时间：2023-09-20 16:58:32
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税法构成的要素，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
论文摘要：税收法定主义是税法最重要的基本原则，税收法律关系的产生、变更和消灭，应当完全由税法加以规定。私法主体在进行经济活动时，无论其是否有纳税的本意，只要其行为或其经济结果符合课税要素，就必然引起税收法律关系的产生。本文认为，税事实行为具有权利义务效果法定性、客观性、竞合性、客观上的设权性、是事实构成行为等特征。税事实行为虽然多为其他法律部门尤其是私法部门的行为，但是，该行为在私法上的效力状况一般不会对税收法律关系产生影响。对于同一行为，私法上的评价和公法上的评价因公法与私法的价值目标不同而各异。
行为理论是大陆法系一个重要的法学理论，税法行为理论也应该是税法学中的一个重要的范畴。但就笔者掌握的资料来看，两大法系虽然在具体的税行为研究方面成果颇多，但对税行为理论的系统研究很少。缺少对税行为的系统论述，不能不说是传统税法学理论的一大缺憾。本文尝试对引起税收法律关系产生、变更、消灭的税法事实行为(本文下称为税事实行为)的特点进行研究和阐述，以期抛砖引玉，求教于同仁。
一、税事实行为之界定
(一)税事实行为的涵义
参考法理学对事实行为的定义，本文将税事实行为界定为：行为人不具有设立、变更或消灭税收法律关系的意图，但依照税法规定客观上能引起税法法律后果的行为。由于税法中采税收法定主义原则，不存在依据当事人意思发生税收法律效果的可能性，所以引起税收法律关系发生的行为是税事实行为。本文所称税事实行为，是指纳税主体的行为，该种行为一般而言是私法上的行为，这种行为会导致税收法律关系的产生。
公私法的融合是现代法律发展的一种趋向，也是经济法区别于民法的显著特征之一。税法作为经济法的一个子部门法，其公私交融性的特点十分明显。由于法的调整对象的交叉性，税法往往以当事人的私法行为或其结果作为其课税要素。也就是说，税事实行为多为私法行为，可能是私法的法律行为，也可能是私法的事实行为。
私法法律行为本身的目的在于设立、变更或消灭私法法律关系，但因其同时满足了税法上的课税要素，故于客观上可引起税收法律关系的发生，亦即同时导致了税法上的法律后果，此与私法上私法法律行为与私法事实行为的区分同理。税事实行为以符合税法之课税要素或发生税法上一定效果为成立要件，凡具备此要件的私法上或公法上的行为，均可称为税法上的事实行为。税事实行为均为其他法律部门的行为，无论这种行为是合法行为还是违法行为，是有效行为还是无效行为、可撤销行为、附条件行为，也不论该行为是意志行为还是事实行为。可以说，不论私法法律行为是直接还是间接导致税收法律行为的发生，此类私法法律行为均可称为税法上的事实行为。
(二)界定税事实行为的边界
法律事实是模态的事实，立法者从生活事实中提取法律事实是根据其立法政策和价值判断标准进行的。所以，并不是一切具体的生活事实都被纳入法律范围的，特定时间和空间的立法者，总是根据其立法政策和价值判断标准，选择一定的生活事实在抽象化的基础上纳入法律范围，作为法律事实的事实行为也不例外。立法者将哪些生活事实抽象规定为法律事实和法律要件，并连接何种特定的法律效果，是法律设计中的价值判断问题。
并非所有的私法行为或其结果都会符合税事实行为的构成要件而导致税收法律关系的产生。到底哪些行为或其经济结果应该被税法确定为税事行为呢?它们应符合的构成要件应当满足的底线又是什么?应该看到，不同的税种，对于税事实行为的构成要件规定各不相同，但是笔者认为，因为税收活动本身是国家参与分配的一项活动，关系到相对人的利益，因此，客观法对税事行为的确定要符合的一个边界就是其合理性。
从财富即收入分配的结果意义上，公平必须符合时代精神赋予的基本伦理理念，其体现就是合理性。合理性在某种意义上是法观念的本质，是人们评价一种法律制度公平与否的最后依据。在法的观念史上，合理性的蕴涵颇丰，中国学者通常认为其包括两层含义：(1)合乎人类主体的必然性与规律。(2)合乎社会历史和自然世界之必然性和规律。税事实行为的合理性，是指合乎现今条件下人权的起码要求及经济发展规律的要求。具体包括以下两项：
1．社会财富和收入的分配要保证人能像人一样地生存，且保证每个人能有条件发挥自己的潜能，在现今社会里表现为生存权、受教育权。以个人所得税为例，个人所得税的征税对象是应纳税所得额，而应纳税所得额是扣除掉税法允许扣除的项目之后的余额。税法之所以允许扣除准扣项目，就是考虑到人的生存和发展。这就要求我们在确定个人所得税的税事实行为范围以及税基的时候，必须将其合理性作为一个考虑的重点问题。
2．社会财富和收入的分配，应在与人们的能力、贡献相平衡的基础上承认有一定的差距，但差距要有一定的度——即不能引起人们的不满，不能引起社会的不安，在顾及差别对待产生激励所带来的效率的同时，兼顾公平稳定带来的效率。我们不能够将公平等同于平等。将生活事实行为进行筛选将其确定为税事实行为时，应当考虑到公平这一税法的价值目标，同样将其作为提炼税事实行为的一个底线。
二、税事实行为的特点分析
笔者认为，税事实行为应当具备以下特点：
(一)权利义务效果法定性
税事实行为不以当事人的意思表示为必备要素。按税收法定主义的要求，税收要素只能由法律加以规定，税务机关无权变更，纳税人也不能随意变动。可见，当事人的行为本身或其经济结果只要符合税法规定的课税要件，就会导致税收法律关系的产生，因而税法对税事实行为的构成要件概括中并不考虑行为人从事行为的具体意图内容。税事实行为的效力根源，在于税法的规定而非行为人的意志。
私法上的行为，之所以成为税事实行为，主要是因为其符合税法规定的课税要素，而不在于行为人的主观意志。换言之，税事实行为之所以导致税收法律关系的发生，就是因为行为的结果符合税法规定的课税要素。税事实行为是连接客观法(税法)与权利义务的重要一环。客观法(税法)事先规定了税法的要素，正是由于当事人的行为，才使得税收法律关系由可能性变为现实性。离开了当事人的行为，征税的客体一般不会自动产生。
税法中的课税对象，从物的角度看，无非是财产；从行为的角度看，则概为与财产有关的行为。德国财政学家瓦格纳将财富与劳务分为“取得”、“保有(持有)”与“使用”三个阶段：课于“取得”者，谓之所得税；课于“保有”者，谓之财产税；课于“使用”者，谓之消费税。德国学者Kirehhof教授进一步认为，每一种税，均系对财产权人所课之税，故财产流转的全过程，自取得、持有到使用均有税法介入的可能。换言之，税法能否实际介入，就在于财产权人是否对其财产进行有关行为，——此种行为大多数应属于私法法律行为。如私法主体从事买卖活动并取得收益，除对该买卖活动本身需课税之外，对私法主体取得的收益亦需课税；则私法主体的买卖行为，同时引发了其纳税申报行为与纳税行为，以及／或者税务机关对其买卖活动和所得收益的税款核定与征收行为。从这个意义上说，私法法律行为是税收法律关系得以产生的前提。
可见，税事实行为的行为人在私法上的行为的意图并不是为了纳税，造成税收法律关系产生的实际结果的发生，与其预期结果之间存在差异。因为“作为以行为的目的为其灵魂的形态来说，是行为自己的后果(它们附属于行为的)。但是行为同时又作为被设定于外界的目的，而听命于外界的力量，这些力量把跟自为存在的行为全然不同的东西来与行为相结合，并且把它推向遥远的生疏的后果。”“后果也包含外边侵入的东西和偶然附加的东西，这却与行为本身的本性无关。”张文显先生认为，这外界的力量是不以行为人的意志为转移的因素，如物理性限制和社会性限制。这就出现了实际结果与预期结果的差别与对立，亦即结果与目的的差别与对立。对此，恩格斯曾经指出：“行动的目的是预期的，但是行动实际产生的结果并不是预期的，或者这种结果起初似乎还和预期的目的相符合，而到了最后却完全不是预期的结果。”
总之，纳税义务的产生与法定的事件或事实行为直接牵连，所以纳税主体基于事实行为或事件已经特定化，不需要通过当事人意志来选定。税事实行为的法律后果，税法直接作出明确而具体的规定，使得当事人的权利义务具有先定力和公示力。
(二)客观性
税事实行为是当事人的某种客观行为，是某种业已实施的、对客观外界造成影响或后果的行为，仅仅停留在内在意志阶段或意志表示阶段而未表现为作为和不作为行为者，不构成税事实行为。对税事实行为来说，具有法律意义的不是行为人的意图，而是行为本身或其客观结果，至于行为人的内心意图，对税法上的法律效果没有任何影响。这与税表示行为截然不同，税表示行为中，具有法律意义的是意思表示，因此意思表示的某种缺陷可以成为税表示行为发生争议的根据。
(三)竞合性(法律意义的多元性)
如前所述，税事实行为多为私法上的行为，但行为本身或其经济结果符合税法规定的课税要素，因而一个行为在不同的部门法之间产生了两个法律效果。
现代法制中，由于民法和刑法的分立，合同法和侵权法的分立，法律的运行不再是民刑不分的，各部门法有自己的调整对象，部门法内部的各部分也各有自己的调整范围。但是在另一方面，法律概念的发展与分化也留下了“法规竞合”、“责任竞合”、“附带诉讼”等问题。从实证的角度看，竞合现象不仅发生在同一部门法学中，如民法学中的违约责任与侵权责任的竞合、刑法学中的想象竟合犯、法规竞合等，也会发生在不同的部门法中，如民事责任与刑事责任的竞合、行政责任与民事责任的竞合等。笔者认为，税事实行为具有竞合性，其理论依据是法规竞合理论。“法条竞合”(又称法规竞合)，指的是“两个以上的法条构成要件相互重合、包含或交集，则便可能发生同一法律事实同时为它们所规范的情形，于是相对于法律事实处于竞合的状态。其特征在于同一法律事实同时为两个以上法条所规范”。“现代法律都作抽象规定，并且从各种不同角度对社会生活加以规范，所以，经常发生一个法律事实符合几个法律规范的要件，致使这几个法律规范竞合，一个行为产生几个法律后果。法律规范竞合有发生在同一个法律部门内的，也有发生在不同法律部门的。发生在不同法律部门的法规竞合，即产生不同性质的法律后果……。”
“税法在体系上虽被划人公法，但它在内容上和实体上仍和私法有着千丝万缕的密切联系。租税问题是以人们私人生活关系为前提或契机而产生的，因此，租税实体法的对象是私人生活关系，特别是私法关系。”当事人的私法行为，如果行为本身或其结果符合税法规定的课税要素，尽管当事人在从事该行为时，不是以纳税为目的的，但税收法律关系不以当事人的意志为转移而产生了。这时，当事人的一个行为，将产生两种不同的法律效果：一种是私法上的法律效果，另一种是税法上的法律效果。因此可以说，是私法上的行为与税事实行为的竞合。这是由于社会生活的复杂性以及法律调整的交叉性所导致的。以买卖合同为例来加以说明：甲与乙签订买卖合同，销售一批货物，货价为100万元。那么甲的销售货物的行为，一方面在合同法上产生相应的法律效果(销售属于合同法上的履行行为，为民法上的法律行为)，毫无疑问，甲的行为要受合同法的约束；另一方面，甲的行为要缴纳增值税(如果销售的货物是消费税法所列举的消费品的话，还要另外缴纳消费税)。那么，甲在私法上的签订合同销售货物的行为与导致其纳税义务产生的行为只有一个，但是这同一个行为，却要受到两个以上的不同的部门法的调整。首先，在私法上，该行为要受到合同法的调整；其次，在公法上，该行为要受到税法的调整。当一个行为同时导致不同法律部门的两种法律关系的产生，我们就可以认为这种行为具有竞合性。这种竞合性，也可以理解为一个行为具有多元的法律意义。
需要说明的是，税法和民法在有些情况下，虽然对同一行为进行调整，但由于税法和民法的法律规则基于不同的价值选择，关注的焦点存在着较大的差异。“民法所关注的，是在自由市场经济下各个经济主体的平等地位与自由的意思表达与行为，其对经济主体行为的调整更多的是基于双方当事人之间的权利义务的平衡与保护。而税法关注的是，市场经济下经济主体财产对自由权保障与作为对价的财产的无偿让渡，其对经济主体行为的调整更多的是其行为乃至由行为所获得的收益的可税性以及经济主体与国家之间的财产转移的条件与方式。正因为如此，民法与税法必然各有其特殊的规律和价值选择，有着不同类型、不同结构、不同的思考模式。”因而，同一行为在不同的法律部门中，引起的法律效果各不相同。
税事实行为与民事行为是基于同一个行为，同一个行为在不同的法律部门经过不同的法律评价。如甲方在自由意志下出售一双筷子于乙方，获利1元，这一交易行为，在第一阶段首先是适用民法进行评价，民法基于其意思自治原则认为是民事合法行为，确认甲方可获得1元的利益，确定甲方与乙方之间的利益分割方案。第二阶段，同一行为还需受税法的评价，税法认为合乎税行为构成，甲方所得利益需在个人和国家之间进行利益分割。不过，就税法评价而言，细究起来还可以有很多的演绎，如流转税法可能认为该行为不到起征点，不合乎流转税行为构成，国家不应参与利益分割；而所得税法却认为国家在所得税领域内可参与利益分割，合乎所得税征税要素构成。
(四)具有客观上的设权性效果
税事实行为的设权作用仅根据税法关于每个人均须遵守税法的规定而产生。这是从税事实行为的法律效果的角度而言的。如前所述，税法采税收法定主义原则，课税要件(要素)由税法规定，当事人的行为本身或其经济结果符合税法规定的课税要素，那么就在纳税人和征税机关之间产生税收的权利义务关系。如果行为人没有税法规定的导致税收法律关系产生法律事实(这里主要指的是其行为)，税收法律关系是不会自动产生的。由此可见，税事实行为是行为人依照税法产生税收法律效果的条件。
并非当事人在私法上的所有的行为都会引起税收法律关系的产生。只有行为人的行为本身或其结果符合税法规定的课税要素，才会导致税收法律关系的产生，行为人才负有纳税义务。这也是税收法定主义的表现。税法主要的任务就是在国家与个人之间分配利益。符合税行为构成要件的行为就是应纳税行为，就应该在国家与个人之间分割利益，而不符合构成要件的行为就不发生国家参与利益分配的情事，其利益维持原有的状态和格局，国家不参与这种利益的分配。
与税表示行为的设权性不同的是，税事实行为最终形成的税收法律关系，与行为人的主观意图之间没有关联关系(牵连关系)，而税表示行为最终形成的税收法律关系，其法律效果与行为人之间的主观意图之间存在有必然的关联关系。
(五)是一种事实构成行为
税事实行为其本质不在于当事人的意思表示，而在于法律的规定。由税事实行为的客观性特征和权利义务效果法定性的特征决定它必然是某种事实构成行为，它在法律上必有构成要件问题。在实践中，只有在行为人的客观行为符合法定构成要件时才成立事实行为并引起规定的法律后果，而在行为人的客观行为不符合构成要件时则不成立事实行为且不引起法律后果。这就要求客观法(此处应指税法)必须事先规定出不同事实行为的种类，并对每一种事实行为的构成要件作出详细的规定。因此，每一条有关事实行为的法律规范中必然“包含着一个典型的事实状态和一个法律后果的表述。如果与典型事实状态相吻合的具体事实发生，那么法律后果就随之出现。”从税收实定法来看，税法对税事实行为的要件概括显然并不限于对行为的描述，而往往包括有行为的后果或状态的持续等事实要素。
以增值税为例来加以说明。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，中国增值税的征税范围为销售货物、进口货物和提供加工、修理修配劳务。相应地，增值税的纳税人就是在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。可见，导致增值税纳税义务发生的行为是“销售货物、进口货物和提供加工、修理修配劳务”三类。这三类行为成为增值税的税事实行为，其内在的联系便是这些行为极有可能导致商品“增值额”的产生，也就是这三类行为共同的经济后果。前述所称的“典型的事实状态+经济后果”在增值税法中就具体化为“三类行为+增值额”。可见，这三类行为(增值税的事实行为)是导致增值税的课税对象——增值额产生的原因(即法律事实)。而对纳税主体的确定，也是通过增值税的事实行为来加以特定化的。笔者认为，增值税的税事实行为的构成要件最为关键的就是课税对象——增值额，除此之外，还有纳税主体、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点等。
三、税事实行为与征税行为之间的关系
毫无疑问，税事实行为导致税收法律关系的产生，税务机关依据税法的规定享有征税权。从这个意义上说，税事实行为是征税行为的原因。但是，笔者认为，征税行为与税事实行为之间的关系却是无因的。当事人的行为或其经济结果只要满足税法规定的征税要素，就应当纳税，而不论该行为的效力如何。但该经济行为的经济后果已被其他职能部门确定为应加以全部返还或者应予以没收，则不应再征税，已征税款应予返还。换句话说，征税行为一般不受纳税人行为的效力影响，当事人的行为在私法上是否有效、是否存在瑕疵，都不影响税务机关行使征税的权力。
意大利学者彼得罗·彭梵得将法律事实划分为本义的法律事实和自愿的法律事实二类，并认为本义的法律事实是在法律规定的“客观条件出现时，法律后果立即被承认，无需主体的任何意思表示”。“立法者希望将这种事实条件作为一切法律变化的内在理由，这种条件足以造成权利的取得或丧失，即使主体无意思表示且对之尚不知晓。”在这一类法律事实中，法律后果因法的意志而当然发生。税行为作为导致税收法律关系发生、变更、消灭的法律事实，应该为本义的法律事实。这是由税收法定主义导致的。税收法律性关系的产生，不受当事人意思表示的支配，不管当事人行为时是否有纳税的意思表示，只要行为的结果符合税法规定的课税的要素，那么税收法律关系自然发生，与当事人的意志无关。
一、税收之债的构成要件的重新解读
（一）税收要素的传统学说的不足
