时间：2023-09-19 16:26:50
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法的适用性原则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
（一）“税负最小化”观
是指纳税人通过对投资、筹资、生产经营等活动采取各种税收筹划技术，使其应缴纳的各种税收之和最小。持这种观点的人认为税收筹划的目的只有一个，即减轻纳税人的税收负担；其外在表现就是“纳税人缴税最晚，缴税最少”。减轻企业纳税负担是企业税收筹划产生的最初动因，这是“税负最小化”观点的科学性。但由于税收筹划必须考虑企业的整体利益，因此这种观点目前已经很少被人认同了。
（二）“税后利润最大化”观
是指纳税人通过开展税收筹划活动使其净利润最大。这种观点认为税收筹划是纳税人财务筹划的重要组成部分，应遵循“依法纳税，合法筹划；用好政策，用足政策，利润最大”方针。目前实务界大多支持这一观点，认为税后利润最大化不仅可以更好的量化税收筹划的实施效果，而且更加注重企业的整体效益。但该目标容易导致企业的短期行为，同时也会忽略对价外税的具体税收筹划。
（三）“企业价值最大化”观
是指纳税人通过开展税收筹划使企业的价值达到最大化水平。认为税收筹划是在遵守国家税法前提下的一种特殊的财务管理活动，其最终目标应该是实现企业价值最大化的财务管理目标。这一观点在理论界得到一部分专家学者的认同，但由于企业价值最大化目标的难以计量性，因此该观点在实际运用中受到了一定的限制。
（四）“综合目标体系”观
是指企业的税收筹划目标不仅包括减轻税收负担，还应包括实现涉税零风险、获取资金时间价值、提高自身经济效益等目标。该观点认为企业经济活动的多样性和层次性决定了税收筹划目标的多元层次结构。尽管目标体系观点符合目标本身所应具备的特征，但该体系的层次性不强，存在目标简单累加的现象。
（五）“目标发展”观
认为随着时间的推移和现代企业制度的逐步完善，企业的税收筹划目标将从传统的税收负担最低化发展到现代的税后利润最大化。这种观点的科学性在于用发展的眼光来看待企业的税收筹划目标，准确把握了税收筹划的本质内容，但由于目标本身具有一定的单一性，因此应在科学发展的基础上予以必要的充实调整。
二、税收筹划目标定位应遵循的基本原则
所谓税收筹划目标，实际上就是指企业开展税收筹划行为预期能达到的结果。如果税收筹划方案的实施达到了预定的目标，则意味着企业税收筹划行为的成功；如果方案的实施尚未达到预定的目标，则说明企业的税收筹划行为失败。尽管影响企业税收筹划实施效果的因素很多，但现实中我们也不能忽略行为的预定结果——即税收筹划目标的科学合理性。
指企业开展税收筹划的目标应具有一定的主体适用性和经济适用性。主体适用性是指税收筹划目标的定位应考虑不同纳税主体的现实要求，能体现不同规模、不同阶段企业开展税收筹划行为的预期结果。经济适用性是指税收筹划目标的设定原则上应是纳税主体通过努力可以实现的目标，目标定位既不能太低，也不能太高。这就要求设定的税收筹划目标既能体现对企业税收筹划行为结果的客观要求，也能在一定程度上激励纳税主体主动开展税收筹划，从而促进企业整体经济的良性发展。
（二）可计量性原则
税收筹划行为的实质是纳税主体在掌握大量税收法律知识的基础上，通过比较不同纳税方案的税收优劣来选择最佳的筹划方案。因此，税收筹划目标应该能够可靠计量，企业可以通过分析税负大小或税收负担率水平的变化衡量税收筹划目标的实现程度。
（三）科学发展原则
税收筹划目标的界定不是一成不变的，会随着企业内外部环境的变化而适时进行调整。因此，从企业持续健康发展的角度考虑，企业税收筹划的目标应具有一定的发展性，具体表现在税收筹划目标具有一定的层次性。这样有利于企业根据自身条件和外部环境科学开展税收筹划活动，取得预期的税收筹划目标。
三、科学定位构建多层次的税收筹划目标体系
税收筹划目标是指企业税收筹划行为预期要达到的结果。税收筹划作为企业理性减轻税收负担的财务管理活动，其实施效果客观上受多种因素的制约；同时，由于各个企业的规模大小、组织形式、发展阶段、财务管理水平等存在差异，因此税收筹划的具体目标也会有所不同。本文根据税收筹划目标定位的原则，将税收筹划的目标按照不同理财要求予以层次化，划分为初级、中级、高级三个层次。但应该注意的是，税收筹划的具体目标并不是截然分开的，不同企业可以有不同的具体目标，同一企业在同一时期可能有几种具体目标，其不同时期的具体目标也可能有所不同、各有侧重。
（一）初级目标（基本目标）
依法履行纳税义务，实现涉税零风险。依法履行纳税义务是企业税收筹划的最低目标或者说基础目标，旨在规避纳税风险、规避任何法定纳税义务之外的纳税成本的发生，避免因涉税而造成的不必要损失，做到诚信纳税。依法纳税是每个公民的基本义务，纳税人应做到纳税遵从，即依法进行税务登记、依法申报纳税，并按税法规定及时足额解缴税款。同时，由于税制具有复杂性、频变性的特点，纳税往往会给企业带来一定的经营损失风险、投资扭曲风险和纳税支付有效现金不足风险等问题。因此，纳税人必须正确掌握相关的税收法律规定，将税收筹划置于理财学的体系框架内，尽量避免纳税风险带来的潜在机会成本的发生，努力实现涉税零风险。
（二）中级目标
纳税成本最低，获取资金时间价值最大化。纳税人为履行其纳税义务，必然会发生相应的纳税成本，具体包括直接纳税成本和间接纳税成本，前者是指纳税人为履行纳税义务在计税、缴税、退税及办理有关税务事项时所发生的各项成本费用，后者是指纳税人在履行纳税义务过程中所承受的精神负担、心理压力等。在应纳税额不变的前提下，纳税成本的降低意味着纳税人税收收益的相对增加。因此，企业开展税收筹划应在依法纳税前提基础上，尽可能实现企业纳税成本的最低化。同时，基于税收的现金支出“刚性”约束，在既定的税收环境下，纳税人通过一定的手段将当期应该缴纳的税款延缓到以后缴纳，在不减少总体纳税额的情况下取得相对节税收益，这也是税收筹划目标体系中的一个有机组成部分。资金的时间价值是财务管理上的一个基本观点，也是税收筹划的一个基本法则。理论上讲，延期纳税相当于企业获得了一笔相当于纳税额的无息贷款，在企业进行生产经营活动尤其是扩大生产经营规模时会使企业的营运资金相对宽裕，而且这部分财政资金的使用不存在任何财务风险，更有利于企业的持续健康发展。因此，在符合税收法律规定的范围内，企业应尽可能争取延期纳税，充分利用资金的时间价值，从根本上提高企业的相对税收收益。
（三）高级目标（终极目标）
关键词：新会计准则;税法;收入确认;差异
会计和税法之间具有相互关联性和差异性，企业会计准则和税法在收入上的差异具有历史性和客观性，从短期内难以消除。随着新会计准则和《企业所得税法实施条例》的实施，将进一步扩大会税之间的差异。随着我国市场经济的发展深入，对会计核算工作和税收征管工作要求越来越高，两者之间的差异协调势在必行。如何正确掌握会计准则的规定，并做好会税差异的调整使我们需要面对的现实问题。
一、新会计准则与税法对收入确认中存在的差异
（一）收入确认条件的差异
《新会计准则―收入》中规定，企业同时满足将商品风险和报酬进行转移，并不保留管理权以及收入和成本能进行准确的计量，预计经济利益能流入企业的情况下才能进行收入的确认。而税法在进行收入确认时，和新会计准则的主要区别是税法并不考虑经济利益能否流入企业的因素，只要其他因素满足即可。这种情况下，税法只确定了收入的行为，而不考虑到以后经济事项的变化，这样规定可以维护税法的刚性，降低税收征收风险，但也可能导致企业的应税收入增大，提高了企业的纳税负担。
（二）分期收款销售收入差异
分期收款在新会计准则规定中，将其视同融资性质的款项，应按照相关合同的公允价值进行销售收入的确定，而合同的签订价格和合同公允价值之间的差额，应按照实际利率法在规定的时间内进行摊销，摊销金融计入当期损益。税法对分期收款进行收入确定时相对简单，并没有考虑到公允价值的因素，而只是依据了合同价款和时间规定进行了收入的确认。这种情况下，税法可以进行固定的税收征收，不需要考虑未来公允价值变动对收入的影响，而会计准则规定需要充分考虑到未来收入实现的可能性，并将合同价格和公允价值的差额进行了期间损益调整，以完整的反映出企业未来一定期间内收入完成情况，更好的体现了会计的客观性原则。
（三）提供劳务收入处理的差异
劳务收入的会税差异主要体现是跨年劳务收入的确认上。新会计准则规定如果能够进行准确的估计，成本能得到预期补偿，应按照劳务收入的百分比进行收入的确认，而如果跨年劳务收入预期成本不能得到相应的补偿，应将预期或者已经补偿的金额部分进行收入的确认。而税法并不考虑到劳务成本是否能够预期得到补偿，只要企业提供了劳务就应该进行收入的确认。从会税差异角度来看，会计准则的规定更能体现出谨慎性原则的要求，在预期收入不能得到补偿的情况下，暂缓进行了收入的确认，防止企业虚增劳务收入。而税法更多的是基于劳务行为的本身，只要企业提供了劳务就应该进行税收收入的确认，而不去考虑企业能否获取未来的预期收入。
（四）让渡资产使用权和捐赠收入
新会计准则对于让渡资产使用权的收入确认只要满足收入的经济利益能流入企业并且可以可靠计量即可。而税法由于存在减免税的规定，对于让渡资产使用权中的国债类收益免税，不计入税法收入范畴。因此，会税差异主要体现在收入的范畴上，而对收入的确认并没有明确的规定。
新会计准则规定企业因为受到捐赠而获得的资产，不纳入收入范畴，应计入资本公积。而税法对为受到捐赠而获得的资产，无论是货币性资产还是非货币性资产都应缴纳企业所得税。
二、新会计准则与税法对收入确认差异的协调
（一）加强会计准则和税法在制度规定上的交流与合作
会计准则和税法规定分属两个部门，财政部在制定会计准则时，更多的站在会计准则的基本原则进行制度规定，而国家税务总局在进行税法制定时更多的是强调了税收的基本原则要求，两者所在制度规定时所站的角度不同，因此，难以避免的将出现一定的会税差异。为了减少会税差异，两个政府部门应积极的进行相互的协调，在制定和修订相关规定时，应加强相互之间的沟通和协调，尽量减少不必要的差异，提高会计准则和税法的适用性。
（二）对已发生的差异应该积极相互协调
一方面，新会计准则应积极的和税法相互协调，尽量减少会计准则中关于收入确认的时间性差异。规范会计准则和税法差异之间的相互调整分方法，简化计算。必要时，可以将会计核算中的相关信息提供给税务部门，提高税务部门征管效率，降低税务部门的税收征收成本。对于规模较大的企业，应积极的建立起企业内部的税务会计核算体系，按照税法相关规定进行会计核算的处理，确保会税差异能通过会计核算反映，提高应纳税款的准确性。
另一方面，税法在进行相关规定时，应积极的和会计准则的规定相互协调。比如对于会计准则中对于收入确认的限制条件较多的情况下，税法应积极的吸收规定，采用合理的限制性规定，避免扩大了非实现收入的增收，加重了企业的纳税负担。为了防止企业在会计准则规定中利用风险估计方法，有意进行偷税和延迟纳税的行为，税务部门应积极的进行税务稽核，防止因为会税差异协调而导致企业偷漏税扩大的情形。同时放宽对企业会计方法选择的限制。对征管妨碍不大的情况下，税法在相关规定中，应减少文字上和新会计准则的不同，尽量减少文字上的差异，防止制度执行过程中引起不必要的歧义。同时，应该积极改进税制，规范差异、明确调整范围，避免企业纳税人重复纳税。
参考文献：
