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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇自然资源资产价值及其评估，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、自然资源会计确认
谭旭红、曾晖（2007）矿产资源资产的会计确认—矿产资源资本化即矿产资源的经营者要取得矿产资源的经营权就要向矿产资源所有者（国家）支付采矿权整体价值，对经营企业来说，应将这项支出记作一项资产—递耗资产（矿产资源资产），然后随着矿产资源的开发和利用，分期转入产品的成本中去，从其收入中不断得到补偿。耿建新、肖振东（2005）从递耗资产的确认和计量角度对矿产资源进行了较为深入的研究，将递耗资产细分为储量资产（与矿产资源实体储量有关的资产）、勘探与评价资产、土地使用权三个组成部分，并以此为起点，研究了采掘行业企业递耗资产的确认和计量问题。在对递耗资产进行确认时，确认的起始时间应当以企业办妥登记手续、取得勘查许可证的时间为标准，其后所发生的勘探和评价支出（含探矿权价款）可以区分不同情况进行资本化处理，也就是要在成果法和完全成本法之间进行选择。汤琦瑾、蒋梅（2009）从微观角度构建自然资源会计体系，以期为我国自然资源的可持续管理和进行国民经济核算提供有效的信息系统支持，认为资源确认为企业的自然资源资产应具备如下条件：（1）资源的稀缺性和产权主体的明晰性；（2）存在的现实性；（3）未来效用的可能性；（4）计量的可靠性；（5）范围的地域性。毕金星（2010）认为非油气矿产资源的会计确认条件包括非油气矿产资源的可确定性、相对稀缺性、可计量性和不可再生性。我国非油气矿产资源企业从事资源的采掘活动需要取得采矿权和探矿权，具体包括探矿权使用费、采矿权使用费、探矿权价款、采矿权价款，如果是通过支付探矿权使用费取得探矿权的，后期需要进行勘探，发生勘探成本，进而形成资产；如果是通过支付探矿权价款、采矿权使用费取得采矿权的，需要进行二次勘探，进而形成资产。这与其他行业主要通过商品流通领域购买获得资产，资产的价值即为实际支出的资产确认方式有显著不同。李恩柱（2008）认为经过交易获得的非油气资产要确认为表内资产除应具备常规的资产确认条件外，还应具备可交易性和合法性两个特有条件。王立杰、孙家平、王波（2003）矿产资源资产不管采用直接购入式、债权筹资式、融资租入式还是权益筹资式，均采用一次性资产化处理，生产企业实际运作时，可设置资源资产备抵调整账户，每年年末经资产管理部门审核确认后，企业进行资产和负债的调整。
二、自然资源会计计量
陈洁、龚光明（2010）IASB和FASB都把计量基础分为两类：一类是历史成本，另一类是现行价值。历史成本模式以资产或负债实际发生的成本和金额进行计量，虽然真实可靠，但无法反映资产或负债市场价值的变化情况；现行价值模式能使会计信息反映资产或负债的真实价值，提高了财务信息的相关性，但缺乏可靠性。公允价值计量分为“市值计价”和“估值计价”，一般在活跃市场按市值计价；当市场不够活跃、缺少可参照的市价时，就采用估值模型等技术确定资产或负债的公允价值。汤琦瑾、蒋梅（2009）对不可再生资源资产，常用的价值衡量方法有三种：底价法、收益现值法和市价法，可再生资源资产常通过收获收益现值法、种植轮作最优法和成本法来估计。但无论是可再生自然资源还是不可再生自然资源，根据可持续发展理论，其价值应既包含有形的资源资产价值又包含无形的生态价值。但由于金融危机的出现，人们对公允价值计量属性产生了质疑，公允价值在矿产资源计量中的应用短期内还难以实现。耿建新、肖振东（2005）在对递耗资产的计量中，应该根据其不同的组成部分采取适当的计量属性，在现有的情形下，以历史成本为基础辅之以其他计量属性应是我国递耗资产计量的现实选择。可以根据不同的会计信息披露层次，对递耗资产进行计量，在记录层次，以取得时的成本作为计量基础披露相关会计信息；在财务报告层次，以公允价值作为辅助计量属性，在会计报表附注中披露与递耗资产有关的未来现金流量信息。毕金星、于淑兰认为非油气矿产资源生产企业会计计量以历史成本原则为基础，但与其他企业相比又具有特殊性，主要表现在后续计量时，资产价值补偿方式不同于其他工业企业。资产价值的补偿方式，按《企业会计制度》和《企业会计准则》的规定，企业可以结合自己的生产经营特点采用直线法、加速折旧法等会计政策，但一经采用，如无特殊情况，不得变更。非油气矿产资源资产有成本计价和价值计价两种计价基础，要实现两种计量基础的有机结合，在初次确认和计量时按历史成本基础进行，在财务报表上按历史成本基础进行反映，同时按价值基础进行补充揭示，即第一次确认和计量按历史成本基础，第二次确认和计量按双重基础。李恩柱（2008）认为对非油气资产的会计计量应当考虑计量尺度、计量结果、计量基础等特殊要素，可以建立起以边际效用价值和劳动价值为核心的计量基础来计量非交易途径获得的非油气资产，其特点包括以货币为计量单位，以机会成本等为计量属性。朱晓（2008）从经济学角度分析了自然资源在开发利用过程中出现的问题，探讨了自然资源的成本会计核算和价值会计核算两种核算方法，以便于加强对自然资源的管理和控制。韩文琰（2012）梳理了矿产资源的现有核算政策和核算模式，从国家、勘探单位和矿产资源企业3个层次探讨了探矿权使用费、采矿权使用费、探矿权价款与采矿权价款等与矿产资源相关的计量与核算，指出其中的不足，明晰了矿产资源资产的概念，并以探矿、采矿、矿产品生产与销售为逻辑，对矿产资源资产的初始计量、后续计量提出新的账务处理方法，指出矿产资源资产的初始计量包括两部分：①勘探形成的地质成果；②为取得采矿权支付的采矿权使用费和采矿权价款。谭旭红、曾晖（2007）矿产资源资产的价值计量可以看成是资本化为矿产资源资产的矿产资源的价值计量，价值确定可以采用以成本为基础的正算法，也可以采用以收益为基础的逆算法。黎精明（2009）从矿产资源的认识问题入手，论述了加强矿产资源会计核算工作的重要意义，并在此基础上重点探讨了矿产资源的全成本会计核算方法。企业应该在自身完整的会计核算体系下，将与矿产资源相关的业务进行单独核算。易耀华（2009）认为未来的发展必定将公允价值推上我国自然资源会计的计量主导地位上去，有效实现会计目标和提高信息的可靠性和相关性，也会进一步推进我国会计准则和国际趋同。
三、自然资源会计的记录
汤琦瑾、蒋梅（2009）自然资源价值确认以后，主要有五种入账方式：按照评估价值入账；按照各年投入的、按生产成本逐年结转累计形成的成本入账；按实际购入或评估的价格入账；按实际成本入账；应按实际数额或平均成本数额削减自然资源资产存量。在账户设置上，自然资源资产经营企业可以设置“自然资源资产”一级科目，同时，在“实收资本”一级科目下，对应增加“自然资源资本”二级科目，增设“自然资源资产折补”、“自然资源资产成本”、 “自然资源资产费用”账户。
四、自然资源会计的报告
王昌锐（2007）将矿产资源资产的会计报告模式分为历史成本报告模式、以价值为基础的报告模式和“历史成本+储量数量”三种报告模式并主张矿产资源资产报告应以“历史成本+储量数量”为主要模式。“历史成本+储量数量”的报告模式，既坚持了会计的历史成本惯例，又避免了价值基础计量过程中的大量主观人为估计，且储量数量的提供还增强了会计信息的质量，披露的成本较小，是一种较好的矿产资源资产报告模式。汤琦瑾、蒋梅（2009）在自然资源成本会计中自然资源资产的报告应单独列示自然资源资产、自然资源资本、自然资源成本等项目，而在自然资源管理会计中自然资源资产的报告可以通过货币和非货币指标的结合并配合企业有关环境状况的报告书实现对企业运用自然资源资产的全面反映和环保义务履行的监督。李恩柱（2008）强调应在现有财务报表（告）的基础上对非油气矿产资源会计息披露形式和内容做适当调整，单独增加反映非油气资产的报表项目和相应的专门化报告。非油气资产报告的内容应包括矿产资源资产法规执行情况和非油气资产的总体状况及耗费与利用情况。非油气资产会计信息披露模式的选择要遵循制度强制性要求的最低量的相关信息披露，建立自觉披露非油气资产信息的机制以及做到非油气资产会计信息、实物信息与一般财务信息的结合等披露原则。谭旭红、曾晖（2007）对我国目前矿产资源会计的报告建议采用“历史成本+储量数量”的报告模式，在资产负债表内采用历史成本计量属性，在报表附注中对储量信息进行价值披露。矿产资源会计报表附注应披露已探明矿产资源储量价值信息、已探明矿产资源储量按标准化计算的未来净现金流量的现值及一些其他信息。
五、自然资源会计研究展望
近年来，由于社会经济环境的变化，高新科学技术已经开始对会计产生一定影响，伴随着新科学、高技术、知识经济以及新兴产业群体的发展，促使会计理论的研究领域不断被拓宽，并向纵深发展。目前，国内外关于自然资源会计的研究还处在初创阶段，在会计确认、计价、记录和账户设置方面还没有定型，其理论和实践还很粗糙。这就需要我们会计理论研究人员和工作人员的共同努力。可以预见，在整个社会充分强调加强资源的管理与核算，注重自然资源的开发与节约，以促使人类社会持续稳定发展的经济环境下，从会计的角度来较为系统地专门研究作为“可持续发展”问题核心之一的资源的形成、开发、配置、运用、储存、保护和再生各个阶段的经济效益核算问题，一定会形成富有特色的理论成果。在此基础上，经过会计理论与实践工作者的共同努力，自然资源会计的理论与体系将会成为21世纪会计科学领域里发展方法和研究的一个新视点，也将随着社会前进的脚步逐步走向成熟。
主要参考文献：
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关键词煤炭开采权期权定价欧式买权二项式(二叉树)模型
1煤炭资源开采权价值评估的研究现状
在投资评估中现金流法是投资评价方法的主流,这种方法虽然有它的许多优点,但在投资机会众多的今天,用于评价不确定性高、投资具有沉淀资本、投资具有潜在收益等这样一些投资机会的价值时,由于该方法暗含的假设条件的限制,致使该模型应用受限[1]。在矿产资源资产评估中现金流法也一直是评估的主要方法,对于煤炭资源开采权这样具有一定的垄断性,在投资时间的选择上存在灵活性,即可在允许的范围内选择合适的投资时间进行投资的评价时,不可能得到资源的真正价值[2]。
值得欣喜的是我国许多学者在矿产资源评价领域中进行了卓有成效的探索[3]~[7],且取得了许多可喜的成果。这些研究中的许多研究结论为本论文提供了很好的借鉴。但上述研究总体上还是基于现金流法,有的研究虽然不是使用的现金流,但模型涉及的参数众多,应用复杂。本文拟从一个全新的视角,把煤炭资源开采权看成是一种期权,从分析期权特征,研究煤炭开采权价值的评估方法,从而得出煤炭资源开采权的期权价值。
2煤炭资源开采权的欧式买权期权特征
2.1煤炭资源开采权的期权特征
期权按资产是股票、债券等还是土地、设备、厂房等分为金融期权或实物期权。实物期权主要是投资者拥有的或潜在拥有的独一无二的专利权、土地权、自然资源的使用权、技术知识、商标及市场地位等[1]。煤炭资源开采权是自然资源使用权的一种,因此,煤炭资源开采权是期权的一种,应具有期权的特征。
煤炭资源开采权是从煤炭资源所有权中派生出来的,它赋予煤炭资源开采权的持有者对标的煤炭资源开采的权利,即是在现在或将来支付一定的费用,得到开发某一煤炭资源的权利。获得煤炭资源开采权,其实质就是相当于获得了日后投资开发煤炭资源收益的权利,且这种投资机会是有价值的,而要获得这种投资机会是要付出代价的,即投资的机会成本,机会成本的大小就是期权的价格,即煤炭资源开采权有偿使用、出让及转让的依据。
2.2煤炭资源开采权的看涨（买权）期权特征[9]
期权按持有人具有按约定价格购买的权利,还是按约定价格卖出的权力,分为看涨期权（买权）和看跌期权（卖权）。持有看涨期权将来价格上涨时较为有利,而持有看跌期权将来价格下降时较为有利。
看涨期权的购买者支付此看涨期权的价格,获得在期权到期日或到期日之前的任意时间以固定的价格购买标的资产的权利。在投资开采标的煤炭资源时,首先应取得开采该煤炭资源的开采权,获得煤炭资源的开采机会与持有金融期权中普通股票的看涨期权相似,即这一开采机会等价于一个永远不得转让的看涨期权,它赋予持有人一种可进行开采支出的权力,同时拥有价值随机波动的标的煤炭资源,即有权利但并非有义务开采此煤炭资源。
3煤炭资源开采权的期权定价方法研究[9]
对期权具有的价值的估计,被称为期权定价。“实物期权定价理论模型同样建立在非套利均衡的基础上。”[1]对金融期权价值的估计有许多著名的方法,但由于“大部分投资项目的特殊性使得寻找标准化实物期权的可能性不大。”[1]因此,可根据实际情况构造合适的期权形式,确定此实物期权的价值。
期权按权力有效行使时间的不同分为欧式和美式。欧式期权只有在确定的时间才能执行,而美式期权可随时执行。本文采用欧式期权模型对可延迟的煤炭资源开采权进行估价。
二项式（二叉树）模型是一种简便易行的期权估价方法。我们建立了可延迟的煤炭开采权估值的二项式模型,其步骤及算法如下所述：
（1）确定二项式模型中煤炭资源储量价值的变动规律,用V0表示。然而由于不能得到煤炭储量的精确值,因此只能对其进行估计。本文采用每年的年生产能力乘以当前的价格进行贴现,再考虑开采的时滞期（即决定开采到实际开采之间的间隔）,时滞期用红利收益率贴现到第零年,得到煤炭资源储备量的现值V0,计算公式如下：
（1）
其中,为年收益,h为价格的增长率,i为无风险利率,j为开采的时滞期。此煤炭资源储备量价值在可延期的时间内将发生改变,其变化规律可假设符合二项式模型的假设。即每一时期标的资产价值向上或向下变动的幅度为,用及(k=1,2,3,…)表示。这样,经过Δt后,煤炭资源储备量的价值V0将有两种可能性：一是以概率p上升到；另一种可能性是以1-P的概率下降至。资源价值变化如图1所示。第k期的煤炭资源价值为：
k=1,2,3,…（2）
k=1,2,3,…（3）
公式（1）中y代表红利收益率,即每时滞一年开采所造成的损失占总资产价值的比重（y=现金流/资产价值≈1/n）。
（2）估计二叉树上每个节点的期权价值,选择相应的策略。运用倒推的算法计算出二项式每一个节点的期权价值,从后往前最终估计出0时刻的欧式看涨期权的价值。若在第0时期开采,开采的净现值。此为煤炭开采权的执行价格,开采煤炭资源储备的成本的现值可作为执行价格。对煤炭资源开采的预期成本的预测可通过历史开采成本和该项投资的特征,对未来的开采成本做出合理的估计。文[7]对此问题进行了深入的探讨,本文采用：
(4)
其中为年产煤炭的总成本,C为成本递增率,勘探投资按已探明的可采储量的费用计算。
按二项式模型的算法,在k为最后一期时,则第k期的期权值为：
（5）
如果推迟开采,经过t,开采净现值,S为u(上升)或d(下降),若采取放弃开采的策略,收益为零；若投资者采取继续等待的策略,则要计算等待价值,即延期开采的期权价值。在k-1期,延迟投资的价值为：
（6）
其中风险中性概率为。
由于我们认为可延期的煤炭开采权类似于欧式买权,所以投资者只能在规定的时间执行期权（立即开采）,立即开采的期权价值为：
（7）
在允许延迟开采的期限内的第k-1期,选择放弃开采、推迟开采和立即开采的期权价值中的最大值,作为k-1期的开采机会价值：
（8）
同时最大机会价值所对应的策略为此期的最佳策略。运用倒推法,就可以得出各个时期,各种状态下开采的机会价值,最终得到可延期投资的煤炭开采权的期权价值F0的值：
可延迟的煤炭资源开采权价格=（9）
4算例
某新建矿井,假设已探明可采储量4亿吨,年设计开发能力为400万吨/年,初始投资20亿元,现采用文[7]中各类煤炭资源开采的预期吨煤成本的平均值为104.764元/吨,开采成本以每年3.14%[7]的速度增长。设无风险利率为10.53%(采用国家1997年10开始采用的五年期存款利率),开采时滞期为5年,可延期5年。估计当前煤炭的市场平均售价140元/吨,市场价格指数变动值如下表：用以上数据带入二项式模型可得图2所示的可延迟的煤炭资源开采的投资策略图，图中wait代表延迟投资策略，wait后的括弧里的值表示延迟投资的期权价值；invest代表立即投资，invest后的括弧里的值表示立即投资的期权价值。
图2可延迟煤炭资源的投资开采策略
5结论
该项采矿权的价值=24.5403亿元。
通过此例可看出,利用期权理论计算出的煤炭资源价值445.4304亿元比净现值法的值24.5403亿元(净现值=499.3168-80.4267=418.8901亿元)要高,高出的价值来源于其期权特性。利用期权理论计算采矿权的价值,不仅是一种理论上的探讨,更具有广泛的应用价值,可应用于许多自然资源的评估,如石油、金属矿的矿业权评估,对于资源的有偿使用、转让有着广阔的应用前景。