税收之债的构成要件，学界亦称为税收要素或课税要素，是在实体的税收规范中，所规定产生税捐债务的各种抽象前提要件的整体而属于一项总括的概念。 [3]它所解决的是税收之债的当事人之间的债权债务的具体形成问题。学界对税收之债的构成要件的研究是较为深入的。如日本学者金子宏认为，课税要素包括纳税人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。[4] 台湾学者陈清秀认为，税收之债的构成要件应包括税捐主体、税捐客体、税捐客体的归属、税基、税率。 [5]此外，我国学者则提出了税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施、纳税环节、纳税时间、纳税地点、税务争议和税收法律责任等税收要素。[6]
从税收之债的成立的角度来说，学者们对税收要素的概括仍有所不足。具体说来，纳税人仅仅代表了税收之债的一方当事人，即承担税款给付义务的税收之债的债务人，作为享有税款受领权利的税收之债的债权人则并未予以反应。尽管以税捐主体取代纳税人，足以弥补上述缺失，但由于征税客体仅仅表明税收之债所依存的对象，作为一种客观的存在，它或者可以作为各个税种相互区别的标志，却很难表征税收之债成立与否。以增值税为例，增值税以商品和劳务为其征税对象，但单纯的商品或劳务的存在本身并不会产生增值税的税收债务，而仅仅在商品经销售或劳务经提供之后，税收债务才会现实的发生。税法上所规定的征税客体，仅仅限定了税收之债所指向的对象，而该对象只有与税收债务人的经济行为相联系，才能现实的导致税收之债的发生。我国学者对税收要素的总结几乎囊括了对税收之债产生影响的所有要素。但纳税时间、纳税地点、纳税期限、纳税环节所涉及的仅是征纳的程序问题，即如何以及何时履行债务的问题，并不影响实体的税收债权债务关系的成立。另外亦有学者认为，税收优惠措施也是税收之债的构成要件[7] .但税收优惠措施仅在个别的税收债权债务关系中存在，并非一般的税收之债的构成要件，而是特殊的税收之债的构成要件。税务争议本身即是针对税收债权债务发生的争议，并不最终决定税收之债的成立与消灭。而税收法律责任是在税收之债未被完全履行时由相关义务人所承担相应的法律义务，是在税收之债成立之后发生的，也不会影响税收之债的成立。
（二）税务机关的核课行为与税收之债的构成要件
税务机关的核课行为是否影响税收之债的成立，进而成为税收之债的构成要件之一，在税收债权债务关系理论与税收权力关系理论存在较大的分歧。基于税收权力关系说，认为税法所规定的税收要素的满足并不成立税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实的发生。这以奥托﹒梅耶为代表。基于税收债权债务关系说认为，税收之债于课税要件满足时成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实的履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立。《德国租税通则》第81条即认为税收债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而必须确定税额的情形，不得阻隔该税收债务的成立。税收债务不以行政权的介入为前提。即为此说的代表。
两种学说争议的焦点在于行政权力的介入是否影响税收债务的成立。基于税收法律主义，税收债务的成立与否，只与法律的明文规定有关，而排除行政权力的干预。以稽征机关的核课作为债务成立的前提，则稽征机关是否核课，何时核课都不可避免的影响税收债务的成立。“法律保留”即只是具文。更何况稽征机关的有限理性，更不可能于任何满足课税要件的事件发生时及时予以评价。税法要求“对相同的经济事实应以相同的评价”[8] ，在评价时点的差异上亦必会影响各个债务人期限利益的取得。在课税处分被变更或暂时被撤消时，其债务的成立时间亦难以确定。[9] 此外，纳税申报作为债务的履行方式被越来越多的采用时，税额通过申报即可予以确定，过分强调税务机关的核定处分是没有意义的。核定处分和纳税申报只在于宣示已存在的债务数额，而非创立新的债务。因此，为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时，而不受不同的税捐核定的时点的影响，应以法定的课税要素满足时为准[10] .税务机关的核课行为不应成为税收要素的构成要件之一。
（三）税收之债构成要件新解
就笔者看来，借鉴私法之债中相关学者对法定之债的构成要件的归纳与总结，税收之债应包括以下要件：
1.税收主体
税收主体亦即税收债务关系之当事人，应包括税收债权人和债务人。税收是国家以取得满足公共需求的资金目的，基于法律的规定，无偿的向私人课征的金钱给付，税收债权人是为国家，国家是所有税收利益的最终享有者，税务机关不过是国家的人，仅仅是基于国家的授权，作为国家的人而向税收债务人行使债权，是代行税收债权的主体，债权的行使后果必须归属于国家。当前在我国行使稽征权的包括税务机关、海关、农业部以及财政部。
关于税收主体，更为重要是无疑是税收债务人。从抽象的层面来看，所有的公民包括居民和非居民均可能成为纳税人。具体而言，本国公民享受本国政府提供的公共物品，应当为此而支付对价，并无疑议。而外国公民亦可能基于偶然的税收联结而受一国管辖而承担税收债务。我国宪法即明定，人民有依法纳税的义务，已将所属的公民纳入潜在的税收债务人之中。这是从政治意义的角度来判明主体资格。但亦有学者认为，一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税捐权利主体。[11] 即在税收债务的承担中，仅有政治意义上的联结是不够的，还必须把握经济给付能力，始能符合量能课税的原则。
这仅是从抽象的阐明何为可能的税收债务人。在具体的税收债务关系中，税收债务人还需由各个税种法明确予以规定。例如，个人所得税的债务人是取得收入的个人，在营业税和消费税则为从事生产经营的纳税人。税收债务的承担，即意味着须无偿转移一定的财产与国家。这必然会造成对税收债务人财产的侵夺。因此，关于税收债务人的规定应有议会严格保留，在法律中明确规定，以使公民在从事相关的经济活动中，可以预测自己是否会因此而承担税收债务。
2.应税事实的发生或存续产生某项经济后果
（1）发生某项经济事实，产生某项经济后果。
租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。 [12]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重分配的目的。需要强调的是该经济事实并不仅限于经济行为。从事经济行为取得收入固可以征税，由于自然事件而使财产自然增值亦可就其增值部分征税。如1969年台上字第1415号判决即认为，土地增值税，系以都市土地之自然涨价为标的。[13]
（2）该项经济事实具有可税性。
所谓经济事实具有可税性亦即该经济事实所产生之经济利益与经济后果经由税法评价，属于应纳税的范围。由于课税必须和表彰经济给付能力的标的、状态、或事实经过相联结，[14] 因此，必须切实把握何种经济利益属于“可税”的范围。有学者认为，一项经济利益必须具备收益性并排除公益性才是“可税”的。[15] 首先，由于国家收入是由私人财产的收益中分享，性质上即为对人民自由权及财产权的限制。租税之对象限于所得及消费，不得及于私有财产本身。[16] 为避免对私有财产的侵犯，租税应尽量不及于财产本身，而仅对财产上的增值部分为征收。其次，由于税收中性的要求，为避免由于征税给市场竞争造成不必要的损害，亦要求仅于某项经济收益发生时，对该收益进行征税。最后，税收是对社会财富的分配与再分配，只有存在收益时才有再分配的可能。就主体的收益而言，包括诸如商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得，源于财产的收入或利益三大方面。以上述收益作为征税对象，便形成了商品税、所得税、财产税这三大税收的划分。[17]
（3）经济事实可归属于税收债务人
为成立税收债务，必须在发生的经济事实与税收债务人之间存在一定的关联关系。“可归属性”即关注该经济事实与特定的税收债务人有某种结合的因素。此种归属一般而言系基于私法上的法律行为，所有关系等而实现结合的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。在民法对某种经济事实的形式归属不能完全反映经济生活的实质时，税法即有可能越过相关的民法的形式归属而直接考察其实质的经济归属，即税法的可归属性更重视经济事实与税收债务人的实质性联系。因此，有学者主张，应在归属性中导入实质课税原则，认为实质上相同的经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。对有关课征租税构成要件之判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之经济利益为之，而非以形式外观为准。[18] 在当前诸多的税收规避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩盖某项经济事实的实质归属以达到规避税收的目的。因此，更应注重对实质的经济归属的考察。
3.税基和税率
税基即课税计算基础或课税标准[17] ，即是应税客体的数量，反映的是在某征纳关系中具体“可税”的量化的收益的额度，是从量上来限定征税对象，属于量的规定性[19] .如所得税中的所得金额。以此为基础，适用税率，即可计算税额。
税率是指对于税基应纳税捐金额的比例，反映的是征税的深度，可分为比例税率、累进税率和累退税率。
税基和税率相结合即可确定税额的具体数量，明确税收债务所实际及于的财产范围以及税收债务人实际承担的税收债务的范围，是税收之债的构成要件的核心，同样必须在法律中予以确定。
二、税收之债构成要件理论对税收征管的影响
税收是对公民财产的侵夺，是对公民财产权利和经济自由权利的限制，要求税收的征收应当严格的依税法的规定进行。具体到实体的层面，要求当且仅当税收构成要件满足时，税务机关才现实的严格依照税收构成要件所确定的范围行使债权。
（一）税收之债构成要件理论与税收之债的成立时间
税收之债的发生时点关系到已存在的债权何时得以现实的行使其请求权。如果说税收之债的构成要件关注的是是否发生债的关系及其具体的状态，那么税收之债的发生则关注何时成立债的关系，两者关系密切。税收之债的构成要件直接决定了税收之债的成立时间。
对于税收债务的成立时间，我国税法并无统一规定。而由各个税种法分别予以规定“纳税期限”。《税收征管法》亦只是笼统的规定“纳税人，扣缴义务人应按法律、行政法规的期限缴纳或解缴税款”。并无对纳税期限的起始点予以确定的标准。一般认为“纳税期限”是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。在纳税期限之前征税机关不能征税。[20] 就笔者看来，纳税期限应自课税要件满足时起至其后的合理期限为止。而新《税收征管法》第38条规定“税务机关有根据认为从事生产，经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；……”，而在纳税期之前纳税义务是否已经成立尚不得而知，税务机关以何为据认定其有逃避纳税行为，以何为据行使债权，又以何为据确定债务数额。就此看来税收保全制度的规定违反了课税要件满足时税收债务始成立的要求，应有完善的必要。
正因为税收债务的成立时间关乎税收债权于何时得以行使，纳税人何时承担债务，因此，为避免不当的期前债权行使与期后延期行使，应有必要按税收构成要件实现说于法律中明文规定税收之债的构成要件满足时成立税收债权债务关系，以使征纳双方可据以按时行使债权和履行债务。税务机关仅在税收之债的构成要件满足后才能向税收债务人行使税收债权，而税收债务人也仅在税收构成要件满足后始承担税款的缴纳义务。
（二）税收之债的成立与行政权力无涉
1.税务机关对税收之债的成立无裁量权
税收之债的成立仅与法律明文规定的税收构成要件的满足有关，法无明文规定则无税。税收之债仅于具体的经济生活事件及行为可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提下，国家的税捐债权始可成立[21] ，而不以行政权力的介入为前提。对税收之债的成立，应排除法律效果层面的行政裁量权。税收机关的核课行为仅仅是对税收之债的构成要件满足情况的认定，进而确认税收之债的实际存在及其实际数额。税务机关作为国家的人而向税收债务人行使债权，只能于税收构成要件满足时于授权的范围内依税收构成要件所决定的税收债权的范围确定并行使债权。它无权随意创设税收之债，也无权随意减少税收债权的数额，仅有如何实现税收债权的自由而无变更税收债权的权利。因此，税收之债的发生及范围并不取决于行政裁量，税务机关在租税法内的意思表示或其他行为，原则上并不能影响税收之债的成立。
2.税收之债不容和解
税收之债是为法定之债，因此，无论是税收债权人还是税收债务人，其意思表示都不足以影响税收之债的成立，即税务机关与税收债务人之间就税收债务的内容及征收日期、方法进行的和解或达成的协议，都不足以改变税收之债的成立及所确定的债务的范围。租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征，[22] 税捐协议或税捐契约原则上为法所不许。
此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。
3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任
由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。
为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。
三、结语
在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。
税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。
「注释
[1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。
[2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。
[3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。
[4] [日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
[5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。
[6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。
[8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。
[11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。
[12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
[13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。
[14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。
[15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。
[18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。
我国会计制度规定，会计要素由资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六方面构成，其中前三个会计要素反映企业财务状况，是资产负债表的构成要素，三者关系是：资产=负债+所有者权益；后三个会计要素反映企业经营成果，是利润表的构成要素，三者关系是：收入－费用=利润，这里的“利润”是指企业依据财务会计制度规定计算的会计所得，而企业在计算应纳税所得额（又称税法所得）时是按照税法规定计算的。税法规定，当企业财务会计处理办法与有关税收法规不一致时，应当依据国家有关税收法规的规定计算应纳税所得额。因此，会计上计算的会计所得必须是按照税法的规定进行必要的纳税调整后的余额，才能作为应纳税所得额，两者关系可表述为“应纳税所得额=会计所得±纳税调整项目金额”。下面笔者就从利润表的构成要素,即收入、费用等方面来分析会计和税法的差异表现。
一、会计制度和税法的主要差异表现
（一）收入方面的差异
1.销售商品收入确认的差异
新会计准则对收入重新定义，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。对于收入的确认时间，新会计准则也提出了收入确认的五个条件：收入准则规定企业的销售商品收入金额应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外，合同或协议价款的收取采用递延方式，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入额。而税法对于销售商品的应税收入确认与会计规定基本一致，体现了权责发生制原则，例如有的企业发生分期收款业务时，税法规定可以按交付产品或商品开出发货票的日期确认收入，也可按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。但应该注意到，有的企业在实际发生分期收款业务时不是按合同或协议规定的按交付产品或者商品开出发货票日期确认收入，而是按收到价款的日期确认收入，这样可以起到推迟交税的目的，从而影响到国家税收收入的及时性。
2.非生产部门使用本企业产成品的差异
