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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇会计费用分析，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】审计费用 影响因素
一、引言
张继勋、刘立成(2006)把审计费用定义为是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格,是客户与注册会计师之间重要的经济联系,是审计市场的重要组成部分。
毛钟红(2008)指出自1999年会计师事务所脱钩制实施,以及2001年证监会的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号――支付会计师事务所报酬及其披露》,使我国成为公开披露审计费用的国家之一,同时也使审计费用受到我国学者的普遍关注。姚可(2007)也认为审计费用作为委托人与注册会计师之间重要的经济联系,已经被当作研究的主要对象,而非研究的前提。我国较早研究上市公司审计费用问题的文章是王振林(2000)所写的《审计收费的决定与审计质量――中国上市公司的证据》,他发现有11个变量对审计费用有显著影响,但他使用的数据来自证监会的调查问卷而非公开披露的数据,权威性不够。
研究审计费用有助于我们了解审计市场的竞争状况,从而制定出利于自身的战略发展方向;同时,也有助于加深政府监管者对审计市场的了解,从而对证券市场和审计师行业实施有效的监管。
国外对这方面的研究始于Simunic(1980),经过30多年的发展已经形成了一个较为成熟的领域。而我国的研究始于2000年,虽然起步较晚,但我国学者针对中国国情,也涌现出了许多研究成果。
二、审计费用的影响因素
1、审计成本。大多数研究者都认为审计成本与审计费用呈正比关系,主要表现在以下几方面。其一,由于审计对象资产规模不断扩大,需要相应地增加内部控制测试范围和实质性测试范围,这必然导致审计成本的增加和审计收费的提高。钱华(2006)用B股上市公司2001年到2003年的数据,张海安(2007)和焦莹芳(2007)分别用A股上市公司2004年和2005年的数据回归分析均得出被审计单位资产规模越大,审计费用变化越大的结论。另外,毛钟红(2008)还发现被审计单位所属独立核算单位数量越多,工作量就越大,必然带来较高的审计费用。其二,张海安(2007)认为审计对象属于资本密集型行业,被审计资产以固定资产为主,审计过程中进行的真实性验证花费时间较少,工作量的减少会带来审计费用的减少;而劳动密集型行业,被审计资产以存货、应收账款等流动资产为主,无论是对存货的监盘还是对应收账款的函证都需要较多时间,审计费用自然较高。其三,张海安(2007)认为较高的盈利状况意味着公司进行盈余管理的动机小,财务报表出现重大错报的几率较小,从而降低了审计成本,相反,较低的盈利状况则意味着审计费用的提高。其四,在工作量相同时,事务所薪资越高审计成本越大,必然带来审计费用提高。张海安(2007)在工资水平较高的京、津、沪、粤、浙等地区,审计费用并未因审计市场竞争的加剧而有所降低,反而高于其他地区。
2、审计意见类型。审计质量关系到公司财务报告的可信度,对公司的声誉和后续发展产生重要的影响,常见的度量审计质量的指标就是审计意见类型与审计费用。王玉华(2004)指出会计师事务所在面临可能的审计风险时,有两个选择:一是发表“清洁”审计意见,收取较高费用,弥补未来审计失败可能带来的损失;二是发表“非清洁”审计意见,以规避可能的审计风险。陈平、戴志燕(2008)根据上市公司2003年到2006年的数据研究发现,投入审计工作的成本越高,出具非标准无保留意见的比例越大,审计收费就越高,反之则越低。同时,注册会计师出具无保留意见审计报告的比重在逐年下降,而出具解释性说明、保留意见等有所上升,这说明注册会计师对审计报告的出具更加谨慎,从而提高了审计质量。毛钟红(2008)采用相关性分析和Logistic分析也得出审计意见类型是影响审计收费的主要因素。但赵国宇、王善平(2008)却认为会计师事务所并没有因为较高的审计收费而严重地丧失其应有的独立性,还是根据上市公司的经营水平、财务状况出具非标审计意见,我国审计市场基本不存在通过审计收费来购买审计意见的现象,或许这与证监会要求上市公司公开披露审计收费有直接的关系。
3、公司治理结构。与国外的私人分散企业不同,我国企业大部分是国有控股的股权集中制,对于这一因素的研究很具中国特色,学者们从不同角度得出了不同的结论。王小华(2005)从审计服务需求角度研究发现,国有企业的股权集中导致的所有者缺位使得上市公司中委托人对人缺乏监督动机,审计服务需求较低,公司对于审计费用的支付总数相对较少;民营企业一般不存在所有者缺位现象,外部股东更希望通过审计服务来缩小信息不对称的程度,因此对审计费用的支付总数较多。但蔡吉普(2007)运用上市公司2004年数据,从审计风险角度研究发现,国有控股上市公司在董事会规模和大股东持股方面占有优势,它采用董事会规模和大股东监控的治理模式;而非国有控股上市公司在独立董事比例、管理层持股方面明显占优,它运用独立董事监督和股权激励的治理方式,管理层对董事会的控制力较强,审计风险低,审计费用也较低。因此,会计师事务所在确定审计费用时通常会结合公司控制权的性质考虑公司治理结构对审计风险的影响。他还认为高效率的公司治理结构能够约束管理者行为,减少其直接操纵公司利润的机会,增加财务报告的可信度,同时也能降低会计师事务所的审计风险。
4、盈余管理。一般的情况下,盈余管理程度高的上市公司,其经济业务和会计事项也越复杂,固有风险和控制风险的水平也可能越高,注册会计师需扩大审计测试范围,因此审计收费也应越高。刘运国、麦剑青、魏哲妍(2006)与钟怡、孙月忠(2008)先后采用2003年和2006年上市公司数据进行实证分析发现,自政府2002年对审计市场加强管制以来,审计费用在一定程度上与盈余管理正相关,审计费用与调减收益的盈余管理显著正相关;与调增收益的盈余管理正相关,但并不显著。焦莹芳(2007)认为在面临较大的经营风险和财务风险时,上市公司盈余管理的动机增强,很可能会通过支付较高的审计费用进行审计意见的购买,而且会优先选择与原会计师事务所购买审计意见。赵国宇、王善平(2008)采用分行业估计并且采用线下项目前总应计利润作为因变量估计行业特征参数的截面Jones 模型研究发现,上市公司的盈余管理与审计收费存在显著的相关关系,审计收费越高,盈余管理的幅度越大,上市公司通过增加审计费用获得了更为宽松的盈余管理机会。
由此可见,虽然各学者采用的数据和模型都不相同,但最终都一致认同盈余管理与审计费用之间的正相关关系。
5、审计风险。我国大部分学者研究表明审计风险对审计费用的影响不显著,例如毛钟红(2008)认为反映经营风险和财务风险的因素对审计费用影响不明显,这或许是因为我国事务所的审计风险主要来源于政府的监管政策,而不是企业的偿债能力等。但是也有学者认为事务所开始考虑企业的财务风险和经营风险,焦莹芳(2007)用净资产收益率、资产负债率、现金流量负债比率和对外担保额作为公司财务风险和经营风险的指标,采用截止2005年上市公司的数据研究发现,资产负债率和现金流量负债比率对审计费用有显著影响,说明中国审计市场收费一定程度上对审计风险进行了考虑。
6、会计师事务所规模。会计师事务所的品牌代表着事务所的规模和公信力。“四大”的高收费在我国审计市场显得尤为突出,王小华(2005)和钱华(2006)采用实证研究发现事务所规模与审计费用成正比关系。陈平,戴志燕(2008)选取2005年100家上市公司审计报告中披露的国内外事务所的审计费用数据,通过比较发现国外事务所,尤其是“四大”的收费远高于国内的事务所。规模较大的事务所,审计人员素质较高,审计责任感强,审计的成本就较高,并且具有质量保证,即使审计失败,其赔偿能力也较强,投资者遭受的损失较小,因此,公司也愿意为聘请大规模的会计师事务所而支付较高的审计费用。
7、中小企业和IPO企业的影响因素。我国对于特殊实体的审计费用影响因素,只涉及了中小企业和IPO企业。刘继红、周仁俊(2008)发现在中小企业板块中审计费用的影响因素都具有普遍性,即:会计师事务所规模、初次审计合约与审计任期、审计风险。而孙娜(2009)收集了1999年至2006年的首次公开发行股票(IP0)样本,研究发现我国IPO审计收费仍受到客户资产规模、审计师规模的影响,这些因素也都具有普遍性。并且2001年以前的IPO审计收费明显低于2001年以后,说明IPO审计收费随着经济的发展大幅提高。此外,她还发现一些IPO特有的影响因素:上市公司在IPO期间发生重大购买、出售、置换资产会导致审计收费提高;事务所在同时为客户提供IPO审计与验资服务时,审计收费较高。
三、研究评述
随着2001年年报开始披露上市公司审计费用以来,我国对审计费用的研究取得了长足发展,不仅从规范性方面研究,还涌现出了许多实证研究,学者们以Simunic模型为基础,针对中国特色设定了相关变量对审计费用影响因素进行研究,得出了一些我国特有的影响因素,例如:公司治理结构。但选取的样本数据都2006年以前的,过于陈旧,应该收集近几年的数据才更具有说服力。
我国学者所建立的审计费用模型,可决系数都较低,一般在0.4左右,可能是遗漏了一些重要变量,应该根据我国的实际情况完善模型,增加模型的解释力度。
此外,经济学理论认为产品或服务质量的高低是影响其价格的重要因素,这对于审计市场也不例外,但是审计质量的高低如何进行评价,目前还没有一个明确的替代变量,有的学者采用会计师事务所是否为“四大”来衡量,但是并没有确实的证据证明我国国内的事务所审计质量比“四大”差,所以这个变量选取的合理性有待考证。
四、未来的研究方向
我国现有的研究虽然取得了很大进步,但在有些方面还不够深入或还未涉及,今后的研究可以考虑以下因素的影响。
1、非审计业务。随着企业对管理咨询等非审计业务的需求增加,事务所的非审计业务收入所占比重越来越大,所以非审计业务对审计费用的影响是不容忽视的。笔者认为可以从开展非审计业务的会计师事务所规模、非审计业务导致的企业与事务所的关系变化等对审计收费的影响来研究。
2、内部控制。内部控制是公司治理的重要组成部分,不同公司的内部控制完善程度不同,特别是国有企业和私营企业的内部控制会有很大不同,这种差异是否会导致审计费用的变化是一个值得研究的问题。
3、被审计单位的内部管理。这一问题的关键在于寻找内部管理的替代变量,但是应该设哪几个变量才更合理,才更能全面地反映被审计单位内部管理的状况,迄今为止还没有学者对此做出研究,所以具有很大的研究价值。
4、特殊实体中的特殊影响因素。我国现阶段对特殊实体的研究只涉及了中小企业和IPO企业,并且得出的结论都具有普遍性,没有提出特殊的影响因素,参考价值不大。在今后的研究中应该针对特定类型的企业,特别是一些特殊行业的企业进行研究,找出作用于它们的特殊影响因素,这对于企业的发展具有很重要的意义。
【参考文献】
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【关键词】注册会计师；审计经费；独立性；审计发展
审计机构是自主经营、自负盈亏的经济主体，迫于生存的压力而不得不尽量多的接受审计业务而忽略审计风险的存在，从而使审计机构在审计工作中处于被动地位，严重的影响了审计的独立性。而被审计单位是审计经费的承担者，倾向于选择对自己有利的审计服务，因而选择能帮助其舞弊的审计机构。但是审计报告的使用者并没有有效方法和监督机制来提高审计的质量。所以在民间审计的工作中，审计机构、被审单位、审计报告的使用者之间没有一个合理的平衡点，从而影响审计信息的质量。