参考文献
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ResearchofinvestmentstrategyintheCoalpitExploitOptionthatcanbepostponedonEuropeanOption
ShenHongXiangYang
(ShandonguniversityofScienceandTechnologyinstituteofeconomicandmanagement,Taian,Shandong271019)
政府特许经营是政府以行政特许的程序将其控制的稀缺资源在一定期限内转让给特定民事权利主体生产、销售特定的产品，提供特定的服务，被特许的民事主体有权从经营这些特许项目的过程中获得利益。从性质上讲，是一种行政权的延伸，是一种能产生特殊经济效益的权力的授予，包括特种行业经营权、垄断经营权、许可证经营权、资源开采经营权及其他特许经营权。
一、政府特许经营权的财产定位
(一)政府特许经营权是一种财产 首先，特许经营权的权利客体是一种稀缺资源。从政府特许经营权的内容来看包括两个方面，一是对有限自然资源的开发利用，主要是矿产和非矿产自然资源，因为这些资源并非取之不尽、用之不竭，基于对这些资源利用的效益性考虑，需要进行特许经营；二是对经营性资源的特许，包括：(1)能产生巨大经济利益的资源，由国有公司直接或控股垄断经营，烟草、电信、传媒即是实例；(2)关系到社会成员公共利益的以及涉及社会成员人身安全的特殊行业，由特定的经营主体进行经营，如城市供水、供气、供电、食品、药品、化肥、农药、种子等；(3)出于经济秩序安全考虑的政策性经营资源，如进出口配额、许可证贸易等；(4)需要特殊资信的经营性资源，如银行、保险业。其次，特许的资源为全体社会成员所共有。自然资源包括人类生活的环境是先于人类存在的，在私有制产生之前由于没有以强力做后盾的国家或组织对其进行控制，因而人人皆可取用。近代以前国家对自然资源的垄断经营是出于利益的动机而进行垄断，近现代对自然资源的国家垄断是基于合理利用的动机或者效率的动机，但本质上的共有属性并未改变，只是国家对社会成员的任意利用进行了限制。至于经营性资源也是如此，其原始状态是全社会成员都可以加以利用，由于国家和政府意识到这些经营性资源的随意使用会导致社会秩序以及经济秩序的极大混乱，因而需要对其进行垄断。由此可见。无论是自然资源还是经营性资源都是属于全社会共有的资源，但为了合理利用这些资源。保证经济秩序的稳定，产生了国家对其垄断的必要。再次，特许资源具有巨大的财产价值。一旦市场主体取得了某种特许权，那么对这种特许权的使用将直接带来巨大的经济利益。
(二)政府特许经营权是一种无形的财产权 权利一词是舶来品，它是清末法律改革的产物，中国古代的权利一词是由权势和利益合成的，与法律上所使用的权利并不一致，权利在本质上体现为人依其意思实施行为的自由，即能做什么，不能做什么。权利本身是社会秩序对自由的肯认和保障，是不可剥夺的正当利益在法律上的定形化。人类社会有两种最基本的社会关系，一是人与自然的关系，一是人与人之间的关系，人类要生存发展必须协调好这两种关系。人的意志是自由的，客观地看，人可以在其想象力、自身能力能够达到的范围内任意行为，但每个个体如果都完全按照自己的意志行为，必然导致极大的混乱，这样，人们的行为需要有一个客观。此种客观要求引导并强迫人们遵循一种规范，在这些规范界定的范围内，人是自由的，当法律把这个范围明确后，权利就产生了。因此，本文认为权利纯粹是一种观念上的产物，是一种制度产品，本身属于意识的范畴，是无形的，而平时所讲的有形权利或无形权利是权利所指向的对象，即从权利客体意义上讲的，如果权利客体为有形物时称之为有形权利，如果权利客体是无形的称其为无形权利。政府特许经营权是一种特权，是政府将某种资格、某种行为自由确定给特定的主体，这种资格和行为自由是无形的，因此政府特许经营权是一种无形的权利。因此，应将政府特许经营权界定为无形财产权，即无形资产。目前，政府特许经营权已广泛使用，但在其确认和计量方面却存在诸多问题。
二、政府特许经营权的确认与计量
(一)政府特许经营权的确认《企业会计准则第6号――无形资产》规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。政府特许经营权的主体是国家或政府，只有权利主体才有权处分该财产，取得特许权的企业只有使用的权利，而无处分的权利，因此无法用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。会计准则中有关无形资产的概念并没有涵盖政府特许经营权，这就导致了权利主体对资产计量依据的缺失。但特许权人对该项资产的认识清晰，使得企业处于两难境地。以上市公司为例，有上市公司在招股说明书中将政府特许经营权作为重要事项说明，但在年度报告中未将其作为无形资产予以确认，甚至未予以披露。政府特许经营权给企业带来了巨大的经济利益，而这些经济利益的取得如未加说明将导致会计信息失真，企业资产被低估，净资产收益率虚增。目前，对于同为特许经营权的商业特许经营，我国已有《商业特许经营管理条例》予以明确规范，会计准则中也将商业特许权作为无形资产予以确认，但我国财产法律体系对政府特许经营权的财产权地位未予以明确界定，会计准则也没有对此做出明确规定。制度缺失导致了操作规范的不周，从权利界定的立法层面和计量的操作规范层面对政府特许经营权予以规范是一个亟待解决的问题。
(二)政府特许经营权的计量 政府特许经营权未作为无形资产确认的另一原因是政府特许经营权难以合理计量。笔者认为，政府特许经营权的计量可采用成本法和收益法。成本法是以在取得政府特许经营权的过程中发生的人力、物力等投资成本为确定评估价值的方法。根据目前政府特许经营权取得的方式，特许权人取得特许经营权的成本是极其有限的，依照我国法律规定，申请人提出使用申请，政府予以许可，许可的依据是申请人的生产经营能力、各种技术手段等，大多数特许权人不需要支付使用费，即使是有限自然资源的开发利用等特许权需要支付的使用费也极为有限。采用成本法计量需要政府特许权授予方式的改变，政府特许使用权既然是一项无形资产，就应将其作为政府的财产进行有效使用，或将其作为投资，或向企业收取手续费，无论采用哪种方式，均需要相关机构做出合理评估。随着政府特许使用权使用方式的改变和评估方式的完善，企业可以使用成本法进行计量。收益法按照政府特许经营权所取得收益的未来现金流量现值进行计量。政府特许经营权具备无形资产价值，其具有创造超额收益的能力，因此也可以采用其未来收益现值确定其价值。该方法是先估算出政府特许经营权的未来预期收益现值，再考虑政府特许经营权价值的影响因素，对其收益现值进行调整，而后得出合理的政府特许经营权评估价值的方法。计算政府特许经营权未来收益现值的一般公式为P＝ 上式中：P为政府特许经营权的未来收益现值；n为政府特许经营权的有效使用期限；R为超额收益，即采用被评估政府特许经营权所能带来的超过其他同类产品的收益增加额，R受目标产品市场占有率及其发展趋势影响；i为折现率，一般包括风险利率、风险报酬率和通货膨胀率三方面，确定折现率必须谨慎。被评估政府特许经营权未来收益现值可作为初评结果，进而考虑政府特许经营权成本、法律保护、持续投资及发展状况等因素，通过专家协调测评出相应的权数或用因素分析法推导出相应权数，以便对初评结果进行修正和调整，最后计算出相对更加科学、合理的政府特许经营权评估价值。
三、政府特许经营权的披露
现代企业理论认为，企业是一系列契约关系的结合，以股东权益最大化的财务目标已转变为考虑相关方利益(包括股东、经营者、职工、国家、顾客等)的财务目标。因此提供的信息在满足企业内部需要的同时，也要满足外部利益相关方的需要。即财务报告应能帮助投资者和债权人进行合理决策；反映管理当局的受托经营责任；评估和预测未来现金流动；促进社会资源的最佳配置；有助于政府管制和经济稳定。因此，政府特许经营权应作为一项重要的无形资产在财务报告中予以确认和披露。其具体披露方法如下：在资产负债表中，作为无形资产予以确认；在会计报表附注中列示；在无形资产的构成中列示政府特许经营权的具体数额，并说明政府特许经营权的内容。
[关键词] 矿产资源 价值 计量
一、矿产资源的特性
矿产资源指经过地质成矿作用，使埋藏于地下或出露于地表、并具有开发利用价值的矿物或有用元素的含量达到具有工业利用价值的集合体。矿产资源属于非可再生资源，其储量是有限的。矿产资源是重要的自然资源，是社会生产发展的重要物质基础，现代社会人们的生产和生活都离不开矿产资源。目前世界已知的矿产有1600多种，其中80多种应用较广泛。矿产资源的特性包括:有用性、稀缺性、丰度、平断性、替代性等。矿产资源的有用性即效用，指矿产资源可以满足人们的需要的程度，也包括人们在客观基础上的主观评价，满足需要的程度与价值成正比。矿产资源的稀缺性是指矿产资源的供应和需求之间的关系，供应不能满足需求的程度与价值成正比。矿产资源的丰度是指矿产资源的品质、质量，与价值成正比。资源的平断性是指矿产资源的占有程度，与价值成正比。矿产资源的替代性是指不同资源间的可代替使用，与价值成反比。
二、矿产资源价值形成机理
马克思明确指出劳动是创造商品价值的源泉和实体，对这句话的正确理解为劳动是一切加入商品生产的劳动，不管这个劳动是体力还是非体力劳动。劳动并不是商品价值的形成的唯一因素，人类劳动的原料即劳动对象，其自身的丰度对价值的形成也有决定性的作用。矿产资源从被发现到通过地质勘查证实其有用，到被采掘出来的过程中都凝结了大量人类劳动，矿产资源本身的使用价值和抽象的地勘社会劳动是构成矿产资源资产价值的两个因素和必备条件。但是，社会劳动时间会随着劳动生产力的变动而变动，而影响劳动生产力的因素很多，除了社会的、经济的因素以外，很重要的就是自然物质条件因素。所以在矿产资源勘查过程中，关键是选择能够创造出等于和高于现有社会平均劳动力水平自然条件好的矿产资源，才能形成价值和较大价值。矿产资源的价值源泉是劳动，而矿产资源自身的丰度对其价值的形成也起了很重要的作用。所以说矿产资源价值的的形成是在人类的劳动和自然力生产的作用下形成的。
三、矿产资源价值构成
矿产资源价值包括现实价值和潜在价值。现实价值是指不考虑矿产资源的短缺对未来造成的不利影响，只考虑矿产资源被挖掘出来时应具有的现实价值。潜在价值是从企业可持续发展的角度来看，由于矿产资源的稀缺，和大多数矿产资源具有不可再生性，某一个地区的矿产资源一旦被挖掘完后，必须经过很长时间才能形成或者是根本就无法再形成，所以矿产资源同时又具有潜在价值，这种特性告戒人类在利用矿产资源时不能只顾眼前利益和现实利益随意开采，而应该从企业从人类的长远发展考虑矿产资源的开发和利用。如果人类没有意识到或不能正确对待矿产资源的潜在价值，势必会造成人类的极大损失和迫害。从企业可持续发展的角度来看，矿产资源的潜在价值远远大于他的现实价值。
矿产资源也具有时间价值和空间价值，矿产资源的时间价值是指由于矿产资源的稀缺性，矿产资源会随着时间的推移价值逐渐升高。煤、石油等很多矿产资源在地下埋藏的时间越长其具有的价值就越高。根据期权理论，期权合约的有效期越长，时间价值越高，矿产资源的时间价值是我们在进行矿产资源价值计量时也不能忽视的因素。矿产资源同时具有空间价值，不同省份、不同地区、不同地点的矿产资源其价值也是不一样的。这与一般资产的价值是不一样的。
四、矿产资源价值计量
根据我国目前的实际情况，矿产资源价值计量方法总的来说包括成本法、现行市价法、公允价值方法、收益现值法等几种，每一种方法都有其优点和缺点，矿产企业应该在会计准则的指导下根据实际情况选用适当的计量方法。
1.成本法
成本法是从取得矿产资源资产的角度反映矿产资源资产价值。在成本法下矿产资源价值包括自然力作用成本、开发成本、勘探成本、环境补偿成本等。在成本法计量属性下，矿产资源是按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量，这种方法反映了矿产资源的过去价值。有助于对各项矿产资源的控制和监督、具有客观、可验证、易取得、简单等优点。但是这种方法过多可考虑过去的成本，没有考虑矿产资源的时间价值，实际上矿产资源随着时间的推移，资产的真正价值在不断的发生变化。时间一长，财务报表上反映的各期矿产资源的价值就会与矿产资源的真正价值有所出入，造成财务报告数据的不真实性，给决策者就会提供错误的信息，致使他们作出错误的决策，而不能达到财务报告的目的。
2.公允价值计量法
公允价值是指矿产资源按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者进行债务清偿的金额计量。矿产资源用公允价值计量比用实际成本计量能更为真实的反应其价值。但由于我国新企业会计准则对公允价值在什么情况下可以运用，设定了颇为严格的限制条件。首先，公允价值必须有活跃的交易市场，其次企业能够从活跃交易市场上取得同类或类似的矿产资源的矿产资源市场价格及其他相关信息，从而对矿产资源的公允价值作出合理的估计。不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值。可见，公允价值运用的条件较为苛刻。虽然公允价值计量有很多的优点，能够较为真实的反应矿产资源的价值，但是，由于目前我国矿产资源尚不存在活跃的交易市场，不能满足采用公允价值进行计量的条件，公允价值计量目前还不能采用，等条件具备时方能采用。
3.现行市价法
现行市价法是按市场现行价格作为标准来确定矿产资源资产的价值。这种方法的应用前提有两个：第一，需要有一个充分发育的、活跃的资产交易市场，以便能够从交易市场上充分的选择一个或几个相同或类似参照物进行对比、分析、作价；第二，参照物以及被评估资产可比较的有关指标，技术参数等资料是可以搜集的。这种方法的优点是简单易懂，便于操作。这种方法确定的矿产资源价值比较公平合理，最容易被各方面所接受。但由于其适用前提是目前我国矿产资源无法达到的，所以采用以后效果不会很理想。
4.收益现值法
收益现值法又称收益还原法或收益本金化法，是将资产在剩余寿命内的预期收益，用适当的折现率折现为评估基准日的价值并以此确定被评估资产价格的一种方法。其基本前提是：资产使用时间较长且具有连续性能，在未来相当年内取得一定收益。收益现值法的优点是对于具有连续性较高收益能力的资产，只要对预期收益、折现率与剩余经济寿命的测定准确，能较真实的反映矿产资源资产的价值，缺点是需要对未来的一些数据进行预测，而确定预期收益的参数又需要全面调查了解资产历史、现在以及未来一定时期的经营状况，预期收益预测难度大，对矿产资源价值进行判断时，有一定的随意性、抽象性和风险性。可见收益现值法计量的结果主观性较强，客观性较弱。
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关键词：采矿业禀赋；成本核算；特点；对策
中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）04-0098-02
一、采矿业内涵及成本核算特点
采矿业是指对固体、液体、气体等自然形成的矿物或能源等进行采掘、加工和初级提炼的生产过程，整个过程包括地下、地上、江湖海域等采掘、归集、提取、输出以及矿井运行、对矿物的研磨分类、弃置处理等工作。现今中国各类矿产资源达170多种，居世界第三位；其中重要矿产储蓄量居世界前列，但人均占有量居世界第五十三位。在主要的矿产资源中，只有锑超过世界人均占有量，超过世界人均水平50%的有铁和锡，其他均低于世界人均值的1/5。其资源特点是分布广泛、相对集中、贫矿多而富矿少。
非再生自然资源，是人类社会赖以生存和发展不可或缺的物质基础。目前，在中国境内从事矿产业的单位包括地质勘查单位、各类矿山企业和石油天然气开采企业。石油天然气开采企业对矿业权益及成本核算等提供了比较科学的规范，即依据《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》。而地质勘查单位和各类矿山企业对采矿权益、成本等会计核算依据的是现行的《地质勘查单位会计制度》（1996年5月颁发）、财政部颁发的《地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定》以及《企业探矿权采矿权会计处理规定》（1999年颁发）。