税法规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面而使用本企业的货物的，应作为收入处理，其价格按同类产品同期市场价格确定。按照会计制度规定，则不符合收入确认原则，而是按货物账面价值直接由产成品科目转入在建工程，应付福利费等相关科目。
3.销售折扣（现金折扣）与销售折让的差异
税法规定，销售货物给购货方的折扣销售，如果销售额和折扣额、折让额在同一张发票上注明的，可按折扣、折让后的销售额计算收入；如果将折扣额、折让额另开发票，则不得从销售额中减除折扣、折让的金额。而会计制度规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，即按总价法进行会计核算；现金折扣在实际发生时计入当期损益。销售折让在发生时冲减当期销售收入。
4.接受捐赠收入的差异
税法规定，企业接受捐赠收入视为应税收入，对于企业取得的货币捐赠，应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税；对于企业取得的非货币性资产捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税；若弥补以前年度亏损后的余额较大，企业可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额，并应在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。而会计制度规定，企业接受的捐赠收入包括货币捐赠和非货币捐赠，不视为企业取得的一项收入，接受捐赠的资产一般会使企业的经济资源增加，将其纳入“资本公积”项目核算。
5.国债利息收入方面
税法规定，企业购买国债取得的利息收入免税，不计入应纳税所得额。而会计制度规定，企业因购买国债取得的利息收入计入“投资收益”。
（二）费用方面的差异
1.工资、薪金的差异
税法规定，（1）工资、薪金支出实行计税工资扣除办法的，按计税工资规定扣除。即企业实际发放工资、薪金在计税工资、薪金标准内的，可据实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。经国务院批准，自2006年7月1日起，企业在计算缴纳企业所得税时允许扣除的计税工资标准由目前的人均每月800元上调到1600元，同时停止执行按20%比例上浮的政策。
（2）工资、薪金支出实行工资、薪金总额与经济效益挂钩办法的企业，其实际发放的工资、薪金在工资、薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资、薪金增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资、薪金额超过实际发放的工资、薪金额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度的企业所得税前据实扣除。而会计制度规定，企业当期应负担的工资、薪金应全额计入当期成本费用，冲减当期利润。
2.职工工会经费、职工福利费、职工教育经费的差异
税法规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费分别按计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。实际发放的工资总额高于其计税标准的，应按计税工资标准分别计算扣除；实际发放的工资总额低于其计税工资标准的，应按实际发放的工资总额分别计算扣除。而会计制度规定，当期应负担的职工工会经费、职工福利费和职工教育经费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。
3.业务招待费的差异
税法规定，纳税人发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费，在规定比例范围内，可据实扣除。即全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。而会计制度规定，企业发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。
4.固定资产折旧的差异
（1）折旧年限。税法规定，除另有规定者外，固定资产都明确了计提折旧的最低年限。而会计制度规定，企业按照管理权限，经股东大会、董事会或经理办公会批准，可以自行确定固定资产的预计使用年限和计提固定资产折旧的方法。
（2）折旧方法。税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算采取直线折旧法。确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。而会计制度规定，企业可从平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法中任选一种固定资产折旧方法，折旧方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附表中予以说明。
5.资产摊销的差异
（1）无形资产摊销的差异
税法规定，法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的、或者企业自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。而会计制度规定，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。
（2）开办费摊销的差异
税法规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。而会计制度规定，将开办费在开始生产经营的当月一次计入当月损益。6.研究开发费用的差异
税法规定，符合条件的纳税人发生的研究开发费比上年实际发生额增长10%以上的，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%扣除应纳税所得额。增长比例未达到10%的，不得抵扣。而会计制度规定，企业发生的研究开发费可据实列入当期费用，冲减当期利润。
7.借款费用的差异
税法规定，（1）纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的费用支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的费用支出，在不高于按照金融机构同类同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。
（2）从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。
（3）纳税人从关联方取得借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。而会计制度规定，企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用，全额计入财务费用，冲减利润。
8.广告费用的差异
税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过其当年度销售（营业）收入的2%，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过其当年度销售（营业）收入5%的范围内，可据实扣除。而会计制度规定，企业发生的广告费可全额计入营业费用，冲减利润。
9.捐赠、罚款、赞助支出的差异
税法规定，各种非广告性赞助支出不得扣除；违法经营的罚款和被没收的财物损失、各种税收的滞纳金和罚金不得作为扣除项目；公益救济性捐赠在年度应纳税所得额3%（金融保险业为1.5%）以内，准予扣除；直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除；对农村义务教育、中国红十字会、公益性青少年活动等的公益性捐赠可全额扣除，（社会保障体系试点省份）对慈善机构、基金会的公益性捐赠可全额扣除。而会计制度规定，捐赠、罚款、赞助支出全额计入营业外支出，冲减利润。
二、会计制度与税法差异的协调办法
会计制度与税法产生差异有其深刻的历史前景和理论根据。由于会计和税法规范的经济关系不同，这种矛盾的存在是客观的。然而，从我国的现状来看，这种矛盾是可以通过一定的办法进行协调的，如果片面强调各自的独立性，会产生较强的负面影响，所以我国应积极采取一系列具体措施对会计与税法差异进行协调，具体有以下几方面：
（一）相关政策制定部门应加强沟通
我国的会计制度与税法制度的制定分别隶属于不同的职能部门，会计制度的具体制定者为财政部门，税法的具体制定者为国家税务总局。他们在制定相关法规时应加强沟通与合作，财政部门在制定会计制度时，不仅要满足会计报表的报送要求，还要尽可能满足规范纳税基础的需要；同时，国家税务总局在制定税收制度时，应尽可能与会计保持一致，使得纳税调整项目减少到最低限度，以减小实际征税的难度。
（二）税法应适当放宽对企业会计政策选择的限制
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业资产在实物形式上损耗和技术上的无形损耗都迅速增加。但是目前税法对企业折旧年限和折旧方法的限制性规定非常严格，如规定机器设备的折旧年限为10年，折旧方法一律采取直线法。这些规定极不利于企业技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计核算工作的难度。当然为了防止企业利用会计政策变更而达到调节纳税的目的，税法可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请主管税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。
（三）加强会计信息的披露和相互宣传的力度
税务机关应充分利用企业披露的会计信息，并且应加强会计制度的强制性信息披露要求，以提高税务机关的税收征管效率。同时我国还应加强会计制度和税收法规在会计界和税务界的相互宣传力度，结合实际情况，把会计知识与税法知识的培训、宣传纳入日常工作，组织单位负责人、会计机构负责人、会计人员、办税人员及广大经济工作者认真学习，搞好会计制度和税法的宣传工作，加深对会计制度和税法的认识，为进一步深入贯彻会计和税收改革与发展创造有利条件，以提高会计制度和税收法规协调的有效性。
（四）会计制度尽量缩小会计政策的选择范围
会计政策作为企业财务揭示所选定的会计原则、会计处理方法和程序。企业组织形式及经营性质的差别以及发展阶段的不同导致了不同的利益驱动情况，加之企业管理人员对企业会计政策的了解程度不同，企业会计人员的业务水平参差不齐、利益驱动取向不同、目的不同，使得会计政策的选择情况千差万别。而税法对会计政策又规定得过死，必然与灵活的会计政策选择产生矛盾，产生大量的纳税调整问题，在这种情况下，会计制度应尽量缩小会计政策的选择范围，规范会计所得与税法所得的差异调整方法，简化税款计算。而对于众多的非公有制小型企业可严格按税法的规定选择会计方法。
【关键词】 《小企业会计准则》； 《企业会计准则》； 纳税成本
一、背景
2011年10月18日财政部制定并《小企业会计准则》，自2013 年1月1日起在小企业范围内施行，同时鼓励小企业提前执行。届时财政部的《小企业会计制度》（财会［2004］2号）将废止。与《小企业会计制度》相比，《小企业会计准则》更加具有系统性，有利于小企业的内部管理，提高小企业会计核算的规范性，强化会计信息在小企业中发挥的作用。一些学者通过分析《小企业会计制度》的执行效果发现，企业执行动力不足的主要原因是企业缺乏对新制度的认识，由于欠缺会计核算、税法等方面的专业能力而不能充分利用新制度的优势，使得企业不愿意付出转换成本。促进《小企业会计准则》的落实需要让企业了解准则的重要意义，该准则不仅影响企业的内部管理和会计核算，也会影响企业重点关注的纳税活动，让企业充分认识《小企业会计准则》在税务方面的影响将有利于《小企业会计准则》的贯彻执行。因此，笔者将从纳税成本的角度出发，探析《小企业会计准则》对企业纳税活动带来的影响。
二、纳税成本简介
企业纳税成本的理论基础是“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论。广义的企业税收成本是指企业在纳税过程中所发生的耗费，包括税收负担以及与纳税相关的所有费用。一些学者对纳税成本的构成提出了自己的见解，主流的观点认为，纳税成本分为纳税实体成本与纳税遵从成本。本文采用纳税实体成本和纳税遵从成本的体系对《小企业会计准则》与纳税成本之间的关系进行分析。
（一）纳税实体成本
纳税实体成本指企业在生产经营中，依照税收实体法的规定，依法向国家缴纳的各种纳税款项。它包括：取得收入征收的流转税、取得收益征收的所得税以及国家对纳税人征收的财产税等。纳税实体成本还可以进一步划分为固定实体成本和变动实体成本。
（二）纳税遵从成本
纳税遵从成本是企业在纳税过程遵从税法规定的前提下进行纳税方案的设计（即纳税筹划）、纳税过程管理以及这些活动相关的缺失所付出的代价，具体还可以分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。纳税管理成本是在企业选择某种纳税筹划方案时支付的办税费用、税务费用等；纳税风险成本是指由于选择某项纳税筹划方案可能发生的损失，它与方案的不确定度呈正相关，具体包括罚款、税收滞纳金和声誉损失成本；纳税心理成本指纳税人可能认为自己纳税却没有得到相应回报而产生不满情绪或者担心误解税收规定可能遭受处罚而产生的焦虑。纳税心理成本与税法体系的健全和完善程度以及纳税人的教育程度负相关。
三、小企业会计准则与纳税成本
纳税成本在企业执行小企业会计准则中扮演重要角色，小企业所要缴纳的税种相对简单，但纳税实体成本是小企业的一项重要支出。而税收遵从成本对我国中小企业构成一定的负担。企业规模越小，遵从成本越高。尤其表现在所得税和增值税。
依据规定，小企业可以自行选择《企业会计准则》或者《小企业会计准则》，但执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行本准则的相关规定，这就使得很多小企业面临着“二选一”的情况。《小企业会计准则》与《企业会计准则》相辅相成，两者之间既有相同之处又有所差别。从税务角度来看，会计计量与税法计税基础存在的差异导致了相应了会计调整，会计要素的计量方式对纳税成本的影响不容忽视。《小企业会计准则》与《企业会计准则》在会计要素计量上存在较大差别。因此，笔者认为有必要重点分析两个准则在会计计量方式上的差异对纳税成本的影响。本文重点分析的税种为营业税、增值税、企业所得税。
首先将《小企业会计准则》与《企业会计准则》的主要的会计要素计量差异进行整理，如表1所示。
根据各税种应纳税额的计算方式，收入的确认方式对增值税、营业税和企业所得税都会产生一定的影响。而资产和负债方面的差异一般对企业所得税的影响较大，因为增值税和营业税主要与业务收入相关，与成本或费用的计量关系相对较小，而企业所得税关注的则是利润。为了更直观地分析问题，对比《小企业会计准则》和《企业会计准则》在纳税方面的差别，本文归纳了税法对上述会计要素的相关规定，对于两个准则在纳税调整上完全相同的科目予以剔除，具体内容如表2和表3所示。
会计计量与税法规定的方式存在差别会对纳税成本带来影响。一方面，会计与税法的差异导致企业需要进行调整，调整过程必然消耗一定的时间和人力成本。如果调整过程复杂，而企业又缺乏相应的人才，就会选择服务，支付相应的费用。如果企业没有借助专业机构的服务则可能增加纳税风险，发生不必要的罚款等费用。另一方面，从税务筹划的角度来说，会计与税法的差异会还会导致以下几个问题。1.企业可能提前纳税，发生的利息损失、银行转账手续费等，损失了资金的时间成本。2.企业对税法了解有限，选择了不恰当的计量方式导致纳税成本增加，例如固定资产的折旧方法、发出存货的计量方法以及商品的销售方式等。3.企业忽视整体纳税成本的减少，只关注纳税额绝对值的减少，忽视了纳税过程中发生的其他相关费用。
对照上面表格内容可以发现，《小企业会计准则》与税法的一致性较高。这些差异与纳税成本的联系对小企业今后的纳税活动十分重要。基于对纳税成本的分析，《小企业会计准则》大大简化了纳税过程中进行的会计调整，节省了相应的费用和人力，会计核算与税法的一致性会在一定程度上避免提前纳税给企业带来的损失，有助于小企业按照税法规定正确地申报纳税。执行该准则可以帮助小企业提高会计核算水平，降低企业税务筹划的难度。此外，掌握其与税法的联系也能一定程度上控制纳税风险。
四、总结
综上，笔者通过对比的方式分析了小企业会计准则与纳税成本之间的关系，执行该准则对降低企业的纳税成本具有一定的作用。但是，不同的企业有其自身的业务特点，税法对个别行业也有其他的优惠政策。税法与会计核算之间还存在一些不协调的地方，比如税法折旧年限偏长，个别事项的申办过程繁重等。本文主要分析了会计要素计量对税收的影响，从全局性的角度来说，《小企业会计准则》与《企业会计准则》各有优势，企业应当结合自身实际情况来衡量和选择。笔者认为，企业在实际运用准则时会考虑到成本效益问题，我国应当加强相关的配套措施，比如提供相应的税收指引或者改善税收征管的程序等，对于小企业而言，适应和调整的过程将耗费一定的成本和时间，应当切实让小企业充分认识到该准则的优势，尽量降低企业会计准则的转换成本，从而来更好地推进小企业准则的贯彻执行。
【参考文献】
［1］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006.