一、民间审计的经费来源
审计机构的经费主要来源于审计业务和咨询服务收费。在现行的审计服务市场上，上市公司为了满足资本市场的监管要求、保证在资本市场上的融资要求；公司管理当局往往通过财务造假来虚增企业利润，从而导致“购买审计意见”的行为。非上市公司为了实现所有者和债权人、投资者对公司利益最大化的要求，也希望注册会计师出具有标准意见的审计报告。
现行的审计费用支付方式主要是分阶段付费，即：首先预付部分费用，再按照业务进行的阶段予以支付，然后在出具审计报告后在支付余款。这样的收费方式为被审计单位采取或有收费提供了可能。在实际工作中，审计机构从自身利益考虑，为了取得稳定的经济来源，、尽可能扩大客户群体，保证与被审计单位合约的长期性；往往接受被审计单位提出的合谋造假的要求，从而忽略审计风险的存在，出具虚假的审计报告。尽管上市公司需要对审计收费和咨询服务费用分开披露，但是我国的相关准则只对报表审计、验资进行了规范性要求；而对于咨询服务的收费，因其范围广，没有相关的准则、规范，所以上司公司往往会利用咨询费来调节审计费；甚至有些审计机构与上市公司协议除了基本的审计费用以外，按照审计后的净利润的一定比例来支付额外的报酬。
二、现行审计收费方式对审计发展的阻碍
注册会计师作为经济警察，往往需要在职业道德和经济利益之间选择：一方面职业道德要求注册会计师应该客观、公正的发表独立的审计意见，另一方面注册会计师又要从被审计单位获得审计业务和经济报酬，所以大大的影响了注册会计师的独立性，阻碍了审计的发展。
（一）独立性的含义
独立性相当于完全诚实、公正、客观认识事实；包括实质上独立和形式上独立。实质上独立指审计机构和审计人员与被审单位之间毫无利害关系，保持独立的精神；形式上独立指审计机构和审计人员在第三者面前呈现一种独立于被审计单位的身份。审计独立性的内容包括机构独立、经济独立和人员独立。机构独立指审计机构必须独立于被审计单位之外；经济独立指审计机构的经济来源应有一定的法律、法规作保证，不受被审计单位的制约；而人员独立指审计人员执行审计业务，必须按照审计范围、审计内容、审计程序进行独立思考，坚持客观公正的精神，作出公允合理的评价。
（二）独立性与经济利益
独立性是注册会计师的核心，而经济地位的独立是审计独立性的实质；但由于注册会计师在对被审计单位的审计过程中，在经济上过分的依赖被审计单位而影响注册会计师的独立性，从而出具虚假的审计报告。
在我国当前的审计环境下，影响审计经济独立的因素主要有：1、审计机构的合伙人和注册会计师可能与被审计单位存在着经济关系，从而影响其作出独立的判断。比如：审计机构为被审计单位提供管理咨询、税务筹划。2、我国的审计机构主要采用合伙形式和有限责任的形式，使得审计机构或注册会计师与被审计单位有着直接的财务经济关系。比如：持有被审计单位的股票债券，审计机构受被审计单位的控制。
三、对我国民间审计发展的思考
会计信息的质量直接关系到国家、投资者和债权人能否做出正确的经济决策和对资源进行有效配置；所以注册会计师依法对被审计单位的相关会计资料审计，并独立、客观公正的发表审计意见，对促进社会主义市场经济的健康、快速发展有着重要的作用；所以我们需要对现行的注册会计师的职业政策进行相关的改革。
1、改变现行的审计委托方式：在现行的审计委托方式中，审计的委托人就是被审计单位，而被审计单位掌握着审计机构的选择权、审计工作的配合权和审计费用的确定与支付权；所以我们应该首先打破被审计单位对审计机构的选择权的垄断，让一个独立于审计单位和被审计单位的第三方来完成审计的委托和审计费用的支付，从而避免被审单位影响审计机构和审计人员的独立性。
2、加强相关法律法规的建设和完善，改变两权分离不彻底的局面。由于相关制度的不完善和公司治理的不规范，导致上市公司的所有者和经营者在形式上分离，却在实质上是一体；从而严重的影响了注册会计师的独立性和审计信息的质量。因此我们需要对企业的经营权和所有权实施全面的改革；改变聘用注册会计师或审计机构由公司管理层决定的局面，改由公司股东大会决定的审计委托方式。
3、对我国的审计机构的组织形式进行转变。由于当前我国的审计机构在总体上规模较小，抗风险能力较差，执业质量不高；所以需要通过审计机构的合并、兼并等方式来着力发展大型的、人才资源丰富的、资产雄厚的审计机构，使其具备能够抵御客户压力的能力，保证审计信息的质量。
4、加强对审计单位和审计市场的监管。在现行的审计委托方式下，存在着审计机构与被审计单位合谋提供具有虚假信息的审计报告；因此需要注册会计师协会需加强对审计单位和审计人员的监督。比如：充分发挥注册会计师协会对审计行业的监督职能，促使注册会计师客观、公正的执业。
参考文献：
[1]曹敏芳.对我国会计师独立性的思考[J].商场现代化,2008(2).
[2]李佳忆.审计质量的影响因素分析[J].财务与会计,2009(4).
一、民间审计独立性概述
民间审计又称独立审计、注册会计师审计，是指由注册会计师、审计师等所组成的会计师事务所，在接受当事人委托的情况下，对有关经济组织的经济事项所进行的审计查证业务，是审计监督体系的重要组成部分，民间审计的独立性影响着审计的质量和可信性。审计独立性要求注册会计师和审计机构与利害关系者保持中立的一种状态，不受威胁和牵制，以利于审计工作的正常和顺利进行，使得注册会计师出具的审计报告更具权威性，最终保证审计结果的客观公正。
二、我国民间审计独立性现状
（一）会计师事务所规模状态不规范。会计师事务所当前相当一部分仍处于小、乱、散、极不规范的状态中，较多的会计师事务所没有能力独立承担大型和中小型企业的审计项目。中国长久的经济复苏，促进会计事务所的发展有30年了，政府多次推动事务所的规模不断扩大，但比国际上四大会计师事务所的规模仍相差甚远，这使得会计事务所对客户的依赖性增加。
（二）会计师事务所内部治理及其控制现状。面对外敌入侵的私营审计机构，在2008年，中国注册会计师协会先后颁布了一系列旨在促进企业参与国际竞争的相关建议。其主要内容是，以促进公司合并的规模化经营，以提高当地民间审计机构的国际竞争力，在“做大做强”的意见指导下，掀起了国内事务所合并浪潮。然而，合并会计师事务所，往往只是合并增加了人员和资源，实质的核心内容并未改观，所以得到的效果是不明显的。
（三）会计师事务所收费方式存在漏洞。会计师事务所服务收费应当遵循公开、公正、公平、自愿有偿、诚实信用和委托人付费的原则。我国现行的独立审计付款形式采用“谁委托，谁付款”的方式。就目前的付款方式来看，企业按国家规定委托会计师事务所进行年度报表审计，由企业即被审计者独立负担审计费用，存在漏洞。
（四）会计师事务所人员职业道德不规范。近年来，随着注册会计师考试的热门化，越来越多的人加入了考注册会计师的行列，每年拿到注册会计师证书的执业人员也越来越多。2011年2月22日，根据《21世纪经济报道》的披露，2011年，国家审计署抽查的16所会计师事务所出具的32份审计报告中，发现有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告，涉及40多名具有签字权的注册会计师，造成财务会计信息虚假金额达71.43亿元。这一系列审计失败事件使得人们对部分注册会计师的专业素质及职业道德提出了一定质疑，导致注册会计师行业遭遇到前所未有的信用危机。提升审计人员的职业道德已成为重中之重。
三、影响我国民间审计独立性的因素
（一）经济利益。会计师事务所和注册会计师应该考虑经济利益对审计独立性的重大影响和损害，近年来，由于经济利益因素直接影响到审计独立性的案件已经是数不胜数，2014年市场上肯德基、麦当劳所选用的“上海喜福问题肉”事件曝光令人咋舌，会计报表粉饰严重，对内对外存在阴阳报表，会计师事务所的违规行为纷纷浮出水面，给我国审计行业造成了很深刻的影响，给国家和人民带来了巨大的经济损失。他们的最本质原因还是经济利益。可能损害审计独立性的情形主要包括以下几种：会计师事务所与审计客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或者间接经济利益的关系；会计师事务所收费主要来源于某一特定的审计客户，这样势必会对某一重大客户产生依赖，久而久之，终究会影响审计独立性；过分担心现在或将来会失去某项业务或某个客户；与审计客户存在着密切的经营关系；对审计业务采取或有收费的方式，可能与审计客户发生雇佣关系。这些因素都有可能会影响到审计独立性。
（二）自我评价。会计师事务所和注册会计师应该考虑自我评价对审计独立性的损害，可能影响独立性的情形主要有以下几种：审计小组成员曾经是审计客户的董事、经理、其他关键管理人员或者可以对审计业务产生重大影响的职员；会计师事务所或注册会计师为审计客户提供直接影响审计业务对象的其他服务，如：会计服务，咨询管理服务等非审计服务；为审计客户编制属于审计业务对象的数据或其他记录，若注册会计师为审计客户编制了会计报表，再由自己去审核报表的真实性和准确性，这样就严重影响了审计的独立性。
（三）外在压力。审计机构和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害，外在压力可能损害审计独立性的情形包括以下几个方面：在重大审计原则问题上与审计客户存在意见不统一的情况，而被迫受到解聘的威胁；审计过程中受到有关单位或个人不恰当的干预；审计业务受到审计客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
四、维护民间审计独立性对策建议
（一）规范会计师事务所的执业范围，保证业务分开管理。有些非审计服务对审计独立性会产生负面影响，注册会计师协会等相关部门对部分非审计服务要做出禁止性规定。我国注册会计师职业道德准则规定，注册会计师不能为客户提供不相容业务，但没有明确规定不相容业务的具体范围。例如，在银广夏审计失败事件中，中天勤会计师事务所的注册会计师同时担任了银广夏公司的财务顾问，提供咨询服务，但是在后来的具体调查中却难以对此问题进行定性分析，主要就是因为对于不相容业务的具体分类，国家机关没有做出明确的解释说明。
（二）平衡审计付费与三方关系
1、对于国有企业来说，为保证年审报告的真实准确性和最大独立客观性，审计费用应由国家财政部门支付，以公开招投标的形式委托具有资质的审计机构审计。
2、对于其他类型的企业来说，一般按照国家税务部门的要求出具证明以及按要求向国家机关提供年审证明，受益者是国家而非企业本身，因此应当由国家税务部门通过公开招投标的形式委托审计机构进行专业审计服务并承担相应的审计费用。
3、对于上市公司的专项审计，应分以下两种情况区别对待。（1）若由证券公司支付审计费用。如果公司是为了上市而进行审计验资，表面上看只要有了注册会计师的审计报告，公司就可以顺利上市，受益颇多，但是“客观、独立、公正”的审计信息的真正受益者和使用者是决定买上市公司股票的广大投资者，证券公司是一个以盈利为目的的中介服务机构，同时，也可以是审计意见的受用方，我们可以让证券公司作为审计委托人前期先承担审计费用，后期通过适当的转嫁方式把审计费用分摊到每一个购买上市公司股票的投资者身上；（2）若由董事会承担审计费用。对上市公司的年度审计，可以由股东大会决定，委托通过认证的会计师事务所进行审计，且审计费用由董事会来支付。
关键词:作业成本法;资源;作业成本库
成本会计发展到今天主要有三个模式:传统的成本会计、基于作业的成本会计和产出会计。由于产出会计还不是一套完整的产品成本计算系统,其对企业的日常运作管理仅仅起着指导作用,而传统的成本会计大家均很熟悉,本文仅对基于作业的成本会计进行简要介绍。
一、作业成本法的概念及其在我国的发展
