时间：2023-10-11 10:12:49
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇管理会计基本要素，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：管理会计准则；构建目标；内容框架
中图分类号：F23文献标识码：A
伴随着经济全球化的到来，企业面临的将是一个动态的竞争的环境。在这个环境下，企业的生存与发展愈来愈取决于企业的管理，财务会计已不能满足企业更高层次的管理需求，管理会计将在企业的整个管理过程中发挥着愈来愈重要的作用，本文在分析国外管理会计准则的制定目标与内容体系的基础上，结合我国企业的实际情况，提出了我国管理会计准则的框构建目标与内容框架。
一、我国管理会计准则研究现状
我国对管理会计准则的研究文献较少，从20世纪九十年代初，国内一些学者开始了管理会计规范化问题的初步探索与研究。从国内研究来看，主要对管理会计理论的规范进行了相关的研究，但大部分还是对国外管理会计规范的翻版，主要关注管理会计的基本要素的规范，并未关注管理会计基本活动的规范，也就是说涉及管理会计实务的研究较少。这也正是我国迟迟未建立管理会计准则的原因之一。
二、我国管理会计准则的构建目标
（一）国外管理会计准则制定的目标分析。日本的《成本会计准则》中指出成本会计准则有五个目的：（1）价格设定或制定价格；（2）提供财务报告；（3）成本管理；（4）预算编制与预算控制；（5）制定基本计划和决策。
加拿大《准则》的目的是：（1）评价不同的替代方案，并讨论每一个方案的相对优点；（2）在契约性环境下，进行资源交易或做出决策都以成本信息为基础。美国《公告》的目的是为解决管理会计问题提供指导性原则和建立起管理会计体系，为管理会计师完成其职责提供权威性的准则指南。
（二）我国管理会计的构建目标。企业在经营过程中会遇到各种各样的管理问题，例如企业生产能力决策、定价决策、业绩评价以及报告等问题，管理会计的职责就是为解决这些问题提供服务。因此，我国的管理会计目标首先应解决基本管理会计问题；其次，我国的管理会计目标应为管理会计师履行职责提供行为指南，在新的竞争环境下，管理会计师必须参与有关企业产品生产、销售和转移过程的决策。战略管理会计的形成和发展，要求拓展管理会计师的职能，同时职能的履行又要求管理会计师必须吸收新的知识和具有战略管理环境下所要求的能力；再次，为企业实施战略管理提供方法和工具。我国应当引进国外先进的且已被实践证明有效的战略成本管理方法，并将这些方法运用到我国企业的实际成本管理当中。对管理会计的规范包括对企业行为的规范，有助于管理会计在企业内部管理决策当中的真正应用，为企业战略管理的实施与执行提供方法和工具的规范；最后，为企业培育和保持竞争优势提供方法和手段。在新环境下，成本、质量和时间成为企业创造竞争优势的三个战略方面，如何以更低的成本、更优的产品和更快的反应来满足顾客对产品或服务的需求，而这需要通过先进的管理会计工具与方法的运用来解决。
总之，笔者认为，我国的管理会计规范应把加拿大和美国两者结合起来，以解决管理会计问题和为管理会计师履行其职责提供行为指南为基本目标，以为企业实施战略管理和为企业培育并保持竞争优势提供方法与手段为辅助目标。只有先解决了企业的管理会计问题和建立并规范管理会计师行业，才能更好地为企业的高层需要服务；同时，也只有基本目标实现了，才能确保更高层目标的实现。
三、我国管理会计准则的内容框架
在明确了我国管理会计的构建目标之后，如何界定管理会计准则所涵盖的内容便成为建立管理会计准则所要解决的重要问题。
（一）国外管理会计准则内容体系分析。首先，就日本、加拿大与美国的管理会计准则的内容体系做一简单分析。日本的成本会计准则的内容如下：第一章是成本会计的目的及其一般准则；第二章是实际成本会计；第三章是标准成本会计；第四章是会计与成本差异分析；第五章是成本差异会计。加拿大的《准则》分为三个主要部分：成本计算准则、成本应用准则、战略管理与控制准则。美国的《公告》表面上并没有明确的结构划分，但同样也具有内在的逻辑性。《公告》实际上也可以从几个方面来看：1、管理会计的基本概念；2、成本的计量与分摊；3、成本管理；4、成本应用的工具与方法；5、成本管理与应用的组织环境和技术环境；6、管理会计师的职责与教育。
（二）我国管理会计准则的构成要素。借鉴加拿大的《准则》和美国的《公告》，并结合我国的企业实际情况和管理会计在国内外的最新发展，笔者认为我国有必要制定管理会计准则、规范或指南，并初步认为我国的管理会计准则体系应包含三部分：1、管理会计基本要素的规范，内容应含有管理会计的含义、目标、信息质量和一般原则等；2、管理会计基本活动的规范，基本活动应包括成本核算、成本应用和战略管理与控制等；3、管理会计职业与教育，包括管理会计师的职业道德和职业知识体系、管理会计职业机构的建立与发展以及管理会计职业教育等。具体来说：
1、管理会计的基本要素。在管理会计的基本要素中，笔者选取了几个主要要素，如管理会计的涵义、管理会计的目标、管理会计的信息质量和管理会计的一般原则。其原因如下：通常只有在对一种事物有了充分的了解和本质的认识之后，人们才可能去重视它。管理会计同样如此，一直以来，管理会计没有得到实务界的重视，而对管理会计了解不够充分无疑是主要原因之一。如果企业能够深刻认识到管理会计在企业管理中的重要作用，那么管理会计在企业的广泛推广就具有很大的可能性。因为管理会计不同于财务会计，它要求企业的主动性而非政府管理部门的主动性。所以，对管理会计涵义的规范从实务上讲是具有重要意义的。
任何行为或活动都是有一定目标的，管理会计行为或活动也必然有其目标，否则行为或活动将是无效的。我们之所以行为或活动，是因为我们希望达到我们所想要的结果或所期望的成果，而这些正是我们行为或活动的目标。因此，行为或活动与目标是不可分割的。为规范管理会计行为或活动，明确管理会计的目标是必要的。管理会计是为企业内部管理提供信息的，所提供信息的质量好坏将直接影响到企业管理决策的正确与否，可能使企业管理者做出一个英明决策，为企业赢得市场机会，从而为企业创造新价值；反之，也可能使企业管理者做出一个错误的决策，从而使企业失去或延误市场机会，更严重的是可能使企业面临破产。所以，有必要明确对管理会计信息质量的要求。以确保基于信息的决策是正确的、科学的。
管理会计的一般原则也应被纳入管理会计的基本要素之中，任何行为或活动都有一定的行为原则和活动原则，管理会计行为或活动同样也有其相应的行为原则和活动原则。原则是对行为的一种规范或约束，在行为与行为的结果之间起一种导向的作用，也即引导行为去实现目标。
2、管理会计的基本活动。管理会计的基本活动分为三大类：成本计算、成本应用和战略管理与控制。其中，成本应用包括管理决策、战略业绩评价和管理会计报告；战略管理主要是战略成本管理，包括产品质量成本管理、顾客成本管理、价值链成本管理和环境成本管理；战略控制包括道德控制、内部控制和营运控制。下面就这些要素做简单分析：
首先，成本信息是企业进行决策的基础，也是企业开展各项活动的基本信息支持。成本信息的获得以及信息是否可靠和及时将由管理会计来解决。通过成本计算，企业管理人员可以获得用于日常经营决策的成本信息。管理者也可以利用成本信息进行战略决策。
其次，决策是企业生存与发展的灵魂，离开决策，企业就失去了发展的方向。参与决策是管理会计的基本职能之一，这一职能体现为企业的管理决策活动。在企业的经营决策之外，更重要的是企业的战略决策，战略决策将影响一个企业的长期成长和生存，如何科学地进行战略决策是关系到企业长期竞争地位的形成和保持的关键，并构成战略管理会计的重要组成部分。
再次，在波特的竞争优势理论中，成本领先战略是竞争战略之一。企业对成本的管理并实现成本的降低是其战胜竞争对手的策略之一。企业对成本的管理就是对价值创造活动的管理。因而，如何提供比竞争对手更低成本的产品或服务是企业的战略关注，而战略成本管理将企业的成本降低目标与企业的战略目标相结合，成为形成企业竞争优势的重要管理手段之一。
最后，为保证企业战略的有效实施和实施目标与结果达到预定状态，企业必须建立一定的监控战略执行的控制环境，包括对组织和组织成员行为的控制。例如：企业内部控制、营运控制和员工道德行为控制等。
3、管理会计职业与教育。在我国，虽然一些企业也设置了管理会计岗位，但往往是一人兼二任，即由财务会计来兼任管理会计，所以我国企业中并不存在真正的管理会计，真正意义的管理会计职业在我国尚属空白。为了推动我国管理会计实务的发展与进步，有必要规范我国的管理会计职业，这其中包括成立专门的管理会计师协会或专业的管理会计职业组织，在企业内部设置管理会计师相应的岗位，进行与管理会计师相关的职业培训等。
我国的管理会计教育发展也比较滞后，远不及财务会计教育的发展。其中，原因之一是市场对管理会计人才的需求不高，从而也导致了高校对管理会计的教育不够重视。因此，管理会计教育的发展，不仅可以为社会培养一批优秀的管理会计人才，而且可以促进管理会计的理论研究水平，从而推动我国管理会计理论与实践的发展。在管理会计日益重要的今天，我国对管理会计职业与教育的规范是势在必行的。
（作者单位：马钢股份公司）
参考文献：
［1］唐婉虹，李怀栋，曹春华.成本管理会计.上海：立信会计出版社，2005.
关键词：战略管理会计；我国应用现状；解决对策
中图分类号：F272.9 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）10-00-01
一、战略管理会计的概念
何为战略管理会计，目前国内外说法颇多，认识尚不统一，但就战略管理会计所涵盖的基本要素及体现的基本特征，即重视外部环境和市场，注重整体性等，大部分学者还是认同的，同意认为战略管理会计是服务于战略管理的会计信息系统，服务于战略比较、选择和决策的一种新型会计，它是管理会计向战略管理领域的延伸和渗透。具体地说，它是以实现企业价值最大化为目标，综合运用灵活多样的手段和方法，为企业提供自身和外部市场及竞争者的各种财务与非财务信息，通过分析、比较和选择，帮助企业管理当局制定、实施战略计划以取得竞争优势的手段。
二、我国战略管理会计运用中存在的问题
在20世纪80年代战略管理会计开始被引入到我国，但至今仍处于理论研究和学术探讨的阶段，虽然我国相当一部分企业向管理会计的战略方向走出了坚实的步伐，但是还存在这诸多问题，总体应用水平不高。在以下几个方面仍有一定的问题：
1.战略管理会计理论普及运用程度较低
战略管理会计的理论广泛程度不高。尽管英国管理学者早在20世纪80年代初就发表了有关战略管理会计的学术著作，提出了这一伟大设想。但到目前阶段，尤其在我国公司商业领域内，战略管理会计仍处在理论研究和学术探讨阶段，到现在都没有形成统一的、系统的理论体系，也没有能够有效的普及运用。可见，理论的传播滞后为在实践中实施战略管理会计增加了相当的困难与阻碍。
2.企业对战略管理会计重视程度不够
战略管理会计的应用对于企业身处的环境具有相当的要求。目前，企业经营管理者往往看轻甚至忽视战略管理会计。我国许多企业的管理层只是把管理会计当成是会计工作的一块内容，忽视战略管理会计特有的职能。一部分经营管理者只看重短期的得失，不看长远利益。心里知道战略管理会计能帮助企业建立长期的、持续的竞争优势，但为了眼前的局部利益，却放弃了从长远利益角度来分析、评判企业的管理策略。这种决策者的价值取向与企业或社会的长期利益、根本利益不符的情况，将直接影响着战略管理会计作用的体现，也不利于营造好的氛围与环境以促进战略管理会计的进步和发展。
3.我国的战略管理会计的人才较为匮乏
我国的战略管理会计人才较为匮乏也是影响我国战略管理会计的一大瓶颈。相关人员对战略管理会计的运用影响主要体现在他们的素质上。我国现阶段的会计从业人员的总体素质不高，主要表现在理论层次偏下、知识结构不完善和专业教育不充分。据统计，我国现有1400万会计从业人员，但受过大专以上教育的不到10%，相当一部分会计人员没有受过专业的会计教育。目前，无论是企业的管理者还是会计人员对战略管理会计的认识去浅显，观念落后，没有认识到研究应用的重要性。实际上，战略管理会计是一门综合的学科，涵盖面广泛除会计学外，另有管理学、经济学、营销学及企业文化等多方面内容，想必对于从事战略管理会计的人员来说，这也将是一个不小的要求。
三、对于改进我国战略管理会计运用的对策探讨
战略管理会计的产生和发展已成为一种不可阻挡的潮流，而其在现代企业竞争中的战略地位与作用也是日益凸显。在发达国家，战略管理会计受到了会计界和企业界的大力推崇，得以迅猛发展。在我国，战略管理会计虽尚未成熟发展，可前景广阔，不容小觑。
1.加强理论和方法的系统研究
我国的战略管理会计应以有利于建立合理的市场经济为基调，以不断完善现代企业制度为目标，在紧密联系中国企业实际情况的基础上，对战略管理会计理论和实践进行系统的研究，逐步建立适合我国国情的战略管理会计理论和方法体系。对于战略管理会计教材的研究，要在实践中多作调查，选用较为先进和科学的方法，并要多运用有效而典型的案例来加以论证，提高教材的应用性，从而提高学生和企业会计人员的实践水平，使管理会计教材更具推广性，形成与我国国情相符合的管理会计理论体系。