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为会计专业的核心课程，税法是一门理论与实践并重且强调实践的课程，在培养高技能的会计专业人才过程中起着极为重要的作用。在税法课程的教学研究和实践中，专家、学者们提出了许多改革方面的意见。然而，面对“营改增”在全国范围的试点等税收新形势和学生需求的多样化，进一步探讨现行税法课程的改革，培养税收理论知识扎实、税务实务操作能力强的会计专业人才，是应用型人才培养目标的迫切要求。
一、新形势下会计专业税法课程的特点
（一）内容更新快、时效性强，教学难度大
为适应国际化和深化我国市场经济体制改革的要求，作为调节经济重要手段的税收，正不断发生着变化，税法体系中的税收行政法规和部门规章也随着国家对经济和社会调控的目的不同而频繁变动，如“营改增”、房产税的试点、遗产税的讨论等，必然导致税法课程内容更新快、时效性强，加上现有税法教材的滞后性，要求教师密切关注税收法律法规的动向，及时更新现有教学内容，这对授课教师提出了更高的要求，客观上加大了税法课程教学的难度。
（二）内容复杂、关联性强，学习难度大
税法课程涉及的税种多，实体法就有十几种，包括各税种的税法构成要素、税款的计算等；此外还有税收基本理论和税收程序法等。各税种之间以及与其他学科的关联性强、学科跨度大，同时涉及到税收、财政、法律、财会、国际贸易、经济等多学科的知识点。因此，在学习税法的过程中，既要全面、系统地掌握课本知识，对比各税种间的异同，还要掌握好相关学科的有关知识点。而这对相当一部分学生而言，学习难度较大。
（三）理论枯燥、实践性强，兼顾难度大
不论从税收实体法的各构成要素到税款的计算，还是从税收基本理论到税收征收管理法和税务行政法规，都是理论枯燥的法律规范，如果脱离具体的社会经济实际，这些法律就没有任何意义。表面上看税法是税收法律理论，实际上它又是一门实践性很强的课程，只有联系实际进行教和学，才能真正掌握税收理论，更好地服务于社会实践。然而，由于税法内容复杂、关联性强、更新快、时效性强，在有限的课时内，要兼顾二者难度较大。
二、会计专业税法课程教学现状
（一）学生重视不够，学习动力不足
除了准备注册会计师、注册税务师资格考试的学生外，与其他的会计专业课程如会计学、成本会计、管理会计、财务管理等相比较，学生主观上普遍地没有同等重视税法课程的学习，加上税法内容繁杂，实践性强，学生畏难情绪严重，学习动力不足，直接影响到税法课程教学的效果，不利于应用型人才培养目标的实现。
（二）教学内容缺乏关联性
在税法课程的教学中，教师注重讲解各税种的基本内容，但是往往孤立静止地讲解，忽视了从各税种之间的比较和联系的角度进行教学。例如流转税中增值税、消费税、营业税既有区别，又有联系；进口环节既涉及到关税，还涉及到增值税和消费税，其中组成计税价格的确定前后有关联。同时，一个纳税人、一种经济业务往往也会涉及不同的税种，如企业销售应税消费品，既涉及增值税又涉及消费税、城建税及教育费附加，各税种之间借助于纳税人或者经济业务发生了联系；另外，税法与会计学、财务学等其他相关学科的关联性也很强，唯税法而税法的教学，带来的是教学效率低，学生联系实际和动手能力得不到较好的培养。
（三）教学方法缺乏多样性
在教学课时有限的情况下，教师为完成教材内容仍然采用传统的以讲解为主的教学方法，案例教学法、比较教学法等较少采用，使学生难以积极地参与到教学活动中来，特别是在各税种的比较、各经济业务的税务处理等方面，教学方法缺乏多样性，学生大多还是被动地接受，不能达到培养实际操作能力和综合分析能力的目的。
（四）理论联系实际不足，实践教学欠缺
税法是一门理论与实践并重且强调实践的课程，理论教学与实践教学应同时贯穿于税法教学的全过程。然而，许多院校没有税法模拟实验室，也没有比较实用的实践课教材，不能进行有效的实践教学，如填制纳税申报表、税款入账、电子纳税系统的使用、企业纳税筹划案例的讨论等。尽管目前有些学校开设了纳税申报实务实践教学课程，有配套的《纳税申报实务》教材，然而实践教学环节与理论教学在时间安排上难以最优兼顾，税法课程设计基本上是要求学生完成税款计算到税务处理，然后是纳税申报的处理过程，而且通常是各个税种的单项模拟训练，即某项经济业务所涉及的某个税种的税务处理过程。这样就容易使学生只是停留在根据所给的数据去计算某个税种的应纳税额，而没有形成一个完整的系统的企业涉税业务的处理过程。实践教学的欠缺，不利于学生专业能力、创新能力和职业能力的培养，难以满足社会对应用型会计专业人才的需求。
三、改革会计专业税法课程教学的建议
（一）更新教学内容，体现税法课程独特性的要求
为适应我国经济和社会的发展，应密切关注税收动态，搜集最新的税收政策和相关信息，及时更新和完善教学内容，既保持各税种之间的联系，又兼顾与其他相关学科之间的联系，同时使课堂教学与税务实践保持一致。对于会计专业学生，选择基本理论和实例相结合的教学内容，注重税法课程内容的理论性和实践性相结合，在加深学生对理论理解的同时，提高分析问题、解决问题的能力，从而保证教学内容更具有针对性、操作性和时效性，体现税法课程独特性的要求。
（二）运用多种教学方法，满足学生需求多样性的要求
教学方法是税法课程改革的关键。由于税法课程内容复杂而枯燥，在发挥传统教学法优势的基础上，为满足学生需求的多样性，激发学习动力，可根据具体情况，运用多种教学方法。一是启发式教学法，启发引导学生进行积极的思考，培养学生创造性思维和学习主动性。二是情景教学法，通过给学生营造不同的问题情景，以及在解决问题的过程中，培养学生创新思维。三是比较教学法，根据各税种之间以及税收与会计之间的联系，将相关税种的要素内容进行比较，或者将税法和会计准则进行比较，抓规律，找异同，培养综合分析问题的能力。四是案例教学法，通过精心设计的案例，引导学生运用所学的理论知识，分析和讨论案例中的各种疑难问题，培养学生的分析能力。五是项目教学法，是一种以任务驱动为核心的教学模式，按照实际工作中办税员的业务工作场景模拟教学场景，要求学生完成税款的核算、申报和缴纳等任务，培养学生的动手能力。最后利用税法教学软件、多媒体和网络教学平台等现代化的教学手段，使课程更贴近生活和学生的实际，激发学生的学习兴趣和运用知识的能力。
（三）加强实践教学环节，注重实际操作能力的培养
1.加强税收模拟实验。建立税收模拟实验室，按照税收征管程序，让学生轮流模拟不同岗位人员，如模拟税务人员、税务会计，演示税务登记、纳税鉴定、发票领购、发票认证、纳税申报、税款缴纳等具体的涉税业务、模拟税务法庭等，激发学生学习热情、培养动手能力。
2.充分利用校外实训基地。建立校外实训基地，带领会计专业的学生到企业参观考察，熟悉经济业务及纳税业务全过程，解决学生动手能力和实践能力弱的状况，为理论和实践良好的结合打下基础。
3.手工操作和计算机操作相结合。随着会计信息化和税务信息化的广泛应用，要求学生手工操作完成纳税申报实务，并利用税务软件进行计算机操作，熟悉原始资料的录入、记账凭证的打印、账簿登记、纳税申报表的生成，并根据实训资料进行税务分析，编制税务情况说明书，提高学生税务信息化水平的同时，又掌握了完整的税务业务流程。
4.安排一定的实习时间。可安排学生去会计师事务所、税务师事务所及税务局进行中短期实习。通过税务登记、代领发票、申报纳税、建账、制作涉外文书，锻炼学生的实际工作能力。
（四）完善考核内容和方式
税法课程的考核应侧重学生运用知识的熟练程度、实际操作能力和综合分析能力。主要从以下几方面进行：
1.充实考试内容。结合不断变化中的税法内容，增加税法新知识点、难点及热点问题和实践性的考试内容。比如，设计企业纳税申报资料，要求学生填制增值税申报表和涉税记账凭证，登记涉税账簿等，使学生掌握最新、最有用的知识。
2.增设考试形式。在传统闭卷考试的基础上，设立开卷、半开卷以及单科论文、调查报告等多样化的考核方式，并增加其在最终成绩中的权重，使考核方式更加科学，有助于学生提高灵活运用知识、分析问题和解决问题的能力。
3.更新考试题型。在题型设计上摒弃填空题、名称解释、简答等死记硬背知识的题型。设计包括判断题、选择题、计算题和综合分析题在内的能够体现学生理解、灵活运用能力的题目。
新企业会计准则体系对原有准则和制度进行了多方面的创新，特别表现在为了促进企业长远可持续发展，限制其短期行为，在确认、计量和财务报表结构方面，确立了资产负债表观的核心地位。这一创新使得所得税核算原理、方法和程序发生了很大的变化，也使得《企业会计准则第18号―所得税》成为38项具体会计准则中最难理解和掌握的准则之一。由于所得税业务的普遍性，如果此准则执行不到位，会使人们对新准则体系的效力直至对全部会计信息质量产生极大的质疑。
一、所得税核算的基本理念――资产负债观
“收入费用观”和“资产负债观”是所得税核算所遵循的两种不同的基本理念。
（一）“收入费用观”的含义
“收入费用观”对收益的计量只有在交易之后，才将取得的收入与发生的成本费用配比，两者的差额才是收益，因此称为“收入费用观”或称为“利润观”，我国现行的应付税款法、递延法和利润表债务法都是这种基本理念的具体应用。表面上看，因为只是以实际发生的交易、收入实现和历史成本为基础，未实现的持有损益排除在外，似乎体现了谨慎性原则，但是当物价发生较大幅度的波动、经济交易事项更加复杂，会计计量模式不得不引进公允价值等计量属性时，就会出现很大的局限性。而且“收入费用观”是利用某一期间收入和费用的当期发生额来计量的企业经营成果，只能对在这一阶段发生的交易作出评价，会使管理当局出现短期行为。而利用资产和负债要素的余额计量收益，能够对企业“财富”变化作出连贯性的判断，这才是保证企业可持续性发展的会计体现。正是基于这种情况，我国新企业会计准则体系对此进行了会计基本理念的改革，全面确立了“资产负债观”的核心地位，并据以定义会计要素，规定所得税的核算方法。
（二）“资产负债观”的含义
“资产负债观”源于经济学“全面收益”的计量理论，认为收益是财富的增加即净资产价值的增加。这一收益概念认为不论交易是否发生，只要财富即净资产价值增加，就有收益，它包括企业交易行为产生的经营收益和公允价值提高产生的持有资产增值的收益。“资产负债观”是以真实的净资产增加作为收益，注重的是经济实质，“突破了传统的、单纯的利润考核概念，有助于促使企业改善资产负债管理，优化资产和资本结构，避免眼前利益和收益超前分配，提高决策水平，着眼于企业长期战略和可持续发展”。国际上，经历了一系列影响巨大的会计造假案件之后，各国会计界大多已转向对“资产负债观”的推崇。这一基本理念的转变，导致所得税费用确认与计量的改变、导致所得税费用由原来以“利润表”为依据改为以“资产负债表”为基础进行核算。由于基本理念、基本依据都发生了改变，我国会计实务界普遍认为所得税准则是个“洗脑”的改革，所以难以理解和掌握。
二、所得税核算的方法――资产负债表债务法
由于我国税法与会计准则相分离的法律环境，导致税前会计利润与应纳税所得额产生差异，必须采用专门的所得税核算的方法。
应付税款法和递延法的缺陷很清楚，不再赘述。对于所得税核算的“债务法”我们也不陌生，但是《企业会
计制度》采用的是“利润表债务法”，强调的是利润表上收入与费用的配比，倒挤出的“递延税款借项/贷项”，这是既不完全是资产也不完全是负债的两个项目，却列示到资产负债表上，因此造成逻辑上的混乱。新的所得税准则基于资产负债观的收益计量理论，要求只能采用“资产负债表债务法”进行所得税的核算，其他方法如应付税款法、递延法和利润表债务法一律废止。
按照资产负债观理论，对于某类交易或事项总是首先定义并规范相关资产和负债，然后再根据资产和负债的变化确认收益。因此，所得税准则首先对递延所得税资产（负债）的确认与计量做出了明确规定，继而通过递延所得税和实际应缴的所得税来计算所得税费用。也就是说，先确定递延所得税资产（负债），再确定所得税费用。具体到“资产负债表债务法”，就是侧重于资产负债表，首先确定递延所得税资产（负债），倒挤出递延所得税费用（收益）。
（一）资产的账面价值、计税基础和差异
1.资产的账面价值和计税基础
会计上根据资产的定义确认、计量其账面价值。资产定义是指企业过去的交易或者事项形成的、企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。侧重的是其未来的服务潜能或在未来为企业创造现金净流量的能力。因此，资产的账面价值，是指此项资产未来可以给企业带来的经济利益。经济利益流入应该缴所得税，但是企业所得税是以净所得为征税对象。计税基础，又称课税依据，简称税基，顾名思义就是按照所得税法应该归属于资产或负债的金额，是征税的客观基础。资产的计税基础，是为了正确计算应纳税所得额，税法对资产的界定。具体资产的计税基础就是在计算应税收益时可以抵扣的部分，即不需纳税的金额；故：资产的计税基础=未来可税前抵扣的金额。当某项资产收回产生的经济利益是不需要纳税的，即全部可税前扣除，则该项资产的计税基础等于账面价值，如某项投资国债的应收利息其账面价值等于其计税基础。
2.由资产的账面价值≠计税基础，产生的暂时性差异
资产负债表债务法下，对会计与税法两者差异的认识应该是全新的。“收入费用观”的利润等于收入减去费用，其构成要素是收入和费用，所以原来会计与税法差异是指：确认、计量收入和费用的口径或时期不同产生的永久性或时间性差异；而“资产负债观”的收益等于净资产的增加值，净资产的构成是资产减去负债，所以新准则下的会计与税法的差异是资产或负债的账面价值与对应的计税基础之间的差异，而且，这种差异是由于在资产负债表日确认资产和负债，对未来应税金额的影响，体现资产负债表日与未来的收回资产或清偿负债，且随着时间推移将会消除的一种暂时性差异。这种差异是时点数据（余额的比较），是形成的累计差异。从客观上来说，虽然原来的永久性差异和时间性差异依然存在，但是已经不再是“资产负债观”这种新会计理念及其指导下的所得税核算方法的考虑范围。
就资产来说：资产的账面价值-其计税基础≠0，说明未来收回的经济利益和允许抵扣的成本不相等，产生未来应该交纳/抵扣所得税的暂时性差异。资产是能够给企业带来预期经济利益的资源，当未来收回资产账面价值时，经济利益流入（账面价值）减去税法允许扣除的金额（计税基础）就是净所得，当其＞0，即资产的账面价值＞其计税基础时，是未来净现金流入构成未来应纳税的金额；反之，当其＜0，资产的账面价值＜其计税基础时，可以继续抵扣，未来净现金流出构成未来可抵扣的金额。