作业成本法又叫ABC法,是一种成本核算的方法,该方法以作业为中心归集企业间接费用,然后再将间接费用分配到产品成本。作业成本法起源于美国,于1992年被介绍到我国。1994年和1995年,我国老一辈会计学家余绪缨教授曾陆续在《当代财经》、《会计研究》等著名刊物上发表文章,向国内介绍ABC法。此后,ABC在中国的研究勃然兴起,各项研究系统地回答了我国企业能不能实行ABC、如何实行ABC以及如何更好地实行ABC的问题。
二、我国企业应用作业成本会计的必要性和可能性分析
第一,必要性。自2008年开始,“中国制造”已经感觉到了越来越大的压力。这些变化使得实务界对企业成本的核算提出了更高的要求,准确而可靠的成本信息对企业产品定价、生产决策、成本分析等均具有越来越大的作用。同时,由于全球金融危机的爆发,市场资金紧张,居民消费下降,出口减少,我国企业的经营销售环境发生了深刻的变化,尤其对中小企业来说,库存增加,资金回笼难度加大,银行信贷资金难以取得等等,这些不利因素严重影响着企业的发展与生存。为此,在当前经济形势不景气的情况下,我国的制造企业不仅要对产品结构进行调整,应对危机对企业的影响,同时更要加强企业内部管理,注重管理会计的理论与方法的应用已成为我国企业生存与发展的内在要求。作业成本法正是为解决这些问题而产生和发展起来的。
第二,可能性。作业成本法是适应现代制造环境的一种较先进的成本计算方法,一般适用于具有以下特征的企业:其一,制造费用在产品成本中占的比重较大。当制造费用在产品成本中所占比重较大时,运用作业成本法能较为科学地计算产品成本,从而有效解决传统成本方法由于只采用少数几个分配基础而产生的成本核算不准确的问题。目前,我国制造企业经过近30年的发展,规模已与未来越大,机械化程度越来越高,制造费用较以往相比已大幅度提高,已具备了运用作业成本法的条件。其二,企业产品生产的工艺特点差别较大。产品生产工艺不同,所消耗的作业种类及数量也就不同,按照作业耗用量多少来分配生产费用,可以做到产品成本核算的相对正确性。其三,生产产品的种类较多。如果企业产品种类很少,甚至为一种,那么作业成本法与传统成本法计算的结果几乎一致,因为可选择的分配基础几乎是一样的。而当产品种类相对较多时,由于不同种类产品在工艺流程中消耗不等量的作业和不同质的资源,为正确计算出多种产品成本,就必须追溯到成本发生的根作业上。根据目前我国制造企业的整体状况,我们不难发现:相当多的企业已具备了应用作业成本法的条件,加之先进的计算机技术与我国企业的日益结合,ERP系统在我国企业的大量普及与应用,这进一步为我国企业应用ABC法创造了有利条件。所以,我国制造企业采用作业成本法是可行的。
三、作业成本会计在我国企业中的应用设想
作业成本法下,产品成本是广义的成本概念,即跟产品生产相关的一切费用都可以记入到产品成本。产品成本的核算内容除直接材料、直接人工和制造费用之外还包括产品设计费用、产品实验费用以及部分销售费用等。其核算原理是:间接费用先分配到各作业中心,然后再按不同的成本动因分配率将间接费用从各作业中心分配到产成品和在产品。具体包括如下三个步骤:
第一,确认和计量各类资源耗费,并将其归集到资源库中。企业为核算生产经营过程中发生的各类资源耗费,需要设置资源类账户。具体设置哪些资源类账户则需依企业的具体情况而定。一般而言,制造性企业需开设如下账户:材料费用账户、工资费用账户、动力费用账户、折旧费用账户和其他费用账户等。通过这些账户对企业一定时间内发生的材料物资、人工工资、动力折旧费用等进行核算。
第二,根据企业生产经营过程分析、确认作业,并以主要作业为中心建立作业成本库,将资源库归集的成本价值分配到各作业成本库。企业为归集和核算发生的作业成本,需要根据作业成本库设置作业成本归集账户。一般而言,一个作业成本库对应一个账户,账户名称由企业根据作业成本库的名称自行定义。各作业成本归集账户,可以按照所消耗的资源类别设置明细账,进行成本核算。另需说明的是,在产品生产过程中发生的主要材料、辅助材料等可以直接认定是哪一种产品耗费的,可直接通过“生产成本”科目记入到产品成本。
第三,将各作业成本分配到产成品和在产品,接转完工产品成本。企业为核算产成品成本,需要设置产品成本账户,结转产品成本时,直接记入该科目的借方,贷方记入相应的作业成本科目。最后,并按照适当的方法将作业成本库中的间接费用分配给在产品和产成品,确定完工产品和在产品成本。
参考文献:
1、张国云.生产服务[M].中国经济出版社,2009.
2、杨峰.浅谈管理会计在中小企业管理中的应用[J].南通职业技术学院,2007(6).
关键词：审计危机；审计失败；危机信号；危机预警
审计危机的发生，无论对被审计单位、社会经济都会造成深远影响。长远来看，审计危机案例的存在还会影响公众投资者对经济的信心，这种无形损失则更是难以恢复。
审计危机是指在被审计单位财务报表存在重大错报或者漏报的情况下，审计师出具了不恰当审计意见，并给会计师事务所及审计师带来有形及无形损失的可能性。审计危机在审计客体、审计主体共同作用下产生，危机信号亦从中分析提取。笔者运用现有经验数据及案例剖析，分析提出显性及隐性审计失败危机信号，警告审计师及事务所，以期有效减少审计失败的发生。根据危机信号是否可公开获取为据，笔者将审计危机信号划分为显性信号及隐性信号。显性信号是指，上市公司公开披露的，审计师及社会公众可随意获取的信号。隐性信号是指，上市公司未公开披露的，社会公众不能随意获取。但审计师可依据在被审计单位执行审计业务过程。分析判断的信号。
一、审计客体危机信号
审计客体即审计对象，是指被审计单位的经济活动，即被审计单位的财务与非财务情况，是审计师不可改变的客观事实。从审计客体的角度洞悉审计危机及审计失败的原因，包括经营失败、内控失灵、行业性质、ST处理及退市压力。
(一)经营失败
经营失败是指公司在其经济上的债务到期时无法支付。当遇到以下几种情况时，可以认定公司遇到财务困境：破产、债券违约、银行账户透支和无法支付优先股股利。经营失败是审计失败的诱因之一。有关研究表明，几乎半数指控审计失败的诉讼，都涉及到经营失败，如安然事件及国内上市公司造假事件都验证了这一点。我国审计失败案例――蓝田股份。1996至2000年间，蓝田在财务数据上一直保持神奇增速，但其所谓的高业绩均来自种种虚幻神话和财务包装。究其原因，是公司管理层经营管理不善等问题造成的。因此笔者认为经营失败因素需要被考虑进审计危机的危机信号中。融合财务危机预警理论，运用财务比率进行经营失败分析。如从偿债经营、获利、成长能力分析等指标中，提取较为显著指标。
(二)内部控制失灵
COSO内部控制框架认为，内部控制系统是由控制环境、风险评估、内控活动、信息与沟通、监督五要素组成。它们取决于管理层经营企业的方式，并融入管理过程本身，其相互关系可以用其模型表示。内部控制失灵是指被审计单位内部控制系统失去其固有效用，从而发生管理层舞弊，进而发生经营失败的漏洞。如经典案例――南方保健。其最终诱因之一，是南方保健内部控制制度失灵。内部审计人员不能发挥其执业作用。长期无法接触主要账簿资料。而其内审人员的境况遭到审计人员忽视，且连续多年签发“干净”审计报告，致使安永事务所将自己置于风口浪尖之上。内部控制指标是审计失败的显性信号，可以通过第一大股东的持股比例、高管与董事会规模等可公开获取的指标进行衡量。
(三)行业性质
行业性质是指被审计单位所处行业是否为发生审计危机的高危行业。经营环境多变、行业高风险、经济业务复杂无疑增加审计难度，加大审计风险。经美国学者调查129个案例后撰写的《公共会计师设计诉讼分析》指出，某些业务复杂的行业容易引发危机，金融、房地产和建筑业仅占美国公司的15％，但涉及46％的案例。由此证明，是否处于高危行业可以被认为是审计危机的显性信号。
(四)ST处理或退市压力
ST处理或退市压力，是指根据《证券法》及相关规定，公司最近两年连续亏损，暂停其公司债券上市交易，在限期内未能消除的，由证监会决定终止该公司债券上市。避免ST处理、退市是上市公司舞弊的主要动因。由此产生多种会计数据游戏，如甜品盒式准备金、巨额冲销等。ST处理或退市压力可以合称为违规动机，作为审计失败显性信号。
二、审计主体危机信号
审计主体是指实施审计活动的审计师及其所在事务所。人与所分别阐述，不仅因为其承担不同法律责任。如民事责任仅由事务所承担，而且其对审计失败的作用也不尽相同。
(一)审计师
审计师是指参加审计活动的全部审计人员，包括签字注册会计师、助理人员、实习人员及相应专家等可以对审计意见造成影响的全部审计人员。
1.独立性
独立性是审计师职业的基石，也是其宝贵资产之一。但其很难被保持却很易被挑战。威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联交易和外界压力等。当然实质独立固然重要，形式独立也不可偏废。正如山登公司，主要造假责任人与安永有着千丝万缕的联系。对于审计任期与审计质量的研究，李爽、吴溪认为审计师的聘任期越长，对于审计独立性越存在重大减损。笔者将审计师任期作为审计危机显性信号。
2.专业胜任能力
专业胜任能力是审计师职业道德的基本要求，即要求审计师应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。伴随经济不断发展。企业业务日趋复杂，会计创新比比皆是，专业胜任能力要求不断提升。审计师若不具备专业胜任能力，对于被审计单位的经营情况不能做出准确评述，审计质量将受到质疑。出具不恰当审计意见，继而发生审计危机及审计失败。专业胜任能力据此提出，作为审计危机的隐性信号，供审计师自身度量。
3.未遵守审计准则
未遵守审计准则，是指审计师在执业中未遵守审计准则而出具了不恰当审计意见的行为。在证监会公布的对事务所及审计师处罚公告中明确表述：审计师未勤勉尽责地履行适当的审计程序，对重大事项未保持关注，部分事务所未实施必要的审计程序并未取得充分的审计证据。山东烟台乾聚就因进行的函证程序极不规范。导致东方电子审计失败的发生。未遵守审计准则与专业胜任能力，同理，由于信息不对称性作为隐性信号。
(二)事务所
1.内部制度
事务所内部制度，是指事务所内部的控制制度、激励制度等影响其内部效率并对审计失败发生构成影响的制度规定。内部控制缺陷经典案例――施乐公司。施乐舞弊案留给我们刻骨铭心的两点警示：一是客户主管合伙人的权利太大，因而专业合伙人作用难以发挥，风险难以控制。二是事务所高层营造的氛围及激励机制，决定了审计师的底气。将主审合伙人的提升和报酬与其向客户收取的审计费用和咨询费用直接挂钩，往往会导致其为了留住客户而妥协让步。
2.事务所属性
事务所本质属性，是指从其本身特性出发，从其组织形式及规模体现而来。本文主要包括：事务所组织形式、事务所规模。
事务所属性之―――事务所组织形式。主要包括：有限公司制、普通合伙制、有限责任合伙制。有限责任制下审计师及事
务所只承担有限责任，被认为是引发审计失败的源泉。因而推荐合伙制，而其下分为普通与有限责任合伙制两类，由于后者以事务所全额财产承担有限责任，合伙人对个人执业行为承担无限责任，合伙人之间不承担连带责任。其鲜明的特色受到国际四大的采用，也将是我国未来发展的趋势。
事务所属性之二――事务所规模。在我国强调本土事务所做太做强的战略环境之下，学者较多对“四大”与“非四大”的审计质量进行实证研究。而在我国，四大的审计失败案例也是层出不穷：普华永道审计的黄山旅游；德勤审计的古井贡；毕马威审计的锦州港；安达信审计的科龙电器。事务所规模，尤其是四大与非四大的之间，审计质量应是存在一定的差异，只是在我国的审计市场没有充分展现出来。因我国资本市场中，四大享受特殊优待、股民对四大的认知及其对消费选择的影响还有待探讨。因此笔者假设，事务所规模对审计质量的影响在我国不健全的资本市场中表现微弱。事务所内部制度及属性具有信息不对称性，而对于审计危机的主体来讲，作为隐性信号提出以供其自身质量控制。
3.独立性
形式上的独立性。是指事务所或鉴证小组避免出现重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