2.重视培育战略管理的理性思维
战略管理会计既一种方法，也是一种思路理念。它的应用闪烁著人类理性思维观的耀眼光芒，特别是可以帮助企业决策者形成求异创新的思想与深谋远虑的眼光，不再是以往那种在目标的制订上忽视长期价值，只看见眼前短期利益，只重当下而放弃整体长远，应当全面衡量，多角度思考，体现出时间跨度与历史价值。在思想培育方面，首先要着重让企业高层管理者理解认识到战略管理会计的重要作用，培养现代企业中以人为本、整体衡量、战略出发，以市场环境为导向，树立相对竞争优势，坚持可持续发展的理念等。
3.加速培育高质量的战略管理人才
人才，是企业和社会发展最核心的要素，要发展战略管理会计也同样如此。战略管理会计人员就总体素质而言，不仅应熟悉本企业所在行业的特征，而且更要通晓经济领域其他各个方面，具有战略的头脑、开阔的思路、高瞻远瞩的谋略和敏锐的洞察力以及准确的判断力，善于抓住机遇，从整体发展的战略高度来认识和处理问题，是一种具有高智能、高创造力的人才。目前我国的战略管理会计理论知识普及程度还不够，经营管理人员和会计人员的素质都有待提高。必须对他们加强战略管理相关理论的培训，普及战略管理会计基础知识，逐步树立以信息化支撑的战略管理的意识。注意加强对于最新的管理会计知识的宣传、介绍、讲解，全方位地培养适应市场需求的综合战略管理人才。
参考文献：
关键词 管理会计；现状与未来；中国；11世纪
一、我国管理会计研究与应用的历史演进及现状概述
(一)建国初至21世纪初我国管理会计研究与应用演进的三个阶段
1.第一阶段：与计划经济体制和国营企业制度相适应的管理会计起步
在建国后的计划经济体制和国营企业制度时期，我国管理会计的理论研究与应用成果主要体现在：(1)班组核算。通过班组核算和劳动竞赛相结合，降低成本，提高劳动生产率，取得显著成效。班组核算作为具有中国特色的责任会计，将厂部、车间、班组三级核算统一起来，解决了西方责任会计难以解决的问题。(2)经济活动分析。1953年我国开始推广“经济活动分析”，它突破了单纯财务评价指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业的经营活动。实践表明，将班组核算与经济活动分析相结合，才能发现并解决当时管理会计面临的根本问题。20世纪70年代初，大庆油田开展的内部结算是经济活动分析成功应用的典范。“班组核算”和“经济活动分析”成为当时我国企业管理会计的两大法宝。(3)在成本管理过程中，强调“比、学、赶、帮、超”，“与同行业先进水平比”。其基本思想就是近年来流行的“标杆管理”。此外，还有资金成本归口分级管理、厂内银行等等都具有鲜明特色。
2.第二阶段：改革开放之后至20世纪末，与转型市场经济相适应的管理会计发展
1978年改革开放之后至20世纪末，我国企业经历了利润留成、盈亏包干、承包经营责任制、股份制改造和现代企业制度试点等改革。与之相适应，管理会计理论研究与实务应用开始将重点转向市场和企业内部，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时。将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的责任会计体系。20世纪80年代末，与经济责任制配套。许多企业实行了责任会计、厂内银行，但该时期的管理会计研究与应用侧重于企业内部，缺乏市场视角。20世纪90年代后，管理会计在我国企业的应用有所突破，由武钢提出、邯钢加以创新实行的“模拟市场，成本否决”成本管理制度是管理会计在我国企业成功应用、最具特色的典范。
3.第三阶段：21世纪初与国际趋同和本土化发展相适应的管理会计创新
进入21世纪，西方国家盛行的作业成本法、成本企划、平衡计分卡、经济增加值、标杆管理、准时制等先进的管理会计方法开始在我国部分企业得到应用，一些方法的本土化改良研究也已广泛开展。我国管理会计研究与应用进入了一个多内容、多视角、多学科的创新局面。
(二)新世纪以来我国管理会计研究与应用的现状概述
笔者采用文献研究法，对我国2000年来的管理会计研究进行较为系统的回顾和评价(为简化起见，这里并未包括管理会计专著)，最终选择了《会计研究》、《财会月刊》、《财会通讯》、《上海会计》以及《财务与会计》(财政部)等会计类核心期刊，其中包括2004年停刊的《四川会计》、《上海会计》、《广西会计》等，一共找出360余篇有关管理会计的文章。由于区分理论研究文章和实务应用文章类别是比较困难的，其意义也不大，因此根据文章的主要内容进行分类，其主要概况如表1所示。
表1简要描述了文章主要内容的分布，在总体趋势上，管理会计研究的论文逐年增多，呈现出好的研究态势。从内容结构上看，2000－2006年我国管理会计研究的重心主要集中在成本管理上，共115篇文章(31.9％)；其次为绩效评价(21.4％)和基本理论研究(16.7％)；战略管理(14.4％)和预算管理(15.6％)也快速增加并分别占有相当比重。各部分内容的主要研究情况概述如下：
1.基本理论研究
基本理论研究主要集中于对管理会计的理论框架及其要素构建、理论结构、管理会计系统职能设计、管理会计的环境等问题。其中，管理会计的理论框架探讨最多，主要观点大致可分为两种：一种认为管理会计目标在管理会计理论与方法体系中处于最高层次，它决定管理会计的本质、对象、假设、原则与方法等；另一种认为管理会计应首先解决对象问题，否则其他问题就无法得到解释。当确定了管理会计的对象之后，就会看到其与管理会计假设之间的相互作用，并进而对管理会计的目标等一系列理论产生影响。从基本理论观点的主要分歧来看，解决好我国管理会计的导向问题可能是科学构建其理论框架的前提。
2.成本管理
成本管理的研究内容相当丰富，主要包括作业成本法、成本企划、目标成本法、标准成本法以及传统的制造成本法等等。在2003年以前主要侧重于单一方法的规范研究，也有少数问卷调查、案例分析等实证研究；2004年以后则主要侧重于多种成本管理方法的整合研究。成本管理方法的整合是发展趋势，但目前就整合方法的原则、成本效益、有效性等问题缺少深入的研究。
3.绩效评价
绩效评价主要集中在对传统绩效评价体系的批判以及对经济增加值、平衡计分卡、业绩风险管理等方面。目前。对经济增加值和平衡计分卡已由当初的引进介绍转向实证研究与案例研究，但真正实现本土化还有待深入研究。一些企业将这些业绩评价工具视为万能药方，可能会导致严重后果。
4.战略管理
卡普兰将波特等人创立的战略管理视为管理会计的核心，国内的相关研究尚未从根本上对卡普兰创立的战略管理会计体系与方法有所创新。这是今后我国管理会计应该结合各企业自身情况大力研究的领域，是扩大管理会计社会影响力的重要杠杆。战略成本管理是战略管理的重点，除了传统的“红海”战略外，优势企业探索、实施“蓝海”战略管理是前景远大的新领域。
5.预算管理
传统的单一预算管理难以发挥更为有效的作用，由卡普兰和库珀倡导的作业基础预算是该期间预算管理研究的热点。作业基础预算是基于作业分析而对组织预期作业的数量表达。反映完成战略目标所需进行的各项工作及相应的各种财务、非财务资源需求，同时还反映为提高业绩所做的各种改进。它通过预测计划期生产、销售产品或劳务的需求量，从而预测相应的作业需求量。在此基础上，预测资源的需求量，并与企业目前的资源供应量进行比较，使资源配置更加可信、客观。其最大优势就是能够达到企业资源的最有效配置。当然，由于作业成本法在我国企业中的采用率相当低，因此我国企业要真正推广作业基础预算管理尚需时日。
二、当前我国管理会计研究与应用的主要特色
(一)研究重点由国外引进介绍转向本土化应用探索研究
改革开放后，通过我国管理会计对西方管理会计理论与方法的引进、消化和吸收工作，现已基本可与国际上管理会计的最新理论与方法保持同步。当前面临的主要问题是如何在企业
中将作业成本法、平衡计分卡、经济增加值等进行有效的推广、应用，形成本土化的管理会计方法。
1.作业成本法的应用研究：
随着我国一些先进的制造企业开始推广使用作业成本法(ABC)，铁路运输、物流、教育、传媒、航空、医疗、保险等行业或部门的企业也开始展开试点并取得了一些成功的经验。ABC在企业的具体应用过程中，也开始超越单一的精确计算成本的职能，在生产决策、企业定价决策、企业内部转移价格的制定、供应商的选择与评价、客户关系管理等方面发挥着管理的职能，开始了多方位的作业成本管理实践探索。但目前我国ABC的应用存在以下几个主要问题：多数企业缺乏ABC应用需要的良好的管理水平；缺乏信息化技术的支持；ABC的地位也未获得制度保障；ABC与现行制造成本法的关系也尚待理清、协调。这些问题均需我国现代企业制度建设、企业研究开发技术的革新及国家施行相关正式规范等配套措施加以解决。
2.平衡计分卡的应用研究：
平衡计分卡(BSC)已在我国一些制造企业、商业银行、媒介、高校等推广应用，在企业的财务、顾客、业务、学习等方面开展全面的业绩评价取得较好的效果，但目前对BSC的应用主要存在以下问题：(1)适用企业的类型认识不清。一些价值链不够完整的企业、跨不同行业进行多元化经营的集团公司、跨地域的跨国公司等是否可以应用平衡计分卡尚需探索。(2)对BSC四个维度的因素关系有所忽视。尚未以此为基础形成具有企业战略指导意义的战略地图。(3)难以结合企业自身特征科学确定四个维度的权重。BSC的平衡关系是指不同性质指标设置的相对平衡，并不是指各项指标的权重都应相同。企业应该根据不同发展阶段的战略，对指标分别设计不同的权重；在发展过程中。通过权重调整，以局部的侧重来实现整体的平衡，更好地体现通过BSC实现企业战略的核心理念。
3.经济增加值的应用研究：
自2001年以来，思腾思特管理咨询中国公司已开始在我国推广经济增加值(EVA)这一企业绩效评价方法，并与一些权威机构进行合作项目研究。南方基金管理公司开始应用EVA评价上市公司，并以此作为投资的参考；大鹏证券公司也在EVA理念的基础上创建了一套名为“创值”的公司绩效评价指标；五粮液公司、托普软件开发公司等也开始尝试性地应用EVA指标衡量企业业绩。EVA在企业的绩效评价、投资决策、财务预警、激励机制等方面已有广泛应用，但EVA在应用中也暴露出一些局限性：只能计算企业价值的相对增加，不能计算其绝对增加；企业的资本机会成本难以合理计量：EVA的值受企业规模大小的影响；仅能反映企业的财务业绩而不能反映非财务业绩。因此，从这几个方面对EVA加以改进十分必要。
(二)研究视角从单一视角转向多视角综合研究
1.基于成本视角对管理会计的研究：
20世纪20年代，随着泰罗的科学管理被引入到会计中来，管理会计才逐渐脱离财务会计成为独立的学科。但是其目前发展的现状是理论落后于实务，这主要表现在管理会计迄今仍没有一套完整的能够解释、指导并可以应用于管理会计实践的理论框架。无论是中国还是西方，管理会计研究都是偏重于方法研究，而不重视理论结构的研究，使得管理会计至今仍未形成一个严密的理论体系。应从一个全新的视角――成本信息对管理会计的理论框架进行重建。管理会计理论框架由成本信息的生成、成本信息的加工使用、成本信息的基础应用及成本信息的拓展应用四个维度构成，并以成本信息的生成维度为逻辑起点。
2.基于战略视角对管理会计的研究：
从战略的观点看，传统管理会计有三大缺点：观念落后，缺少对以计算机集成制造系统为代表的高新技术发展的适应性；缺乏重视外部环境的战略观，未能发挥管理会计的预警功能；不能适应市场竞争的需要。在当今激烈的市场竞争中，衡量竞争优势的指标不仅有成本、财务指标，还有大量的非财务指标。为了适应战略管理的需要，一方面可将成本管理会计导入企业战略管理并与之相融合；另一方面，更重要的是在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，形成诸如适应战略决策需要的战略成本分析、产品生命周期成本分析、平衡财务与非财务绩效表等方法。在此基础上，逐渐形成战略管理会计。战略管理会计具有长期性、全局性、外延性、可提供更多的非财务信息、应用方法灵活多样等特性。战略管理会计的基本框架由其目标、内容、方法等构成。
3.基于业绩管理视角对管理会计的研究：
现代企业的业绩管理应在企业战略管理理论的指导下。通过对组织宗旨、预期战略的贯彻和组织业绩的最优化，使员工行为与组织行为保持一致，实现或提高员工业绩，从而使组织业绩最大化。业绩管理系统由业绩管理的主体、客体、目标、原则、指标、标准、方法、报告等八个基本要素组成，分为业绩规划、业绩控制、业绩评价和激励、业绩管理信息四个子系统。所以，只有在分析系统构成基本要素及其之间的逻辑关系和设计四个子系统运行程序的基础上，才能设计出具有可操作性的企业业绩管理运行模式。明晰业绩管理系统内部的逻辑关系、科学设计业绩管理的运行模式是企业业绩管理运行模式设计应重点解决的两个问题。
4.基于生态视角对管理会计的研究：