就其采矿业中各类矿山企业的成本核算特点而言。首先，采矿业中成本的核算是月末不结转，即作为“在产品”列入资产负债表中“存货”项目；待出矿时再计入开采的矿石成本。其次，制造成本通过“生产成本”、“制造费用”科目进行核算。其中，“生产成本”包括企业进行工业性生产所发生的各项费用，例如，产成品、制造半成品、自制工具、自制材料、自制设备等；该科目设置“辅助生产成本”和“基本生产成本”两个二级科目。“辅助生产成本”二级科目用于为产品生产和劳务供应提供基本生产及其他服务所发生的费用，用于计算辅助生产产品和劳务成本。该科目按成本核算对象设明细账，明细账用多栏式账页按成本项目设专栏进行明细核算。其账务处理为：
借：生产成本——辅助生产成本
贷：原材料——直接材料
应付职工薪酬
“基本生产成本”二级科目用于完成主要生产目的而进行的产品生产所发生的费用，用于计算基本生产的产品成本。按成本项目借记“生产成本——基本生产成本”，贷记原材料——直接材料和应付职工薪酬等有关科目。
而“制造费用”科目用于生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。按不同的部门、车间设置明细账，明细账用多栏式按费用项目设专栏进行明细核算。借记“制造费用”，贷记银行存款、累计折旧、长期待摊费用等有关科目。
月终，制造费用选择某类分配方式分配给成本核算对象，“制造费用”科目月末无余额。其账务处理一般为：
借：生产成本——基本生产成本
生产成本——辅助生产成本
贷：制造费用
需要特别指出的是，矿产资源整体是一种递耗资产，它的固定资产折旧应该区分以下三种情况处理：一是开采矿井所需的地面固定资产，应按规定计提折旧，而不计提折耗。二是在井下开采自然资源直接作用于劳动对象的机器设备（如采煤机 掘进机等），应按规定计提折旧，而不计提折耗。三是在井下提供开采自然资源劳动条件的矿井建筑物，由于这些应计折旧资产将在某种递耗资产的整个有用年限内提供服务，它们的折旧就应该按照与递耗资产折耗相同的比例来摊提，即矿井建筑物参照递耗资产折耗方式摊销折损。
二、采矿业生产过程中成本核算现存的问题解析
我们知道，成本核算就是指从生产费用发生开始，到算出完工产品总成本和单位成本为止的整个过程。一般成本核算的程序分为六个步骤：一是生产费用支出的审核；二是确定成本计算对象和成本项目，即开设产品成本明细账；三是进行要素费用的分配；四是进行综合费用的分配；五是进行完工产品成本与在产品成本的划分；六是计算产品的总成本和单位成本。采矿业的成本核算也遵循了以上六个步骤，但由于它自身的特殊性使其核算过程亦存在着一些应用瑕疵。
一方面，采矿业筹建期会计核算的项目内容主要是先进行项目的可行性研究；在得出项目可行性方案后，再进行项目概算和工程预决算。在此之后才开始项目的建设，最后进行总的竣工结算。所以，会计核算需要很大的工作量或甄别能力，且资本性支出和收益性支出的界定有时相当模糊。在新矿井与旧矿井之间、筹建期与生产期之间、生产期与弃置期之间，其成本计量与核算就留有了很大的弹性操作空间。另一方面，企业会计准则要求企业在确定固定资产成本时，考虑预计弃置费用因素，并按照现值计算确定计入固定资产成本的金额和相应的预计负债额。而固定资产的弃置费用通常是指企业依法承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。确认固定资产的初始成本时，以矿区为基础，企业按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，综合考虑与或有事项有关的风险不确定性和货币时间价值等因素，并将其作为企业的一项预计负债来考量并计提折旧或折耗。
与其他行业的企业相比，采矿业需要使用的设备、设施种类数量较多且更新频繁。这些设备、设施终止运行后不仅破坏和污染了环境，还使企业必须负担一定的弃置费用，即企业在购置固定资产时要预计这笔未来现金净流出量，符合预计负债条件的确认为预计负债，并相应增加设备的账面价值。就是说，企业应在一个合适的折现率的基础之上，将未来支付的弃置费用折算为现值计入初始点固定资产的价值；通过资产折旧或折耗的方式将这一部分价值分期计入“产品成本”，在补偿的基础上形成未来的支付储备。
一般而言，采矿业的设备、设施如何使用都是提前制订计划的，设备、设施使用计划往往依据矿井的设计及安全生产计划制订并实施。企业根据地质条件及其他相关的初始自然条件制订、实施计划，在当时是比较符合企业的实际生产情况的，但是随着企业生产现场的变化要求设备、设施计划也要更随其变化；企业在修改设计和安全生产计划外，必须同时对设备、设施计划予以修改。这就难免造成设备、设施的更新或报废与原计划不一致，当其提前报废时，原先已预提的弃置费用账面数与实际发生数可能不一致，对于企业的当期损益会有重大影响。另外，由于固定资产的弃置费用在实际操作中难以确认，计算弃置费用现值时折现率的选择往往有较大的随意性，而银行利率的波动和通货膨胀也会对企业折现率的计算产生影响上述事项的不确定性。
三、采矿业中成本核算处理方法的改进
为了解决以上问题，本文提出如下建议：
1.体现在对固定资产弃置费用会计处理方法的改进。企业建造或购置取得具有弃置义务的固定资产时，估算并确定未来弃置义务的金额，弃置费用估算或确定值在初始点一次性计入固定资产价值，并通过计提折旧或折耗的方式计入对应期的成本费用中。每期财务折现率（或通胀率）则根据预计负债的余额计提并随之计入财务费用，作为对未来的支付储备。其会计处理为：
取得设备、设施等固定资产时：
借：固定资产
贷：预计负债——弃置费用估算值
银行存款等
固定资产使用寿命期间内确认财务费用时：
借：财务费用
贷：预计负债——弃置费用年通胀值
处置固定资产发生弃置费用时：
借：预计负债——弃置费用估算值
预计负债——弃置费用年通胀值
贷：银行存款等
弃置费用的会计处理必须正确反映弃置费用支付储备的形成过程，从财务角度看，这一过程实质上是一个未来融资的过程。弃置费用的估值在初始点一次性计入固定资产价值，并没有实物资产与之对应，企业也没有实际现金流出，实质上是企业的一种虚拟资产。因而，与其说它作为资产计入固定资产原值，倒不如说它是一种未确认的费用更合适。
通过上述改进，将固定资产弃置费用与固定资产清理费用的会计处理方法区分开来，符合成本效益原则。在科学合理的基础上改进了固定资产弃置费用的会计处理，能够满足会计事项的经济实质要求。
2.选择合适的固定资产折旧或折耗方法。《企业会计准则第 27号——石油天然气开采》第22条规定：地震设备、建造设备、车辆、修理车间、仓库、供应站、通讯设备、办公设施等辅助设备及设施，应当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》处理。《企业会计准则第 4 号——固定资产》规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
固定资产的折旧方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。对于采矿业企业来讲，固定资产为企业带来的增量现金流一般早期净现金流入大于晚期净现金流入，早期取得时应该承担比晚期更多的利息支出。如果仅仅使用年限平均法计提折旧，前期财务费用不多，但在以后年度，由于折旧和利息会使企业资产减少，而分摊费用继续增加，造成税前利润被低估。所以企业的财会人员应当在计提固定资产折旧时，选择一个与企业经济利益流入的规律相关的折旧方法，双倍余额递减法、年数总和法这两种加速折旧法比较合适。
【关键词】 土地资产； 确认； 披露
自1987年深圳市人民政府以协议方式将一块国有土地使用权出让给中国航空进出口公司深圳工贸中心以来，土地有偿使用制度在全国推行。不过这种有偿使用制度主要针对增量土地而言，国有企业原来取得的存量土地绝大部分依然为划拨使用权，土地价值无法体现。国企改制中对土地处置的力度和量度都很有限。即使通过土地使用权出让方式或完成改制、通过土地使用权处置获得土地产权的原国有企业，对土地资产的利用都仅仅处于一种粗放状态，即仍然只将土地作为生产经营场所。由于土地资产有别于其他一般资产的特性，土地资产的管理经营也有不同于其他资产管理的特点，作为企业经营管理的一个重要方面，土地资产的管理在现阶段还没有普遍地被企业经营管理者所重视和把握。这是有必要深入研究企业土地资产会计问题的客观原因。由于土地取得方式不同，现阶段将土地资产列入固定资产、无形资产或投资性房地产等不同的处理方式在各个企业都有，土地资产确认缺乏统一的、规范的制度规定，造成会计处理混乱，无法反映土地资产的真实价值和相关处置信息。而在土地资产信息披露方面，现行财务报表对土地资产会计信息的披露存在不足。首先是不能反映土地资产的真实价值。现行准则规定，那些通过交易取得的土地资产才能在财务会计报告中进行确认和披露，且采用历史成本计量属性，可作为表现企业未来超额获利能力的土地资产，却无法用现值来计量。其次是不能充分披露土地资产的信息内容。在现行的财务会计报告中不披露企业拥有的土地资产的详细项目；另外，由于统一使用货币计量，使得许多与无形资产有关的、对决策者有重要参考价值的、难以用货币计量的重要信息，不能反映在财务会计报告中。因此，土地资产信息披露问题的研究，对企业和投资者有重要意义。由于土地资产的特殊性以及企业土地资产的经营管理现状，本文对企业土地资产会计问题进行分析研究，以适应我国目前的发展状况，解决我国企业中的现实问题，有利于企业全面、完整地管理、核算其全部资产，为完善我国市场经济发展服务。
一、研究成果综述
我国实行土地公有制，土地制度与西方国家存在差异，因此国内对土地资产的研究主要集中在对土地资产的特性和权属性质的讨论上；此外，由于土地资产对企业价值的体现发挥了重要作用，企业管理者对土地资产的重视程度有所提高，因此对土地资产的财务管理及投资决策方面的研究也日益增多。
其一，关于土地资源的特性和土地价格决定的特殊性。土地资源既有自然属性，也有经济属性。土地资源的生产性是它的自然属性，土地资源的使用价值是它的经济属性。不能认为土地没有经济属性，或者认为土地的自然属性是“资源”，经济属性是“资产”（叶艳妹，1996）。土地价格既包括由于对土地资源的垄断所形成的价格，也包括劳动创造价值的货币表现的价格，它是自然资源的价格和劳动创造价值的货币表现价格的统一（张振华，1995）。
其二，关于土地资产的权属性质。李慧（2002）认为，企业作为一个法人实体只能拥有土地的使用权，土地在被企业使用的同时，国家拥有根据需要随时无偿征用的权力，而企业无法对土地使用权实施控制。因此不论企业在取得土地使用权时是否付出了代价，企业均应将其作为无形资产进行核算。何建荣（2004）认为，将土地和建筑物两种不同性质、不同使用年限、不同价值转移方式的资产混合在一起核算不够规范，认为在会计实务中，土地资产不能形成固定资产，仍然作为无形资产单独加以核算。也有学者提出反对意见，周海涛、丁艳涛（2005）认为土地使用权的价值属性不符合无形资产价值决定的一般原理，土地使用权本质上是近似土地所有权的不动产物权，土地使用权归属固定资产符合国际会计惯例，因此应该将土地资产全部纳入固定资产的核算范围。黎明、霍文波（2003）提出，土地使用权既不应该纳入无形资产科目中核算，也不应通过在建工程，转入固定资产核算，而是将土地使用权进行单独核算最为有利。吴明华等（2002）认为，将土地使用权价值与地上附着物并为一体作为固定资产核算存在不足，并认为土地使用权可单独核算。颜淑姬（2007）认为，国际会计准则、英美等国家的会计准则将土地作为固定资产核算，是与土地私有制相联系的，而我国实行的是土地的社会主义公有制，土地单独核算符合我国国情，不能一味照搬西方国家的做法。叶彬（2002）认为，对于划拨土地使用权，由于企业既不拥有也无法对其实施有效的控制，故不符合企业资产定义，不能视为企业的一项资产。
由此看出，国内学者对土地资产权属性质的争议是普遍的，将土地资产作为固定资产或无形资产还是单独核算，取决于土地资产的资产特性。这是由我国土地制度决定的，但从历史到现在对土地资产的权属性质仍未明确。
二、会计准则对土地资产的规范
资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。要将一项资源确认为资产除了符合资产的定义外，还要同时满足以下两个条件：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业。二是该资源的成本或价值能够可靠地计量。资产的基本特征是收益性。资产能够通过生产经营活动不断地增值，成为资产拥有者源源不断的收益来源。资产的另一个重要特征是具有明确的产权关系。在一定的社会经济制度下，资产总是为某一产权主体所拥有和控制着的，该产权主体必然拥有对资产的占有、使用、收益和处分的权利，否则资产就不能运动增值，也就不能成为资产了。如前所述，土地资产满足资产的一般特性，是企业资产的组成部分，但由于土地资产不同于一般资产的特殊性质，使得土地资产在确认时也具有特殊性。
（一）在国企改革和土地制度改革之初，国有企业土地资产确认的核算方式
1.国有企业使用的土地大多是通过无偿划拨取得的，所以没有对土地资产进行核算，那些因征用土地而支付的补偿费，直接并入土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地的价值入账，将其面积及征用情况作备查记录。关于土地资产的相关证明，顶多就是一本国有土地使用证。
2.财政部［1995］108号文《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的规定》：对于企业过去作为固定资产单独入账的土地，应按确认、批复后的评估价值调整账面价值，并按调整后的账面价值单独入账，不计提折旧。对于行政划拨方式依法无偿取得的土地，企业应按确认、批复后的价值，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国家资本公积金。企业占用的行政划拨土地估价入账后，在固定资产中单独反映，计提折旧。以出让方式等取得国有土地使用权，且受让价格低于所在地基准地价的土地，估价后，在备查簿上进行反映，其土地使用权账面原值不作调整。企业以土地使用权作价投资或入股举办国内联营、股份制企业，其土地未经评估确认或原合同确认作价明显偏低的，经企业主管部门和其他投资人同意，可对该土地进行估价。估价后由企业设备查簿单独反映，暂不调整账务。
3.据2001年1月1日起施行的《企业会计制度》核算。《企业会计制度》第四十七条规定：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。
4.据财工字［1995］29号文《国有企业公司制改建有关财务问题的暂行规定》精神，将占用的国有土地经评估确认后，作价入股，作为国家股处理。
（二）我国企业土地资产当前的核算规定
随着企业深化改革和经营机制的转化，国家对企业的用地制度也作了重大调整，企业对土地无偿、无限期、无流动的使用变为有偿、有限期、有流动的使用。我国企业土地资产在当前的会计核算制度下，具体由自2007年1月1日起施行的《企业会计准则第6号――无形资产》、《企业会计准则第4号――固定资产》以及《企业会计准则第3号――投资性房地产》进行规范。具体规定如下：
1.《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南六规定：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。我国先前的会计实务中，对于企业的自用性土地使用权来讲，当企业在土地上自行开发建造厂房等建筑物的构建活动结束时，土地使用权就会与其所附属的房屋、建筑物一同作为固定资产来进行会计核算。但是伴随着现行准则的实施，自用性土地使用权将不再转入固定资产，在企业中一直作为无形资产存在。这是现行准则对土地使用权核算制度的一个重大改进。
2.以前无偿划拨取得的土地使用权仍作为固定资产单独入账，有偿出让取得的自用土地使用权作为无形资产核算。当企业将未入账的土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时则应将其按规定补缴的土地出让金予以资本化，作为土地使用权的入账价值；如果企业是有偿从政府或其他单位取得的土地使用权，则应将其支付给政府的出让金或支付给其他单位的转让金以及发生的迁移补偿费、场地平整费、丈量费和法律手续费等计入土地使用权的成本。
三、土地资产信息披露中存在的问题