容易产生差异的、需要特殊注意的是有备抵项目的资产，因为账面价值是指某科目的账面实际余额减去相关的备抵项目后的净额。如；应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、在建工程、工程物资、生产性生物资产、无形资产、商誉、贷款、抵债资产、损余物资等等账户的账面价值是账面余额减去对应备抵账户余额的净额。这些账户会计处理方法往往与税法的规定不一致，所以容易造成账面价值和计税基础的差异。
（二）负债的账面价值、计税基础和差异
1.负债的账面价值和计税基础
负债的账面价值是会计根据定义对负债的确认和计量。负债的定义是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。与资产相反，未来清偿时不是经济利益流入，而是预期会导致经济利益流出企业。为什么涉及到所得税，还会涉及到计税基础呢？负债的账面价值是会计上确认的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。按照“资产负债观”负债抵减资产形成企业的收益，所以会计确认和计量负债也是为了计算期间净收益。未来清偿负债经济利益流出企业，有可能抵减企业净所得，产生可抵扣费用，少缴所得税。因此，负债的计税基础与资产计税基础相反，是未来不可税前抵扣的金额。正如准则规定，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
即：负债的计税基础=负债的账面价值-未来可抵扣税前的金额
2.由负债的账面价值≠计税基础，产生的暂时性差异
负债的账面价值-其计税基础=账面价值-（账面价值-未来可税前抵扣的金额）=未来可税前抵扣的金额≠0
说明未来清偿债务时存在未来可税前抵扣的金额。当未来可税前抵扣的金额＞0，即负债的账面价值＞其计税基础时，产生未来可税前抵扣所得的暂时性差异；反之，当其＜0，即负债的账面价值＜其计税基础时，产生未来应纳税所得的暂时性差异。其实，企业在日常涉及的一般性负债，比如说应付账款、银行借款和应缴税费等，那么这些负债的确认以及清偿不会影响到企业的损益，不会产生账面价值和计税基础之间的差异。可能产生差异的是由于发生费用而产生的负债，如预计下年度的产品保修费用，“预计负债”账面价值2万元，因为本年度并未支付，税法不允许抵扣，这2万元是未来可抵扣金额，故计税基础为0（2万元-2万元），形成可抵扣暂时性差异2万元（2万元＞0）。
（三）递延所得税负债和递延所得税资产
由未来应纳税暂时性差异，乘以现行所得税率得出未来应交纳所得税，即递延所得税负债；由未来可税前抵扣暂时性差异，乘以现行所得税率得出未来可抵扣的所得税，即递延所得税资产。用下表综述几个因素的关系：
（四）确认利润表中的所得税费用
将已不能给企业带来未来经济利益的项目，即不符合资产定义的项目，从资产负债表中剔除，放入利润表。所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用，包括当期所得税费用和递延所得税费用，计算公式为：
所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用（收益）＝当期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）
具体账务处理，编制两个会计分录：
1.借：所得税费用－当期所得税费用
贷：应交税费―应交所得税
此分录反映按税法规定本期应交的所得税。其中，“应交税费―应交所得税”金额可以从企业所得税申报表中取得。这次国家税务总局新修订的所得税申报表，明确分为收入总额、扣除项目、应纳税所得额的计算和应纳所得税额的计算四个部分，只要填完报表，本期应交所得税能够得到，即当期的所得税费用。此时，应交所得税就是当期所得税费用，完全按照税法计算得出。
2.借：所得税费用－递延所得税费用
递延所得税资产（本期增加）
贷：递延所得税负债（本期增加）
【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据
法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”
对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：
1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通
过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。
三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：
1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础
法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。
2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
abstract: tax accounting is a new arising interdispline which is not only related to the traditional financial accounting but also different from it． influenced by it，/ tax accounting has its own characteristics，but it is obviously different from financial accounting in principle，checking． it has a shor会计专业毕业论文t history in china and there are some problems which need perfecting in practice．
key words: tax accounting; financial accounting; difference
摘 要:税务会计作为一门新兴的边缘学科，与传统的财务会计之间既有区别又存在着一定的联络，在受财务会计影响的同时，税务会计自身又具有一定的特质，在准绳上、核算办法上，论文明显区别于财务会计，在我国开展时间比拟短，在开展的过程中还存在一些不完善的中央，需求不时在理论中发现问题、处理问题。
关键词:税务会计; 财务会计; 区别
税务会计是以财务会计为根底，以税法为准绳，运用会计学的根本理论和办法，对征税人的征税活动所惹起的资金运动停止核算和监视，维护国度和征税人合法权益的一种专业会计［1］。目的在于征税人在不违背税法的前提下，足额精确及时向税务机关交纳税款的同时，经过合法谋划使征税人获得合法利益，公平税负以确保企业涉税零风险。
税务会计最主要的特性是征税双方都必需承受税法的标准和限制，税务会计在一切税款的核算和交纳过程中，必需严厉根据国度税收法规请求办理，当财务会计与税法的规则不分歧时，必需依照税法的请求停止调整。税务会计是融税收法令和会计核算为一体的特种会计。随着我国经济开展以及财政、税收体制的不时完善，税务会计从传统的财务会计中别离出来是必然趋向，税务会计固然从财务会计中别离出来，与财务会计有着实质的区别，但在本质性的工作中并不是孤立的，两者之间依然存在着一定的联络，财务会计是税务会计的前提，两种会计核算办法既有联络又存在着一定区别。
一、 财务会计与税务会计的联络
税务会计脱胎于财务会计并依赖于财务会计运转中的众多环节和内容。
1． 二者效劳的运营主体相同
财务会计和税务会计不是笼统理论意义上的概念，而是详细理论操作的部门和人员，其效劳具有特定的指向性，只要二者处于效劳于同一主体时，才具有实践的关联意义。
2． 财务会计和税务会计工作核算内容相同
以财会中的会计分期( 时间性) 、货币计量( 数量性) 、持续运营( 持续性) 为根底，共同施行对效劳主体的效劳。
3． 工作准绳根本分歧
以财会工作中的核算办法、收益配比、支付才能等为权衡规范。
4． 工作按照的方式内容根本相同
以财会的凭证、账簿、报表为参照，除征税报表以外，无需另设会计报表，更无需设置特地税务会计机构，毕业论文税务会计的全部核算融于财务会计之中。但这种高度类似性和关联性并不能消弭现代经济开展过程中在管理上使二者别离的必然性，不能消弭二者在实质上的区别。
二、财务会计与税务会计的区别
(一)税务会计与财务会计准绳上不分歧
1． 相关性区别
财务会计的相关性准绳，请求企业提供的会计信息应当与财务报告运用者的经济决策需求相关，有助于财务报告运用者对企业过去、如今和将来的状况做出评价或者预测，强调的是“有用性”; 而税务会计中的相关性准绳重在计算所得税时，强调同期扣除的费用要与同期的收入相关联，二者字面上同属于相关性准绳，却有实质的区别。
2． 配比性区别
财务会计核算中的配比准绳突出表如今费用确实认上，为了分别核算不同的产品，需求将直接费用、间接费用、期间费用汇总归集，然后在不同的产品之间停止分配。而税法中的配比准绳思索的是，对不同的税收项目停止分类配比，比方，税法规则外商投资企业在境内的投资收益不计入应征税所得额，那么境内的投资损失与其消费运营无关，也不能在当期应征税所得额中扣除，只能从投资收益中得到补偿。所以，税法对财务会计上的配比准绳持认可态度，允许征税人将发作的费用，经过合理配比在征税的当期扣除，同时为了避免税款的流失，税法对征税人税款的申报做了严厉的限制，不允许征税人在一个征税年度提早或滞后申报征税费用的扣除［2］。
3． 本质重于方式的区别 &
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本质重于方式准绳是财务会计中的一项重要准绳，请求企业应当依照买卖或者事项的经济本质停止会计确认、计量和报告，不应仅以买卖或者事项的法律方式为根据。一项买卖或事项的本质在其外在方式或法律表现方式有时是不分歧的。比方，企业以融资租赁方式租入的固定资产、售后回租、计提固定资产折旧、编制兼并报表等问题都属于本质重于方式的运用，这些在《企业会计制度》中都有明白的规则［2］。财务会计的“本质重于方式准绳”依托于会计人员的职业判别，税法对征税事项确实认依托的是法律根据，不能靠经历估量，必需有据可依，从某种意义上讲税法的“本质重于方式准绳”表现的是“本质至上准绳”，目的为了避免征税人应用《企业会计制度》允许的估量偷逃税款。
(二)税务会计与财务会计核算上不分歧
1． 目的不同
税务会计的目的是征税人向税务会计的信息运用者提供有助于税务决策的会计信息，税务会计信息运用者首先是各级税务机关，它们依据此信息停止税款征收、检查、监视，并作为税收立法的主要根据。其次是企业的运营者、投资人、债权人等，他们依据此信息理解企业征税义务的实行状况和税收担负，以做出正确的运营决策和投资决策。同时，论文这些信息也是企业停止税务谋划必不可少的根据。而财务会计则是经过对经济业务事项确实认、计量记载和报告提供真实、精确、牢靠的会计信息。向信息运用者提供与企业财务情况、运营成果和现金流量等有关的会计信息［3］，反映企业管理层受托义务实行状况，有助于会计信息运用者做出正确的运营决策。
2． 根据不同 &nbs会计毕业论文范文p;
财务会计核算的根据是《企业会计制度》、《企业会计原则》，力图会计信息真实、有用、完好。税务会计根据的是税收法律法规，契合税法的会计准绳，税务会计给予确认，但凡不契合税法的会计准绳，不给予供认。正由于两者核算根据不同，致使会计利润与税法上的利润存在着很大的差别，财务会计收入减去本钱费表现会计利润，而税务会计必需依据税法请求停止收入和本钱费用的列支，超出税法规则的收支项目即使在财务会计上得以表现，税法也不允许列为征税所得的构成要素。
( 1) 收入确认上二者的处置不同: 例如，国债利息收入财务会计作为投资收益记入收入，而税务会计不把国债利息收入列为收益，不作为应征税所得额的构成要素。征税人在根本建立、专项工程及职工福利等方面运用本企业商品的，或将企业自产、拜托加工和外购原资料、固定资产、无形资产和有价证券用于捐赠，以及以非现金资产赔偿债务，在财务会计中不计入收入，列为相应支出，而税务会计均应视同销售，确认销售收入。
( 2) 本钱费用列支二者的不同:财务会计可据实列支而税务会计不允许扣除的项目，如征税人的消费、运营因违背国度法律、法规和规章，被有关部门处以罚款，以及被没收财物的损失，各项税收的滞纳金、罚金和罚款、超越国度规则的公益救济性捐赠等，一切这些支进项目是税务会计所不供认的，税务会计规则了严厉的列支规范。关于超出的局部作为调整事项，将会计利润调整为应征税所得额。
3． 根底不同
财务会计采用的是权责发作制，强调的是收入的实践发作与费用相配比，会计上已确认的收入并不代表实践的现金流入量，实践发作的费用也不代表现金的流出，会计利润与净现金流量内涵和外延不尽相同，税务会计由于本身强迫性的特性，采用了权责发作制与收付完成制相分离的核算办法，在实践核算中常呈现与财务会计相偏离的现象，给征税人形成不利的影响，企业财务会计采用的权责发作制是树立在应收对付根底上肯定当期收入与费用，应收对付可以真实客观地反映收入、费用、会计利润; 而税务会计即使从财务会计中别离出来，在实践的核算过程中依然以会计要素为底本，所以，致使采用的收付完成制在外延上要小于权责发作制，这里的收付完成制与权责发作之间产生差别是不可防止的。
三、我国税务会计的现状及存在的问题
首先，税务会计在我国还属于一门新兴学科，处于初级阶段，税务会计还要依赖于财务会计，财务会计的凭证、账簿和报表是征税核算的主要根据，如今的会计人员同时统筹会计核算和税务核算任务，担负着多项职能，由于缺乏系统的税务学问，对一些政策的了解存在着偏向，经常在税款的计算和交纳申报时呈现少缴或多缴的状况，给征税人和征收机关形成不用要的损失。
其次，会计制度与税收制度脱节，1994 年 1月 1 日开端执行的《企业所得税会计处置的暂行规则》只是相对的调整，而 2006 年公布的新会计原则，使财务会计曾经成为独立的体系，这种时间上的差别，导制税法与会计制度之间的差别越来越多，这种差别表现在所得税前调整项目日益复杂，增加了会计核算工作量的同时也增加了征税人本钱的支出。
再次，税务会计的主要目的是保证国度税收的完成，却无视了征税人的实践支付才能，税务会计当期的收入不思索实践现金能否流入，均计入应征税所得额，当企业赊销业务量大的状况下资金周转不畅通，形成征税艰难［4］，许多企业为了征税以至要举债，无形中增加了企业的运营本钱，企业的营运才能降低，这种恶性循环限制着企业的开展。
四、处理财、税会计体制问题的开展思绪