现代民主法治国家基本人身、财产权利之保障以国家财政需求借由税收供应，作为成立之前提。换言之，税收不仅系个人为享有其经济自由法律保障，所提供之代价，也是整个经济社会体制存续、发展的根本。因此，有学者指出，“国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家。”[1]而在实质法治国理念下，实现市场主体公正合理之税赋，无疑是税法理论界与实务界共同追求的目标。在此问题的讨论中，实质课税理论备受注目而被屡屡涉及。甚至有学者认为，实质课税原则“既是税法内在的最原始、最根本、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契机性原则。”[2]然而遗憾的是，对实质课税理论的研究，无论是德国、日本，还是我国台湾地区以及大陆地区，都缺乏系全面的梳理和系统研究。从德国、日本理论上对实质课税理论认识、其在税收法制中的地位、适用的具体类型等基础理论问题的不断变化[3]，我国台湾地区理论及实务界一直对大法官会议释字第420号饱受争议的现实[4]，以及我国大陆地区对无效合同是否需要补税的讨论[5]，对“小姐”收入是否征税的长期争论[6]，以及财政部、国家税务总局的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）规定对高校收取的赞助费、择校费等征收营业税，所引起的对“择校费”等非法收入是否应征税的激烈讨论[7]，都显示出各国对实质课税理论的长期关注以及迄今为止理论研究的不足。实质课税理论非常复杂，而其中最为关键和基础的问题，应该是对实质课税概念本身、其基本价值建立之基础，以及该理论适用本质的理解。此种问题的解决无疑是实质课税理论正确适用的前提，遗憾的是，国内外税法学界对此问题的讨论并未深入，也缺乏广泛的共识。本文拟在现有文献梳理基础上，对该问题进行深入研究，以期为我国实质课税理论上研究与实务上的适用，提供一些参考。
二、现有文献的梳理及评价
（一）国内外关于实质课税概念之既有理论
诚如有学者所言，所谓“实质”，为“形式”之对。其指称者，在存在上，指观察对象之“事实内容”；在当为上，指应以一定事实为基础，或指一定事实之事务法则……该陈述之正确性建立在一个认识或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在决定了与之对应之事务法则的内容，另一方面制定之法则的内容也会形成与之对应的存在。这是人间法与存在事实间之互动的关系。[8]实质课税原理起源于“一战”之后德国之经济观察法，1919年税法学者贝克尔（Becker）起草的《帝国税收通则》（Reichsabgabenordnung）第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界的发展可谓“一波三折”，不断经历肯定——否定——肯定的过程。[9]现今德国经济观察法的规定，集中体现在1977年《税收通则》第39条关于税收客体的归属[10]、第40条关于无效行为[11]和第41条关于虚假行为税收客体的有无[12]，特别是第42条关于一般反避税条款[13]以及1994年《反滥用与技术修正法》对此条的详细说明[14]。日本税法学界全面吸收德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。关于实质课税之理解，一般认为，在事实层面，应按照与税收发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为层面，应按照个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额。换言之，实质课税所称之“实质”，应指与纳税义务人之“经济事实”有关“指标事实”[15]的有无、范围及归属。对实质课税的认识，日本税法学界主流观点认为，实质课税有法律的实质课税与经济的实质课税之分，对此的进一步认识则有所不同，并形成了代表性的三种观点：（1）法律实质课税理论。该学说以金子宏教授为代表，其认为税法适用中对课税要素事实确定时，如果事实关系与法律关系的外观形式与实体实质不相一致时，必须像其他部门法一样，根据实际情况对实体实质进行判断，除非法律规定必须根据于外观形式进行课税。在金子宏教授看来，实质课税应指在法律适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其他部门法没有什么区别。因此，实质课税并非税法独特原则。[16]北野弘久教授也持类似观点，认为如果将实质课税原则理解为“经济的实质主义”在解释适用税法方面会违反法的安定性以及法的可预测性，而与宪法上税捐法定主义不符。因此，其主张“应对真正的法律上归属者课税，而非对于名义上的法律上归属者课税”。[17]（2）经济的实质课税。该观点主张满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用，因此实质课税在税法上具有特别重要的意义。该主张以日本学者田中二郎为代表，其认为税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应做不同处理。[18]（3）还有学者采折衷说，主张没有必要将法律的实质主义与经济的实质主义对立，二者都是从实质课税法的有机组成部分。在具体案件中，如果发生“法对法”的问题时，应从法律的实质主义理解实质课税，而如果发生“法对经济”的问题，则应从经济的实质主义理解实质课税。[19]我国台湾地区税法学界对实质课税认识也比较混乱，一般认为实务界经由大法官会议释字第420号而明确采纳实质课税理论，但是该号解释长期饱受理论界及实务部门诸多学者的批评[20]。学者陈清秀倾向于日本学者田中二郎的理解，认为实质课税应从其理论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。[21]但也有学者对此观点提出疑议。[22]
实质课税原则在国内现今国情下如何理解和适用，税法学界也开始关注，但是其认识也同样远未达成共识。经由国内相关教科书对德国、日本实质课税理论相关理论介绍之后，目前国内学界通说似乎认为，在中国现实国情下，对实质课税原则的理解应当采取所谓法律实质课税而不能坚持经济的实质课税主义。其分析路径基本上都是从税收法定主义开始，强调税收法定主义在中国当前现实中的重要性，强调法律的实质课税主义仍然恪守税收法定主义的立场，以“可能文义”为税法解释与适用的界限，于此可以有效的规范当前我国税收立法级次太低，税务机关税权滥用等现象。[23]
（二）现有理论主要争议点及评价
首先需要明确的是，对于实质课税概念内涵外延的深入讨论乃至论争，是有意义的，因为任何学科的发展，必须从清晰概念开始。概念作为理论体系的逻辑起点，必须为该领域内学者所共同接受，才能有进一步相互讨论的基础和前提，理论体系的发展才成为可能。税法理论的发展，也不例外。特别是我国当前税法还不发达，加强我国税收法治进程，建立我国税收法律体系，学界必须对于税法基本概念、基本原则等理论基础尽量达成比较一致的共识，这样不仅有利于我国税法学理论的发展，同时也更利于指导税法实践。世界诸多国家，尤其是日本、我国台湾地区对实质课税概念的巨大分歧而带来实质课税理论适用的混乱，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意义。
国内外税法学界对经济的实质课税与法律的实质课税的长期激烈论争，虽然现有理论可谓色彩斑斓，然而，笔者以为，此种争议并无多少实际意义。主张法的实质课税强调所谓表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应以法律事实为准。姑且不论此种区分是否科学，更为关键问题是所谓的法律事实（实质）如何确定，例如将企业贷款列为工资支出，税务机关依据所谓法的实质课税主义否定外观形式，直接认定为贷款而禁止从所得中扣除，此时何以认定为贷款？实际上只能由发生之经济事实来认定。在真买卖、假租赁之类的案例中，对租赁实质的认定也只能通过经济事实来认定。实际上，税法关注课税事实的发生，所谓否定形式而采纳的实质只能是经济事实，这是由税法基本价值目标所决定的。而这恰恰是所谓经济实质课税所主张的。
其实，此种区分无意义之根本原因在于，税法适用关注于课税事实，课税事实就是以法律规定构成要件以确定纳税人的负税能力，此即所谓量能课税原则（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能课税原则于税法上，相当于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能课税的实现，主要是以“税捐客体”的有无、实际数额的大小、课税事实的归属等为基础。[26]而税捐客体的判断主要是以所得、财产与支出为标准。依据可税性原理，衡量纳税人的税负能力是以经济实质上的经济事实为基础，而非私法上的价值判断。在此，私法与税法调整对象发生重合，而此种双重评价只是时间上的先后而无效力上的顺序。因此，无所谓发生法律上的实质课税与经济上的实质课税之区分的问题。
三、实质课税理论之正确理解——法学方法论的视角
通过国内外文献的系统梳理，可以看出，实质课税理论产生与关注的问题，主要由于法律形式（税收法定）与经济实质（量能课税）之差异，而该问题实际上是在税法适用中所产生的。因此，分析揭示问题产生的根源以获取对此的正确认识，必须从法律适用之一般方法论开始。
（一）法律适用的一般逻辑
现行法律适用之一般原理在于法学三段论的运用，就是选择并解释合适的法律规范（大前提），运用于已由证据证明的案件事实（小前提），形成合理的司法判断或判决（结论）。因此，在法律适用过程中，法官（以及学者）普遍关注的问题主要集中于法律规范的解释与案件事实的判断。[27]在法律规范的解释（或漏洞填补）上，虽有数种法学方法，但从每一部门法之规范目的、基本理念、价值基础方面做出一致性的解释，无疑最为重要。而此与案件事实之选择形成又有密切联系。
法律适用的案件事实，虽为陈述的“客观事实”，但在无限复杂的已发事实中，判断者实际上为了形成并陈述案件事实，总要做出选择。其在选择之时，实际上已经考虑到个别事实在法律上的重要性。因此，诚如有学者所言：“作为陈述的事实并非自始‘既存地’显现给判断者，毋宁必须一方面考量已知的事实，另一方面考量个别事实在法律上的重要性，以此二者为基础，才能形成案件的事实。”[28]对于如何形成案件事实（小前提），恩吉施教授将其分为三个部分：（1）具体的案件事实，实际上已发生之案件事实的想象；（2）该案件事实发生的确认；（3）将该案件事实作如下评断：却确定具备法律的构成要素，或者更精确地说，具有大前提第一个构成部分（即法律的构成要件）的构成要素。此所谓“在大前提与生活事实间之眼光的往返流转”。[29]在此思维过程中，“未经加工的案件事实”逐渐转化为最终的（作为陈述的）案件事实，而（未经加工的）规范条文也转化为足够具体而适宜判断案件事实的规范形式。这个程序以法律问题开始，并以对此问题做终局的（肯定或否定的）答复结束。
不仅如此，在提出实际的某事是否发生之时，必须以某种方式描述出来。而在描述的过程中，特别是运用法律用语来描述时，实际上已经掺加了诸多的法律判断。“事实（Faktum）必须为概念所考虑到，否则它将不被认作是事实，而法律概念，一如其名称所说，总是在概念形式中被思考。”[30]此种事实的法律概念之归纳，本身含法律之判断。例如，对纳税人行为的发生交易的经济事实描述中，运用如“所得”、“纳税人”、“兼营”、“营业费用”等概念时，已经作了税法概念的“涵摄”。更进一步地，当发生一种新型的、非既有法律规定的事实，而需经由相关主体（当事人、法官）类型化为法律事实模型时，即所谓“生活事实类型化为法律构成要件事实”[31]，则有更多的法律判断因素。而法官的活动是：从当事人陈述的生活事实中为法院找到一个法定的事实构成（gesetzlichenTatbestand）。如果这种涵摄是可能的话，就可以直接得出该法律规范的法律后果。[32]
（二）问题产生的根源
以上分析可以看出，区别于生活事实，案件事实形成过程中，无论是概念的归属，还是事实之类型化，都已经含有法律价值判断。然而问题的关键在于，对每一个已经发生的特定事实，不同法律对其描述而进行概念归属，尤其是进行类型化之归类时，此种与已经由概念归类与类型化的案件中间，是否存在实质的相同或不同？此种相同与不同的判断标准如何确定？具体落实到税法适用中，对涉税事实的描述中，依据何种标准将此类或彼类行为归属于特定的税法概念？依据如何标准对实际生活事实“加工”成应税或非应税类型，或此应税行为与彼应税类型？对税法概念“涵摄”与类型范围是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部门法概念与类型化而形成的效力判断为前提？
