时间：2023-09-18 17:33:14
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇短期借款的会计核算，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：应收票据；贴现；会计核算
票据是商品经济不断发展的产物，现已成为资金融通和结算过程中必不可少的工具。在国内，商业汇票被广泛使用，在银行开立存款账户的法人以及其他组织之间，只要具有真实的交易关系或债权债务关系，都能使用商业汇票。
商业汇票是出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或持票人的票据。商业汇票按照承兑人的不同分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。
商业承兑汇票由银行以外的付款人承兑，银行承兑汇票由银行承兑。商业汇票的付款人为承兑人。
对于会计核算而言，收到商业汇票的一方为收款方，会计核算使用“应收票据”科目；而对于付款方而言，则用“应付票据”科目进行核算。本文仅针对收款方一些常见的经济业务进行探讨。
在我国，商业汇票均为不带息商业汇票。但为教学的需要，还需设置带息商业汇票的核算。
1商业汇票的一般核算
1.1不带息商业汇票的一般核算
1.1.1 取得不带息商业汇票时
借记“应收票据”，贷记“主营业务收入”及“应交税费-应交增值税（销项税额）”或其他科目。
1.1.2 到期时
1）收回时，借记“银行存款”，贷记“应收票据”科目。
2）无法收回时，借记“应收账款”，贷记“应收票据”科目。
1.2带息商业汇票的一般核算
1.2.1 取得带息商业汇票时
借记“应收票据”，贷记“主营业务收入”及“应交税费-应交增值税（销项税额）”科目或其他科目。
1.2.2 计息
原则上是每月计息，但为简化核算，可在6月30日或12月31日两时点上计算利息。因为这是半年报及年报的时点，这样的会计处理不至于会给会计报表使用者带来误判风险。
借记“应收票据”，贷记“财务费用”科目。
1.2.3 到期时
1）收回票据款时，借记“银行存款” （到期值），贷记“应收票据”（面值及已计利息）及“财务费用”（差额）科目。
2）无法收回票据款时，借记“应收账款” （到期值），贷记“应收票据” （面值及已计利息）及“财务费用” （补计的未计利息）科目。
这里需要说明的是，很多的资料及以前的会计制度规定，对于无法收回的应收票据，应按面值及已计提的票据利息的金额转入应收账款科目，未计提的利息不再计提。新准则则没有相关的具体规定。依笔者拙见，如果对未计提的部分利息不再计提，将导致付款方因不履行付款义务而产生收益。这显然不符合实际情况。因此，笔者以为，应该对未计提的利息进行补提，计入当期财务费用，同时增加应收账款的账面价值。这也与付款方因无法支付到期商业汇票而转入应付账款的账面价值相一致。
2商业汇票的贴现时的核算
如果在中途需要变现，则可进行贴现。
商业汇票的贴现根据其风险是否转移可分为两种情况。一种是附追索权的贴现，即贴现企业在法律上负连带责任；另一种不附追索权的贴现，即企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转让给银行。尽管从理论上讲，银行承兑汇票比商业承兑汇票可能兑现的概率要高，但我们不能简单以为银行承兑汇票就属于无追索权，商业承兑汇票就一定是带有追索权。因为银行承兑汇票并不是全无支付风险的。企业在贴现应收票据时，应当事先约定该商业汇票是否带追索权，而不应简单地以商业汇票的种类判断其是否具有追索权。
2.1不带息商业汇票的贴现
2.1.1 无追索权贴现时，借记“银行存款”及“财务费用”，贷记“应收票据”科目。
到期时:
1）如对方付款，无需做账务处理.
2）如对方不付款， 在不附追索权情况下也无需做账务处理。
2.1.2 带有追索权贴现时:借记“银行存款”及“财务费用”，贷记“短期借款”科目。
到期时:
1）对方付款，借记“短期借款”，贷记“应收票据”科目。
2）对方不付款， 在附追索权情况下，借记“应收账款”，贷记“应收票据”，同时，借记“短期借款”，贷记“银行存款”科目。
如因短期借款发生有借款利息费用，则借记“财务费用”，贷记“银行存款”科目。
如果账上款项不足支付短期借款，则只需借记“应收账款”，贷记“应收票据”科目。
2.2带息商业汇票的贴现
2.2.1 无追索权带息商业汇票贴现， 借记“银行存款”，贷记“应收票据”，借记或贷记“财务费用”科目。
到期时:如对方付款，无需做账务处理；如对方不付款， 在不附追索权情况下也无需做账务处理。
2.2.2 有追索权带息商业汇票的贴现
1）计息时：跨6月30日或12月31日两点时计息时，借记“应收票据”，贷记“财务费用”科目。
2）贴现时:借记“银行存款”(按贴现净额)，贷记“短期借款”(按到期本息)，按两者之间差额，借记或贷记“财务费用”科目。
3）到期时：如对方付款，应补记利息，借记“应收票据”，贷记“财务费用”科目。同时，借记“短期借款”，贷记“应收票据”科目。
如到期对方不付款， 在附追索权情况下，先补记未计部分利息，借记“应收票据”，贷记“财务费用”科目。同时，转销应账票据账面余额。借记“应收账款”，贷记“应收票据”(按本息之和)，同时，借记“短期借款”(按本息之和)，贷记“银行存款”科目。
如短期借款发生有借款利息费用，则借记“财务费用”，贷记“银行存款”科目。
如果账上款项不足支付短期借款，则应补记利息，借记“应收票据”，贷记“财务费用”科目。同时，转销应账票据账面余额至“应收账款”科目，借记“应收账款”，贷记“应收票据”科目。
若短期借款无力支付，挂在账上。只是要按相关规定计算并计提借款利息。
3应收票据减值的核算。
应收票据相比应收账款而言，虽然比应收账款风险小，流通性强，但因仍属于延期收款性质，如果出现减值迹象，也应该计提坏账准备。可参照应收账款用备抵法计提坏账准备。
应收票据减值时，借记“资产减值损失”， 贷记“坏账准备-应提的应收票据减值准备”科目。
参考文献：
一、破产清算会计核算的内容
企业一旦进入破产程序，财会人员就必须结合破产清算的内容、特点进行真实的会计核算。其重点应放在破产财产清理、估价、处理和分配等清算内容上。主要内容应包括：
1、接管破产企业移交的全部财产、账册及其他有关资料；
2、实施财产清查、清理，编制财产清查清册，调整会计账务，编制财产清查资产负债表，并过渡为编制清算资产负债表；
3、落实其债权、债务，依法收回企业债权，确认债权人债务；
4、依法界定破产财产的范围和数额；
5、进行财产评估，确定其评估价值，并据以调整会计账务；
6、依法进行清算，编制有关清算资料，制定破产财产分配方案，确定破产财产处置原则；
7、依法进行财产变现债权清偿，办理财产移交手续，处理善后工作。
二、破产清算会计科目的设账及账务处理
根据破产清算期间会计核算的内容和特点，一般企业应设置以下会计科目：
（一）资产类科目
1、抵押财产。主要核算破产宣告前成立的作为某项债务的抵押物的财产。其明细科目应设：固定资产（房屋建筑物、机器设备、在建工程和土地使用权）、有价证券、抵押差异。在资产评估后将原账户过账时调整账务，借记本科目，贷记原账户固定资产等有关科目；在变现后，贷记本科目，借记货币资金科目。
2、职工福利设施。主要核算按规定不作为破产财产的职工住房、食堂、幼儿园、卫生室等福利性设施。在资产评估后将原账户过账时调整账务。借记本科目，贷记固定资产等有关科目。
3、坏账损失。主要核算企业债权中确无法收回的呆坏账损失。在制定初次分配方案时调整账务，借记本科目，贷记破产财产──应收账款或其他应收款科目，分配方案经债权人会议通过后，再借记变现损益，贷记本科目。
4、破产财产。主要核算可供分配的破产财产。其二级科目应设：现金、银行存款、应收账款、原材料、在产品、产成品、固定资产、长期投资、抵押财产差异等。在资产评估后将原账户过账时调整账务，借记本科目，贷记原相对应的有关科目；在变现移交时，贷记本科目，借记货币资金科目。财产变现后账户无余额，若出现余额则转入变现损益账户。
（二）负债类科目
1、抵押债务。主要核算与抵押财产相应的有效抵押债务。在资产评估和对抵押财产清算确认后将原账户过账时调整其账务，借记原账户中的短期借款或长期借款科目，贷记本科目──短期借款（将长期借款并入短期借款中核算）；在清偿后，借记本科目，贷记货币资金科目；不能清偿的余额转入投资人净权益科目。
2、破产债务。主要设置以下二级科目进行明细核算。
（1）应付工资。主要核算已确认的欠发职工工资性款项。具体包括：所欠职工工资、集资本息、医疗费、差旅费以及职工住院的未付费用等款项，破产期间从有关部门筹借的职工生活费、自谋职业职工安置费等垫支款项，以及所欠的劳动保险费、医疗保险费等。在财产清查后调整账务时，应根据不同的情况进行账务处理。企业在破产前结账时应将应付工资原核算的内容调整为欠发职工工资性款项，这样与破产清算的内容相适应，账务处理就节省一步。
（2）应付职工安置费。下设正式职工安置费、离退休职工医疗费、职工遗属抚恤金和下放职工生活补助费四个明细科目。应付职工安置费一般在财产变现之前可暂不入账，但在制定分配方案时从清偿财产中预留，待财产变现后进行账务处理时再入账，借记投资人净权益，贷记本科目；兑付时，借记本科目，贷记货币资金科目。
（3）应缴税金。下设国家税款和地方税款两个明细科目，核算所欠的各种税款。在财产清查后调整账务时，借记应缴税金科目，贷记待摊费用或有关科目；在对原账户过账时，借记应缴税金科目，贷记破产债务──应缴税金科目，清偿后本账户无余额，不能清偿的余额转入投资人净权益科目。
（4）短期借款。主要核算未办理抵押和确认抵押无效的银行借款，它属于一般债权按比例清偿的性质。在对原账户过账时，借记短期借款和长期借款科目，贷记破产债务──应付账款。
（5）应付账款。主要核算一般债权人的债权。该科目通过债权申报来归集确认其债权数额，并且要划清申报与未申报的户数和数额。在对原账户过账时，借记应付账款或其他应收款等科目，贷记破产债务——应付账款。
对债权申报确认的差异，申报确认数大于原账面数的差额，借记清算损益，贷记本科目；反之，借贷科目相反。清偿后本账户无余额，不能清偿的余额转入投资人净权益科目。
（三）权益类科目
1、投资人净权益。主要核算企业的原所有者权益与财产清查调整的损益两部分之和。在财产清查后调整账务时，将财产清查的盘盈、盘亏、毁损报废、待摊费用、待处理资产损益、应付福利费、预提费用等内容或账户的余额一并转入利润分配科目。在对原账户过账时，将原账户的实收资本、资本公积、盈余公积、本年利润和利润分配一并转入本科目，本科目的数额一般不再调整，一直保留到清算的最后。这样归集醒目，有利于分清破产责任。
2、清算费用。主要核算破产清算过程中发生的职工生活费、劳动保险费、案件受理费、资产评估费、财产维护费、职工医疗费、清欠差旅费、汽车燃修费、财产变现费、清算办公费（电费、水费、邮电费、打印费、会议费、办公用品费）、其他费用等。清算费用发生支付时，借记本科目，贷记货币资金科目。对已发生尚欠的清算费用，应在制定分配方案时以预算的形式从清偿财产中优先预留，待财产变现后优先偿还，本科目偿还后无余额。
3、清算损益。主要核算企业破产清算过程中所形成的财务成果，借方登记提前兑付的自谋职业职工安置费、统计的账外欠发职工工资性款项、债权申报的账外欠款等潜在的损失，贷方登记其收益性的款项。在债权清偿后调整账务时，将本科目的余额全部转入投资人净权益科目。
4、变现损益。主要核算企业财产变现过程中的盈余或损失。主要包括应收款项的坏账损失和挂账费用、评估增减值、财产变现损益等内容。借方登记损失，贷方登记收益。在债权清偿后调整账务时，将本科目的余额全部转入投资人净权益科目。
5、实收资本。主要核算确认的不列入破产财产的职工福利性设施。本科目应随着职工福利设施的去向登记入账。在职工福利设施移交时，借记本科目，贷记职工福利设施。接收单位接收后再按相反的会计分录入账。
三、破产清算会计核算账务处理的基本程序
（一）财产清查过程中的账务处理
1、债权债务的账务处理。一是将应收款项的贷方余额调入应付款项，应付款项的借方余额调入应收款项。二是将应收款项中的挂账费用和已取得证据的坏账损失予以调整账务。三是结合实物资产的盘点，将未估价入账的财产估价入账，同时挂入往来账户。四是将账外的债权债务进行统计入账。五是企业的债务最终通过债权人的申报与企业账目的核对予以确认，调整会计账务，等等。
2、实物资产的账务处理。一是对盘盈的要估价入账，盘亏的要查明原因，借出、租出的要依法追回。二是注意查清未估价入账的财产，不能作为盘盈处理，应挂入往来账户。三是将原挂账的待处理财产损益、应计未计、应摊未摊的费用等资产性损益，一并转入利润分配账户中核算，预提费用、应付福利费余额也转入利润分配账户中核算，等等。
3、其他财产。行政、食堂、低值易耗品以及企业组建投入到三产部门的财产，通过财产清查，并入企业财务账户，低值易耗品应估价入账。工会财产单独盘点造册，妥善保管。
（二）破产清算过程中主要的账务处理
1、原会计核算与破产清算的会计核算的过渡程序。
（1）财产清查后，通过调整会计账务，在账账、账实相符的基础上，编制财产清查后的资产负债表。