日趋增多的生态环境事故要求不能再把单纯追求经济增长作为企业发展的唯一目标，而应以可持续发展为目标。因此，企业必须追求考虑众多利益相关者，包括环境、经济和社会三个方面综合效益最优化的可持续经营目标，以对生态环境和社会造成较少影响的代价创造较大的经济价值。为实现此目标，管理会计必须基于生态视角做出改进和创新，以适应经营目标转变后企业管理决策的信息需求。成本会计是管理会计的一个重要组成部分。为适应可持续经营目标的要求，管理会计首先应对成本会计进行改进，建立生态成本管理会计，对环境成本进行计量与分配，并将相关环境成本的信息用于经营决策中。为了克服传统成本会计系统的不足，必须对环境成本管理会计方法进行改进与创新，例如对外部生态环境成本进行确认和计量，实施生命周期成本管理、环境质量成本管理等。
5.基于宏观视角对管理会计的研究：
宏观会计是服务于宏观经济管理的一种新型会计体系，它是会计向宏观经济领域的渗透和延伸，是当前会计改革与发展的一种趋势。国内外对这一领域的研究成果不多，除阎达五教授的社会会计和余绪缨教授的宏观管理会计分别从财务会计和管理会计的角度展开对宏观会计的研究之外，多数研究都是从统计的角度探索国民经济核算体系，包括国际通用的国民账户体系(SNA)和前苏联执行的物质产品平衡表体系(MPS)，这种结构体系较能体现宏观会计的一般特征。但还不是完全意义上的宏观会计。笔者主张从成本管理会计的角度，将其理论和方法应用于宏观经济管理，构建以成本管理会计为基本特征的
宏观成本管理会计模式。这种模式针对动态变化的宏观经济情形，可在更大的空间、更宽的领域(包括宏观投资领域、环境资源领域、产业结构和生产力布局领域等)灵活选择适应宏观经济运行的多种技术、方法和程序，提供货币性和非货币性的、定量与定性的、综合与分析的、反映追溯性和前瞻性的多角度、多层次、多方位的宏观决策有用信息，达到会计宏观运行的理想状态和效果。
6.基于实证视角对管理会计的研究：
在西方现代管理会计研究中，实证管理会计研究方法发挥着重要的作用。以卡普兰和库珀教授为代表的一些管理会计学家通过大量的实证(实验)研究，创建并完善了“作业成本法”和“作业管理”理论与方法；随后，卡普兰和诺顿又通过大量的实证研究，以丰富的实践经验为基础，创建了“综合业绩评价体系”。这些新的理念和方法为现代管理会计实证研究的发展注入了新的活力。我国许多专家已认识到传统管理会计研究中存在的主要问题，主张切实有效地开展管理会计的典型案例研究，并积极投身于实证管理会计研究中，已取得丰富的成果，但总体上还处于初级探索阶段。目前，国内的管理会计实证研究还存在以下主要问题：借鉴国外类似研究方法的较多；多采用个案研究和问卷调查方式，而难以进入企业进行实地调查；问卷回收率低且其可信度也难以保证；研究方法大多是参考国外已有的数学模型，采集国内数据进行分析得出结论，其本土化不足，解释力大受影响。因此，如何恰当地移植和借鉴国外实证管理会计研究方法，实现其在我国的本土化应用，已成为我国实证管理会计研究的新课题。
(三)研究方法从单一学科转向多学科交融研究
随着各学科的交融发展，就会计研究会计的传统单一学科研究方法已不能适应理论研究与现实应用的需求。倡导跨学科研究已成为当前管理会计研究的重要特点。其中，经济学与管理学是两个需要跨越的相当重要的领域。
1.跨越经济学的研究：
(1)交易成本与管理会计。制度经济学范畴中的交易成本经济学可从更微观的层面研究企业，将企业视为一种治理结构，关注组织的内部结构与控制机制。其基本思路是通过把市场和层级建立在相同的行为假设基础上，建立一种比较制度理论，并强调不同的治理结构对应着不同的资源配置机制。交易成本经济学认为管理会计和其他控制工具一样，是组织控制的一部分，应被纳入管理控制范式的研究议题之中，交易成本经济学与管理会计之间具有较好的内在一致性，能为管理会计研究中的建模提供更好的分析框架。在交易成本经济学中，企业不但可以利用外部资源，而且还可以通过改变企业边界解决战略与经营决策中的问题。在战略性决策层面，战略成本与战略管理会计研究的一些典型问题。如价值链分析、竞争对手与竞争优势分析、客户盈利性分析、流程的再造与优化等都可以借助交易成本经济学中的企业纵向一体化理论进行更好的解释。
(2)现代契约理论与管理会计。传统管理会计研究所使用的企业观念主要是新古典经济学的企业理论观。现代企业契约理论超越了新古典经济学范式过强的基本假设，提出了更加贴近客观实际的“有限理性”、“交易成本为正”和“信息不对称”假设，从而使理论更具有解释力。现代企业契约理论把企业视作一系列有限理性的经济人契约的联结。企业契约的功能规定要求每个人必须首先为企业贡献其拥有的资本、管理技能、现金、劳动力、技术及信息等资源，其次才能拥有从企业索取预期利益的权利；而责任规定确认了各个人所付出和获得的资源形式、数量、使用原则与时效性等。这一性质为我们理解企业组织内部的治理机制及其与管理会计，特别是责任会计的关系提供了新的视角。从企业战略的角度看，企业所拥有的资源就是这些契约，其内部治理机制是为实现企业战略目标而对各种契约结构与内容做出的安排；管理会计系统则是通过预算编制与分解过程，将企业战略目标所界定的各种契约的功能与责任规定具体化的过程。其责任会计则是把这些功能与责任进一步分解为特定人的可执行契约，形成履约机制，并通过业绩评价与奖惩手段，对履约绩效做出判断。
(3)速度经济与管理会计。在传统产品经济条件下，管理会计理论暴露出越来越多的问题，主要体现在：忽视了组织中各种资源重要性的差异；忽视了系统的时间价值；割裂了价值链中各组成单元之间的依赖性。因此，构建适应速度经济的管理会计模式已成为现实的需要和发展的必然。速度经济价值的根本所在是时间的有限性和不可逆性，人们愿意为节省时间付出更高的价格，速度经济对与之相适应的管理会计提出如下三点要求：注重关键资源的管理；强调时间管理的重要性；体现整体观。以制约环节为基准设定生产计划，从而使企业达到持续改善目标的管理思想。以制约理论为基础构建适应速度经济的管理会计模式可能是一个必然趋势，该模式主要应强调识别系统的制约、充分利用制约并努力提高制约资源的产能、以制约环节为基准设定生产计划三个重要方面。
2.跨越管理学的研究：
(1)价值管理与管理会计。在新的经济环境里。传统的价值链将向价值流转化，成为管理会计的重要研究对象。而随着网络技术的进步及众多虚拟化价值投资领域的出现，客观上要求价值链、虚拟价值链和价值流进行综合集成，形成网络价值流，该价值流对于企业成功实施战略管理具有重要意义。基于网络价值流，将企业网络信息系统、网络价值流系统与战略管理会计系统集成，构建一个未来战略管理会计系统。其构成比原来战略管理会计系统更加复杂。需要将企业的环境、信息技术应用、网络价值流与战略管理融合成一个集成化系统。
(2)公司治理与管理会计。仅依赖财务会计系统是不能够发挥会计信息在公司治理中应有作用的，这是由于财务会计信息的披露受到下列因素的限制：信息披露的范围、数量和质量必须遵循一定的会计标准；财务会计报告的内容以财务信息为主；商业秘密的限制等等。因此，财务报告所承载的信息量是有限的，利益相关者无法从现行财务报告中得到充分的信息。实证研究结果也支持这一判断。企业未来机会与风险、财务预测、人力资源、管理部门对会计信息的分析等信息均属于管理会计的范畴，但在现行财务报告中缺乏有效的披露。这样，要提供满足公司治理目标的信息，在很大程度上要依靠管理会计系统，管理会计在完善公司治理结构和维持治理结构的高效运转中将扮演越来越重要的角色。因此，为实现管理会计的公司治理功能，拓展现有管理会计的理论与方法已十分必要。
三、研究的未来走向
未来走向的基本思路是突破传统管理会计的束缚，扩大研究领域和研究对象，改革研究方法，提高研究的广泛社会影响。未来研究的走向可能会向以下几方面推进：
(一)构建广义管理会计体系
广义管理会计是涉及跨学科、跨层次、跨领域的一种新的管理会计理论体系。它从结构上突破了传统管理会计理论体系的束缚，在空间和时间的坐标上呈现不断延伸的发展趋势，如在空间上涉及经济、生态、社会三大维度若干子领域，在时间上涉及过去、现在、未来管理会计动态研究，呈现出跨学科、跨层次、跨领域等特征。随着知识经济时代的到来。管理会计理论的发展还将继续呈现广义化的扩展趋势。面对管理会计如此庞大的结构，如何从广义的角度探讨现代管理会计理论结构的研究框架，是当前研究的重要课题。此种研究对管理会计理论的建设和发展无疑具有重要的理论意义和现实意义。
(二)突出整合研究
在管理会计中，单一的作业成本法、成本企划(目标成本法)、边际弹性成本法、全面预算管理、企业战略分析、企业资源计划等管理方法在具有自身优点的同时也存在着缺陷，因此将这些方法进行整合是十分必要的。更为重要的一点是，这种整合可能是以作业成本法为基础进行才是可行的。整合现代管理会计体系应坚持以下主要原则：相关性原则、适应性原则、责权利效相结合原则、战略原则、灵活性原则、成本效益原则和易于理解原则。在具体的整合方法上，可以采用作业企划管理、作业预算管理、作业战略管理、作业弹性管理等丰富多彩的方法。
关键词：管理会计；实践教学法；教学改革
一、过度侧重理论教学对管理会计学科发展的制约
经过调查发现，在我国的高校教育中，对管理会计的教学方法大多采取传统的以理论灌输为主导的数据型教学模式，简单来说就是以理论灌输为主要内容和主要方式，其弊端较大。
(一)部分理论教学内容难度偏大，使学生失去学习积极性
管理会计这一学科和普通的英语数学相比较而言，可能平时不易接触，或者接触较少，在内容上有很多晦涩难懂的概念性的东西，抽象、理论性强，是这部分内容的最大特点。甚至有些管理会计中的知识点还要结合高等数学进行解析，而有的同学在高等数学方面知识点掌握不牢固，导致在管理会计上应用不灵活，甚至不会运用，直接就导致了学生失去了学习的积极性。我们举个简单的例子，在作业成本法的核算学习中，涉及到了统计学和概率论的知识较多，这不仅在无形之中加大了教师的教学难度，而且增加了学生的学习难度。学生由此产生厌学情绪，丧失对整个管理会计课程的学习兴趣。
(二)课程理论重复，造成学习时间的浪费
在理论课程设置时，管理会计的学习少不了与《财务管理学》和《成本会计学》的结合，但是由于相关的内容设置不科学，造成教材之间知识点重复，从而导致学习时间浪费。
(三)应试教育严重，学生实务能力差
这个的传统教育就是以填鸭式的理论灌输为主要方式，教师满堂灌的教学方法，加之抽象的学习内容，直接造成了课堂上枯燥无味，教师没激情，学生没热情。此外，很多学校的应试现象严重，有的学生一学期不学习，到了期末临时抱佛脚，这根本无法全部掌握核心知识点。再者，有很多会计专业的学生，对待本专业的学习态度是为了考一个从业资格证或者注册会计师证而学习，而且只学习考试中的重点内容，从而忽略了实务操作中的一些重要问题。这种学习态度的直接后果就是步入职场后，本来就没有经验的会计专业学生，因为实务操作不过关，而在职业生涯中碰壁。
二、管理会计实践教学的开展方法
(一)在管理会计课程中大量引入案例教学
只有理论知识的教学不是一个完整的教学过程，甚至可以说是不具备良好教学效果的教学过程。案例教学可以很好地改善这一弊端，那何为案例教学，顾名思义，即结合理论知识点，找到相关的实际案例，运用所学理论知识解决实际问题。比如，把会计、管理、营销相结合，运用三者之间的关系理论，让学生探讨如何完成会计管理目标，并给出相应的解决方法。案例教学不仅可以使学生全面地了解和掌握管理会计学中的知识，还能加强学生对学科之间的联系，有助于学生在学习时做到融会贯通。当然，案例教学也不可盲目进行，教师也应该按照科学的方法进行教学：1.教师和学生角色转变，改变以教师为主导的传统讲课模式，变为以学生为主导，让学生真正参与到案例中来。假如，还是教师讲解相关案例，那就和传统的理论教学别无两样，案例教学也就失效了。举个例子，在学习管理会计中的变动成本法时，把学生分成若干组，然后对真实的企业案例进行讨论，并让学生代表发表观点，从案例中总结变动成本法与完全成本法的优缺点等方面的区别。2.学生发言完毕后，针对学生的观点和发言，教师不能置之不理，而是应该及时做出点评，该表扬的表扬，该指正的指正，并把学生的课堂表现计入到期末成绩中，采取平时成绩与期末成绩挂钩的方式。
(二)设计并开展管理会计模拟实验
会计专业的同学所学的知识点虽然在日常中不经常接触，但是对于从事会计工作的人员来讲，其理论知识还是相当重要的，然而最重要的是在理论知识的指导下进行实际的会计实务工作，因此，动手能力如何成为评价一名会计人员的必备指标。建立会计专业模拟实验室，把管理会计的内容真正融入其中，让学生不再只是停留在理论课堂上，而是在实验中自己动手操作，在实验中体会成本法、本量利分析、经营预测与决策等知识点的概念。
(三)改进现有的管理会计学考核方法
学校的考核方式决定了学生的学习方式，学习方式又决定了学生的学习效果，所以，学生是否能真正学到重要知识，考核方式起到决定性的重要作用。改变现有的理论考核为主的方式，便理论考核为“理论+实践”的考核，以便督促学生练就实务本领。实践教学法是一个全新的教学手段，但不是一蹴而就的，需要学校、教师、学生的共同参与和共同努力。需要广大的会计教育工作者不断努力，共创会计人的新明天。
作者: 戴冰 单位:山西大同大学
参考文献：
[1]董宝裕，刘季佳.关于管理会计课程教学改革的思考[J].国际商务(对外经济贸易大学学报)，2011(04).
[2]陈俊杰.新常态下管理会计人才队伍建设途径研究[J].技术与市场，2016(11).