关于税法在一国法律体系中的地位以及和其他部门法律的关系，已有学者做出讨论。[33]惟需注意的是，税法规范往往以私法关系作为原因事实或前提条件，因此涉及税法与私法之接洽关系而屡被学者讨论。综观德国经济观察法历史发展之脉络，其实也是二者关系之发展过程。当前，德国学界通说认为，税法应与私法统一于宪法秩序之下。“税法与是私法均在统一之法秩序之中，税法与私法为相邻平等之法域，统一在宪法价值观下。”[34]“民法与税法，如对同一经济事实加以规范，民法虽较税法适用前，但此只有时间上之先行性，并无评价上优先性。”[35]在司法实践中，德国在1991年否定了税法中使用民法术语应该按照其民法含义进行解释的观点，认为不存在任何这样的假定。该判决认为，对于当事人采用民法形式征税的适当性问题，应该通过税法目的解释予以确定。[36]
至此，可以比较清楚地看出，实质课税理论产生之根本原因：经济交易事实引发经济结果之发生，由于私法（主要是民法）适用时间上先于税法，其首先基于自身立法目的，将其“加工”为私法案件事实，并给予其私法意义上之价值判断，评判结果为该行为及经济效果的有效、无效、可撤消等。但是，对于同样之经济交易事实，税法也会基于税法目的，同样会将其“加工”为税法案件事实（即课税事实），并给予税法意义上的效果评价（此过程也包含对税法概念的解释等过程），形成对该课税事实应予课税、不予课税、免予课税等价值评判。相较于其他部门法之间的差异，由于私法、税法共同关注经济事实，乃至经常关注同一经济事实，二者基于各自立法目的分别给予价值评判，此中间不免评判结果不统一甚至冲突，因而更容易引发争议（如发生的对非法收入是否征税，征税是否意味该收入已经合法等争议），并且该问题由于税法借用私法诸多概念，带来解释、运用方面的混乱而使问题更加复杂。
为了试图避免上述冲突，税法理论界才由此发展出所谓实质课税、经济观察法等理论与方法。必须明确是，对同一经济事实，私法、税法基于其各自立法目的、价值理念给予不同评判，应为现代社会之常态。[37]如果承认税法作独立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有实现自身目的、理念的基本法律方法的话（而这几乎已经成为税法学界共识并逐渐为社会所接受），必须承认此种分歧与差异。同时在相关立法技术、适用方法等方面做适当调整，与其他相关法律部门相接。同时加强与完善本部门法理论水平研究，逐步提高民众的接受程度，只有这样才能真正发展完善税法理论。
四、实质课税理论之制度基础——量能课税原则
实质课税原则之“实质”，是指纳税能力之衡量，此为量能课税原则基本要求。因此，对实质课税深入理解，必须以量能课税原则研究为基础。
1、量能课税原则涵义与价值
税收乃以国家公权力强制将人民部分财产，无偿转移为国家所有，因此其本质上无法逃避对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更应受宪法价值观、特别是基本理念的拘束。[38]其中最重要是税捐正义理念，此为宪法乃至法治基本价值之体现。而量能课税原则，即为税捐正义理念于税法之基本要求而成为税法基本原则。个人租税负担应依其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务。此种负担原则，应成为税收立法指导理念、税法解释的准则、税法漏洞填补的指针、行政裁量之界限，同时量能课税原则也使税法成为可理解、可预计及可学习之科学。[39]不仅如此，在税收之征收上量能课税原则更具有双重意义，一是容许国家按人民税收负担能力依法课征，一是禁止国家超出人民税收负担能力课征税收。[40]
量能课税原则本身，有意在创造国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保对每一国民给付之无偏无私，不受其纳税义务额影响。[41]纳税人对国家的特定支出，并无享受请求权，只是尽一般国民义务。同时量能课税原则与国家预算法与财政法相互分离，造成纳税行为与国家收入支用间的距离。此种距离，国家可借由财政法、社会给付法、计划法对国家支出政策作长期结构性规划。国家支出得依循正义原则运行，至少部分与国家收入依量能课税原则有关。承认量能课税原则的同时，即宣示放弃国家职能的税收理论，依照个人财务支付能力课征租税，其衡量标准是以纳税人的税收负担能力为准，大体上不以国家财务需要为依据。
有学者研究指出，量能课税原则在税收立法和法律适用时，可区分为四个阶段：[42]首先，依量能课税原则，税法立法者须在不同之纳税义务人间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税义务人的支付能力作为指针。从负担能力指标来看，在选择对所得或财产课税时，由于要甄别纳税义务人个人条件，如生存保障[43]、抚养义务、资本利得等，因此在量能课税具体化的第一步，对税捐客体之选择，以属人税比较合理。
其次，在选择较合理的税捐客体之后，需进行构成要件的选取和评量，使之与整体法系相一致。亦即个别税法需针对实证法整体，作体系化工作。从量能课税原则考量，对于经济财之评价，需斟酌整体法律秩序，例如经济自由、私法自治以及社会福利等。
换言之，即财产权自由及其限制（即财产权所负担的社会义务）。
再次，在单一税需与整体法秩序相协调一致后，量能课税原则需进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成完整之体系。在整体考量纳税义务人直接税、间接税之后，才能判断是否符合量能课税原则。
最后，在合理选择税捐客体，并就整体法律体系与税制体系性考量后，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。例如在所得税法中，立法者需考虑个人原则、市场经济原则、期间税原则、净资产增加原则，将量能课税原则加以实现。立法者确立以上基于量能课税原则所派生原则后，只有在具备特殊事项时，才能承认例外的正当性。
2、实质课税与量能课税
如上所述，量能课税原则其实就是实质课税原则的精神或目标所在，因此量能课税原则与实质课税有适用上的替代性。然而二者的关注点也并不完全相同：实质课税重在税捐客体之有无以及经济上的归属的问题，这比较属于负税能力之主观上的个别判断，所以其适用通常是针对个案的。而量能课税原则重于：在既定事实上，究竟纳税人有无，以及有多大的负担税捐的能力，这比较属于客观上的一般判断，所以，其适用通常是针对通案进行的。[44]相较于量能课税原则，实质课税带有法规范上之当为的色彩，其中为了掌握实质，德国引入了经济观察法，经济观察法可以说是实质课税理论在方法论上的表现。因此，学说与实务界以量能课税原则、实质课税理论或经济观察法作为应税、免税或应向谁课税的论据时，其诉求的理念几乎是一个：应以符合经济利益的实质及其实际依归，认识负担税捐能力之有无及归属，以使税收课征能符合实质，而不受限于形式。惟需注意的是，量能课税原则和实质课税理论均含有价值判断，而经济观察法则从经济的观点，客观观察、认定课税事实。
五、实质课税理论适用之基本路径：可税性原理
可税性原理，即主要关注征税的可能性及合理性。该原理主要包括两层含义：一是“经济上的可税性”，即关注经济上征税的可能性与可行性；二是法律上的可税性，即关注法律上征税的合理性与合法性。[45]对可税性原理的研究，学界主要关注征税范围的确定，这也是税法上应税事实形成的主要衡量标准。可税性的判断标准，可以从三方面加以衡量：收益性、公益性和营利性。收益主要是指社会财富的增加，由于税收是对社会财富的重新分配，因此只有存在收益，才具有纳税能力。[46]并且该收益单纯为经济意义判断，即不管收益的性质、方式、来源以及合法与否。[47]但是并非所有的收益都具可税性，如果该收益为公益性，是为社会提供公共物品，则往往即使有收益，也不对其征税。但是对于提供公益的机关和部门，如果其存在营利性活动，则对其营利收益应当视同营利性组织之收益而给予课税。
因此，对于征税范围的确定，大体可以遵循这种思路：征税与否，首先取决于是否具有收益，这是征税的基础；但是如果有收益的主体不是以营利为目的，且其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；而公益性的组织存在营利性的收入，则对其营利性收入部分，应当征税；同样，如果一个营利性的组织，某些活动具有突出的公益性，则应该考虑对其公益活动予以褒奖，应给予一定的税收优惠。[48]
因此，依据可税性原理，对是否课税的判断标准就是收益性、公益性和营利性，其中并不包含是否合法的判断。税法与私法基于不同的法律目的和宗旨，对经济事实给予不同的价值评判。因此，对某一经济收益征税，并不意味着因征税而导致对纳税人行为合法性的认同。至于纳税人的行为是否合法，并不取决于税法（这也不是税法能决定的），而是取决于是否符合相关的法律规定（例如民法、行政法乃至刑法等）。税务机关也主要审查经济行为是否课税构成要件，其并不负有审查该行为是否符合其他法律的职责。因此有学者正确指出。“税法是判定某收入能否加以课税时所关注的是该收入足以表明纳税人的纳税能力，即实际上的经济事实。而其衡量的标准，仅在于某种经济事实的发生。只有某种经济事实的发生使征税对象增值，从而能够重新评价纳税人的纳税能力，并有必要基于此种经济增值而重新分配此增值部分（收益）在各主体之间（包括国家和财产所有人之间以及财产所有人之间）的分配，税法才会据此评价财产所有人是否将因此而承担相应的纳税义务……税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。”并且指出，“一旦将某种收入的合法性判断赋予给税法，税法的意义将被无限制地扩大，对税法的发展反而不利。”[49]
一、经济法实践课教学国内研究现状
总体上，我国的相关研究得出的结论都是经济法学课应开展实践教学。但是，学者们对法学课程的任务驱动法研究甚少，有研究者也仅限于刑事案件处理能力训练、公司法方面，而对合同法、经济纠纷解决、财税法、市场秩序法等方面还没涉及。虽然近年来市场上也出现了《法学实践性教学与应用型法律人才培养》方面的研究课题以及《经济法实务》方面的教材，但是这些研究大多是针对法学专业学生而言的，而且大多是建构在实训基地建立、模拟法庭、法律诊所、校外实习、实地观摩、义务法律咨询等层面上，实训的设计及组织等问题谈及较少。学者们通过研究非法学领域方面的任务驱动法教学模式及它带来的正面影响，进而将非法学的任务驱动法教学模式应用于公司法、刑事诉讼法、环境法法学课的教学过程中。这是对法学领域实践教学模式的一大创新。但是，这一创新对非法学专业(主要是经济类专业)学生法学教育的合理性和实效性值得商榷。首先，这种将任务驱动法应用于法学课堂的研究都只是理论，没有付诸实践。其次，法学课的任务驱动法教学模式是照搬别的学科的任务驱动法的设计方式进行的，而对是否适合经济类专业学生没有研讨。再次，法学知识能否用任务来驱动以及实际效果如何值得商讨。
二、对经济类专业学生经济法教学的思考
