时间：2022-08-10 23:35:01
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇注册会计师，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
注册会计师被称为经济警察，在现代经济社会中发挥越来越重要的作用，为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这此法律责任条款散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定中。
1.注册会计师的行政责任。
《注册会计师法》第三十九条规定“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书”。《公司法》第二百一十九条规定“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告，责令改正，情节较重的，处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款，并可由有关部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书”。《证券法》第一百八十二条规定“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，违反本法第三十九规定买卖股票的，责令依法处理非法获得股票，没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。《证券法》第一百八十九条规定：“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中作出虚假陈述或信息误导的，责令改正，处以3万元以上20万下的罚款。”《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，并由有关部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证证书”《股票发行与交易管理暂行条例》规定“会计师事务所出具的文件有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏的，根据不同情况，单处或者并处警告、没收非法所得、罚款；情节严重的的，暂停其从事证券业务或者撤销其从事证券业务许可。对负有直接责任的注册会计师给予警告或者处以3万元以上30万元下的罚款；情节严重的，撤销其从事证券业务的资格”。
2.注册会计师的民事责任
《注册会计师法》第四十二条的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任”。为了明确注册会计师的民事赔偿责任，最高人民法院下达了四个司法解释，即法函[1996]56号、法释[1997]10号、法释[1998]13号和最近出台的《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》。前三个司法解释文件是针对注册会计师验资赔偿责任而下达的，对如何确定会计师事务所的赔偿金额进行了说明，这三个文件是针对所有注册会计师事务所的。而《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》是对《证券法》中上市公司虚假陈述责任承担规定的落实，但规定了对虚假陈述民事赔偿案件被告人的虚假陈述行为，须经中国证监会及其派出机构调查并作出生效处罚决定后，法院方依法受理。注册会计师的民事责任必然受到这个司法解释的约束。3.注册会计师的刑事责任。
《注册会计师法》第三十九条，《公司法》第二百一十九条，《证券法》第一百八十九条和二百零二条都规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的，都要依法追究刑事责任。《刑法》第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘投，并处罚金；前款规定人员如索取他人财物或者非法收受他人财物的，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金；第一款人员如果严重不负责任，出具的证明文件有重大失实的，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。
2001年4月《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中，对《刑法》第二百二十九条第一款和第二款中介组织人员提供虚假证明文件案规定了追诉标准，即中介组织的人员故意提供虚假证明文件涉嫌如下情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚两次以上，又提供虚假证明文件的；（3）造成恶劣影响的。同时该案件追诉标准对《刑法》第二百二十九条第三款中介机构出具证明文件重大失实案也规定了追诉标准，即中介组织的人员严重不负责，出具的证明文件有重大失实的，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在一百万元以上的；（2）造成恶劣影响的。这些法律条款具体规定了注册会计师的违法行为到了什么程度将被追诉刑事责任。
二。目前注册会计师法律责任存在的问题
从注册会计师承担的三种法律责任的法律条款，我们可以看出目前对于注册会计师的法律责任的规定有如下问题：
1.不同法律规定之间存在矛盾。
《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果地与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律的不同规定，而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一。因此协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。
2.最高人民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》的疑问。
注册会计师法》第四十二条的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《证券法》第二百零二条的规定“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任”。这些法律都明确阐明了注册会计师的民事赔偿责任。但是最高人民法院却一纸通知，将由最高立法机关所制定的法律的执行范围压缩，而且还设置了前提条例。法院不仅不履行应尽的法律义务，还将皮球踢给证监会，以证监会及其派出机构作出的处罚决定方依据方可提起民事诉讼。这个规定不仅对证券市场的欺诈案件判决不利，也不利于对注册会计师的监管。
3.注册会计师责任的认定问题。
《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。另外《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数：故意提供虚假证明文件给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在伍拾万元以上的；重大失实的，造成的直接经济损失数额在一百万元以上的，都应被追诉。这些规定没有损失的相对百分数，这就没有考虑到相同的损失数额在不同的经营规模的公司中所占的重要性是不同的，这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。
4.《独立审计准则》的法律地位问题。
《独立审计准则》是根据《注册会计法》的规定，由财政部批准实施的，应属于部门规章。《独立审计准则》应该是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准。另外根据国外对注册会计师的保护经验，《独立审计准则》阐述了会计责任与审计责任、合理保证等概念，对于注册会计师有一定的保护作用。但是在实际中法官很少将《独立审计准则》作为判决依据，一方面是由于法官们不了解《独立审计准则》，另一方面是由于《独立审计准则》毕竟是部门规章委等级的，不能同《刑法》、《证券法》、《注册会计师法》相提并论。
5.虚假财务报告的认定问题。
虽然法律规定了对虚假财务报告的处罚，但是目前没有哪部法律规定了什么是虚假的财务报告。因为会计行业内外对虚假财务报告的认识是不同的。会计行业外的人士认为只要财务报告与事实及结果不符，就是虚假的财务报告。会计行业人员认为，只要按会计核算规定进行了会计处理，得出的财务报告就不应认定为虚假财务报告。即使这个财务会计报告与事实、结果不符，因为企业中出现的许多舞弊，并不是会计人员及注册会计师所能发现的。因此注册会计师不能对所有的虚假财务报告负责，应明确注册会计师应负责的虚假财务报告的认定标准。
三。相应的解决思路
为了更有效规范注册会计师的执业行为，保护注册会计师和审计报告使用者的权益，同时也为了注册会计师行业的长远发展，应采取如下措施：
1.完善我国目前现有的法律规定
（1）协调《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律规定对注册会计师法律责任的不同规定，尽量使之趋同。
（2）为使注册会计师合理承担刑事责任，应建议最高检察院和公安部修改《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》，在损失绝对数额的基础上增加相对比例数，损失的相对比例数应考虑企业的资产总额或营业收入等数据。
（3）另外根据国外对注册会计师的保护经验，将《独立审计准则》中所阐述的会计责任与审计责任、合理保证等概念列入《注册会计师法》等更高等级的法律中。
（4）建立“普通过失”、“重大过失”、“故意”和什么是“虚假财务报告”等认定标准。
作为注册会计师的主管部门财政部和注册会计师协会应和立法机关、司法机关尽量协调、反映，使我国目前的有关注册会计师的法律责任的规定更完善，以保护注册会计师的权益。
2.大行业宣传和行业处罚，树立严格执业的观念。