（2）根据财产清查后的资产负债表和财产清查明细资料，确定评估资产，由清算组到国资部门立项，同时委托评估机构进行资产评估。评估结果确认后，财务部门应据以调整会计账务，评估的增减值记入权益科目下的“变现损益”明细科目，账务调整后，编制资产评估后的资产负债表。
（3）编制资产评估情况衔接表并对抵押财产进行确认，编制抵押财产确认情况表。
（4）根据上述清算资料和设置的破产清算会计核算的科目，编制有关过账会计分录进行账务处理，然后结账编制破产清算适用的清算资产负债表。
2、财产变现后的账务处理。债权人会议通过的破产财产初次分配方案和财产处置原则，要真正实现债权清偿，就要对破产财产进行依法变现。从理论上讲，破产财产应全部变现用于清偿，财产全部变现后，其账务处理后所反映的结果为：
（1）资产类中的有关实物资产类将转化成为货币资金；应收款项中已收回的资金在收回时也已记入了货币资金账户，对确无法回收的呆坏账损失应依据人民法院的裁定全部转入变现损益账户。这时的资产类基本上变为货币资金、有价证券和职工福利设施三大类。
（2）负债类的欠款和债权因尚未清偿，所以负债类的账户基本没有变化，仍有优先清偿的“抵押债务”；第一顺序清偿的“应付工资和各项劳动保险费”以及“应付职工安置费”；第二顺序清偿的“应缴税金”；第三顺序按比例清偿的“短期借款”和“应付账款”。
（3）权益类有“原投资人净权益”、“清算费用”、“清算损益”和“变现损益”以及未用于清偿的职工福利设施资产所形成的“实收资本”五大账户。
关键词：应收款项会计核算问题
应收账款指的是企业由于出售商品或者提供服务等，应当向购买货物或者接受服务的单位或者个人收取的款项，是企业由于出售商品或者提供服务等经营活动所产生的债权，比如企业通过出售所生产的产品、材料或者提供劳务等应当向相关债务人收取相应的价款以及代购货方垫付的运费与杂费等。然而应收账款使得企业的资金周转速度减慢，同时会使得企业产生各种形式的坏账。
一、应收票据计提利息是不是应当借记“应收利息”账户
根据权责发生制的原则，企业获得带息商业汇票的时候，应当按照重要性原则按月、按季或者按年进行利息的计提。按照我国会计学专家戴德明等所编写的《财务会计学》的相关规定，带息商业汇票所计提的利息应当全部借记“应收利息”账户，事实上这并不是很合理，主要是因为：按照我国财政部所颁发的《会计科目和主要账务处理》中的相关规定，“应收利息”账户所需要核算的是企业一些日常交易性的金融资产、到期投资、可以销售的金融性资产、存放银行的款项、发放贷款、买入返售金融资产等等应收取的各种利息。因此“应收利息”账户通常是企业日常投资性的金融资产的所获得的相应利息收入，并没有明确规定一些债权性资产的商业汇票所计提的利息必须记入“应收利息”账户；除此之外，还可以将商业汇票所计提的相应利息列入“应收利息”账户，如果商业汇票到期或者转让、贴现的时候，必须单独将面值以及已计提利息进行结转，也就是贷方应当单独将 “应收票据”以及“应收利息”两个账户进行结转，对于广大初学人员来说比较容易疏忽。所以，宜在带息商业汇票计提利息的时候直接借记“应收票据”，能够有效简化核算程序。
二、到期带息商业汇票无法取回票款的时候，收款人是不是对未计提的利息进行计提
假如付款人没有能力支付票款，收款人应当将还没有计提的利息在借记科目中列入“应收利息”，在贷记科目中列入“财务费用”。笔者觉得：如果到期票款不能按期收回，表明未来票款能不能收回具有一定的不确定性，根据会计核算过程中的谨慎性原则，企业应当针对交易或者事项的确认、计量以及报告的时候持有谨慎的态度，不应当对资产或收益高估，而对负债或费用却低估。因此，这笔没有按期收回的票据款，收款人应当将 “应收票据”的账面余额，加上面值以及已经计提的利息都需要列入借方“应收账款”，而不宜将没有计提的利息进行补提。但是必须在“应收票据”的备查簿中对没有计提的利息进行登记，日后一旦将该票据款收回则将其当作收回当期财务费用进行冲减。
三、具有追索权的带息商业汇票的贴现做法
“短期借款”账户发生额属于票据到期值还是贴现净额。假如属于票据到期值，付款人没有足额向贴现银行支付得话，贴现人应当怎样处理账务。具有追索权的带息商业，在票据贴现的时候，“短期借款”账户按照贴现净额列入账户。假如票据到期，付款人没有足额向贴现银行支付的话，不需要对贴现人是不是垫付不足票款进行区分，将没有计提的票据利息全部列入贷方科目的“账务费用”。所以，笔者觉得带追索权的带息商业汇票在贴现的时候，“短期借款”账户应当按照票据到期值进行入账，其原因是：贴现其实质对于企业而言是融资行为，而对银行而言是贷款行为，由于银行给企业贴现的时候贴现利息的计算是按照票据到期值进行计算的，票据到期值事实上是企业借款的本金，而对于企业来说，其“短期借款”账户是针对企业的短期借款本金增减变化以及余额进行专门核算的，所以对带追索权的带息应收票据进行贴现的时候，贷方“短期借款”应当按照票据到期值而进行核算，而不是按照贴现净额进行核算。除此之外，票据到期、付款人没有足额向贴现银行支付的话，不需要对贴现人是不是垫付不足票款进行区分，将没有计提的票据利息全部列入贷方科目中的“财务费用”。所以，笔者觉得处理该账务应当区分贴现人是不是垫付了不足款项给贴现银行。比如，贴现人没有垫付差额款的话，并且付款人所支付的款额比贴现人“应收票据”账面余额更少，不应当补提没有计提的利息，仅仅需要按照差额款将“应收票据”账户当中的借方余额列入“应收账款”；假如贴现人没有垫付差额款的话，并且付款人所支付的款额比贴现人“应收票据”账面的余额更大，也不应当补提没有计提的利息，仅仅需要将支付款超过账面余额的部分列入利息收入，以上贴现人没有垫付的差额款当作企业的逾期贷款加以处理；而假如贴现人已经垫付了不足款项，则应当将没有计提的利息计提列入“应收账款”。
四、应收账款让售的时候，售款和应收账款的账面余额进行会计处理是不是需要进行简化
当企业资金紧缺的时候，能够将持有的应收账款出售给银行，并且签订正式的让售合同，企业明确地将和应收账款所有权有关的收益、风险全部转让给银行，并且在让售合同中确定具体的让售价款。假如让售价款确定的所有细节完全在让售企业的账务处理过程中充分体现出来，同时还确定了筹资的具体利息，将会非常繁琐，所以让售企业的“财务费用”产生了现金折扣、手续费以及利息支出等各种明细。因此，笔者觉得必须对如此繁琐的会计处理方式进行简化。事实上售合同中的让售价款其实是应收账款的售价，仅仅要求银行在定价的时候充分考虑各种相关因素，比如现金折扣、收款发生的费用、融资花费的利息等，然而对于企业来说，融资费用等于应收账款的让售价减去应收账款账面余额，直接列入借方科目的财务费用就行，而无需将银行确定的让售价的各种因素在企业的账务处理过程中得到体现。
参考文献：
随着社会发展，事业单位的业务活动范围也不断拓展，1998年财政部颁布实施的《事业单位会计制度》（以下简称旧制度）已不能适应事业单位业务发展的需要。为了规范事业单位会计核算，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》 及国家有关法律法规， 财政部于 2012 年 12月颁布了《事业单位会计制度》（财会[2012]22号）（以下简称新制度），并于2013年1月1日起执行。本文将新制度与旧制度中关于会计科目的设置进行分析比较，发现新制度按照此次改革要求，对旧制度的科目体系进行了全面梳理和改进，这对于提高事业单位会计信息质量、加强财政对事业单位的科学化精细化管理、提升事业单位的财务管理水平、促进事业单位健康可持续发展具有十分重要的意义。
关键词：事业单位；会计制度；会计科目
在我国，原事业单位会计是以预算资金活动为核算对象，会计科目主要是反映与控制财政预算资金的收支活动，在会计科目的设置上主要侧重于对预算资金收支活动的控制，并不关注成本与效益的核算，对存量资产的反映与控制也不予重视，更不重视事业经营风险的控制。这就导致了它的会计科目无法提供全面、系统、有效的会计信息来满足管理决策与受托责任的需要，对事业活动的发展起不到积极作用，更不利于鼓励非公有性质资金进入事业领域。因此，事业单位会计科目的改革与重估，势在必行。
一、资产类科目变化简析
资产类科目更加体现了对资产价值的管理。其一，新制度增加了“存货”账户，对存货的处理进行了简化。旧制度对材料的采购、消耗、成本费用等方面的规定教多，但是，在不同的单位对于材料、地址易耗品的划分标准又不尽一致，所以这样的划分不便于核算。为了使会计核算简便、统一，新制度没有设置“材料”、“产成品”、“成本费用”等科目，而是单独设置了“存货”科目，其核算范围包括了旧制度中“材料”、“产成品”、“成本费用”科目的核算内容。其二，资产类会计科目由旧制度的11个增加至如今新制度的17个，增加了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“累计折旧”、“在建工程”、“累计摊销”、“待处置资产损益”等会计科目，把对“外投资科目”又细分为“短期投资”和“长期投资”两个科目。这样的设置，更加准确地反映出资产的真实价值。其三，把原先的“现金”科目变更为“库存现金”科目，同时会计科目的一级编码由原来的三位数改成了如今的四位数，使其和企业会计准则趋同，更利于会计数据上的对接，便于管理。
二、负债类科目变化简析
负债类科目更加透明地体现出事业单位应履行的各种现时义务。其一，新制度将事业单位的借入款项划分为“短期借款”和“长期借款”两个科目，并规定将期限在1年内（含1年）的各种借款计入“短期借款”科目，而将其余借款，如以融资租赁租入的固定资产的租赁费等价款，从旧制度中“其他应付款”中分离出来，计入“长期借款”科目进行专门核算，使负债类核算更加精细化，条理化。其二，新制度中负债类科目相应地增加了“长期借款”、“长期应付款”等2个会计科目，并规定事业单位的会计核算一般采用收付实现制，允许部分行业事业单位采用权责发生制进行会计核算，这些变化，更加清晰的反映出了单位所应履行的各项现实义务，更全面地反映出事业单位财务状况。
三、净资产类科目变化简析
净资产类科目的变化较大，体现出政府对财政资金严格控制管理的决心。其一，净资产类会计科目增加了“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”、“非财政补助结余分配”等科目，这一变化，细化了事业单位财政资金与非财政资金的核算，并规定要求财政拨款结转与结余不能参加结余分配，结转下年或者退回财政。这样的区分管理，使结余的划分更加具体，可操作性更强。可以提高政府对财政拨款资金的使用效率，对财政资金的结余情况起到更加有效的监督作用。其二，“事业基金”这一科目在名称上虽没有什么变化，但是却减少了其核算范围。新制度事业基金账户主要核算事业单位拥有的非限定性的净资产，如以固定资产、无形资产取得的长期股权投资，这比旧制度在“事业基金”二级科目中“投资基金”的核算范围有所缩减。同时，又扩大了“固定基金”账户的核算范围。旧制度中固定基金账户仅和固定资产的原值相对应，而新制度又细分出了“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“资产折耗”等明细科目。净资产类科目的这一重新细分，不仅可以明晰地反映出事业单位财政资金的组成，还能够反映出资产的净值，可以全面完整地核算和监督事业单位资金的变化情况，对国有资金的流向起到了良好的监督管理作用。
四、收入类科目变化简析
收入类科目更加强调了事业单位采购资金的合理分配与管理。其一，新制度取消了“拨入专款”这一科目。拨入专款是指用于特别指定用途的资金，有一段时期，“拨入专款”账户与其内容相似的账户“财政补助收入――项目支出”同时存在，这就重复了核算内容，现新制度删除了“拨入专款”这一科目，并规定拨入专款的采购业务通过财政直接或授权支付等国库集中支付的方式来完成，如此一来，可以通过加强对采购资金的监督管理，同时可以减少腐败现象的滋生。其二，对国库关于集中收付的核算内容进行了说明。新制度规定了在直接支付方式下财政补助收入实现的判断，明确了年终根据本年度财政直接支付预算指标与当年财政直接支付实际支出数的差额处理。收入类科目的这一系列变化，着力加强了对财政投入资金的会计核算，对于实施部门预决算管理、加强财政资金的科学化精细化管理将发挥更为重要的基础性作用。
新的事业单位会计准则和会计制度已于 2013 年1月1日起执行，这标志着我国政府会计的改革进入了一个新的历史时期。这个新的历史阶段对于非物质生产部门领域的会计变革所带来的影响将是深刻的，在我国会计发展史上也必将留下浓墨重彩的一笔。新事业单位会计制度对旧制度会计科目体系进行了全面梳理和改进，新增、取消了部分科目，对个别科目名称进行了修改，同时全面完善了各科目核算内容、明细科目设置、确认计量原则、所涉及经济业务或者事项的账务处理等内容，为事业单位会计实务操作供了更为科学、全面的依据。较之前的会计科目发生的变化，不仅从不同角度反映了政府会计领域未来改革的方向，而且也预示着政府与非营利组织会计的目标逐渐从服从预算管理向受托责任观和信息有用性的转变。事业单位会计准则和会计制度的变革是一个契机，我国的政府与非营利组织的一系列配套会计准则和会计制度会陆续登场，这对于完善我国会计领域的理论与实务将起到重要作用。
[参考文献]
[1]孙海霞，穆家乐；浅析新旧事业单位会计制度衔接[J]，中国内部审计，2013（6）.