本研究试图将这些纯理论教学或大篇理论教学的模式用任务驱动方法进行替代，进而详细分析任务驱动法与经济类专业学生经济法课程的适用性与实效性以及如何实施等问题。特点是:(1)以实训为重点，重新组合经济法教学内容;(2)在实践的方式上不拘泥于模拟法庭、法律诊所、实习实训、实地观摩等方式，而是以任务驱动为主线，有效结合“案例导入、问题引出、分组讨论、情景模拟、角色扮演等多种方式，根据所学知识特点灵活运用这些方法;(3)在学生知识的获取上，与时俱进，结合经济前沿新现象或典型案例，争取每块知识都能用线条直观地表现出来。为此，本课题重点要研究的是适应经济类专业学生的经济法课程内容设计以及经济类专业学生经济法课程的教学方式改革两大问题。课题组成员通过文献研究、问卷调查、专家咨询等多种方式进行调研，以学生“有所学、有所用、有所悟、有所知”为目标，以“合理、适度”为原则，设计经济法课程教学内容为以下四大模块:(1)企业法模块:主要包括企业设立实训、企业机构治理实训、企业合同管理实训、企业用工管理实训;(2)财税法模块:主要包括政府预算实训、政府采购实训、企业涉税(缴税实务与节税实务)实训、基础会计记账实训、审计实训;(3)市场秩序法模块。主要包括竞争法实训、产品质量法实训、消费者权益保护法实训;(4)经济纠纷解决模块。主要包括谈判实训、调解实训、仲裁实训、民事诉讼实训、行政复议实训、行政诉讼实训。教学方式确定为:以“针对性、实践性、灵活性”为原则，以“任务驱动”为主线，“案例导入、问题引出、分组讨论、情景模拟、角色扮演”相结合的方式。实训的组织行式是:大模块情景假设/问题引入———子模块之间的关系———子模块实训环节(认识子模块———子模块情景假设———学生讨论———法律分析———角色扮演———实训评价———作业回顾)———总结大模块所学知识。
作者：祝华 单位：云南经济管理学院
关键词：税收信用；纳税信用评定；立法；惩戒
一、制约纳税信用体系发挥作用的因素
近年来，税务部门通过依法征税、强化征管、优化纳税服务、开展纳税信用等级评定等措施，使税收执法行为得到持续规范，纳税人税法遵从度不断提高，以纳税信用等级评定为主要内容的税收信用体系已初步建立。但从纳税人对税法的遵从度、社会对税收信用的认知度及利用度等方面的情况来看，税务部门在参与社会信用体系建设、发挥税收信用作用方面，还存在以下问题：
（一）纳税信用等级评定管理工作有待改进
作为税收信用体系建设的核心，纳税信用等级评定管理工作的开展，确实在促进纳税人依法诚信纳税等方面，发挥了一定作用。但纳税信用等级评定管理工作还存在一些可以进一步改善的地方。
一是公平性和严肃性有待加强。税务部门在评定A级纳税人时，受种种因素影响，会更多关注一些税收贡献大、社会影响力强的企业，而很少去考虑中小型企业。这种现象不仅不符合纳税信用等级评定的原则和初衷，导致纳税信用评定评定结果的代表性、公平性和严肃性存在瑕疵，而且还在一定程度上挫伤了中小型企业参与的积极性。
二是科学性和客观性亟需提升。目前纳税信用等级评定在很大程度上依靠人工操作完成，工作量大，准确性差，主观判断成分多，人为因素影响大，与高速发展的税收征管信息化水平极不相称，影响了纳税信用等级评定的科学性、客观性。
三是及时性和适用性有待增强。目前，纳税信用等级评定两年进行一次，存在很大程度的滞后性。评定结果出炉后，往往情况已发生很大变化使评定结果的适用性较差。
四是评定范围还不全面。纳税信用等级的评定范围，不含开业两年以内的纳税人，且不包括个体工商户，更不包括有纳税义务的自然人。同时，对税收活动参与较多的涉税中介也没有被纳入其中。一部分税务管理相对人游离于税收信用体系之外，至使整个社会信用体系不完整。
五是个人信用与企业信用明显脱节。对企业经营、涉税活动参与较多的企业负责人、股东、财务负责人的个人信用，没有在评定范围内且没有与企业的信用等级挂钩，使企业可以利用注销、新办等手段改头换面规避信用管理，使税务信用体系的实际效果大打折扣。
（二）纳税信用等级评定结果的利用率不高
近年来，税务部门以提高税法遵从度为目标，不断加强税收征管和优化纳税服务工作，但受税负、遵从成本、利益驱动、税收政策认知度、纳税服务满意度、税务稽查与惩罚和公共产品受益度等因素影响，纳税人的税法遵从度还有待进一步提高。
目前，纳税信用等级评定结果的激励与惩罚措施主要集中在税务检查、发票管理、出口退税等领域。没有覆盖到税收征管的全部方面，同时也没有较明确的标准。在简政放权、优化涉税审批的大背景下，税务机关的事前审批逐步减少，在激励与惩罚措施不到位的情况下，税务机关不能对纳税人实行很好的差别化服务与征管措施，对纳税人的激励与惩戒效果不明显，没有起到促进税法遵从的作用。这种情况严重影响着税务部门的征管质效和税收信用体系建设，对社会信用体系建设的深入推进也产生了一定负面影响。
（三）信用体系信息共享机制还不完善
目前，社会信用体系中各个职能部门信息共享机制还不完善，税务部门与其他部门的信息传递，定期会商，违法信息共享的机制还未建立，制约了税收信用体系建设，也阻碍了社会信用体系建设的推进。例如，在涉税信息的采集方面，由于部分纳税人不提供真实的生产经营数据，税务机关无法了解实际情况，导致征纳之间信息不对称。当税务机关向其他部门了解纳税人的涉税信息时，由于未建立信息共享机制，部门之间往往会出现推诿、扯皮现象，造成税务机关难以从第三方获得涉税信息。既影响了税收征管，也使得信用等级的评定结果很难达到客观公正。同时各部门的信用评价结果，也没有实现及时互通，形成了信息孤岛，影响了信用数据在全社会的应用。
二、强化税收信用体系在社会信用体系中的作用的建议
社会信用是税收信用的基础，而税收信用体系建设直接为社会信用体系建设的完善创造条件。税务部门通过加强税收信用体系建设，可以促进税法遵从，也可提供涉税信用信息，从而对整个社会信用体系的建设起到积极作用。针对上面提到的不足，就如何有效发挥税收信用体系在社会信用体系中的作用，笔者认为应采取如下措施。
（一）强化纳税信用等级评定管理，打好税收信用体系建设的基础
一要充分运用信息化手段，规范纳税信用等级评定。依托税收征管系统，实现评定数据自动、实时采集。不断提升纳税人各类信息数据的采集、分析和处理能力，减少人工评定成份，使评定结果更加客观公正。积极运用第三方信息共享资源，加强对纳税人纳税义务履行和违法违章行为的实时监控。通过以上措施实现纳税信用的动态、实时评定与管理。
二要严格执行评定标准，确保评定结果公开、公正。要明确纳税信用等级评定的对象、指标、标准、评定的组织与程序等，广泛收集纳税人日管信息，严格把握扣分标准，严格按照《纳税信用等级评定管理试行办法》对纳税人纳税信用等级的考核内容逐户逐项进行核对。
三要加大宣传教育力度，在全社会营造诚信纳税氛围。税务部门要积极参与“诚信兴商”、“诚信企业评选”、“信用建设示范单位评定”等活动，运用多种形式宣传普及税收信用知识，扩大税收信用体系的社会影响，激发纳税人荣誉感。
四要适时扩大纳税信用等级评定范围。将所有税务管理相对人纳入评定范围，实现全覆盖。
（二）从完善奖惩机制入手，引导纳税人提高税法遵从度
一要加大对税收失信企业的惩戒和对守信企业的激励力度。对税收信用记录不良的企业，可在发票领购、纳税申报、税收检查、涉税事项审批等征管各方面列入重点监控管理，加大稽查、征管及惩戒力度；对守信企业实行力度更大、覆盖面更广的激励措施，以及更为优质高效的纳税服务。通过对不同信用等级的纳税人实行差别化管理与服务措施，惩戒失信、激励守信，真正发挥信用等级管理在促进纳税人遵从上的积极作用。
二要实现税收信用信息共享，发挥税收信用的社会影响力。建立全国统一的信用制度，将各部门的信息体系纳入其中。积极将纳税人的税收信用情况定期向公安、工商、海关、银行、征信部门和行业协会等部门通报，推动多部门建立失信惩戒联动机制，明确失信信用信息的分类、确定、披露和惩戒及激励联动。
关键词 新会计准则 会计工作 会计政策
中图分类号：F233 文献标识码：A
会计政策是指企业在会计确认、计量、报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。它是连接会计理论与会计实务的桥梁和纽带，既受会计理论的指导和影响，又直接规范和制约企业会计实务，对企业会计报表和资本市场产生广泛而深刻的影响。随着我国社会主义市场经济的不断发展和新会计准则的实施，会计政策的合理选择在企业财务信息系统中具有越来越重要的作用。
一、必须在准则界定的范围内选择和制订会计政策
《会计法》《企业会计制度》《证券法》《税法》及其他财经法律法规组成了会计规范体系，企业必须在会计准则界定的范围内选择和制订会计政策。从我国来看，会计准则是我国会计法规的重要组成部分，是会计核算工作的规范。它主要是就经济业务的具体会计处理作出规定，以指导和规范企业的会计核算，保证会计信息质量。因此，企业必须按照会计准则的规定和要求，在允许的范围内选择和制订会计政策。我国《企业会计准则2006》明确规定，“企业采用的会计政策在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更”。强调一致性并不意味着要剥夺企业灵活选择会计政策的权利，如果确有必要变更或有正当理由说明采用新的会计方法比原来的方法更好时，可以进行会计政策变更。同时，需要注意的是会计制度和会计准则的制定应具有适当的超前性，会计制度和会计准则的制定既要符合现实经济状况，同时又要适应经济的发展趋势，应尽量适应会计环境的变化，尤其是要考虑到经济体制改革中的一些新情况，要较科学地、超前地分析和预测未来会计环境的变化，做到有的放矢，使制度和准则能在相对长的时间内保持稳定，并且在理论上具有适度超前的优越性，从而减少在新经济现象出现后会计制度和会计准则出现真空地带的可能性，避免企业在无章可选时自行选择会计政策操纵利润。
二、企业会计政策选择的对策
（一）建立合理内部结构。
合理的内部结构是达到会计政策目标的一个保证。在多元化股权结构的基础上，可以改善企业治理结构。比如，改善董事会结构，保证董事会的独立；提高监事会的独立性，强化监事会的监事力度；加强会计人员的培训，提高会计人员素质，要求会计人员不仅熟悉和掌握会计流程业务，而且了解企业的现状和发展趋势。此外还可以引入企业相关利益集团的适当干预，包括债权人、小股东等。最重要的是各个部门和组织之间能够分工合理，合作协调，保证会计政策的执行专业化和有效化。
（二）企业会计政策选择遵循从财务会计的目标出发的原则。
企业如何选择会计政策，将直接影响到会计信息的质量，进而影响各契约主体的利益、决策。当前理论界有关财务会计的目标主要有两种观点：决策有用观和受托责任观。决策有用观被广泛认为是当前财务会计的首要目标。决策有用观认为，会计的目标是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息，这些信息使用者主要包括政府、投资者、经理人、债权人、职工、潜在投资者等，因而企业会计政策选择时，应从遵循财务会计的目标这一基本原则出发，按照谨慎性、重要性、一致性、公认性和适用性的要求，保证会计信息的客观、真实、可靠、可比，以满足各契约主体的决策需要。
三、新会计准则下企业会计政策选择原则
为确保会计信息的质量，企业在进行会计政策选择时，应遵循以下几项原则：
（一）符合企业总体目标的原则。
新会计准则财务会计的目标是向财务会计报告使用者提供财务状况；利润表基础债务法采用“递延税款”概念，在资产负债表上根据各项递延所得税轧差后的余额作一个独立项目反映，既非真实资产也非真实负债。
通过上述比较发现：资产负债表基础的债务法，一方面体现了现代会计“资产负债表观”的理念，更加关注运用会计处理方法的结果对资产负债表的影响，即认为资产负债表是企业更为重要的财务报表，利润表中反映的经营成果，最终都要反映到资产负债表中。时间性差异的所得税影响也必然能在资产负债表的资产或负债的账面价值中得以体现。
企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息。反映企业管理受托层责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。会计政策作为企业生成财务信息的基本方针应当体现企业财务会计的目标，企业作为一个经济信息系统其发展目标应当是明确的。这不但是合理有效地组织企业经营活动的基本前提，也是恰当选择会计政策的先决条件。
（二）适用性原则。
企业选择会计政策时。应与本企业的生产经营特点和理财环境相结合，即企业在选择会计政策时应考虑行业特点、企业生产经营规模、内部管理、偿债能力等多种因素。会计政策的适用性是确保会计政策得到较好发挥的重要特征。会计政策的适用性还意味着随着企业生产经营状况以及理财环境的变化。会计政策本身要重新作出选择，以确保在新环境下的新的适用性。