目前有关注册会计师的法律诉讼中，有很大部分是和注册会计师本身法律意识淡薄，不严格按《独立审计准则》执业有关。因此，中注协应努力宣传按《独立审计准则》进行审计的重要性，加强注册会计师的法律意识，同时对会计师事务所的业务应严格检查，加大对违规行为的处罚力度。
作者：陈益龙天津财经学院MBA研究生毕业
联系电话：0592-2067746，2066731
地址：厦门市鼓浪屿鼓新路58号
一、从审计的产生和发展论审计目标
独立审计产生于工业革命时代。那时，财产所有者对财产经营者最关心的是其真实性。他们想了解会计人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为。因而，此时的审计目标是查错防弊。
在19世纪末和20世纪初，随着资本主义经济的发展和企业规模的日益扩大，会计业务也日趋复杂，此时，审计对象已由会计账目扩大到资产负债表，审计的主要目标是通过对资产负债表数据的审查，判断企业的财务状况和偿债能力。在此阶段，查错防弊这一目标依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展到公证性。
进入20世纪30～40年代，随着世界资本市场的迅猛发展，证券市场的涌现及广大投资者对投资收益情况的关心，整个社会注意力转而集中于收益表上。特别是1929～1933年间的世界经济危机，从客观上促使企业利益相关者从仅仅关心企业财务状况，转变到更加关心企业盈利水平和偿债能力。在此期间，审计总目标是判定被审单位一定时期内的会计报表是否公允地反映其财务状况和经营业绩，以确定会计报表的可信性。
20世纪中叶以后，资本主义从自由竞争发展到垄断阶段，各经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国家间资本的相互渗透，使审计对象日趋复杂。激烈的市场竞争，使审计目标也从原来的仅限于验证企业财务报表的公允性扩展到内部控制、经营决策、职能分工、企业素质、工作效率、经营效益等方面。因此，经营审计、管理审计、绩效审计等便从传统审计中分离出来，评价企业工作的经济性、效率性、效果性成为独立审计工作的主要目标。
二、从市场经济的发展论注册会计师的审计目标
经济的发展，市场竞争日趋激烈，企业为了在竞争中立于不败之地，可谓煞费苦心。因此，注册会计师单纯的报表审计并不能解决企业所关心的问题，企业迫切需要事务所能通过审计，为其在改革管理体制，改变经济增长方式，调整经济结构，加强经营管理，提高经济效益等方面，提供信息，提出建议，给予帮助。但很多事务所尚无足够的能力或尚未注意紧扣企业想要解决的问题进行工作。这也是企业对社会审计缺乏内在需求的原因之一，应引起事务所的足够重视。注册会计师应牢记，客户是上帝，企业的需求就是注册会计师的审计目标。
审计报告，仅仅是对被审计会计报表的合法性、公允性及会计处理的一贯性发表审计意见，但对改进管理的建议在审计报告中不便详细表述，然而众多的对企业管理中存在问题的改进意见，恰恰是委托人最需要的，也是他们对注册会计师的审计所期盼的，因此，注册会计师除对会计报表“三性”表示意见外，如企业需要，可以出具管理建议书。管理建议对委托人管理当局提供了建立和改善内部控制制度以及提高财务管理水平的建议，有利于企业发展，同时也检查了前期建议改进结果情况。正是这种建议和改进的循环，对委托人管理当局提高管理水平起了重大的作用，深受委托人的欢迎。
会计报表，是企业经营状况的综合反映，每一个科目都反映着经营活动的某一方面，从每一科目中都可以分析比较，看出企业经营管理方面的强弱点，注册会计师有能力通过专业知识对会计报表各科目反映经济事项进行深入的对比分析，以管理建议书的方式给委托人提出改进管理的建议。从管理建议书中获得收益的企业，把审计工作看作是企业改进经营管理的参谋，对审计十分欢迎。审计只是规范企业行为的手段和方式，其最终目标应是企业改善经营、提高经济效益。管理建议书虽只是书面建议，不具有法律效力，但切不可忽视。
三、从注册会计师自身的发展论审计目标
随着会计市场的建立与完善，事务所之间的竞争也日益激烈。要想在竞争中立于不败之地，仅靠报表审计是难以保住市场份额的。事务所必须要有超前意识和高瞻远瞩的思想，必须调整审计目标以适应市场需求。随着经济的发展，有关法律法规的不断健全和完善，企业的会计行为将逐步走向规范。因此，企业的报表审计将处于次要地位，而评价企业工作的经济性、效率性、效果性将成为审计工作的主要目标。
【摘要】注册会计师的信用危机，人们普遍归咎于利益驱动和制度缺陷。会计作假的深层原因，还有社会意识形态和文化方面的因素。会计信息加工和审计是基于市场经济活动的行为，约束这一行为的主要道德因素是“诚信”。
【关键词】注册会计师诚信危机成因
一、问题的提出
近年来，国内资本市场上不断有“问题”公司被曝光和查处，银广厦事件可谓是登峰造极，而2001年底美国的安然公司破产案更是令人震惊。为银广厦出具严重失实的无保留意见审计报告的深圳中天会计师事务所东窗事发，其执业资格及证券、期货相关业务许可证被吊销。
论文百事通签字的两名注册会计师被严惩。人们在痛斥上市公司弄虚作假的同时，也对为上市公司财务报告发表审计意见的会计师事务所和注册会计师的诚信表示怀疑。由于中天曾作为60多家上市公司的审计者，拥有近百名注册会计师，在国内堪称超大规模，而安达信国际公司则是全球五大会计公司之一，连这样在国内、国际会计职业界具有较高的地位事务所都难以洁身自好，人们对整个注册会计师行业都不禁要问：诚信在哪里?据上海财经大学的一项调查显示，几乎所有的被调查者都认为上市公司存在会计信息失真问题。美国一家媒体甚至认为“会计师行业面临危机”。我们认为：注册会计师行业正面临严重的诚信危机，如不认真加以研究解决，将危及整个证券市场的发展。
二、会计师事务所诚信下降的原因分析
1、利益的趋势，使注册会计师往往迁就客户，影响了其应有的保持审计过程中的超然独立性。独立性是注册会计师行业的生命所在，一旦失去独立性注册会计师对客户的财务报告发表审计意见的真实性、公允性必然大打折扣。独立性的丧失是中天和安达信审计失败的重要原因。中天会计师事务所在案发前主要合伙人不是把主要精力放在做业务上，而是放在拉项目、拉关系上。合伙人提出“业务量第一，客户至上，应该尽量满足客户的要求”。对此，事务所的一位注册会计师认为，在拼命追求业务量的环境中，注册会计师要想保持超然独立的立场很难。安然公司破产前，安达信一直是它的报表审计机构，2000年安达信从安然公司获得5200万美元的收入，其中咨询收入2700万美元，审计收入2500万美元。英国金融时报认为，由于会计师事务所的咨询与审计业务没有完全分开，这种关系缺乏独立性的结构，难免引起会计师事务所与客户相互勾结作假。
2、激烈的竞争，使注册会计师简化甚至省略了应有的会计程序，弱化甚至放弃了谨慎性，大大增加了审计风险。会计师的职业行为是一种商业行为，客户接受审要支付一定的审计费用。对会计师事务所来讲审计成本一般与审计业务量的多少成正比，与审计失败的风险成反比，如果进行详细、全面的审计，则审计失败的风险很小，审计投入的成本很高；相反，如果审计程序过于简单，则审计成本很小，但审计失败的风险很大。通常，会计职业界会在三者之间寻求一种均衡，并由行业组织制定审计业务指导价。但是，由于现实中会计市场供求状况是僧多粥少，事务所为保住和扩大市场份额、争取或稳定已有客户，在竞争中必然相互压价。为了在低廉的收费中保持一定的利润空间，事务所愿意支付的审计成本必然降低，这样会计师在审计过程中就会减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性这一会计师最基本的职业操守。
3、追究机制不健全，对违规人员的处罚起不到应有的震慑作用。目前在我国之所以频频出现各种违规事件，关键就是违规者的违规成本太低，对违规者起不到应有震慑作用，尤其是对注册会计师本人。以中天为例，所接受的处罚是被吊销执业资格，吊销其证券、期货相关业务许可证，追究事务所负责人责任，吊销签字会计师执业资格。以前为ST康赛、湖北兴化等出具虚假财务报告审计的原湖北立华会计师事务所，也仅仅是被兼并而已。中国注册会计师事业发展至今，中注协对执业人员实行“市场禁入”处罚的约有10人，相对13万人注册会计师队伍和众多的造假事实，这种处罚根本起不到震慑违规和犯罪的作用。由于民事赔偿机制的缺失，受虚假信息误导损失惨重的投资者尤其是中小投资者无法得到经济赔偿，而造假的巨大收益往往使企业和注册会计师置诚信于不顾去追逐利益。
4、会计师事务所组织机构的缺陷，使注册会计师的违规成本很小，难以起到约束作用。目前国际上会计师事务所组织方式有个人、合伙、有限责任公司和有限合伙制等几种形式。我国的事务所组织主要采用两种：合伙制和有限责任公司制，在近5000家事务所中，90％以上的事务所选择了有限责任公司这种组织形式，只有很少一部分采用合伙制。这与国际大多采取合伙制的做法正好相反。这种组织机构最大的区别在对造假行为的责任承担上。有限责任公司仅对其业务行为承担有限责任。大多数会计师事务所注册资本仅为30万元，这显然不利于对会计师审计工作的约束。而合伙制则不同，违规一旦被发现，会计师事务所要以其全部财产承担赔偿责任。如果还不足以赔偿，作为合伙人的注册会计师还需以其自家财产承担赔偿责任，甚至有倾家荡产的可能。这种组织形式显然有助于提高注册会计师的风险意识和自我约束意识，提高审计质量。
2001年据有关部门抽查16所国内有代表性的会计师事务所出具的32份审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71.43亿元，涉及41名注册会计师。这些事件多数都与注册会计师的职业道德有关。在美国，从“安然”到“世通”再到“施乐”；在中国，从“红光实业”到“银广夏”，从“亿安科技”到“麦科特”，从“黎明股份”到“东方电子”等一系列恶性事件的出现，严重地挫伤了投资者的信心。使不吃“国家皇粮”的被美称为“经济警察”的注册会计师的职业道德遭受重创。人们不仅要问注册会计师的诚信操守如何？注册会计师的审计独立性如何？在证券市场中注册会计师到底扮演什么角色？因此，本文试图通过委托的关系来说明注册会计师令公众不满的行为。
一、委托问题：道德风险成因分析视角