关键词：会计；职能；信息条件
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2009)14-0163-01
1 会计的基本职能与分类
1.1 会计的基本职能
会计是由于生产经营活动和经济活动对信息的客观需要，在一定的条件下才产生的。满足生产经营活动和经济活动对信息的需要，是会计的目标。按照传统会计的观点来看，会计的核算工作过程是从对经济业务的初次确认开始，经过计量、记录、形成凭证和帐簿，再经过再确认编制成财务报告。简而言之，这是一个记录和整理记录的过程，它已经说明了会计的记录功能和反映作用。记录经济活动是会计的内在或者固有的功能，确认、计量是进行记录的必要条件，或者说会计的基本功能是记录。经济活动的记录所发挥的作用是反映经济活动。因此有理由认为，会计的基本职能是记录经济活动，反映经济活动是会计记录基本职能的派生职能。虽然反映经济活动是会计记录经济活动基本职能的发挥的作用，是一个派生职能，但是它是十分重要的作用，是生产活动管理和经济活动管理更需要的职能。记录的内在的或者固有的功能是反映和保存信息，产生和形成记录的过程包括收集、分类、整理和传递操作。如果简化或者忽略从记录到反映是由于会计记录所发挥的作用的因素，可以直接地认会计的基本职能就是反映经济活动，这也是会计产生的原因。传统会计常常讲会计的基本职能是反映经济活动，其原因可能就在于此。
1.2 会计的分类
会计现在形成了两个主要分支：财务会计和管理会计，它们是会计信息系统的两个子系统。
1.3 财务会计
财务会计记录和反映的是经营组织业已形成的经济活动的价值量的创造、转移、变动和分布的信息，是对经营组织的经济活动及其成果的历史描述。它是反映经营组织已经实现的经营状况的重要资料，是了解和掌握经营组织经营状况的信息。对这些信息的分析，可以研究如何加强、改进和提高经营组织的经营能力和水平。虽然已经完成的经营的信息是不能再变动的过去信息，但是研究过去可以预见未来，可以利用这些信息预测经营的发展和变动。
1.4 管理会计
管理会计是在研究经营组织经济活动信息的基础上和反映经营组织未来经济活动可能的信息，例如对成本的分析、对投资的分析、对预算的分析与管理、对新产品开发的分析、对经营效益的分析、对利润的分析等等。在一定意义上，财务会计是管理会计的信息基本来源。因为管理会计据以的进行分析的资料，主要来源于财务会计的记录。但是在现实上，本应发挥重要作用的管理会计，作用的发挥反而很不理想。在实际上，管理会计与财务管理、经济活动分析、价值工程等理论的许多方法、内容与实务工作的界限不十分清晰。
2 信息时代下会计职能的扩展
现今经济发展对会计信息的需求不仅包括基于企业内部的个体性需求，同时还包括社会性的需求，它要求经济个体向外部提供真实，公平，可靠的会计信息。这样的会计信息实际上具有公共物品的性质。根据财务会计概念框架。会计信息需求的改变首先要在会计目标中体现，然后考虑现有财务报表基本要素以及会计信息质量特征是否能够适应新的需求，最后体现在会计对交易和事项进行确认计量时所依据的原则和假设前提。在市场经济中，企业个体的经济行为是追求自身利益最大化的行为，一方面千方百计了解自身决策所需要的外部信息。一方面又尽可能地隐瞒自身的真实信息或者至少是隐瞒对自己不利的信息。在利益的驱动下，提供虚假、失真的会计信息在所难免。因此，导致信息虚假性存在的根本原因，是传统会计职能不能满足当今会计信息社会性公共需求。
由此可见，传统会计虽然能够充分满足企业内部对会计信息的需求，却不能对外提供真实、可靠的企业经济信息，这与会计信息的社会性需求形成了强烈的矛盾。显然随着经济的发展和管理的需要，特别是在网络信息技术日趋成熟的情况下，会计职能传统的观点已明显滞后于会计实践。因此，会计信息的社会公共性需求导致会计职能需要扩展，即会计不但要具有记录和反映经济个体内部经济活动信息的职能，还应该具有记录和反映社会经济活动信息的职能，即建立在社会经济活动内在联系的基础上，记录并反映经济个体及社会整体的经济信息。
3 会计职能扩张的意义
会计职能的扩展以及新韵会计信息生产方式的提出将对会计的发展产生划时代的意义。具体将从以下几个方面表现出来。
3.1 会计理论的突破
传统会计的基本职能被认为是记录和反映企业的经济活动，本文认为会计信息的社会公共性需求导致会计职能需要扩展，即会计不但要具有记录和反映经济个体的经济活动信息的职能，还应该具有记录和反映社会各个个体经济活动信息的职能，即建立在社会经济活动内在联系的基础上，记录并反映各个经济个体及其联系的经济信息，从现时的研究来看至少需要反映供应链――企业战略联盟的信息，向社会经济活动决策者提供社会经济活动参与者的共享的财务会计信息。
3.2 会计实践的改革
在传统会计基本职能的指导下，会计局限于反映个体企业的信息，而忽略了企业之间的相关信息，会计信息失真问题愈演愈烈，传统会计一再遭受社会的谴责。基于社会化需求的会计职能将有效的避免这一问题。能防止信息的失真，为社会需求提供可靠的会计数据。保证信息的及时性、克服会计信息的不对称节约信息生产的成本。
3.3 宏观调控的完善
在管理会计领域有很多工具，众多管理会计工具都有望帮助企业定义和管理战略、资源、成本、运营及客户，从而提升整体绩效。在识别哪些工具最适合企业，能为企业发展提供有力支撑，并如何有效地实施这些工具时，管理会计人员常难以作出决断。为了帮助管理会计人员更好地选择并运用管理会计工具，英国皇家特许管理会计师公会（CIMA）联合美国注册会计师协会（AICPA），总结了常用的管理会计工具，于2013年7月以“管理会计基本工具――支持经营持续成功的工具及技术”（以下简称“CIMA管理会计基本工具”）的形式正式。管理会计工具是框架、模型、方法或流程，由“战略规划与执行、计划和预测、产品和服务交付、绩效计量及管理、公司治理与风险管理、价值识别”组成，每个方面又细化为若干种具体工具，构成系统、完整的管理会计工具体系。其能有效协助管理会计人员，从大量的备选工具中选择正确工具，为有效运用基本工具提供指南，支撑组织业务发展，促进组织科学决策、支持战略目标、改进绩效、增加价值。本文旨在对“基本工具”的应用做出全面分析并评价，希望其能对我国管理会计应用指引的制订和人才培养起到借鉴作用，加快我国企业的管理会计应用。
二、“CIMA管理会计基本工具”内容分析
（一）第一类：战略规划与执行
1.战略规划工具
含义。战略规划是为了实现组织目标而制定战略、确定发展方向及行动计划的过程。战略规划流程均包括以下两项关键因素：逐步理解愿景、使命以及价值；对影响组织、决定组织战略备选方案选择的重要内外部因素的现状进行评估。组织的愿景、使命及价值是战略规划流程的基本要素，会对战略决策产生影响的内外部因素的常用评估工具包括SWOT、PEST 和PESTEL。
应考虑问题。今天做什么、如何做、由谁来做；要走向哪里、向前进需要做什么、应该怎么做；竞争优势是什么、如何有效利用。
需采取的措施。战略规划流程可采用广泛合作的团队，让战略融入到每个人的工作中；理解组织的价值，制定清晰愿景和使命声明；全面考虑SWOT 分析法中的劣势、威胁、优势和机会；对照外部机会和威胁，评估内部优势和劣势，以确定战略；使用SWOT 分析法设置优先次序、目的、目标、行动计划和绩效考核。
需避免的行为。仅采取自上而下的方法规划战略；在评估优势时，忽视公司文化或管理品质等无形资产；忽略内部劣势；忽略外部威胁；战略规划充斥理论化、抽象化，脱离日常的行动目标和计划。
使用?e例。提供了英国航天系统工程公司的战略规划工具运用的案例，并指出了经验与教训。
2.平衡计分卡（含营运看板）
含义。平衡计分卡是战略管理工具，包括组织财务指标和客户、内部流程、学习和成长等非财务指标，并将其融合到简明的“计分卡”中。
应考虑问题。是否得到管理高层充分认同；是否愿意更多的人员进入战略和绩效管理过程；是否能致力于必要的组织变革以利于成功实施；当前管理信息系统能支撑平衡计分卡实施的程度，系统改进的成本和收益；已经进行的工作中哪些可归入平衡计分卡，需改进还是停止；是否做好准备围绕平衡计分卡进行报告。
需采取的措施。高管广泛参与；员工参与计分卡流程；根据平衡计分卡制定长远目标；通过平衡计分卡使战略不断延续；按目标、评价指标、措施等，分步实施平衡计分卡；针对战略成功实施和远期绩效制定评价指标；运用平衡计分卡搜寻最佳关键绩效指标（KPI）；每个维度保留相应个KPI；建立先行及滞后指标、输入及输出指标的组合；将平衡计分卡分解到业务部及团队；每个业务部的平衡计分卡应受公司目标指导，但不受限于公司目标；使用平衡计分卡推动计划；与薪酬挂钩；通过平衡计分卡授予团队权力，使战略成为所有人的工作。
需避免的行为。将平衡计分卡当作命令及控制工具，或当作年度目标流程；财务目标无法实现就不支持平衡计分卡；指标过多使平衡计分卡无法应对 ；识别不到因果关系而损害措施可靠性；不分解平衡计分卡、不与薪酬相联系阻碍组织目标成功；试图建立可向上累计效应的部门或平衡计分卡。
使用举例。提供了英国爱丁堡皇家植物园平衡计分卡工具运用的案例，并指出了经验与教训。
3.战略地图
含义。战略地图是独立的工具，借助这一工具企业能够描述和传达自己的战略。只有将其运用到系统的战略管理流程中，且该流程将组织和个人目标、举措与明确的使命和所希望实现的战略成果协调，其价值才能得到真正的体现。组织需要根据平衡计分卡的四个维度――财务、客户、内部流程、学习与成长，构建初步的战略地图。
应考虑问题。是否有更有效的方式来阐释和沟通战略；是否需要将使命、愿景及战略与创新和行动更好地协调一致；是否愿意致力于一项流程，以澄清战略成功所必需的目标、价值提议、关键的财务及非财务评价指标；是否取得了高层足够的支持，领导并实施战略地图。
需采取的措施。将战略地图视为战略管理整体过程的一部分；让利益相关者广泛参与――不仅包括外部利益相关者，而且包括内部利益相关者；连接战略地图与愿景及使命；澄清组织的首要价值提议；将战略地图分解到业务、职能部门；分开制定经营单位、职能部门的战略地图，以反映其各自对全面业绩贡献的相应成功驱动因素；将战略地图与创新和行动相连；战略地图绑定预算和绩效过程；需包括必要的经营成本和战略投资，驱动学习与成长、内部流程创新的成功。
需避免的行为。将战略地图作为一次性或“跟风”行动；将战略地图融入全面战略管理过程；仅限定高层参与；忽略验证从战略地图过程获得的连接及评价衡量指标；忽略学习与成长、内部流程创新所需的资源；采用不灵活的方式，组织是复杂和动态的，战略地图脱离经营实际情况。
使用举例。提供了美国大型住宅建筑商“现代经典住宅”的战略地图工具运用实例，并指出了经验与教训；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：平衡计分卡、制定非财务关键绩效指标。
4.波特竞争态势五力分析
含义。波特竞争态势五力分析作为简单框架，可以对企业组织的竞争实力和竞争地位进行考核和评价。五力分别是： 供应商能力、买方能力、竞争对手、替代威胁、新进入者威胁，监管、税收和贸易政策使政府成为影响众多行业的第六种力量。战略分析师常利用波特五力解析新产品或新服务的潜在盈利性。通过了解力量所在，该理论还可帮助组织识别优势、改进弱势及避免错误。
应考虑问题。能否界定所处行业，因为在日趋动态的环境下行业边界并不总是清晰的；能否理解行业所在的生命周期阶段；能否理解行业波动性程度，因为一些行业比其他行业改变更快。
需采取的措施。只有在市场中至少有三个竞争对手的条件下才能运用模型；需考虑政府对行业的已有或潜在影响；需考虑行业所处的生命周期阶段；需考虑行业的动态或变化特点。
需避免的行为。单个企业使用该模型。
使用举例。提供了印度商业环境分析的波特竞争态势五力分析工具运用实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：PEST 分析、波特钻石理论、门德尔松利益相关者分析图矩阵。
（二）第二类：计划和预测
1.滚动计划和预测
含义。滚动计划和预测是早期会计期间结束后，通过增加后续会计期间来实现对计划或预算的持续更新。滚动预测是在每次报告实际成果之后，增加新预测期间，并对增加期、中期预测进行更新，并连续更新预测。
应考虑问题。是否有时间及资源在更频繁的基础上制定计划；如何能获得组织其他部门的认可。
需采取的措施。使预算执行者参与到计划过程变更中；预测需建立在经营的关键驱动因素上。一旦驱动因素出现重大变化，管理层可迅速知悉影响并作出响应。
需避免的行为。采取从上到上的方法，应了解各个层级并一起工作；避免耗费时间制定全年详细计划，应聚焦早期，并制定后期的组线条计划。
具体应用实例。提供了西南航空公司滚动计划和预测工具运用的案例，同时也提出了需考虑的相关和相似实践：超越预算。
2.作业预算法
含义。作业预算法是基于作业框架的预算编制方法，将成本动因数据运用于预算设置和差异反馈过程。最基本的作业预算法使用成本动因（通过作业成本法加以确定）辅助制定预算。作业预算法关注的是作业活动，而非职能。作业预算法包括三个步骤：确认作业活动及其成本动因；根据所需的作业活动水平，预测单位成本动因数量；计算成本动因率（每单位作业的成本）。
应考虑问题。与作业成本法相似，实施作业预算法需要大量时间，能否提供所需的支持和时间；是否拥有必要资源；与作业成本法相似，作业预算法实施代价高昂。实施成本能否大于收益；能否轻易地确认全部作业和成本；能否获得运营经理的支持。
需采取的措施。如果间接成本占运营总成本的很大比重，则可考虑使用作业预算法；在全面质量管理环境下运用作业预算法尤其有效，有助于确认作业的成本效果。
需避免的行为。除非已经采用作业成本法，否则不要尝试和实施作业预算法，因为作业预算法只适合于已采用作业成本法的组织；忽视运营经理的参与要求，可能导致其抵触作业预算法，使实施过程更耗时。
使用举例。提供了计算GS 公司采购方面作业预算法工具运用的案例，同时也提出了需考虑的相关和相似实践：作?I成本法、作业成本管理。
3.情景与应急规划
含义。情景与应急规划为管理人员提供了一种结构化方法，评估未来可能发生的不同情景，为战略、营运和财务计划提供支持。情景与应急规划主要聚焦于以下问题并寻求答案：未来可能发生什么？会对战略、计划和预算带来什么样影响？应如何响应？包括四种广泛的情景问题：政治、经济、社会、技术。情景与应急规划的常见类型包括：单变量敏感分析，对组织而言，这可能是最常见的并最具逻辑的起点；多变量叙述分析，结合经济、竞争、监管和社会层面易发生的事件，对多个变量的影响和不确定性同时进行分析；触发基础的情景与应急规划：对基线之上的各种触发性组合进行分析，使组织能够了解增长或成本控制触发的增量影响，并在组织总体战略目标下设定优先次序。
确定情景的典型方法：一是根据各种可能发生的结果确定一个范围，如带有上升和下降可能性的计划。二是两选一方法。三是由两个不确定性相对较高的变量组成矩阵，在绘制出的矩阵四个象限中产生四种可能的结果。
情景与应急规划的工作程序：定义目标和范围，定义关键驱动因素，收集和分析数据，开景，应用情景，维护和更新。
应考虑问题。试图评估的问题及时间范围；可能影响到情景的主要外部因素；需要解决的关键内部驱动因素；是否拥有正确的数据、技术、带宽和技能来开发和维护情景。
需采取的措施。确保高级管理层的承诺和参与；围绕要解决的关键问题组织情景；清晰地定义假设和先决条件；限制建立情景的数量；确保每个情景都展示了关于未来的合理、合逻辑的观点；聚焦情景间重大差异；定量和定性数据使用的平衡；为信号性关键情景假设创建先导指标或“进程得分”；定期更新情景及假设。