《企业会计准则第6号――无形资产》第二十四条对无形资产会计信息披露规定，企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况，使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。
土地资产会计信息作为无形资产会计信息的一个重要组成部分，同样应该遵循这个规定，同时，由于土地资产不同于一般无形资产的特殊性，应该在信息披露中给与更多重视。现行土地资产会计信息披露中主要存在的问题是：
（一）信息披露不及时、不充分
许多企业对拥有的土地资产在会计报告中只字未提，或者在进行土地使用权转让、出租等处置后，对处置结果、处置收入等没有及时反映在会计报告中。
（二）土地资产信息披露的明晰性差
往往在会计报告中合并反映多项无形资产，而没有对类似土地使用权这样对企业影响重大的无形资产进行单独列示；表外披露的多，表内揭示的少。会计信息使用者对资产负债表中土地资产的原始价值、摊销数额和减值情况并不明确；现金流量表无法反映企业土地资产价值增减对现金流量变动的影响。
（三）企业利用对土地资产价值确定以及会计处理中的漏洞进行虚假披露，操控利润
四、土地资产会计信息披露的改进意见
要使无形资产信息得到有效披露，须构建无形资产信息披露体系，可以借助财务会计报告和非财务信息报告的形式来完成。其中财务会计报告的披露可以分成财务报表披露和附注披露，非财务信息报告主要是对土地资产状况等非货币计量信息的披露。
（一）无形资产下单独设置土地使用权科目
为了客观地披露土地使用权的相关信息，首先应突出土地使用权项目在财务报告中的位置。建议在无形资产下单独设置土地使用权科目进行披露。
1.资产负债表披露的改进。以国家出让、国家作价入股等方式获得土地使用权的情况，在资产负债表中应该揭示土地资产原值、累计摊销价值和净值。考虑将土地使用权单独在无形资产中列示。通过增设“土地使用权”、“累计摊销”和“土地使用权净值”三个项目，揭示其关系如下：“土地使用权原始价值-土地使用权累计摊销=土地使用权净值”。
2.利润表披露的改进。对于土地资产转让收益和对外投资收益较大的企业，可以在“营业利润”项目和“投资收益”项目下各设“其中：无形资产转让收益”、“其中：无形资产投资收益”等明细项目，将土地使用权相关收益在其项目下单独列示。
3.现金流量表披露的改进。在现金流量表中“无形资产摊销”项目应单独列示于主表内，以反映当年计入成本费用的无形资产价值，并且将当年增加的土地资产价值和处置土地资产收回现金的价值单独列示于“无形资产摊销”项目下，以披露企业土地资产的增减对现金流量的影响。此外，应当单独反映定期支付或收到的土地租金数额。
4.报表附注披露的改进。报表附注可以反映那些在会计报表中不能确认、表述或者是非量化的重要信息。具体包括：（1）详细说明土地资产的取得方式及其计价依据；（2）适当披露土地资产的摊销期限、摊销方法、摊销金额和摊余价值；（3）分别列明本期处置的土地资产账面金额及其处置收入和本期对外投资土地资产的账面金额及其增减值；（4）披露出租土地资产在资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的土地使用权租赁款、以后年度将收到的土地使用权租赁的收款额总额、出租土地资产每期的摊销金额、摊余价值；（5）详细揭示用作抵押担保的土地资产的金额和担保期限。
（二）建立土地资产非财务信息报告
土地资产的非货币计量因素无法在财务报告中反映出来，所以有必要单独设立土地资产的非财务信息报告，以全面披露土地资产的会计信息。对于土地资产的非货币计量信息披露，主要是对企业的土地资产状况进行分析与评价，并从取得方式、地点、面积、租金或出让金的总金额、单位金额、期限、合同、土地证号、当地的政策以及土地的主要用途等方面进行披露。其次，对土地资产评估的具体情况进行详细披露。当前土地资产的入账价值多是以土地资产的评估值为基础的，对土地资产评估的详细披露有利于信息使用者评价会计计量的真实性。披露的内容一般应当包括评估机构、评估基准日及年限、评估采用的方法、评估值和简列的计算过程。
在市场经济的影响下，企业的业务趋于复杂，土地资产的会计处理缺乏规范，处理方式迥异。总体来说，现行企业会计准则的颁布，为土地资产的会计核算做好了铺垫。但是，在重要性和成本效益原则的前提下，完善《企业会计准则》的相关规定，应该对企业土地资产的会计核算进行更加具体的改革。
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摘 要 随着我国经济政治体制改革的深入，对于国有资产的管理也开始出现一系列的问题，本文立足于现实来分析这些问题，并针对问题提出了相应的解决措施。
关键词 新形势 国有资产 完善 管理
一、目前我国国有资产管理中存在的问题分析
（一）被低估――行政事业单位国有资产管理的问题
目前很多单位都存在着国有资产被低估的问题，导致了严重的国有资产流失现象。几乎每个单位，都想由自己来管理本单位的国有资产，但由于产权的分散，财政对各项事业支持的力度以及其调控能力就被大大削弱了。除此之外，目前一个较普遍的现象就是行政单位将国有资产出租，而获得的收益却作为单位的小金库，这种收入也是目前很多单位用来发放福利的主要资金来源，这样无疑就造成了国有资产在租赁收入上的流失现象。
（二）监督不力――监管部门存在的问题
目前，许多地方国有资产监管部门由于受制于地方政府，对国有资产的管理不敢大刀阔斧的进行，甚至还出现了监管部门与政府一起出谋划策，帮助其回避国家政策的现象。如果监管部门无法独立的发挥其监督作用，就会出现国资流失，比如：部分领导利用建立民营企业的方法来分担国企业务进而获得高额利益等。
（三）不明确――产权中存在的问题
目前，我国国有资产的的产权制度是国有并分级管理的模式。在这种管理模式下，会造成财产所有者的缺位，也就是说目前各级政府可以对国有资产履行管理职能，但却不能承担所有者的责任。这样难免就会导致其较高的交易成本，并会导致政府在管理上缺乏积极性和主动性，从而出现国有资产流失现象。
（四）不规范――改制过程中出现的问题
各级政府都自行制定了政策，要求在几年之内完成对国企的改制工作，将有几十年发展历史的国企进行改制，实际就是将绝大多数都民营化，其中多数都是将经营权转移给原先的经营者，只要少数进行了股份化改制。在改制后经营好的企业，其利益多归于经营者，而经营上出现了困难的企业，则由政府来埋单，这样也就导致了国有资产的流失。
二、加强国有资产管理的可行办法
（一）制度上进行完善来加强管理
在制度上最重要的就是要进行国有资产的产权登记制度来完善工作，这是在加强国有资产管理中极为重要的基础工作和措施。企业对其产权进行登记，这样就可以理顺其产权关系，依照法律来确认其国有资产的所有权问题，对企业占有和使用的国有资产进行管理，并把企业的激励机制内在化来约束其财产，这样可以形成一个有效的产权结构来保障企业正当的经营活动。同时，完善产权制度还可以使国有资产的价值及其分布更为明确，从而增强管理意识，严格的按照规范来进行管理程序，将企业应该上缴的收入都及时的集中到所有者手中，为保障资产的安全性和增值奠定基础。
（二）做好评估工作来保障国有资产权益
在做好评估工作来保障国有资产的过程中，首先要做的就是进行评估的立项和确认工作。主要指的是要求企业在进行中外合作、联营或改制中，办理资产评估的立项和结果确认。其次，就是实际的评估操作，这个过程中关键就是要求承担了评估工作的机构要有职业道德，能够工程的评估其资产价值，以事实作为依据，通过客观的调查研究和分析，用科学的方法来确定恰当的评估标准和方式，来最资产最初最符合现实状况的评估结果。
（三）促进国有资源的资产化
国有资源的资产化主要指的是对国有资源进行资产化的管理，对国有资源进行价值核算。对资源进行价值的计量，这是实现对其资产化管理的基础和前提，只有当自然资源和环境在产权上明晰起来，这样其经营和收益、转让等才能真正的市场化、规范化。只有这样才能从根本上解决国有资产流失问题，并且也有利于解决资源消耗严重等问题。
（四）对行政事业国有资产加强管理
建立一个科学的合理的预算管理制度，是对行政事业性质的国有资产进行管理的重要手段，也是解决目前存在的问题的一个最为关键的部分。单位或组织在资产管理中的各个环节，都应该在充分的考虑到起现有存量资产和工作职能的基础上来进行。强化预算管理的目的是要提高资产的有效使用效率，这样可以减少预算上的盲目性，也有利于科学的配置行政事业的资产，最大限度的节约资金。
（五）优化调剂和清理制度来加强国有资产管理
上面我们提到了对预算的管理，在这个过程中同时还要优化调剂和清理制度。对于各级单位和组织需要新上的项目，应该在新购或新建之前，尽量从内部调剂来解决，这样可以有效提高资产配置的效率，如果有必要的话，还可以将行政管理和市场化的经营有机结合起来，来制定和单位利益相挂钩的资产处置方法，鼓励各单位通过对使用权的转让来实现有效处理闲置资产。同时，由于旧的体制中执行主体过多而造成了产权责任不明确、所有者权利被忽视等弊端，就需要消除这种弊端二建立新的。所有权对使用权有制约关系的新型制度。
三、结语
根据前文分析总结可以看出，目前的国有资产管理中仍然存在很多问题，要推进改革，加强国有资产的管理，仍然需要我们解放思想，破除旧的体制对管理所造成的禁锢，通过确立明晰的产权以及加强监管来实现对国有资产的有效管理。
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摘要：环境资源可以分为自然环境资源和人工环境资源两种类型，对于这两种类型的环境资源，我国现行的会计核算方法存在严重的缺陷。本文从三个不同的侧面阐述了加强环境资源会计核算工作的重要意义，以此为基础设立了环境资源会计核算的账户体系，并运用实例详细探讨了环境资源会计的核算方法。
关键词：环境资源会计核算核算方法
一、环境资源的重新认识
所谓环境，是指对某项活动或计划产生影响或作用的各种内外要素的总和，这是对环境的最为一般的定义。毫无疑问，这里的内外要素既包含了自然环境要素，也包含了社会环境要素，即通常所说的自然环境和社会环境问题。在本文中，我们所谈的环境是专指的自然环境，它是人类赖以生存的物质基础和条件保障。因为环境与人类之间存在着非常密切的相互作用与依存关系，因此，人们对环境问题的关注由来已久，特别是随着“可持续发展战略”设想的提出，环境保护与环境资源的节约以及可持续性利用问题已经成为全球关注的热点问题。
一般认为，环境资源是指人类所处的生活空间中客观存在的对人类具有现时或潜在使用价值的各种自然要素的集合，这些要素包括空气、土壤、林地、草场、矿藏等。以上对自然环境资源的认识，客观地说还是比较科学和完善的。但是，从资源的来源和取得方式上，我们可以将环境资源分为自然环境资源和人工环境资源。自然环境资源，简称自然资源，是指人类并没有对其进行相关的人力、物力或财力的刻意投入，而是在自然界中本身就客观存在的环境资源，比如矿藏、空气、自然湖泊等等；而与之相对应的一种环境资源就是人工环境资源，简称人工资源，如人造森林、人造草场、人工湖泊等，这种类型的资源在形成前，特别是被确认为资产前，人们对其进行了相应的生产要素的投入。在以往人们对环境资源的关注过程中，涉及到环境保护时更多地把目光投向自然环境资源，因为一方面，自然环境资源的存量远大于人工环境资源，它是环境资源的主体部分；另一方面，自然环境资源更易受到破坏。而当涉及到会计核算时，人们更多地关注的又是人工环境资源，这其中的一个重要原因是人工环境资源形成过程中的投入情况的历史数据更易获得。正因为这样，目前我国环境资源会计核算工作很不科学，主要表现在核算不完整和核算口径混乱两个方面。
二、加强环境资源核算工作的重要意义
环境资源中很重要的一部分就是自然资源，从资源的可再生性看，可将它们分为可再生资源和不可再生资源。在我国，环境资源的所有权均属于国家，资源产品生产企业只拥有资源的使用权和控制权。在传统计划经济体制下，这些资源完全是国家凭借其政治权力无偿划拨给企业使用。随着社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，特别是中国加入WTO后会计国际接轨的需要，实现环境资源从无偿划拨向有偿使用的转变已是一种不可避免的趋势，当然，在转变形式上，可以根据具体情况进行具体决策，如企业认购使用权和开采权，国家以环境资源投资入股等都是较好的方式。但不管采用何种使用权转让方式，都要求我们对环境资源进行科学的会计核算，只有这样，才能保证环境资源的价值被正确合理地评估，在转让过程中做到国家和使用企业之间的公平交易，否则，要么资源价值被低估，导致国家利益蒙受损失；要么资源价值被高估，导致企业以不合理的高成本参与市场竞争的局面。
事实上，环境资产作为企业取得或加以控制的，能以货币计量并可带来未来效用的特殊的环境资源，它几乎存在于每一个环境资源产品生产企业。从理论上分析，人类的生存和发展以及人类所进行的各种经济活动都离不开环境资产，环境资产是人类活动的重要基础，理应对其进行科学而全面的会计核算，但是，在我国现行的会计核算中，环境资产只是作为递耗资产在会计账簿中进行了有限的反映，只是将与环境资产相关的勘探成本、开发成本、开采成本等在会计账面上进行了反映。传统财务会计的这种只对递耗资产进行核算，而将环境资产摈弃在核算系统之外的做法引发了一系列问题，如未真实地反映企业资产的总额，产品成本计算不真实，资源产品价格偏低等等。
上面讨论的是环境资源的直接成本核算问题，除此之外，还存在一个间接成本的问题，比如，由于自然资源耗减，相应地破坏了生态环境资源，从而导致了生态环境资源价值的减损，毫无疑问，生态环境资源损失的价值也应该由资源产品的成本负担，这种成本即为一种间接成本。即使不是资源产品的生产，也会耗减生态环境资源，如对冷却水的使用会降低水的质量，从而导致生态资源质量的下降，资源的降级费用也应作为产品成本的一部分，否则，环境资源的耗减与降级将无从补偿，这是不符合市场经济的规律和要求的，也是目前我国环境资源核算中存在的一个亟待解决的问题。
企业的生产经营活动离不开与环境的交互作用，而这种交互作用不可避免地使环境发生某些改变，这对当事企业与社会而言，将会造成“经济”或“不经济”两种直接结果，至于这种结果有多严重，也只有通过科学的环境资源核算才能获得准确可靠的信息。如果自然资源没有作为企业的资产入账，或者间接的环境资源成本被忽略，那么，企业耗用资源的价值也就无从全面地转入相应产品成本中去，造成国家利益受到损害，产品价格被扭曲，市场交易的公平性原则受到挑战等一系列严重后果，并最终阻碍我国社会主义市场经济体制的健康发展和良性运行。
从会计核算的角度分析，对于可再生的自然资源(如木材、草场)，如果资源的利用率控制在资源的再生和自然增长的限度内，虽然从总体上看，该项资源的存量不会被减少，但对企业已耗用的这部分资源来说，企业对它的耗用就使得其丧失了在别的项目上的使用价值，即存在一个机会成本的问题，毫无疑问，这部分成本应该转移到产品成本中去，构成产品成本的一部分。特别地，如果对可再生资源的利用率超过了资源的再生和自然增长率，这样，它就会像不可再生资源(如矿物燃料、矿石)那样，随着开采、开掘工作的进行而逐渐消耗，以至耗竭。它们的价值也会随着资源存量的减少而逐渐减少，因此，它们也应该转移到产品成本中去，构成产品成本的主要部分，否则，会计核算所得到的成本就不完整，会计自身的核算和反映职能也就得不到保障。
美国早在1976年就颁布了《全面环境反应、补偿与债务法案》(CERCLA)，即所谓的《超级基金(superfund)法案》，在该法案中明确规定了对环境资源进行会计核算的相关要求。后来证券交易委员会(SEC)又了一系列涉及环境信息披露的条例，对环境资源核算问题进行了明确的规定，这使得资源产品的成本核算更为全面。另外，在加拿大以及其他的欧洲国家，对环境资产的核算也都比较全面。而在前面我们已经谈到，我国环境资源的核算还很不系统和完善，因此，出于会计国际接轨，完善会计核算职能的需要考虑，我们也应加强环境资源的会计核算工作。
不论从经济学的角度、还是从完善会计本身核算职能的角度分析，环境资产都是实实在在的资产，能够带来未来的效用，应在会计账簿中进行全面的反映，可以说，将环境资源纳入会计核算系统已是一种必然趋势。
三、环境资源核算方法探析
为了将环境资源纳入会计核算体系，对其培育或形成、取得或转让、使用(耗减)或降级等经济活动情况进行全面科学的反映，我们拟对环境资源的核算方法进行全面探讨。