产权经济学理论认为，现代企业制度下，企业的基本特征是所有权与经营权相分离，因而形成了委托关系。委托关系是一种契约，一般可定义为委托人（如企业所有者）授权人（如企业经营者）为实现委托人的利益而从事某项活动的一种关系。在这种契约下，委托人授权人某项决策权，人通过行为获取一定的报酬。由于委托人和人之间行为目标函数不一致，并存在信息不对称，就产生了问题。委托人为了避免在无法获得完全信息的情况下利益受到损害，并促使人尽可能揭示真实完全的信息，就要给予人适当的激励，同时花费一定的监控成本来限制人偏离正道，进而选择对委托人有利的行为。根据委托理论的分析，注册会计师的审计就是注册会计师接受委托人的委托，以客观独立的第三者身份对人的财务报告以及其他经济信息的真实性、合法性和公允性进行审计鉴定，以保护委托人的利益。注册会计师所提供的这种专业性的审计鉴定活动，可以弥补委托人的信息不对称性，降低市场交易风险。同时注册会计师的审计活动可以增加市场经济活动所需信息的可信程度，从而促进了市场经济活动的圆满完成，维护了证券市场经济的正常秩序。委托人和人的关系之所以会成为一个问题，最关键的一点是因为人的目标函数并不总是和委托人的目标函数相一致。所以，委托－问题的核心在于委托人如何通过一套激励机制促使人采取适当的行动，最大限度地增进委托人的利益。从信息非对称性的角度，委托问题可以分为两类：
一类是逆向选择问题，在这种情况下，契约的一方在订立契约时就已经掌握了契约其他方却不知道的信息，即在签订合约时只有他自己知道而对方不知道的某些信息。该方利用自己的信息优势在交易中总是做出有益于自己而不利于别人的选择。
另一类是道德风险问题，其基本含义是在经济活动中，立约的一方凭借所掌握的信息优势，为最大限度地增加自身利益而采取不利于他人的行动。产生道德风险的根源之一是信息的非对称性。然而，当信息对称时，委托人和人尽管有不同的效用目标函数，但道德风险问题基本上不会存在。产生道德风险的另一个根源是不确定性。在注册会计师审计公司的财务报告的过程中，如果公司的财务报告确定处于一个良好的状态中，委托人完全可以与注册会计师进行关于审计费用的博弈，不受任何其他因素的干扰。产生道德风险的第三个根源是契约不完全。我们知道，委托关系实际上是一种契约关系。那么，委托人能不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束人的行为，从而保证自身利益不受侵害呢？实际上这是不可能的。在现实生活中，完美无缺、无所不包的契约是根本不可能存在的，更何况在存在大量不确定性和信息不完全的证券市场中。因此，道德风险和逆向选择问题是委托关系中一个非常重要、十分棘手的问题。
二、我国现有审计委托问题对注册会计师行为的影响
现代审计制度产生源于企业所有权与经营权的分离，由于所有者和经营者之间存在信息不对称，所有者为了保全自身的利益，就需要有独立于双方的精通财务的中介机构对公司的财务进行审计鉴定。现代审计制度建立的理论基础是委托理论，根据委托理论，一个有效的审计委托模式必须明确委托方、被审计主体和受托方三个角色，这三者角色的相互独立、权责分明是维护企业所有者权益和保证审计质量的前提。然而，我国上市公司的审计委托名义上是由股东大会实施注册会计师的选聘权，而实际是由董事会来具体执行的。董事会把注册会计师的任命、报酬等事务做完后，再报股东大会通过。在整个过程中，股东大会只起到了对董事会工作认可的作用。这时，在审计委托―关系中的所有者权力的淡化，委托方、被审计主体和受托方三方的角色地位发生了改变，即委托方与被审计主体重合。审计委托关系的主体由三个变为两个，其中的相互制衡作用也随之消失。经营者不再有向所有者如实披露会计信息和财务状况的压力。当会计师事务所的聘用及资费问题等掌握在经营者的手里时，事务所为了生存和竞争的需要有时不得不屈从于公司管理人员的非合理要求。这样一来，注册会计师的行为就发生了异常变化。当现有的审计委托关系缺乏三方相互制衡的条件下，注册会计师为了自我利益的需要及竞争对手的威胁就完全忽视职业道德的约束而发生逆向选择和道德败坏的异常行为。
注册会计师审计服务作为资本市场中的一种特殊公共产品，具有与一般商品相同的市场特征。在市场监管不能完全公正、公平、公开和严格的情况下，就会产生逆向选择和败德行为。根据“劣币驱逐良币”的原理，由于出具不公正、不真实甚至虚假的审计报告，提供低质量审计服务，或注册会计师通过作假账来满足有些顾客的某种不正当的需求而吸引顾客，但由于证券市场监督机制存在缺陷而没有受到处罚，即注册会计师的不道德行为并没有付出多大的代价。即使注册会计师出具虚假审计报告被发现，付出的代价远小于其从中得到的收益。注册会计师将两者进行权衡后，有时还会在利益的驱动下进行逆向选择进而做出败德行为。长此以往，高质量审计服务将被驱逐出市场。证券市场的逆向选择，在一定程度上反映了市场经济的一般弱点和消极作用外，还有其深层次原因。当某一家上市公司的股票市场价格较高，严重背离其价值时，控股股东为了获取高额股票增值收益，会通过“幕后契约”或“幕后交易”迫使注册会计师出具低质量甚至虚假的审计报告。如果上市公司控股股东及管理当局为了通过上市公司窃取大量非法利益，则会不惜任何代价诱使注册会计师同谋作弊并出具虚假审计报告，而注册会计师在利益的驱动下就有可能接受控股股东和企业管理当局的这种“幕后交易”。俗话说，“拿别人的手软；吃别人的嘴软”。注册会计师在发表审计质量报告时不可能不考虑委托人的某种特殊要求。这正与我国整个市场的外部环境相适应，并非完全是注册会计师的责任，市场就是竞争的市场，很残酷，适者生存，没有不合理的存在，只有不合理的制度。
三、注册会计师异常行为防范
委托人和人之间非对称信息的存在，使两者在委托过程中各自追求自身利益的最大化，从而导致委托问题的出现，进而导致注册会计师的异常行为。本文试图通过建立有效的激励―约束机制，限制逆向选择，规避道德风险。
（一）委托关系下激励机制的选择。激励机制一般包括以激励合同为特征的内部激励和竞争性市场为特征的外部激励两个方面，内部激励是指通过内部的合约，以货币或非货币的绩效补偿的形式，协调人与委托人之间的利益关系，使二者之间的利益趋向一致。外部激励是指通过市场竞争的压力来实现对人的激励和约束。
1、报酬激励机制。这种激励措施多用于内部委托，即委托人是会计师事务所，人是注册会计师或其他相关从业人员。因在外部委托中，委托方支付的报酬一定低于被审计单位的行贿金额，故不起作用。此处的报酬包括委托人支付给人的一些费用，主要包括工资、奖金。采取高薪养廉，即适当提高审计费用，如果执业人员舞弊则“得”不偿“失”时，作为理性的经济人，执业人员会慎重考虑、权衡利弊从而得以预防其道德风险。另外，在报酬中工资没有风险，故激励作用不大，若采用奖金与效益挂钩，则可以产生较强的激励作用，但可能会引起短期行为。
2、声誉或荣誉激励机制和职业协会。根据马斯洛的需求层次理论，这是一种精神方面的需求。作为执业人员，一般都非常重视自己长期职业生涯中的声誉，会计师事务所在目前充满竞争的社会主义市场经济条件下更注重自己的声誉，如稍有不慎，轻则收入下降，惨淡经营，重则破产倒闭，如安达信等。社会荣誉感是社会公众对注册会计师和会计师事务所的评价和信赖，所以这种措施能收到较好的效果，并可在很大程度上避免短期行为。
（二）委托关系下约束机制选择
1、完善委托关系，加强三方之间的制衡机制。如前所述，由于目前的审计委托存在委托人和被审计人重合的现象，这样就导致了谁委托谁付款的不合理现象。因此，首先应从公司治理的角度解决委托人和被审单位的关系，强调股东大会的实质作用，严格限制董事会越权行为。优化股权结构，防止一股独大，内部人控制等问题。另外，强制实行注册会计师定期轮换制，加强对会计师事务所更换的监管；限制审计师为审计客户提供非审计服务；限制审计师在被审单位任职；明确审计工作底稿保管责任；向监管部门报告公司和审计师间的会计分歧。
[关键词]存货；审计技巧
一、做好沟通和交流，明确存货盘点的责任划分
审计准则明确规定，定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任，实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。在实际工作中，不少被审计单位不理解，总爱讲，我们的存货就在那里放着，你们想盘点你们盘去。出现这种情况的原因，主要是对会计责任和审计责任区分不清，双方缺乏有效的沟通。定期对实物资产进行盘点，不仅是会计法、企业财务会计报告条例对企业的要求，也是企业内部管理的需求。建立健全内部控制度，确保资产安全完整，是企业一项基础性管理工作；对实物资产进行盘点，是落实内部控制制度和检查企业管理制度是否有效的重要举措。这就要求注册会计师在审计前，与被审计单位做好沟通，提请对方制定有效的资产管理制度，定期对存货进行盘点，确保资产安全完整，分清会计责任和审计责任，明确审计工作作用及意义，配合完成审计工作。
二、进行合理性分析，查找可能存在的存货异常
根据被审计单位提供的财务报表，追查至总账、分类明细账、库存商品明细账(含原材料明细账)，了解被审计单位存货具体特点、分布状况，然后进行合理性分析。某工业生产企业，产成品全部存放在面积约1200平方米的备用车间，在对该单位2009年会计会计报表审计时，注册会计师从企业财务报表追查至产成品明细账显示，期末产成品金额445万元，数量为742吨。经注册会计师分析认为，742吨产成品，用载重20吨的大卡装运需要30多辆，全部存放在该单位仓库根本堆放不下。经核对该单位仓库部门出入库手续，发现该单位财务部门对部分已出库产成品未记录和反映。该单位财务人员承认，其中150吨产成品已销售有关单位，因未收到货款、未开具销售发票，未作销售处理；另有240吨由该单位设置的销售机构保管并负责销售，已销售25吨。经注册会计师实地监盘，情况属实，要求该单位按不同存放地点分别设立库存商品明细账，并调整相关会计报表事项。
三、核对不同部门记录，查找部门之间的记录差异
一般来说，企业财务部门的存货记录有数量、金额，与总额、财务报表一致，反映的情况可能没有仓库部门及时、准确，仓库部门的实物资产比较及时、准确，但相关记录可能未反映金额或金额不准确，两者产生差异的可能性很大。可能存在差异的主要情况是：实物资产入库已领用或销售，仓库部门期末记录实物资产为0，财务部门因未收到进货发票，未暂估入库，账面出现负数；部分退货已入库，仓库部门己入账，财务部门无退货手续无法入账：不同规格的库存商品串号，两部门记录不一致；作为样品和寄售的库存商品，仓库部门已入账，财务部门未入账。注册会计师通过核对财务部门与仓库部门原材料、库存商品明细分类账，分析可能产生差异的原因，确定存货真实性。注册会计师在核对某配件生产企业财务部门原材料明细分类账发现，某原材料数量、金额为负数，原因是该原材料已领用，因未取得进货发票，故未作验收入库。注册会计师要求被审计单位对该原材料暂估入库，增加存货和应付账款。注册会计师在对某生产企业产成品进行审计时，发现某种产成品近2年来～直在账面上反映，到企业仓库核对该产成品时，仓库管理人员新接手时间不到3个月，向注册会计师提供了仓库管理人员交接表，交接表并无上述产成品。这时财务人员才吐露实情，1年前企业进行改制，上述产成品实物已作报废处理，为了少计增值税销项税，一直未进行相应账务处理。