（三）实质重于形式原则。
会计政策的选择应该注重实质，即应使交易或其他事项按其实质和财务事实而不只是按其法律形式进行核算和反映。在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不完全真实地反映其实质内容，因而会计政策的选择就必须以实质胜于形式作为重要原则。
四、新会计准则下的企业会计政策的影响
新会计准则的出台，对于企业会计政策的影响，既有好的一面也有不利的一面。
（一）新会计准则下企业会计政策有利的一面。
新会计准则中的具体原则可以有效降低企业对利润的操控力度，企业无漏洞可循再利用计提和特定手段进行利润的操控。新的会计准则在存货上，不再采用后进先出的方法，使企业不能再人为的调节历史成本数据。其次，在会计报表这一方面，新的会计准则扩大了合并报表的范围，这样的变迁，同时增加了会计报表所称呈现出的信息更加具有真实信。规定纳入合并报表的范围扩大到只要是母公司能够控制的子公司，使企业不能为了掩盖整体业绩将不好的经营状况及缩小持股的比例等从合并范围中去除。长此以往，可以极大地维护社会大多数人的利益。
债务重组准则作为一项特殊业务准则，到目前为止主要经历了三个发展阶段，首先是财政部于1998年的《企业会计准则――债务重组》；其次是2001年对其修订版；最后是于2006年的《企业会计准则第12号――债务重组》。现行准则与旧准则相比，在许多方面进行了重大修改，其中关注和争议较多的一点就是规定债务重组的收益可以直接计入当期损益。与原准则非货币交易收益只能计入资本公积相比，现行会计准则下的非货币性资产交换将直接产生利润，这对公司当期利润产生重大影响。这对那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或部分豁免，将会大大提高其每股收益。现行准则规定，符合商业性质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交易可以公允价值计价，将换出资产公公允价值与其帐面价值之间的差额计入当期收益，进入利润表。上海证券交易所的一份联合研究计划课题报告通过分析2007 年上市公司中报后发现，债务重组和公允价值对上半年利润和所有者权益影响最大，ST公司普遍采用了债务重组作为改善当期业绩的手段。
2006 年2月15日，财政部对企业会计准则进行了修订，引入公允价值的概念。由公允价值自身所具有的特性决定它给新会计准则的应用带来许多新的问题。公允价值是指在在一项公平交易中，熟悉情况，自愿的双方交换一项资产或清偿基本原则债务所使用的金额。作为会计行业计量的新形式，新会计准则公允价值剂量已经得到广泛范围的认可。资产处置应该在符合公允价值的情况下进行，现行准则将原准则中不合理的要求做了修改，要求将总部资产结合相应的资产组组合进行减值测试，确认资产减值损失以后才能进行资产的处置，从而就提高了会计准则对抑制盈余管理的功能。运用公允价值的识别方法尽可能去关注企业的盈余管理手段，对市场价格的关注可以使得信息通常，也能够对公允的计量价值作一个充分的认识和评估。
注册会计师具有丰富经验，能够对公司的财务状况及其变动进行分析和考察，形成专业判断。所以分析者要对注册会计师出具的审计报告进行仔细研究。如果注会的报告中再三认为应收账款金额过大，可能就是会计师认为应收账款出现了问题，有可能很难收回，应该引起重视。另外，在前后任会计师之间会产生微妙的变动，这时就必须对两份审计都进行反复研究，并且对比后仔细的进行核查，比如前任出具的审计报告不是标准的，而后任是标准的，很有可能前任是没有与公司高层的审计达成一致而被更换，而后者明显做了一些退让，也就是所谓的博弈结果。
（二）新会计准则下企业会计政策不利的一面。
新会计准则与所有的新生事物一样，其出现时都会带来社会的变革，新会计准则在出台以来对企业政策产生了极大影响，它使企业财务数据和企业的利润在短期内发生了极大的转变。首先是在存货的问题上，由于新会计准则取消了后进先出法的规定，为一些存货过多和存货周转率很低的企业带来了极大地损害，同时也会使具这样特点的企业在利润或其他方面出现非正常波动。其次，当新的准则开始实施的时候，一些隐藏的利润将无法体现出来，企业利润也将受到很大的影响。在企业合并报表利润上，新会计准则使母公司承担所有者权益为负的子公司债务，同时也使隐藏债务显露出来，对企业合并报表的利润造成了大的影响。因此，新会计准则规定的新会计报表，虽然会提高报表信息的真实度，但是也会显现隐藏的债务，会对报表利润产生较大的影响。
总而言之，新会计准则的颁布在中国的会计发展史上有重要作用，它显示了我国已经建立了一个同我国的社会主义经济市场相适应的、并且与国际会计准则相适应的会计准则体系。新会计准则的国际化运用了先进的科学的会计理论，为我国企业提供了先进的会计信息，不仅可以提高我国企业信息的真实可靠性，并且有利于我国企业做大做强，并且走出国门，使我国的企业经济也可以和国际经济相适应，在新会计准则下的企业会计政策会直接影响企业的经济管理并协调其发展。总的来说，新会计准则对企业会计政策有合理规范的作用。但由于现代市场经济的不断变化，因此会计政策也不能墨守陈规，应该不断的根据新形式进行改进。
（作者单位：长沙中传机械有限公司财务处）
参考文献：
[1]靳云.对新会计准则变化的思考.会计之友，2007（5）.
【关键词】财务会计；税务会计；确认计量
目标、原则的不同，是财务会计与税务会计产生差异的重要原因。税务会计是在财务会计基础上发展而来的，两者同属于会计学的范畴。随着我国市场经济的发展和国际化趋势的加强，会计改革和税制改革不断深化，财务会计与税务会计由原来两者合一模式转变为分离模式。因此，探讨、分析财务会计和税务会计两者之间差异具有重要作用和意义，只有企业会计人员重视、研究财务会计和税务会计计量中存在的差异，才能提高整个企业会计工作水平和质量。
一、财务会计、税务会计的内涵
财务会计是向报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于报告使用者做出经济决策。税务会计是以国家现行税收法规为准绳，运用会计学的理论和方法，连续、系统、全面地对税款的形成、调整计算和缴纳，即企业涉税事项进行确认、计量、记录和报告的一门专业会计。税务会计确认、计量以税法为准绳，税务会计确认、计量原则都隐含在税法中。结合财务会计确认、计量原则，并通过对税法的抽象概括可以归纳出税务会计确认、计量原则。
二、财务会计与税务会计确认计量原则的比较
财务会计和税务会计确认计量原则的比较可以从以下四个方面进行：
（一）可靠性原则与实际发生原则对比
可靠性原则和实际发生原则从表面上看似乎具有相似性，其实不然。财务会计的可靠性要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。税务会计的实际发生原则是企业所得税法关于税前扣除的基本原则，企业只有实际发生的费用支出才允许税前扣除。比如，企业会计准则规定：企业应对所有固定资产计提折旧；但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。税法中规定：企业应当自固定资产（除房屋、建筑物外）投入使用月份的次月起计算折旧，停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。由此可见：财务会计的可靠性原则与税务会计实际发生原则存在相当大的差异。
（二）谨慎性原则与实际发生原则、确定性原则对比
财务会计谨慎性要求企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应保持应有的职业谨慎，充分估计各种风险及损失，不高估资产或者收益、低估负债或者费用。为防止企业虚增资产和利润，企业会计准则规定，企业应在资产负债表日估计资产的可收回金额，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当前损益，同时计提相应资产减值准备。税务会计原则对谨慎性原则基本上持否定态度。首先，谨慎性原则违背了税务会计的实际发生原则，其次，谨慎性原则违背了税务会计的确定性原则。企业各项减值准备的提取是会计人员依据企业会计准则和职业判断作出的合理估计，并未实际发生。如《企业所得税法实施条例》第55条规定：除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等均不得税前扣除。因此，税法一般不承认谨慎性原则。
（三） 重要性原则与法定性原则对比
财务会计遵循的重要性原则要求企业在会计确认计量过程中一般应当从交易或者事项的性质和数量两个方面进行综合考虑。对重要的交易或事项必须按照企业会计准则规定的会计方法和程序予以处理，并在财务会计报告中予以充分、准确的披露；对于次要的会计事项，可以适当简化处理。重要性原则在很大程度上取决于会计人员的职业判断。税务会计遵循法定性原则，不承认重要性原则，只要符合税法规定的应纳税收入，不论交易或事项是否重要，也不论交易或业务金额大小，一律按税法规定计征税款。税务会计在费用扣除上还体现合法性原则，如在计算应纳税所得额时，违反法律、行政法规而支付的罚金、罚款、滞纳金则不得税前扣除。合法性原则主要是针对成本、费用扣除而言的，对于收入不受合法性的限制，即不论是合法收入还是非法收入，均应纳入收入总额征税。
（四）相关性原则比较
财务会计的相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。强调的是财务会计信息的使用价值、反馈价值、预测价值。税务会计的相关性是指在企业所得税计算时，可以税前扣除的支出必须从性质和根源上与取得的应税收入直接相关。可税前扣除的支出同应税收入存在因果关系。“与取得的应税收入直接相关的支出”可分为两类：一类支出是指能给企业带来现实的、实际的经济利益的支出，如商业企业为销售产品而购买的存货等。另一类支出是指能给企业带来可预期经济利益的流入的支出。如商业企业的海报的印制费。《企业所得税实施条列》规定：企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除，就是税务会计相关性原则的具体体现。同是相关性原则，在财务会计与税务会计中却是完全不同的涵义。
三、财务会计与税务会计的协调发展
财务会计为税务会计提供信息支持，税收征纳要利用财务会计核算的基础资料，而处理结果又反馈给财务会计，最终影响会计利润等数据，此时两者属合作关系。但由于财务会计和税务会计属于会计学中不同分支，分别遵循不同的目标及原则，规范不同的对象，两者又按照相对独立的方向发展，此时两者属非合作关系。这种既合作又非合作关系为两者协作提供了有利平台。笔者认为：我国正处于经济转型期，我国税务会计模式应综合考虑合理性原则、成本效益原则、适用性原则的基础上适度分离协调发展。财务会计和税务会计协调发展的对策：⑴、要加快完善我国财务会计概念框架，尽快制定《税务会计具体准则》；⑵、加快构建我国税务会计理论体系；⑶、完善税收制度；⑷加强制度层面（会计准则、税收法规）相关部门的沟通与协调；⑸、税务会计要遵循实质重于形式原则、权责发生制原则和配比原则；⑹、建立企业税务会计制度，设立税务会计岗位。
结束语
综上所述，笔者主要从以上四个方面分析财务会计与税务会计由于目标存在差异导致确认计量原则存在较大的区别并提出了财务会计和税务会计适度分离协调发展的一些对策。笔者希望更多的会计专业人士能够进行该项课题的研究，针对文中存在的问题或缺陷，提出指正建议，为提高我国企业会计核算工作做出重要贡献。
参考文献：
[1]朱静.浅析财务会计与税务会计的差异与协调[J].中国商贸，2013，18：65-66.
[2]吴其圆.财务会计与税务会计分离与协调路径探析[J].商场现代化，2013，23：142-143.
[3]吕继英，王竹南，梁爽.财务会计与税务会计的分离与协调之争[J].行政事业资产与财务，2012，02：40-41.