按权责发生制的要求，企业收到带息商业汇票时，应根据重要性要求按期（月、季、年）计提利息。在戴德明等同志主编的《财务会计学》教材中将带息商业汇票的利息计提全部借记“应收利息”账户，这点笔者认为并不妥当，原因有二：一是在财政部颁布的《会计科目和主要账务处理》中对“应收利息”账户有这样的规定：本科目核算企业交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、发放贷款、存放中央银行款项、拆出资金、买入返售金融资产等应收取的利息。通过上述描述可见“应收利息”账户主要核算企业投资性的金融资产的利息收入，并未明确指出属于债权性资产的商业汇票的利息计提要通过“应收利息”账户；另外将商业汇票计提的利息记入“应收利息”账户，以后在商业汇票到期或处置（转让或贴现）时要分别结转面值和已计提利息，即贷方要分别结转“应收票据”和“应收利息”两个账户，对初学者而言很容易遗漏。因此笔者认为不如在带息商业汇票利息计提时直接借记“应收票据”，可以起到简化核算的效果。以下涉及到商业汇票利息计提时都采用此观点，不再赘述。
二、到期的带息商业汇票不能收回票款时，收款人是否需要计提未计提的利息
如果因付款人无力支付票款，收款人应将尚未计提的利息借记“应收利息”，贷记“财务费用”。对此笔者有不同看法：既然到期票款无法如期收回，就说明未来票款能否收回也存在不确定性，依据会计核算的谨慎性要求，企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。按此要求，这笔未如期收回票据款的业务，收款人只需将原来“应收票据”的账面余额（包含面值和已计提的利息）转入“应收账款”的借方，而不应将未计提的利息补提。但应在“应收票据”的备查簿中登记此笔未计提利息，以后收回票据款时再将其作为收回当期财务费用的冲减。
［例1］企业2010年10月1日销售商品一批，同日收到对方开出并承兑的面值为100000元，票面利率为6%，期限为6个月的商业承兑汇票。假设企业在2010年12月31日计息，会计分录为：
借：应收票据 1500（100000×6%÷4）
贷：财务费用 1500
2011年4月1日商业汇票付款人未按期支付票据到期值，此时按谨慎性要求，企业只需将应收票据的账面余额101500元（100000＋1500）转入“应收账款”的借方，后三个月的利息1500元不需再计提，只在备查簿中登记，未来收到时再作为收到当期的利息收入。2011年4月1日的会计分录为：
借：应收账款 101500
贷：应收票据 101500
假设2011年6月5日企业才收回票据到期值，此时会计分录为：
借：银行存款 103000
贷：应收账款 101500
财务费用 1500
三、带追索权的带息商业汇票贴现时，“短期借款”账户发生额是贴现净额还是票据到期值
如果票据到期，付款人未全额向贴现银行支付票据到期值，贴现人应如何进行账务处理。带追索权的带息商业汇票贴现时，“短期借款”账户按贴现净额入账。如果票据到期，付款人未全额向贴现银行支付票据到期值，不区分贴现人是否垫付不足票款，全部将未计提的票据利息记入“账务费用”的贷方。对此，笔者认为带追索权的带息商业汇票贴现时，“短期借款”账户应按票据到期值入账，理由如下：贴现本质是企业的一种融资行为、银行的一种贷款行为，既然银行给企业贴现时计算贴现利息是按票据到期值计算的，票据到期值实质就是企业借款的本金，而企业的“短期借款”账户就是专门核算企业短期借款本金增减变动情况及余额的，因此带追索权的带息应收票据贴现时，贷方“短期借款”应该按票据到期值而不是贴现净额核算。另外，票据到期、付款人未全额向贴现银行支付票据到期值时，不区分贴现人是否垫付不足票款，全部将未计提的票据利息记入“财务费用”的贷方。对此，笔者认为该账务处理应区分贴现人是否垫付不足款项给贴现银行而有所不同。 以带息商业汇票贴现为例，如果贴现人未垫付差额款（且付款人支付款小于贴现人“应收票据”账面余额），不应补提未计提的利息，只需按差额款将“应收票据”账户的借方余额转入“应收账款”；如果贴现人未垫付差额款（且付款人支付款大于贴现人“应收票据”账面余额），也不应补提未计提的利息，只需将支付款大于账面余额的部分确认为利息收入，这两种情况下贴现人未垫付的差额款做为企业的逾期贷款处理；而如果贴现人垫付了不足款项，则应将未计提的利息计提确认记入“应收账款”。举例分析如下：
［例2］甲企业将一张面值为100万的带追索权商业承兑汇票（不带息）到银行办理贴现，票据到期时付款人不能全额付款，仅支付了95万元的票款。第一种情况：甲企业无力支付5万元的差额，则会计分录为：
借：短期借款 950000
贷：应收票据 950000
借：应收账款 50000
贷：应收票据 50000
第二种情况：甲企业支付了5万元的差额，则会计分录为：
借：短期借款 1000000
贷：应收票据 1000000
借：应收账款 50000
贷：银行存款 50000
［例3］甲企业将一张到期值为100万的带追索权商业承兑汇票（带息）到银行办理贴现，票据到期时付款人不能全额付款，仅支付了90万元的票款，到期时甲企业“应收票据”的账面余额为95万元。第一种情况：甲企业无力支付10万元的差额，分析：由于付款人未足额付款，票据到期值并未全部收回。依谨慎性要求，贴现人不能确认未计提的5万元利息，但需将原“应收票据”的账面余额转入“应收账款”借方，相应会计分录为：
借：短期借款 900000
贷：应收票据 900000
借：应收账款 50000
贷：应收票据 50000
而如果付款人支付的是95万元，甲企业“应收票据”的账面余额仅为90万元，则会计分录为：
借：短期借款 950000
贷：应收票据 900000
财务费用 50000（未确认的已实现利息收入）
这两种情况贴现人未垫付的差额款应做为企业的逾期借款处理。第二种情况：甲企业支付了10万元的差额，则会计分录为：
借：短期借款 1000000
贷：应收票据 950000
财务费用 50000
借：应收账款 100000
贷：银行存款 100000
四、应收账款让售时，售款与应收账款的账面余额差额部分会计处理是否简化
当企业急需资金时，可以选择将持有的应收账款让售给银行，让售时需签订让售合同，注明企业将与应收账款所有权相关的收益（收款权力）及风险（到期不能收回）转让给银行，并在让售合同中规定让售的价款。如果将售价款确定的来龙去脉全在让售企业的账务处理中完全体现，并且还确定了筹资利息，则显得该项经济十分繁琐，因此让售企业的“财务费用”出现了现金折扣、手续费、利息支出等明细。对此，笔者认为这样复杂的会计处理方式可以简化。让售合同中的让售价款实质就是应收账款的售价，只需银行在定价时考虑一些因素：现金折扣、销售退回与折让、收款费用、融资利息等，但对于企业而言，应收账款的让售价与应收账款账面余额的差额就是企业的一笔融资费用，直接计入财务费用的借方（视为利息支出）即可，而不需要将银行确定让售价的考虑因素在企业账务处理中体现。
［例4］2011年2月25日，企业赊销产品一批，确认应收账款100000元，现金折扣为2/10，1/20，n/30，2011年2月28日，企业将此笔债权出售给中国银行，双方约定到期中行不能收回货款时，不能向企业追偿，让售价定为70000元。企业根据以往经验，预计该批产品可能发生的销售退回金额为5850元（其中增值税为850元）。假定不考虑其他因素。
分析：这是企业的一种融资行为，并且是不附追索权的应收账款让售行为，让售价与应收账款账面余额的差额就是企业的融资费用。因此2011年2月28日企业的会计分录为：
借：银行存款 70000
其他应收款 5850
财务费用 24150
贷：应收账款 100000
假设以后产品真如预料的情况那样发生退货，企业收到退回产品时会计分录为：
借：主营业务收入 5000
应交税费――应交增值税（销项税额）850
贷：其他应收款 5850
如果未发生退货，银行将此款项划归企业账户，会计分录为：
借：银行存款 5850
贷：其他应收款 5850
关键词：借货记账法 经济核算 农业
1.什么是借贷记账法
1.1东方国家的复式记账法
中国是东方国家的代表，拥有5000年的灿烂文明和文化，我国官厅会计在汉代就有文献记载，“月计岁会”是我国会计核算的写照。我国官厅会计也是复式记账，具体表现为中央政府财政收人总账与地方政府省、府、县财政收人的明细账，要在总额上相等，只是记账方法是“收付记账法”。而民间商号会计核算方法，在明、清时期，会计核算中“龙门账”，在盐商、票号等等商人会计核算中应用，记账方法，也是复式记账的“收付记账法”。
1.2西方复式记账法与借贷记贷记账法
(1)西方海洋新航路出现以后，西欧对外贸易空前发展，对外贸易的发展，造就一大批制造业大公司和对外贸易的大公司，比如:英国的东印度公司就是当时最著名的对外贸易公司，会计核算上采用复式记账法中的借贷记账法。
(2)地中海沿岸国家的意大利，成为复式记账法、借贷记账法的发源地。
自从迪亚士·达卡马·哥伦布·麦哲伦在巧世纪一16世纪相继开辟西欧通往世界的新航路以后，世界贸易空前扩大川，欧洲的对外贸易空前高涨，会计核算也应运而生，复式记账、借贷记账法产生，也在情理之中。
1494年在威尼斯出版的路卡·巴其阿勒的《算术·几何与比例的概要》〔幻，不仅是关于代数的最初印刷文献，而且其中设《计算与记录要论》这一章，论述复式记账。巴其阿勒的著作，是关于复式记账的最初印刷文献，为以后的复式记账法的普及做出了极大贡献。但巴其阿勒不是复式记账法的创始人。与此相比，作为记账、算账的方法，中世纪意大利威尼斯、热那亚、米兰的商人已经能够解决实际业务了，而借贷记账法是应用了复式记账原理，最早在意大利借贷商人及早期银行家们所使用。复式记账原理在西方一也是源远流长，人们给以高度评价，19世纪的数学家阿瑟·克里(Arthurcayley)说复式记账原则“像欧几里德比例理论一样，是绝对完整的”。歌德在《威廉·麦斯特的学习年代和漫游年代》一书中说，复式记账“是人类心灵中产生的最伟大的发明之一”。东方的中国也是世界上最早应用复式记账的国家之一，只是记账方法是收付记账法。比如:我国明清时期商业活动中的“龙门账”和“四脚账；是我国固有的复式记账方法。
(3)什么是借贷记账法?