四、核对、查实大额、滞销存货，关注其是否确实存在
在审计中对被审计单位大额、长期未销售的存货应重点关注，首先盘查该项资产是否存在，其次关注该项资产是否为陈旧、过时、损坏，对存货价值是否产生影响，考虑是否对审计报告意见类型产生影响。注册会计师在对某医疗器械销售企业进行审计时，发现该单位库存商品中1台单价为78万元医疗器械库存3年未作销售。该单位流动资产周围较快，毅然资金紧张，一般情况下先有买家后，才购进货款，注册会计师认为所购进货款不可能存放3年之久，经询问该单位财务人员得知，该医疗器械为专门为一医院订购，购进后直接销售到医院，销售价格126万元，双方约定分2期收款，第1笔款项63万元已收到，未开具销售发票，所收款项已计入预收账款，注册会计师要求被审计单位按会计准则规定进行调整。
五、采用分析性复核方法对产品成本进行分析，寻找和发现产品成品是否存在异常以及异常原因
一个生产技术稳定的企业，其产品消耗定额相对稳定，产品成本变动是有规律的，随着原材料涨价和人员工资上涨，单位产品成品上升是正常的，如果单位成本材料消耗量大幅度上升则一定是异常的。某生产企业生产A产品，该产品单位生产成本情况如下：
2009年度单位A产品生产成本比上年增加31.21％，其中：人工费增长15.93％，主要是人员工资增加所致，制造费用增长25.21％主要原因是车间管理人员增加和新购机器设备计提折旧所致。原材料成本增长40.89％，其中因原材料消耗量增加引起成本增加所占比例25.82％，因原材料价格上涨引起成本增加所占比例15.07％。经注册会计师核对当期购进原材料价格，上升幅度基本吻合；在生产工艺无重大变化情况下，原材料消耗量增加引起单位成本较大幅度增加属于异常情况。经查找原因，该单位2009年度部分外销原材料未入账，材料成本计入产品成本。注册会计师要求被审计单位按税法规定计缴税金、按会计准则规定进行账务调整。
六、如何做好存货监盘程序
存货监盘是验证存货是否存在的最有效办法，针对不同的单位、不同种类存货应采取不同的监盘方式。对于企业规模较小、存货种类较少的情况，注册会计师经与被审计单位协商沟通，可选择在外勤工作时进行监盘和抽查，以适当节约工作时间，提高工作效率，如对商品流通企业的车辆、大型设备，房地产开发企业的商品房的监盘；对于企业规模较大、存货种类较多的情况，注册会计师应要求被审计单位在接近财务报表目前后进行盘点，审计人员参与盘点活动并进行监盘，并对企业存货进行适当分类，对于数量多、价值高的存货应重点监盘。
[关键词]注册会计师独立性缺失现状根源对策
一、引言
独立、客观、公正是注册会计师（CertifiedPublicAccountant以下简称为CPA）职业赖以存在并得以发展的信条和灵魂。其中，独立性又是灵魂中的灵魂。如果CPA一旦丧失了独立性，其审计结果的客观性和公正性就会受到人们的怀疑。2002年6月25日了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，并于同年7月1日起在所有会计师事务所施行。其中对CPA的独立性提出了很高的要求。
二、现状分析
截止到2007年12月31日，全国共有会计师事务所6990家，执业CPA共77000人。虽然我国CPA工作发展较快并已取得了一定的成绩，但不可否认的是，目前困扰和影响我国CPA发展的主要问题仍是CPA执业质量不高、职业道德较低、独立性很弱、未能很好地履行其“经济警察”的职责。不久前上海证券交易所、中国证券报、上海证券报、证券时报联合举行了一次上市公司信息披露质量问卷调查，调查结论如下：
1.CPA执业质量不高，社会公信力不强
1992年～1993年，相继发生在深圳原野公司侵吞股东权益、北京沈太福长城公司非法集资、海南中水集团巨额金融诈骗等恶性诈骗案，为其出具验资和审计报告的会计师事务所被撤消，CPA行业面临第一次严峻的考验；1997年～1998年，东方锅炉、红光实业、琼民源上市公司造假案，使广大中小股东蒙受巨额损失，为其出具审计报告的会计师事务所被撤消。进入21世纪，上市公司造假案开始集中引爆，银广夏、麦科特、康赛集团等几十家上市公司因造假受到中国证监会的严厉查处，而为其出具审计报告的会计师事务所、CPA必定难咎其责。
2.CPA整体素质不高
CPA行业属智力密集型行业，但目前执业队伍的现状与行业发展的自身要求相差甚远，从CPA学历结构来看，大学以上学历的仅占35%。此外，市场尚未形成对经营者的选择机制，不少会计师事务所的管理者基本上由改制前沿袭而来。这就使得一些会计师事务所的高层经营者不是通过市场的优胜劣汰脱颖而出，而是受益于政策，从而对会计师事务所的经营管理水平形成掣肘。
3.会计师事务所组织形式存在缺陷
会计师事务所是以人合为本质，采用人合组织形式的合伙制既是会计师事务所的自身特点所决定，也是国际惯例。但现行绝大多数会计师事务所均改制为有限责任公司，基本沿用的是《公司法》。而公司制源于两权分离，会计师事务所则是两权高度合一，这样就形成了组织形式的两难境地，即完全按合伙制运作，除了法规不配套外，因转轨时期市场风险的高度不确定性，难为CPA所接受。采用公司制又不具备公司治理结构的要求，要么是股权过于向个人或少数集团集中，大股东一家控制，架空股东会、董事会、监事会，侵害其他股东利益，要么是股权过于分散，影响决策效率，造成不稳定因素等。
4.会计师事务所规模水平低
目前，全国会计师事务所平均仅有13余人，年业务收入过亿的甚少，会计师事务所规模结构不合理使我们在会计市场开放后的竞争中，处于劣势地位。会计师事务所是为企业服务的，企业规模的扩大要求其规模同步增长。随着我国现代企业制度建设步伐的加快，出现了中石化、中国移动等一批超大型的企业集团，要求与其相适应的会计师事务所。但由于国内会计师事务所在发展速度上没有及时跟进，这些大型客户大都由国际“四大”所占用。
5.审计市场的恶性竞争
现有审计市场的饱和及审计组织的压力，使会计师事务所将招揽和保留客户成为主要任务，采用低价收费等一系列违规手段，导致审计不可能达到应有的质量保证和独立性，并采用减少审计时间、省略必要程序的方法，以降低审计成本保持盈利。这必然导致审计报告的可信度降低，也败坏了行业声誉，还影响到正常的审计收费，形成恶性循环。
三、独立性缺失的根源
目前，影响我国CPA独立性的因素有很多，笔者根据我国的实际情况，从下几个方面进行分析：
1.管理层的权利过大,以及有缺陷的聘任制度
由于体制方面的原因，导致我国国有企业的所有者缺位、内部人控制现象严重，从而产生了“一股独大”的问题，且相当一部分上市公司的董事长和总经理两职同属一人，从而导致企业管理层的权利过大。
尽管从原则上说客户与CPA之间是双向选择的关系，但在目前我国CPA行业的会计师事务所普遍规模小、竞争力弱,以及事务所之间为争夺客户的激烈竞争，当客户出钱委托CPA审计自己时，及CPA面临客户的不正当要求时，要么坚持原则，拒绝客户的不理要求和出具与事实情况相符的审计报告，从而面临着被客户炒掉、失去客户和“饿肚子”的风险。或者是放弃职业道德和独立性，违心地出具与事实不符的审计报告，以保住客户和业务，但失去的是诚信和其应有的独立性。
2.审计收费偏低，审计行业收费有待规范
目前我国审计收费的现状是：全国没有一个完全统一的审计收费标准，区域差异较大；与成熟的西方国家相比，我国审计收费标准明显偏低，即便如此，也很难按照这些标准收到审计报酬；审计收费的透明度不高，特别是当审计费用发生较大变动和更换事务所和CPA时尤为突出。这样就从两个方面影响我国CPA执业独立性：第一，会引发和加剧CPA行业以降低审计收费标准为手段的恶性竞争，进一步恶化CPA的执业环境；第二,目前对违规的CPA和事务所的处罚主要是撤销审计资格，由于CPA行业实行市场准入制度，过低的审计收费标准将降低行业“租金”，这将降低CPA和事务所违规的机会成本，相当于间接地降低了对违规CPA和事务所的处罚，这也会在一定程序上削弱CPA和事务所执业的独立性和职业道德。
3.行业监管乏力，CPA的违规成本低
CPA的违规成本取决于两个因素，即CPA和事务所违规执业而被监管机构发现的概率及CPA被监管机构发现后遭受的处罚后的相应损失。我国CPA行业之所以频繁出现各种违规事件，关键就是违规者的违规成本太低，对违规人员的处罚起不到应有的威慑作用。尤其是对CPA本人。重行政处罚而轻刑事处罚和民事经济赔偿机制的缺失，使得受虚假信息误导而导致经济损失的投资者（尤其是中小投资者）无法得到经济赔偿，而违规的巨大收益和较低的违规成本往往使CPA置职业道德于不顾去追逐利益，从而极大地削弱了其执业的独立性。
四、独立性缺失的对策
CPA只有在审计过程中真正做到客观独立，才能保证审计信息的可信性，从而树立起职业声誉，体现其社会价值。提高我国CPA审计独立性应从以下几方面入手。
1.明确CPA的法律责任
(1)加强对CPA民事责任的研究。随着市场经济的发展，会计环境的改变，因对会计信息不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多，然而，相关的法规也不完善，这给具体的司法判决带来很大的不确定性。虽然2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，但在实际执行过程中还有相当大的难度。(2)成立CPA法律责任专家鉴定委员会。由于CPA的诉讼案件专业性强，技术复杂程度高，法院难以独立对案件做出合理界定。因此，我们应借鉴西方经验，中注协应成立专家鉴定委员会，作为CPA法律责任界定的权威机构，该机构出具的鉴定报告应成为庭审的有力证据。
2.完善CPA的委托聘约机制
(1)健全审计委员会制度。在上市公司中设立由外部独立董事组成的审计委员会，由委员会来决定CPA的聘任、审计费用的数额等重要事项，增强事务所的独立性。而审计委员会能否发挥作用的关键在于审计委员会独立于管理当局的程度、权威性和其成员的受教育程度。所以，我们应建立规范的审计委员会制度，强化审计委员会的独立性。(2)规范会计师事务所的变更。我们需要对会计师事务所的变更做出严格的规范，要求上市公司详细披露CPA的变动性质、会计师事务所更换的理由、近年来非无保留意见的情况等。为防止事务所与客户的聘约年限过长而出现不正常的经济关系，严格执行签字CPA和审计项目负责人连续为某一相关机构提供审计服务不得超过5年的规定，并在定期报告中披露有关轮换签字CPA的事项。