关键词:税收筹收;风险控制
1 税收筹划的风险控制
1.1 培养正确纳税意识
依法纳税是纳税人的义务,而合理、合法地筹划税收、科学按排收支也是纳税人的权利。树立合法的税收筹划观念,以合法的税收筹划方式,合理安排经营活动。只有合法性,才是税收筹划经得起检查、考验并最终取得成功的关键。
1.2 准确把握税法
准确把握税收政策也是税收筹划的关键,全面了解与投资、经营、筹资活动相关的税收法规、其他法规以及处理惯例,深入研究掌握税法规定和充分领会立法精神,使税收筹划活动遵循立法精神,才能避免偷税之嫌。
1.3 关注税法变动
成功的税收筹划应充分考虑企业所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、国家政策的变动、税法与税率的可能变动趋势、国家规定的非税收的奖励等非税收因素对企业经营活动的影响,综合衡量税收筹划方案,处理好局部利益与整体利益、短期利益与长远利益的关系,为企业增加效益。目前,我国税制建设还不很完善,税收政策变化较快,纳税人必须通晓税法,在利用某项政策规定筹划时,应对政策变化可能产生的影响进行预测和防范筹划的风险,因为政策发生变化后往往有追溯力,原来是税收筹划,政策变化后可能被认定是偷税。因此,要能够准确评价税法变动的发展趋势。
1.4 保持账证完整
税收筹划是否合法,首先必须通过纳税检查,而检查的依据就是企业的会计凭证和记录,如果企业不能依法取得并保全会计凭证或记录不健全,税收筹划的结果可能无效或打折扣。
1.5 健全财务管理
税收筹划可以促进企业加强经营管理,加强财务核算尤其是成本核算和财务管理。税收的法规、政策在一定时期内有其一定的适用性、相对的规范性和严密性。企业要达到合法“节税”的目的,在税法允许的范围内进行投资方案、经营方案、纳税方案等方面税收筹划的同时,必然要依靠加强自身的经营管理、财务核算和财务管理,才能使筹划的方案得到最好实现。
2 进行税收筹划的对策
2.1 企业设立前的税收筹划
(1)利用注册地(经营所在地)进行税务筹划。国家在不同的时期为了鼓励不同地区的经济发展,对设在不同地区的相同性质的企业的税收政策有明显的区别,作为一个企业,在其成立前,要善于研究国家的政策导向,充分利用这点进行税收筹划,去选择合适的注册地点,并将经营管理所在地也设在注册地。如国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企业,可减按15%的税率征收所得税,新办的高新技术企业,自投产年度起,免征所得税两年——中冶南方工程技术有限公司在充分考虑了国家的税收政策的基础上,将公司注册地和经营所在地都选在了武汉东湖技术开发区就是其例。
(2)利用纳税人性质(内资或外资)进行税务筹划。在一定的时期,国家为了吸收外国资本,给予内资企业和外资企业的税收政策不同,企业可以利用国家给予内资企业和外资企业的税收政策不同而进行税收筹划。如外资企业的人员工资可以在税前全额扣除,而内资企业的员工工资税前扣除标准为800元/人/月;对于生产性外商投资企业,经营期限在10年以上的,从开始获利的年度起,第一年和第二年免征企业所得税, 第三年至第五年减半征收企业所得税,而一般的内资企业则没有此优惠。
(3)利用行业性质进行税务筹划。国家对不同的行业(产业),有不同的政策,有的是国家鼓励的产业,有的是国家禁止的产业(如小型造纸业)。如国家为了鼓励信息产业的发展,对软件企业相继出台了一系列的税收优惠政策:增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品,2010年前按17%的法定税率征收增值税,对实际税负超过3%的部分即征即退,由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产。对新办的独立核算的软件开发企业自开业之日起第一年至第二年免征所得税。在广告费的税前扣除上,一般企业只能在销售收入的2%内据实扣除,超过部分可无限期结转,而软件开发企业可自登记成立之日起五个纳税年度内据实扣除,超过五年的,按销售收入的8%扣除。这些政策的出台无疑将对我国的软件行业起到有力的扶植和推动作用。所以,企业在作投资领域的决策时,对各行业可享受税收优惠的比较应成为重要的决策依据之一。
2.2 企业设立后的税收筹划
(1)企业设立后的,可以选择不同的会计政策进行税务筹划。
采用合理折旧方法减轻企业税负。企业固定资产折旧的计算和提取直接影响企业的利润水平,最终影响企业的税负轻重,由于折旧方法存在差异,为企业进行税收筹划提供了可能。固定资产的折旧方法有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。折旧方法一经确定,不得随意变更。企业在选择折旧方法时要考虑税制、通货膨胀、资金时间价值、折旧年限、各年收益分布情况等因素。由于资金时间价值因素的影响,企业会因为选择的折旧方法不同,而获得不同的收益和承担不同的税负。资金时间价值是指资金在时间推移中的增值现象。加速折旧法,早期提取的折旧额大,晚期提取的折旧额小,刚好与企业早期利润高,晚期利润低成比例配合,使企业各年的收益均衡分布,可以避免因企业某一时期收益过高给企业带来的高税负。
利用成本费用的充分列支减轻企业税负。从成本核算的角度看,利用成本费用的充分列支是减轻企业税负的最根本的手段。企业应纳所得税数额根据应纳税所得额和税法规定的税率计算求得。在税率既定的情况下,企业应纳所得税额的多寡取决于企业应纳税所得额的多少。应纳税所得额则由企业收入总额扣除与收入有关的成本、费用、税金和损失后计算求得。在收入既定时,尽量增加准予扣除的项目,即在财务会计准则和税收制度规定的前提下,将企业发生的准予扣除的项目予以充分列支,会使应纳税所得额大大减少,最终减少企业的所得税计税依据,并达到减轻税负的目的。
合理选择存货计价方法减轻企业税负。存货是企业在生产经营过程中为消耗或销售而持有的各种资产,包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、产成品、外购商品、协作件、自制半成品等。存货成本的计算,对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。各项存货的发出和领用,其实际成本价的计算方法,可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法等方法中任选一种。
但是,需要注意的是:企业的会计政策一旦确定,不得随意变更。
(2)利用公积金政策进行税务筹划。
取消福利分房后,国家为了推进住房货币化政策,鼓励职工自主购买住房,允许企业在国家规定的标准内全额扣除公积金费用。中华人民共和国建设部、财政部、中国人民银行在二00五年一月十日联合发文《关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》建金管[2005]5号中规定:缴存住房公积金的月工资基数,原则上不应超过统计部门公布的上一年职工月平均工资的2倍或3倍;职工住房公积金基本缴存比例为两个8%,有条件的企业原则上不高于12%。企业可以利用此政策,结合公司的实际情况,在公司财力许可的前提下,采用最高的缴存比例和基数来进行税务筹划,以便在企业付出的成本相同的情况下,为员工谋取最大的利益;在为员工谋取最大的利益的前提下,企业付出最低的成本。
(3)利用个人所得税政策进行税务筹划。
2005年1月26日,国家税务总局出台了一个新的文件——《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号),对年终一次性奖金的计税方法做出了新的规定。
新的计算方法是纳税人取得全年一次性奖金,单独作为一个月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。在实际操作中,纳税人当月取得的全年一次性奖金除以12个月,按其商数确定适用税率和速算扣除数。计税方法的改变会直接影响全年一次性奖金的发放方法。随着新规定的出台,个人所得税的筹划方法也随之发生了变动。
3 税收筹划应有系统的观点
关键词:纳税筹划;避税;界定
中图分类号:F810.42文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)13-0017-02
纳税筹划是指纳税人为达到减轻税收负担和实现税收零风险的目的,在税法所允许的范围内,对企业的经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排的过程。随着市场经济体制的建立和完善,越来越多的纳税人寻求合法渠道节税以追求自身利益的最大化,现在人们对于纳税筹划所包含的内容还有一些不同的认识。而对纳税筹划的内容的界定是我们研究纳税筹划的前提。当前理论界对目前对纳税筹划的的内容界定主要有以下三种观点:
第一种观点认为,纳税筹划是无任何限定条件的。不管采用何种手段,只要能减轻税负的行为就是纳税筹划,即纳税筹划包括节税、避税、偷税、逃税。这是前期人们对于纳税筹划不甚了解而形成的一种错误认识。而今这种观点已经不为理论界和实践界所认同。
第二种观点认为,纳税筹划的前提是必须不违反法律规定,即纳税筹划包括节税、避税、税负转嫁及涉税零风险等一切既不违反现行税法规定,又可以减轻企业税收负担的行为。
第三种观点认为,纳税筹划不仅要符合现行税法的规定,并且也应符合税法的立法意图。即人们常说的节税筹划。这种观点广为税务机关所接受。
从上述对于纳税筹划内容的界定来看,第一种说法随着税收法律制度的健全和对违法处罚力度的加大,已经基本上被人们所不接受。第二种与第三种观点,目前还存在争议,两种观点的分歧之处是纳税筹划仅仅是符合税法的规定,还是在合法同时,还要与国家税法的实质内容和立法意图相一致,也就是我们常说的避税属不属于纳税筹划的范畴。笔者赞成第二种说法,原因如下:
1.首先从理论上分析。国内外各学者对于纳税筹划的特征归纳上基本相同:合法性、目的性、专业性、预期性、风险性、整体性等。由此可以看出,避税和纳税筹划有共同的特征,都是纳税人为减轻税负而进行事前筹划的行为,都没有违背现行的税收法规,它们其实是一个问题的两个方面。避税指向的行为是纳税筹划行为,只不过纳税筹划是从纳税人的角度进行界定,则重于减轻税收负担,而避税则是从政府的角度定义,则重点在于回避纳税义务。由于征纳双方立场不同,纳税人从个体利益出发,在降低税收成本而进行纳税筹划的过程中尽量利用现行税法,当然不排斥钻税法的漏洞;而税务当局为保证国家的财政收入,贯彻立法精神,必然反对纳税人避税筹划行为。但这种反对仅限于道义上的谴责。只要没有通过法定程序完善税法,就不能禁止纳税人在利益驱动下开展此类活动。因此可以说,对纳税筹划和避税的严格区分,仅仅是体现了政府的意图。如果考虑到纳税人,把避税筹划排斥在纳税筹划之外,不仅变得毫无意义,则反而会限制纳税筹划的开展。
2.从实践上分析。首先,如果纳税筹划仅仅包括节税,那么企业要进行有效的纳税筹划,不仅要掌握税收法律、法规信息,而且还要了解政府的意图和动向。微观主体的企业要做到这一点无疑是很困难的。再者,即使企业领会到了政府的“立法意图”,他们领会到的这种思想也可能是错误的。由于人们获取的信息及生活经验的不同,每个人可能对政府立法意图的理解不同,造成“一千个人眼里有一千个哈姆雷特”的现象。因此要求企业在进行纳税筹划时符合政府的立法意图,在理论上可以讨论,但实践上是行不同的。最后,虽然中国的税务法律、法规、制度虽然经过不断完善,但目前仍然存在许多漏洞和模糊之处,当企业在发现这些漏洞和模糊之处时,如何能要求企业不对此进行利用,进行纳税筹划,减少企业的税金支出?资本的本质就是追逐利润,这种要求是不符合资本本质的。可以说,避税是历史发展的必然趋势,国家税法不健全、不完善的结果,也是资本趋利性的必然。而政府可以从反避税中不断地发现税收法律、法规、规定等的缺陷或不足之处,并通过重新立法或修改、补充旧法等方式,大大加快税收法律制度的建设,使税收法律法规得(下转258页)(上接17页)以完善使之更具适用性、完整性、统一性、规范性和刚性,从而促进高质量税法的出台,推动整个社的法制化,并且更有利于实现经济公平。
3.从法律上分析。本文认为,首先,在征纳双方法律地位平等但不对等的情况下,对于公法来说,应遵循“法无授权不得行”的原则,即依法行政。这一原则的侧重点在于限制征税一方过渡滥用征税权,保护纳税人的合法权利,至于税务部门如何改进并完善税收征管,则属于税收经济学和税务管理学的范围。对纳税人来说,可遵循“法无明文不为过”的原则。其次,按照税收法定主义原则精神,税收纳税人应根据税法的明确要求负担其法定的义务,没有法律的明确规定,纳税人有权拒绝承担纳税义务。它要求对于课税要素的规定要尽量的明确,避免出现歧义,因此凡是规定含糊不清或者没有规定的,都应该从有利于纳税人的角度进行理解,也就是说,只要没有违法税法中的明文规定多个的内容,纳税人无论是利用税收优惠也好,还是利用税法的不完善、含糊之处也好,都是纳税人的权利,是合法的,应当受到保护。所谓的“凡非法律禁止的都是允许的”,反映在税法领域即使税收法定主义。据此,我们可以认为法律不禁止的一切行为均是合法行为,避税当然属于此列。最后,避税行为的出现,不论是刻意避税还是善意避税,一定程度上反映了政府制定政策方面存在的缺陷和漏洞,这是是政府的过失,并不是纳税人的责任。当存在此种问题时,只能采取立法的形式加以弥补,不得采用补充解释的方法使纳税人发生新的纳税义务,当法律未经修改之前,由此造成的损失应由国家负责,而不是转嫁到纳税人身上。所以,纳税人利用法律的漏洞、缺陷之处,进行策划以降低自己的税收负担是任何人无可指责的,是合情合理的。
从上面分析中可以得出这样的结论,避税是利用政府税收法规的漏洞、不完善而采取的一种纳税筹划形式,随着国家税制的完善及征管漏洞的减少,避税的空间将会越来越小,相反,由于节税是利用国家的税收优惠政策而采取的一种纳税筹划形式,它有利于增强政府利用税收的经济杠杆作用进行宏观调控的能力,是国家鼓励和提倡的行为,因此节税的空间将日益扩大。总之,避税、节税筹划在动机基本上是一致的,都是立足于减少纳税人的税负,实现企业利润最大化。即纳税筹划包括节税、避税、税负转嫁及涉税零风险等一切既不违反现行税法规定,又可以减轻企业税收负担的行为都可以归为纳税筹划。
参考文献:
[1]牟虹.论企业财务管理中税收筹划的应用[J].经济师,2000,(2):139-140.