需避免的行为。在没确定首要问题之前研景方案；开发过多情景方案；试图制定完美情景方案；纠缠于任何一个情景；继续执着于不再相关的情景。
使用举例。提供了电动智商软件公司情景与应急规划工具运用案例，并指出了经验与教训；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：战略地图、开发非财务关键绩效指标、战略规划工具。
4.现金流模型
含义。现金流模型是对现金来源和使用进行计划和预测的实践，其最终目标是提供一个框架，帮助企业最有效、最高效、最经济地使用可用现金，并最大化地产生自由现金流（经营性现金流量减去资本性支出）。自由现金流至关重要，因为能使企业作出增长性的投资选择。
应考虑问题。计划是否能适应更广范围风险的不同情景；流动性有时是否限制了战略执行；是否制定了现金流或流动性储备政策；与同业的其他公司相比组织的现金流产生是否更好；管理者是否对组织的营运资本结构有清晰的认识；ERP 系统生成的数据数量是否过于庞大，使数据无法以结构化的方式支持建模型；经营现金流的关键驱动因素有哪些，从何处获得支持预测的必要数据；是否拥有建立并维持现金流模型的专业知识和能力。
需采取的措施。开发便于分析和报告的现金流模型；开发基于驱动因素的模型，并为驱动因素目标设定责任，在整个组织内鼓励正确的行为；制定相关政策、流程和程序强化现金意识、受托责任和目标；协调长短期现金流；定期与司库部门沟通，确保现金可得性；记录实际驱动因素，以保证对模式和趋势的理解；进行滚动预测，根据实际情况更新每期初始状态，以改善短期预测的精确度；定期与贷款人分享现金预测和业绩信息，以期其在资金短缺时能提供支持；在管理信息中对资金来源的安全性与相关风险进行报告。监控关键（或新）客户的信用度，如果客户信用风险增加就采取相应措施；如果组织正在计划根本性变革，从一开始就应涉足现金流模型，并聚焦其影响。
需避免的行为。盲目自信和乐观――依赖于单一情景模型；排除环境因素的影响；开发孤立于资产负债表和利润表的现金流模型；使现金流量管理变成纯粹的财务功能；习惯性地超出债权人设定的偿还期限；在预测驱动因素时过于乐观；相反，应形成独立的观点，并确保与支出相一致；假设组织或集团的信用评级准确，应主动对信用评级机构的评级进行管理。
使用举例。提供了马莎百货公司现金流模型工具运用的案例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：内部收益率（IRR）、折现现金流（DCF）、净现值（NPV）、资本比率、投资比率、加权平均资本成本（WACC）、资本资产定价模型（CAPM）、现金流投资回报（CFROI）。
（三）第三类：产品和服务交付
1.作业成本法
含义。作业成本法是基于作业活动的成本核算方法，核算作业活动成本并加以控制，包括资源消耗追踪及最终产出成本的计算。
应考虑问题。充分认识实施、实行和管理作业成本法所需资源；是否有资源来推行作业成本法 ；运用作业成本法后成本是否大于收益；识别全部作业和成本是否容易；能否获得利益相关者足够支持；如何实现目标；作业成本法生成其他信息能否激励相关活动，并提高企业的整体盈利水平。
需采取的措施。从其他业务部门获取支持；运用作业成本法定价和决定产品优先顺序；作业成本法应由管理会计师实行，管理流程并确保收益的实现。
需避免的行为。过于沉迷细节及控制，因为作业成本法成本不是与全部的决策都相关。
使用举例。提供了“许继电气”的作业成本法工具运用的实例，并指出了作业成本法工具使用的经验与教训；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：以时间驱动的作业成本法、作业基础预算（ABB）、作业成本管理（ABM）。
2.精益管理
含义。精益管理是由日本丰田公司发明的精益制造方法，其系统目标是减少浪费，改进流程并消除非增值作业，最终做到用少的资源为客户创造大的价值。
应考虑问题。会取得什么，成本是否大于预期收益；能否进行所需的文化变革；精益管理对服务水平发生的积极或消极影响。
需采取的措施。通过培训提高劳动力技能；及时沟通，确保员工不会因为裁员而产生恐惧。
需避免的行为。精益方法自身被看做目的――益?产生于组织思维及文化转变；牺牲客户服务提升效率。
使用举例。提供了斯里兰卡服装制造业精益管理工具运用实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：全面质量管理（TQM）、六西格玛、欧洲品质管理基金会模型（EFQM）、ISO 9000。
3.质量管理
含义。质量管理是指通过规划和控制，确保产品或服务符合目标，符合设计规范，满足客户需要。其拒绝效率低、利润流逝的管理方法，关注并完全杜绝浪费的工具和理念。
应考虑问题。怎样评价质量；高层是否全力支持品质概念；能否获取组织支持；员工培训需要。
需采取的措施。在组织内宣传质量管理的优点；支持团队合作，保证管理人员参与团队，而不是监工；引起主人翁意识和责任文化；注意当前奖励可能会引起个人主义，与团队合作的质量管理产生冲突。
需避免的行为。自满――质量管理是长期过程，寻求一段时间的持续、小幅改进；采用过多质量措施――要有选择，质量措施的一部分与另一部分可能会冲突。
使用举例。提供了丰田公司质量管理工具运用的实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：质量研讨小组、“5S”法、ISO 9000。
（四）第四类：绩效计量及管理
1.关键业绩指标
含义。关键业绩指标是用来衡量组织特定目标获得成功或改善的评价指标，目的是监控战略目标的进展，目标常在战略地图中体现。关键业绩指标包括在平衡计分卡报告或仪表盘中，能使高管、董事会或其他利益相关者聚焦于组织能否成功的最关键指标。
应考虑问题。能否理解价值驱动因素和核心活动；要回答的绩效问题；需要的非财务指标组合；需要监控的客户、人力资源、运营、供应链或渠道指标；业务是否存在其他关键衡量指标，如研发、专利；能否用现有数据开发先行指标；需要的每项衡量指标能否通过经济、有效方式获取有意义的数据；目前管理信息系统能否充分支撑数据收集分析及报告流程。
需采取的措施。将关键业绩指标落实在战略价值驱动因素中；保证关键业绩指标数据依赖是有效的，并且易于理解；将关键业绩指标在组织中分等级分解；保证关键业绩指标能激发积极性；促成鼓励持续学习和业绩改进的文化；应包括财务及非财务的关键业绩指标组合。
需避免的行为。过多收集数据并衡量――太多关键业绩指标会引起混乱，不会增加清晰度；只注重定量指标――定性评估也可提供有价值信息；遗漏重要的反馈和学习。
使用举例。提供了马士基能源公司（Maersk Energy）和国际香精香料公司（IFF）的关键绩效指标工具运用的实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：平衡计分卡、战略地图、制定非财务关键绩效指标。
2.标杆管理
含义。CIMA 将标杆管理定义为“通过收集数据，建立目标及比较指标，并识别出业绩的可比较水平（尤其在绩效不佳领域）。通过实施已发现的最佳实践提高业绩水平”。组织可运用不同类型标杆管理：内部标杆、职能标杆（也称运营或通用标杆管理）、竞争标杆、战略标杆。标杆管理包括：辨识和（或）校准业绩差距；明确其标杆流程的战略影响；确认并改进流程或转变战略；用激励推动持续改善。
应考虑问题。应该对哪些活动或流程进行标杆管理；能否找到适当的“同类最佳”标杆合作伙伴；如何解决保密。
需采取的措施。找到知识丰富、充满热情的“赞成者”，充分授权并赋予足够资源；确定“正确”的人―― 如直接参与标杆结果或过程管理的员工和经理；保证有效协调及沟通标杆协作伙伴所提供的信息，包括信息互通互畅；聚焦观察、阐述和解释他人的流程。
需避免的行为。太关注目前正在做的事情；提供了识别编号的未来潜在实践和创新机会；忽略组织差异及对业绩比较产生的影响；对流程暴露负面问题，采用防守态度。
使用?e例。提供了施乐公司标杆管理工具运用的实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，并要求持续改进。
3.绩效棱柱模型
含义。绩效棱柱模型从组织全部利益相关者角度出发，包括以下方面，含战略制定和计量的关键。（1）利益相关者满意度：利益相关者都是谁、这些利益相关者想要、需要什么；（2）战略：需采取怎样的战略满足这些需求；（3）流程：需借助哪些流程来执行战略；（4）能力：为更有效、高效地实施流程，需具备哪些能力；（5）利益相关者贡献：如果计划发展和保持这些能力，希望从利益相关者那里获取什么。绩效棱柱模型是管理框架，体现了组织复杂性及利益相关者关系的多重性、互惠性。
应考虑问题。组织复杂性和利益相关者采用绩效棱柱模型是否合适；哪些重要利益相关者可能被其他业绩管理系统（如平衡计分卡）忽略，却是需加以考虑；对商业模式、重要利益相关者关系的理解有多深。
需采取的措施。从利益相关者而非战略出发；了解利益相关者从组织所取，同时了解其对组织作出的贡献；满足利益相关者必需流程和能力，制定具体业绩指标。
需避免的行为。忘记监管机构和社区的利益诉求；忽略组织与利益相关者间的互惠关系；低估能力的重要性――支持关键流程所必需的人员、实践、技术和基础设施；在小规模或结构非常简单的组织中采用绩效棱柱模型。
使用举例。提供了英国敦豪国际快递公司绩效棱柱模型工具运用实例，并指出了经验与教训；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：平衡计分卡、战略地图、制定非财务关键绩效指标。
（五）第五类：公司治理与风险管理
1.CIMA 战略计分卡
含义。CIMA战略计分卡以商业模式为核心，通过战略地位、战略风险与机会、战略选择、战略实施的计分及控制，实现企业商业模式的成功。
应考虑问题。如何使管理层和董事会认可计分卡；是否已制定战略规划；将如何依据战略维度来报告信息；已拥有了可支撑计分卡的包括哪些信息；何时采用计分卡；是否需要协调人。
需采取的措施。在目标会上做出采用战略计分卡的决策，在战略规划阶段引进战略计分卡可产生良好效果；尽快制定战略计分卡初稿并讨论选择的好坏；期初关注主要的、而不是细节问题。由于战略计分卡的功能和目的，在董事会提问题是更好选择，在获得进一步信息后再深入研究。任命战略计分卡负责人；根据董事会战略讨论、评估战略计分卡的有效性；及时更新战略计分卡，确保反映组织内外的重大变化。
需避免的行为。涉及过多细节；如果董事会不能有效参与，则停止改进战略计分卡；将战略计分卡改进流程变得繁重、无聊且琐碎，突出重大变化；因战略计分卡不完整或不精确而向董事会隐瞒；避免采用临时报告，与董事会商定日程，确定战略计分卡提交时间。
使用举例。提供了CIMA 在会员大会和理事会等会议上的CIMA 战略计分卡工具运用的实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：平衡计分卡、董事会指令、董事会会议交流。
2.企业风险管理
含义。企业风险管理是有序发现和应对潜在事件的流程。基本要素是评估重大风险并做出有针对性的风险响应。企业风险管理流程：识别风险；评估风险，包括潜在影响、可能性；设计响应战略，包括接受、分散、缓解、回避；实施缓解战略，包括风险责任人；监控业绩，包括自我评估、内部审计。
应考虑问题。业务战略主要构成及驱动因素；会阻碍或使上述因素偏离正确轨道的内部因素和事件；会阻碍或使上述因素偏离正确轨道的外部因素和事件；是否有应对内外部风险的正确系统和流程。
需采取的措施。获得高管和董事会支持；经理和员工广泛参与企业风险管理；从关键风险点入手，逐步建立企业风险管理；充分应用管理、内部审计及合规等现有知识、技能和资源；将企业风险管理嵌入组织结构；综合考虑企业风险。
需避免的行为。将企业风险管理看做项目；沉迷于细节和历史；仅依靠重要员工；孤立地看待风险；过分纠结风险分类；假设风险登记表无疏漏。
使用举例。提供了双子星汽车运动公司企业风险管理工具运用的实例，并指出了经验与教训。
3.风险热度地图
含义。风险热度图是可视化、有效简洁呈现风险评估流程结果的工具。编制有效的热度地图的关键因素包括：对公司风险偏好所达成的共识、对公司来说怎样的影响算重大、确定概率及潜在影响的通用语言。
应考虑问题。愿承受多大风险；重大风险的事项构成；可接受关键业绩、营运指标变动度；如何界定术语以评估风险发生可能性及对业务的可能影响，这事关潜在风险事件与热度地图的对应关系。
需采取的措施。通过风险自评研讨会听取管理者意见；初步编制“假设靶子”风险库，作为风险管理的起点；对风险承受协商一致，即目标错误的可接受程度；明确建立概率估计的术语；使参加人深入了解现有控制及其他风险响应措施的实效。
需避免的行为。依赖调查捕捉风险；陷入根本原因的分析；忽略以现金、利润等量化风险的潜在财务影响；忽略考虑组织现有控制和其他风险管理活动。
使用举例。提供了一家虚拟公司的风险热度地图工具运用的实例，并指出了经验与教训。
4.CGMA 职业道德管理反思清单
含义。是与职业道德管理相关的问题反思清单，主要是使组织和个人对职业道德管理实践融入组织的状况有总体的了解。
应考虑问题。从何处获得信息；包括哪些人；反思清单是否更大程度评估活动的组成部分；与谁进行信息共享；怎样才能最好使用信息。
需采取的措施。从道德守则出发，反思职业责任和所在公司的政策如何反映道德守则，如诚信；对不确定答案，试图让他人参与此过程。在其他地方常存在有价值信息；一旦获得结果，就可应用市场信息将自身状况和其他企业进行比较，以了解优势和不足。
需避免的行为。工作时对职业责任妥协；不进行有效沟通就鲁莽行事；忽视危险信号。
使用举例。提供了虚构的大型上市公司Megatron Corporation的CGMA ?业道德管理反思清单工具运用的实例，并指出了经验与教训；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：平衡计分卡、制定非财务关键绩效指标。
（六）第六类：价值识别
1.价值链分析
含义。价值链分析基于的原则是组织的存在是为了给客户创造价值；价值链分析通过以下步骤开展：将组织活动划分成主要活动和支持活动；将成本分配到每项活动；确定与客户满意和市场成功相关的关键活动。在评价价值链每项活动作用时，需考虑公司使命、行业类型、价值体系。
应考虑问题。能否轻易识别活动领域；能否轻易确定各活动成本和收益；如何将分析转化为竞争优势。
需采取的措施。将活动过程与竞争对手的活动过程进行比较，确定竞争对手如何创造价值；注意价值链每个元素间的联系，以更好了解如何通过价值链创造价值。
需避免的行为。价值链分析着重于企业的内部活动，但忽视外部，如客户的想法。
使用举例。提供了雀巢公司的价值链分析工具运用的实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：供应链分析、企业资源规划系统（ERP）、作业成本法（ABC）、标杆管理。
2.客户关系管理
含义。客户关系管理是一种文化，由适当信息系统支持，实体强调自身与客户间的交互。客户关系管理（CRM）的方法包括：使客户关系管理与目标、战略保持一致；合并客户数据；客户细分；个性化的客户互动；重新评估和重新调整客户关系管理战略。