3.规范会计师事务所的组织形式
无限责任合伙制较之于有限责任制对维护CPA审计独立性有更大的优越性。因为无限责任的约束力更强，且它对提高CPA审计独立性的作用还在于合伙人之间的相互监督。每位合伙人都要对其他合伙人的业务活动负责。由于合伙人数量有限，每个合伙人都有足够的相互监督的动机和能力。鉴于我国目前尚缺乏自愿需求高独立性审计服务的审计环境，投资者的法律意识不强，CPA的执业风险和法律意识淡薄，事务所的规模小，在有限责任体制下，事务所的赔偿能力有限等原因，建议以合伙人对其行为负无限责任的无限责任合伙制作为会计师事务所的主要形式。
4.提高CPA的自身素质
(1)提高专业胜任能力，优化人才结构。定期举办考试，检查CPA过去几年接受后续教育的情况，考试不合格者取消其CPA资格；严格CPA年检制度，对年检不合格者，取消其CPA资格；加强对CPA的后续教育，以提高CPA的技术水平。(2)强化CPA的职业道德建设。职业道德是CPA保持独立性的内在动力，只有具备了较高的职业道德水平，CPA在执业过程中才能抵制利益的诱惑，自觉抵制利益关系人的压力，保持独立，做到公正、客观对待各利益关系人。(3)加强会计师事务所的质量控制。事务所要充分考虑具体人员的职业胜任能力和道德操守，把好人员关；在委派工作时，应当将工作委派给那些具有审计项目所要求的技术能力和职业操守的审计人员；事务所应当使在职的审计人员达到并保持所要求的能力，且要注重审计人员的后续教育。
5.健全CPA审计的外部监管机制
在公司治理结构不完善的情况下，公司内部对高独立性审计信息的需求动力不足，政府有关部门的外部监管为CPA审计独立性提高提供了外在的压力。在“安然”事件后，美国2002年颁布了《萨班斯——奥克斯利法案》，采用了行业自律与政府监管相结合的模式。对于我国CPA审计的监管，也应进行深入地思考和分析，制定监管细则，以及有关惩戒办法，建立对监管者的激励和约束机制，以完善我国CPA审计的监管体系。
6.优化执业环境
(1)建立CPA审计的信誉机制。采取的措施如下：第一，增强对新股发行、配股发行,以及年报的审核，对经独立性较差的事务所审计的财务报表给予一定的拒签率；第二，对于职业道德好、执业质量高的事务所予以公开表彰。(2)禁止行政干预和地区封锁，提高会计市场准入的标准。要提高CPA和会计师事务所的独立性，必须禁止地区封锁、行业垄断、行政官员干预等现象的发生；要减少不正当竞争行为，必须降低竞争的激烈程度，这就意味着减少具有证券、期货相关业务资格的会计师事务所的数量，提高准入标准，这有利于扩大我国CPA事务所规模，提高审计质量。(3)强化舆论监督。在2002年，无论是中国还是美国，CPA行业都出现过空前的诚信危机。舆论界的公开谴责使CPA行业失去了以往的光辉，CPA开始重新审视自己的行为，反思职业缺陷，并以舆论压力为契机，致力于提高审计工作质量。目前，我国对CPA审计独立性的舆论监督还应进一步加强。
五、结论
本文从公司委托关系失衡、审计收费过低、行业监管缺乏和赔偿机制缺失分析了我国CPA独立性缺失的原因，然后从法律责任、会计师事务所的组织形式、外部监管机制和提高CPA的素质等六个方面阐述在当前环境中如何切实提高我国CPA的独立性。希望通过本文的分析，对提高和加强CPA独立性方面有所帮助。
参考文献:
随着我国社会主义市场经济的发展与完善、我国经济运行中的法律法规的逐渐出台与完善，注册会计师在我国的经济运行中发挥的作用也越来越重要，其对维持我国经济的稳定发展有着很大的影响。但是，目前，我国很多人对于注册会计师审计制度不是很了解，并且对于注册会计师的法律责任也不是了解，为了能够更好的使注册会计师维持经济的运行，必须要能够明确注册会计师的责任，并且能够了解其法律责任，了解注册会计师产生的原因，以及相关的审计制度，加强对注册会计师审计制度以及注册会计师法律责任关系的研究。
二、注册会计师审计制度与注册会计师的法律责任
（一）注册会计师的审计制度
注册会计师的审计制度属于一种内生的自我维护系统，在市场经济中，对于企业的管理来说，必须要有相关的机构对企业的管理者提供相应的会计信息鉴证，因此，注册会计师行业自此诞生[1]。对于注册会计师来说，必须要能够遵守行业的规定，遵守相关的注册会计师制度，同时，政府以及社会大众也会对其进行约束以及监督。相关学者将注册会计师审计制度进行归纳，其主要内容分为以下六点：
1.参与人，这是注册会计师的团体；
2.消除资本市场的财务作弊现象；
3.可以约束注册会计师的一些列法律法规以及制度；
4.相关的激励机制，审计收费以及非物质报酬；
5.注册会计师审计制度的约束机制，主要是一些法律责任以及政府监管；
6.审计的意见类型。
注册会计师制度对于市场上的经济活动有着普遍适用性，可以处理一些市场上出现的问题。
（二）注册会计师法律责任含义
注册会计师的法律责任主要是指注册会计师在审计各大单位企业财务报表的过程中，由于失误出现的一些审计问题，而这会最终导致企业在财务管理上出现问题，从而造成很大的麻烦，当这种情况发生时，注册会计师必须要承担相关的法律责任。注册会计师在财务审计中出现的风险主要有三种，首先是审计中的固有风险，这主要是来自于相关审计单位自身，若是审计单位所提供的财务报表本身存在错误，那么在审计中将会存在很大的风险，要想很好的避免这种风险，注册会计师必须要不断提高自身的业务素质水平，对业务进行处理，避免出现风险。其次，是在审计过程中的控制风险，这种风险主要是来自于审计单位自身的内部控制程度，若是在审计单位的内部，存在很大的控制漏洞，那么将会对财务报表造成很大的影响，使注册会计师在审计工作时，存在风险，并且这些风险对于注册会计师来说，是无法控制的，主要因为控制风险是独立于审计过程之外的，是相关单位在管理中出现的一些问题造成的，要想很好的避免这种风险，注册会计师必须要能够针对相关审计单位的内部控制水平，对控制风险进行评估，有计划的避免这种风险。最后，是在审计过程中存在的检查风险，检查风险是注册会计师产生法律责任的主要因素，同时，这也是注册会计师能够控制管理的一种风险，注册会计师在取得审计单位的财务报表之后，需要其找到报表中存在的问题，并且进行相应的处理[2]。
三、注册会计师在审计中产生法律责任的主要原因
（一）注册会计师自身职业素质水平的影响
注册会计师在审计过程中产生的法律责任，很大一部分因素是受到自身的职业素质的影响，若是注册会计师的职业水平不高，那么在审计过程中，很容易出现一些失误[3]。尤其是注册会计师这种对经济运行影响很大的职业，其职业素质十分重要，若是注册会计师在审计过程中出现一些错误，或是受到相关人士的贿赂而作弊以帮助其单位规避一些由审计工作带来的经济责任，那么这种违法的行为必然会影响到我国市场经济的稳定运行，国家必然会追究违规操作者的法律责任。反之，要想保持我国经济运行的稳定可靠，就需要注册会计师正确的履行自身的职责，提高自身的职业素质。
（二）注册会计师自身业务水平的影响
随着经济的发展，注册会计师在社会生活中的地位也逐渐升高，人们更逐渐的加强了对注册会计师的重视。注册会计师是具备特殊职业能力的人，必须要具有超强的判断力。但是，目前有一些注册会计师的业务水平不够，职业能力比较差，无法很好的对企业的财务状况进行判断，在审计的过程中会出现法律问题，对企业的发展造成很大的影响，当此类事件发生时，注册会计师必须要承担相应的法律责任。
（三）注册会计师行业之间的竞争激烈
注册会计师行业之间的激烈竞争，也会产生一些法律责任问题，随着我国市场经济的不断发展，社会市场中各个行业之间的竞争也愈加激烈[4]。注册会计师也是一样，为了能够在市场中更好的发展生存，很多的注册会计师事务所为了提升自身的经济效益，会在审计的时间上做一些手脚。为了节省时间、提高效率，许多律师事务所并没有仔细的对审计单位送至注册会计师事务所的财政报表进行仔细全面的审核，而这极有可能造成审计结果问题、错误叠出问题的发生从而影响企业的发展、触犯法律。另外，有一些审计单位，甚至会帮助一些审计单位隐瞒一些经济事故，从而对我国经济稳定造成很严重的影响，所以，必须要对其追究法律责任。
（四）注册会计师事务所与被审计单位的地域关系
根据对我国近些年的一些案例进行分析，最终发现了注册会计师事务所与被审计单位的由于地域关系，会出现一些法律责任。很多的注册会计师事务所与本地的一些被审计单位之间存在着相互包庇、相互勾结的情况，他们是一个统一的利益群体。在这样的情况下，审计工作并不能发挥相应的作用，相关机构也没有充足的证据与理由对其进行严厉的打击，最终产生很大的法律责任，必须要用法律的手段来对其进行处理。
四、我国注册会计师法律责任存在的问题以及建议
（一）我国注册会计师法律责任存在的问题
我国的注册会计师在法律责任制中存在很大的问题，我国的各种法律法规十分的混乱，不够完善，有些法律中没有对注册会计师的责任进行相应的规定，并且一些法律中的规定有很大的错误，这种法律混乱不一的现象，导致了注册会计师在法律责任方面存在很大的冲突。其次，我国还没有建立起来完整的、具体的注册会计师法律原则规范，对注册会计师的职业规范以及行为准则也没有一个详细的规定，这样使得在审计过程中具有很大的随意性[5]。并且，我国对于注册会计师法律责任方面的判断不相同，没有一个统一的标准。最后，我国在注册会计师法律责任方面的举证责任不够明确，在我国的相关法规中，对于注册会计师法律责任的举证责任没有一个完善的规定，引发了很大的争议。
（二）完善我国的注册会计师法律责任的相关建议
要想使我国注册会计师的法律责任制度更加完善，首先，必须要能够制定相关的法律法规，在制度上保证注册会计师能够充分的发挥其作用，约束其行为。同时也要能够对这一行业进行保护，目前，随着经济的发展，注册会计师行业也在迅速的发展，在完善其法律法规的同时，要能够注重对其行业的保护，使得注册会计师承担的法律责任能够符合社会发展的脚步，使得行业能够稳定的发展。
其次，要能够改善我国的上市公司与注册会计师审计两者之间的关系，完善企业的结构，建立并完善内部的约束机制，提高审计工作的独立性。并且要能够加强对注册会计师的法制教育，提高其法律意识，当前我国的注册会计师承担法律责任，很大一部分是注册会计师自身的法律意识不高造成的。随着注册会计师行业的发展，我国的市场经济不断的完善，必须要能够加强对注册会计师行业的法制教育，注册会计师行业会影响着我国经济的稳定运行，因此，必须要加强对其的法制教育。加大培训的力度，使得注册会计师能够在法律的规定下，进行审计工作，使其能够在行政管理上倾向于市场经济体制的法制意识。