[关键词]资本利得；税收公平；税收效率
[中图分类号]F8121[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）43-0134-02
1资本利得税的概念
资本利得税（Capital Gains Tax，CGT），是对资本利得征税，资本利得即低买高卖资产所获收益。常见的资本利得如买卖股票、债券、贵金属和房地产等所获得的收益。目前我国并没有名义上的资本利得税，但对房屋转让发生的所得、原始股股东股权转让所得等都征税，“只不过没有用资本利得税的名称，而是作为所得税的一种形式存在。”
我国在个人所得税法中，将个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产的所得归入财产转让所得，按20%的税率征税。我国按01%的税率单向向股票交易者征税印花税，2010年国家税务总局对个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税，以及新开征的房产税表明我国早已对资本利得进行征税，只是没有正式提出资本利得税的概念。
2开征资本利得税的理论依据
21来源论
尚茨以“周期说”为基础，对其进行延伸，提出了 “净增值说”，该学说认为所得包括范围应该更广，不仅包括周期性的收益，而且包括所有的偶然所得、资产增值、他人捐赠等非周期性收益，即扣除所有应支付的利息和资本损失的净收益都应该归入所得中。用公式表达，即：收入=消费+资产净值的年变动额。持有资本一段时间之后通过交易所产生的资本利得与通过资本投资获得投资收益一样，都属于所得的范畴，应该就这部分所得纳税。
22税收的公平与效率原则
税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。横向公平原则要求公平对待经济条件相同的人，即相同收入承担相同的税负。纵向公平原则要求区别对待支付能力不同的人，即收入高者支付能力强，应该多纳税，收入低者支付能力小，应该少纳税。资本利得税的主要征税对象是高收入阶层，具有非常明显的收入再分配效应。对于穷人来说，他们的资本就是自己的劳动力/持有的其他资本很少，主要收入也就是劳动所得。如果仅对劳动所得征税，而不对资本利得征税的话，不符合税收的纵向公平原则，会人为地扩大贫富差距。
税收效率原则是指用尽可能少的人力，物力，财力消耗取得尽可能多的税收收入，并通过税收分配促使资源得到合理有效的配置。开征资本利得税会对经济运行产生积极影响，促进社会经济稳定发展，引导资源流动，优化资源配置，提高资源的使用效率。资本本身是不能创造社会财富的，只有充分发挥资源的能动性，通过人们的辛苦劳动创造财富，资本的价值才能体现出来。如果对资本利得免税，会鼓励人们的投机行为，增加资本向资本市场的流动，使更多的资源流向非生产经营领域，人们更倾向于持有资产以获利，同时减少劳动供给。
23追税论
企业往往通过避税手段，使自己尽量地少纳税，从而使企业的市场价值得以增加，股票市值上升。国家出于企业的良好经营的目的，采取较为放松的税收征管方式。当股东卖出股票，将资金抽离企业时，背离了政府当时的初衷，应该对企业逃避的税收进行追缴。
3现阶段开征资本利得税的分析
31可行性分析
311资本市场得到长远发展，税源丰富可靠，符合征税的成本效益原则我国2013年国内生产总值（GDP）总额达到约 90387万亿美元，成为世界第二大经济体。与此同时，我国的资本市场已经形成规模，成为我国社会主义市场经济重要组成部分，到 2012年年底在境内上市公司 2489 家，股票总市值23907719亿元，股票成交金额 46872860 亿元。我国期货市场成交金额达到17112万亿元，成交量达1450亿手。资本市场的壮大，资本转让收益的增加，为我国资本利得课税提供了丰富可靠的税源。长久以来，衍生金融工具的利得存在利得性质、经济利益归属、课税时点等难以认定的问题，使得税收征管成本很大。如今随着金融市场的壮大，税源的丰富使得现阶段开征资本利得税符合成本效益原则。
312国际上资本利得课税经验丰富为我国资本利得课税立法提供借鉴目前已有多个国家对资本利得课税，均有比较完善的制度和经验可供借鉴。从征收资本利得税的国家来看，无论是征收范围、征税依据、征收税率，或是征收优惠都为我国对资本利得课税提供了宝贵经验。在美国，个人、公司取得的资本利得并入普通所得纳税。
313近年来税收政策的调整为资本利得税的开征奠定了良好的基础国税2009年第285 号文件明确规定个人股东在进行股权交易时，应及时到税务机关办理纳税（扣缴）申报，并规定了配套的管理、服务措施；国税2010年第27号文件对股权转让个人所得税计税依据作出了相关规定。国税2012年第27号文件是国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告。国税2013年第21号文件对个人所得税申报作了规定。国税2013年第23号文件明确个人投资者收购企业股权后，将企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本的个人所得税问题。国税2013年第72号文件对非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的管理作了规定。一言以概之，近年来我国税收政策的调整为我国开征资本利得税做好了政策铺垫。
32必要性分析
321实现税收公平
我国目前贫富差距很大，少部分富人阶层的收入构成中资本利得所占比例大，工资薪金所占比例小；而穷人主要收入来源为工资薪金收入，资本利得收入少。然而现行的个人所得税法中，工资薪金所得的最高税率为45%，财产转让所得等资本利得收入税率仅为20%。贫富阶层的收入差距扩大的重要原因是富人拥有大量的资本利得收入，且税率较低。开征资本利得税其实质上是对富人征税，这有利于调节收入分配，实现社会公平。因此，出于对国民收入调节目标亦需要对资本利得进行课税。
322有利于资本市场的健康发展
税收作为国家对市场进行调控的重要经济杠杆，越来越成为我国政府调节市场的重要选择。可以通过资本利得的税收制度安排，影响投资者的持有时间的长短。资本作为重要生产要素，其合理流动是经济健康运行和持续发展的重要保障，对资本利得课税是国家调控资本市场的重要手段。
在市场经济中，税法在调控宏观经济运行中有非常重要的作用，通过税法规范和税法行为以达到国家宏观经济调控目标，是法治经济的重要手段。在立法上通过税种的开征、停征，税目的调整和税率的升降，促进经济结构、产业结构、产品结构合理化，实现社会总需求的基本平衡，使经济的发展符合国家的宏观要求。
323有利于抗击国际热钱冲击，维护我国金融安全
随着我国改革开放的不断深化，我国的资本市场面向整个世界开放，国际热钱越来越多地流入中国，他们通过炒卖资产谋取暴利。近年来，外汇占款的逐渐增加表明国际热钱的大量流入。国际热钱的流入一方面促使了人民币汇率的不断升值，另一方面也促使了我国资本市场的虚假繁荣。以资本利得税制度的实施对大量流入的热钱进行有效控制，相应的调整税率，来抵减热钱对我国资本市场的冲击，从而维护我国的金融安全。
4对开征资本利得税的几点建议
41低税原则
近年来，我国资本市场虽然有着较大的发展，但有其脆弱性和敏感性，且仍处于成长期。因此，对资本利得进行课税应该采取低税原则，以鼓励资本投资和企业保留利润扩大再生产。资本利得税率过高，一方面会使得准备投资者减少投资或不再投资，另一方面，资产持有者往往会选择不出售资产，从而出现“资本锁定”效应。此外，由于存在税收的国际竞争，为了保持我国吸引外资的有利地位，也应该对长期投资者实行低税的税收优惠政策。
42灵活性准则
作为新兴经济体，我国资本市场具有其复杂性和多变性，资本利得税制的制定难以考虑到我国资本市场的方方面面。因此，在制定资本利得税制时应该充分地保持其灵活性，避免因税制僵化导致出现资本市场流动性紧张的局面。
43区别投机和投资行为
投机是以赚取价差为目的的短期获利行为，投资则是以获得稳定收益为目的的长期持有行为。考虑税收公平原则，应对投机和投资行为区别对待。而投机与投资最大的区别是持有时间的不同，鉴于持有时间的可量化，大多数国家在开征资本利得税时按保有期不同对长短期资本利得采用差别化税率。比如美国以1年为限来区别投机和投资。
参考文献：
[1]刘欣我国证券交易资本利得税与印花税征收之辩[J].中国证券期货，2012（3）：19-20
[2]贺远清我国股票资本利得课税制度研究[D].武汉：华中科技大学，2012
[3]裴剑锋我国资本利得税制度可行性研究[D].太原：山西财经大学，2011
[4]王薏涵我国开征股票资本利得税的制度研究[D].北京：财政部财政科学研究所，2010
[5]陈游我国开征资本利得税的适用性研究[J].财会月刊，2009（17）：28-29
[6]陈海雯我国开征资本利得税可行性趋势分析[J].会计之友（下旬刊），2008（12）：55-57
十八届四中全会全面吹响了法治政府、法治社会建设的号角,开启了中国国家治理、社会治理的新纪元,法治成为了各项事业的主旋律,法治化成为各项制度的变革方向。税务部门是政府机关的重要组成部分,肩负着国家税收职能的实现,理应顺应法治大潮,加快税收治理法治化的进程,主要包括推进税收执法的法治化、税收守法的法治化和税收司法的法治化。其中,税收执法的法治化是税收法治化的关键。但是,我国没有明确税收执法在税收法治进程中的地位,基层税务部门税收执法在理念、规范基础、权力行使、执法考核等方面离税收法治的要求还有不小的差距,分析其中困境及原因,探索符合基层税务机关税收执法法治化之路已刻不容缓。
一、税收执法在税收法治进程中的定位
税收法治是依法治国方略的重要方面,是当前财税体制改革的方向与目标。所以,可以肯定地说,税收法治化是未来税务部门税收征管面临的重要问题。众所周知,税收法定原则和税收公平原则是税法的核心原则,也是税收法治必须遵守的根本准则。税收法定原则侧重的是税法的形式正义,依赖的是税收立法,也就是税收法律文本本身;而税收公平侧重的是税法的实质正义,依赖的是税法的实施,关键在于税法规范的执行。简言之,税收法治在于制定“形实兼备”的税收“良法”,并通过这些“良法”的实施而达到“善治”。也就是说,税收立法与税收执法同样构成税收法治体系的重要环节,不可偏废。
一般而言,税收执法是指税务机关及其工作人员依照法定职权和程序,行使税收管理职权,履行职责,贯彻和实施税收法律的活动,包括税务管理、税款征收、税务检查、税务处罚、税务行政复议、纳税服务等六大方面的内容。税收执法法治则有两个方面的内涵:一方面税收法治化要求税务机关不得违反税收法律和经依法授权制定的行政法规的规定,擅自实施“税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税”等行为;另一方面面对纷繁复杂、新情况层出不穷的现代税收实践,税收法治还要求税务机关应当在行使行政裁量权时符合比例原则、程序正义等标准,并着力简政放权,为纳税人提供更多的服务和便利。由此可见,税收执法在税收法治化进程中扮演着重要的角色。值得指出的是,我国当前税收立法尚不规范,有的税收政策的正当性颇受质疑(如2015年1月停止的将高于市场成交价实际操作中的各县区政府指导价定义为非普通住宅参考条件规定,有时造成高价买好房少交税或不交税而低价买差房却多交税,几年来成为媒体、县长信箱、税收接访的话题),但这不意味着税收执法活动可以脱离于此、向无法则“逃逸”。中国税收法治建设是一个庞大而系统的工程,不可能毕其功于一役。未来全面推进依法治税和落实税收法定原则,制定更具权威性、民主性的法律以供税务机关执行是大势所趋。鉴于目前税收执法的现实条件,税务机关应当坚持动态的、发展着的法治观念,在严格执行现行税收法律规范并尽量依照法治标准完善自身工作的同时,迅速跟进税收立法的最新动向和税收法治的最新要求,以形成时刻与法治同行、与时代并进、与民意共鸣的税收执法局面。