所谓借贷记账法是以“借”和“贷”作为记账符号，以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则的一种复式记账方法。
2借贷记账法的基本内容及主要特点
2.1在账户中，用“借”和“贷”作为记账符号
借贷记账法以“借”和“贷”作为记账符号，把每个科目所属账户的账?都区分“借方”、“贷方”和“余额”三栏。借方在左，贷方在右，以反映资金的增减变化情况。
借贷记账法使用的“借”、“贷”二字，已同本来的字意(即“借主”、“贷主”)相脱节，演变成了一对单纯的记账符号，有其专门的含义。“猎”、“贷”的含义因账户性质不同而恰好相反。在资产类(成本类、费用类账户)中，“借”表示增加，“贷”表示减少;而在负债及所有者权益类(收益类账户)中，“借”表示减少，“贷”表示增力口。
2.2以“有借必有贷，借贷必相等”作为记账规则
根据复式记账原理，对每项经济业务都要以相等金额，同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记。记账时，对每项经济业务必须用相等金额，一方面已人1个或几个有关账户的借方，另一方面记人1个或几个有关账户的贷方，记人借方贷户与贷方账户的数额必然相等，这就形成了借贷记账法的记账规则:“有借必有贷，借贷必相等”。
2.3以“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则进行试算平衡
由于借贷记账法在处理每一笔经济业务时，都必须遵循“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，记账方向相反，金额相等。因此，在一定时期内(如1个月)，所有账户的借贷发生额双方合计必然相等;所有账户的借方期末余额合计数与贷方期末余额计数也必然是相等的。其试算平衡公式是:
期初借方余额合计二期初贷方余额合计
本借方发生额合计=本期贷方发生额合计
期末借方余额合计=期末贷方余额合计
利用这种平衡关系，就可以检查各账户记录是否正确，以提高会计核算的质量。
2.4可以设置和运用双重性质的账户
在借贷记账法下，账户按经济性质一般分为资产、负债和所有者权益三类。但为了灵活地处理账务，也可以设置和运用，既可以是资产又可以是负债的双重性质的账户(共同性账户)，如设置“待处理财产授意”等账户。双重账户(共同性账户)，应根据他们期末余额方向来确定其性质，如果是借方余额，则资产类账户;如是贷方余额，则负债账户。
3借贷记账法在农业企业核算中应用
现举例说明农业企业的会计分录的编制:
例1某种植玉米农业企业20XX年6月份发生以下经济业务:
(1)由上级主管部门投人资本金2万元，存人银行。
这项经济业务，使企业所有者权益账户“实收资本”增加2万元。同时，使资产账户“银行存款”也增加了2万元。两类账户同时增加。根据:“有借必有贷，借贷必相等”记账规则，编辑会计分录如下:
借:银行存款20, 000.00
贷:实收资本20, 000.00
(2)企业以银行存款1000元偿还银行短期借款。着笔经济业务，使企业负债账户“短期借款”减少1000()元，同时，使资产账户“银行存款”也减少1000元，两类账户同时减少。根据记账规则，编辑会计分录如下:
关键词：商业汇票；实际利率；追索权
本文为湖南省情与决策咨询研究课题（2014BZZ009）阶段性成果
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2017年3月22日
一、引言
商业票据是商品经济发展到特定历史阶段的产物。商品经济越发达，票据使用范围就越广；社会经济信誉程度越高，票据在经济生活中所起的作用就日益重要。实证分析表明，票据业务量指标与实体经济发展各项指标的相关性较高，票据业务和实体经济之间存在紧密的正相关关系。随着资金大规模的流向房地产企业，同时各大银行向企业贷款机制不畅，导致了实体经济普遍存在“资金荒”现象，利用商业票据来进行融资变得越来越普遍；另外，随着我国经济“调结构、转方式、促创新”的深入，中小微企业的票据融资需求急剧增加，票据贴现业务持续增长。据不完全统计，银行承兑汇票的贴现业务中约有一半业务是刚性需求，因此票据业务已成为实体经济发展过程中非常重要的融资渠道与筹资手段，是促进与支持实体经济发展的重要因素。目前，在不同版本的会计准则、相关法律制度以及教材中，存在对商业票据处理的不同理解，进而出现同一商业票据、同一经济业务不一样的处理，一方面导致了学习者学习的混乱，另一方面导致了不同的财务后果，降低了企业之间会计信息的可比性，进而会影响利益相关者的投资决策，最终阻碍实体经济的发展。因此，非常有必要对商业汇票的业务处理进行统一规范。
二、商业汇票对实体经济的作用
（一）商业汇票业务加快商品流通与资金周转的速度，提高资金利用效率。商业汇票是伴随信用经济的发展而出现的，为市场提供了一种新型的“物――信用”结算方式，弥补了以前的“物――物”交换与“物――货币资金”交换方式的不足，又在应收账款的基础上提高了信用支付的可靠性。商业汇票解决了在市场经济中购买方需要购买商品但资金暂时性不足而导致的无效交易的问题，把这种购买愿望变成了有效购买，尤其在目前实体经济广泛存在“资金荒”的情况下，更是大大促进了购销双方的现实交易。一方面可以帮助购买方解决资金的暂时性不足的购买问题，缓解了资金不足的风险，促进了自身产品的生产与销售；另一方面又促进了销售方商品的销售，减少了商品的库存，降低了仓管风险以及资金的占用成本。
（二）票据承兑为实体经济之间的交易活动提供便捷的支付结算方式，以“乘数”方式缓解短期资金需求压力。商业汇票比应收账款的信用可靠度要高，同时还有能进行背书转让的优点，使得商业汇票成为企业之间以商业信用为基础纽带来相互满足短期资金需求的一种重要方式。从购货方角度来看，可以利用签发票据作为货款支付方式来获得延期支付的好处或取得购销金额一定比例的商业折扣与现金折扣的益处；从销货方角度来看，虽然接受票据支付货款没有马上得到货币资金，但能减轻商品库存占用资金的压力，并减少各种显性与隐性管理成本的产生，还可以使用票据背书转让方式获得融资或支付便利。从整个社会的交易链来看，商业汇票将会以“乘数”方式缓解短期资金需求的压力。
（三）票据贴现为实体经济发展提供便捷融资渠道，降低融资成本。随着我国中小微企业数量的迅速增加以及金融市场竞争的加剧，越来越高的融资成本加重了企业的负担，已成为压倒中小企业发展的最后一根稻草。票据贴现业务与股票、债券以及信贷等融资方式相比，票据贴现实际上相当于以票据作为抵押物的一种融资手段，可靠程度高、风险低，不需要企业提供经营状况、盈利能力等相关资料，贴现利率要低一些，减轻了企业负担；另外，票据融资操作简便、过程短，能在短时间内解决融资需求，因此票据贴现手段在中小企业里广泛使用，票据贴现业务也成倍增长。
（四）应收票据可以达到提前抵扣进项税额、合理避税的效果。《企业增值税法》规定企业增值税进项税额需要等到所购货物的货款支付完结以后才能进行抵扣，而开出商业承兑汇票视同支付货款，意思是说开出商业承兑汇票以后，增值税进项税额就可以进行抵扣了。《企业所得税法》规定企业实际发生与取得收入有关的、合理的支出准予在计算应纳税所得额时扣除，商业汇票的利息支出则属于合理支出，因而可以从应纳税所得额中扣除。因此，根以上法律规定，使用商业汇票尤其是带息商业汇票支付货款可以进行纳税筹划，达到节税目的。自从2008年1月1日以来，越来越多的企业使用带息商业票据进行结算，带息商业汇票可以作为避税措施是其中一个重要的原因。
（五）应收票据可以增强企业账面实力。应收票据结算相比于应收账款来说，能虮苊饧铺峄嫡俗急富蛏偌苹嫡俗急福从而增加企业净资产。企业资产作为企业实力的象征，是企业对外的一张名片。资产越多，企业对外融资更容易，也更容易吸引别人的投资，更容易获得相关社会关系资本的青睐，因此应收票据可以增强企业的实力。
三、商业汇票会计处理相关制度分析
商业汇票是企业在交易中经常采用的一种支付手段，通过“应收票据”账户来进行核算。商业汇票的会计核算看似简单，但是在关于商业汇票的取得、持有、转让、贴现等业务实际应用中，却存在几种不同的会计处理，让学习者不知所从，主要体现在以下几个方面：
（一）应收票据确认的方式不统一。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定企业的金融资产应当按照公允价值计量方法进行初始确认。应收票据作为一种金融工具，通常以市场交易价格为基础，以票面金额作为入账价值；另外，依据会计准则规定，应收票据作为一种短期商业信用和应收款项，在持有期间的计价应当采用实际利率法，以摊余成本为基础进行计量，即“根据商业汇票的到期值和期限确定实际利率，并在期末按实际利率法对其账面价值进行调整”。由于应收票据最常见的提示付款期为6个月，而且有部分票据是不带息的商业汇票，从而导致短期应收票据的预计未来现金流量与其现值相差很小，因此在确定应收票据的减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。根据上述分析，我们应该作如下规定：对不带息的商业汇票在持有期间不需要调整账面价值，而对带息的商业汇票在中期和年度的期末按票面利率计息，据以调整应收票据的账面价值。
（二）带息应收票据会计处理有所不同。老《小企业会计制度》规定带息应收票据应在会计期末根据应收票据的票面面值和票面利率计提利息，并增加应收票据的账面余额，冲减财务费用，即借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。新《小企业会计准则》与《企业会计准则》都未对应收票据的核算过程做出详细规定，未明确规定带息应收票据利息的会计处理方式，从而导致在实际处理带息应收票据的利息计提账务处理时，存在两种不同的账务处理方法：（1）在计提利息时，借：应收票据；贷：财务费用；（2）在计提利息时，借：应收利息；贷：财务费用。旧《企业会计准则》中应收票据的账面余额包括票据金额和已计提的利息转入部分；新《企业会计准则》将应收票据归为金融资产里的“贷款及应收款项”，未涉及带息应收票据的核算与处理；《企业会计准则讲解（2008）》也没有对于非金融企业应收款项，特别是带息应收票据的处理根本没有提及与讲解，只在金融资产的后续计量里提到“贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量”；财政部印发的考证教材也没有专门涉及到带息应收票据的核算，只是有提到过“贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体相同”。大家知道持有至到期投资业务的处理分为“分期付息，到期还本”和“到期一次性还本付息”两种处理方式。新《企业会计准则》规定，“应收利息”科目通常用来核算企业发放贷款、持有至到期投资、可供出售金融资产、存放中央银行款项等应收取的利息。但是，对于到期一次还本付息的持有至到期投资的持有期间的利息收入是通过“持有至到期投资”科目核算，而不是通过“应收利息”科目核算。从以上规定可以看出，对于应收票据的利息业务处理并不统一，给会计界带来了很大困扰，我们应该明确与统一规定。笔者认为，带息应收票据计提利息的会计处理应和到期一次性还本付息的持有至到期投资的利息处理方式一样会更合理一些。
（三）应收票据实际发生损失的会计处理方法不同。新、旧《小企业会计制度》规定其实是一样的，都规定企业持有的应收票据不得计提坏账准备，需等到应收票据到期后不能收回时先转入“应收账款”账户，再根据“应收账款”的处理计提坏账准备。另外，还有一条补充规定，即如有确凿证据表明企业持有的未到期应收票据不能收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入“应收账款”账户，并计提坏账准备。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》应用指南规定：单项金额重大的应收款项应单独进行减值测试。当有客观证据证明应收款项发生减值时，应当按照其未来现金流量现值低于其账面价值的差额确认减值损失，并等额计提坏账准备。在大多数的教材中，应收票据是不需计提坏账准备的，原因在于我国商业汇票的支付风险很小，它比应收账款具有更高的支付能力。笔者认为，我们应该按照新的《企业会计准则》规定来进行资产减值测试，并计提坏账准备，这样会更符合目前“三角债”普及的社会现状，更符合谨慎性的会计要求。
（四）应收票据是属于经营资产还是金融资产的规范不一样。现行《会计准则》规定非金融企业销售商品或提供劳务形成的应收款项只要符合贷款和应收款项的定义，就应该划分为贷款和应收款项。注册会计师考证教材中规定应收票据只要以市场利率计息就属于金融资产，否则应归入经营资产，原因在于不以市场利率计息的应收票据结算方式只是促进销售的手段。笔者认为，目前我国银行承兑的商业票据，其流通性好，可以进行贴息承兑，在商业市场上可以转让，因此从这个角度上来说，该类金融资产应该是属于可供出售的金融资产；但是，如果该票据是属于往来单位开出的商业承兑的应收票据，仅作为应收到期兑现的话，应该将其划分为应收款项，应属于经营资产。