最后，要加强对注册会计师行业内部的监督，对其职业素质以及业务水平进行培养。每一个行业都有着相应的道德素质的要求，目前我国很多注册会计师在业务的处理上，对于一些风险的控制不够强，主要是因为为职业素质水平不够达标，无法更好的进行审计工作。所以，必须要能够建立相应的培训体系，加强对注册会计师自身职业素质的培训，增强其对事务的处理能力，更好的进行风险的控制。另外，要能够加强对注册会计师的监督力度，并且要制定监督制度，加强对注册会计师的监督，约束其行为，正确地进行企业财务报表的审计工作。
1、注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。只要有一定数量的专职从业人员，其中至少有五名注册会计师;并不少于三十万元的注册资本;而且符合国务院财政部门规定的业务范围和其他条件。就可以组成负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，进行独立审计工作。
2、国际会计师是指通过国际会计认证机构认证的、懂得国际会计准则和运作模式的会计师，拥有国际会计师的身份即 获得法律赋予执业资格权利 可在国际范围内执业 的会计师 。而国内的注册会计师只是 国内承认的执业资格，其执业范围只在国内。 在国际上不被认可。证书的含金量和就业范围明显不如国际认证的证书。
3、ACCA在国内称为国际注册会计师，实际上是特许公认会计师公会(The Association Of Chartered Certified Accountants)的缩写，它是英国具有特许头衔的4家注册会计师协会之一，也是当今最知名的国际性会计师组织之一。ACCA资格被认为是国际财会界的通行证。许多国家立法许可ACCA会员从事审计、投资顾问和破产执行工作。ACCA在欧洲会计专家协会(FEE)、亚太会计师联合会(CAPA)和加勒比特许会计师协会(ICAC)等会计组织中起着非常重要的作用。
（来源：文章屋网 ）
法律责任是指违反法律规定的行为应当承担的法律后果,是制裁违法者的法律依据。法律责任是我国法律制度中的一项重要内容,对法律规定的贯彻执行具有极其重要的影响作用。注册会计师法律责任问题的研究,历来是世界各国审计理论界研究的重点课题,它不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展,而且影响着整个社会经济秩序的健康运行。我国注册会计师事业的发展过程,也遇到了相当多的法律诉讼问题,关注注册会计师行业的发展,探讨注册会计师法律责任的规范,旨在进一步完善注册会计师的法律体系,使我国注册会计师事业能在一个较规范、合理的社会环境中得到有序健康的发展。
一、注册会计师法律责任的发展过程
改革开放给我国注册会计师行业创建了广泛的发展空间。注册会计师自80年代初恢复以来,在社会主义市场经济建设中发挥了其他行业不可替代的作用。然而,它毕竟只走过近20年的历程,较之国际会计师行业150多年的发展历史,还显得较为年轻。因此有必要对注册会计师及其法律责任的发展过程作细致的总结研究,掌握注册会计师法律责任的历史背景,并从理论上探讨注册会计师法律责任的规范。
中国注册会计师行业在恢复初期,审计理论界对注册会计师法律责任的研究未能引起足够的重视,这同当时的社会历史背景具有密切的关系,由于当时在执业实践中还没有出现有关注册会计师法律责任的诉讼案例。进入90年代以后,由于改革开放的纵深发展,市场经济建设的不断推进,注册会计师因验资业务纠纷而被推上民事法庭的事件越来越多,并逐渐蔓延到审计、工商年检、评估、盈利预测等所有注册会计师参与的业务之中,形成—股注册会计师行业始料不及的诉讼浪潮。
上海复旦大学的李若山博士在论及中国注册会计师民事法律责任时阐明:“根据中国近年来发生的一些较有影响的典型案例,我们把注册会计师法律责任的发展过程划分为酝酿、萌芽、纵深发展三个阶段”,笔者支持这一论断。
(一)注册会计师法律责任的酝酿阶段
这一阶段可以从1 981年在上海成立中国经济体制改革后的第一家会计师事务所开始,它标志着我国注册会计师行业得以恢复建立。这一时期大约持续到1991年共计10年时间,注册会计师行业可谓生活在“世外桃园”之中,客户几乎没有就审计业务同审计职业界发生法律纠纷,而主管该行业的财政部门也从未因注册会计师工作过失对他们进行任何处罚,这一段时间可以称为中国注册会计师法律责任的酝酿阶段。
在法律责任发展的酝酿阶段,有其特定的社会经济环境。就职业外部来讲,注册会计师行业是新生事物,处于发展初期,人数也相当有限,也没有对社会经济环境产生太大的影响。同时,国家出于促进注册会计师行业发展的需要,更多地从政策方面保护注册会计师职业界的利益,在体制上把注册会计师看作国家干部,把事务所作为国家事业单位,没有从法律上考虑注册会计师是否承担法律责任。就审计客户来讲,当时会计师事务所面临的审计对象大部分是三资企业,这些企业的特点是投资各方一般都直接参与了企业的经营管理,而不像股份公司那样,存在明显的所有权与经营权的分离,这些企业财务报表的编制与使用基本上是同一层次的。当时的一些股份企业尚处于试点阶段,加之国家经济当时处于一种求大于供的状态,企业经营风险很小,很少发生因企业经营不善而破产清算的情况。投资者在作出投资决策时很少考虑企业的财务状况和审计报告。所有这些外部条件决定了当时的审计不存在风险,也就谈不上有什么法律责任了。就职业内部来看,审计准则及职业道德准则缺位,职业技能的参差不齐及职业机构的不完善,使得审计质量缺乏统一的衡量标准。当时的审计程序大量依赖经验判断,外界很难评判审计工作质量的优劣,加之国家保护、社会也没有惩处审计职业界质量低劣的服务要求,因而注册会计师在这一阶段也就根本谈不上承担法律责任。由于当时审计风险没有得到应有的暴露,注册会计师职业界没有感到外部压力,因此,从表面上看,在这一阶段,注册会计师行业发展较为顺利,没有任何法律诉讼。但并不表明注册会计师就可以不承担任何法律责任,实际上,随着环境的改变,社会正在酝酿着产生注册会计师法律责任的各种条件。
(二)注册会计师法律责任的萌芽阶段
这一阶段的时间为1992年至1995年。当时宽松的经济环境与对商品经济发展的强烈要求,使得中国几乎是以几何级数的速度创办了无数个各种各样的企业,这些企业的创办带来的验资与审计业务,为处于成长状态的注册会计师行业的生存和发展奠定了坚实的物质基础。同时,随着市场经济体系的建立,企业法人及社会个人的风险意识也逐渐加强,对企业财务信息及质量有了较高的要求。1992年至1993年,深圳原野公司事件和北京长城公司事件的发生,引起了人们对深圳特区会计师事务所和北京中诚会计师事务所法律责任的关注,并揭开了中国对注册会计师法律责任认识的序幕。同时,从1992年至1995年,我国注册会计师行业主管部门对影响全社会的三大审计案件、即深圳原野公司、北京长城公司和海南中水集团公司中的有关注册会计师进行了严肃处理。其中有些注册会计师因重大过失或故意欺诈而受到了刑事处罚。这一系列审计案件的处理及相关法律、法规的出台,标志着注册会计师法律责任萌芽阶段的形成。
(三)注册会计师法律责任的纵深发展阶段
上述三大审计案件是公众及政府对注册会计师职业界敲响了警钟,推动了注册会计师法律责任向更深层次发展。1996年1月1日《中国注册会计师独立审计准则》的,以及1996年4月4日最高人民法院56号法函规定,揭开了注册会计师法律责任纵深发展的序幕。《中国注册会计师独立审计准则》确立了注册会计师行为上的执业标准,使社会公众对注册会计师工作质量有了衡量尺度,提供了识别注册会计师有无过失行为的依据。最高人民法院第56号法函更是成为注册会计师出具虚假验资报告的民事法律责任的第一个专门司法解释,也使得社会公众对注册会计师的民事责任有了更深刻的关注。这些法规的出现标志着注册会计师法律责任走向了纵深发展阶段,并为注册会计师法律责任的界定奠定了法律基础。
二、注册会计师法律责任的成因分析
中国注册会计师法律责任产生的根本原因,主要是社会经济机制的转变,这种转变使注册会计师的工作发生了一系列的变化。
(一)会计目标的多元化,提高了审计风险
当经济体制由计划经济向市场经济转换时,一方面,会计目标由过去单一的经管责任向多元化发展,既为经管责任服务,又为经营决策服务。此时,会计处理不得不在这两种要求之间予以平衡,从而增加了对会计信息解释的可争议性。另一方面,市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性,受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系,这种平等权利,既给了受托方自主处理会计信息的机遇,也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。可见在市场经济条件下,由于经济环境的变化,会计信息处理的复杂化以及不同阶层理解冲突的增加,必然导致审计风险。而解决这些审计风险的最根本的方法之一,就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。
(二)市场经济条件下,会计信息的经济后果性增加了审计法律责任
在传统的计划经济条件下,会计信息的经济后果及影响范围是相当有限的,而在市场经济条件下,证券市场的存在使得委托方与受托方的关系变得不确定,双方的关系是否建立与解除,在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。因此,会计信息的决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息,可能会导致整个社会资金几万、几十万,甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息的经济后果性日益突出,一旦产生不应出现的经济后果性,或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时,必将带来法律上的冲突。因此,会计信息经济后果性的增大,也会引起相关的审计法律问题。
(三)市场经济主体的平等性,强化了各主体的法律责任