以税法为根据树立独立的税务会计核算体系。企业会计制度和会计原则是财务会计核算的主要根据，包括资金运转的全部过程，税法是税务会计核算的根据，核算的也只是涉税事项，这些经济事项也作为财务会计的核算对象，只是并不详细，在制定税务会计的核算办法时应加以补充，税务会计的记账凭证、账簿与财务会计根本分歧，两者能够共用，税务会计只需单设应交税金和差别额账簿。同时要经过培训考核进步税务会计人员的专业素质，作为一个合格的税务会计，只要控制税收法律法规和征管制度，才干在日常的核算中做到合理合法负税［5］。
一
--> 个新兴学科降生之初必然会存在着许多缺乏之处，这显然不顺应经济高速开展的需求，但还要看到它的开展将来，置信经过不时的变革和完善，一定能树立一套独立完善的税务会计体系，更好地效劳于企业、国度经济的开展。
参考文献: 会计毕业论文
［1］宁健． 税务会计［m］． 大连: 东北财经大学出版社，2004．
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［3］王鑫． 税务会计与财务会计的关联性探析［j］． 四川会计，2001，( 6) ．
一般认为税收债权人为国家，税收债务人则为纳税主体或者称为纳税人。所谓税收债务关系的主体资格，是指其能否成为税收债务关系当时人的条件或能力。就税收债权人而演，必须享有完整的税权才可成为税收债债权人，依此标准，只有国家才能成为税收债权人，因此无需在一般税种法中予以具体规定。至于税收债务人则需由各个税种法分别具体规定。然而税种法的规定仅为具体税收债务关系发生的依据，至于何种人在具备何种条件下才有可能成为税收债务人，从理论上也需要提出一个一般标准，也即纳税人的税负能力，具体包括税收权利能力、税收行为能力和税收责任能力三个方面。
税收权利能力
税收权利能力，是制依税法规定可以作为税收法律关系中的权利与义务（直接归属的）主体的资格或能力。根据权利与义务相一致的一般法理，税收权利能力同时也就是税收义务能力，二者合称为税收权利义务能力，通常简称税收权利能力。
从权利能力作为一种当事人得以享有权利和承担义务的资格或可能性的意义上来说，税收权利能力与民事权利能力相同，亦具有平等性。然而我国有学者认为税法上权利能力多属“部分权利能力”，仅限于特定的税法领域，在甲税上享有权利能力者，在乙税上则未必有权利能力，并以此与私法上的权利能力相区别。这一观点主要因对权利能力本质的理解有误所至致，权利能力作为一种资格或可能性，于税收债务人之间应该无差别。某一主体主要同时满足相关税种的课税要素，可分别成为该相关税种的纳税人，例如某公司可同时成为企业所得税、增值税、营业税和消费税的纳税人的自然人之所以不能成为企业所得税的纳税人，系因法律主体自身性质的差异以及个人所得税法和企业所得税法对其各自课税要素内容的规定不同所致。这只会导致自然人与法人在具体权利内容范围方面的不同，而不能就此认为自然人的税收权利能力受到限制；反之亦然。这一点与私法上自然人与法人因主体形态差异而不得享有对方所固有的某些特定权利，但其权利能力并不无本质区别的情形相同。
当然，就内容而言，税收上的权利能力与私法上的权利能力并非完全相同。私法上有权利能力者，通常在税法上也具有税收权利能力；但私法上无权利能力者，在税法上也可能具有税收权利能力。这是因为权利能力制度，是适合于各个法律领域立法目的的技术性制度，并非为私法所独有。因此税法的权利能力应考虑税法的特殊需要，以在经济上具有给付能力者（如所得税）或在技术上可以把握经济给付能力的对象者（如营业税和消费税等）作为税法上的主体。因此在税法上凡是可以经由其掌握纳税之经济能力者，虽无私法之权利能力，并非不得为税收债务人。也就是说税法上的权利能力外延的范围应大于私法上的权利能力，这也许是二者的最主要区别。以下就法律主体形态的不同，分述各自的税收权利能力。
1、自然人。一般来说，私法上自然人的民事权利能力，始于出生，终于死亡。那么能否将我国《民法通则》第9条“公民从出生时起到死亡时止，具有民事权利能力，依法享有民事权利，承担民事义务”的规定，类推而适用于税法中自然人的税收权利能力上呢？
对此可从胎儿与已死亡的自然人是否具有税收权利能力的问题分析中探知。此二者是否享有民事权利能力在民法理论界存在争议，但通常均认为不享有，只不过出于对其特定权利或利益保护的需要，而立法对其作出特别的规定。对于税法上是否亦然，可以以遗产税为例具体分析。
遗产税是对因自然人死亡而产生继承事实的财产所征收的税。其课税方式可大致分为三种：一种是针对被继承人的遗产课税，称为遗产税制总遗产税制；另一种则是对遗产取得人，即继承人所取得的遗产课税，称为继承税制或分遗产税制；还有一种是先对被继承人的遗产以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税人征税遗产税，再以继承人为纳税人就其所继承的遗产份额征收继承税，称为混合遗产税制。
在遗产税制下，当被继承人死亡时，既因符合课税要素而成立遗产税的税收债务，此时已死亡的被继承人为实质意义的税收债务人，只不过因其丧失行为能力而又法律规定继承人，遗嘱执行人或遗产管理人负纳税义务而作为形式上的税收债务人，因此应认为死亡的被继承人具有税收权利能力。如其为尚未出生的胎儿预留遗产份额，则胎儿应无权利能力，亦无相应的行为能力，而应该由遗嘱执行人或遗产管理人负纳税义务。
但是在继承税制下，情形则有所不同。由于继承税的税收债务是在继承实际发生时才成立，被继承人因死亡而丧失权利能力。取得遗产的继承人为实质意义的税收债务人。假如继承人为尚未出生的胎儿，则以遗嘱执行人或遗产管理人为形式意义的税收债务人而代为履行纳税义务；此时，应承认该胎儿具有税收权利能力，否则将因欠缺实质意义的税收债务人而于法理不通。
至于混合遗产税制，由于包括上述两种情形，因此被继承人与胎儿均应具有税收权利能力。由此来看，胎儿与已死亡自然人是否具有税收权利能力，完全是法律规定的结果，若从一般意义上看，应认为此二者均具有税收权利能力。其理由在于胎儿于已死亡自然人虽然与生存的自然人不同，但如果胎儿出生后和自然人死亡后拥有财产的可能性仍然存在，并且符合税法规定的课税要素，就应对其予以课税。这也说明了在某种意义上税法所针对者唯财产而已，概不论该财产所归属的主体是否实际存在；即便在私法上不存在，税法也会通过其自身之规定，为应税财产“寻找”一个纳税人。
2、法人。私法上法人的民事权利能力自成立时发生，至终止时消灭，并且在清算范围内仍具有民事权利能力。税法上法人税收权利能力的起止期间，原则上应从其成立时起，而至其税收债务可得清偿时止。
有学者认为我国法人的税收权利能力可类推适用我国《民法通则》第36条关于法人民事权利能力的规定，但又认为法人的税收权利能力设立登记时产生。此种观点因有含糊之处而须加以辨明。首先，法人办理税务登记的前提是已经成立，依我国《企业法人登记管理条例》第3条和《公司登记管理条例》第3条规定，申请设立企业法人者自取得《企业法人营业执照》时方获得法人资格；而依我国《税收征管法》第15条的规定，企业法人成立后方可凭营业执照办理税务登记。其次，法人成立时间与其税务设立登记时间由于时滞的存在而有可能不一致。依据《税收征管法》第15条规定，企业法人成立后方可凭营业执照办理税务登记。其次，法人成立时间与其税务设立登记时间由于时滞的存在而有可能不一致。依据《税收征管法》第15条规定，法人申报办理税务登记系自领取营业执照之时起30日内，而税务机关审核并发给税务登记证件的期限亦为30日。换言之，自法人成立与其办妥税务登记证件之间可能有长达60日的时滞，如以后者为标准，则法人从成立之日起至办妥税务登记证件时的期间内岂非不具有税收权利能力？因此，税务登记完毕并非法人税收权利能力发生的要件，不论经济组织采取公司，合伙或独资企业中何种组织形态，只要其独立、连续、反复地从事以获得收入为目的的经济活动，就应该承担纳税义务，并不因其未办妥税务登记而否定其税收权利能力。故不宜同时以成立和办妥税务登记作为法人税收权利能力开始的时间，仅以前者即可为充分条件。至于法人的税收权利能力是否一概以其终止时消灭，还需进行具体分析。不论法人因何种原因中指，只要其在终止过程中、甚至是在终止后发生了符合课税要素的事实或行为，其税收权利能力都应予以肯定。例如处于终止过程最后一个环节的清算法人，需清偿法人所欠的税收债务，包括清算前所欠的已有债务和清算过程中发生的新债务；依据我国《企业所得税暂行条例》第13条规定，于清算终了后如有清算所得还应缴纳企业所得税。特别是在破产清算分配中，破产财产如足以清偿税收债务，则其税收权利能力自然终止；即使不足以清偿，也不再负担，其税收权利能力同样终止，此即破产的意义所在。但是法人终止以后一定期间内，如发现尚有可构成清算所得或可供税收债权进行追加分配的财产（即发生可对税收债权进行追加分配的情形），于此清算所得或追加分配范围之内，法人的税收权利能力仍应予以肯定。
总而言之，法人的税收权利能力应一直存续至其税收债务可得清偿则在所不问；以此为标准，较之以私法上法人的终止为标准确定其税收权利能力的消灭，应更能符合税法以是否具有实质的税负能力来确定纳税人的宗旨。
3、非法人组织。非法人组织，或称非法人社团，包括设立中社团、去权利能力社团、合伙和独资企业，通常岁认为其无私法上的权利能力，但如前所述，税收债务人的税收权利能力并不以是否具有民事权利能力为必要，只要其从事经济活动并有获得收入的可能，就应认定其浮帨能力而具有税收权利能力。如我国增值税，营业税、消费税等税种法在界定其各自的纳税人时概不论其组织形态如何，只要符合各税法的课税要素，就可成为税收债务人。
税收行为能力
税法上税收债务人的行为能力，简称税收行为能力，是指税收债务人能够独立、有效地实施税收法律行为的资格。
《德国租税通则》第79条第1款第（一）、（二）项规定：“下列之人具有作为程序行为之能力：（一）依民法之固定，有行为能力之自然人；（二）依民法之规定，其行为能力受到限制，但对程序之标的依民法之规定认为有行为能力，或依公法之固定认为有行为能力之自然人。”上述条文虽然仅规定税收债务人的程序行为能力，但为我们认识其实体上的行为能力提供了参考。一般来说，税法上的行为能力即相当于私法上的民事行为能力，因此，可将我国《民法通则》第18条关于自然人民事行为能力的规定作为一般法律思想而加以援用于税法上的行为能力。故私法上的完全行为能力人，于税法上的限制行为能力人，因税收法律行为与私法法律行为不同，其行为非受限制的范围亦应与私法相异；私法上限制行为能力人的行为只在与其年龄、智力或精神健康状况相适应的情形下方可有效，而税法上的限制行为能力人除考虑私法上的非受限制因素之外，还需考虑其在非受限制范围内所从事的行为在税法上的经济意义及其课税可能性。此外，税法上的限制行为能力人在其受限制范围内所从事的行为以及无行为能力人所为的行为，应为无效，而不引起税收债务关系的产生，除非嗣后经其法定人的同意或取得行为能力后加以同意而弥补其瑕疵。如未成年人为其父母申报纳税的行为，即便其所申报的内容真实，也应属于无效行为。
至于法人与非法人团体在税法上的行为能力，可参照《德国租税通则》第79条第1款第（三）、（四）项的规定：“（三）犯人、人合组织体或财产组织体，由其法定人或其受特别委任之人而行为者；（四）行政机关由其首长，或首长之人或委任人而行为者。”由此，法人与非法人团体的税收行为能力，如同其私法上的民事行为能力一样，不仅需受其目的范围的限制，而且需通过其机关或代表来实现此种税收行为能力。例如合伙企业唯有通过合伙人申报纳税，且合伙人就其收入仅能申报个人所得税，而不得为企业申报所得税。
税收责任能力
税法上税收债务人的责任能力，简称税收责任能力，是指税收债务人对其在税法上的违法行为应当承担税收法律责任的能力或资格，私法主体在民事行为能力之外是否另有民事责任能力，在民法学界存在争论。在此笔者只是借鉴有关私法上民事责任能力存在与否的争论中肯定一方的观点，以法人为例来分析税法上承认税收责任能力的必要性。
前文关于法人税收权利能力的分析当中曾指出，当法人终止后一定期间内发生尚有可构成清算所得需缴纳企业所得税或可对收税债权进行追加分配的情形时，在清算所得或追加分配范围之内，法人的税收权利能力仍予肯定，并于就清算所得纳税或追加分配终结后，其税手权利能力的终止系指法人确无能力清偿其税收债务，特别是当法人终止后，法人其他应负担企业所得税的清算所得和其他可对税收债权进行追加分配的财产，系法人终止前可归责于法人的原因而未能于清算程序中清算完毕所导致时，承认与法人的税收权利能力具有一致性的税收责任能力的必要性就体现出来了。如法人采取转移、隐匿、无偿转让财产、放弃债权或非正常压价出售财产等违法方式以减少就清算所得所负企业所得税的税收债务或以逃避债务(包括税收债务)为目的而恶意破产时，对其加以课税的主体资格依据，依笔者之见，唯有税收责任能力。因为此时法人的实体已经消灭，其行为能力当然也就丧失，只有通过对与法人的税收权利能力具有同时性和统一性的税收责任能力的认定，才能使已终止的法人就其上述违法侵害税收债权的行为承担责任。由此可看出，法人的税收行为能力与税收责任能力并非完全一致，法人的目的事业范围仅能限制其税收行为能力，因此不能以其“侵权行为”——侵害税收债权的行为不属于法人目的范围为由而否认其税收责任能力的存在。
所以，法人税收责任能力的起止时间应与其税收权利能力一致，为自成立时起至其税收债务可得清偿时止。然而，此种“可得清偿”的时期是否须有一定期限的范围或无期限限制呢?根据我国《税收征管法》第52条规定，当因税务机关的责任或因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误而导致未缴或者少缴税款的，纳税主体税收责任能力的期限为3年或5年，但在偷税、抗税和骗税的情形下，税收责任能力却变成无期限限制。笔者认为，这一“无期限限制”的规定不尽合理，确有修改的必要，可从两方面阐述其理由。
首先，税法虽体现为以公权力维护公共利益，但在上述意义上的此种维护是否可至无期限，可以刑法作一类比。刑法在运用国家公权力维护公共秩序(亦为公共利益的一种)方面，其权力性和目的性应较税法更强。但当犯罪嫌疑人所犯罪行自该犯罪之日或者呈连续或继续状态的犯罪行为终了之日起，至该罪行可被判处刑罚的最高刑年限经过之后仍未被发现的，不再追究其刑事责任；即使是可判死刑的犯罪行为，依我国《刑法》第87条规定，经过20年之后未被发现者，也不再追诉。直接针对人身权利加以惩罚、且惩罚性如此之强的刑法，尚有追诉时效经过、刑罚请求权或刑罚执行权即归于消灭的规定，一般而言仅针对财产权利、且惩罚性弱于刑法的税法又怎可将违法纳税人的责任能力期限，不论其违法情节轻重或违法程度强弱而一概定至无期呢?