(1)事务所审计任期
审计任期本文从两个角度阐述，一是审计师的审计任期，二是事务所的审计任期。事务所审计任期是指会计师事务所为上市公司连续签发审计报告的年度期间。
伴随美国《萨班斯――奥克斯利法案》颁布，审计任期与审计质量的关系引起越来越多关注。在萨班斯207节中要求，总审计长应就强制要求轮换事务所的潜在影响进行研究和评论。新加坡、奥地利、日本、加拿大也都有相应事务所或审计师强制轮换的要求。在施乐公司审计失败案例中，截至2000年，毕马威作为施乐公司的审计师已经有近40年的历史。在东方电子审计失败案例中，山东乾聚会计师事务所连续5年为其提供无保留意见的审计报告。
(2)事务所变更
事务所审计任期与变更是一枚硬币的两面，事务所变更会使得审计任期终结，而审计任期的延长便不会发生事务所变更。因此，笔者只将事务所审计任期纳入变量研究，而事务所变更作为隐性危机信号提出。虽然事务所的强制轮换可以增强审计独立性。但是我国强制轮换是指所内签字审计师的轮换，事务所本身还存在向客户妥协的经济压力，因此审计师强制轮换制度未能提升盈余质量。强制事务所变更符合内部控制基本原则，应将其变更规则细化，分别针对审计师及事务所提出强制轮换期间、对自愿事务所变更需要加强其信息披露、强调与前任事务所沟通。
(3)审计费用
审计费用涉及问题包括：①审计收费较低。竞相压价，低价招揽中小客户。②议价能力。通过某一客户的审计费用占其总收入的比重而探讨事务所与审计客户的议价能力。③非审计服务的影响。伴随萨班斯法案的颁布后，学者、监管部门分别对此发表观点。实证数据表明对于大部分公司，非审计业务的费用占总费用比重较大时，其会影响审计质量。南方保健一直是安永伯明翰办事处的最大客户，2000年和2001年，南方保健向安永支付的费用分别为368万美元和376万美元，其中，“审计相关费用”是“审计费用的”两倍多。在1997至2000年施乐公司审计失败案例中，施乐向毕马威支付的审计费用共计2600万美元，非审计服务费用高达5600万美元。
(4)同城审计
同城审计是指被审计单位与对其执行年度审计的事务所注册地处同一地域。由于事务所注册地多在省会城市，且同省范围内，有着千丝万缕的联系。笔者将同一地域确定为被审计单位与事务所的注册地在同一省份，而不区分其同省不同城的情况。我国审计失败案例，地方色彩浓厚，其中大多涉案公司聘任的都是本地事务所，换言之绝大多数事务所因为本地客户而遭到监管部门处罚。
三、我国审计危机信号总结
审计危机的危机信号主要包括：审计客体、审计主体两方面。分为显性及隐性信号两类。隐性信号包括：法律环境、职业环境；专业胜任能力、未遵守审计准则；事务所内部制度、事务所组织形式。显性信号包括：政策变更；经营失败、行业性质、违规动机、内部控制失灵；审计师任期、事务所规模、事务所任期、审计费用、同城审计(见图1)。
四、审计危机信号预警
(一)建立审计危机信号层次
依据审计危机信号的可获取性，将其分为以下层次(见表1)，依据不同层次，采取不同方法及关注度。层次由低到高，其可获取度越来越低，更需依据审计师的职业判断。
第一层次。其危机信号可从公开市场信息中直接提取。
第二层次。其危机信号可从公开市场信息中部分获取，需要审计师融入其职业判断得出结论。这一层次可以建立审计危机系统数据库，将多年指标数据存档。
第三层次，其危机信号不可从公开市场信息中获取，完全依靠审计师职业判断分析得出结论。这一层次需指派专人，成立相关风险控制部门。搜集指标数据。扩大经验积累及同行业数据共享。
(二)建立审计危机预警系统
在建立审计危机信号数据库基础上，由审计危机风险控制部门推动，加强所内及同行业信息交流，建立审计危机预警系统。最终达到减少审计危机发生的目标。
参考文献：
[1]吴溪，审计失败中的审计责任认定与监管倾向：经验分析[J]会计研究，2007(7)：53-61
【关键词】 出版企业； 作业成本法； 资源； 作业； 作业中心
一、绪论
在市场经济条件下，转制后的出版企业既失去了国家和上级主管单位的财政补贴，又面临着网络阅读方式的冲击，出版企业间的竞争愈加激烈，而纸质图书的利润空间也不断缩小。成本是利润产生的重要可控因素，出版企业要获得生存与发展，就必须实施有效的成本管理，选择并运用相对合理、准确的成本核算方法，以赢得成本竞争优势。然而，在笔者从事出版企业会计管理工作期间，却发现传统成本法根据不适用间接费用在总成本中所占的比例快速增长并呈现多样化的出版企业，严重影响了成本信息的准确性，易引起企业经营决策失误，无法有效控制成本。作业成本法以作业为基础，以成本动因为依据，将间接费用按其成本动因追溯至产品，克服了传统成本法的不足，让成本信息更具相关性与准确性，有利于提升出版企业的市场竞争能力与盈利能力。因此，笔者提倡引入作业成本法对图书成本进行核算，并通过深入探讨作业成本法在出版企业的应用，以提升出版企业管理者对作业成本法的认识，促进作业成本法在出版企业的推广与实施。
二、作业成本法的相关概念
作业成本法与传统成本法在理论基础与实务操作方面有着很大的不同，为了提升出版企业管理者与员工对作业成本法的认识，笔者首先针对作业成本法的相关概念进行简单的表述。
（一）传统成本法
传统成本法以产品为中心，其计算对象只包括与产品生产经营有关的成本，不包括期间费用（如销售、管理等费用），期间费用计入当期损益。传统成本法的计算方法是将产品成本分为直接费用与间接费用，其中直接费用包括直接人工和直接材料，可直接归集到产品成本中，而间接费用包括机器设备折旧、修理费等，可通过人工工时、机器工时、产品产量等标准分配到产品成本中。
（二）作业成本法
作业是指企业为某一特定的目的而进行的消耗资源的活动事项，而企业的生产经营活动实际上是由一系列作业而组成的作业链，每完成一项作业都要消耗一定的资源，而产品成本实际上就是全部作业所消耗资源的总和。作业成本法就是以作业为心，以“产品消耗作业，作业消耗资源”为基本原理，首先通过资源动因将资源追溯至作业（作业中心）；然后通过作业动因将作业（作业中心）成本追溯至产品中，最终计算出产品成本。
（三）资源
作业成本法中企业耗费的所有的人、财、物都属于资源，是作业执行过程中所需花费的成本，具体包括原材料费用、人工费用、折旧费用、办公费用、运输费用等。
（四）作业中心
为了减少作业成本的计算，可将作业分门别类，进行同质组合，即将相同或相似职能的多项作业合并成一个作业中心。因此，作业中心实际上就是指一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。
（五）成本动因
成本动因，又称成本驱动因素，是指导致成本耗费发生的因素，它是作业成本法下进行成本归集与分配的重要依据，可进一步划分为资源动因与作业动因。资源动因是将资源耗费分配到作业的依据，反映了作业对资源的耗费情况。作业动因是将作业（作业中心）归集的成本分配到产品的依据，反映了各个产品对作业（作业中心）成本的耗用情况。
三、作业成本法在出版企业应用的适用性
作业成本法最初主要应用于制造业，20世纪90年代后，则被越来越多的银行、交通运输、医院、电力等行业所接受，而作业成本法是否适用于出版企业，也是管理者所质疑的。实际上，随着图书经营环境的变化，出版企业已具备了应用作业成本法的适用性，具体体现如下：
（一）图书生产呈现多品种、小批量趋势
传统成本法适用于产品种类较为单一的企业，由于成本核算相对简单，即使将间接费用按产成品的数量进行分配，对产品成本的精确性也不会造成过大的影响。在计划经济时代，出版企业的图书生产呈现少品种、大批量的出版状况，所以较适合应用传统成本法。然而，在市场经济与网络信息时代，出版企业的生存空间越来越小，产品间的同质化现象也越来越严重，为了赢得差异化的竞争优势，很多出版企业都不断开发新的图书品种，减少印数，从而使图书生产呈现多品种、小批量的趋势（见表1）。
从以上数据可以看出，近5年出版业总体呈现出书品种持续上升，而印数整体仍呈下滑的趋势，这种趋势导致产品间的差异化增大，而产品所消耗的间接费用必然有所不同，如果出版企业仍使用传统的间接费用分配法，必然会造成产品成本信息扭曲，影响企业经营决策。
（二）图书生产成本中间接费用的比重较大
与图书生产的多品种、小批量相对应的是图书生产成本因素的构成比例发生了变化。在少品种、大批量的生产模式下，图书生产成本主要与纸张、工价等传统因素有关。然而，随着图书生产呈现多品种、小批量趋势，纸张、工价等直接成本在图书生产中的比例下降，而策划、设计、开发费、装帧设计费等间接费用比例却逐渐上升，若仍以传统的成本法分配间接费用，就会导致成本信息不准确，而作业成本法是按资源的实际消耗量来核算产品的成本，可以避免传统的成本法采用单一的成本动因对间接费用进行分配所带来的种种弊端。
（三）会计管理系统的信息化程度高
由于作业成本法在企业的实际应用中，往往会牵涉到很多项作业，加之实施作业成本法的企业往往品种多、间接费用多，这些海量的产品成本信息让企业根本难以凭借传统的手工计算来取得。因此，作业成本法的应用需要先进的会计管理硬件系统作业支持，以轻易取得与处理海量数据。出版企业属于技术密集型企业，随着计算机应用技术的广泛应用，出版企业的信息化建设进程也在高速发展，已普遍拥有电算化会计系统，甚至还有不少出版企业投入大量资金推行ERP（企业资源计划）系统，对编辑、印刷、发行、财务管理等全部过程实施信息化管理，有利于将大量的成本信息在短时间内进行快速的处理和科学的分析，为作业成本法的顺利实施创造了良好的适用条件。
四、作业成本法在出版企业应用的必要性
虽然出版企业适于应用作业成本法，但若推行作业成本法所增加的人力、财力、物力等成本无法超过企业因此而得到的收益，那么就丧失了引入作业成本法的必要。因此，本文通过分析作业成本法在出版企业应用的必要性，以说明作业成本法的优势，让出版企业的管理者认识到改革成本核算方法的重要性与急迫性。
（一）基于提升成本信息准确性的需求
在传统成本法下，出版企业对成本的核算仍以直接人工产量（如图书生产印张数）为依据来对间接费用进行分配，实际上图书的前期策划、搜寻和筛选设计方案等方面的费用与实际产出的数量并不直接挂钩，而不同批量图书的实际耗费也有差异，所以单纯以数量为基础的分配率不再能准确衡量产品成本，其计算出来的结果也不是产品的真实消耗，从而造成传统成本法下的成本信息严重扭曲，进而影响企业同产品成本有关的决策制定。相对于传统成本法，作业成本法注重成本发生的前因后果，能够将资源追溯至作业，这样在间接费用比重越来越大的现代生产方式下，出版企业获取的成本信息就更准确。由于成本信息是出版企业的管理者在进行各项经营决策中首要的参考因素，所以基于提升成本信息准确性的需求，出版企业应引入作业成本法，从客观上为出版企业提高经营决策的合理性提供必要条件。
（二）基于提升成本管理水平的需求
传统成本法以产品为中心，传统成本法下成本管理也往往只注重生产成本的管理，将成本管理的范围限于出版企业内部的编辑加工、版式设计、校对、印刷等生产过程，而忽视了选题策划、宣传推广等工作环节。随着市场竞争的加剧，出版企业图书品种的日渐增加，图书成本也更多地来源于生产前的策划、开发阶段，但这些费用却脱离了出版企业的成本管理范围，导致计算的产品成本将大大低于该类产品的实际成本，所以成本降低的空间十分有限，而降低成本却是出版企业提升核心竞争力的最直接有效的途径。因此，出版企业应引入作业成本法，从生产经营的所有工作流程中寻找成本管理目标，利用资源与作业关系，在确保作业功能的前提下，降低资源消耗水平，提高企业经济效益。此外，由于作业成本法下的成本管理不局限于生产领域，而是扩展到从产品设计到最终提品给用户的所有环节，所以成本管理的主体不再局限于财务人员，而是企业管理当局与生产人员、财务人员等都会参与到成本管理中来，真正实现了全过程管理。因此，基于提升成本管理水平的需求，出版企业应引入作业成本法，唤醒全员的成本管理意识，以帮助企业有效降低成本，提升企业的成本竞争优势。