二、基层税务部门执法法治化困境
税收执法法治化是税收征管现代化、法治化的重要内容,也是法治政府建设的重要组成部分,因而所涉意义重大。虽然法治已成为国家治理的基本方式与根本途径,但是税收执法要实现法治化,在理念、规范基础、权力行使、执法考核等方面面临着诸多困境,基层税务部门执法更是如此,亟待破解困境以实现为民征税、为民管税。
(一)税收法治观念淡薄,执法法治化理念未形成。税收法治理念是税收执法的向导、途径与方法,税收法治觉悟的高低直接关系到税收执法法治化程度。整体而言,“人治”流弊太深以致税收执法各有关主体依法治税理念淡薄,导致我国税收执法法治化困难重重。就税收执法内部而言,一些基层税收执法领导干部依法办事观念不强、能力不足,个别人知法犯法、以言代法、以权压法、徇私枉法。有些税收执法人员素质不能适应依法治税的需要,尤其是基层税务部门知识结构单一、执法业务能力不强以致有法不依、执法不严、违法不究、选择执法现象时有发生(如个别地方基层税务干部对小微企业、再就业等政策立法意图领会不清,政策精神吃不透,有令不行、自设门槛),甚至存在只重税收任务而轻征管秩序的偏见。此外,许多基层税务部门由于人手不足,聘请了一些税收执法协助管理人员,这部分人员执法能力也是影响税收执法规范化、科学化的重要因素。就税收执法外部而言,一些基层地方政府地方保护主义色彩浓,干预税收执法,造成税收执法不严,比如擅自越权制定违反国家税法的政策文件,对一些企业实行地方保护,或对某种纳税项目实行行业保护。税收执法协作部门在配合税务机关执法时存在消极应付、敷衍了事的现象,当协助执行单位与被执行人有利害关系时,就无故推诿、拖延执行。有些纳税人纳税意识不强,有意或无意不遵守税收法律,社会整体税法遵从度亟待提高。
(二)税收执法依据不足,执法法治化基础未夯实。税收执法的直接依据目前主要表现为《税收征收管理法》及其实施细则、个别税种法律、暂行条例以及一系列的部门规章、规范性文件。总的来说,还存在诸多不完善之处,主要体现在:第一,税收立法中的下位法与上位法规范之间存在冲突而且法律规范缺失的情况较多,给执法带来了操作难度。比如,税收执法程序属于行政程序法,虽然《税收征收管理法》经历多次修订,由于《行政程序法》的缺失仍然无法解决行政执法程序依据不完善的窘境。还比如行政强制法与税收征收管理法的执法程序差异;第二,现行税收立法法出多门、位阶层次较低,有的立法意图与条文不明确,税法解释随意性较大、严重影响了税收执法的权威性和严肃性。国家税务总局为规范税收执法做了不懈的努力,比如制定并出台了《税收执法督察规则》,但立法位阶不足影响到税收执法法治化程度。从另外的角度看,国家税务总局部门规章难逃偏重维护部门利益的藩篱;第三,从税收立法技术来看,仍显粗糙,仍存在立法用语过于简单、解释不确定和执法人员自由裁量权过大等问题,而税收立法的可操作性、适用性问题,更使得同一纳税人的同一纳税行为在不同纳税地点可能出现不同的税收负担(如跨地区经营企业所得税与个人所得税由于各地对政策把握宽严不一,导致实际税收负担地、市间,甚至县、区也不同),税收执法公平性受到了考量。还比如《土地增值税暂行条例》由于先天不足(清算项目确定、清算条件判断、清算措施缺失、清算责任不清、征收方式认定、清算执行等固有的执法风险),导致土地增值税清算由多个清算
小组对同一项目的清算可能出现多个不同的结果,有的房地产项目土地增值税清算“清而不结”、“征而不退”、“拖而不销”。正是因为税收执法依据不完善,基层税务部门在面对上级部门的执法实施指示、执法整顿命令有时不知所措、无所适从,严重阻碍了税收执法法治化进程。
关键词：纳税筹划 经营管理税收
中图分类号： F325.2文献标识码：A 文章编号：
税收影响着企业的经济利益,成为企业决策必须考虑的一个重要因素,而纳税筹划作为企业的一项基本权利,有助于企业实现自身利益最大化的目标,因此受到越来越多的企业重视。鉴于此,深入研究纳税筹划的策略,力求能够对我国企业的纳税筹划活动有一些借鉴价值,从而逐步提升我国企业纳税筹划的整体水平。
一、纳税筹划的概念
纳税筹划是指:纳税人或其人在合理合法的前提下,自觉地运用税收、会计、法律、财务等综合知识,采取合法合理或“非违法”的手段,以期降低税收成本的经济行为。从微观意义上讲,一方面要求正确履行纳税义务,不隐瞒计税,也不无谓增计企业税收负担;另一方面要求纳税人通过对多种经营活动的选择和不同纳税方案的比较,选择最佳纳税方案,获得税收利益。纳税筹划的范围一直也是学界争论的焦点。说到纳税筹划，就需要和避税、节税、税负转嫁等概念做个区分。
避税是在遵守税法!拥护税法的前提下,利用法律的缺陷或漏洞进行的税负减轻和少纳税的实践活动。尽管这种避税也是出自纳税人的主观意图,但在形式上它是遵守税法的,因而它一般受到各国政府的默许,政府对其采取的措施,只能是不断修改与完善税法,堵塞可能为纳税人所利用的漏洞。
节税是纳税人在合法的的情况下,充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列优惠政策,通过对筹资,投资及经营活动的安排,达到少缴税或不缴税的目的。节税操作是税法鼓励和提倡的,也是税法在经济活动中起到引导作用的体现,合理的起到投资调节的作用。
税负转嫁是指纳税人为了达到减轻税负的目的,通过价格的调整和变动,将税负转移给他人承担的经济行为。转嫁不会影响总体税收收入,是通过价格变动来实现,不会涉及法律问题,更不会涉及法律责任。
二、纳税筹划与企业经营管理
企业战略就是企业管理者在对企业外部环境和企业内部资源分析和预测的基础上,制定的保障企业生存和长期发展的计划!决策。企业战略是整个企业的一元化指导方针,纳税筹划作为企业管理活动的一部分,理所当然地受到企业战略的指导。企业纳税筹划的开展是基于企业目前的经营范围和未来的经营方向。企业目前的经营范围是企业以往的公司战略实施的结果,而未来的经营方向则由现在的公司战略决定。企业在哪些领域进行纳税筹划,怎样进行纳税筹划都与企业战略密切相关,并且判断纳税筹划是否成功也应看它是否有利于企业战略的实施、有利于营造和维持企业的长期竞争优势。这意味着企业纳税筹划的范围!实施过程都受到企业战略的支配。
由于税收契约的不可谈判性,企业必须按时足额向国家缴纳税款。国家征税之后,税款即归国家所有,对纳税人不需要付出任何代价,也不需要偿还。从财政收支的整体过程看,税收“取之于民,用之于民”,通过公共支出的方式给全体纳税人利益补偿。但是,公共产品和公共服务是共享的,与单个纳税人纳税多少甚至是否纳税无关。也就是说,企业的税收支出具有“非直接受偿性”,每一个纳税人都无权要求从公共支出中分享与他的纳税额等值或成比例的福利。在这种情况下,单个企业总是希望尽可能的减少自己的纳税负担,少纳税或者不纳税,但同时又希望尽可能争取多享受政府提供的公共物品和服务。因此,在同样的环境之下,企业会产生纳税筹划的动因。
企业开展纳税筹划是以符合税收政策为前提的,不仅有利于正确发挥税收杠杆的调节作用,而且对于在市场经济中追求价值最大化的我国企业而言,在财务管理活动中开展纳税筹划工作,尤其具有深远的现实意义。首先,企业在进行各项财务决策之前,进行细致合理的纳税筹划有利于规范其行为,制定出止确的决策,使整个企业的经营、投资行为合理、合法,财务活动健康有序运行,经营活动实现良性循环。其次,纳税筹划活动有利于促使企业精打细算、节约支出、减少浪费,从而提高经营管理水平和企业经济效益。第三,纳税筹划是一项复杂的系统工程。税收的法规、政策在一定时期内有其一定的适用性、相对的规范性和严密性,企业要达到合法“节税”的目的,必须依靠加强自身的经营管理、财务核算和财务管理,只有如此,才能使筹划的方案得到最好实现。因此,开展纳税筹划也有利于规范企业会计核算行为,加强财务核算尤其是成本核算和财务管理,促进企业加强经营管理。
三、企业开展纳税筹划应注意的问题
纳税筹划作为一种财务管理活动,对企业的经济行为加以规范的基础上,经过精心的策划,使整个企业的经营、投资行为合理合法,财务活动健康有序。由于经济活动的多样性和复杂性,企业应立足于企业内部和外部的现实情况,策划适合白己的筹划方案。
1、纳税筹划必须遵循成本效益原则
纳税筹划是企业财务管理的重要组成部分,它涉及筹资、投资、生产经营等过程,它应该服从财务管理的目标,即企业价值最大化。但是,在实际操作中,有许多纳税筹划方案理论上虽然可以达到少缴税金,降低税收成本的目的,但是在实际运作中往往达不到预期的效果,其中方案不符合成本一效益的原则是筹划失败的重要原因,也就是说,在筹划税收方案时,过分地强调税收成本的降低,而忽略了因该方案的实施会带来其他费用的增加或收益的减少,使纳税人的绝对收益减少。比如说,某企业准备投资一个项目,在纳税筹划时,只考虑区域性税收优惠政策,选择在某一个所得税税率较低的地区,但该项目所需原材料要从外地购入,使成本加大,该方案的实施可能使税收降低的数额小于其他费用增加的数额。显然,这种方案不是令人满意的筹划方案,采取以牺牲企业整体利益来换取税收负担降低的筹划方案是不可取的。可见,纳税筹划必须遵循成本效益的原则。
2、考虑货币的时间价值
纳税筹划过程中一定要考虑到在筹划期间发生的货币时间价值带来的影响。在筹划期间税负相同的情况下，应该推迟所得的实现，延迟缴纳税款的时间。对于企业来讲，如果不考虑其他因素，最好的选择就是尽可能降低筹划期间缴纳税款的现值。而且，缴纳税款是一种资金的流出，而延后缴纳税款，实际上就相当于得到一笔钱约等于应缴纳的税款，期限约等于在延迟期没有利息的贷款。
3、考虑涉及到的多个税种
在财务管理中,企业的项日决策可能会与多个税种相关联,各税种对财务的影响彼此相关,不能只注重某一纳税环节中个别税种的税负高低,要着眼于整体税负的轻重,针对各税种和企业的现实情况综合考虑,对涉及的各税种进行相关的统筹,力争取得最佳的财务收益。一般而言,对企业财务活动有较大影响，且可筹划性较高的税种有流转税类、所得税类和关税等:而对于其他税种,如房产税、车船使用税、契税等财产和行为税类,筹划效果可能并不明显。但从事不同行业的企业,所涉及的税种对财务的影响也不尽相同,企业进行纳税筹划时,要根据实际的经营现实和项目决策的性质,对企业财务状况有较大形响的税种可考虑其关联性,进行精心筹划,其他税种只需正确计算缴纳,使其纳税筹划符合经济性原则即可。
4、考虑税务员工的工作素质
纳税筹划是一种高层次的理财活动,不仅要求纳税筹划主体具备法律、税收、会计、财务、金融等方面的专业知识和统筹谋划的能力,而且在目前我国税制建设还不很完善,税收政策变化较快的情况下,还必须具备对政策变化可能产生的影响进行预测和防范的能力,因此要求纳税筹划人员具有较高的专业素质，必须采取各种途径提高纳税筹划人员的专业素质。
纳税筹划作为一种高层次的理财活动与企业的经营行为息息相关。企业要实现理想的经营,投资和理财决策必须具有纳税筹划意识,对日常的经营活动和财务安排要保持机敏的判断。因此没有相当的专业基础难以胜任该项工作。成功的纳税筹划不仅要求纳税筹划主体具备法律、税收、会计、财务、金融等方面的专业知识和统筹谋划的能力,而且在目前我国税制建设还不很完善,税收政策变化较快的情况下,还必须具备对政策变化可能产生的影响进行预测和防范的能力。随着我国加入世贸组织,国际经济一体化进程的加快,纳税人涉及的纳税事项会更多，虽然有些企业的财税人员的执业人员相比在专业知识的熟练掌握程度和全面性经验积累等方面都有所不及,纳税筹划的专业化发展方向将成为必然趋势。
参考文献
[1]张静伟. 我国企业纳税筹划问题研究[J]. 经济论坛, 2009.
[2]桂高平. 税收筹划的风险及其控制[J]. 审计与理财，2007.