在市场经济条件下,法律已成为调节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时,双方不再依据行政权利与级别,而更多的是依据原先制定的“游戏规则”——法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此,运用法律手段来调节会计信息处理与理解的冲突,必将成为市场经济环境中最为常见的手段之一。
一、 注册会计师应对其侵权行为承担法律责任
之所以需要注册会计师对企业会计报表进行审计鉴证，系着眼于保护中、小股东和潜在投资者（以及外部债权人）的利益。注册会计师作为专业人士，应该具备相应的专业胜任能力，并恪守职业道德，本着独立、客观、公正的原则，履行其职责。如果失责了，且侵害了中、小股东和潜在投资者（以及外部债权人）的利益，使他们蒙受了损失，注册会计师就应该承担法律责任。注册会计师在执业中最担心的，是企业管理当局不诚信，即企业管理当局蓄意舞弊。作为“外部人”，要在限定的期限内，在抽样审计的基础上，洞察会计报表中的全部虚假信息，几乎是不可能的；但作为专业人士，注册会计师有识破重大的、恶性的虚假信息的责任，并且应该具备这种专业水平与技能。而所谓“重大”、“恶性”，应以利害关系人所受损害的严重程度为量度。最有“切肤之痛”的莫过于利害关系人，他们会在掂量得失后决定是否对制造虚假信息的企业管理当局、失责的注册会计师提出索赔诉讼。一般地说，这属于民事范畴。
二、 我对侵权赔偿和行政处罚的理解
银广夏和中天勤事件引起了广泛的议论。有些人在谴责银广夏管理当局严重诈骗、造假和坑害中小股东的违法行为的同时，也对中天勤在银广夏事件尚未产生最后处理决定前，就受到被撤销的最严厉的行政处罚，表达了不同的观点。我认为，这不是对个别会计师事务所的问题，而是对注册会计师行业、对注册会计师的失责行为怎样看待的问题。对此，我想说一说我的看法。
1． 区分会计责任和审计责任既是一个社会共识，也是在审计业务约定书和审计报告中所明确的。所以，企业管理当局造假的会计责任应是第一位的，注册会计师在审计过程中的过错则是第二位的，并不是“各打五十大板”的关系。企业管理当局造假对利害关系人造成的损害，其赔偿标的应以受损额为基础，而注册会计师的赔偿责任，虽然也要参照利害关系人的受损额，但应以他们的过错大小为主要的判断标尺。有人说，企业管理当局的造假手段越高明，注册会计师越有可能犯失察的过错，两者是成反比例的。这也是有一定道理的。
2．判定注册会计师的过错与判定企业管理当局的造假行为，同样是一个复杂而细致的过程。从涉案嫌疑到定罪应有一个过程，而且两者是不同的过程。就注册会计师而言，主要是要界定他们过错责任的大小，这需要专业鉴定、需要通过一定的程序，并且要允许注册会计师申诉，不宜匆忙启动行政处罚程序。我认为，当前有必要加强惩处力度，加大上市公司和会计师事务所的违法违纪处罚成本，使他们不得不有所戒忌。但一要按程序，二要适度。
3．注册会计师的过错，应该追究的主要是民事责任，除非他们丧失职业道德、收受企业管理当局贿赂、通同造假，但这需要在取得确凿的证据后，再进而追究刑事责任。虽然我国新刑法有追究失责者刑事责任的规定，但对于注册会计师之类的专业性强、风险高的职业，是否需要“从宽”考虑，这值得商榷。业内早有一自嘲的说法，即注册会计师是“两院”院士，忙坏了进医院，有过错上法院。近来，不少事务所的经理、从业多年的年青有为的注册会计师纷纷改行，他们中不少人自称不是为了高就，而是为了规避注册会计师行业中的重大风险。我还听说高校注册会计师专业的一些学生毕业后不愿从事注册会计师行业，这对于注册会计师行业的发展会带来什么影响，值得三思！
4．会计师事务所的淘汰出局，是通过行政处罚手段，还是通过民事赔偿而“倾家荡产”，也是值得探讨的。我的意见倾向于后者。希望能从目前以行政处罚为主的格局转向以利害关系人向法院起诉为主的格局。今年1月15日，最高人民法院下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，初步建立了侵权纠纷诉讼机制。《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（第一稿）目前也正在征求意见，希望能够早日出台。这一规定对注册会计师的侵权责任，明确了免责条款，正是业内和业外（包括法律界）议论多年的问题，即如果注册会计师保持应有的职业谨慎，勤勉尽责，认真执行了审计准则的要求，仍未能发现企业管理当局舞弊，可以不追究其侵权责任。关于在当前的环境下，免责条款会使注册会计师加大还是放松责任感和风险意识，这可以讨论。但我认为“加大”多于“放松”。免责是要通过客观证据和专家鉴定的，绝大多数注册会计师为了在发生过错时能够免予追究责任，更会增强风险意识，谨慎执业，并在工作底稿中留下审计过程的轨迹，特别是专业判断和事务所内部督导和复核机制的轨迹，以期为提供客观证据奠定基础。这也正是我们全行业应该努力提高执业水平和健全会计师事务所经营管理机制的必由之路。
三、 注册会计师能完成“经济警察”的职能吗？
注册会计师是否“经济警察”？恰当地说，注册会计师能否完成“经济警察”的职能，也是现在议论较多的问题。从注册会计师在保证社会主义市场经济秩序中的职能来说，把他们比喻为“经济警察”，是政府的期望，也是可以理解的。但实际上他们并不拥有警察应有的侦破违法案件的权力和手段，因此不能这样来理解注册会计师的鉴证职能。有一种说法，注册会计师应该把住最后一道关，意思是不论注册会计师的执业环境多差，也不管企业管理当局怎样造假，注册会计师都应该是“火眼金睛”。但这可能吗？当然，的确也有一些会计师事务所缺乏“内部治理”机制，放松审计质量控制，缺乏风险防范意识，为了追求短期效益，迁就企业管理当局，或是屈从于企业管理当局的压力，这是我们这个行业必须大力整治的。但注册会计师只是专业人士，会计师事务所提供的是有偿审计服务。要在市场竞争中求生存和发展，事务所就要考虑成本与效益，也要有一个公平和有序的市场竞争环境。我想，这正是政府监管部门和行业主管部门应该为注册会计师创造的条件。最近，证监会、财政部等政府监管部门正在大力规范上市公司的治理机制，这对净化注册会计师的执业环境，是一个喜讯。有人预言注册会计师将有一个明媚的春天，我们也对此充满信心。
2008年注册会计师考试将于9月中旬进行，为了考生复习方便，特针对注册会计师考试教材中所涉及的重点、难点及考试中容易出现的考点总结如下，以供参考。
由于2006年财政部颁布了1个基本会计准则和38个具体会计准则以及会计准则应用指南，因此， 2007年注册会计师考试《会计》的教材内容就发生了很大的变化，2008年考试教材是在2007年教材的基础上进行了适当勘误，没有重大变化。在章节上除“第1章总论”中新增了“第6节 会计科目”，还将2007年教材“第28章金融工具列报”中的“权益工具与金融负债的区分”和“混合工具的分拆”两节内容调整到“第11章所有者权益“中的”第1节，将“金融资产和金融负债的相互抵销”和“金融工具披露”两节内容调整到“第13章财务报告”中外，内容既没有增加，也没有减少。2008年考试教材除了上述章节变化外，还在“长期股权投资”、“固定资产”、“投资性房地产”、“负债”、“借款费用”、“所得税”、“租赁”、“资产负债表日后事项”和“合并财务报表”等章节内容中进行了个别内容的微调。其中较为重要的包括：第5章长期股权投资中权益法核算中删除了“取得现金股利或利润的处理”的繁琐内容，但增加了“投资企业和被投资单位发生内部交易”的会计处理重要内容，并修改了“长期股权投资核算方法的转换及处置”一节中的部分内容；第8章投资性房地产中补充了对空置建筑物的会计处理说明，并在“与投资性房地产有关的后续支出”中，对投资性房地产的改扩建作了相关规定，特别是在“采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产”部分，对如何确定公允价值及公允价值模式的应用作了说明，使投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量具有一定的操作性和规范性；第20章所得税中在“第4节所得税费用的确认和计量”一节增加了“合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税”的内容，由于新《企业所得税法》从2008年1月1日开始实施，内部研发支出所得税的会计处理也随之发生了变化。当然除了上述主要变化内容外，还有其他一些不是非常重要的许多细微变化，在此不再一一讲述。
在往年的注册会计师考试中，单选题一般20题左右，每题1分，但一半以上的题目是需要计算才能选择的；多选题12题，每题2分，考生答案与正确答案不完全相同均不能得分；计算及会计处理题一般3题，约占24分，每一题并非只涉及一章单一内容，往往涉及多章内容，也具有一定的综合性；综合题有2题，每题16分左右，内容具有相当的综合性，常常涉及长期股权投资与合并财务报表、会计差错与资产负债表日后事项、会计政策变更与所得税与资产负债表日后事项等内容。会计考试中除了上述100分的正式试题外，还包括10分的英语附加题。
第1章 总论
本章内容会结合以后章节出现客观题，但分数很少，一般在2分左右，属于非重要章节。但本章内容是会计准则中的基本准则，属于基本会计理论，对全书后续章节具有指导意义考生应理解财务报告目标；掌握会计信息质量要求中的实质重于形式、可比性和谨慎性等要求；掌握资产、收入、利得和损失等会计要素中的概念及应用。
第2章货币资金
本章内容在考试中分数很少，一般在1分左右，属于非重要章节。考生注意理解货币资金管理与控制的规定。
第3章金融资产
本章是新会计准则中新增加内容，虽然在2007年考试中客观题只占了4分，但计算及会计处理题中也涉及了金融资产，一般来说本章内容应在6分左右，考生应引起特别注意。
重要考点1：金融资产的分类及其转换
金融资产如何计量和报告与金融资产的分类存在密切关系，金融资产的分类一旦确定，不得随意改变，尤其是初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产。持有至到期投资在满足一定条件下可供出售金融资产。
重要考点2：交易性金融资产的会计处理
1.取得交易性金融资产应按公允价值计量，发生的相关交易费用与其他金融资产不同应当直接计入当期损益已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息不构成交易性金融资产入账价值，而应计入应收股利或应收利息。
2.资产负债表日公允价值变动调整交易性金融资产，并确认公允价值变动损益。