应考虑问题。是否存在以客户为本的文化；如何评价客户满意度；长短期目标是什么；如何才算成功；根据所收集的资料能做些什么。
需采取的措施。考虑实行客户关系管理会对员工产生的影响，员工可能对新系统持警惕态度；流程起步阶段进行员工培训计划和预算，预防其他领域的成本超支影响到这个领域。
需避免的行为。服务客户时忽略人际关系的重要性；将价值效率凌驾于客户满意度上；低估小利润客户的潜力。
使用举例。提供了特易购超市和ASOS.com客户关系管理工具运用实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：客户盈利能力分析（CPA）、供应商关系管理（SRM）、CGMA 客户价值工具。
三、 “管理会计基本工具”评价
（一）管理会计基本工具进行了具体分类
“管理会计基本工具”按照战略规划与执行、计划与预测、运营管理（产品和服务交付）、绩效管理、风险管理、价值管理等管理职能，对管理会计基本工具进行了科学的分类。这六个方面都是组织经营管理中的关键环节，覆盖了经营管理的重要控制点，有利于管理会计基本工具在重要管理领域的实施，更有效地提升管理会计基本工具服务于组织经营管理的潜力，强化管理会计决策意识，促使组织创造价值，实现战略目标。
（二）管理会计基本工具有利于组织的选择
现实生活中，组织规模、管理水平不同，面对浩如烟海的管理会计基本工具，不同组织到底应该使用哪些，如何选择。CIMA经过多年调查研究，精心总结了战略计分卡、战略地图、风险热度地图、作业预算法、绩效棱柱模型、精益管理、价值链分析、客户关系管理等20多个、不乏比较前沿的管理会计基本工具；从实际应用情况看，这些管理会计基本工具都是组织最初需要的。“管理会计基本工具”从一定程度上方便了组织使用管理会计时对工具和方法的选择，降低了大多数组织尤其是初次运用管理会计基本工具的中小组织的搜寻成本，因此可以鼓励管理会计基本工具服务于不同层次的组织、同一组织的不同层级，即可以使管理会计基本工具得以有效地服务于大、中、小各类组织。
（三）管理会计基本工具给出了便于应用的解释
CIMA 在“管理会计基本工具”中，为了方面会计人员的使用，从应用的角度出发，经过多方面的调查与研究，最后从管理会计基本工具的内涵及框架、管理会计基本工具的价值、管理会计基本工具实施时应考虑的问题、管理会计基本工具应用时应采取的措施、管理会计基本工具应用时应避免的行为、管理会计基本工具应用的最佳实例、管理会计基本工具的网络拓展资源7个方面给出了应用解释，能够使会计人员把握管理会计基本工具的实质，并有效率地应用于实践中，避免犯不必要的错误。“管理会计基本工具”主要是针对管理会计人员要求，无论是管理会计师还是传统的会计工作人员，都需要学习管理会计基本工具，提高自身专业会计技能，并结合所在组织的运营情况，经过沟通创造性地加以运用，真正发挥会计在组织转型中的作用。
（四）有利于加快全球管理会计的应用步伐
“CIMA”是全球有名的管理会计职业协会组织，根据新形势对会计人员能力的需要，适时了“管理会计基本工具”，融合了会计学、管理学、信息技术等跨学科知识，科学地提出了管理会计基本工具体系；适应了新经济环境下管理会计人员提高职业能力的要求，奠定了管理会计“人才”培养基础。随着“管理会计基本工具”在全球的实施，能有效提高管理会计人员的职业地位及能力，加快全球管理会计的应用进程。
四、我国管理会计应用指引的借鉴
（一）优化我国管理会计应用指引的类别
2016年财政部了我国管理会计应用指引的征求意见稿，这是我国管理会计体系建设的又一进步。我国的管理会计应用指引分为战略管理（第100―101号）、预算管理（第200―201号）、成本管理（第300―304号）、营运管理（第400―403号）、投融资管理（第500―502号）、绩效管理（第600―603号）、管理会计报告（第801号）、管理会计信息模块应用（第802号）等方面。前6个类别基本是按管理职能划分，但缺少风险管理、价值管理（类似于管理会计基本工具中的“价值识别”）的应用指引，市场经营条件下风险管理、客户管理是企业管理非常重要的内容，漏掉不合适；后面两个类别没有单独归入的大类。建议借鉴CIMA “管理会计基本工具”，一是对我国的管理会计应用指引，应增加“风险管理应用指引” “价值管理应用指引”， “风险管理应用指引”应至少包括ERM、风险热度地图、战略计分卡等内容，“价值管理应用指引”至少包括客户关系管理。二是对管理会计报告（第801号）、管理会计信息模块应用（第802号）要归入适当的分类，如增加管理会计信息及报告应用指引（第800―802号）。我国的管理会计应用指引应包括战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、风险管理、价值管理、绩效管理、管理会计信息及报告九大类。
（二）增加应用指引中“管理会计新工具”比例
2016年财政部的部分应用指引中的内容，跟不上世界管理会计应用的步伐。成本管理类应用指引重点介绍了“301号：目标成本法”“302号：标准成本法”“303号：变动成本法”“304号：作业成本法”，其中?俗汲杀痉ā⒈涠?成本法内容相对陈旧，借鉴CIMA “管理会计基本工具”，将“质量成本”“产品生命周期成本”进行替换。营运管理类应用指引重点介绍了“401号：本量利分析”“402号：敏感性分析”“403号：边际分析”，三者内容我国会计人员基本都比较熟悉，本文建议借鉴CIMA “管理会计基本工具”，改为：“401号：精益管理”“402号：标杆管理”“403号：全面质量管理”。
（三）应用指引增加具体应用实例和网上资源
财政部的管理会计应用指引的征求意见稿，一般是从总则、应用环境、应用程序、应用评价、附则等方面，介绍主要管理会计工具和方法应用，与CIMA的“管理会计基本工具”相比，最主要的缺陷是没有应用实例及网络资源。建议在我国管理会计应用指引中，每个具体的应用指引应该有简明的、不同于案例的实际应用举例，举例应该是最佳的或是典型组织的案例；充分利用互联网的便捷性特点，财政部应建立管理会计应用指引的专题网站，网站应包含管理会计的拓展知识和资源，同时增加管理会计实际工作者对管理会计应用指引的反馈，以利于我国管理会计应用指引的推广及动态更新，加快我国企业和其他组织管理会计应用的进程。
（四）借鉴CIMA管理会计师职业考试级制度，提高我国管理会计应用指引的质量
关键词：价值管理 管理会计 实践
近年来，随着中国社会经济发展水平的持续提升以及与国际经贸环境融合的不断深入，中国各类型企业在国内与海外的两个市场都面临着国际同行日益激烈的竞争。在经历了低成本的发展阶段之后，企业的核心能力逐渐成为了决定兴衰成败的重要因素。因此，管理会计这一直接面向价值创造和管理决策优化的工具得到了越来越多的重视和使用。
一、中海油面临的挑战与管理会计实施背景
全球“四大”之一的安永会计师事务所近期的2013-2015年度全球商业风险研究报告显示，能源行业在当前的全球经济周期中面临着高度不确定的外部环境。如何把握这些不确定性和机遇，通过科学的管理决策实现定量、前瞻的风险管控，进而实现可持续的价值创造就成为了国内外油气行业公司所共同面临的挑战。
中海油作为一家专注于全球油气资源勘探开发的能源公司，在“走出去”以保障国家能源安全、同时不断充实自身可持续发展的资源基础过程中，已经基本完成了从中国到海外的业务布局。但是，随着海外资产迅速增长并逐渐占据核心资产组合的“半壁江山”，如何面对新领域的挑战、优化核心业务和资产组合并实现绩效预期就成为了公司最急需应对的挑战。在这一方向上，价值管理的理念和管理会计的方法恰恰适应了公司的需求，可以为公司战略落地、资产组合动态管理、以及财务管理基本规则的制定与实施过程中体现价值导向的顶层设计等方面提供一系列的有效工具与手段。
二、公司价值管理理论框架与管理会计实践
（一）方法论与工作框架
在应对行业挑战、化解自身发展瓶颈的价值管理实践过程中，中海油充分融合并贯彻了管理会计的三大基本要素，即“提高经济效益、经济业务规划与控制，以及管理决策支持”。以此为起点，逐渐摸索出了一套适应行业和公司特点的价值管理和决策支持工具体系。同时，在具体实践基础上逐步梳理、总结、提炼出了指导这一工作体系具体运行和可持续发挥作用的方法论――具体可以概括为“通过将财务和业务的二维视角结合，实现对资产组合的动态管理，目标是保障公司整体经营绩效持续优化、最终实现公司战略的有效落实”（见图1）。
（二）公司战略的量化分解与实现路径设计
管理学大师彼得・德鲁克对于公司战略的经典定义是，“企业的目标是什么、现状如何，以及如何实现”。然而应该注意的是这一概念侧重于战略制定的方法和表达方式，简单据此加以定性的表述往往会导致战略制定流于形式且不具有可操作性。因此，公司战略只有体现价值创造这一基本目标且可以通过业务规模、地域分布、发展速度以及整体价值等在时间维度上进行定量的设计、实施、监控与评价，才可以说真正具有生命力并可以通过运营过程得以实现（见图2）。
自1999年设立并于2001年成功实现海外上市以来，中海油公司战略的基本表述始终保持稳定，即“储量产量增长、天然气业务，以及稳健的财务政策”。这一表述在过去相当长时间里对专注于中国近海油气勘探开发的核心业务提供了有效的指导原则。然而，随着前述的“走出去”力度越来越大、公司的资源配置和核心能力受到缺乏清晰的转型思路制约而难以对公司价值最大化目标提供有效保障的问题也日益显著。为此，公司在战略基本表述的基础上，对适应公司发展目标和阶段的业务发展策略及时进行了清晰地界定，即实现“从国内向海外、从海上到陆地、从常规资源到非常规资源”这三个转变。
第三个阶段，也是真正实现价值管理意义上的“可量化”，中海油进一步将业务发展策略的实现和价值管理目标保障效果与关键绩效指标（KPI）体系及其评价标准――成为“国际一流能源公司”所需要的业务和财务绩效“硬性”标准进一步加以结合，同时增加了与上述业务发展策略调整相一致的结构化分析维度与衡量标准要求（见图3和图4）。
至此，中海油的公司战略才能够说已经适应发展阶段特点、具备了量化、可操作的属性并易于在价值管理这一维度上加以实现。
（三）管理会计行为辅助市值管理
“市值管理”是国内近年来提出的一个热门概念，通常的理解是指上市公司基于自身市值表现，通过“创造、经营和实现”三个环节落实公司价值最大化目标，进而通过合规的沟通机制将公司内在价值有效传递给公司的股东和其他利益相关方的管理活动。中海油通过管理会计活动优化管理决策、最大化实现公司经济效益也和其中的“价值创造”和“主动管理”环节有了天然的交集。
1.通过管理决策信息编制基础规则落实价值导向
传统的会计准则一般被认为是指导会计人员编制财务报表的合规工具，然而中海油将在此基础上个性化制定的公司内部会计政策定位为落实公司经营管理目标的关键路径和实现价值管理的核心能力。
具体来说，会计政策一方面发挥着“按国际规则，将经营活动数据转化成财务信息、为经营管理决策提供基础”的作用，另一方面，会计政策的选择“也是公司在具体业务领域内管理思路与导向的载体，将直接影响公司财务报表和价值管理绩效评价结果”。由此，中海油在内部建立了一整套适应不同地域、不同油气资源类型的勘探开发和经营管理特点的会计政策和应用实务，从而为公司核心业务的经营管理决策提供支持依据和可靠选择，并由此成为保障资产绩效质量、促进价值实现的有效手段。
2.资产组合的动态管理
资产组合作为公司价值创造和主动管理的对象和载体，其结构构成、短期绩效表现和中期发展趋势直接决定了公司战略是否可以分阶段得以实现并具备过程管理的灵活性。为此，中海油在以往重视5年业务规划的基础上着力强化了与中期规划相适应的资产组合财务绩效预测能力以及该成果在重大管理决策过程中的使用要求。具体包括以下举措。
（1）构建资产组合财务绩效预测模型。这一模型的目的在于从价值管理的需求出发，在财务状况、经营成果和现金流量三个层面审视公司中期业务规划的合理性以及战略匹配性。为此，中海油通过对所持有资产组合，价值链主要环节及其相互关系加以深入分析，进而通过复制财务报告的编制逻辑实现了自下而上的个别资产绩效预测到资产组合整体结果的动态预测编制成果。
前文提及中海油此前仅是在战略层面明确了关键绩效指标的长期实现标准，在操作层面通过年度计划预算确定短期绩效目标，中间缺乏一个“战术”中间层来加以有效衔接。5年规划的财务绩效预测恰恰补齐了这一价值实现的中间环节，同时也为“战略――战术――操作”三个层次的目标管理提供了动态跟踪、评估和调整的工具。
（2）落实资产组合的管理原则。中海油将在国内外持有的全部油气资产定义为核心资产，对这一资产组合的动态管理原则概括为“进、退、维”。然而，此前在如何落实这一原则方面仅注重采用传统上的价值标准，即个别资产全生命周期的净现值（NPV）或内部报酬率（IRR）。单独采用这一评价标准会导致公司管理决策忽视资产组合的调整对公司当期财务绩效的影响。在具备了这一预测模型之后，公司纳入了个别资产进入或退出对短中期的年度财务绩效整体表现影响。由此，管理决策较好地兼顾了短期和长期效果，科学决策水平得到了显著提升。
通过在核心业务的会计确认和计量过程中贯彻价值管理原则，同时在资产组合层面实现动态管理，中海油作为上市公司也就真正具备了市值管理的核心能力，即在微观和宏观两个层面具备了对价值创造和价值经营的定量设计、评价、调整、提升的主动管理能力。
（四）保险风险容忍度评估与风险转移安排
1.保险安排对管理会计活动的需求
中海油所处的油气行业具有资本密集度高、单一资产生命周期长的特点，并且可能因各种内外部因素导致重大资产报废毁损以及随之而来的人员伤亡和环境污染风险，因此保险安排是国内外油气行业所普遍采用的风险管理手段。
正是由于公司所处行业的高风险属性，某些风险事故的损失后果是不可避免的，因此在实务中公司往往会在风险规避、损失控制、风险转移和风险保留的基本模式之间寻求平衡。其中财务型风险管理技术的一个重要做法就是在自留风险和转移风险之间寻求一个成本效益最优的点。
所谓的自留风险是指对风险的自我承担，即企业或单位自我承受风险损害后果的方法。自留风险的成本低、方便有效，可减少潜在损失，节省费用。但过于乐观的风险自留水平也可能突破公司的财务承受能力而导致保险策略失败。转移风险则是指为避免承担损失，公司有意识地将潜在损失及财务后果转嫁给保险公司的安排。
明确了保险的方法论和基本思路后，中海油的管理会计活动也就有了新的业务需求。具体来说就是如何通过对公司风险容忍度的定量分析来确定风险自留的数量规模，进而将剩余风险通过保险安排实现转移。公司的保险管理策略因此得以优化、保险成本支出的合理性和保险安排的保障有效性也更有说服力。
2.保险风险自留的定量分析方法论
确定公司可接受的保险风险自留定量标准过程中，首先是决定公司整体层面的风险自留水平，这也是风险自留定量分析的起点，其方法论如图5所示。
第一步，中海油将风险自留进一步界定为风险事件发生后公司财务损失的可容忍上限，超过这一上限的损失金额将对公司业绩和可持续经营能力构成实质的重大影响。
第二步，明确哪些关键绩效指标的重大影响构成了不能接受的容忍极限以及具体评价标准。容忍极限界定的一个解释是会导致公司债务评级因此降级，另一是公司相关绩效指标的表现会跌出国际同业公司一流水平的范畴。
第三步，则是为支持上述方法论进而实现关键绩效指标组的可计量和可比较。中海油一方面选取了穆迪（Mood’s）和标准普尔（S&P）对公司在全球发行美元债券债务评级所适用的部分绩效评价指标和门槛值，另一方面则通过对国际可比公司的广泛对标以及统计分析来界定业内一流公司的绩效标准以及门槛值。