五、作业成本法在出版企业应用的程序
根据作业成本法的基本原理——“作业消耗资源，产品消耗作业”，出版企业应用作业成本法计算产品成本的过程可以分为以下三个主要程序：
（一）确定出版企业的作业与作业中心
一种图书，从选题策划到出版发行要经过几十道紧密衔接、互相联系的作业。因此，面对庞杂的作业信息，出版企业应分析其具体的业务流程，为作业与作业中心的确定奠定基础。概括而言，出版企业经营活动的业务流程，可划分为编辑、出版、印制和发行四个阶段（详见图1）。
由出版企业经营活动业务流程的图示，基本可确定各流程的主要任务，而每一个任务都可归集到作业。此外，在图书的“生产”过程中还涉及到行政作业、财务作业等。因此，本文根据同质作业合并原则与部门职能，最终将出版企业的各项作业合并为8个作业中心：管理作业中心、编务作业中心、编辑作业中心、排版作业中心、校对作业中心、印制作业中心、物流作业中心和发行作业中心。
（二）分配资源至各作业中心
作业中心是资源耗费的主体，而为了将资源准确分配至各作业中心，出版企业应在各作业中心设立资源库以归集资源耗费。由于将资源分配至各作业中心的原理是“作业消耗资源”，所以在确定作业中心资源库后，就需要衡量各个作业中心所消耗的资源费用，具体应按资源动因将各项资源费用分配至各作业中心。出版企业的资源动因可分为以下三类：
第一类，如果某项资源耗费能够直接确定为图书消耗，则可将该资源直接计入图书成本，而此时的资源动因也就是作业动因，如稿酬、审读费、校对费、设计费、纸张材料费、印刷费等，都不需要通过作业中心资源库来分配资源。
第二类，如果某项资源耗费属于某作业中心内具体作业的资源消耗，则可将该资源耗费直接计入该作业，而不需要通过作业中心资源库来分配资源，如包装费与包装材料费可直接归入物流作业中心的图书配检作业。
第三类，如果某项资源耗费的形式较复杂，如管理部门的办公费、水电费等，但又与各个作业中心具有相关性，则需要选择合适的量化依据将资源耗费分解分配至各个作业中心。如需要分配的各种办公费、从事多种作业人员的工资等，就可以将工作时间作为资源动因进行资源分配。
（三）分配作业中心费用至产品
分配作业中心费用至产品是作业成本核算的最后一步，其分配原理是“产品消耗作业”，需要先确定作业动因，以作为将作业中心费用分配至产品的依据。在选择作业动因时，应考虑其现实中的可操作性，以确保作业成本法的顺利实施，如印制作业中心的作业动因为印次、发行作业中心的作业动因为印数。在确定各作业中心的作业动因后，出版企业就应按作业动因将各作业中心的费用分配至产品。具体计算公式如下：
某作业中心费用分配率=某作业中心费用合计/某作业动因总量
分摊成本=某作业中心费用分配率×被某图书所消耗的作业动因数量
单书总成本=直接成本+各作业中心分摊成本合计
六、结论
目前我国已有580余家出版企业，而经济规模大与经济效益较好的出版企业仅约50家，大多数出版企业的图书经营现状堪忧，普遍存在市场意识较淡薄、管理观念较落后的问题，而引入作业成本法，改革现行的成本管理模式，以有效控制成本，可谓是大势所趋。就目前来看，在出版企业中施行作业成本法的成功案例较少，但是基于出版企业生产经营的特点与市场需求，引入作业成本法既是适用的，也是必要的。不过，出版企业的管理者在决定推行作业成本法之前，仍应根据自身的实际情况，通过“成本—效益”原则分析判断引入作业成本法是否可行，是否能为企业增效，方能真正做到科学应用作业成本法，让作业成本法更好地为企业服务。
【参考文献】
[1] 刘彬彬.作业成本法理论与应用研究[M].武汉理工大学出版社，2002.
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[5] 张云，刘晓宏.作业成本法及其在出版业的应用[J].上海立信会计学院学报，2003（4）：44-48.
【关键词】会计辅助核算；医院财务管理；应用分析；研究
在国家经济迅速发展的过程中，我国的公立医院逐渐呈现出公益性的发展趋势，在这种形势下呈现的国家、医院与病人对医疗服务费用分摊的形式，改变了传统的医改制度，而在实践中，如何将医院财务管理与现阶段的医疗改革制度融合起来，全面提升会计辅助核算自身的效能与作用，是值得探究的问题。
一、会计辅助核算和医院财务管理环境基本概述
1.会计辅助核算的基本概念及细化辅助核算功能的相关意义
辅助核算就是通过辅账簿的构建，对一些特定的序时账以及相关分类账目中没有记载或者记录不完整的财务、经济业务开展辅助以及补充登记的账簿形式，又可以称为辅助账簿或备查账簿，会计辅助核算在整个会计账簿系统中有着重要的作用，是其关键的组成部分。在实践工作开展中，辅助核算自身就隶属于财务补充处理范畴之内，其作用就是为了提升账务处理的广泛性以及便捷性，在医院的财务管理中应用此种形式，可以为相关管理活动及重大决策，提供一定的依据及保障支持。辅助核算在工作中的主要功能就是基于项目开展核算并实现的，核算项目隶属于会计科目，在实践中涉及到了众多的会计科目，在应用过程中又可以作为一个相对独立的会计科目进行内容核算。辅助核算设置与精细化的核算项目较为相似，在应用过程中具有一定的灵活性，可以为医院的财务管理提供各种有效支持。
2.医院财务环境的相关含义
在医院管理过程中，较为核心的管理内容之一就是财务管理，可以说财务管理对于医院的稳定发展有着促进作用，是各种医院活动开展的基础。医院财务管理的质量以及工作内容对医院经营的方方面面有着直接影响，与不同部门之间的资金流动有着内在的关系。因此，要对医院的各项资金进行合理的管理，保障医院相关资金分配的合理性，就需要对医院的具体收支内容进行系统地明确，进而对医院的整体经济效益进行客观的反馈，以为医院发展及相关决策提供重要依据。在现阶段的医疗制度改革过程中，我国医院的公益性特征逐渐突显出来，但是对于医院的整体发展来说，还是要通过以收抵支、收支平衡的方式，实现国有资产自身的保值增值。也就是说，会计辅助核算在医院财务管理过程中的应用，可以有效地保障医院账目的整体精准性与真实性，保障医院财务管理工作的公开化、透明化；可以有效提升医院的整体工作效率，缓解财务人员自身的工作冗杂性，继而提升整体工作质量。
二、会计辅助核算在医院财务管理过程中的应用
在我国大部分公立医院的发展过程中，对于医疗技术的发展较为重视，对于医院的财务管理工作则较为忽视，这也就导致了医院工作的重收轻支、大收大支等不良情况的产生，而在财务管理工作开展过程中，相关人员又缺乏必要的财务核算工作经验，因此，要想有效地解决医院财务管理过程中的核算问题，首先就是要提升对医院财务管理工作的重视程度，要通过相关政策法规，有针对性地完善修正相关制度，保障医院会计核算的全面性及精准性，进而提升医院财务管理的整体水平及能力。在现阶段医院财务管理环境中，会计辅助核算的内容相对较为广泛，能在多个方面进行应用，在单个事件中也包含了较多的内容，可以有效提升医院财务管理的整体质量与效率，对于医院的整体发展也起着一定的推动作用，在实践中具体操作如下：
1.会计辅助核算在医院收入管理方面的应用
首先，会计辅助核算在医院收入结算方面的应用。信息时代“互联网+”模式在社会的各个行业中均取得了一定的成效，但是在现阶段的医院财务收支过程中，因为病人的结算形式多种多样，病人会通过现金支付、微信支付、支付宝支付、银行卡支付、医保卡支付等多种方式进行支付，大多数医院在对各种形式的支付方式进行统计管理的过程中，因缺乏精准性而导致管理工作无法有效地开展。但在医疗收入科目中运用辅助结算功能，就可以对病人的各种支付方式进行了解，通过有效的宣传，对病人的缴费方式进行引导，从避免了因为支付方式不统一而导致的各种人工差错，同时也降低了各项人工成本及转账所需的手续费，在一定程度上为群众就医提供了便捷。
其次，会计辅助核算在医疗收入及票据管理方面的具体应用。现阶段，大多数企业在进行收支票据的管理工作中，已经构建了相对较为完善的标准体系，但是在医院的具体实践中，主要就是将一些基础票据信息作为工作开展的基础，然后对各项数据信息进行汇总与核算，财务部门在进行票据管理过程中，根据具体名称以及数量等信息进行单独登记，收费人员领取票据时，需在相应的登记表中填写信息并签名，在回收票据存根的过程中，财务部门也需将相关信息进行登记并注销。在实践中这种流程相对较为复杂，耗费了大量的时间及人力，在操作中也容易出现各种错误，对此医院的财务部门要构建医疗收款收据的辅助账，对具体的区间号码、收款金额以及收费人员进行核实，进而可以有效增强医疗票据管理与核算的整体质量，也为相关工作的开展奠定基础，提供便捷。
最后，会计辅助核算在医疗病种管理过程中的应用。我国财政部门、卫生计生委对公立医院的医保付费方式进行了明确的规定，要求其按照项目、病种对成本进行核算。因此，在医院财务核算工作开展中，应用医疗项目与其相关病种的辅助核算具有一定的现实意义。在实践中，可以利用相关财务管理信息系统对不同类别病种，展开具体的辅助收入管理，此种模式也能有效发挥医院自身的优势与效能。
2.会计辅助核算在医院支出方面的应用
（1）会计辅助核算在项目定额核算中的应用。项目费用从本质上来说，就是医院根据具体的检测，对各种支出活动进行整体监督，包括对医院的相关基础建设资金投入与支出、项目工程的建设资金支出、相关财政补助资金支出等项目，在操作中，要根据具体的定额支付形式对重点项目费用进行支出，而在会计核算工作开展中，又要遵循专款专用、超出自负以及相关财政结余结转下年的基本管理原则。实践中大多数的项目在管理过程中涉及到了多个自然年度，如果单纯地依靠明细账查找，只能对本年度的详细支出以及迄今为止的费用状况进行了解，要想对整个项目的具体运行状况以及过往年度的具体明细进行系统地了解及查阅，工作就会相对较为冗杂。因此，医院相关项目以及科室要根据具体的状况运用会计辅助核算管理，要通过对具体的项目合同金额、签订日期、付款时间、付款方式及进度等进行备注辅助核算，在操作过程中，通过对现有状态的点击，就会了解项目的具体状况，从而可以有效地缓解会计核算的整体难度，为医院各项支出的合理分配奠定基础。
（2）计辅助核算在“三公经费”核算中的应用。在我国反腐政策及力度的加深过程中，医院对于公务用车费、公务招待费的标准进行了严格控制，并且在季度内形成了系统的报告，对于财务管理来说，进行总量控制相对较为容易，但是要精细化到具体的应用还是存在一定的困难。在“三公经费”核算中应用会计辅助核算，可以对具体的公车进行辅助登记，对具体的用车状况进行全面了解；对公务招待费进行辅助登记，可以了解不同科室开展的具体公务用餐状况，从而缓解财务统计的整体工作数量，有效地对各种不良行为进行遏止，提升医院财务管理的质量。
（3）会计辅助核算在医疗耗材与药品计费管理与核算中的应用。在部分医院的管理过程中，各种耗材问题逐渐地突显出来，而在医院财务管理过程中，运用会计辅助核算方法可以在一定程度上有效地降低各种医疗耗材的损耗及相关医疗项目漏收费的问题，进而有效地降低医院的各种费用支出，提升费用支出的合理性。
（4）会计辅助核算在其他费用中的应用。医院的其他费用主要涵盖了相关科室的办公费、水电费、通讯费、物业费、差旅费等其他相关成本开支，对具体的会计科目、使用科室运用辅助明细核算，可以对相关科室产生的各项具体费用支出状况，进行交叉对比，进而对各个科室与医院的整体成本进行系统地分析，对于各种具体费用的产生时间、金额、以及领用人和相关责任人的信息进行查询，通过信息的及时反馈可避免各种费用的浪费，也为财务部门的成本核算与绩效考核提供参考。
三、结束语
会计辅助核算的应用在现阶段的医院财务管理过程中有着较为显著的作用，它可以有效地完善、优化医院的财务管理机制，可以保障医院账目的精准性与真实性，使得医院的财务管理工作更公开、透明；同时，在现阶段的医院财务管理中融入会计辅助核算模式，可以有效地提升医院整体工作效率，缓解财务人员自身的工作冗杂性，进而有效提升整体工作质量，这为医院其他工作的开展奠定了基础，也在一定程度上推动了医院的长足发展。