3.处置交易性金融资产时，售价与其账面余额的差额应计入投资收益；考生应特别注意同时应将累计确认的公允价值变动损益科目的余额也应转入投资收益。这部分内容容易出现在单项选择题中计算，或与所得税问题结合出现在计算及会计处理题中。
重要考点3：持有至到期投资的分类条件及会计处理
1.持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。考生要注意企业是否有明确意图将该金融资产持有至到期，并有能力持有至到期。明确企业在何时可以将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。
2.在对持有至到期投资的初始计量时，必须快速、准确计算“持有至到期投资-利息调整”数，并确定利息调整在借方还是在贷方。
3.持有至到期投资的后续计量是考试中容易出现的内容，考生应准确计算利息调整的摊销数，并按下列顺序确定利息调整摊销数，进行会计处理：
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
持有至到期投资――应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资――利息调整（上述金额的差额，也可能在借方）
如果持有至到期投资满足转换为可供出售金融资产时，按下列顺序确定资本公积，并进行会计处理：
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
贷：持有至到期投资（持有至到期投资的账面价值）
资本公积――其他资本公积（差额，也可能在借方）
重要考点4：可供出售金融资产会计处理。考生应特别注意此内容应与交易性金融资产、持有至到期投资比较学习，把握它们之间的相同并比较他们的不同之处。
1.企业取得可供出售金融资产属于股票投资时，基本上与交易性金融资产初始计量相同，但要注意两点不同：第一，可供出售金融资产交易费用应计入可供出售金融资产的成本内，而交易性金融资产交易费用却计入了当期损益；第二，资产负债表日公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积。
2.可供出售金融资产属于债券投资时，基本上与持有至到期投资相同，关键问题就是确定利息调整和按实际利率法摊销利息调整。
3.可供出售金融资产不论属于股票投资，还是属于债券投资，在将持有可供出售金融资产处置时，均应将持有期间产生的“资本公积――其他资本公积”转入“投资收益”。
重要考点5：金融资产减值损失的处理。考生要注意区分不同金融资产减值处理不同。
1.第1类，交易性金融资产由于按公允价值进行计量，不涉及减值问题。
2.第2类和第3类金融资产，即持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为资产减值损失，计入当期损益。对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
3.第4类金融资产减值问题考生应特别引起注意。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。如果该类金融资产价值回升，考生应特别注意区别该类金融资产属于债务工具，还是属于权益工具的不同处理。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
第4章 存货
本章内容属于会计要素中的基础内容，主要把握存货期末计量。考试多为客观题，且分数不多，一般应在3分左右，属于不重要章节。但本章内容容易与债务重组、非货币性资产交换和合并财务报表等内容结合。
重要考点：存货期末计量应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。考生应特别注意需要经过加工的材料存货，其可变现净值的确定，应为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。
第5章长期股权投资
本章属于非常重要章节，不仅可以单独出客观题、计算及会计处理题，还会与企业合并和合并财务报表等内容结合，出综合题，分数少则6分左右，多则10分以上。本章内容与2007年教材内容相比，发生了一些变化，考生要注意按新教材学习，并重点掌握长期股权投资的初始计量和长期股权投资采用权益法核算的后续计量内容。
重要考点1：不同情况下形成的长期股权投资初始投资成本的确定。企业长期股权投资形成可能是合并形成的，也可能是非合并形成的。合并形成的长期股权投资又包括同一控制下的企业合并形成的长期股权投资和非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。考生应特别注意只有同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，其他情况下均是按公允价值作为长期股权投资的初始投资成本（即购买法）。
1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值，甚至于发行股份的面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
2. 非同一控制下的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
【关键词】CSA1312；审计目标；注册会计师；风险
2008年12月11日，国际审计准则理事会（IAASB）在布鲁塞尔召开会议，批准了最后3个明晰化项目准则，标志着明晰化项目的全部完成。近年来，国内外的经济发生了很大的变化，在我国审计实务中出现了一些新的需要解决的问题。为了适应这些新变化，实现与国际审计准则的趋同，中注协于2010年11月1日出台了新修订的37项审计准则，且定于2012年1月1日起执行。修订后的准则（以下简称：新准则）比原准则结构更加清晰、语言更简练易懂、适用范围更广、更注重以风险为导向、强调对舞弊的审计责任、更注重与治理层的沟通、对小企业的审计规范更加细化。
一、结构更加清晰
新准则充分借鉴了国际审计与鉴证准则理事会明晰化项目的成果，一般都包括以下五章：“总则”、“定义”、“目标”、“要求”、“附则”。一是“总则”，包括准则的制定目的、适用范围、规范内容、本准则与其他准则的关系等；二是“定义”，解释准则中包含的术语；三是“目标”，明确界定注册会计师执行本准则应实现的目标；四是“要求”，规定注册会计师为实现新准则目标应遵守的要求，即注册会计师在相关业务环境下应当实施的所有必要程序；五是“附则”，说明准则的施行日期。
CSA1312号也不例外。原CSA1312号也是五章，但内容有很大不同，分别为总则、函证决策、询证函的设计、函证的实施与评价、附则，总共有二十八条，比新准则多四条。新准则这些体例结构和内容安排充分体现了结构简明、层次清晰、风格统一这些立法语言表述特点。
二、修订了本准则的制定目的和适用范围
新旧CSA1312号准则都提到了准则的制定目的。新CSA1312号准则的第一条从原来24个字改为88个字，更加明确指明了制定目的，说明对函证的理解更为准确了，体现了目标导向的准则制定原则，是国际趋同的表现。
从适用范围来看，原CSA1312号只是在第二条中简单地说“本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务”，比较概括。与《国际审计准则505号（以下简称：ISA505）——外部函证》趋同，新CSA1312号第二条特别说明了不适用的情况，降低了审计风险，更加严谨，清晰界定注册会计师的审计责任。不但有利于监管机构或者司法部门准确认定注册会计师的审计工作是否符合审计准则的规定，而且，有利于注册会计师准确预期自己的行为是否符合审计准则的规定，并在审计过程中根据自己的预期随时调整审计工作。
三、增加了实施函证程序以获取审计证据的重要性和实施函证的目标
鉴于通过函证程序获取的审计证据比被审计单位内部产生的审计证据更可靠，新审计准则强调函证程序的重要性，明确要求注册会计师在特定情况下，应当考虑实施函证，以获取更多的相互印证的信息。新CSA1312号强调实施积极式函证程序的必要性。该准则明确规定，如果注册会计师认为取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供所需要的审计证据。如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。具体如下：
新CSA1312号第四条从四个方面分别明确了实施函证程序以获取审计证据的重要性：
1.《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施，针对评估的认定层次的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围；无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露，设计和实施实质性程序；注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。
2.《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，评估的风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。为此，注册会计师可以增加审计证据的数量或者获取更相关、更可靠的审计证据，或将两种方式结合使用。例如，注册会计师更加重视直接从第三方获取审计证据，或从不同的独立来源获取相互印证的审计证据。实施函证程序，可以帮助注册会计师获取可靠性高的审计证据，以应对由于舞弊或错误导致的特别风险。
3.《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》规定，针对由于舞弊导致的认定层次的重大错报风险，注册会计师应当考虑实施函证程序以获取更多的相互印证的信息。
4.《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》规定，通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。
关于函证目标，第十条“在使用函证程序时，注册会计师的目标是，设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。”
四、定义的提出更加明确