第四步，使用公司三年历史和两年预测财务绩效的平均结果来与对应的门槛值进行比较，从而确定单一风险事项发生对每个指标对绩效改变的敏感度。
第五步，根据公司管理层在实际使用所选取的绩效指标以监控公司表现过程中的重视程度差异对敏感度结果进行加权平均，最终得到公司可接受的财务损失上限，也就是保险风险自留的上限。
在这一阶段完成后，公司的风险自留总体规模还要具体分配到各个类型的保险安排和具体保单上，才可以最终实现保费支出与保险水平的平衡。鉴于后一阶段的分析更多运用保险专业的风险测算方法，超出了管理会计活动的工作范围，在此不再赘述。
（五）管理会计在应对低油价周期的应用
自2014年下半年以来，国际原油价格出现了断崖式的下跌且持续时间远远超过了最近一次的低油价周期（2008年-2009年）。这样的行业周期性低谷极大地破坏了油气行业公司管理策略的延续性和价值创造能力，但也为管理会计活动提供了危机模式下的实践空间。
在中海油内部，管理会计职能为危机应对所开出的“药方”是深入认识公司核心业务和资产特点，通过调整关键绩效指标组合的管理侧重点和优先顺序，利用局部绩效指标间的相互关系实现整体的主动绩效管理目标。具体来说，就是要继续保持对“储量替代率”、“产量递减率”和“资产摊销率”这三个指标作为独立个体的重视基础上，利用其相互的影响关系，以优化储量替代率为龙头实现三者间的平衡，进而实现成本控制和绩效表现改善的目的。这其中两个关键的业务指标是储量替代率和产量递减率。前者的重要性在于这是一个油气行业公司生命力的最直接表征，是衡量公司所持有的储量以当前的开采速度加以开发的剩余年限（公司寿命），而后者则用于衡量公司的发展速度和规模。因此，这两个指标代表了油气行业公司核心业务管理所最为重视的两个领域。
在具体实施过程中，第一步就是对储量替代率指标的影响因素加以深入分析和精细化管理，以开发成本与储量动用“费效比”最优的原则来调整可投入资源约束条件下的新增储量规模，而不是一味的追求总储量和替代率的增长。这一“费效比”按照油气行业的会计实务实际上构成了未来进入生产阶段的资产摊销率――是公司财务报表上期间成本结构中占比最大的单一成本项目。公司随后将对参与储量评估程序的所有个体资产在公司整体储量替代率和资产摊销影响的两个维度上进行排序。
第二步，通过使用产量递减率影响分析，对前一步所初步确定的排序和取舍结论加以优化，就能够结合公司在“低油价极端条件下公司整体实现当年自由现金流和盈利为正值”的目标设定来确定个别资产的开发顺序与具体储量动用规模，最终形成公司在低油价条件下的整体资源投入产出和财务绩效综合平衡的应对策略。
这一模式在2015年得到推广，为中海油在传统上采用大幅压缩资本开支和日常运营成本的危机应对方案基础上，提供了内容更为丰富、效果更为显著的升级版。
三、实施效果与结论
如前文所述，中海油在近年来的管理会计实践过程中深刻认识并把握了其本质特征与核心要求，即充分发挥会计作为业务和财务兼顾的综合信息系统优势地位，将财务团队的工作与核心业务需求实现了深度融合，进而将价值管理原则贯彻到公司核心业务的管理决策过程并借此实现了对经营绩效优化目标的主动管理。
由此，公司的管理会计活动也已经逐步从全面预算、责任中心和平衡计分等传统的实现方式层面超脱出来，将探索和实践的方向与行业特点和企业自身生命周期发展阶段需求实现了多层次的结合。其间通过广泛使用业务建模、统计分析、风险量化、系统论以及资产组合理论等科学决策工具将核心业务的管理决策和公司整体运营管理水平提升到了新的高度（见图6）。
【摘要】本文讨论了目前我国会计专业理论课程教学的组织层次，以现行国内外会计专业不同层次会计理论课程教材及有关读物所涉及的内容为主要研究对象，按其内容组合方式进行了结构特点的比较分析，并在提高学生会计专业理论素养的前提下，就组织本科生、硕士生和博士研究生三个层次会计理论课程的教学以及应涉及的研讨内容进行了分层设计。
【关键词】会计理论；教学与研讨；内容；结构；研究
大学教育的使命是文化传授、专业教学、进行科学研究和培养未来的科学研究人员（奥尔特加·加塞特，2001）。为了完成这一使命，在教学过程中，必须做到既注重对在校博士、硕士和本科生进行系统的专业基础教育与专业技能训练，根据不同层次学生的特点与来源结构，强化对其进行基本理论教育以扩大专业知识面，提高其专业理论素养，为将来从事研究工作打下坚实的专业理论基础。
一、我国现行会计理论课程的教学层次划分
会计理论是运用一定逻辑形式对会计实践行为的本质及其演变与发展规律进行研究后所形成的系统、全面的理性认识。它是会计专业学生必须掌握的专业知识的重要构成部分。因此，它在整个会计专业教育体系（主要是研究生教育）发挥着重要的作用，这一点已经得到学界的共识（葛家澍，1998）。
据了解，在国外大学会计专业教育体系中，为了提高学生的专业理论素养在国内各会计院校的本科、硕士和博士三个阶段专业教育的课程设置体系内，均设置了会计理论类课程。尽管其课程叫法各异，但内容上却大同小异。而在教学要求上，却存在明显的差异。本科生教育中，一般均设为选修课（大多数列为必选课，少数列为任选课），课程名称为《会计理论》、《会计理论专题》或者《现代会计理论》，教学时数为30学时左右；硕士生教育中，则均列为学位课程且属于专业基础课，课程名称一般称为《会计基本理论研究》，安排在入学后的第一学期，教学时数为40学时左右；博士研究生教育中，有的学校是将其设为学位课程，有的则设为考查课，课程名称有的称《高级会计理论研究》，有的则称为《会计理论发展与学术流派》等，教学时间有的放在第二学期，有的放在第三学期，教学时数一般为60学时左右。由此可见，不论是哪个层次，会计理论课程均属于教学计划体系中的重要课程之一。
二、现行主要会计理论类书籍的内容结构分析
尽管学者们普遍认为对会计专业的学生应当加强其专业理论素养的教育，但是在如何安排会计理论课程内容以及如何组织教学内容上，国内外学者却持有不同的看法，由此就形成了具有不同特色的教材内容体系。国内市场上较早的会计理论教材当推已故著名会计学家、中国人民大学阎达五（1985）教授应中央广播电视大学邀请，为适应会计专业教学需要而编写的《会计理论专题》一书。目前，国内市场上流行的可作为会计理论课程教学用的教材与理论论著共有20多本，较有影响的有16本，它们大致可以分为本科生教材、硕士生教材和社会性理论读物三种类型。
第一，本科层次教材。它们可分为两种形式：一是从引进原版教材或者翻译的本科教材，主要有3本。即埃尔登.S.亨德里克森（1982所著《会计理论》；哈利.J.渥克、迈克尔.G.特尔尼（1997）所著《会计理论》；洛斯德、克拉克和卡西（2001）所著《财务会计理论与分析》。二是国内有关学者组织编写的本科教材，主要有5本。即魏明海、龚凯颂等（2001）编的《会计理论》；卢永华（2000）主编的《广义会计理论》；于玉林、田昆儒（2000）编著的《会计基础理论概述》，梁毅刚等（2002）编的《会计理论专题研究》，张白玲（1998）主编的《会计基本理论》。
第二，硕士研究生层次教材。它们可分为两种形式：一是翻译的教材，主要有2本。即威廉姆.R.司可特（1999）所著的《财务会计理论》和阿迈德·贝克奥伊（2000）所著的《会计理论》。二是国内有关学者组织编写的研究生教材，主要有3本。即汤云为与钱逢胜（1997）所著的《会计理论》；葛家澍与林志军（2001）所著的《现代西方会计理论》；于玉林与李端生（2001）主编的《会计基础理论研究》。
第三，理论读物性质的论著。影响较大的有4本，即葛家澍与刘峰（1998）所著《会计大典——会计理论》，陈今池（1998）编著的《现代会计理论》，阎德玉（2002）主编的《会计理论比较与评析》和葛家澍与刘峰（2003）所著《会计理论》。各层次教材的主要内容可比较分析如下：
（一）本科层次教材的结构与内容
1.国外本科层次会计理论教材的结构与内容。主要有三本：
（1）美国华盛顿州立大学企业管理学教授埃尔登·S·亨德里克森（EldonS.Hendriksen）于1965年所著的《会计理论》（AccountingTheory，1982年原版）。该书被称为美国第一本有关会计理论的教科书，由作者分别于1970年、1977年、1982年和1992年进行了4次修订（第5版系与他人合作），它在很长时间内是美国会计教育界专门论述会计理论的唯一教科书。该书于1987年经王澹如等翻译并由立信会计用品社出版，由18章组成，主要内容包括：会计理论的研究法（定义、层次、归纳、演绎、其他方法）；1959年以前会计理论的历史发展（起源、借贷记账理论、17～18世纪的会计思想、19～20世纪初的会计思想、1930年以前的会计思想、20世纪20年代的会计实务）；1959年以来会计理论的发展（AICPA、FASB、SEC、成本会计准则委员会CASB、AAA、NAA、CIA、ICAEW、ASB、IFAC、IASC等其他会计团体对会计准则发展的贡献）；会计概念、计量和会计理论的机制（会计理论的概念、性质、体系、环境假设、目标、计量）；财务陈报的收益概念；收入与费用、利得与损失；财务陈报与物价变动；现金与资金流转；资产及其计量；流动资产与流动负债；存货；厂场与设备、购置的和租赁的；折旧；无形资产、非流动资产及递延费用；负债及其权益；业益；股东权益的变动；财务报表上的揭示。
（2）哈利·I.渥克（HarryI.Wolk）、迈克尔·G.特尔尼（MichaelG.Tearney）著《会计理论》（AccountingTheory，引进1997年原版）。该书由东北财经大学出版社1998年出版，其主要内容由19章构成：会计理论绪论；会计理论与会计研究；会计组织的结构与发展（1930年前、1930～1956年、1946～1959年、1959～现在）；财务报告规则的经济分析；假定、原则与概念；会计目标；FASB的财务会计概念框架；存货与应收账款会计信息的用途；会计信息的披露形式；损益表；资产负债表；现金流量表；物价变动会计；所得税会计；石油与天然气会计；养老金会计；租赁会计；对外投资权益；国际会计难题（外币交易、国家比较、国际协调）。
（3）R.G.斯洛德（RichaedW.Schroeder）、M.W.克拉克（Myrtlew.Clark）和J.M.卡西（JackM.Cathey）著《财务会计理论与分析》（FinancialAccountingTheoryandAnalysis，引进2001年原版）。该书由中信出版社2002年正式出版，其主要内容由15章构成：会计理论的发展；会计信息运用的研究方法与理论；收益概念；财务报表：损益表；财务报表：资产负债表与现金流量表；国际会计；营运资金；长期资产：厂场、设备；长期资产：投资与无形资产；长期负债；所得税会计；租赁会计；养老金会计；并购会计；财务报表的揭示要求与伦理责任。
2.国内本科层次会计理论教材的结构与内容。目前，国内已经出版本科层次的会计理论教材较多，但若从其内容组合上分析，大致可以分为五种形式：
（1）会计理论教材，包括财务会计与成本管理会计两个部分。譬如，由中山大学魏明海、龚凯颂等编的“高等学校本科会计学专业教材”——《会计理论》一书，该书由东北财经大学出版社2001年出版，并被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为11章，主要内容包括：会计理论概述（涵义、功能、体系、发展）；现代会计理论的研究方法（理论种类、传统方法、创新方法）；公认会计原则（产生、发展、类型、特点、制订、评价）；财务会计概念结构（概述、目标、质量特征、要素、确认与计量）；收益确认与计量理论；资产计价理论；财务报告理论（体系、基本报表、表外披露、未来发展）；有效资本市场与会计信息含量（实证理论内容）；契约关系与经理会计行为（实证理论内容）；成本计算与控制理论（成本计算、成本控制）；管理会计理论（框架、原理、新领域）。
（2）会计理论教材包括财务会计、管理会计与审计三个部分。譬如，由厦门大学卢永华主编的“21世纪课程教材”——《广义会计理论》，由中国金融出版社2000年出版，该书涉及财务会计理论（7章）、管理会计理论（3章）与审计理论（3章）三个大的部分。财务会计理论主要包含财务会计理论概述（作用、环境、研究方法）、会计理论发展简史（中国、西方、发展的启示）、财务会计理论体系（西方的概念结构、中国的理论体系、比较）、财务会计假设与财务会计的目标（假设、原则、目标）、会计确认与计量的基本理论、财务报告理论（财务报告、历史演变、未来展望）和会计规范理论（基本理论、法规、职业道德、证券市场会计规范、中国现状）共7章。管理会计理论主要包含管理会计基本理论（发展、基本理论、相关学科、前沿领域）、中西管理会计理论比较和管理会计与财务会计理论比较3章。审计理论主要包含审计基本理论（定义、环境、目标、证据、判断、准则）、中西审计理论比较与广义会计理论结构3章。
（3）会计理论教材包括基础性理论专题。譬如，由天津财经大学于玉林、田昆儒编著，并由立信会计出版社2000年出版的《会计基础理论概述》。该书主要涉及会计理论的形成（会计环境、性质）、会计理论的特征与体系、现代会计的形成及其特征、会计系统、会计目标、会计职能、会计信息、会计核算理论体系、会计管理理论体系、会计预测、会计决策、财务计划（预算）、会计控制、会计检查、会计考核、会计分析、大会计科学在发展和会计理论的发展在于创新等18章。
（4）会计理论教材以财务会计理论为主，兼顾其他会计理论的内容。譬如，由石家庄经济学院梁毅刚等编的《会计理论专题研究》一书，由中国物价出版社2002年出版，设有会计及会计理论（涵义、研究方法）、会计理论的演变（古代、近代、现代）、会计理论的结构（目标、假设、质量特征）、会计确认、会计计量、资产及其计价原理、负债的确认与计量、所有者权益的确认与计量、收益、收入与费用、利得与损失的确认与计量、财务报告与信息披露、会计准则基本问题研究、会计准则的体系与结构、我国会计制度与会计准则的制定、统一会计制度研究、会计准则（制度）的国际协调与国家特色、内部会计控制研究、衍生金融工具会计、人力资源会计研究、环境会计问题研究、实证会计研究等20章。另外还有附录，含会计学家、专业团体、重要文献等。
（5）会计理论教材以财务会计理论为主，适当涉及其他会计理论的内容。譬如，由集美大学张白玲主编、并由中国财政经济出版社1998年出版的《会计基本理论》一书，就设有绪论（会计理论性质、研究方法与历史发展）、会计基础理论（理论体系、本质、目标、假设、职能）、会计要素理论（六大要素）、会计确认与计量理论、资产计价理论、会计规范理论（概念、原则）、财务报告理论（目标、质量特征、基本报表、其他报告）、物价变动会计理论、会计环境理论（会计环境、会计模式）、会计理论的新领域（金融工具会计、环境会计、增值会计）等10章。
3.港台本科生层次的会计理论教材。笔者于2001年、2003年访问台湾有关大学期间，曾与相关院校会计理论课程的专业进行过交流，并多次访问有关院校的网站，发现台湾高校会计专业本科生层次的会计理论课程基本上与美国的内容一致。
（二）研究生层次教材的结构与内容
1.国外研究生层次会计理论教材的结构与内容。目前，翻译成中文并在国内影响比较大的教材主要有两本：