（五）应收票据的转让和贴现处理不一样。《票据法》规定应收票据在贴现时，如果商业汇票的付款人未按期付款，贴现银行可以向申请贴现的企业行使追索权。《企业会计准则》按照票据贴现协议是否附追索权规定了不同的会计处理规定，即有附追索权的票据贴现按照实质重于形式原则应视同质押借款，相关的“应收票据”不能从资产负债表中转销，须在“短期借款”账户核算，做借“银行存款”、“财务费用”，贷“短期借款”的会计处理；贴现协议中已列明应收票据风险由贴现银行承担的，企业不负有被追索责任的票据贴现，相关的“应收票据”可以从资产负债表中予以转销，直接冲销应收票据账面价值。虽然银监会要求所有商业银行都必须全面执行新会计准则，但在实际处理时却存在不同处理方式。如目前银行间票据转贴现业务中，仅有外资金融机构实行了不附追索权的转贴现交易模式，中资银行都仍对已卖出的附追索权的票据资产从资产负债表内转至表外核算。
四、商业汇票业务会计处理规范与应用
根据上述分析，商业汇票业务的会计处理需要规范的地方主要有以下几个方面：带息票据的利息计提业务处理、带息银行承兑汇票的贴现业务处理以及带有追索权商业汇票贴现业务处理。下面就以一个带追索权的带息票据的贴现业务为例进行规范。
1、带息商业汇票的取得：
（1）借：应收票据
贷：主营业务收入
应缴税费――应交增值税（销项）
（2）借：应收票据
贷：应收账款
2、带息商业汇票，月末计提利息：
借：应收票据（面值×票面利率×期限）
贷：财务费用
3、带息商业汇票到期收讫款项时，按实际收到的金额冲减应收票据账面价值：
借：银行存款
贷：应收票据（面值+利息）
4、不带追索权的带息应收票据转让与贴现：
借：银行存款（实际收到的钱）
财务费用（贴现利息）
贷：应收票据（面值+利息）
5、带追索权的带息应收票据的转让与贴现：
（1）转让与贴现时：
借：银行存款（实际收到的钱）
务费用（贴现利息）
贷：短期借款（应收票据的面值+利息）
（2）B企业到期可以支付时：
借：短期借款
贷：应收票据
（3）B企业到期无力支付时：
借：应收账款
贷：应收票据（账面价值）
①A企业银行账户上有钱：
借：短期借款
贷：银行存款
②A企业银行账户没钱，需按照逾期贷款计算利息费用：
借：财务费用
贷：短期借款――利息费用
[例] 某公司2016年3月31日销售给XXX企业一批商品，价款为10.256万元，增值税为1.744万元。当日收到对方开出的商业承兑汇票一张，面值为12万元，利率为6%，期限为5个月。公司于7月31日，向银行进行贴现，带追索权，贴现率为8%。8月31日，该商业承兑汇票到期。
3月31日收到票据时：
借：应收票据 12
贷：主营业务收入 10.256
应交税金――应交增值税（销项税额） 1.744
计提利息时，应计利息为：12×6%×5÷12=0.3万元
借：应收票据 0.30
贷：财务费用 0.30
7月31日贴现，到期价值为：12×（1+6%×5÷12）=12.3万元；贴现息为：12.3×8%÷12=0.082万元
借：银行存款 12.218
财务费用 0.082
贷：短期借款 12.30
（1）8月31日，无力支付时：
借：应收账款 12.30
贷：应收票据 12.30
（2）8月31日，能支付时：
借：短期借款 12.30
贷：应收票据 12.30
主要参考文献：
一、学习目的和要求
通过本章学习，了解会计的产生和发展以及会计的一些基本概念。理解会计假设与会计核算的基础。掌握会计信息质量的要求、会计对象和会计要素。
二、学习内容
第一节 会计的产生和发展
一、会计的产生
二、会计的发展
三、会计的概念和职能
四、财务报告的目标
五、会计法规
第二节 会计基本假设和会计核算基础
一、会计基本假设
1．会计主体
2．持续经营
3．会计分期
4．货币计量
二、会计核算基础――权责发生制
第三节 会计信息质量的要求
一、可靠性
二、相关性
三、可理解性
四、可比性
五、实质重于形式
六、重要性
七、谨慎性
八、及时性
第四节 会计对象和会计要素
一、会计对象
二、会计要素
第二章 会计核算方法
一、学习目的和要求
通过本章学习，掌握复式记账的基本概念、借贷记账法下账户的基本结构；掌握会计凭证、账簿的概念、种类及运用；掌握错账的更正方法。了解账务处理程序。
二、学习内容
第一节 记账方法
一、会计核算方法
二、会计科目与账户
三、复式记账
第二节 会计凭证
一、会计凭证的含义和种类
二、会计凭证的填制和审核
第三节 会计账簿
一、账簿的意义和种类
二、日记账的设置和登记方法
三、分类账的设置和登记方法
四、登记账簿的规则
五、对账和结账
第四节 财务报告
一、编制财务会计报告的意义
二、会计报表的种类
二、财务报告的列报要求
第五节 账务处理程序
一、账务处理程序的意义和种类
二、记账凭证账务处理程序
三、科目汇总表账务处理程序
四、汇总记账凭证账务处理程序
第三章 货币资金
一、学习目的和要求
通过本章学习，了解现金管理制度和银行结算方式。掌握现金、银行存款和其他货币资金的核算方法。
二、学习内容
第一节 库存现金
一、库存现金管理的有关规定
二、库存现金的核算
第二节 银行存款
一、银行结算方式的种类
二、银行存款的核算
第三节 其他货币资金
一、外埠存款的核算
二、银行汇票存款的核算
三、银行本票存款的核算
四、信用卡存款的核算
五、信用证保证金存款的核算
六、存出投资款的核算
第四章 应收款项
一、学习目的和要求
通过本章学习，了解应收款项的有关内容。理解应收票据的概念、种类及应收账款的确认。掌握应收票据、应收账款、其他应收款项的核算方法及应收款项的期末计量。
二、学习内容
第一节 应收票据
一、应收票据的种类与计价
二、应收票据的核算
第二节 应收账款
一、应收账款的确认和计价
二、应收账款的核算
第三节 其他应收款项
一、预付账款的核算
二、其他应收款的核算
第四节 应收款项的期末计量
一、坏账损失的确认
二、坏账损失的核算
第五章 存货
一、学习目的和要求
通过本章学习，理解存货的概念和确认条件。理解存货的计价方法。掌握材料按实际成本核算和按计划成本核算的方法；掌握周转材料、库存商品的核算方法；掌握存货清查的核算及期末计量。
二、学习内容
第一节 存货的分类和计量
一、存货的概念及确认条件
二、存货的分类
三、存货的计量
第二节 原材料
一、原材料的核算内容
(一) 材料按实际成本计价的核算
(二) 材料按计划成本计价的核算
第三节 周转材料
一、周转材料的内容
二、周转材料的核算
第四节 库存商品
一、工业企业库存商品的核算
二、商品流通企业库存商品的核算
第五节 存货清查
一、存货的清查
二、存货的期末计量
第六章 投资
一、学习目的和要求
通过本章学习，了解对外投资包含的内容及理解它们的含义。掌握交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资的核算方法。
二、学习内容
第一节 交易性金融资产
一、交易性金融资产的概念
二、交易性金融资产成本的确定
三、交易性金融资产的核算
第二节 持有至到期投资
一、持有至到期投资的概念
二、持有至到期投资成本的确定
三、持有至到期投资的核算
四、持有至到期投资的期末计价
第三节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产的概念
二、可供出售金融资产成本的确定
三、可供出售金融资产的核算
第四节 长期股权投资
一、长期股权投资成本的确定
二、长期股权投资的核算
第七章 固定资产
一、学习目的和要求
通过本章学习，理解固定资产的概念、分类和计量。掌握固定资产取得、折旧和处置的核算方法。理解固定资产的后续支出和租赁的核算方法。
二、学习内容
第一节 固定资产的分类和计量
一、固定资产的概念及确认条件
二、固定资产的分类
三、固定资产的计量
第二节固定资产的取得
一、购入固定资产的核算
二、自建固定资产的核算
三、投资转入固定资产的核算
四、接受捐赠固定资产的核算
五、融资租入的固定资产的核算
六、盘盈固定资产的核算
第三节 固定资产的折旧
一、影响固定资产折旧的基本因素
二、固定资产折旧范围
三、固定资产折旧方法
四、固定资产折旧的核算
第四节 固定资产的租赁
一、经营租赁固定资产的核算
二、融资租赁固定资产的核算
第五节 固定资产的后续支出
一、费用化的后续支出
二、资本化的后续支出
第六节 固定资产的处置
一、出售、报废、毁损固定资产的核算
二、投资转出固定资产的核算
三、捐赠转出固定资产的核算
第七节固定资产的清查与期末计量
一、固定资产清查的核算
二、固定资产期末计量
第八章 无形资产和其他资产
一、学习目的和要求
通过本章学习，理解无形资产的定义及确认条件。掌握无形资产的取得、摊销及转让的核算。
二、学习内容
第一节 无形资产的分类和计量
一、无形资产的概念及确认条件
二、无形资产的分类
三、无形资产的研究与开发支出
四、无形资产的计量
第二节 无形资产的取得和处置
一、无形资产取得的核算
二、无形资产摊销的核算
三、无形资产处置的核算
第三节 无形资产的期末计量
第九章 非货币性资产交换
一、学习目的和要求
通过本章学习，理解非货币性资产交换的确认及非货币性资产交换采用公允价值计量的前提条件。掌握非货币性资产交换的核算。
二、学习内容
第一节 非货币性资产交换的确认和计量
一、非货币性资产交换的概念与确认
二、非货币性资产交换的计量
第二节 非货币性资产交换的会计处理
一、非货币性资产交换按公允价值计量的核算
二、非货币性资产交换按账面价值计量的核算
第十章 负债
一、学习目的和要求
通过本章学习，理解负债的概念及包括的内容。掌握主要流动负债如短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬等核算；掌握长期负债如长期借款、应付债券的核算；掌握借款费用的核算；掌握债务重组的核算
二、学习内容
第一节 应付账款、应付票据及预收账款
一、应付账款的核算
二、应付票据的核算
三、预收账款的核算
第二节 应付职工薪酬
一、应付职工薪酬的内容
二、应付职工薪酬的核算
第三节 应付债券
一、应付债券的概念及种类
二、应付债券的核算
第四节 其他负债
一、短期借款的核算
二、长期借款的核算
三、应交税费的核算
四、应付股利的核算
五、其他应付款的核算
六、预计负债的核算
七、长期应付款的核算
第五节 借款费用
一、借款费用的概念
二、借款费用的确认和计量
三、借款费用资本化条件
四、资本化金额的计算
五、资本化暂停和停止
第六节 债务重组
一、债务重组的概念及方式
二、债务重组确认与计量原则
三、债务重组的核算
第十一章 费用与成本
一、学习目的和要求
通过本章学习，理解费用和成本的含义。了解费用的分类及划分费用的界限。理解成本计算的程序。掌握期间费用的核算。
二、学习内容
第一节 费用与成本概述
一、费用与成本核算的内容
二、费用的分类
三、划分费用的界限
第二节 成本计算程序及账户设置
一、成本计算的程序
二、成本计算应设置的账户
第三节 期间费用
一、期间费用的概述
二、期间费用的核算
第十二章 所有者权益
一、学习目的和要求
通过本章学习，理解所有者权益的含义及包括的内容。掌握实收资本（股本）、资本公积、留存收益的核算。
二、学习内容
第一节 实收资本（股本）
一、实收资本（股本）的概念
二、实收资本（股本）的核算
三、企业资本（股本）增减的核算
四、库存股的核算
第二节 资本公积
一、资本公积的概念
二、资本公积的核算
第三节 留存收益
一、留存收益的概念
二、留存收益的核算
第十三章 收入与利润
一、学习目的和要求
通过本章学习，理解收入的含义及收入确认和计量。掌握所得税费用和利润的计算；掌握收入、利润及利润分配的核算方法。
二、学习内容
第一节 收入
一、收入的概念
二、收入的确认与计量
三、收入的核算
第二节 利得和损失、公允价值变动损益
一、利得和损失的核算
二、公允价值变动损益的核算
第三节 所得税费用
一、所得税会计概述
二、计税基础
三、暂时性差异
四、递延所得税的确认和计量
五、所得税费用的确认和计量
第四节 利润
一、利润的核算
二、利润分配的核算
第十四章 财务报告
一、学习目的和要求
通过本章学习，理解财务报告及包含的内容。掌握资产负债表、利润表的结构及其编制方法。了解现金流量表的有关内容；了解所有者权益变动表的有关内容。
二、学习内容
第一节 资产负债表
一、资产负债表的概念和作用
二、资产负债表的内容和格式
三、资产负债表的编制
第二节 利润表
一、利润表的概念和作用
二、利润表的内容和格式
三、利润表的编制
第三节 现金流量表
一、现金流量表的概念和作用
二、现金流量表的编制基础
三、现金流量表的基本格式
四、现金流量表的编制
第四节 所有者权益变动表
一、所有者权益变动表的概念和作用
二、所有者权益变动表的内容和格式
三、所有者权益变动表的编制
考试题型：
一、单项选择题
二、多项选择题
三、计算题
四、综合业务题
五、简述题
参考教材：
1．刘菁主编，《会计学》，浙江人民出版社，2007年9月
2．赵敏主编，《财务会计》，浙江人民出版社，2007年9月
关键词：高校；会计制度；缺陷
中图分类号：F233文献标志码：A文章编号：1673－291X（2008）06－0079－02
目前，在科教兴国战略方针指引下，我国高等教育已经进入大众化教育阶段。高等学校正面临前所未有的全新形势，改革和发展进程加快，取得了历史性的巨大成就。但是，高校会计业务和核算环境发生了很大的变化，办学体制和形式日益多样化使其对财政拨款的依赖性逐步减弱。高校会计在核算方法、内容上出现了许多新情况，现行会计制度已经出现了很大的问题和缺陷，有必要加以修改和完善，以保证高校资产安全。