【关键词】 暂时性差异; 时间性差异; 资产负债表债务法; 利润表债务法
2006年2月15日,财政部了新企业会计准则体系,并于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。新会计准则体系的颁布和实施,是我国会计改革路上一个新的里程碑,其中所得税会计准则格外引人注意。《所得税会计准则》直接借鉴《国际会计准则――所得税》的思想,引入计税基础和暂时性差异等重要概念,要求企业采取以资产负债表观作为理论基础的资产负债表债务法作为所得税的会计处理方法,摒弃以前以利润表观作为理论基础的应付税款法和纳税影响会计法。虽然纳税影响会计法中的债务法相对于应付税款法和纳税影响会计法中的递延法在理论上更具有说服力,但是由于其仍然通过收入和费用要素考察所得税问题,因而可将其称为利润表债务法。资产负债表债务法从暂时性差额产生的本质出发分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响,并将其确认为递延所得税负债或递延所得税资产,而利润表债务法将时间性差额对未来所得税的影响确认为递延税款。我国允许会计与税法相分离,税前会计利润与应税所得之间必然存在着差异,并且这种差异随着我国改革的不断深入而越来越大。因此,资产负债表债务法理论上的成熟性使得其在实践上更具有优越性。
一、暂时性差异与时间性差异的联系与区别
(一)暂时性差异与时间性差异的联系
会计收益可以通过收入与费用的配比来计量,也可以通过净资产的视角来计量。企业应根据会计期间内实际发生的交易确认、计量各种收入和费用,并根据会计等式“收入-费用=利润”来计算。从资本保全的角度看,为保证股东投入资本的完整无缺,要求企业在生产经营过程中成本补偿和利润分配要保持资本的完整性,保证权益不受侵蚀;企业收益的计量,应以不侵蚀原投入资本为前提,只有在原资本已得到维持(保全)或成本已经弥补之后,才能确认收益,即“本期净收益=期末净资产+本期派发给业主的款项-期初净资产-本期业主新投资”,式中“期初净资产”即期初业益,它是要求保全的对象。在一般情况下,如果税法与会计确认某项收入或费用的时间不同,则必然产生一项时间性差异,同时也会使一项(或几项)资产或负债的账面价值与计税基础产生差额,即产生一项暂时性差异。由于暂时性差异和时间性差异都具有暂时性,因此它们会随着时间的推移在以后期间转回。当全部转回时,暂时性差异和时间性差异便会消失,不会持续存在,而如果时间性差异在某些情形下不能转回或不能全部转回,那么与其对应的暂时性差异也不能转回或不能全部转回。
(二)暂时性差异与时间性差异的区别
1.两者的概念范畴不同
时间性差异是指税法与会计在确认收入和费用的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异,这种分析方法只能分辨出时间性差异,而对于其他暂时性差异则会将其误认为永久性差异。暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额,这种分析方法可以分辨出包括时间性差异和其他暂时性差异在内的所有暂时性差异。利润表债务法基于收入与费用在会计上和税法上确认时间不同所作的分析,即时间性差异的分析;而资产负债表债务法则基于资产、负债两大要素其账面价值与计税基础在时点上不同所作的分析,即暂时性差异的分析。因此,从概念的范畴来讲,暂时性差异要比时间性差异宽泛,因为时间性差异一定是暂时性差异,而暂时性差异不一定是时间性差异。
2.两者的关注对象不同
时间性差异是从利润表项目收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异,反映的是某个会计期间内产生的此类差异。暂时性差异是从资产负债表项目资产和负债的角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个时点上存在的此类差异。从会计的视角看,收入和费用两大要素是动态的要素,是“虚要素”,而资产和负债两大要素是静态的要素,是“实要素”。利润表债务法是用“运动”的立场考察所得税问题,因为收入和费用是“流量”指标;资产负债表债务法是用“静止”的立场考察所得税问题,因为资产和负债是“存量”指标。运动是绝对的,静止是相对的,但是绝对运动的收入和费用的两大要素最终将通过利润要素向资产、负债和所有者权益要素转化。在这个转化过程中资产、负债和所有者权益的“量”相对于期初来讲也会出现增减变动。
3.两者的理论基础不同
时间性差异,强调差异的形成以及差异的转回对本期所得税费用的影响,但不能直接反映其对未来的影响,利润表债务法的眼光放在“过去和现在”,因此其理论基础是典型的“利润表观”。暂时性差异则强调差异的内容及对期末资产负债的影响,可以直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额,能够直接反映其对未来的影响,资产负债表债务法的眼光放在“现在和将来”,因此其理论基础是典型的“资产负债观”。
二、资产负债表债务法取代利润表债务法的必然性
随着我国经济改革的不断深入,利润表债务法由于其自身存在的缺陷已无法满足会计信息更高层次的要求,因此资产负债表债务法取代利润表债务法是时展的必然。
(一)暂时性差异的概念范畴比时间性差异完整
利润表债务法与资产负债表债务法的区别关键在于对税前会计利润与应纳税所得额之间差异的不同理论认识。1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》将税前会计利润与应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和暂时性差异两类,该差异是从收入与费用角度阐述的。为了与国际会计惯例接轨,《企业会计准则――所得税》摒弃了“时间性差异”的概念引入了暂时性差异。从暂时性差异和时间性差异的范围来看,所有的时间性差异都是暂时性差异,暂时性差异不仅包含了所有的时间性差异,而且还包括了所有的不属于时间性差异的其他暂时性差异,这一类差异虽然数量不多,但因其涉及金额可能较大,不容忽视。该准则注重对暂时性差异的处理与披露,能充分、完整地反映企业所得税的核算与缴纳过程,能提供更为全面的所得税会计信息。
(二)资产负债表债务法能够提高会计信息质量的相关性
资产负债表观作为资产负债表债务法的理论根基使得暂时性差异对企业所得税的影响在资产负债表中确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。暂时性差异是资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额,其对纳税的影响所反映的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”作为企业资产和负债账面价值的重要构成,从而充分揭示了资产负债表日的资产或负债在未来期间因暂时性差异导致现金流入或流出企业的情况,有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。
(三)所得税费用的核算更为准确
资产负债表债务法以资产负债表中的资产和负债各项目的账面价值为基础,逐一比较资产和负债各项目的账面价值与其计税基础之间所产生的暂时性差异,并将该差异对所得税的影响确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。这一核算方法不仅克服了权责发生制的要求与配比原则在确认收入和费用时适用标准不统一的缺陷,而且改变了《企业所得税会计处理的暂行规定》中将“递延所得税资产”或“递延所得税负债”合称为“递延税款”的模糊状态,从而提高了所得税费用核算的准确性和一致性。
三、利润表债务法向资产负债表债务法的嬗变对企业的影响
(一)对企业财务报表构成项目产生的影响
以往,企业在执行《企业所得税会计处理的暂行规定》时,绝大部分企业采用应付税款法,不确认“递延所得税资产”和“递延所得税负债”;即使采用纳税影响会计法,也仅将时间性差异导致对纳税的影响统一确认为“递延税款”。《企业会计准则――所得税》要求企业将资产、负债的账面价值与计税基础存在的暂时性差异所产生的递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示,同时企业应基于谨慎性的要求对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。因此,采用资产负债表债务法所产生的递延所得税资产和递延所得税负债,对企业财务报表的构成项目产生了重要影响。
(二)减少了企业税后利润的波动
实施所得税准则可以使利润表中列示的所得税费用与当期的会计利润更能体现配比的要求,从而减少由于税法与会计准则规定的口径不一致所产生的税后利润波动。《企业所得税会计处理的暂行规定》中规定的应付税款法不确认应税利润和会计利润的时间性差异,将其等同于永久性差异,并将其对纳税的影响直接计入利润表;纳税影响会计法中利润表债务法也仅以利润表中的收入和费用为基础,确认由于会计与税法规定不同产生的时间性差异对所得税的影响,而漠视既不属于永久性差异也不属于时间性差异的暂时性差异。资产负债表债务法以资产负债表中确认的资产和负债为计税基础,确认由于会计处理规定与税法规定存在的暂时性差异的所得税影响,从而减少了会计和税法二者口径不一致引起的企业税后利润的波动。
(三)限制了所得税会计方法的选择,遏制了企业利润操纵空间
《企业所得税会计处理的暂行规定》虽然推荐采用利润表债务法进行所得税的会计核算,但是多数企业为简便起见采用应付税款法进行所得税核算以应交税金的数额确定当期的所得税费用。《企业会计准则――所得税》规定摒弃企业采用的应付税款法、利润表债务法等方法而采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债;当税率发生变化时还要对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行调整。因此,实施《企业会计准则――所得税》可以使利润表中列示的所得税费用与当期会计利润相配比,从一定程度上遏制企业利润操纵空间。
四、资产负债表债务法的应用展望
会计的重心完成了从资产负债表观到利润表观,再到资产负债观的嬗变。由于我国所得税会计的基础薄弱,摆在我国广大企业面前的最大难题之一就是如何真正、准确地理解和操作资产负债表债务法,提供真实相关的所得税会计信息。笔者认为应采取以下三个方面的措施:
(一)强化所得税会计观念,加强管理制度建设
评价指标是一种实务导向。利润表观向资产负债表观的转化要求原有利润评价指标要向企业资本经营能力等指标的转变,这需要国家和企业乃至整个社会都要迅捷地转变观念,政府的业绩评价体系以及企业内控流程和管理制度的建设都应适应这种变化,从而保证所得税等财务信息的正确反映和计量。
(二)加强信息系统建设,提高软件应用效率
企业会计准则体系的颁布使我国会计向国际会计惯例接轨的同时,也给我们带来新的挑战。这种挑战不仅体现在对准则思想的理解上,还体现在实务操作的难度和工作量的加大上。这就要求企业应加强财务信息系统及其相配套的其他管理信息系统的建设,并利用ERP等相关软件简化财务人员繁重的工作。
(三)加强财务人员的培训,提高会计信息质量
资产负债表债务法要求企业会计人员的会计理念和实务操作都要从根本上重新认识,这就要求会计人员必须拥有较高的专业能力和业务素质。因此,企业必须加强对专业财务人员的培训,使其深入学习和把握资产负债表债务法的精髓,提高会计人员对资产负债表债务法的理解和运用能力,提高会计信息的质量。
【参考文献】
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[关键词]纳税筹划 系统要素 系统环境
一、纳税筹划的概念
纳税筹划，即税务筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律、法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。
目前，对纳税筹划的探讨多集中针对某一类型的单一业务或某一个税种的探讨，其系统性不强，对于指导企业对纳税筹划的总体把握存在欠缺。因此，从系统论的角度分析企业纳税筹划问题具有重要意义。
二、企业纳税筹划系统的构成
1.系统构成要素
由若干要素以一定结构形式联结构成的具有某种功能的有机整体为系统。系统论认为，系统是无处不在的，在研究和处理任何对象时都应将其看作一个系统整体。观察纳税筹划，既应该看到纳税筹划活动，也应该看到纳税筹划系统。纳税筹划系统就是从事纳税筹划活动的各要素组织的有机整体。系统是运动的，纳税筹划活动就是纳税筹划系统运动的表现形式。在这一活动中的人、资金和信息就是构成纳税筹划系统的基本要素。
（1）人要素。人包括企业从事纳税筹划方案设计的财务人员，也包括实施筹划方案的经营管理人员和财务人员。任何一个相关人员的缺席，纳税筹划就无法实现。没有筹划方案设计的财务人员，企业不可能有纳税筹划活动；企业管理人员、经营人员、会计人员不按照筹划方案的要求从事相关活动，纳税筹划同样无法实现。
（2）资金要素。资金是指企业拥有、占用和支配的财产物资的价值形态，包括货币资金、储备资金、生产资金、成品资金、结算资金等。企业的生产经营活动从价值角度看，就是资金不断循环和增值的过程。资金处于不同阶段和形态会有不同的纳税义务和权利。如，购买材料时，货币资金转变为储备资金，企业产生抵扣增值税进项税额的权利；销售产品取得收入时，成品资金转变成结算资金或货币资金，企业产生了增值税的纳税义务，如果有盈利，还产生了所得税的纳税义务。纳税筹划正是通过对资金形态的控制实现节税收益。
（3）信息要素。此处的信息是指会计信息。企业会计作为一个信息系统，反映了企业资金运动过程和结果。在这个反映过程中，会计可以采取不同的方法，如反映固定资产磨损的折旧，有平均年限法，也有年数总和法。不同的方法，在不同时点的结果是有差异的，但最终结果是一致的。如，平均年限法和年数总和法计算的固定资产折旧在不同年份，计提的折旧额不同，但总额是一致的，都是固定资产原值扣除预计残值。由于应纳税额的计算是以会计信息为基本依据的，因此不同的会计信息，会导致应纳税额计算结果不一样。因此，只要税法允许企业采用不同的会计方法，企业就可充分利用这一政策，以实现节税目的。
2.系统构成要素之间的联系
从系统论的基本观念出发，整个纳税筹划系统是一个立体系统，由一套相互联系、彼此影响的要素构建，它们之间存在这相互存在、相互作用的关系。
（1）三大要素紧密联系，缺一不可。纳税筹划系统的三个基本要素，紧密联系，缺一不可。在这一系统中，人是主体，资金是基础，信息是载体和工具。没有人，就没有了从事纳税筹划活动的主体，更谈不上筹划；没有资金，也就不存在纳税义务，更不存在减轻纳税义务，所有的筹划都是空谈；会计信息是筹划得以进行的基础，没有准确的会计信息，就无法比较不同方案的效益，筹划就无法进行，同时会计本身也是筹划的工具。只有纳税筹划相关人、资金和信息共同作用，纳税筹划才可能产生效益，实现目的。
（2）三大要素都不是以独立形式存在的。纳税筹划系统的三个要素，都不是一个单独的个体。人，不是单一的个人，而是由方案设计者、方案实施者组成的集体。资金，也不是唯一的资金，而是多种形态的资金。信息，也不是独立存在的，而是通过发送方和接收方让信息得以传递。从系统论的角度来看，这些要素本身也是一个系统，是纳税筹划系统的子系统。因此，可以说纳税筹划系统包含筹划人的系统、资金系统、信息系统。
（3）纳税筹划系统是财务管理系统的子系统。纳税筹划系统属于企业财务管理系统，是财务管理系统的子系统。因为纳税筹划是企业财务管理的手段之一，纳税筹划的目标就是企业财务管理的目标。
3.系统环境
系统论认为，任何系统都是存在于一定的环境中，受环境制约，并对环境产生影响。纳税筹划系统面对的环境主要是三个方面，一是法律环境，二是人文环境，三是经济环境。
（1）法律环境。会计活动的有效运转是以完善法规环境为前提的，法律既为会计提供了一个规范化的环境，同时也对会计活动提出严格的要求，会计活动既受到保护又受到约束。当今的大多数国家、政府对会计事务进行影响和干预，一般政府通过制定会计制度并强制实施，通过立法确定会计程序从而影响会计事务。它对于规范会计信息披露制度、规范会计信息市场，净化会计人员思想道德素质有很大的作用。法律环境决定着纳税筹划系统的筹划活动是否被允许，它由税收法律、税收法规、税收规章以及执行它们的税收执法活动等因素构成。