参考文献：
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【关键词】高新技术企业；研发费用；会计核算；加计扣除；税收筹划
一、以财税政策为依据，对研发费用范围界定提前筹划
为了贯彻落实我国中长期科技发展规划纲要精神的需要，把提高自主创新能力摆在全部科技工作的突出位置，鼓励企业开展研发活动，推动企业成为技术创新的主体，国家税务总局《关于印发的通知》（国税发[2008]116号）对研发费用加计扣除的一些基本要求进行明确。
1、优惠政策规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额；形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销，除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。
2、研究开发费包括：
（1）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。
（2）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
（3）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。
（4）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。
（5）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。
（6）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。
（7）勘探开发技术的现场试验费。
（8）研发成果的论证、评审、验收费用。
3、政策规定企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。
基于企业实际经营活动、研发活动的复杂性及重叠性，对于上述研发费用的界定范围就为税务筹划提供了一定的空间，企业财务人员应组织专题会议，就属于研发费用范围内的支出项目提前进行摸底、梳理，对实际发生的研发费用实行专账管理，准确完整归集该年度可加计扣除的各项研发费用的实际发生金额。针对未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的企业，财务人员应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出并提供充足合理的计算依据，避免属于研发费用的支出未纳入研发费用科目进行归集，从而未能享受到研发费用加计扣除的税收优惠。
二、会计核算上职业判断的弹性为税务筹划提供了可能
根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业研发活动所产生的支出划分为研究阶段支出和开发阶段支出两部分，对研究阶段支出应进行费用化处理，计入当期损益；开发阶段支出符合条件的才能资本化，自该项目达到预定可使用状态之日起转为无形资产。
很显然，研究阶段与开发阶段的判断标准难以量化，其界定上存在很大弹性，财务人员在判断将某项支出计入研究阶段的费用性支出还是开发阶段的资本性支出将直接对企业当前利润造成影响。资本化支出越大，有利于降低当期费用，提高当期利润。但资本化部分越大，形成无形资产价值越大，在既定的摊销年限与摊销方式下，摊销期间摊销额越大，摊销期间利润越低。
因为会计核算上界定费用性支出及资本性支出弹性的存在，一方面会对企业财务报表上反映的经营业绩存在一定的影响，另一方面笔者认为也为税务筹划提供了一定的空间。因资本性支出是在未来通过无形资产的加计摊销来实现税负的降低，如果企业当期净利润大于加计扣除额，且不在企业不在所得税减免税优惠期间，将研发费用界定为当期的费用性支出，势必在当期就能实现税负上降低的利益，即提前实现研发费用加计扣除税收优惠的红利，从而使企业在研发费用支出当期就能获得增加税收优惠现金流的好处；反之，如果企业当期预计有五年内无法弥补的亏损，或该企业在减免税优惠期间，为避免加计扣除费用超五年弥补期作废、免税期产生无效加计或所得税减税期间的加计优惠打折，应尽量予以资本化，通过以后年度的加计摊销来实现税收的抵减，在这些特殊情况下，因考虑的方面较多，财务人员应通过具体测算来进行税务筹划。
三、税务筹划的途径
新税法施行之后一般企业能享受到的税收优惠政策已不是太多，研发费用加计扣除无疑成了大家争相享用的美食，但要想最充分最有效的利用好这一政策，就需要在研发费用实际发生前进行合理、充分的筹划，“凡事预则立，不预则废”，税收筹划则必须是事前进行的策划，事后再筹划难免有偷税、漏税之嫌。
笔者在分析总结财税政策及会计核算规定的基础上，对研发费用的税务筹划，主要从如下四方面来考虑：一是研发费用发生的业务范围需提前进行全面充分的界定。财务人员应对企业的科研业务进行摸底、了解，尽量将属于研发业务范围内的支出归集完整，特别是未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应将研发项目和日常生产共用的费用进行合理的分配，并提前确定合理分摊依据；二是研发费用起止时间的范围界定。即如果界定的开始时间越早，结束时间越晚，研发费用的范围扩大，可以享受加计扣除的基数势必增大，但前提是起止时间的界定依据必须充分，合理。三是对已确定的合理业务范围、时间范围内的研发费用在会计核算上进行有效的归集。上述第二部分已提到应具体分析企业当期的盈利情况、加计扣除的额度、当期是否有预计五年内无法弥补的亏损、是否在当期享受减免税优惠，鉴于考虑项目的复杂性，财务人员应以预计数据先行进行测算。通过提前测算后再筹划在财务核算上进行更有效地归集，实现税收利益上的最优。四是在企业业务发展允许的范围内，如果预计当期存在五年内无法弥补的亏损，为享受税收加计扣除的优惠，税务筹划时可考虑将研发项目适当延后，但税务筹划不能影响企业的发展、研发才是企业发展的根本。
四、税务筹划在具体案例中的应用分析
1、某企业2012年度发生研发费用200万元，所得税率为25%，但因该公司未设立专门的研发机构，企业财务人员事前对公司研发业务的不了解、不熟悉，未将研发费用进行归集，如用于日常生产的设备也用于研发新产品的试产，应按工时将折旧费进行分摊，研发新产品应分摊折旧费用50万元；部分工人和管理人员也参与到了研发新产品的试产，此部分工人和管理人员按工时应分摊50万元；某专门用于研发的房屋租赁费用100万元因对研发业务费用项目的不熟悉，未列入研发费用明细账中。
对于企业出现上述情况，财务人员如果提前进行了税务筹划，通过明细账目进行了区分核算，并对公司的研发项目进行了足够的了解，那么2012年度应纳税所得额就产生加计扣除（50+50+100）万元*50%=100万元，税负节约100万元*25%=25万元。
2、某企业2012年度发生研发费用300万元（该公司本年净利润为500万，所得税率25%），另有100万元初始的研发费用因财务人员对起始时间界定的错误，未能纳入研发费用核算范围，另外本期研发费用对应的专利技术还未正式申报，存在一定的失败风险，那么作为财务人员就应进行下面的筹划：
（1）在费用发生之初，财务人员应通过与技术部门相互沟通，了解到该研发项目，并及时提请公司决策层注意，通过公司内部的研发项目专题会议形成决议，确定研发费用界定的起始时间，这样早期发生的100万元研发费用就是合理的，将能产生100万元*50%=50万元的加计扣除，节约所得税负为50万元*25%=12.5万元。
关键词：房产；成本控制
中图分类号：F293.33文献标识码：A 文章编号：
一、房地产成本管理控制概述
1、房地产成本管理的概念。 房地产成本管理是房地产公司生产经营及管理的重要组成部分，它的管理控制对象是成本，然后凭借管理会计的形式对成本信息进行管理的一种形式。主要是为了提高房地产公司在同行业的激烈竞争中保持一定的竞争力而采用的一种管理措施。
2、房地产成本所涉及的内容。（1）土地、建筑安装、设备成本。这是房地产开发成本中的主要部分，大致占总成本的 80％，而土地的费用是开发成本中最主要的成本支出之一，占据着相当大的份额。同时土地费用的大小是评价一个房地产开发项目是否可行、是否有预期利润的最主要经济指标。（2）广告营销成本。当今任何一项商品的推广都离不开广告，房地产开发的后期就是广告营销的环节，也是房地产成本支出的重要部分。一般有户外的路牌、广告牌、道旗、横幅费用等；平面媒体的报纸、杂志等费用。（3）管理成本。房地产开发与其他一般行业相比，具有建设周期长、投资数额大、投资风险高等特点。因此，大多数开发企业必须通过银行贷款来解决资金需要，这样就产生数额较大的利息支出。（4）其他不可预见财务成本。根据对一些具体的房地产经营运行过程可以确定：获得土地使用权成本、管理成本在项目的开始阶段就可基本上确定，而且成本的可变指数低；工程施工前期规划费用、工程施工运行成本、广告营销成本的可变性比较大；而其他不可预见成本不会占取总成本的多少比例，只是稍加关注即可。
二、房地产公司成本管理中的问题
1、成本核算对象的设立不规范。 在成本的管理中要实现有效的管理，首先就要确定其管理的目的物，只有这样才能做到有的放矢，有所作为。房地产企业成本的核算对象应根据项目的核算内容来确定相应的核算对象。
2、 成本费用分摊不合理 。 房地产成本的支出有着诸多方面，对其具体的支出如果缺乏合理的规划和规定就容易造成成本的叠加，形成资金的无形浪费。
3、账物不一致。 由于房地产企业的生产经营涉及到多个方面，因而其财务管理就显得极其重要，一套完善的制度规范对于实现其合理高效的财务管理有着非常重要的作用。
4、工程成本核算的依据无法及时取得。 房地产企业在进行工程成本的核算中要取得真实有效的信息就必须要获得施工单位出具的有效发票，并在此基础上进行核对。
三、对房地产成本控制与管理提出的相应方法及设想
1、获得土地使用权成本管理。 获得土地使用权的成本相对固定，主要包括购买土地的成本、补偿费用、拆迁费用、土地契税等。这部分成本主要受当地的地价影响和房价影响，没有太多的波动空间，但也要加以重视。
2、工程施工前期成本管理 。 工程施工前期，主要包含一些设计费用和调研费用等，设计费用是控制管理的重点。对设计费用进行严格重点的管理控制，同时兼顾其他费用，在一定程度上控制好这部分成本的预算和管理。
3、工程建安运行成本管理控制。（1）大于 10 万元的项目采用公开招标的形式，小于10 万元的项目采用比选的形式，是降低成本的最重要环节；招标前一定要对标书中的主要材料做市场调查，标书中主要材料一定要约定三个左右的品牌。（2）关于钢材价格的控制，对于一年开发大于 40 万平方米的房地产公司一年的钢材使用量按 2 万多吨计算，如果将钢材价格和经销商锁定，钢材一项的成本降低就会超过1000 多万元，因此在控制甲供材上严格把关，节约资源消耗。（3）关于税收，我们国家的税收政策或左或右的情况比较多，如果能请税务系统的给我们做一个税务筹划的话，也许税务这一快也能为我们降低成本提供新的亮点。（4）关于楼盘的优化，做为房地产公司一定要有自己的设计团队，对于楼盘外观及户型在不断完善的同时定要固化，形成自己的风格，对降低成本、缩短开发周期、降低广告成本会起到事半功倍的作用。（5）要关心员工，把感情留人、事业留人、和适当的待遇留人的理念体现在日常工作中，这样员工才会各尽其能、各施所长，把工作做得更好。