在账户体系设置上，我们认为，将与环境资源相关的业务混杂在企业其他日常经济业务中核算的做法不太合理，因为，第一，环境资源的取得、使用与成本结转是一个完整的业务过程，如果将其混杂在其他业务中进行核算，就使环境业务循环过程中的来龙去脉反映不够清楚；第二，环境保护和环境资源管理工作过程中，往往需要企业提供单独而完整的环境资源利用和环境保护的所得与所费的详细会计信息，这是进行正确决策的基础，为满足这一要求，也应该对环境资源进行单独的核算；最后，企业承担的社会责任中很重要的一部分就是对环境的责任，社会责任会计的发展和完善也要求对与环境资源有关的业务进行单独核算。基于上述分析，我们认为，在企业中，与环境资源和环境保护相关的业务宜于进行单独的会计核算，应该新设置以下会计账户。
(一)“环境资产”账户该账户用以核算企业环境资产增减变动情况。其借方反映环境资产的增加，包括现有环境资产存量的增加，新探明环境资产储量的增加；贷方反映环境资产的非耗用性减少(如报废、转让、毁损、替代资源产品的出现等)；余额一般在借方，表示环境资产的账面价值。
(二)“环境资产累计折耗”账户资源产品生产企业在对资源进行开发利用的过程中，资源转化为资源产品，同时，自然资源的价值也就转移到资源产品中，构成其成本的重要组成部分。但是，生产资源产品而耗减的资源价值不能像对存货的处理那样用以直接冲减环境资产的账面价值，这是因为环境资源中的部分资源项目在使用期内会实现资产的自然增长。也就是说，对于环境资产而言，“期初存量－本期耗用量＝期末存量”这一等式不一定成立。现举例说明：
[例1]假设某企业拥有一片生产良种木材的森林，只有直径大于15cm的树木才能伐用，假设2001年初林内共有可用树木3000株，2001年内公司共伐用了500株，2001年林内又有200株树木成长为可伐用对象(直径由原来小于15cm长到大于或等于15cm)，这样，公司2001年底木材存量为2700株，而不是2500株。
基于上述分析，笔者认为，应住“环境资产”账户后单独设置“环境资产累计折耗”账户。该账户用于核算企业正常生产经营过程中的耗用性减少，其借方反映按一定的方法计算的环境资产折耗额；贷方反映由于各种原因(如出售、报废清理)而相应转销的折耗额。该科目的余额一般在借方，反映企业环境资产的累计折耗额。
(三)“人工培育资产”账户设置“人工培育资产”账户主要是出于如下考虑：在现实生活中，培育一项环境资产一般要经历较长的时间，跨越若干个会计期，并且，在整个资产培育过程中，需要有不断的投入，并形成相应的成本费用。如按传统会计核算方式进行核算，在按初始投资的原始成本入账后，一般情况下不能轻易调整其账面价值，因此，在会计上有必要将其作为一项独立的资产进行核算。该账户用于归集整个培育期间发生的耗费，待其形成效用能力后，再从“人工培育资产”账户的贷方转出。本账户与传统会计核算中的“在建工程”账户性质类似。
(四)“环境资源负债”账户该账户用来归集和反映企业在过去经济活动中产生的，能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。其贷方反映由于环境资源的培育、取得等活动而导致的负债的增加，主要包括：应交环境治理和补偿费；应交环境赔偿金及罚款；应交矿产资源补偿费；矿产资源占用费；其他类型的环境资源负债。其借方用以反映环境资源负债的清偿与转出情况，该账户的余额一般在贷方，反映企业尚未清偿的环境负债净额。
(五)“环境资源成本”账户“环境资源成本”账户用来反映企业环境资源或者环境资源产品培育或取得过程中的真实的支出与耗费情况。每当发生支出与耗费时，就借记该账户。只有在期末结转损益时，才会贷记该账户，该账户的余额一般在借方，反映一段时间内产品成本发生的累计额或者尚未转销的成本余额。
现将上述核算方法体系举例如下：
[例2]S公司是一个特种钨业股份有限公司，其他有关背景介绍如下：
(1)2001年初，国家以一座钨矿向该企业投资入股，并且该企业将其作为环境资产进行核算，经评估，该钨矿每吨价值75元，已探明该矿藏储量为5000万吨。当年，企业共开采了200万吨矿藏，炼成纯钨1吨。
(2)该企业在钨冶炼过程中需要消耗木材，为此，该企业5年前种植了一批速生林，在此期间，购买化肥共支出500000元，支付林木工人工资共支出600(KIO元，似设在此期间内树苗购买等其他所有支出共计200000元，为了当期200万吨钨矿石的冶炼，企业将培育的林木中可用木材全部伐用，经评估，剩余林木价值为300000元。
(3)炼钨过程中会产生一种叫硫化铅的工业废水，在2001年以前，该厂将废水直接排入附近的戴家湖，2000年底，该厂按环屯部门的要求进行了废水处理并达标排放，由于很长一段时间，居住在该湖附近的居民并未意识到该废水对人体的危害，长期饮用该湖水而导致牙齿脆化脱落，对于上述情况，经环保、法律、受害居民、公司四方协商，裁定该公司自2001年起连续15年内，每年向当地居民支付赔偿金100万元，公司董事会决定，将该项支出列为营业外支出，本年已支付了75万元；又经测算，本年度为开采200万吨钨矿共发生废水处理费用10万元，尚未支付；又知为进行该批钨矿的冶炼，本年度共耗煤炭1000吨，按相关政策的要求，每吨煤炭收取矿产资源占用费3元(进货时已支付)、
第一种情况下相应的业务处理
钨矿环境资产价值=75×5000=375000(万元)
钨矿本期累计折耗=75×200=15000(万元)
收到国家投资人股
借：环境资产——钨矿3750000000
贷：实收资本——环境资本3750000000
消耗铁矿资源
借：环境资产累计折耗150000000
贷：环境资产——钨矿150000000
将其转入成本
借：环境资源成本——钨(资源使用)150000000
贷：环境资产累计折耗150000000
第二种情况下相应的业务处理
购买化肥支出
借：人工培育资产——林木500000
贷：银行存款500000
支付林木工人工资
借：人工培育资产——林木600000
贷：银行存款600000
支付树苗购买等其他所有支出
借：人工培育资产——林木200000
贷：银行存款200000
伐用木材，转化为钨冶炼成本。“人工培育资产——林小”借方余额为1300000元(500000+600000+200000)，而伐木后剩余林木评估价值为300000元，所以，冶炼成本入账金额为1000000元。
借：环境资源成本——(钨)使用林木1000000
贷：人工培育资产——林木1000000
第三种情况下相应的业务处理
以前年度废水损害赔偿问题
借：营业外支出1000000
贷：环境资源负债——环境赔偿金1000000
已支付了75万元赔偿金
借：环境资源负债——应付环境赔偿金750000
贷：银行存款750000
本年度废水处理费用
借：环境资源成本——(钨)废水处理费用100000
贷：社会责任负债——应付环境治理费用100000
进货时已支付煤炭资源占用费
借：环境资源成本——(钨)煤炭资源占用费3000
贷：银行存款3000
一、财务学与经济学
1.经济学的基本概念
经济学(Economics)是研究如何用有限的资源去获取无限的人类社会需要的最大满足的社会科学。它涉及任何人类社会必须决定的三个基本经济问题：一是决定生产什么和生产多少；二是决定如何生产，即用什么技术将投入资源组合起来生产出人类需要的产出品；三是决定产出品为谁生产和如何分配。经济活动中的三个基本要素是人类需要、资源和生产技术。
经济活动的直接目的是满足人类需要(Humanwants)，包括物质需要和文化需要。人类需要有两个特征：一是需要的多种多样性；二是需要从长期看的不可满足性。人类需要的满足水平与其所处的历史时期有关，与其所处地理位置有关。从效率观点看，满足人类需要的水平，一方面受资源和技术允许条件下可用于消费的或用于进一步生产的各种有用产品或劳务水平的影响；另一方面受这些产品或劳务在不同组织之间分配合理性的影响。前者反映生产产出(Output)水平；后者反映分配和消费的效用(Utility)水平。
资源(Resouree)是指可用于生产满足需要的产品的各种手段或财富(Means)。资源可分为劳动力资源、资本资源和自然资源三类。现代经济学中还把企业家作为第四种资源。如果将劳动力资源与企业家资源合并，将资本资源与自然资源合并，那么资源也可分为人力资源和物质资源两大类。资源主要有三个特征：一是绝大多数资源在数量上是有限的；二是资源具有多种用途；三是为生产一定产品，可用不同的资源配置方式。经济学中的投入(Input)主要是指这些资源的投入。
效率是指投入与产出之间的比率。经济效率(Economic efficiency)是指用货币计量的投入与产出之间的比率。准确地说，西方经济学中的效率是指帕累托效率或帕累托最优，即任何生产与消费的重新组织，如果不能使某一个人或某些人的处境变坏，就不可能使另一些人的处境变好。在微观生产理论中的效率是指资源投人与有用产出之间的比率。在福利经济学中的效率是指产出与效用之间的比率。因此，在资源投入一定的情况下，提高生产领域的效率，会增加有用总产出；在产出一定情况下，提高消费领域的效率，会增加总效用。总之，在资源一定的情况下，经济效率的提高会使人类的需求得到更大满足，这正是效率在经济学中占有核心地位的原因所在。
可见，经济学的基本概念与基本理论，科学地解析了资源投入与配置的效率与效果，为财务管理学科奠定了雄厚的理论基础。
2.经济学与财务(金融)经济学
经济学为财务学提供了理论基础，而财务(金融)经济学(Financial economics)是从经济学领域中逐渐分离出来的一门学科。财务(金融)经济学是从个人效用最大化出发，试图通过对个人和企业的最优化投资、融资行为以及资本市场的结构和运行方式的分析，去考察跨期资源配置的一般制度安排的方法和相应的效率问题。财务(金融)经济学由金融市场学、投资学与公司理财学三个部分组成。金融市场学研究的是金融机构与金融市场以及国内外经济中金融系统的运作；投资学研究的是风险与收益的确认和度量、风险与收益之间的权衡、估价技术与金融工具的设计等内容；公司理财学研究的是以公司为主体的理财理论与实践问题。
3.财务学的经济学基础
在整个金融经济学中，公司理财学处在一个非常关键的位置上，财务学不仅科学地融会了经济学中的一些重要理论，而且其发展是以一些重要的经济学学说或理论为依托和基础的。
第一，经济学中的理性主义与效用理论。经济学中“理性”的涵义有两种：其一是指个体追求某种工具价值的“最大化”；其二是指个体决策过程在逻辑上的无矛盾。经济学效用理论是经济学最基本和最主要的范畴之一，也是微观经济学的核心理论，是最富有现代意义的经济学理论工具。
在财务决策理论中，假定投资者都是理性的，在进行决策时，选择能够产生最大期望效用的行为；另外，也假定理性的投资者是规避风险的。在理性投资者假设和效用理论的基础上，财务学家利用经济学中的无差异分析方法分析投资者的最优投资组合策略。
第二，经济学中的供求均衡分析。供给和需求及其相应的均衡概念一直都是经济学的主要分析工具，也是一种根本分析方法。经济学供求均衡分析方法的结果就是推导了一个数量――价格机制，价格必须在均衡点上，否则市场供求力量就会发生作用以使价格达到新的均衡。所有的经济学模型最终几乎都是以获得使供需匹配和市场出清的价格结束。
供求分析在经济学中具有如此重要的地位，在财务学中也如此。在财务学理论中，典型的CAPM模型就是利用了均衡分析方法，从市场投资主体的效用最大化出发，在一定约束条件下获得了均衡状态的资产价格。
二、财务学与统计学
1.统计学的基本概念
统计学研究如何用科学的方法去搜集、整理、分析实际数据，并通过统计所特有的指标，表明所研究的对象的规模、水平、速度、比例和效益等，以反映其发展规律在一定时间、地点、条件下的作用，描述数量之间的关联关系和变动规律。
统计学是处理数据的科学。一般的记述统计侧重数据的收集加工整理，而数理统计侧重数据处理的“科学性”。一般而言“科学”要求有客观性、再现性、普遍性。为表现这种科学性，研究者常喜欢用数学模型，因为数学比较简明、严谨，比较抽象。数理统计就是运用数学工具，记述数据产生的过程，描述概率分布，进行推定，作假定检验，形成了一个比较完整的理论体系。
按照统计学科体系的基本原理与应用的不同，统计学可分为理论统计学与应用统计学两大类。理论统计学指的是统计学的数学性原理，也就是数理统计学，具有通用方法论的理学性质。应用统计学指的是基于理论统计学的基本原理，应用于各个领域的数据处理方法。统计解析方法及统计推测方法。
2.财务学的统计学基础
财务学研究是建立在可观察的基础之上的，因而不可避免地需要利用统计学的基本原理和技术。财务学尤其在如下两个方面需要借助于统计学，它们是投资分析和风险管理。这两个领域直接涉及到统计数据描述及推测统计学。另外，日益崛起的金融工程学领域的发展更是离不开统计学，它主要涉及与数学有关的应用概率过程，应用概率微分方程式的研究领域，有时被称为
数理金融。
投资分析的目的在于尽可能地提高投资收益，为此从可选择的投资资产(股票、债券、包括外汇在内的外国证券)中，进行资产选择操作，在控制风险的同时追求收益的最大化。因此要用到运筹学中的最优化理论。
风险分析与管理领域正是基于统计学质量管理的思想建立起来的。风险与收益的衡量需要借助于统计学中的均值――方差分析。企业或银行的财务结构受汇率、利息、股价的变动，其资产价值也在不断变化，这就构成了市场风险。为了根据市场风险考察企业资产的价值变化，将企业的价值变化看作风险要素股价、汇率等变化的函数，描述其概率样本分布，推定其下限5％可能损失的金额。其中，既可用有关股价、汇率变化的模型，也可考虑因素相关的变化。有关银行的不良债权问题经常涉及到的BIS(国际结算银行)规定中，也要求按照上述方法计算企业资产价值变化下限5％的金额，规定企业要保留一定程度的自有资本。从这种意义而言，BIS的规定非常依赖于模型。由于企业资产价值的评估也必须以现价评估，所以不带价格的资产也要依靠模型评估。模型的应用越来越具有现实性，财务管理也要求助于统计学的知识。
期货交易的领域是理论水平较高并富于挑战性的领域，它包括金融资产组合理论与资产组合的实践(financial engineering)。许多问题常被从数学角度程序化。其领域的数学结构包括连续时间的概率过程、概率微分方程式、概率测度的变换公式等。
三、财务学与管理学
1.管理学的基本概念
管理学的内涵就是要说明什么是管理，以及管理的内容与方法。“管理可被看成是这样一种活动，即它发挥某个职能，以便有效地获取、分配和利用人的努力和物质资源，来实现某个目标”。管理的这一定义概括地将管理的特征、职能、目标统一起来；管理的特征、职能与目标又将其与管理控制联系起来。
管理是一种活动，是为有效地实现某个目标的一种活动。管理活动是发挥管理职能的活动，管理的职能包括计划、组织、指挥、协调与控制，在管理活动中，各种管理职能都发挥着不同的作用。
管理的目标是有效地获取、分配和利用资源，来实现组织目标。
2.财务学的管理学基础
管理的内容由管理活动的内容所决定，现代管理之父法约尔将一个企业的活动分为六大类，分别是“技术活动，即生产和制造；供销活动，即购买、销售和交换；财务活动，即寻找资本及最适当地利用资本；安全活动，即保护财产和人员；会计活动，即盘存、资产负债表、成本和统计；管理活动，即计划、组织、指挥、协调和控制”。在上述六类活动中，管理活动即是管理或管理职能，管理的内容应该是管理活动赖以存在和发挥作用的其他五种活动。
财务管理要解决的是公司价值的创造，在企业管理中居于核心地位，它本质上是一种综合的价值管理活动，即实施价值管理。财务管理以价值目标为尺度，将公司管理活动与公司理财的具体决策统一起来。
管理的方法可解释为研究管理的方法和管理中应用的方法。研究管理科学和管理理论的方法共有十一种：经验法或案例法、人际行为法、集体行为法、协作社会系统法、社会技术系统法、决策理论法、系统方法、数学法、因地制宜法、管理任务法、经营论法。这十一种研究管理理论的方法对研究财务管理理论与方法同样有着重要的指导作用或借鉴作用。特别是行为科学方法、系统科学方法、案例方法等，对研究财务管理是十分重要的方法。
管理中应用的方法主要体现在发挥管理职能所采用的方法，包括计划方法、组织方法、指挥方法、协调方法和控制方法，这些方法对财务管理起着重要作用。
四、财务学与会计学
1.会计学的基本概念
会计学是随着商品经济的产生、发展，以及近代会计的程序与方法日益完善而建立起来的一门独立学科。会计学以会计的目标、职能、对象和程序、方法为研究对象，采用一定的研究方法，构建会计理论体系，揭示会计所反映和监督经济活动的过程，促进会计工作更好地为经济生活服务。会计是以货币为计量尺度，运用一系列程序和方法，连续记录经济业务，反映和监督经济活动中价值运动过程的一项经济管理工作。会计的基本程序与方法是指会计的确认、计量、记录和报告。图1(吴水澎主编：《中国会计理论研究》)中国财政经济出版社2000年版，72页可反映这四个环节在会计中的地位。