一、现行高校会计制度存在的缺陷
现行高校会计制度1998年开始实施，是在事业单位会计制度基础上建立起来的，对规范高校会计行为，加强财务管理起了重大的作用。然而，十年以来，新型经济业务的增加给高校带来了很大的难题，现行高校会计制度存在很多缺陷，已经不适应不断变化发展的新环境。
（一）会计核算基础的缺陷
现行高校会计核算一般采用收付实现制，已不能全面反映高校的财务收支及资产负债情况。在收付实现制下，高等学校欠缴的学费不作反映，少计了学校资产，资产和负债不能如实反映，甚至形成无法收回的坏账。固定资产只核算账面原值而不计提折旧，并且用固定基金核算其在净资产中所占的价值，必然高估净资产。同时，高校普遍通过大量举债来加速发展，更容易夸大学校的可支配资源，造成虚假的收支平衡，容易形成财务管理漏洞。
会计核算基础存在着不足，收付实现制不能如实反映高校的收支和结余，资产负债的不实也必然引起收支不实，结余也就不能反映实际情况。资本性支出和收益性支出不做区分也不利于资产的管理，对学校确认资产、负债以及发生的应付贷款、征地款等在收付实现制下不进行账务处理的债务，现行核算制度已经很难适应当前高校财务管理的需要。
（二）会计主体多元化不利于反映财务状况
现行的会计核算制度规定，国家对高等学校的基本建设投资的会计核算不执行本制度。这使得基建资金单独核算，学校财务会计只核算教育事业活动，高校内部形成两个会计主体。而任何一个主体都不能反映会计主体的整体经济活动，违背了会计主体原则。教育体制的改革使基建的投资大部分需要学校自筹资金，教育经费的主体与基建经费的主体分别核算会造成高校资产账实不符。尤其高校建设项目靠学校贷款解决，贷款本金及利息由学校财务偿还而没有体现在学校财务报表上，学校负债状况不实，基建项目成本核算不准确。会计核算对负债及潜在财务风险没有充分体现出来，不能全面反映高校的财务状况。
（三）缺乏现金流量表，财务报告不能提供完整信息
现行高校会计制度没有要求编制现金流量表，现行高校的基本报表主要是资产负债表、收入支出表和支出明细表，侧重于反映预算收支结余情况，只为预算管理统计数据服务，不能满足与部门预算对比的需要。现金流量表能准确地反映货币资金的实际收付情况，高校会计需要利用现金流量表反映货币资金收支情况，进行监管和分析会计核算情况，弥补实支数和与列支数不一致的不足，为有效管理提供准确多元化的信息。
（四）会计科目不完善，无法核算教育成本
现行高校会计制度没有设置接受投资方面的会计核算科目，高校投资的账务处理随意性很大。固定资产折旧的相关科目也没有设置，固定资产只核算账面原值而不计提折旧，违背了会计信息质量的客观性原则。负债分类不科学，长短期借款不考虑用途之分而全部计入借入款科目核算，违背了明晰性原则。
高校作为事业拨款单位不进行成本核算，而高校教育成本是遵循成本会计理论与实务基本原理，运用一定的会计程序核算所得。它是按权责发生制配比、划分收益性支出和资本性支出，记录的各种耗费主要是实际支付的现金支出，不能客观地反映高校运行成本。而现行高校会计制度以收付实现制为核算基础，因此核算高校教育成本必须改革现行高校会计制度，建立教育成本核算制。
二、高校会计制度改进的措施
高校经济环境的变化使得原有会计制度已经非常不合适，近些年以来，各高等学校也在积极寻求改革会计核算制度的方法，依据各自学校的实际情况不断施行新的方法。具体的改进措施各不相同，下面针对现行高校会计制度存在的主要缺陷提出改进的措施。
（一）根据实际情况将两种会计核算基础结合
采用不同的会计核算基础，可以用权责发生制来弥补收付实现制的不足，能够适应高校的核算和管理需要。权责发生制体现了收入与支出之间的配比关系，对应收未收的款项采用权责发生制来核算，对高校的固定资产按权责发生制计提折旧，可以堵塞管理漏洞，在会计账目上明确反映固定资产的实际价值，满足高校成本核算的需要。但是高校的具体情况又决定了它不能完全采用权责发生制作为高校会计核算基础，只能部分地采用权责发生制，如学费的收取、附属单位缴款、金融借款融资等利息的核算等采用权责发生制，以反映高校的债务。而外单位汇入的暂时不明款项、财政拨款、捐赠收入工资支出等仍采取收付实现制，两种核算方式并存可以很好地进行高校会计核算。
（二）将基建业务与基本业务核算系统合并
高校经济环境的改变促使办学主体多元化，两套账带来的各种问题只能由基建业务与基本业务核算系统合并来解决。财务报告实体应能全面反映整个学校的经济资源，现阶段高校的主管部门可以提出统一要求，将各种借款都作为一般业务核算，也可以编制合并报表将基建报表的相关内容并入高校财务报表中。增设“在建工程”科目，用于核算在建的基建项目价值，全面反映高校的财务状况。
（三）完善财务报告体系
基建财务核算与校财务核算合而为一后，上级主管部门拨入的基建款项并入到校财务的教育事业收入项下，高校应编制合并的会计报表，进一步完善资产负债表，并分别核算固定资产的原值及计提的折旧。补充增加高校现金流量表和附注披露，把资产负债表分为资产负债表和收入支出表，更好地反映资金运营情况。同时，为了反映未来的财务状况及收支事项，应设置相应的报表项目，将资产项目按流动性分为流动资产和长期资产，负债项目划分为流动负债和长期负债，更好地反映高校的资产负债状况、流动比率、偿债能力等信息，满足高校管理者和利益相关者的需求。
（四）科学地增删一些会计科目
高校可以根据实际经济业务的需要，按照国家统一事业会计准则的要求增设或删除一些会计科目，以满足国家预算管理以及高等教育体制改革不断深化的需要。为了在会计账目中适当地反映高校教育成本，增删的会计科目应从实际出发，按高校的具体情况实行。可以增加“应收学费”科目，专门核算高校学费收入和欠费等情况；在资产负债表中增设“短期借款”和“长期借款”科目，设置明细科目，同时取消“借入款项”科目；增设固定资产的备抵账户“累计折旧”和“固定资产清理”科目，对固定资产价值以及在清理过程中发生的费用和收入进行详细核算，同时取消“固定基金”和“专用基金――修购基金”账户等等，并且对无形资产的核算科目加以注意。
另外，长期以来我国会计主体分为企业和行政事业单位，而高等学校不计算损益，不以营利为目的，明显是非营利组织，应与国际接轨，以非营利组织会计制度作为其会计制度的发展方向。高校会计制度中明确规定其应当按照要求定期报送资金的使用情况，这种要求为高校推行基金会计模式奠定了基础。基金核算模式可以严格管理各类基金的支出内容，及当年的预算收支执行情况，确保各项资金在总量上和收支配比不上突破预算的限制。因此，高校会计制度改革中应以基金会计为高校会计模式的改革方向。
三、总结
市场经济的不断发展带动教育改革的不断深入，高等学校广阔生源，大规模新建校舍，多渠道筹借教学经费等新兴事务层出不穷；高校的财务管理趋于复杂化和多样化，原有的会计核算制度已经越来越不能适应不断发展的经济环境。如果各高等学校试图在保证教学水平的前提下提高经济管理水平，完善财务管理制度，改革现行不合理的会计核算制度是适应高校发展的唯一途径。
各级政府部门都重视高等教育，发展中的高等教育出现的问题应及时加以解决。高校经费来源结构以及使用状况和效率的变化，使得供需矛盾日益突出，财务管理在高校内部控制管理中占据日趋重要的位置。高校内部管理和控制是指整个高校管理体制和管理框架的控制，是以经济管理环节和资产管理环节为控制重点的，提高财务管理水平，从而加强内部控制，对于高校完善管理，提高运营水平有重大意义。
因此，各高校都积极寻求改革措施来适应新环境对高校会计制度的要求，合理确认核算内容，真实反映高校财务状况和产权状况是正确核算高校财务的前提。正视高校财务管理中存在的缺陷，并加以分析改善，建立一个动态改进、权责明确的管理机制，是高校应对经济发展新情况和会计核算新内容能找到解决方法的正确途径。据此，高等学校可以保证管理信息质量的真实可靠、维护资产的安全完整以及实现高校教育的全面发展和战略的实现。
参考资料：
[1]孙霞.高校会计制度改革的实践与思考[J].决策探索，财经纵横，2007，（5）.
关键词：高等学校 基建账务 会计“大账” 期初并账
2013年7月12日财政部颁布的《高等学校会计制度（修订）（征求意见稿）》（以下简称“新制度”），明确基建数据定期并入高校会计“大账”，具体包括：高等学校对基本建设投资的会计核算，在执行该制度的同时，还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算。高等学校应当在“在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程成本。长期借款科目应当按照贷款单位和贷款种类进行明细核算；对于基建项目借款，还应按具体项目进行明细核算。为确保新制度的实施，应做好新旧制度的衔接。基建账务按新制度并入会计“大账”，应在会计“大账”期初衔接的基础上，进行基建账务并入会计“大账”的期初并账的衔接。
一、会计“大账”新旧制度期初衔接是基础
本文假定高校新制度从2013年1月1日起执行。实务操作中，如新制度执行起始年度已发生经济业务并进行会计核算，新旧制度的衔接参照执行。2012年度财务报表，如按旧制度编报，会计“大账”按原账编制2012年12月31日年末结转后的科目余额表，按照新规定进行会计“大账”调整；2012年度财务报表，如按新制度编报，会计“大账”按原账编制2012年12月31日年末结转前的科目余额表，按照新规定进行会计“大账”调整并进行年末结转。本文以第1种情况为例探讨基建账务并入会计“大账”的基础。按原账分别编制2012年12月31日年末结转前、结转后的科目余额表，作为编制2012年的财务报表的依据，以结转后的科目余额表作为会计“大账”新会计年度期初余额转换基础。按新制度要求调整2013年1月1日后的会计信息系统，更新会计科目的总账科目和明细科目设置。以上年度结转后的科目余额表为基础，进行新旧科目转换的分析等相关工作，编制新旧科目转换的工作底稿。2013年1月1日，按照新制度，结合工作底稿进行新旧科目余额的转换、账务的调整等工作并与工作底稿核对，形成会计“大账”新账各会计科目期初余额，编制并账前会计“大账”的期初资产负债表。
二、会计“大账”设相应会计科目
根据新高校会计制度有关会计科目和编号的设置及其核算内容，分析基建会计各会计科目的核算内容，设置与之相应的会计科目及明细。主要的会计科目设置如下：
会计“大账”设“在建工程――基建工程――预算形成”、“在建工程――基建工程――投资借款形成”、“在建工程――基建工程――学校借款”和“非流动资产基金――在建工程――基建账务”、“其他应付款――在建工程――待安排基建账务预算”，对应基建账务的“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”和“其他投资”，分别资金来源进行对应和核算。“在建工程”及其明细科目，用于核算高校基建账务已经发生必要支出，但尚未完工交付使用的各种建筑和设备安装工程等在建项目的实际成本。“非流动资产基金――在建工程――基建账务”用于核算基建账务各项在建工程形成的非流动资产基金。
会计“大账”设“固定资产”、“非流动资产基金――固定资产”、“其他应付款――固定资产――待安排基建账务预算”，对应基建账务的“交付使用资产”。“固定资产”科目及其明细科目，用于核算基建账务交付的固定资产的原价。“非流动资产基金――固定资产”用于核算基建账务交付的固定资产形成的非流动资产基金。
会计“大账”设“财政补助收入――项目支出――教育支出――基本建设”、“教育事业收入――项目支出――教育支出――基本建设”、“财政补助结转――基建财务”、“非财政补助结转――基建财务”，对应基建账务“基建拨款――本年预算拨款”、“基建拨款――本年其他拨款”、“基建拨款――本年自筹拨款”、“基建拨款――以前年度预算拨款”和“基建拨款――以前年度自筹拨款”。各收入类科目及其明细科目，用于核算高校从财政部门取得的或财政专户核拨的基建项目的各类拨款，各结转类科目用于核算基建项目滚存的财政补助结转资金或单位自筹拨款的结转资金。
会计“大账”设“长期借款――基建账务――国内借款”、“长期借款――基建账务――国外借款”、“短期借款基建账务――国内借款”和“短期借款基建账务――国外借款”，对应基建账务“基建投资借款”。各科目用于核算高校借入的用于基建在建项目的各种借款。
会计“大账”设“其他应收款――基建账务”，对应基建账务“其他应付款”等，用于核算高校通过会计“大账”支付的基建项目的各类款项。
会计“大账”设“其他应付款――固定资产――基建账务已交付资产待安排预算待冲基建支出”，对应基建账务“待冲基建支出”，用于核算已由会计“大账”归还投资借款的基建项目且基建所形成的固定资产已交付、但已归还投资借款部分尚未安排预算的部分。
会计“大账”设“预付账款――基建账务――预付工程款”、“预付账款――基建账务――预付设备款”和“预付账款――基建账务――预付备料款”，对应基建账务“预付工程款”、“预付备料款”、“预付设备款”，用于核算基建账务按照建设合同、协议规定预付给施工单位的各类款项。
会计“大账”设“应付账款――基建账务”，对应“应付器材款”、“应付工程款”、“应付有偿调入器材及工程款”，用于核算基建应付的工程尾款、进度款、质保金等款项。