（2）人文环境。人文化环境对于形成一个国家的会计文化以及相应的会计氛围至关重要。随着改革开放脚步的加快，随着市场经济体制的建立，随着我国经济快速的发展，我国纳税人的独立经济利益主体身份在逐渐的体现，对纳税筹划的认知程度也在不断加深，纳税筹划系统慢慢成为企业财务管理系统中不可或缺的子系统。
（3）经济环境。经济形势决定着国民经济发展的总趋势，从而制约着企业的生产经营，也制约着纳税人纳税筹划的走向。经济环境主要由企业内部、企业供应商、企业经销商等要素组成，它决定了纳税筹划系统的活动是否可行。
4.系统的功能
纳税人在不违反法律、政策规定的前提下，通过对经营、投资、理财活动的参排和筹划，尽可能减轻税收负担，以获得“节税”利益。纳税筹划系统是从事纳税筹划活动的，其功能就是实现纳税筹划的目标，具体包括节税功能和调节功能。
（1）节税功能。节税功能是指纳税筹划为企业节约税收支出，这是纳税筹划的直接功能。也正是因为存在这个功能，纳税筹划才倍受企业的青睐。纳税筹划从三个方面节税，一是通过对经营活动的安排和会计政策的运用，选择税负最低的纳税方案，直接减少企业税收支出；二是通过对税法的严格执行和合理运用，实现涉税零风险，消除税收罚款等涉税支出；三是通过对企业经营和会计的安排，在税法允许的范围内延期交税，获取资金的时间价值。节税功能的意义在于有利于纳税人实现税务利益最大化。
（2）调节功能。调节功能是纳税筹划的宏观功能，也是纳税筹划的间接功能。税收法律法规作为贯彻国家意志的重要杠杆之一，必然要体现国家推动整个社会经济运行的导向意图。国家会在公平税负、税收中性的一般原则下，通过税收优惠政策等措施对纳税人的物质利益进行调节，使他们的微观经济行为尽可能的符合国家预期的宏观经济发展要求，以有助于整个社会经济的顺利发展。如对不同部门，不同行业，不同企业或不同产品，实行区别对待，对需要鼓励的，往往少征税或不征税，对需要限制的，往往多征税。这为企业进行纳税筹划提供了客观条件。企业为追求自身利益最大化而进行纳税筹划的活动，也是企业执行国家政策的活动。国家税收的宏观调控意图正是通过一个个企业的纳税筹划活动得以实现。这就是纳税筹划系统的调节功能，体现其有利于发挥国家税收调节经济的杠杆作用，也正是这一功能的存在，纳税筹划才得到国家的允许和支持。
三、企业纳税筹划系统的原则
作为一个系统，其能够不断生存发展的条件是系统内外的协调性，即系统内各个要素相互协调，并且能与外部环境相适应。这也是通常所谓的系统性原则，它包含三方面要求：一是整体性原则，二是目标一致性原则，三是环境适应性原则。
1.整体性原则
系统所具有的整体性是在一定组织结构基础上的整体性，要素以一定方式相互联系、相互作用而形成一定的结构，才具备系统的整体性。
（1）纳税筹划系统是一个整体。纳税筹划系统是由人、资金和信息要素在一定组织结构基础上形成的，三要素以一定的方式相互联系、相互作用而形成一定的结构，才具备纳税筹划系统的整体性。如果三要素处于无组织状态下，虽然要素无组织综合也可以成为整体，但是不能成为纳税筹划系统。因此在纳税筹划工作中一定要把纳税筹划系统视为一个整体。
（2）纳税筹划系统整体功能大于各要素功能之和。虽然纳税筹划系统是由人、资金和信息要素组成的，但纳税筹划系统的整体性能可以大于各要素的性能之和。因此在处理纳税筹划系统问题时要注意研究系统的结构与功能的关系，重视提高系统的整体功能。任何要素一旦离开系统整体，就不再具有它在系统中所能发挥的功能。
（3）纳税筹划系统要素影响整体。三要素有其相对独立性，会反作用于纳税筹划系统这个整体，要素的变化也会影响整体的变化。如果不及时调整三要素的关系，将可能会对纳税筹划系统发生重大影响。
2.目标一致性原则
（1）纳税筹划系统目标与财务管理系统的目标一致。纳税筹划系统作为企业财务管理系统的子系统，其目标应与企业财务管理的目标一致。纳税筹划不能以短期的税负最低作为目标，要综合考虑筹划方案实施的成本费用和收益，要考虑实施筹划方案对企业总体战略的影响。采用一项纳税筹划方案要看其是否符合以下两个标准：①筹划方案预期收益大于预期成本；②筹划方案的实施有助于实现企业总体战略目标。采用不符合这两条标准的筹划方案，只能让企业得不偿失。
（2）纳税筹划系统的各个要素必须协同一致。纳税筹划系统的各个要素必须协同一致。纳税筹划系统三个要素中，人是主体，资金和信息是由人操控的，处于被动地位。因此，纳税筹划系统各要素的协同一致，关键是相关人员要协同一致。从上述对纳税筹划系统的要素及其关系的分析中可以看出，财务人员只是纳税筹划系统中人的要素之一，他只能完成纳税筹划方案的设计。纳税筹划方案最终取得效益，需要所有参与资金运转控制和信息控制的人按筹划方案的要求从事相关工作。这些人包括企业的管理人员、经营人员、营销人员、会计人员等。
3.环境适应性原则
环境适应性原则要求纳税筹划方案与法律、经济环境相适应。只有与环境相适应的才具有实践可行性。环境适应性原则也具有三方面的要求。一是合法性要求，二是与人文环境相适应，三是与经济环境相适应。
（1）纳税筹划方案与法律环境相适应。只有合法的纳税筹划方案，才能得到税务行政机关的许可，才有实施的可能。强行实施不合法的纳税筹划方案，只能给企业带来更多的罚款等涉税负担。合法性原则既要求纳税筹划方案形式上合法，更要求在实质上合法。形式上合法的要求是，任何纳税筹划的方案，形式上不能含有与我国当前有关企业、工商、金融、保险、贸易、财务会计制度、税收政策等法律法规相矛盾的地方。方案设计的具体操作程序、步骤和方法也必须合法有效。
（2）纳税筹划方案与人文环境相适应。在全面建设社会主义市场经济体制的过程中，纳税筹划的人文环境也随着经济体制的变迁而处于变革之中。虽然纳税筹划在当今企业中越发重要，但人们在纳税筹划的认可程度上还存在一定的误区。主要是由于一部分纳税人打着纳税筹划的旗号进行偷税漏税，严重地破坏了法律的严肃性，影响了国家财政收入，使得社会对纳税筹划产生了不信任，甚至反对纳税人进行纳税筹划。所以企业所制定的纳税筹划方案必须以法律为基准，不能为了企业利益而钻法律漏洞，损害国家的利益。
（3）纳税筹划方案与经济环境相适应。很多纳税筹划方案并不是企业内部就能完成的，还需要企业外部相关单位的支持配合。企业并不一定能够采用税负最低的筹划方案，采用哪种方案是由谈判决定的，企业只能向最优的筹划方案靠近。能否实现目标，取决于企业的竞争力。企业应该根据自己的竞争力大小，设计与自己的能力相适应、与环境相适应的筹划方案。
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[关键词] 诚实信用原则 税收法定原则
一、诚实信用原则能否适用于税法的争议
诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：
1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。
诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(in dubio Pro fisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(in dubio contra fiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。
瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。
日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”
我国台湾行政法院的判例也曾明确诚信原则在公法上应有其类推适用，进而将诚信原则引用于租税法。该法院五十二年判字第三四五号判例称：“公法与私法，虽各具特殊性质，但二者亦有其共通之原理，私法规定之表现一般法理者，应亦可适用于公法关系。依本院最近之见解，私法中诚信公平之原则，在公法上应有其类推适用。”“对于各该法令公布施行前已发生之同样情形之事业，其课税处分尚来确定者，若弃置不顾，任其负担不合理之税捐，不予救济，当非政府制订各该法令之本意，而与各该法令施行以后之同样情形事件相比较，亦显有违税法上公平之原则，原处分未考虑物价上涨幅度，以重估原告三十九年购进之该两轮账面上残余价值，不能不认为有违诚信公平之原则，亦即难谓适法。”这个判例明确表明租税法上也有诚信原则适用的余地。
2.否定说。否定诚信原则适用于租税法之理由者，多基于租税法律关系系采租税权力关系说所得的结论。主张租税权力关系说的认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系。而且德国租税法学者Longhorst认为诚信原则为民法所规定，仅为直接当事人之间的信赖保护，而租税法却是规范国家与国民间的关系，因而其不能加以适用，同时在租税法上适用诚信原则，特别是在租税程序法上，尚欠缺一种独立的判断标准。
此外，德国学者Geerlng认为对于侵害国民财产的课税处分，从合法性的观点而言，国家是直接由法律而取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，因此在租税法上从法理及法律解释原则的角度来看，实在没有适用诚信原则的余地，如果租税法必须在法律规定的领域上藉诚信原则这不明确的标准以决定课税与否，显然违背了税收法定主义的精神，容易因租税法解释而扩大纳税义务的危险，综上所述，Geerlng不愿因诚信原则的适用而引起纳税义务人的不利益。
私法上诚信原则的成立根据是导源于对契约当事人间的信赖保护，其信赖是出于当事人间的约束。规范当事人间法律关系的是契约，双方当事人形成契约前必须充分考虑交易上的习惯，而保护对方的信赖；而在租税法上，国家的课税权行使与纳税义务人间并非出于当事人间的契约或协定所成立，仅仅是因为法律规定而形成，依凭租税法来明晰其是否应课税，课税权的行使仅基于法律，纳税义务人不过依法纳税，如果利用诚信原则将租税法的解释扩大，实际上是假借租税法解释之名，行租税立法之实，显然有违税收法定主义，因此，在租税法中并没有适用诚信原则的必要。
3.针对以上两种意见的评述。就我国而言，我国《民法通则》第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这里所规定的诚实信用原则，能否适用于租税法，目前国内外通说皆采肯定的观点。
就我国的租税法律关系而言，依我国通说采二元论，在租税实体法上采租税债务关系说，此说认为租税关系虽然具有公法性质，但并不是非常浓厚，系在对等的关系上，依法律的规定，当然成立公法上之债权债务关系。国家与纳税者处于对等的地位，公法上的债权债务关系与私法上债权债务关系有许多共通的地方，因而基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，因此诚信原则于租税实体法上有其适用的余地。而租税程序法系采租税权力关系说，认为国家与纳税义务人的关系为权力服从关系，国家是直接由法律取得权利，无须援用对方的诚实义务，而且也无须援用关于权利内容的信赖，若租税程序法依其租税法律关系的性质，将产生不适用诚实信用原则的结论，但须注意在适用诚信原则时，如果这个法律行为符合诚信原则的下位概念，也就是符合依诚信原则而已类型化的“权利滥用禁止原则”、“情更原则”、“禁反言原则”、“附随义务原则”及“诈欺及不正当方法之禁止”等的下位概念，应依据各该下位概念的内容，决定其法律效果，因而如果符合下位概念的内容，应该仍然可以适用诚信原则。国内也有学者大多主张诚实信用适用于租税法，而我国台湾学者也有持相同意见的，如施智谋教授曾说:“诚信原则为公法与私法应行共同遵守之原则，无庸吾人置疑，故租税法之适用，亦同样遵守诚信原则，换言之，无论纳税义务人或税捐稽征机关，均应受诚信原则之拘束。”
远在罗马法时代，诚信原则已露其端倪，后来法国民法扩充它的内涵，以诚信原则为契约上的原则；德国民法更进一步，以诚信原则为解释契约与履行债务的原则；直至瑞士民法承认诚信原则为权利义务的基本原则，其适用的范围也更加得以扩充；各国学说与法例，均承认其为民法上的“帝王原则”。然而诚信原则在私法上较早得到适用，再加上受条文主义的影响，以为成文法没有做出规定的，不能视为法律上的根据，而诚信原则仅在私法上有明文的规定，因而长久以来只认可诚信原则为私法的原则。然而法律的任务在于实现正义，私人与私人间要实现平均正义，固然有适用诚信原则的必要；个人与国家间为实现分配正义，同样有适用诚信原则的理由。要实现社会财富的平均，预防发生贫富悬殊的现象，以求国计民生的均衡发展，实现分配正义，可见诚信原则在公法上、尤其在税法上是不可或缺的。
二、诚信原则与税收法定原则间的衡平
诚实信用原则的适用，可能造成对税法的解释或扩大或缩小，这显然与税收法定主义精神相背，将对税收法定主义产生挑战，因此，租税法适用诚信原则之下，应如何与税收法定原则间取舍与调整亦为重要问题。
税收法定原则，指的是征税与纳税都必须有法律依据，并且依法征税和纳税。税收法定原则的建立，系以“无代表不纳税”（no taxation without representation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，现代各国大多以其作为宪法原理加以承认。其主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和课税程序合法原则。根据税收法定原则，不仅课税要素的全部内容和税收的课征及其程序等都必须由法律规定，而且规定的内容要尽量明确不产生歧义，还要严格遵循法定程序。这一切都意味着税收法定原则强调和追求的是形式上的法定性。而诚实信用原则追求的是具体的妥当性与实质的合理性，基于这些不同，在协调二者的关系时，可从以下方面努力：
1.税收法定原则应作为税法的首要原则。税收法定无疑是税法的基本原则之一，但其在税法的原则中处于什么地位，与税法其他原则的关系如何，学界上有分歧。笔者认为税收法定原则应作为税法的首要原则。主要基于以下两点考虑：首先正如上文提及，税收法定原则系以“无代表不纳税”（no taxation without representation）的思想为基础，始于1215年英国所颁布之大，这是最早的税收原则，并为现代各国宪法与法律（税法）加以承认，因而是现代法治国家的重要表现，是地位最高的税法原则；第二，形式主义的法是可以预计的。税收法定原则强调严格的程序、形式和制度的确定性，最易于执法和司法。
2.适用诚实信用原则解释税法时，应把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充。税法的对纳税人财产权限制的性质决定了在对税法进行解释适用时，须严格按照法律文本进行。我国台湾地区学者林进富认为，涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律之精神，依法律之目的，衡酌经济上的意义及实质课税之公平原则为之。但是，毕竟租税法律主义是一切租税法解释所奉行的第一原则，且不容轻易地以租税公平原则或实质课税原则为由来加以动摇。因此，在适用诚实信用原则对税法进行解释时，应坚持税收法定原则，不能轻易以诚实信用为由加以动摇。
3.以上两点是在一般情况下对税收法定原则的维护。然而这并不是绝对一成不变的。主要满足一定的条件即可优先适用诚实信用原则，这些条件主要有：第一，税收行政机关对纳税人表示了构成信赖对象的正式主张；第二，其是值得保护纳税人信赖的情况；第三，纳税人必须信赖税收行政机关的表示并据此已为某种行为。这主要是因为税法的合法性和稳定性是税收法定原则应兼顾的价值目标，而诚信、公平、正义亦是征纳税需要考虑的内容。税法以限制征税权力、保护纳税人合法权益为取向。如果税收行政机关错误地作了减轻纳税或免税义务的决定，而纳税人基于此种决定的正确性和合法性的信赖行事，因此获得了利益，就应得到保障。如果这一信赖结果被纠正，势必影响到法的安定性，进而影响到纳税人因信赖而产生的税收利益，实际上是一种对其税负的加重，从而导致不公平的结果。因此，不应坚守机械的形式主义，而应体现实质合理性和公平性，使纳税义务人基于信赖产生的税法地位不至于因溯及既往而动摇，即便在某些方面与法律冲突，亦应保护纳税人的信赖利益。“按利益情况在法的安定性和合法性原则两种价值的较量中，即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税人信赖加以保护的情况下，适用于个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”。
参考文献:
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