会计程序与方法中的确认、计量、记录和报告这四个方面是会计学的核心内容，其中，提供会计报告是会计的主要职能。会计报告是整个会计系统的最终产品，是以浓缩的、综合的、系统的、分类的形式反映企业财务状况与经营成果的书面文件。会计报告主要包括对外报出的会计报表、会计报表附注等。
会计报表是由资产负债表、所有者权益变动表、利润表和现金流量表组成。企业的各项财务活动都直接或间接地通过会计报表来体现。
2.财务与会计的关系
财务与会计是两个并列的经济范畴，在性质、地位等方面是有区别的。会计是信息系统，财务会计与管理会计都是会计信息系统的组成部分，也是会计学科体系的组成部分。同时，会计又是一个“决策支持系统”，它为管理提供有用的信息，为管理服务。财务管理则是企业管理的重要范畴之一。财务管理学则作为财务管理学科体系中的一个分支而存在，如果说财务管理的对象也是现金流量的话，那么，财务管理侧重于现金流量本身(通俗地说，财务管理是一种现金流量的安排)，而不是现金流量信息。这就是会计与财务的区别之所在。
财务的本质是本金投入收益活动，会计的本质是信息系统。在经济组织内部，财务处于主导性管理的地位，生产、技术、营销、劳动等项管理都要围绕价值最大化和本金扩张的财务目标去进行；会计处于基础性地位，通过提供财务信息为财务管理和其他各项管理服务。由于财务与会计是两个并列的范畴，所以在理论研究上自成体系，形成两门不同的经济学科。
会计学与财务学紧密相关。财务管理的职能包括预测与计划、决策与控制、分析与评价等内容，这些财务管理职能作用的发挥依赖于会计学所提供的信息，会计学为财务学提供了数据基础。
关键词：城市资源; 政策运作资产经营
Abstract: City resources include natural resources, human resources, human resources and latent resources, has a solid feature and characteristic value. City policy operation and city asset management is the city resources development and operation of the basic method and main way. Advance a city to resource operation, should seek a public welfare maximization, resources, long-term habitat grace, through innovative ideas, actively campaigning and expansion of resources, more fully and effectively promote the development of the city
Key words: city resources; policy operation of asset management
中图分类号：F299.23 文献标识码：A文章编码：
城市是人与物的社会性、自然性、历史性空间集成，城市发展依赖于城市影响力空间的集成资源。城市资源运营指城市政府按市场经济规律，对城市影响力空间的集成资源，通过政策运作与资产经营进行优化配置和开发营销，以获取城市发展的最大化公共绩效与长效化社会功利，这是市场经济条件下当今城市发展的重大课题和有效途径。
一、城市资源及其构成与特征
城市资源是指城市影响力空间(亦即城市的经济、文明辐射空间，含行政区与非行政区、规划区与非规划区、国内与国际)内自然、经济、社会及其历史诸要素的总和。从存在方式与表现形态上，城市资源可分为：
1、自然资源。指城市辐射空间内，其中主要是建城区或规划区范围内的土地、山水、植被、矿藏、物产等自然生成形态的经济性资源。
2、人文资源。指城市影响力空间内，其中主要是建成区内历史遗存与现实创造的各类表象性基础设施、文物古迹和行政管辖区内的民众传统习俗、社会文化底蕴、城市主流时尚等人文现象，包括各类显形的物态性资产、不可传播的实体性文化与可传扬的流体性文化，如城市道路、桥梁、楼宇、亭站、管线、路灯、车船等基础设施性公共资产，以及城市文化景观、市民生境、节庆活动和各种本土的源发性文化潮流等社会性、经济性资源。
3、人力资源。指城市人口的数量规模、比例结构、文明素质、思想观念、伦理道德、价值标准、学习能力、创新能力、精神风貌等基本状况和取向态势。
4、潜隐资源。亦即以无形化存在方式为主的潜能资源，指城市整体性影响力、竞争力、创新力和增值力等潜在性和非实体性的经济资源，主要包括理念资产、愿景资产和名誉资产，如城市总体规划、建筑单体或景观设计个案，城市公共资源开发利用的特许权、使用权、经营权、冠名权、 广告支配权，以及城市法制（政策）管辖权、治理权、荣誉授予权、 社会活动统筹权、 区域群团或国际组织缔创权、 缔结权、邀驻权等；弥漫于影响力空间的城市本土历代名人和当代明星的社会影响效应；此外，各种影响城市发展的社会性与自然性有效信息，作为特定的功利理念知识、实践经验教训和物象事态的变异讯息，也是当代城市极其重要的潜隐资源，如市域外传播的新观念、新知识、新模式、新方法，某些自然灾变的声讯数据和民意社情、重大事件等。
究析城市资源的内在构成，不难看出如下特征：
1、实体特征
在物态上，城市资源具有纷繁密集的实物表象特征。
一是依附性。城市资源依存并粘合于城市，脱离某城市或不受特定城市影响的自然、社会与历史资源不是该城市资源的构成要素，在一定时序内对该城市不产生直接的扰变作用。
二是功能性。各种城市资源均具有不同的实用功能和创造功能，其中自然资源和物态性资产主要表现为实用功能，其它资源因受社会人或城市人的能动性支配影响，表现出极大的创造功能，包括物质生产、精神生产乃至人自身的生产与发展享受功能。
三是人文性。受城市人力作用影响的城市资源既服务于人的生活，又满足于人的需求，更营造出人的生境。这种丰富多彩的人文性彰炫出不同城市历史遗存与现实创造的个性魅力。
2、价值特征
在功利上，城市资源具有普遍适宜的价值时效特征。
一是经济性。城市聚集的大量人口及其纷繁复杂的不同需求，使城市资源具有显著的投入产出绩效和强大的增值能力，这种经济性为城市资产经营提供了广阔而深厚的现实基础和可能条件。
二是公益性。城市资源是城市人(包括长期居留的城市市民和短暂流入的外来旅客)共同享用的环境设施和需求服务，其中，相当规模的功能性人文资源是古往今来的城市政府为主投入建设和提供的社会性公益，并能为城市人共同长期续享。
我国历史悠久，文明源远流长，加之地域辽阔，地貌形态复杂，民族众多，文化纷杂，在城市资源的构成及其特征上，既呈现出物态表象的丰富性，又充满人文涵延的深广性。但由于城市资源运营的市场发育滞后，城市资源的开发营销率低下，其经济性大多沉睡于潜能或潜值状态，更多的城市资源被闲置化或公益化，加之政府公共财力投入有限，使得城市发展长期滞缓，人口城市化与城市现代化水平普遍偏低，不少城市缺乏自身吸聚扩张的旺盛活力和强势能力，尤其中西部地区的内陆城市大多工业化进程缓，城市化水平低，现代化程度弱。面对市场经济，通过唤醒城市资源的增值潜能，充分经营和实现其经济性潜值，就能更好地促进城市快速健康发展，更多地满足城市人多样性的社会需求，实现城市投入产出的良性循环，加速提高城市的竞争力与现代化水平，推动整个社会的经济发展与文明进步。
二、城市资源的开发运营
作为重大战略性社会经济资源，城市具有巨大的存量现值、开发潜值和市场竞争能力，这种由城市发展长期积聚和辐射、包容、影响的资源规模及其经济能量，使当代城市跃升为推动社会经济发展的主导力量。因此，二十一世纪是人类从农业文明到工业文明再全面步入城市文明的时代，是以城市为主导的城市世纪，是全球展开激烈争夺的城市资源市场化运营世纪。
1、城市资源开发运营的目标取向
城市资源的开发运营包括城市政策运作与城市资产经营两种基本方式和主要途径，其根本目标是促进城市更快更好地持续、有序发展，主要是谋求：
①公益最大化。通过开发运营，使城市资源的市民共享性、发展性绩效公益最大化和外向性、社会性功利贡献最大化，既为市民提供更多更好的物质精神享受，又为社会创造更多更好的物质精神财富。
②资源长效化。在城市资源的市场化开发运营中，城市政府不能仅仅只追求当代一时的最大化绩效功利，还要谋求城市资源世世代代最大化绩效的永续共享，为后世、为子孙更多地谋福利，更好地造福利，虽开发资源而不毁灭资源，虽经营资产而不损消资产，虽谋求现实发展而不牺牲未来潜能，走可持续发展之路，建优美于永久，创神奇以长利。重点是充分利用有限的资本投入，科学创意，超前规划，厉行城市节约，坚决克服常建常毁、常拆常建的恶习流弊，全面减少和降低城市发展的战略性资源损耗，高品质、高品位地精心营建，使子孙后代能够很好地长期续享城市历史人文资源积淀的存量公益。
③生境优美化。人类劳作追求的最终目的是为了获得人自身更好地生存与发展，城市生境的好坏是当代城市人生活质量水平和社会文明发展程度高低的重要标志。城市政府通过城市资源的市场化运营，努力谋求和实现公益最大化与资源长效化的最终结果综合体现于城市生境的优美化，它包括城市生态环境、文化氛围和现代人性关爱的服务享受等一系列重要考量参数，是张扬城市个性、彰显城市魅力和标示城市竞争力水平的终极目标。
2、城市政策运作
城市政府为追求和实现公益绩效最大化、资源利用长效化（二者亦即功利化）与城市生境优美化三大公共目标，更好地展开、支持和实行城市资源的资产经营，其首要前提和充分条件是必须积极推进城市政策运作。因城市资源中只有部分资产性资源才能进行市场化经营，而城市资产经营也同时必需依靠城市政府的政策推动与组织制导才能充分展开和圆满实现。对不能或不便直接进行市场经营的城市资源，如城市人力资源和流体性人文资源，只有通过城市政府的政策运作，即采取法制规束、政策支持等措施，才能有效地优化资产经营环境，增强市场的资源配置活力，从而间接地辅助和支持城市资产经营。
(1)城市政策运作的主要内容
城市政策运作，显然是以城市政府抽象行政行为为主的城市资源运营方式，主要是通过特定的城市政策，集聚、开发、拓展和监管城市资源，最大效能地支持城市资产经营，以实现城市发展的功利化与生境化目标。不同城市及其不同时期各有不同的城市政策，但主要包括有城市人口规模化政策、产业择定性政策、资源整合性政策、资产资本化政策、资本股权化政策、理念物态化政策(如规划实施)、权益出让性政策、人文保护性政策(如反规划)、公益志愿性政策、文化多元化政策、景观艺术化政策、民俗节庆化政策、节庆商贸化政策、荣誉授予性政策、公序制导性政策、市场监控性政策、 城市安全性政策等等，是推进城市发展战略的一系列积极举措，更是培育和支持城市资产经营的基本方略、重要规则与机制保证，离开或缺乏城市政策运作，城市资产经营就难以展开和有序推进，更不可能达到和实现城市发展的取向目标。
(2)城市政策运作的基本要求
城市政策运作，一要求周密，即必须通过广泛调查和认真研究，大量收集、筛选、比较和参验各种客观真实的自然性与社会性有效信息，审慎决策，稳健操作，确保政策运作的科学性、公益性、可行性及其后效安定性；二要求合法，即必须受国家与地方性法律、法规的约束；三要求公正，即政策运作中必须合理、合情、规范、透明；四要求民主，即城市政策的制定应符合市情，充分尊重民众权益，采纳民众诉求，并接受社会各界的舆论品评与指正；城市政策的实施应按法定程序或行政程序操作并接受广大市民群众的监督和纠偏；五要求高效，即根据国家与地方法律、法规及客观条件的变化，适时调整、补充、修改、完善政策内容，纠正运作行为，及时为广大市民和城市资产经营提供优质的公共产品与服务；六要求公平，即公平对待城市人的合法权益，公平决处城市事务，公平组织和支持规范有序的市场竞争。通过政策运作，为更好地组织、开展和实施城市资产经营构筑强大的政策支持系统与机制保障力量。
(3)城市政策运作中的资源优化配置方式
开发盘活存量，吸聚扩张增量，是城市资源市场化运营的内在动因和追求，要求城市政府对城市影响力空间的市场资源通过政策运作进行优化配置。在配置途径上，主要方式有：①政府主导。古今中外，城市政府是城市资源唯一合法的集中代表者和处置决定者。政府主导就是在城市政府的抽象和具体行政行为推动下，引导、驱动直至实现城市资源的存量扩张和增量集聚。②多元参与。在整体上，城市资源由城市政府统筹、管辖和运营，但不同的具体个案资源，则可以实行社会多元化投入建设和经营，既可以是城市内的不同组织与市民个人，也可以是城市外甚至超国界的其它可进入性市场主体。只有大跨度市场空间的多元参与，城市资源的市场运营才会有活力与生机。当代城市政府应特别注重大跨度吸纳多元市场主体，更多地外向配置非本土的区域级、国家级乃至世界级城市发展资源。③市场竞争。竞争是市场经济的基本定律，城市资源运营特别是资产经营必须通过培育市场，实行全方位、多层面的个案竞争，才能获得最大化绩效功利。④社会赞助。这是城市资源增量运营的特殊手段与方式。现代社会的劳作薪酬与集团性、个体性财富创造集聚存在明显差异。对重大自然灾害、重大工程、重大公共活动，城市政府可动员社会财富较多的拥有集团或所有者进行公益性、志愿性赞襄助援，以纾缓城市发展困境中的内在压力，这也是古今中外城市发展的通例。
3、城市资产经营
在计划经济条件下，城市政府仅仅按不同层级行政权威的指令性或指导性计划进行城市政策运作，不存在开放性、竞争性、自主性的城市资产经营市场和资产经营活动；只有在市场经济条件下，城市政府才能充分开展和有效进行城市资产经营。在市场运营中，尽管城市资源包含有自然资源、人文资源、人力资源和潜隐资源，但也只有资产性的存量和潜量资源即资产性经济资源，城市政府才能进行有效经营。(1)城市资产的市场价值
从经济学角度考察，城市是不同人们在特定地域空间劳作绩效和创造成就的历史积淀与现实凝聚，其资产具有巨大的市场价值。城市资产的存量现值与开发潜值，在城市政府与市场主体的认同、营销过程中得到集中反映和具体体现。从质的规定性上考究，城市虽是历代人们劳作绩效与创造成就的大规模凝聚，但只有可统计、可测算、可评估的城市资产性经济资源才具有巨大的市场交换价值与经营价值；从量的规定性上考究，城市资源的市场价值又主要包含着三个基本参量：一是城市资产的自然性经济价值，即土地、山水、植被、矿藏、物产等自然风物的可测算价值。二是城市资产的社会性经济价值，即由社会人力劳动与资本投入形成的价值，是人们世世代代的劳作成本及其活劳动的实际投入量，包括城市人力资源与部分人文资源(即物态性资产、实体性文化资产)的实际利用价值，既是人力资源投入价值叠加在城市资产性经济资源价值之中的可计量价值，也是城市显形的主要物态资产和城市经营的主体资产，由此反映和体现出城市经济存量的基本规模。三是城市资产的潜隐性经济价值，即无形资产价值，是城市无形资源与部分人文资源(即流体性文化资源)可评估的市场预期价值，是一种虚拟性的存量潜值。通常，城市资产的自然性与社会性经济价值是相对稳定的、可核算统计的现实存量值，但城市潜隐性经济价值却是不确定的虚拟价值，是人们的一种理念性或愿景性市场预期收益潜值。在不同城市及其不同时空条件下，人们对城市潜隐资源的开发程度和经营水平不同，其无形价值的显现量就各不相同，甚至迥异悬殊。
(2)城市资产经营模型
城市资产经营，是城市政府对城市资产的自然性经济价值(用“N”表示)、社会性经济价值即人力劳动与资本投入价值(用“S”表示)和潜隐性经济价值即无形资产价值(用“L”表示)，进行有效的市场化配置与营销，以最大限度地转换和实现其存量现值与预期潜值，促进城市发展公共目标的实现和城建投入的良性循环。考究发现，城市资产的显形存量现值等于其自然价值与人力劳动及资本投入价值之和，即“N+S”，但通过市场化经营，其附加的无形资产潜值被同时显现，从而使得城市资产的市场价值量随之升值。在市场营销中，无形资产潜值对城市资产的显形存量现值具有一种乘数或倍数效应，即某一城市资产的市场价值量等于其显形的存量现值乘以无形资产的潜值倍数，亦即“(N+S)L”。
如果用C表示城市资产的市场价值量，则有：
C＝(N+S)L
式中N≥0，当城市政府仅仅只拍卖出让无形资产（如使用权、经营权等）时，该资产的自然价值就会等于零；S＞0，除自然资源外的任一城市资产无不蕴含着人力劳动或资本投入，其价值永远不可能为零；L≠0且L＞1，是一种无数量单位的潜值倍数。如某城市特定的无形资产市场评估值为3000万元，在市场营销中，其被依附的城市资产潜值升幅即为3000倍，即该城市特定资产的无形资产预期收益潜值为3000万元，而该城市资产的市场价值量也就是其自然资源值与人力劳动及资本投入值之和的3000倍。城市资源的无形资产预期收益潜值L作为倍数，在市场经营中随城市影响力空间的资源市场变化而变化，是提升和扩张城市资产市场价值量的关键变数，它不是一个有数量单位的评估价值实数，而是映照于评估价值实数之上的理念虚值和升值涨幅。通常，人们炒“楼花”，实际上就是炒城市楼市资源的预期收益潜值。人们不是炒作某特定楼房的实际价值量，而是将该楼盘的预期收益潜值视作市场价值的升值倍数，以影响入市的交换理念与买卖行为。