会计“大账”设“存货――基建账务”，对应基建账务“库存器材”，用于核算基建为项目建设而储存的各种器材、材料及达不到固定资产标准的用具、装具等的实际成本。
会计“大账”设“库存现金”，对应基建账务“现金”，用于核算基建账务的库存现金。
会计“大账”设“应缴税费――基建账务”，对应基建账务“未交税金”，用于核算基建账务按照税法等规定计算应缴纳的各种税费。
在会计科目设置的基础上，编制会计“大账”会计科目与基建账务会计科目对照表。
三、基建账务数据分析处理
高校根据新制度的要求，结合高等学校财务制度和内部控制的有关规定，基建账务继续单独核算基本建设投资，同时做好2013年度基建账务相关数据并入会计“大账”的上年期末本年期初有关工作。
（一）基建账务已交付资产的资金来源冲转。上年期末，在基建账务中，以上年数据为基础完成基本建设财务报表的编制。本年期初，在基建账务中，已交付资产200 000 000元，其资金来源包括中央财政拨款195 000 000元和基建投资借款5 000 000元，进行资金来源冲转；上年地方财政性资金拨款6 199 595.13元，转以前年度拨款。
借：基建拨款――以前年度财政拨款 195 000 000
待冲基建支出 5 000 000
贷：交付使用资产 200 000 000
借：基建拨款――本年财政拨款 6 199 595.13
贷：基建拨款――以前年度财政拨款 6 199 595.13
（二）基建项目的资金来源和占用分析清理。本年期初，根据基建会计凭证、账册和财务报表，按照已设置的会计科目新制度有关科目设置和核算内容，对基建数据包括所有项目的资金来源和资金占用情况进行分析、整理和核对。
已交付使用资产200 000 000元，上年会计“大账”中按旧制度已计入“固定资产”借方和“固定基金”贷方。按照新制度规定和会计科目，固定基金中由预算形成的部分，计入“非流动资产基金――固定资产”借方；由基建投资借款形成的部分，计入“长期借款――基建账务――国外借款”贷方；同时计入“固定基金”贷方红字。
在建工程234 658 886.37元，通过分析各基建项目的资金来源和占用情况，汇总其相应的资金来源，包括财政拨款预算形成169 115 724.35元，计入“在建工程――基建工程――预算形成”借方和“非流动资产基金――在建工程――基建账务”贷方；基建投资借款形成53 890 471.83元，计入“在建工程――基建工程――投资借款形成”借方和“长期借款――基建账务――国外借款”贷方；学校内部借款形成11 652 690.19元，计入“在建工程――基建工程――学校借款”借方和“其他应付款――在建工程――待安排基建账务预算”贷方。
库存器材149 671.50元，计入“存货――基建账务”借方。银行存款2 860 606.34元，计入“银行存款――基建账务”借方。现金2 766.19元，计入“库存现金――基建账务”借方。预付工程款 2 873 159元，计入“预付账款――基建账务――预付工程款”借方。预付设备款 4 144 408.90元，计入“预付账款――基建账务――预付设备款”借方。其他应收款 6 031 538.87元，计入“其他应收款――基建账务”借方。其他应付款――基建账务25 781 749.77元，为学校内部借款，其中已形成在建工程11 652 690.19元，已计入“其他应付款――在建工程――待安排基建账务预算”贷方；其余14 129 059.58元，计入“其他应付款――基建账务”贷方。
应付工程款1 932 414.14元，计入“应付账款――基建账务”贷方。未交税金677.08元，计入“应缴税费――基建账务”贷方。基本建设拨款364 115 724.35元，已形成固定资产195 000 000元和在建工程169 115 724.35元，结余为0。
（三）编制并入会计“大账”期初工作底稿。本年年初，根据以上分析，编制基建账务并入会计“大账”期初的工作底稿，如上页表1。
四、编制期初并入会计分录
根据已编制的基建账务并入会计“大账”期初的工作底稿，编制期初并入的相应会计分录。
借：固定基金 200 000 000
贷：长期借款――基建账务――国外借款 5 000 000
非流动资产基金――固定资产 195 000 000
借：在建工程――基建工程――学校借款
1 652 690.19
在建工程――基建工程――投资借款形成
53 890 471.83
在建工程――基建工程――预算形成
169 115 724.35
贷：非流动资产基金――在建工程――基建账务
169 115 724.35
长期借款――基建账务――国外借款53 890 471.83
其他应付款――在建工程――待安排基建账务预算
11 652 690.19
借：存货――基建账务 149 671.50
银行存款――基建账务 2 860 606.34
库存现金――基建账务 2 766.19
预付账款――基建账务――预付工程款
2 873 159.00
预付账款――基建账务――预付设备款
4 144 408.90
其他应收款――基建账务 6 031 538.87
贷：其他应付款――基建账务 14 129 059.58
应付账款――基建账务 1 932 414.14
应缴税费――基建账务 677.08
五、基建并入后会计“大账”的期初处理
（一）编制基建并入的期初资产负债表。根据基建账务并入会计“大账”期初的工作底稿和会计凭证，编制并入的基建期初资产负债表，如表2。
（二）会计“大账”期初的相关处理。以并账前会计“大账”的期初资产负债表为基础，将并入的基建期初资产负债表相应汇总，形成新制度下新的会计年度会计“大账”的资产负债表，验算核对正确后，记账后形成新的期初科目余额表。基建投资借款并入后，已形成固定资产或在建工程的部分，发生归还借款本金及利息，会计“大账”都需要安排基建项目预算以弥补项目资金不足，相应增加非流动资产基金。学校借款已形成固定资产或在建工程的部分，会计“大账”需要安排基建项目预算以弥补项目资金不足，相应增加非流动资产基金。
六、结论和建议
本文以某高校基建账务实际为例，将基建账务采取分步实施并入会计“大账”的方式，即会计“大账”新旧制度先进行期初衔接根据新制度设置基建并账相应会计科目基建账务分析清理编制基建期初并入工作底稿编制基建并入会计分录及资产负债表汇总形成会计“大账”期初的资产负债表及科目余额表。这种分步并入方式，能够清晰直接地反映基建账务并入会计“大账”期初的相关内容和会计信息。实务工作中，也可以采用会计“大账”新旧制度期初衔接时同步并入基建账务的方式。因此，基建数据不论是分步并入还是一步并入会计“大账”，如何进行相应会计科目设置和基建数据的清理分析都是关键；基建投资借款和学校借款形成的固定资产或在建工程，以及基建账务和会计“大账”的往来账如何处理是难点；财政部和教育部实施细则的制定是依据；各高校结合基建项目管理实际，实现基建账务准确清晰全面地并入会计“大账”期初，对于实现基建账务并入会计“大账”核算和反映具有重要的意义，以推进高校新会计制度和事业单位会计制度的实施与完善。S
1.1能力目标
本课程以岗位工作内容为驱动设计学习任务，集理论教学和实训教学于一体，使学生的学习过程与岗位工作内容完全一致，有助于培养学生的自学能力和可持续发展的能力，能力训练融为一体，从而达到增强学生的专业能力、方法能力和职业能力。
1.2知识目标
本课程的知识目标包括以下四个。①熟练掌握财务会计的基本理论。具体包括以下四个方面的内容：财务会计的概念、特点；财务会计的本质与目标；财务会计的基本假设；财务会计的信息质量特征。②掌握财务会计的核算基础。主要内容包括：会计要素及会计等式；财务会计核算的基础；财务会计核算的原则；财务会计核算的方法。③会计岗位的核算要求。主要内容从货币资金业务、应收款项、存货业务到非货币性资产交换业务和债务重组业务共13个项目。④编制财务会计报告。了解资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表的结构，掌握各表的编制方法等。
1.3情感目标
通过本课程的学习，提高学生对会计专业的学习热情，培养学生务实严谨、一丝不苟的职业意识，强化自主学习的能力，形成正确的学习态度和积极向上的人生观和价值观。
2基于工作过程的模块式教学内容设计
基于工作过程的《财务会计》课程的内容设计是以会计工作过程中的每个岗位为导向，以工作任务为核心，以真实的经济业务情景为载体，容教、学、做于一体。整个课程教学设计来源于工作过程，充分体现高职教学的实践性和职业性，着重培养学生的职业能力，满足学生就业与发展的需要。本课程按会计岗位设置教学内容，共分为两个部分：第一部分总论，主要是企业会计准则———基本准则的讲解；第二部分是会计岗位核算，针对企业会计日常发生的常规业务岗位设计教学内容，按照主要的会计岗位，设置8个会计岗位模块，包括出纳岗位核算、往来结算岗位核算、存货岗位核算、资产岗位核算、职工薪酬岗位核算、资金岗位核算、财务成果岗位核算和主管会计岗位核算。因此，本课程的教学内容具有很强的岗位针对性。在注重会计岗位核算的同时，还突出了会计职称考试内容，展示会计实践，加深职业理论知识。出纳岗位主要负责公司的货币资金核算、往来结算、工资核发。通过本项目的教学，要求学生掌握出纳岗位的业务核算流程、库存现金及银行存款的核算以及货币资金的清查方法；能正确进行现金和银行存款的序时核算；能正确进行现金和银行存款的期末对账；能正确进行其他货币资金的业务处理。存货岗位的核算要求学生能正确解释存货的概念，列举存货的特点和内容；能指出原材料按实际成本核算与按计划成本核算的区别；能概括委托加工物资成本的组成；能正确进行存货的初始计量和发出的计量；能掌握包装物和低值易耗品的摊销方法；能正确进行存货的期末计价和存货清查会计处理。资产岗位核算要求学生能进行固定资产增加、折旧和减少业务的账务处理；能熟练地用平均年限法计算折旧；能独立地编写有关无形资产取得、摊销、处置、减值等业务的会计分录；能进行投资性房地产的核算。职工薪酬岗位核算要求学生了解职工薪酬核算岗位职责和核算任务，掌握职工薪酬的计算、发放和分配的核算方法；掌握社会保险费、非货币利、计提职工福利费等与工资有关费用的核算方法，具备胜任职工薪酬核算岗位工作的能力。资金岗位核算要求学生会进行短期借款、长期借款、应付债券、长期应付款等负债筹资的核算；能进行实收资本、资本公积、盈余公积、利润分配业务的核算；能进行交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资等业务的核算。财务成果岗位核算要求学生能进行企业收入、营业成本、期间费用利润分配等业务的核算；主管会计岗位核算要求学生了解会计主管岗位的职责和核算任务，掌握会计主管岗位的核算流程；掌握会计稽核的内容和编制财务会计报表的方法。
3以职业能力为中心的教学方法
2012年是我国事业单位财务会计改革关键的一年。伴随着2012年2月修订后的《事业单位财务规则》以及2012年12月修订后的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》以及《高等学校财务制度》等一系列行业事业单位财务制度的陆续与施行，标志着与完善社会主义市场经济体制相适应、体现财政改革要求的事业单位财务会计改革取得了新的进展。修订后的事业单位财务会计制度体现了许多亮点，对进一步完善新时期的事业单位财务会计制度体系发挥着重要的作用。取得的成绩固然令人欢欣鼓舞，但依然存在的问题也不容忽视。本文不打算对修订后事业单位财务会计制度体系的亮点和特点逐一论述，这方面财政部的解读很具有权威性；撰写本文的初衷是想提出这些修订后的事业单位财务会计制度依然存在的相关问题，以便为会计学术界的进一步讨论以及财政部进一步修订完善事业单位财务会计制度起到抛砖引玉的作用。
二、存在问题的分析
（一）关于事业单位会计基础的选择
关于事业单位的会计基础，《事业单位会计准则》（财政部令第72号，以下简称“《准则》”）第九条明确规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定。《事业单位会计制度》（财会[2012]22号，以下简称“《制度》”）规定，事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。
以上规定意味着事业单位的会计核算应当以收付实现制为主，但部分业务或事项的核算可采用权责发生制。究竟哪些业务或事项的核算可以采用权责发生制？《准则》和《制度》中似乎都没有明确。但按照财政改革的总体要求来看，财政资金收付应当采用收付实现制；能够选择采用权责发生制进行核算的业务和事项应当是非财政资金收支业务。这一点在2010年12月31H印发的《医院会计制度》（财会[2010]27号）中得到了充分体现。《医院会计制度》明确规定，医院会计采用权责发生制基础；但针对财政资金收支业务，仍采用的是收付实现制。如果这一点可达成共识，建议在相关制度中予以明确。
除了财政资金收支业务以外，其他业务或事项的核算是采用权责发生制，还是收付实现制，有必要在财务报表附注中予以披露。
（二）会计基础选择对会计科目设置的影响
可以认为，《制度》中设置的“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“存货”、“应付票据”、“应付账款”等科目，适应的都是权责发生制核算的需要。如果会计核算采用严格意义上的收付实现制，这些科目的设置就没有必要。例如，采用收付实现制，事业单位购买存货支付的价款，本应计入支出类科目，而不是计人“存货”科目，同理，事业单位领用存货不涉及资金收付，本不应进行账务处理。