4、销售、运营成本管理控制。 这部分成本也是波动较大，存在一定管理控制操作空间的组成部分。它主要包括在产品销售过程中产生的各种费用，包括广告宣传费用、销售人员费用、管理人员费用、售楼处费用等。首先要进行各项销售、运营的成本预算，并且建立各极的宣传网络和平台，将产品推广工作做好。其次，完善各种推广方式和机制；使销售、运营成本得到良好的管理控制，是对整个成本良好控制的不可忽视的因素。
5、其他成本的管理控制。 这部分成本主要是房地产公司在整个运营周期所发生的各种不可预见及管理成本。这部分财务成本，主要受项目总成本的制约，所以可管理控制的弹性空间并不大，但是，它也是总成本的组成部分，所以在管理控制中也不容忽视。在管理控制过程中要做到合理规划资金的使用，尽最大的可能减低总成本。
6、建立健全成本管理控制的鼓励机制 。 首先，要在思想上重视。领导要在思想上和重视程度上加强，同时所有员工都加强主观认识。其次，还要建立一定的鼓励机制。对在成本管理这项工作中表现好并且业绩突出的部门或个人加以重奖，充分调动所有职工的积极性。而且，除相关激励制度外，一个企业的文化建设也会对成本的管理控制有一定的激励作用。
7、制定完善的成本计划。 房地产企业成本的控制在开展之前就必须有一个明确的目标和完整的控制计划以指导后期的控制管理工作，这是其成本控制管理中不可省略的重要环节。
8、实行全程成本控制。 由于房地产企业的生产经营不是一个短期的投资行为，其往往是一个长期的投资过程，因此在其成本控制中要实行全过程的成本控制管理，以达到成本支出最小化的目的。
（一）风险导向审计以风险评估为基础。制度导向审计以内部控制制度为基础，仅根据对被审单位内部控制制度健全性及符合性评审的结果确定实质性测试的范围、重点和方法，是一种直接对审计风险进行评估的方法；而风险导向审计则以风险评估为基础，根据对影响被审单位经济活动的内外多种风险因素的评估，确定审计范围、重点和方法。
（二）风险导向审计充分应用审计抽样。制度导向审计与风险导向审计都运用抽样审计技术，但风险导向审计对风险加以量化，相对于制度导向审计来说，风险导向审计中的抽样技术是完全遵循随机原则并根据注册会计师的专业判断而实现的更完美意义上的审计抽样。
（三）风险导向审计重视分析性测试方法。制度导向审计与风险导向审计都涉及对内部控制制度的运用。不同的是，制度导向审计以内部控制为核心，依靠对内部控制制度的评审结果决定实质性审查。风险导向审计则仅通过对内部控制制度的调查了解，评估控制风险，而这只是影响审计风险水平的因素之一，还要结合其他风险因素综合考虑，才能确定实质性审查的范围和重点。
（四）风险导向审计关注内部控制以外的风险因素。制度导向审计的测试重点是内部控制制度，但它仅对内部控制制度进行测试；风险导向审计除对内部控制制度进行测试外，对影响风险水平的内外因素均要进行测试，测试范围更为广泛、全面。
（五）风险导向审计看重会计师的综合能力。风险导向审计对会计师的执业能力要求很高，不仅要具备很强会计专业知识，还要具备很高的管理知识和行业知识，并能够胜任咨询业务，针对不同的客户分析其经营风险和舞弊风险，这样的咨询过程需要会计师有丰富的行业知识和执业经验。
二、现代风险导向审计面临的困难
（一）风险导向审计自身发展的问题。风险导向审计自产生以来只有短短几十年的时间，其自身发展尚不完善。对风险导向审计的理论研究还不成熟和完善，即使是审计理论较为发达的国家或者国际机构都还未构建起一套成熟、完善的科学体系，而且这一理论尚需实践的证明。
（二）审计过程中信息系统建设和人员素质的问题。首先，在实质性测试阶段运用分析性复核程序为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的职业水平。其次，注册会计师在运用分析性复核程序时，需要根据被审计单位的实际情况，通过寻求数据间的内在关系来构建模型。而在我国，还有相当一部分注册会计师不具备运用数理统计方法进行建模分析的能力，这必然妨碍分析性程序的运用。因此，?F阶段在我国全面实施风险导向审计模式还不切实际。
（三）政府监管和司法执法的制约问题 。根据成本效益原则，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。而在我国，各级政府监管部门在检查会计师事务所的审计质量时关注的一个重要方面是在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规性审计程序。在审计失败事故的检查处理中，这更是判断注册会计师有无审计责任的重要依据之一。因此，这种注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法势必制约风险导向审计模式在我国的全面实行。
四、对提高现代风险导向审计应用的相关建议
（一）降低审计成本，提高审计效益。审计收费涉及到被审计单位的支付意愿，过高的审计费用是任何企业都不愿意支付的。因此会计师事务所想要提高一项审计业务的经济效益，就必须尽可能的降低审计成本。
（二）提高审计人员的职业能力、职业素养。职业能力是执业的基础，要培养兼具会计、审计、管理、战略、风险以及计算机知识的复合型人才。
（三）紧随时代的发展，采用创新的审计分析方法。现代风险导向审计需要对被审计单位的战略环境、行业地位、绩效考核等进行分析，在实施具体的分析程序时可以利用大数据时代下的数据挖掘技术，将搜集到的数据和资料进行不同角度的分析与归纳，评估和应对信息所反映的风险，为执行进一步的审计程序做准备，做到紧随社会发展的步伐，调整审计技术手段，提高审计效率和效果。
（四）加强企业内部控制建设。企业应当加强内部控制体系的建设，良好的内部控制体系，能够保证企业的长远发展。企业如果拥有有效的内部控制运行体系，将会给现代风险导向审计模式下的审计工作提供更大的方便。
一、成本会计教学的特点
成本会计是一门理论性、系统性、操作性较强的学科，是会计学专业的一门主要专业课。学生普遍反映成本会计在诸多会计学专业课中是最难学的。究其原因，主要是成本会计有很多复杂的计算方法、公式、费用分配表、成本计算机单等，其公式和表格数量之多是其他课程无法比拟的；而且各种成本计算过程衔接得非常紧密，一个步骤弄错，后面计算结果就全错了。现行的成本核算会计教学中，往往都是教师在黑板上写，学生在下面看，既繁琐又枯燥。通过多媒体教学的应用对成本会计中的有关企业生产工艺过程、特点、成本计算的基础资料及各种表格进行演示，使抽象的理论转化成为形象‘有形物”，可以改变过去单一的板书，提高教学效果o
二、成本会计多媒体课件的研制开发
通过大量的社会调查，搜集与成本相关的的资料，经过筛选、整理，制作了成本会计多媒体课件，同时紧紧围绕教学的需要，针对成本计算的品种法、分步法、分批法，搜集了各个企业的工艺流程5份，拍摄了生产工艺流水线的照片30余幅，录像两盘，并绘制成数据流程图。这是解决以往教学中抽象、难以理解的问题，使之具体化、形象化。通过这些工艺流程图片的观看，能使学生在短期内了解产品加工工艺过程和产品计算过程，初步了解什么样的生产类型，应采用什么样的成本计算方法。将各种数据资料、图片资料作为基础，利用POWERPOINT、WORD及声音图像处理软件，制成多媒体课件，在计算机上生成各种“声情并茂”的费用分配表、明细帐等各种账表，能使学生对成本计算全过程的数据流程一目了然，同学们对成本计算真正地心领神会。
三、课件应用情况和实用价值
总结一般产品成本计算的规律，从加工工艺入手，对每一工艺过程产生凭证、原始数据以及生成数据制成流程图。显示各种数据的来龙去脉在此基础上结合各种成本计算方法存在的问题，笔者认为应对数据入口环节设计模式进行改革，改革的方向有两个：一是将目前财务软件的凭证处理系统变为智能凭证处理系统；二是将单一凭证处理模式改为多重凭证处理模式。
(一)智能凭证处理系统
智能凭证处理系统是指具有根据输入会计信息系统的原始凭证住处自动生成记账凭证功能的凭证处理系统。在目前的技术条件下，还不能开发出能够十分准确地自动生成所有的记账凭证的智能凭证处理系统。
但可以实现部分凭证智能处理，这对减轻会计人员编制记账凭证的工作量有一定的现实意义。智能凭证处理系统的发展必须与原始凭证的数字化、电子化相结合，否则智能凭证处理系统也不能带来会计人员编制记账凭证的工作效率的提高。所谓原始凭证数字化就是将原始凭证记录的信息编制成条形码，凭证智能处理系统可以通过扫描器快速读入原始凭证的信息，原始凭证电子化是指原始凭证的生成、传递、读入都在计算机网络中进行。
当智能凭证处理系统实现时，会计人员的工作过程会是这样:收到附有条形码的原始凭证或者收到从网上传来的电子原始凭证，审核鉴证后，用扫描器读入原始凭证的信息或直接传送电子原始凭证到智能凭证处理系统，由系统自动生成记账凭证经会计人员确认后，原始凭证信息和记账凭证信息马上进入会计信息系统，并可立即按要求加工成账簿、报表。智能凭证处理系统的示意图见图1。
智能凭证处理系统的出现，结合原始凭证的数字化、电子化，其意义十分重大：第一，大幅度地提高编制记账凭证的工作效率，减轻会计人员工作量，降低编制凭证的人为错误;第二，提高了会计信息进入会计信息系统的速度，而且智能凭证处理系统可以使非财务部门也能直接输入凭证，经财会部门确认后进入会计信息系统，从而大大提高了会计信息的时效性;第三，原始凭证信息全部直接进入会计信息系统，将为审计电算化打下基础。
(二）多重凭证处理模式
所谓多重凭证处理模式是指会计信息系统对同一交易或事项可以按不同的具体会计原则、会计处理方法（甚至是不同的会计编制基础）编制多种不同的凭证，系统对记账凭证进行登账生成报表的处理后，即可以得到不同的具体会计原则、会计处理方法下的账簿、报表。多重凭证模式对企业的会计信息作用的发挥有重大的影响，主要表现在以下四个方面：
1.企业可以对外公开多样化的财务信息，以满足企业外部的不同需要
企业会计信息的外部使用者对企业公布的财务信息的要求越来越高，特别是对于上市公司，投资者已不满足企业按有关规定对外公布的财务信息，他们希望企业能对外公布更多样化的财务信息，如在不同具体会计原则、会计处理方法下甚至是不同编制基础的财务信息。另外，不同的会计信息使用者对企业的会计信息有不同的兴趣。例如，债权人可能对企业用收付实现制编制的财务信息更感兴趣，而税务部门更希望看到企业用计税基础编制的财务信息。对于上述不同的要求，单一凭证处理模式是难以实现的，而多重凭证处理模式使企业能方便地实现上述目标。
随着我国加入WTO,经济全球经的浪潮已经来临，相信国内会涌现一大批跨国公司。跨国公司所属的子公司因经营地不同而采用不同的会计准则，将会给母公司的报表合并带来困难。如子公司采用多重凭证处理模式处理业务，这些问题将迎刃而解。另外，我国加入WTO后，接受国际融资和国际资本投资的国内企业大量增加。但是我国现行会计准则与国际惯例仍存在着差异，经国内企业的国际融资筹资造成一定的障碍。如国内采用多重凭证处理模式，同时对外公开多种会计准则下的财务信息，无疑会提升企业在国际上融资筹资能力。
2增强财务信息的可比性
目前财务软件单一的凭证处理模式只提供基于一种企业选定的具体会计原则、会计处理方法而产生的记账凭证，从而产生惟一一套报表。目前，我国已开始逐步实施统一的会计制度，不同的企业甚至不同行业的企业的财务信息已具有一定的可比性。但是这种可比性是受到限制的，因为企业可以在会计制度允许的范围内选择具体的会计原则、会计处理方法。如果两家在相同会计制度下的企业采用不同的具体会计原则、会计处理方法进行核算，那么他们所形成的财务信息的可比性可能就会有问题。例如，有两家经营范围、规模状况都接近的企业,在存货、成本核算、折旧上采用不同的会计政策，他们最终形成的财务数据可能有较大的差异。假如我们以这些财务数据作为财务分析的依据，可能会产生一些截然相反的结论;假如两家企业以此作为比较各自的竞争优势及劣势，并用于决策，那么这样的决策可能是危险的。企业如采用多重凭证处理模式，产生多样性的财务信息，会使得企业间财务信息具有更强的可比性。