C＝(N+S)L，作为城市资产的市场价值量，表示城市资产的显形存量现值及其市场预期收益潜值，其价值量的大小随无形资产潜值倍数L的变化而变化，即无形资产潜值升幅倍数大，该城市资产的市场价值量就大，反之则小。在城市资产的市场化经营过程中，不同城市的资源具有不同的营销绩效或经营价值量，一是因为无形资产的预期收益潜值在不同城市的不同时空序列中存在着差异性与跃变性；二是因为不同城市政府的城市发展战略目标与要求及其政策运作方式不同，由此所形成的城市资产经营系数(用“M”表示)也各不相同，即城市政府最多只能通过市场转换或实现某特定城市资产现值与潜值的部分价值，其经营系数因城市资源市场空间与市场主体容量受城市人口规模、影响力空间、城市生境、竞争能力以及城市政府的政策运作能力等多重因素的影响和制约，永远不可能达到百分之百，尤其不可能使某特定无形资产潜值的营销绩效达到百分之百，即“M≠0且M＜1。M值的大小表明城市资产经营水平的高低和经营绩效的好坏，显然，城市资产经营模型就是：
F(M)＝M〔(N+S)L〕
＝MC
式中：M≠0且M＜1
N≥0，S＞0
L≠0且L＞1
F(M)＝MC，是城市资产经营模型，表明城市资产的市场价值量与经营系数值成正比。M是一个小于一且不等于零的自变量，如1/2、2/3、4/5，等等。MC作为城市资产经营的市场价值量，随城市政府的经营系数M的变化而变化，即经营水平高，F(M)＝MC的值就大，反之则小。
城市资产经营是市场经济条件下城市政府开发运营城市资源的重要手段与方式，但这种手段与方式是有限的，受城市人口规模、区位条件、城市张力、城市知名度、城市美誉度、市场容量、市场竞争环境以及城市政府的政策运作与创新能力等多种因素的制约，不同时空的城市资源，其资产经营的市场价值量有很大差异。因此，城市资产经营价值量的大小主要在于城市政府对经营系数的政策择定和城市资源市场对无形资产潜值倍数的评估认定。某城市从总体上或集成规模上的经营绩效，既取决于该城市无形资源、人文资源中市场开发运营的预期收益潜值倍数，又取决于城市政府资产经营水平的高低和经营能力的大小，而城市政府的资产经营水平与能力则又受城市影响力及其资源市场空间的客观条件制约和城市政策运作机制支持度的具体行政行为制约。
(3)城市资产经营的市场培育与有序竞争
为展开城市资产经营，城市政府必须大力培育城建投资市场，规范市场竞争行为。
一要改革体制。必须充分发挥市场配置资源的基础性作用，在逐步扩大城市资源市场空间的同时，积极推进城建城管的投融资体制改革，特别是要多层面推进由计划体制培育形成的城市资源凝固化、公益化、分散化或公益集团化等城建城管体制改革，将城市资产的建设项目实施权、日常养护作业权、经营权、使用权、广告权从城市政府的所有权、行政管理权中分离出来，实行市场化竞争运营，强化政府的城市资源开发统筹权、配置权及其公共绩效的法制监管权，不断健全完善的城市资产经营市场体系。
二要开放市场。市场空间及其辐射波面的大小，对城市资产经营绩效具有直接的涉变影响。只有开放市场才能放任非本土的社会资源乃至国际资源踊跃介入城市，活跃城市资产经营市场，扩大城市资源市场主体容量，加速提升城市外向竞争力。应利用地缘区位，多层面开放市场，实行资源互通互补，共享共荣，积极营建区域“核心化”城市，借助强大城市带动弱小城市，同时防止在本土优势资源的开发利用过程中被城际“边缘化”。
三要融通信息。现代市场经济是由信息沟通连接的大跨度交换买卖行为，必须充分运用现代信息技术手段，融通城市资产经营的市场信息，全方位扩大知晓面，增加城市市场引力及其资源流入量与可容量，使城市非公共安全性资源运营的市场信息大量高频地融入区域化、国际化网络，增强可供多个市场竞争主体捕捉和选择的信息对称性。
四要政策造势。强化政策驱导，最大限度地降低城市营商成本，注重突出个性化特色的资源配置和营造普惠性的商业投机引力，既营造城市佳景，又营销城市魅力，全力构筑城市资源的流入性“洼地”和资产经营的竞争性“高地”，充分激活存量资产，增强城市资产的流动性与增值性。除省级以上大城市外，一般地县级城市应结合本土资源特征，适度发展城市规模，防止盲目增量扩容。根据城市发展速率和张力，坚持科学务实精神，不求最大，但求最优最美，不图年年改造，但图岁岁完善。在适当时期，城市政府应从以空间规模扩张为主转向以人口规模集聚和经济能量集聚、 文化业态集聚为主的政策运作，不断优化人力资源与人文资源结构，特别是要注重引聚以人才带动为主的多元文化流。
五要法规制导。城市资产经营是城市政府选择和实施的重要行政行为，必须规范有序地推进市场竞争，只有依法配置市场资源和严格规范调适市场行为，城市资产经营才能健康发展。否则，必然导致城市资源市场信息失灵，资产经营失效，甚至发生影响城市安全的社会稳定问题。
三、城市资源运营的策略选择
在实践中，不同城市及其不同时期应探求和实行不同的资源开发运营举措，但其基本策略主要是：
1、创新理念，不断拓宽城市资源运营视野
思想是行为的先导，社会主流理念的创新不断促进并实现社会文明发展的时代化。当前， 推进城市资源开发运营，城市政府应进一步升华理念，开阔视野，强力引导城市主流文化激扬开拓创新精神，形成城市领导决策层、实际 操作层（包括执行部门、 企业集团）与市民大众同心参与的主倾向性思想共识和奋发领创进取的良好社会氛围。
一要从计划型城市转向市场型城市。即城市政府逐步从市场竞争性的产业与服务中淡出，让位于市场或其它社会中介主体；从大量统制性、审批性的具体行政行为中淡出，让位于以抽象行政行为为主导的城市政策运作及其资源运营过程监管，注重城市整体性战略的发展运筹、规划管制、资源配置、市场监管、包装推介以及公共服务产品的个性化创建。
二要从政府型城市转向社会型城市。政府型城市的根本特征是以行政区划为界的城乡二元分割体制和区域城（镇）际资源封闭性运营体制，势必导致城乡互动势能弱、社会资源流动性少，城市发展囿闭于本土的空间资源，因而城市化进程既内力不足，也外力贫乏，发展缓慢，尤其极不适应我国众多内陆城市尚未进入成熟化定型期的赶超式发展要求。在社会型城市中，乡镇既依赖又支持城市，城市既带动又引导乡村；区域城市（镇）体系多边开放，资源融通共享，良性互动，城市影响力空间场内呈现出极大的社会资源能量转换互补或聚集效应。
三要从本土型城市转向开放型城市。现代交通、信息技术的发展，客观上已将人类的社会活动纳入了全球化空间与一体化进程中，传统的本土性、地域性、民族性为主的城市发展模式已开始全面地被外向性、开放性和多元性合作互赢的发展模式所取代，因开放而获得的发展速度、影响力广度与深度远非城市本土资源所能企及，特别是未来的信息网络核心型城市将取代现代交通枢纽型城市的资源集聚优势。城市的开放首先是对人的开放，由人才流导致资本流、资产流和信息流等资源流。应重点制定吸纳优秀人才创业兴业、安居齐家的高自由度宽放政策，尽快形成多元文化融汇的复合型城市文明生态。深圳市正是在国家特殊政策的支持下率先创造和成就了这种城市文明生态，才在较短时期内获得了迅异的超常发展。
四要从工厂化城市转向人居化城市。工业化是城市化的重要内动力与支撑力量，工厂化导致了部分乡村的城市化，同时又破坏着城市现代化。当代城市以人本化或最优人居环境为发展取向，注重以人为中心，以人居享受和人的全面发展为最高目标进行营造。在工业化发展不足、程度低弱的国内许多城市，既需要通过加快工业化进程，集聚人力资源，积累和优化城市资产，又需要寻求城市发展的最佳人居环境之路，其必然取向是城市不能成为工厂的组合与堆集，工业发展也不能以污染自然环境和破坏资源可持续开发利用为途径，应努力优化城市经济的支撑结构，科学合理地寻求适宜性工业，控制或摒弃兴建污染性工厂，在城区注重引进和开发具有本土资源秉赋特征的现代新兴产业，逐步调整和置换城市中心区或人口密集区历史形成的产业空间布局与服务功能， 将工厂组团化、 群落化和园林化，不断提高人居环境质量。
五要从公益服务型城市转向功能需求型城市。公益服务型城市是由政府计划性的资源统制行为推动城市发展，但功能需求型城市则由市场导向性的资源配置方式支持城市发展。为此，城市政府的资源运营手段、方式、方法等均应转向城市人的需求、产业发展的需求以及城市战略定位的演进需求，不仅要保障和满足城市人基本的公益需求，更要适应加速城市现代化的功能性目标需求，寓人本化于现代化、个性化、优美化之中。
2、积极造势，大力培育城建投资市场
城市资源的开发运营，首先在于培育和扩展城建投资市场。即随着城市空间张力、经济影响力和人口集聚力的不断增强，城市资源开发运营速率和绩效也应不断提升，尤其城建投资的资产市场、资本市场和人力资源市场、人文资源市场等更应作为城市资产经营的支撑载体而多层面扩展。城市政府的政策运作重在全面降低城市整体性的营商成本，有效避免在其强度影响力空间内的资源吸聚配置过程中，被其它城市将自有的优势资源“边缘化”。只有营造出城市区际的核心引力和竞争高地，才能充分发挥优势，充分释放潜能，充分整合资源，加速发展。在造势中，必须坚持：
一应整体塑树城市品牌形象。主要是多层面整合资源，高品位包装城市形象，全方位推介城市品牌，大力度营销城市魅力，不仅要扩大城市知名度，更要提高城市美誉度，将重要而独特的城市无形资产显形化、明朗化，逐步走向国际化，进而实现市场化和资源集聚磁性化。
二应不断创设城市发展商机。市场经济是普遍滋育并连续繁衍商机的竞争性经济，驱导着人才与资本均追求功利性投机，尤其当代资本既追求增值性，更兼有极大流动性与灵敏投机性。因此，城市政府既要抢抓目前已现实化的发展商机，更要善于策划、创造和巧设未来发展商机，其中最出奇制胜的方式和策略就是创设独具城市个性特色的经典性节庆和国际性活动，积极扩展城市影响力的市场空间，不断营造出引人入胜的时尚商机，既集聚人流，更引融物流，日益繁盛规模性商流增量，从而集聚社会财富和新的发展潜能。
三应因势利导城市新锐文化。重点是要通过构筑稳固的城市安全保障体系和法制化的工作机制，为城市居留者强力营造宽松、自由、便利和充满当代人性关爱与合法性商业投机引力的前卫性城市文化，全力激活城市的积淀资源与潜能，并将特有的城市个性魅力发挥到极致。政府可利用本土个性资源，出台多元化、多形式、多类项的市场开发政策，鼓励合法性商业投机的文明竞争行为。如实行政府引导、专家策划、媒体支持、市场竞争、多元主办、社会参与的方式，进行常年性、国际性的特色文化特别是源发性、本原性时尚文化的传播与营销，或对有突出贡献的外来居留者给予适当的物质(如住房等)、荣誉(如对杰出的荣誉市民奖励特许权或委托经营权等)奖励，利用城市闪光点和社会关注点，激活城市兴奋点和社会热卖点，促发城市增长点和社会活跃点，使城市充满意外商机和独特魅力，成为引领和开创时代新潮的先锋。
3、扩充资源，全面提升城市资产增值能力
一要转换物态资源。通过物态资源的资本化、股权化、证券化、艺术化、流体化使之外向化、流动化，从本土化走向国际化。充分发挥资本的增值性、流动性和投机性趋“热”功能，促进城市物态资源重组整合、统筹储备、品位提升等转换流动，如企业重组、土地储备、旧城改造、组合上市、量化拍卖、股权出让、证券融资等，既使物态资源的经济能量得到充分释放，又创造引入新的增量，变远资源为近资源、“冷”资产为“热”资产，实现城建投入的良性循环。
二要激活潜隐资源。唤醒沉睡中的无形资源，使其潜值有形化、显形化、文化化、资本化与市场化，更好地辅助城市资产经营，引带物态资产或实体文化扩张增值。如进行理念资产中的规划预期展示与愿景项目的包装招商，以及名誉资产中的特许权拍卖、使用权转让和冠名权、名誉权、经营权、广告支配权授售等。在潜隐资源运营中，作为规划的理念资产是创意策划未来城市的唯一性战略发展资源，城市资源配置的预期潜值主要由规划衍生和体现。对尚处于扩容提质旺盛期和建设高峰期的内陆型城市，规划更是第一位的城市战略性发展资源，其资产质量和经营绩效将决定城市发展的整体水平与个性魅力，必须充分发挥其先导、监控等强制性法规作用，切实提升愿景资产的个案质量和品位。应利用城市的预期前景优势和资源配置取向，超前性、高品位地进行城市发展的理念性观控，包括功能性详规、区段性详规、景观性详规、基础设施性详规、环境要求性详规、空间层级化详规(空中、地面、地下)等，策划和创新城市未来的标志性、主题性和时代性、本土性建筑景观与公共设施，并通过市场推介，使规划的理念性潜值预期转化为社会投资者的功利性收益预期，不断从战略上提升城市的整体价值。在未来城市发展中， 随着人们社会生活享受的多元化演进，区域性或国际性群团组织将更多地作为无形权力的时尚角色不断在城市涌现，不同群团的不同趣好将风行为不同时尚，促进城市乃至乡村社会资源在特定时空中的规模化流动，如现代奥运会、世博会及其它各类国际组织活动等，而跨国公司、区域群团或国际组织拥有量、 缔创量或进驻量、缔约量的多少，将标示着一个城市主导力、影响力的大小和开放水平、竞争水平的高低，这是极具市场开发潜能和竞争优势的重大战略性无形资源，是通过无形权力与时尚引力大规模吸纳和配置全球资源的当代城市发展新途。中国已错失在工业化进程中掌握全球无形资源配置主导权的先期机遇，许多跨国公司或国际组织已在国外城市舞台上不断上演出出“活剧”。必须抓住二十一世纪我国城市化的惊世壮举和天赐良机，在积极培育本土性跨国公司的同时，加大城市缔创、缔结或邀驻区域性、国际性组织的运筹力度，在全球化进程和城市资源大空间的规模化流动中，奋力争取更多的主导权、支配权、参与权和发言权，引带城市高品位、大能量地持续发展。
三要开发人文资源。对历史上先人留存的重大遗迹、重要文物、特色建筑景观等人文性风物和珍贵资产，应倍加珍视，严格保护，通过修缮提质，整合包装，全面创构和塑树个性化的城市品牌形象，使本土特色文化活跃起来，舞动起来，增强城市竞争魅力。如将风貌景观的旅游产品进行工艺美术或文艺创作并由传媒推向市场，将人文资源的实体性文化转变为流体性文化，扩展人际传播面，增强外向影响力，等等。
四要引聚人力资源。城市的发展本质上是城市人口的增长和人力资本的增长，是城市人生存空间的扩展、城市人生活需求的膨胀、城市人生产能力（物质、精神）的增强和城市人生境质量的提升。人才涌流不仅会引来资源、资本、技术、信息、消费和市场，还能扩大城市影响力，提高城市核心竞争能力。除应大力加速现代教育产业的发展和创建学习型城市进程，积极培养本土型的杰出人才外，还必须通过政策引导吸聚外域人才，通过兴办产业招聚精英人才，通过发展旅游引聚流动人才。在城市人口规模集聚上，要特别注重引留具有现代文明素质的外域流动人才居留兴业，不断壮大专业化、 职业化的创新型专家人才群落，同时，对已入住居留的城市市民要通过政府号召、媒体舆论评介、社区服务活动和就业市场的需求导向，全力培育市民守法纪、重学习、明开放、勇竞争、敢创新、尚和协的优良道德品行和精神风貌，全面提高市民素质，使城市大批现代人、文明人、成功人不断成长崛起。
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关键词：矿产资源；矿产资源资产；循环经济
Abstract:Therestrictionofresourceshasbecomeanimportantbottleneckduringtheprocessofdevelopingabetter-offlifesocietythroughoutthecountry.Asfortheexistingproblemsinthemanagementofmineralresourcesassetsandthedevelopmentandutilizationofmineralresources,thepaperprovidessomerelevantmeasurestoutilizemineralresources,developcirculareconomy,perfectcapitalizedmanagement,realizefundamentalchangeineconomicgrowthpattern,alleviatecontradictionofresourcesrestrictionessentially,improvequalityandcompetitivenessofnationaleconomy,etc.