财政资金收付应当采用收付实现制。但是在《制度》中“存货”科目涉及购买存货的账务处理说明中，采用了“借记本科目，贷记‘财政补助收入’、‘零余额账户用款额度’等科目”的表述。由于“财政补助收入”和“零余额账户用款额度”科目核算的是财政资金收支业务，这就容易造成理解上的误区：财政资金收支业务核算也可以采用权责发生制，还是“存货”科目核算也可以体现收付实现制的要求？就第一个问题来看，如果财政资金收支也能采用收付实现制，则不符合《事业单位财务规则》中对财政补助结转结余形成和管理的规定；就第二个问题来看，如果希望“存货”科目也能体现收付实现制的要求，则有必要在资产负债表日将“存货”科目的期末余额结转相关支出科目，而不是在“资产负债表”中的“存货”项目列报。但《制度》中显然没有对此作出要求。
1997年7月17日印发的原《事业单位会计制度》（财预字[1997]288号，以下简称“原《制度》”）中实际上已经存在这一表述的局限性。由于一般事业单位的存货较少，加上具有一些负债项目予以提供资金来源上的支撑，使得这一问题并没有被凸现出来。如果事业单位具有在资产总额中占有较大比重的期末存货（例如从事工程业务和生产经营业务的事业单位），加上负债资金无法满足存货占用资金的需要，这一问题的凸显便无法避免。很遗憾，这一问题在修订《制度》过程中似乎没有引起业内人士的关注。
“应收票据”、“应收账款”等科目的核算也具有类似的特征。以“应收账款”科目为例，借记“应收账款”、贷记“事业收入”或“经营收入”的账务处理是典型的权责发生制的产物。采用严格意义的收付实现制，事业单位在没有收到价款时本不应确认收入。
正因为如此，不仅是经营收入，如果事业单位选择采用权责发生制核算面向市场提品和劳务取得的事业收入，同样也会涉及“应收账款”科目的核算。这一问题似乎也有必要予以明确。
“预付账款”科目核算的内容同样应当是权责发生制的产物。采用严格意义的收付实现制，事业单位只要付款，就应当确认为支出，而不是根据“权责”的判断来决定是否确认为“预付”。对此，用非财政性资金安排的支出，事业单位有理由按照《制度》的规定选择采用权责发生制核算，并将预付的款项通过“预付账款”科目核算；但需要采用收付实现制核算的财政资金收支也通过“预付账款”科目核算，则让人感到迷惑不解。《制度》有关“发生预付款时，借记本科目，贷记‘零余额账户用款额度’、‘财政补助收入’、‘银行存款’等科目”的表述，容易导致理解上的误区。
（三）会计基础选择对相关业务会计核算的影响
《制度》创新性地引入了固定资产折旧和无形资产摊销制度，并规定了“虚提”折旧和摊销的账务处理方法，确实是《制度》的一大亮点。但相应引发的问题是：要求事业单位在取得固定资产时按照确定的固定资产成本借记“固定资产”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目；同时按照实际支付金额借记“事业支出”、“经营支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目；在计提的固定资产折旧不计入支出，相应减少非流动资产基金，实质体现的是收付实现制的核算要求。
如果事业单位选择权责发生制核算经营业务，则用经营收入资金购买固定资产支付的金额，不应计入支出而是直接确认为固定资产成本，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等科目；计提的固定资产折旧则需要计入支出，借记“经营支出”等科目，贷记“累计折旧”科目。这类似于企业固定资产核算的一般要求。购买取得无形资产以及计提无形资产摊销等账务处理也具有相同的特征。这个问题不解决，就很难说真正采用了权责发生制核算经营业务。
在建工程核算是另一个由会计基础引发的凸显问题。按照《制度》的解释，“在建工程”科目核算的是尚未完工交付使用的建筑和设备安装工程的实际成本。根据工程价款结算账单与施工企业结算工程价款时，按照实际支付的工程价款，借记本科目，贷记“非流动资产基金——在建工程”科目，同时，借记“事业支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。存在的需要讨论的问题是：事业单位确认的工程结算账单，也许即刻支付工程价款，也有可能拖延一段时间支付。在办理了工程竣工结算时，事业单位还需要按照《建设工程价款计算暂行办法》（财建[2004]369号）的规定，保留5%左右的工程质量保证金。严格按照收付实现制核算，意味着“在建工程”科目核算的是实际支付的工程价款，而不是确认的工程成本；如果按照确认的工程结算账单核算，则尚未支付的工程款需要通过“应付账款——应付工程款”或“应付账款——应付工程质量保证金”科目核算。采用收付实现制，由于尚未支付的价款不能计入支出，对此这部分在建工程占用的资金，不再体现为“非流动资产基金”，而是“应付账款”。但这似乎又不符合《制度》中有关在建工程科目核算的规定。
（四）长期债务核算引发的相关问题
在20世纪90年代中期出台原《准则》和原《制度》时，除了公路事业单位等极少数事业单位以外，绝大多数事业单位的负债较少，且一般属于由于结算关系形成的短期负债，利用银行借款等债务资金开展业务的事业单位凤毛麟角，故原《制度》中仅设置了“借入款项”一级科目来核算事业单位从财政部门、上级主管部门、金融机构借入的有偿使用的款项。由于借入款项相对较少，产生的影响较小，借款引发的相关问题并未引起业内人士的关注。
《制度》将原来的“借入款项”科目调整为“短期借款”和“长期借款”两个一级科目，反映了事业单位利用借款开展业务的事项在不断增加，对此有必要将借入款项划分为短期借款和长期借款两部分，以利于为事业单位开展偿债能力分析提供相关会计信息。
伴随着借款资金的增加，借款引发的核算问题已不容忽视。与企业的债务资金属于经营周转资金不同，事业单位取得借款的主要目的是为了满足支付的需要。但如果将借款资金的支付金额计入支出，则会导致以下三方面的问题：
1.《准则》规定，收入是指事业单位开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金。按此规定，借款不能界定为事业单位的收入；但将借款安排的支付金额计入支出，则意味着支出将超预算，并形成负结余，这不符合预算管理的要求。
2.如果借款形成的支付不计入支出，则意味着用借款从事工程项目、购买固定资产或无形资产等占用的资金不能体现为“非流动资产基金”。其账务处理应当是借记“在建工程”、“固定资产”等科目，贷记“银行存款”科目。
在原《制度》和《制度》中都明确了事业单位采取融资租赁方式取得的固定资产占用的资金属于“长期应付款”，而不是“固定基金”或“非流动资产基金”；但同样是用负债形成的固定资产，用借款取得固定资产的特殊要求却被忽略了。
3.如果借款资金形成的支付不计入支出，则意味着用借款发生的支付需要通过设置专门科目进行归集；待偿还借款时进行核销。遗憾的是，《制度》中并没有体现这方面核算的特殊要求。
（五）基建业务并账引发的相关问题
明确规定将基建数据并入会计“大账”，要求事业单位提供的财务会计信息具有完整性，可以认为是《制度》的另一亮点。但是，事业性收支业务核算和基本建设业务核算毕竟分别归属于不同的核算体系，其核算受制于不同的会计核算制度要求。对此，“并账”需要有新的、明确的账务处理思路。显然，目前该思路仍不够明确。
笔者认为，对“并账”的含义可有以下两方面的理解：
1.“并账”主要体现为“并表”，即主要通过编制合并资产负债表（包括事业核算的资产负债表和基建业务核算的资金平衡表）和其他合并财务报表来体现“并账”的要求。在此基础上需要进一步明确的主要问题是需要编制哪些合并报表以及如何编制合并报表。
2.“并账”的要求包括“入账”和“并表”，即需要将基本建设发生的相关业务计人事业核算的相关账目，并在此基础上编制事业单位财务报表。需要进一步明确的主要问题是如何并账，以及并账后如何解决编制基建专用报表的问题。
三、解决问题的初步思路
（一）明确会计基础选择的初步思路
尽管《制度》中也许无法具体规定采用权责发生制核算的相关业务和事项，但有必要规定“事业单位采用权责发生制核算的业务或事项，应当在附注中予以披露”。
（二）明确会计基础选择对会计科目设置影响的初步思路
《制度》中设置的会计科目总体上可划分为两类：（1）与会计基础选择无关的会计科目；（2）为适应权责发生制核算需要专门设置的会计科目。为了有利于事业单位分别按照权责发生制和收付实现制的要求组织经济业务或事项的核算，也许有必要在《制度》中明确专门适用于权责发生制的会计科目，以及使用这些科目的专门要求。笔者认为，规范会计核算行为可考虑在以下两种思路中做出选择：
1.明确规定财政资金收支业务，采用收付实现制；明确规定采用收付实现制核算的经济业务和事项，不通过为采用权责发生制专门设置的会计科目进行相关经济业务或事项的核算。
2.明确规定财政资金收支业务，采用收付实现制；财政资金收支业务和采用收付实现制核算的其他经济业务或事项根据需要也可通过为权责发生制专门设置的会计科目，在明细科目中进行日常核算，但该明细科目的余额在资产负债表日需要结转有关支出科目，不得保留余额并在资产负债表列报。
笔者认为，第二种选择也许相对合理一些，具有可操作性。
（三）解决会计基础选择对业务核算影响的初步思路
针对在相关财务制度规定计提固定资产折旧和无形资产摊销的前提下，有必要在《制度》中有关“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“累计折旧”、“累计摊销”等科目的主要账务处理表述中，分别作出采用权责发生制和收付实现制不同账务处理的规定。
在原《制度》和《制度》中有关这些科目有关账务处理的规定，是针对收付实现制的核算要求作出的。由于收付实现制下购买固定资产、无形资产支付的金额需要计入支出，故原《制度》要求将固定资产占用的资金通过“固定基金”项目予以体现；无形资产占用的资金没有明确，实际上是分散在“事业基金”、“专用基金”或负债类项目上。由于事业单位的无形资产较少，这一问题也并不凸显。
《制度》采取了新的核算思路，不仅要求用基金来体现无形资产占用的资金，而且要求核算在建工程，故“非流动资产基金”替代了“固定基金”，体现了事业单位的在建工程、固定资产和无形资产等非流动资产占用的资金。
采用权责发生制核算固定资产、在建工程和无形资产，具有不同于收付实现制的特定要求。这些要求与企业这些资产的核算是一致的，即取得这些资产时，借记“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目；计提固定资产折旧和无形资产摊销，借记“事业支出（非财政补助支出）”和“经营支出”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目。这意味着，权责发生制下的核算，“非流动资产基金”科目失去了作用。
实行生产成本核算的事业单位，由于《制度》规定了在“存货”一级科目下设置的“生产成本”二级科目来归集发生的生产成本，故应计人生产成本的折旧和摊销，借记“存货（生产成本）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目。
（四）解决借款安排支付核算的初步思路
笔者认为，有必要区别采用不同的会计基础的会计处理方式。
1.采用收付实现制，可参照公路事业单位在核算实务中采取的作法，通过设置“待核销借款支出”一级科目，归集用借款安排的相关支出。初步思路是：
（1）用借款资金购买不需要安装的固定资产和无形资产，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“非流动资产基金”科目-同时借记“待核销借款支出”科目，贷记“银行存款”科目；用借款资金支付工程价款或者购买需要安装的固定资产，借记“在建工程”科目，贷记“非流动资产基金”科目同时借记“待核销借款支出”科目，贷记“银行存款”科目。
用借款资金安排开展日常业务发生的开支时，借记“待核销借款支出”科目，贷记“银行存款”科目，或者在资产负债表日按照各支出类科目中归集的用借款安排的支出，借记“待核销借款支出”科目，贷记有关支出科目。
（2）会计期末，将“待核销借款支出”科目余额，在资产负债表中资产类增设的“待核销借款支出”项目列报，或在资产类增设的“其他非流动资产”项目列报。
（3）按照预算的安排偿还借款时，借记“事业支出”、“经营支出”等科目，贷记“财政补助收入”或“零余额账户用款额度”、“银行存款”科目，同时借记“长期借款”等科目，贷记“待核销借款支出”科目。
2.采用权责发生制，可借鉴企业的做法。其初步思路是：
（1）用借款资金购买固定资产和无形资产，或者支付工程价款，直接借记“固定资产”、“无形资产”或“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。固定资产等非流动资产占用的资金，体现在借款上，无需通过“非流动资产基金”科目核算。
（2）按照预算的安排偿还借款时，借记“事业支出”、“经营支出”等科目，贷记“财政补助收入”或“零余额账户用款额度”、“银行存款”科目。
（五）解决基建业务并账的初步思路