3.真正发挥会计信息在企业管理、决策中的作用
目前，会计在企业管理、决策中的作用越来越受重视，大部分财务软件都自称为管理型财务软件，并声称具有管理、决策功能。但实际应用的结果表明，财务软件在企业管理、决策中发挥的作用非常有限。财务软件的设计模式是其中的主要原因。目前的财务软件都是以满足会计核算为目的，在此基础上实现管理、决策的功能作为设计的模式，而并非以建立一套以管理、决策为目的，包括信息收集、传递、分析、输出的系统作为设计的模式。
目前财务软件实现管理、决策功能的过程大致如下：对通过编制凭证进入系统的会计信息，按照企业管理和决策的需要,运用一定的数学模型和方法库，进行加工处理，从而形成企业管理、决策有直接帮助的信息。这种处理模式有一个先天不足的地方,就是企业编制凭证是以满足财务会计的要求为出发点的，即对外提供符合会计准则等会计法规要求并真实公允的财务信息，而并非以满足企业管理、决策的需要为出发点。因此,这种由单一凭证进入会计信息系统的会计信息,尽管经过复杂的加工处理，由于其先天的不足，所形成的信息对企业管理和决策的作用是受到限制的。
如何才能改变这种先天不足的现象，使会计信息真正能发挥管理、决策的作用。财务软件采用多重凭证处理模式是一种很好的解决办法。在多重凭证处理模式下，企业可以按照财会的要求和管理、决策的需要（企业可自行设计一套记账规则）编制多重记账凭证，凭证信息进入会计信息系统，经过加工处理，分别形成满足企业对外公开财务信息需要的会计信息和对企业管理、决策有真正帮助的会计信息。在上策需要而分别建立两个信息系统，从而大大提高了工作效率,减轻了管理工作运作成本。
4推动管理会计在企业中的应用
我国对管理会计的应用是在80年代初开始的，在企业中应用的历史不算长。目前管理会计在我国企业中的应用极为有限,原因有多种，其中一个重要原因是管理会计难于在企业日常会计核算中直接取得有用的原始数据。因为企业的日常会计核算是按照国家规定的会计准则、会计制度对原始数据进行收集、处理，其目的是为了满足财务会计的需要而非管理会计的需要。财务会计收集的原始数据不能满足管理会计的需要。例如，在成本核算中，财务会计只收集与产品生产相关的生产费用数据，而管理会计收集数据的范围要广泛得多，包括与产品有关的所有资源消耗，如营销费用、采购费用，产品设计费用等等。因此，管理会计不可能全部直接从财务会计中取得成本信息。
如何解决管理会计原始数据的收集问题？如果企业专门建立一个用于收集管理会计原始数据的会计核算流程，难免会增加会计人员的工作量和增加管理的成本，不利于推动管理会计的应用。最佳的解决办法是将财务会计与管理会计融合于会计信息系统中，而两者的融合应首先实现原始数据的收集融合。多重凭证处理模式的财务软件将为财务会计与管理会计的收集原始数据的融合提供了实现的基础。由于两者收集的原始数据都来源于企业的经营活动，因此，只要企业制定出一套用于管理会计的记账规则，那么用于财务会计收集原始数据的记账凭证同样也可用于管理会计。有关过程见图3
四、小结
1.权责发生制使企业利润具有可操控性。
第一，会计人员在存货计价、费用分摊、计提折旧时可供选择的方法太多，使得会计人员需要采用一系列主观估计和判断的方法，难免会造成主观上的人为偏差。
第二，权责发生制规定了收入和费用确认的时间标准，要求会计人员依据收入与费用的因果关系来确定每期的费用，即：在确定某项收入（或费用）的同时，也要确认其相应的费用（或收入），同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内予以确认。然而在复杂的经济业务中，收入和费用之间的因果关系很难科学地界定，很多费用的发生与受益期间不易明确划定。这样就给会计人员计算每期营业利润营造了很大的操作空间。
2.权责发生制在计量衍生金融工具上的缺陷。
在会计确认环节上, 传统会计模式主要是以权责发生制为计量基础进行的, 它以实现原则为确认标准，只对已经发生的交易进行确认。即：确认的收入和费用必须已经实现。这也要求被确认的各个项目应该具有可计量性、相关性和可靠性。权责发生制反映的是交易观，即在会计系统中只处理与反映那些对企业的经济利益确实产生了影响的交易或事项，它立足于过去的交易事项，对未来趋势的信息不予反映。同时权责发生制以历史成本为基础，企业的交易或事项进入财务会计系统并得到反映确认是一个前提条件，但并不是唯一的条件，还要有相应的计量属性才能进行可靠的计量，从而在会计系统中得到记录和报告。因此在难以用历史成本合理可靠加以计量的业务中, 权责发生制也难以发挥作用, 这就大大限制了权责发生制的确认范围。
3.权责发生制在反映企业现金流量信息上的不足。
权责发生制反映的是交易观，在会计系统中只处理与反映那些实际发生了经济利益流入和流出的交易或事项，而对非交易事项则不予处理与反映。衍生金融工具，它以高风险、高报酬的特点对企业产生了极大的影响。企业在持有衍生金融工具期间，由于价格的不断波动，可能承受各种高风险与高报酬的变化。但是由于并没有明确市场交易行为的发生，基于传统的、以交易行为的发生为确认依据的权责发生制，对这种市场风险与报酬的变化不予反映，这必然会导致会计信息的严重失真。为了解决这一问题而使用公允价值进行计量的方法又带来了新的问题：权责发生制下的传统会计模式最终决定的是净利润而不是现金流量。在金融风险日益加剧的今天，在某种程度上，现金与现金流量比会计利润更加重要。即便企业利润表上财务状况良好，若没有足够的现金，也会阻碍企业的进一步发展甚至造成流动性不足不能偿还到期债务，导致企业破产。由此可见权责发生制在披露企业现金流量信息上的缺陷尤为突出。
二、金融危机背景下权责发生制的改进建议
1.完善会计准则防止权责发生制的主观性。
第一，进一步完善会计准则，尽量克服会计政策和会计方法本身的不确定性。随着现代企业制度的建立，企业要求拥有更多的自，同时必然要求在会计政策上具有更大的选择空间。但是过于宽松的会计政策又会引发人为操纵利润的行为，所以对会计政策和会计方法的选择要有所限制，尽量精简会计计量上的各种方法，尤其是对收入和费用的确认，其计量原则应尽可能明确、规范，这样才能尽量减少粉饰财务报告的可能性。
第二，降低对利润指标的依赖程度。以收付实现制为基础编制的现金流量表能很好的反映企业流量信息，是对以权责发生制为计量基础会计模式的一个有力补充。同时应加强财务分析的力度，以发现潜在的财务风险。
2.完善衍生金融工具的计量和信息披露修正权责发生制。
（1）完善衍生金融工具的计量。
我国新会计准则已经规定以公允价值计量衍生金融工具，公允价值计量属性是对权责发生制在计量衍生金融工具缺陷上的一个补充，衍生金融工具的计量按照新会计准则规定无疑更适用于现金流动制。现金流动制是在收付实现制基础上发展起来的，它从盘存制思想出发,建立在非交易观的基础之上，通常在会计期末通过盘存的方式确定净资产，以反映衍生金融工具的期末净值。现金流到制可以全面揭示企业的风险与报酬，它以盘存制思想为基础, 彻底摆脱了交易观的限制。由于企业的收益不仅包括权责发生制下的“交易性”收益,而且包括了“非交易性”收益,即资产利得和损失。现金流动制的应用使会计确认的对象不再是权责发生制下实际已发生的交易或事项，还可以涵盖到对企业未来现金流量产生影响的“非交易事项”，显然对企业净资产现金流量的计量更加准确。
然而权责发生制在计算收入和费用反映企业营业利润上有着不可替代的优势。所以，以权责发生制为主导确认基础的会计模式不会动摇。企业在持有大量衍生金融工具的前提下应实行以权责发生制为主,现金流动制为辅,两者互相结合,互相补充的会计模式。即：按权责发生制的原则处理日常的经济业务和交易事项，同时采用其他的会计方法,对重要的、特殊的会计信息转换为现金流量信息，作为对权责发生制提供的会计信息的补充。新会计准则中就体现了对现金流动制的运用尝试，目前采用的以公允价值计量属性为现金流动制的运用提供了必要的条件。多种计量属性的科学应用能丰富现金流动制下收益确认的手段, 为现金流动制的发展提供契机。
（2）加强衍生金融工具的信息披露。
为了更加完整的反映衍生金融工具对企业经济利益可能发生的影响，除了不断完善对衍生金融工具的表内计量，还应充分披露衍生金融工具的表外信息。财务报告包括所有的财务信息,财务报表只是财务报告最主要的组成部分之一，但并不是唯一的方式。财务报告包括四个组成部分：①财务报表；②财务报表注释（及括号中的说明；③辅助信息；④财务报告的其他方法。后三个部分都可以归入表外披露的范畴。表外披露是财务信息披露的另一项重要方式，表外披露可以使会计信息更加容易理解，不但提高了会计信息的可比性而且还增加了会计信息的披露内容。
对于衍生金融工具进行表外披露,具有很重要的意义。许多衍生金融工具不需要具有初始现金流量，它们在初始确认时就符合表外项目的特征，表外披露是其主要的信息披露方式。因为衍生金融工具未来市场价值的变动将在很大程度上影响企业未来的财务状况、经营成果和现金流量，所以要强调对衍生金融工具市场风险和自身风险的信息披露。目前以公允价值计量衍生金融工具是唯一可以选择的方法，因此加强金融衍生工具的表外披露可以有效防范公允价值将衍生金融资产自身价值的过度放大或缩小。除了提供关于衍生金融工具资产数量和交易信息，企业还应提供关于金融工具的使用、相关的风险等描述。衍生金融工具的表外信息披露应主要包括以下内容：企业所持衍生金融工具的合同条款比如，合同金额、到期或执行日期、规定的利率；衍生金融工具的风险及其形成原因、风险管理目标以及计量风险的方法。同时在财务报表注释中应该增加关于衍生金融工具会计政策的描述和衍生金融工具的数量信息，使得投资者能够据以评价其当前和未来的市场风险。
3.以现金流量指标弥补权责发生制。
权责发生制最终确定的是净利润而不是净现金流量，权责发生制下收入与费用的确认与现金流入和现金流出是相脱节的。以权责发生制为基础编制的利润表是以应计收入和应计费用进行会计处理的，现金流量表的编制是收付实现制对权责发生制的一个有力补充。现金流量表以收付实现制原则编制，将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息，以便信息使用者了解企业净利润的质量。近年来，以收付实现制为基础编制的现金流量表的地位和作用日益突出，成为企业对外报送的三大报表之一。现金流量表能反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物的流入和流出，体现了企业某一会计期间的净现金流量，从而体现企业的变现能力。
现金流量表从内容上被划分为经营活动、投资活动和筹资活动三个部分。衍生金融工具产生的现金流量则归属于投资活动的现金流量。由于金融工具以公允价值计量，在市场价格不断上涨的情况下，拥有大量衍生金融工具的企业投资收益会大量增加，在利润表中“公允价值变动收益”和“投资收益”项目的金额也就大幅增加，从而大大增加了企业的净利润。而以收付实现制为基础编制的现金流量表中却没有相应的变化。由于现金流量表中只反应实际收到的现金或现金等价物，如果企业不抛售金融资产，市场价格的上涨并不能带来与公允价值变动金额相对应的现金流入。在此次金融危机中，金融机构正是过于看重“公允价值变动损益”给利润表中带来的丰厚利润，忽视了现金流量表中投资活动部分的“取得投资收益收到的现金”。以至于市场一旦出现低迷就会造成很多大型金融机构陷入资金流动性危机。现金流量表的编制并没有防止金融危机的出现，关键是没有及时对相关的现金流量指标进行分析，因此隐藏的流动性危机也就被忽略。要分析衍生金融工具给企业现金流动性带来的影响就必须找到利润表和现金流量表中的相关数据。即：利润表中有关衍生金融工具的“公允价值变动”项目金额与现金流量表中“取得投资收益收到的现金”进行比较，以便于了解企业利润的可流动性。