Keywords:mineralresources;mineralresourcesassets;circulareconomy
矿产资源是国民经济建设和人民生活水平的物质基础,我国80%以上的能源及工业原材料来自矿产资源,其总量位居世界第三,而人均拥有量不足世界平均水平的一半,属资源十分紧缺的国家。矿产资源(水资源除外)其储藏量是有限的,是不可再生资源，并随着不断开发利用而不断锐减。矿产资源将成为21世纪末、下世纪初制约我国社会经济发展的重要因素,如果管理不当,将使国民经济发展因资源问题而处于瓶颈状态,因此在循环经济模式下实行矿产资源资产化管理,对国有矿产资源资产的保值增值和合理开发利用,对我国国民经济的持续稳定发展具有重大意义。
一、矿产资源资产管理现状
（一）产权管理混乱，部门之间条块分割
我国《中华人民共和国宪法》和《矿产资源法》规定：境内所有矿产资源均为国家所有，由国务院行使国家，地表或地下的矿产资源不因其所依附的土地所有权或者使用权的不同而改变。在实际生活中，矿产资源所有权、经营权（或矿业权包括探矿权、采矿权）、行政权三者混淆，以行政权、经营权代替所有权管理，国家所有权受到条块的多元分割，国家作为矿产资源资产所有者代表的地位模糊,产权虚置或弱化,各种产权关系缺乏明确的界定,各个利益主体之间关系缺乏协调,造成了权益纠纷迭起。
（二）矿产资源资产开发利用中的短期行为严重
矿产资源资产的开发利用中的短期行为十分严重。主要表现在:(1)矿产资源的开发不合理、利用率普遍偏低、浪费严重、消耗剧增、存量锐减。煤矿只有23%,铁矿只有45.4%,十大有色金属矿分别只有23%-72%。在综合利用方面,采矿回收率只有30%-35%,比世界平均水平低10%-20%。在1953-1986年的33年间,我国国民收入增长6．83倍(按可比价格计算),同期能源消耗增长14．1倍,生铁消耗增长23．4倍,4种有色金属消耗增长35倍,这些数据表明,我国经济发展是建立在矿产资源的巨大消耗之上的。(2)资源不合理及无序开发带来环境污染严重。
(三）产权转让市场和法制不健全
矿产资源资产产权转让的市场机制不健全。这是由于矿产资源资产产权不明确,资源无偿使用制度所派生出来的问题。在存在矿产资源资产产权市场的情况下,要根据谁能提供更多的租金,也即谁能更有效地使用矿产资源这一经济学的效用原则来决定矿产资源的使用权。在不存在矿产资源产权转让市场的条件下,使用矿产资源的效用原则难以体现,一方面由于现行的矿产资源产权关系缺乏灵活的产权转让方式,导致谁占用矿产资源谁就垄断资源的使用权状况,影响资源的优化配置；另一方面,各种隐形的、变相的、非法矿业权交易和转让普遍存在,致使国家的大量矿产资源资产流失,流入企业或个人的手中。在社会主义市场经济中,国家统一制定矿权流转的法律法规势在必行。
（四）缺少统一合理的资产价格体系
没有建立健全合理的矿产资源资产价格体系,矿产资源资产价值的评估方法多种多样,没有一个较为统一的标准。不同计价方法其资源价值不同,有的资源价值包含矿产资源原始价值、普查勘探费用和合理利润;有的只包括普查勘探费用、合理利润。尽管矿产资源评估价值不完全等同于其交易价格,但它是资产交易价格最重要的基础,众多的计价方法导致了矿权转让时,定价混乱,普遍出现价格与价值严重背离的现象,造成了国有资源资产的大量流失。另外,我国矿业目前处于“找矿不如采矿的,采矿不如冶炼的,冶炼不如深加工”的现状,矿产资源资产的价值在探采阶段得不到实现,而是向下游深加工企业流转。
（五）现有的矿产资源税费制度不合理
现有的矿产资源税费制度的不合理包括两个方面：（1）现有的资源税计征依据不合理。税法规定，根据纳税人的不同，确定资源税的课税数量分为两种情况，生产产品销售的纳税人以销售数量为纳税数量，自采自用的纳税人以自用数量为纳税数量，这使得已经开采出来但没有销售的或没有自用而积压的矿产资源无需交税，等于变相地鼓励过度开采，造成积压和浪费；（2）资源补偿费和资源税的征收，没有反映矿产资源的综合利用与回收水平、矿床的开采技术条件等。
二、走循环经济道路的必要性
（一）我国矿产资源开发利用中存在的主要问题
矿产资源的开发利用要涉及矿产勘查、矿产采选、矿产加工和矿产利用等不同的部门和产业。矿产资源的勘查、采选、加工、利用四者之间是相互制约,相互影响的。从矿产资源开发利用的全过程来看,我国矿产资源开发利用中存在的问题有:（1）矿产资源开发粗放,资源浪费严重；（2）矿产资源加工深度不够,回收率低；（3）矿产资源综合利用率低，多伴生、共生组分是我国矿产资源的特点；（4）矿业管理体制落后,矿产资源管理相对薄弱。
（二）循环经济模式
循环经济把清洁生产和废弃物的综合利用融为一体，它既要求物质在经济体系内多次重复利用，进入系统的所有物质和能源在不断进行的循环过程中得到合理和持续的利用，达到生产和消费的“非物质化”，尽量减少对物质特别是自然资源的消耗，又要求经济体系排放到环境中的废弃物可以为环境同化，并且排放总量不超过环境的自净能力。循环经济实现“非物质化”的重要途径是提供功能化服务，而不仅仅是提品本身，做到物质商品“利用”的最大化，而不是“消费”的最大化，并在满足人类不断增长的物质需要的同时，大幅度地减少物质消耗。同时经济体系各产业部门协调运作，将一个部门的废弃物用作另一部门的原材料，从而实现“低开采、高利用、低排放”，进而形成“最优生产、最优消费和最少废弃”的社会。总之，循环经济物流模式可以认为是“资源——生产——流通——消费——再生资源”的反馈式流程，运行模式为“资源——产品——再生资源”。
（三）循环经济是中国可持续发展的必然选择
在21世纪，中国的经济发展将保持较快的增长速度，到2010年，中国的国内生产总值将在2000年的基础上再翻一番。在这样的形势下，是继续沿用传统的高消耗、高污染带动经济的高增长，还是通过发展新经济，以高新技术来推动中国经济和社会的可持续发展，已经刻不容缓地成为中国的重要抉择。循环经济则是按照生态规律利用自然资源和环境容量，实现经济活动的生态化转向。要求经济活动按照自然生态系统的模式，组织成“资源－产品－再生资源”的物质反复循环流动过程，使整个经济系统以及生产和消费过程基本不产生或只产生很少的废弃物，从根本上消解长期以来环境和发展之间的尖锐冲突。三、循环经济模式下的矿产资源资产管理对策
（一）加强循环经济地方法规体系和政策支持体系建设
首先，政府应制订必要的法规，对循环经济加以规范，确保资源的合理开发和有偿利用，加大对环境污染的惩罚力度。一方面要严格限制污染企业的建设，从源头把关，以避免新建项目转手就成了限期治理项目；另一方面，积极利用市场经济的调节手段明确企事业单位和消费者的经济责任，改革现行的排污收费制度并提高收费标准，改变目前企业缴费买排污权的现象，并将逐步引入污染税或环境税，把一部分排污费改为在原料和产品环节征收污染附加税等。
其次，有关部门应研究制定抑制资源过度消费，有利于企业开展能源节约与资源综合利用的税收及税负转移政策；研究制定能源节约与资源综合利用公共财政支持政策；研究进一步深化能源价格改革和能源价格形成机制，建立能源价格预报制度；研究制定能源节约与资源综合利用技术改造项目纳入政策性银行支持范围，并在贷款方面给予优惠的政策；对能源消耗高、污染重的产品和设备课以重税，强制实施高耗能产品淘汰的政策。
（二）树立可持续的消费观和资源节约观
要进一步深化和提高政府组织、个人群体对在矿产资源资产管理中走发展循环经济道路必要性、紧迫性、可行性的认识。在矿产资源领域发展循环经济，要坚持以科学发展观为指导，采取切实有效的措施，动员各方面力量，积极从地域、矿种、行业多维度来探索和推进“以优化资源配置方式为核心，以提高资源利用率和降低废弃物排放为目标，以技术创新和制度创新为动力”的矿产资源开发利用新模式。进一步转变观念，树立可持续的消费观和资源节约观，强化保护环境的责任意识，大力提倡绿色消费，引导广大消费者自觉选择有利于节约资源、保护环境的生活方式和消费方式，把矿产资源的多目标开发、综合利用、节约等活动逐步变为全体公民的自觉行动。
（三）理顺产权、规范管理、实行产权管理
在目前的多级政权体制和所有制结构下，矿产资源的所有者只能是国家，应该按照矿产资源的潜在价值，通过市场机制配置矿产资源，各种经济主体有偿取得矿产资源的经营权。所有权和产权不是一回事，所有权强调的是法律规定的所属关系，而产权是法律规定的经济利益主体获得经济效益的权利。在市场经济中产权必须明确定义，并且专属。“多重产权”使所有权产生不确定性，从而挫伤产权主体对资源投资的积极性，或诱发过度开采和短期行为，或引起法律纠纷。只有产权明晰并给予保护，禁止他人非法侵占市场交易行为才具有可靠的基础。因此国家应该按照资源管理与资产管理并重的原则，将矿产资源的管理纳入国有资产进行管理，使矿产资源资产真正成为国有资产的重要组成部分，加大实施矿产资源有偿使用制度和资源补偿机制的力度，维护国家所有权，保障企业的产权安全。
（四）积极培育和完善矿业权市场
1．在各省(区)、市尽快建立具有独立法人资格的矿业权市场交易机构或场所,形成一个比较完善的市场交易体系。无论是一级市场的矿业权出让,还是二级市场的矿业权转让,都应该按照公平、公开、公正的原则,实行进场交易、规范操作。真正实现矿产资源在全国范围内的优化配置,可以全面清理国家出资已探明的矿产地,摸清各省乃至全国概查以上、至今尚未设置矿权的矿产地分布情况,为积极推进探矿权、采矿权招标和拍卖做好基础工作；并对符合条件的一律实行招标、拍卖出让矿业权。
2．对进场交易人(包括自然人和法人),要有必要的资质要求。发挥市场优化配置资源的作用,通过市场竞争,使探矿权、采矿权向资金密集、技术密集、方案优化的企业转移。
3．对进场交易的标的,要符合规范要求。探矿权对应的勘查区块范围以经纬度1’*1’为基本单位区块。每个勘查项目允许登记的最大范围都有明确规定,并且必须达到规定的最低投入以后方可交易(转让)。采矿权对应的开采范围必须有经矿产资源管理部门批准或备案的地质勘探储量报告。勘查范围或开采范围必须无矿权纠纷。
4．大力培育发展社会化的矿业权评估、信息服务、、法律咨询、经纪等中间机构。目前,我国矿业权中间机构不仅数量少,而且大多为事业单位,业务范围狭窄。社会化的矿业权中间机构很不发达,有的省(区)只有少数几个这方面的社会中介机构,严重制约了矿业权市场的发展。为此,一方面要加快矿业体制改革的步伐,现有矿业权中间机构要尽快与政府脱钩,使之成为真正独立的社会法人；另一方面,要大力培育多种经济成分的社会化中间机构,鼓励企业、私人、社会组织和外资采取多种形式,开展矿业权评估、信息服务、、法律咨询和经纪等业务。
（五）改革现行的矿业税费制度
首先，矿产资源税与矿产资源补偿费合并为权利金。矿产资源税与矿产资源补偿费都是从量计征,本质都体现了矿产资源所有者权益,都是矿产资源国家所有权的利益实现形式,所以应将现行的矿产资源补偿费和资源税合并,实行国际通用的权利金,不仅解决了目前对资源税的争论,也保证了国家从矿产开采中得到公平合理的补偿,维护国家作为矿产资源所有者的权益。
其次，修改矿山企业增值税的税项计算,解决增值税负担过重问题。在有关文件中将“从自然界直接取得物质和能量的产业”定义为第一产业,世界各主要矿产国都普遍将矿业划为第一产业,也要把矿业回归到第一产业,同时根据第一产业的特点,对现行的增值税税率进行调整,由“生产型”向“消费型”转化,将矿山企业交纳的权利金、基本建设投资和固定资产折旧费加入矿山企业成本核算,降低增值税税基,彻底减轻矿山企业的负担。这样不仅有利于提高矿业投资者的积极性,而且会鼓励企业采用先进技术、加大科技投入。
（六）完善矿产资源资产评估体系
目前对交易价格的形成机制有不同的观点:或以发现成本为主,或以成本法结合收益法,或以收益法为主,或认为主要受供求关系的调节等。矿产资源资产的价格(P)如前所述应包含资源原始价值(P0)和普查勘探等劳动投入形成的价值(P1)两部分,并要考虑勘查风险、矿藏埋深、矿石品位、矿石结构、采选冶难度、交通条件、储量及储量级别等因素。为了便于价格管理,解决资源价值价格严重背离的事实,可以比照建筑定额方法,制定全国或省区的各类矿种的基本价,再考虑上述实际因素乘以调整系数(T),用公式表示为:P=(P0+P1)×T,P0、P1的确定一般采用收益法。
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一、林地资源会计的理论基础
（一）林地资源会计的可行性：资产的可计量性美国财务会计准则委员会（FASB）在其第5号概念公告（SFACNo.5）中提出了较为明确的会计确认前提条件：会计确认需要符合重要性原则和效益大于成本两大前提，以及可靠性、可定义性、可计量性、相关性四项基本标准。其中，可计量性（连同可靠性）与账务处理高度相关，是相对更为严格的标准。普遍认为，许多决策有用的资产信息之所以被拒绝于会计系统之外，就是因为其难以用货币来计量自身的入账价值，如人力资源、土地资源（含林地资源）等。从广义的角度看，会计本身就是一个计量系统。在会计开始产生之际，其所采用的计量标准不是货币而是实物。所以“难以计量”不等于“无法计量”。难以用“货币计量”不等于不能采用“其他方式计量”，如模糊计量、实物计量等。此外，可靠性也不等于精确性。会计计量本身就具有“近似精确”的特征，如自行研制无形资产的确认其实就只是“近似精确”的计量①。基于上述讨论，可以认为，林地资源以及作为其依附基础的土地资源都在理论上符合资产的特征，具有确认与计量的可行性。
（二）林地资源会计的可能性：对土地资源会计的借鉴与依附叶艳妹（1996）认为土地作为一种资源，是由土地的物质和能量对人类社会需求的不可替代的重要性所决定的，是人类资产的重要来源之一。在现代社会的市场结构条件下，土地资源表现出强烈的资产化特征（叶艳妹、吴次芳，1999）。因此，可以按照财务会计概念框架中“资产”的概念，对土地资源进行确认与计量。其特殊性在于，“有限的”可定义性（即没有所有权但有一定的可分享的“财产权”）、近似的可靠性（要使用特别的技术手段甚至主观规定来确定其价值）和多元的可计量性（同时计量其实物量与价值量）等。林地资源作为土地资源的一种，同样具有强烈的资产化特征。首先，人类越来越意识到森林资源的重要性及其稀缺性问题，而这种重要性与稀缺性将直接导致林地资源的市场价值。其次，林地资源在森林资源中带有根本性，是其他森林资源的载体和依据，从而在某种程度上决定了森林资源商品生产的成本和收益。最后，随着技术进步、信息占有量增加和生态环境意识的增强，林地资源的用途越来越广泛，可选择性日益增大，资产化特性随之进一步显化。总而言之，我们可以借鉴与依附土地资源的确认与计量来对林地资源进行“资产化”的会计处理。
二、土地（含林地）使用模式：林地资源会计的实务前提
正在发展的我国土地（含林地）使用模式为林地资源的确认与计量提出了必要性的要求，是林地资源会计的实务前提。我国计划经济时期的土地（含林地）使用制度基本上是采用土地公有，土地使用由国家统一安排，土地使用者无偿无期限使用的一种“绝对公有”模式。在这种使用模式下，使用单位不能承认土地的财产属性，因此也不必对土地资源进行会计处理（卢新海，2002）。近年来，土地（含林地）使用制度正慢慢转变，在国家有效控制下的市场模式，即在土地国有的前提下，将土地资源资产与所有权相分离，并采取诸如拍卖、招标、挂牌、协议等方式将土地资源资产有偿有限期地出让给土地使用者；土地使用者可在使用年限内将土地资源资产转让、出租、抵押或用于其他经济活动，其合法权益受国家保护；使用期满时，该土地资源资产连同地上附着物（如建筑物和生物资源等）均由政府无偿收回；需要继续使用的，经过批准，期限可以延长，同时根据届时的市场情况补交土地价款（卢新海，2006）。在这种模式下，除特定国家政府部门之外的普通土地（含林地）使用者，虽然不能拥有土地（含林地）的“绝对公有”的所有权，但是可以拥有“相对私有”的财产权。这种“相对私有”的财产权实质是原有计划体制下土地使用模式中的土地使用权（非实物财产权），再加上现有市场体制下土地使用模式中从土地所有权中“分离”出来的、“有限交易的”的财产权（实物财产权），必须通过市场交易才能形成与实现。但反过来说，这种“相对私有”的财产权事实上是市场经济的题中应有之义。没有它就没有市场经济的发展。而正是因为这种“相对私有”的财产权，才使得土地（含林地）资源的确认与计量成为必要与可能②。因为上述财产权中土地（含林地）使用权的概念及其计量方法，在近几年的转型期中已经较为清晰并实践运用了，所以对林地资源进行确认与计量的关键在于：分辨并计量上述财产权中的另一个组成部分，即“林地资产”（价值）。这一点需要借鉴与依附土地资源的确认与计量，即首先利用土地所有权的价值评估方法计量与确认“整体”林地资源（资产）的价值，然后再将其“分解”为“林地使用权”和“林地资产”两个组成部分。
三、林地资源的账务处理要点：对林地资源价值的“分解”
基于上述理论分析，单位需要设置“林地资产”和“无形资产———土地（林地）使用权”账户，用以完整反映林地资源（资产）的增减变化情况。其中“：林地资产”账户对应林地资源中的“实物资产”，用于反映林地资源价值扣除土地（林地）使用权价值之后的“林地资产”价值的增减变化情况，同时，根据附着生长林木的不同属性，还应在其下设置两个二级科目：商品林林地资产和公益林林地资产，分别反映不同林地资源的取得成本和入账价值“；无形资产———土地（林地）使用权”账户对应林地资源资产中的“非实物资产”即无形资产，用于反映林地资源价值中可以分辨或分离的土地（林地）使用权价值的增减变化情况，其价值摊销计入“累计摊销———土地（林地）使用权”。如果单位只是拥有林地使用权，则不必确认“林地资产”，而只涉及“无形资产———土地（林地）使用权”与“累计摊销———土地（林地）使用权”两个科目，需要特别指出的是，无论是“林地资产”还是“无形资产———土地（林地）使用权”，所附着生长的林木资产价值都应从中分离出来，计入“生物资产———林木资产”。“生物资产———林木资产”的后续处理与林地资源的后续处理各自为政、互不相干。
（一）林地资源取得的账务处理按照林地资源取得途径的不同，林地资源的确认与计量及其注意事项如表1所示。
（二）林地资源的后续计量林地资源的后续计量主要是林地资源在使用期的成本摊销。由于商品林和公益林具有截然不同的经济性质，两者价值补偿的方式也存在较大的差异，因此其成本摊销的方法也不尽相同。商品林占用林地的成本可通过其林木及林下经济的经营得到补偿，这种价值周转形式和多数单位基本相同。因此商品林林地资源应采用直线摊销法在使用期内逐期摊销其取得成本。需要摊销的商品林林地资源的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。按照我国现行经济的特点，林地资源的实物资产部分不存在贬值的情况，所以需摊销的主要是指林地资源的非实物资产部分，即林地使用权。按照我国的现行有关规定，一般单位无形资产的摊销费，一律计入当期管理费用。但是，基于商品林地资源是直接用于商品林生产，所以，其摊销费用应借记“营林费用———林地使用费摊销”科目，贷记“累计摊销———土地使用权”科目。公益林的经营目标是保障生态环境的良性循环，减少经济发展对环境的破坏，并且满足社会成员对森林非物质产品的需求。与商品林的成本可以通过价值周转得以弥补不同，由于其生态产品的外部性，公益林占用林地的成本就不能直接在其生态产品价值中得到补偿。基于可持续发展观，公益林林地资源的价值应该采用永久保留法，在其使用期不进行摊销。此外，国家无偿划拨的，没有明确使用期限的商品林地资源以及使用期满可以继续无偿延期使用的商品林地资源，在使用期也不需要摊销林地资源的价值。
（三）林地资源处置的账务处理林地资源的处置与单位的其他资产处置一样，根据处置的程度可以分为出租、出售及对外投资等方式，此外还包括一种林地资源特有的处置模式，即林地经营目的的转换带来的商品林林地资源与公益林林地资源用途转换。各种处置方式的具体账务处理如表2所示。
四、结语