（1）《财务会计理论》（FinancialAccountingTheory）。该书由加拿大滑铁卢大学著名的会计学教授威廉姆·R·司可脱（WilliamR.Scott）所著，它是作者以多年讲授财务会计理论课程的讲义为基础而形成的一本专著，主要是以20世纪60年代末期以来美国会计理论界用实证研究方法研究会计问题所形成的理论结论为基础而编成的一本论著，于1999年出版。该书于2000年由陈汉文组织翻译并由机械工业出版社出版。据了解其现被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为四个部分计13章，主要内容包括：绪论；理想环境中的会计；财务报告的决策有用性；有效证券市场；决策有用性的信息观；决策有用性的计量观；经济后果；实证会计理论；冲突的分析；管理人员报酬；盈余管理；准则制定：理论问题；准则制定：一种政治问题。
（2）《会计理论》（AccountingTheory）。该书由美国芝加哥伊利若斯大学阿迈德·里亚希—贝克奥伊（AhmedRiahi-Belkaoui）著，它是贝克奥伊的代表作之一。初版于1981年出版，先后修订了3次，在我国有两个翻译的版本。1981年的第2版由杨进等译，并由陕西人民出版社出版，由九章组成。其2000年的第4版由钱逢胜等译，并由上海财经大学出版社出版，现被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为四个部分计16章，主要内容包括：会计的历史和发展；会计的性质与用途；构建会计理论的传统方法；构建会计理论的规范方法；财务会计和报告的概念框架；会计理论的结构；会计中的公允、披露及未来趋势；会计的研究视角；会计：一门多重范式的学科；事项法与行为法；预测方法与实证方法；现时价值会计；一般物价水平会计；各种资产计价和收益模式；当代会计职业的背景；国际会计。
2.国内研究生层次的会计理论教材（3本）。影响比较大的主要有两类：
（1）包容了西方会计理论教科书的基本内容。主要有两本：一是汤云为、钱逢胜著的《会计理论》。该书由上海财经大学出版社1997年出版，其基本体系与埃尔登·S·亨德里克森的《会计理论》接近。全书共组合为18章，主要内容包括：会计理论及其研究方法（定义、方法、分类、检验）；会计与会计理论的历史发展（古代、近代、现代）；会计规范和对会计原则的探索；财务会计的理论结构（构成、使用者、目标、质量特征、要素、假设、确认与计量）；现金流量与资金流量；财务报表中的收益概念；收入和费用、利得和损失；资产及其计量；流动资产和流动负债；存货；固定资产；折旧；无形资产；负债及其计量；所有者权益及其计量；物价变动会计的理论与实务；现时价值会计；实证会计。
二是葛家澍、林志军著的“会计研究生系列教材”——《现代西方会计理论》。该书由厦门大学出版社2001年出版，是1991年版《现代西方财务会计理论》的改进版，2003年被教育部列作研究生推荐教材。该书的体系较具代表性，被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为16章，主要内容包括：现代会计的演变（19世纪前会计发展、19～20世纪初的会计；发展、20世纪30年代以来的会计发展）；财务会计理论及其研究方法（性质、研究方法论、理论验证）；美国的公认会计原则（产生、发展、组织、假设、原则、准则的制订）；财务会计概念框架（性质、发展、财务报告目标、会计信息质量特征、财务报表要素、财务报表确认与计量）；实证会计理论（发展、基础概念、结论、评析）；会计计量理论（涵义、特点、属性、单位、模式）；资产及其计价原理（涵义、性质、分类、目的、基础）；流动资产及其计价；长期资产与无形资产及其计价；负债及其确认与计量；业益及其确认与计量；收益概念与收益确定；财务报告与信息披露（涵义、性质、内容、基本报表、其他手段）；现金与现金流量表；物价变动与物价变动会计；国际会计协调等。
转贴于中国（2）包容了会计理论的主要基本问题。典型的有于玉林、李端生主编的“高等院校会计硕士研究生系列教材”——《会计基础理论研究》，该书由经济科学出版社2001年出版，也被国内多所院校指定为硕士生层次会计理论研究的参考教材。全书共组合为15章，主要内容包括：会计理论的形成；会计发展的动因；会计基础理论；会计理论体系；会计学；会计定位；会计结构；会计目标；会计行为规范；会计现代化；会计模式；会计方法；会计中国特色；会计国际协调；会计学发展趋势等。
（三）一般读物型会计理论论著的结构与内容
1.专著性的会计理论读物。影响较大的是葛家澍、刘峰著的《会计大典——会计理论》一书，该书由中国财政经济出版社1998年出版，被国内多所院校指定为研究生层次会计理论研究的参考读物。全书的1998年版共组合为18章，主要内容包括：会计理论的涵义（概念、作用、内容、结构）；会计理论的演变（复式簿记时期、产业革命时期、探索、体系形成）；会计研究的不同方法与流派（方法论、归纳会计学派、演绎会计学派、实证会计学派、其他流派）；会计的定义及争论（西方、我国）；会计的基本假设；财务会计的概念结构（概述、发展、产生背景、现状分析）；财务会计的目标与信息质量；会计确认的理论研究；资产计价与收益决定（计量原理与模式）；我国会计理论研究的发展与评价；会计准则的性质；会计准则的国际化研究；我国会计准则制定的若干问题研究；现行财务报表的体系分析；财务报表体系的改进与未来（现行体系、美国的改进、英国的改进、IASC的改进、未来发展）。
2.普及性的会计理论读物。影响较大的是陈今池编著的《现代会计理论》，该书由立信会计出版社1998年纳入“立信会计丛书”出版。此前该书曾先后以《西方现代会计理论》（1988版）和《现代会计理论概论》（1992版）出版两次，该书也被国内多所院校指定为硕士生层次及本科生层次会计理论课程的参考读物。全书的1998年版共组合为18章与一个附录部分，主要内容包括：绪论（会计职能与范围、会计理论性质、研究方法）；会计理论的历史发展（理论起源、发展停滞、近代会计理论发展、现代会计理论发展）；会计理论的结构与内容（基本结构、目标、假设、概念、原则）；传统会计的特点和报表结构；主要会计报表（损益表、资产负债表、现金流量表）；收益的计量；收入确认与费用配比；资产计价；流动资产；固定资产与无形资产；负债与业主产权；物价变动会计的理论基础；一般物价变动水平会计；现时成本会计；变现价值会计；人力资源会计；社会责任会计；国际会计；附录：会计学家、专业团体、重要文献等。
3.专论性的会计理论读物。影响较大的有阎德玉主编的《会计理论比较与评析》。该书由湖北科学技术出版社2002年出版，为中南财经政法大学会计专业近年（2002～2005）来本科阶段《会计理论专题》课程的参考教材与研究生教学参考资料。该书共设15章，其主要内容包括：会计理论研究导论（概念、功能、内容、发展、体系）；财务会计的几个基本理论问题（会计的定义、性质、对象、资金、职能、目标）；我国会计理论研究的概况、特点与趋势（计划经济时期、体制转轨时期、市场经济体制时期、特点、趋势）；会计与经济效益；会计模式理论（概述、世界会计模式、中国会计模式）；会计准则产生与发展研究（美国、中国、IASC、各国发展）；会计准则制定模式的比较研究（机构、人员、程序、范围）；会计准则的性质、结构与内容；会计确认与计量理论研究；财务报表理论研究（概述、产生与发展、资产负债表、收益表、现金流量表、增值表、现行矛盾）；我国会计改革和理论与实践；我国会计管理体制改革研究（企业会计、政府会计）；我国会计法规体系研究（概述、会计法、统一会计制度、其他相关法规）；我国加入WTO后会计面临的机遇与挑战（会计环境、规范体系、服务行业、会计人员、会计教育）；知识经济与会计。除此之外，其他有影响的论著主要有：孙芳城等著《比较财务会计学》（2001），李孝林等著《会计基本理论比较》（2002）以及阎德玉等（1992）著《现代会计理论研究》等，但在内容结构上大同小异。
（四）现有会计理论教材及论著结构的基本特点
上述16本会计理论教材或者理论读物，在内容设计上既有个性的设计，也有共性的内容。个性内容：主要体现在对每个专题内容的组织上，不同层次的教材以及不同作者的偏好，因此就形成了各具特色的内容结构体系。共性内容则可以划分为会计理论及研究方法问题、会计理论及历史发展问题、基础性会计理论问题、会计要素的确认与计量理论问题、财务报告理论问题、会计准则及规范体系建设理论问题、特殊业务会计专门理论问题、会计领域其他专题理论问题、管理会计理论问题和审计理论问题等十个方面的基本内容，个别教材还设有附录。笔者通过对其所涉及会计理论基本内容的统计与分析，归纳得出以下基本结论：
1.会计理论基础知识及研究方法问题，共有15本涉及。其主要内容包括：会计理论基础知识（涵义、性质、功能、范围、内容、体系、种类、层次、发展、作用、环境、特征等）；会计理论的研究方法（研究视角、研究方法论、定义、种类、传统方法、规范方法、创新方法、研究方法的历史发展、检验、事项法与行为法，预测方法与实证方法等）；会计理论研究的学术派别（归纳会计学派、演绎会计学派、实证会计学派、其他流派）。
2.会计理论及历史发展问题，共有14本涉及。其主要内容包括：理想环境中的会计；现代会计的形成、演变及其特征（19世纪前会计发展、19～20世纪初的会计发展、20世纪30年代以来的会计发展）；西方会计理论的发展与演变（会计理论起源，古代会计理论，近代会计理论——借贷记账理论、17～18世纪产业革命时期的会计理论、19～20世纪初的会计理论，现代会计理论发展——1930年以前的会计思想、20世纪30年代后的会计实务与会计理论、1959年以前会计理论的历史发展、20世纪60年代以后的会计理论）；会计组织的结构与发展（1930年前、1930
～1956年、1946～1959年、1959～现在，AICPA、FASB、SEC、成本会计准则委员会CASB、AAA、NAA、CIA、ICAEW、ASB、IFAC、IASC等）；中国会计理论研究的发展概况、特点与趋势（计划经济时期、体制转轨时期、市场经济体制时期）；会计理论的未来发展（动因、创新、趋势、大会计科学）。
3.基础性会计理论问题，共有15本涉及。其主要内容包括：会计理论的结构与要素（概念、假设、目标、原则、程序与方法、狭义与广义的结构）；财务会计概念框架（概述、产生背景、发展、现状分析、性质、目标、会计信息使用者、会计信息质量特征、财务报表基本要素、会计要素的确认与计量）；我国传统的会计基础理论（西方及中国对会计的定义、会计系统、会计目标、会计职能、会计属性、会计对象、会计信息、会计核算理论体系、会计管理理论体系、会计预测、会计决策、财务计划与预算、会计控制、会计检查、会计考核、会计分析、六大会计要素理论、会计学、会计定位、会计结构）；中国的理论体系及与西方的比较。
4.会计要素的确认与计量理论问题，共有13本涉及。其主要内容包括：会计确认理论（涵义、特点、标准、原则）；会计计量理论（涵义、特点、属性、单位、模式）；资产及其计价理论（涵义、性质、分类、目的、基础），负债的确认与计量，所有者权益的确认与计量，收益概念、计量原理与确认模式，收入与费用、利得与损失的确认与计量；现金流量与资金流转。
转贴于中国论文下载中心5.财务报告理论问题。共有12本涉及，其主要内容包括：财务报告与信息披露（涵义、性质、内容、其他手段、揭示要求与伦理责任、财务报告的决策有用性）；财务报告基本理论（概述、产生与发展、财务报告、目标、质量特征、历史演变、现行体系结构）；基本财务报表的理论（损益表、资产负债表、现金流量表、增值表、其他报表、表外披露）；现行财务报表的体系（现行体系、现行矛盾、美国的改进、英国的改进、IASC的改进、未来发展）。
6.会计准则及会计规范体系建设理论问题，共有9本涉及。其主要内容包括：会计准则基本问题研究（概念、性质、内容、体系、结构）；美国的公认会计原则（产生、发展、组织、类型、内容、结构特点、制订、评价）；会计准则产生与发展（美国、中国、IASC、各国发展）；会计准则制订的相关问题（我国会计制度与会计准则制定、统一会计制度研究、会计准则的国际协调与国家特色等，制定的经济后果与政治后果）；会计准则制定模式的比较研究（机构、人员、程序、范围）；会计规范理论（概念、原则、基本理论、会计法规、职业道德、证券市场会计规范、会计行为规范、中国研究现状）；我国会计法规体系（概述、会计法、统一会计制度、内部会计控制规范、其他相关法规）。
7.特殊业务会计专门性理论问题，只有2本涉及。其主要内容包括：所得税会计，石油与天然气会计，租赁会计，养老金会计和并购会计。
8.会计领域其他专题性理论问题，共有12本涉及。其主要内容包括：会计：一门多重范式的学科，当代会计职业的背景；有效资本市场与会计信息含量，契约关系与经理会计行为，有效证券市场，决策有用性的信息观与计量观，冲突的分析，管理人员报酬，盈余管理，会计中的公允、披露及未来趋势；实证会计研究及理论（发展、基础概念、结论、评析）；物价变动会计（物价变动与物价变动会计、物价变动会计的理论基础、一般物价水平会计、现时成本会计，变现价值会计），国际会计（外币交易、国家比较、国际协调），衍生金融工具会计，人力资源会计，环境会计，增值会计，社会责任会计；会计环境理论，会计模式理论（概述、世界会计模式、中国会计模式），会计方法，会计现代化，会计与经济效益，会计中国特色与国际会计协调；我国会计管理体制改革（企业会计、政府会计），我国加入WTO后会计面临的机遇与挑战（会计环境、规范体系、服务行业、会计人员、会计教育），知识经济与会计。
9.管理会计理论问题，有2本涉及。其主要内容包括：成本计算与控制理论（成本计算、成本控制），管理会计理论（框架、原理、新领域）；管理会计基本理论（发展、基本理论、相关学科、前沿领域）；中西管理会计理论比较；管理会计与财务会计理论比较。
10.审计理论问题，有1本涉及。审计基本理论（定义、环境、目标、证据、判断、准则）；中西审计理论比较等。
此外，还有两本设有附录，其主要内容包括会计学家、专业团体、重要文献等。
三、不同层次会计理论课程的教学重点与内容设计
（一）不同层次会计理论课程的重点内容
综上分析可见，会计理论所涉及的内容非常广泛，因此，学生需要在本科、硕士研究生和博士研究生三个不同的阶段不断地学习与研讨。但是应当如何区分与协调不同层次的重点内容，以减少重复并提高教学效果，则需要专门研究如下问题。首先，是不同层次的会计理论课程应当讲到什么程度？本科、硕士、博士课程各自所涉及的范围应有多大？内容应有多深？知识面多广？深度如何把握？其次，教材内容如何组织？涉及的机构、组织、规范、杂志、学人、文献和观点如何组合？是否只讲西方财务会计理论？是否只讲实证会计理论方面的研究成果？中国会计理论的发展是否需要讲？第三，教学方式如何组织？是否只让学生分组讨论已经形成的论文即可？在这个课程中是否需要系统介绍某些知识？可否用一定量的知识供给来刺激学生的兴趣与需求……笔者认为，其主要区别在于不同层次学生学习会计理论的广度、深度与对研究方法论的掌握问题。需要注意的是，在涉及的范围上，需要适当宽泛而不宜过于狭窄，不宜让学生只了解以某一方法所形成的研究成果，应当考虑会计理论的点（专业）—线（发展线索）—面（知识）。在内容上也需要兼顾相关内容，如会计发展的主要线索、会计理论发展的主要线索、会计思想发展的主要线索、会计法制规范发展的主要线索和会计研究方法发展的主要线索等。
因此，不同层次会计理论课程教学的重点即需要针对不同层次而适当体现差别。本科生会计理论课程的教学重点应当是以丰富学生会计理论的知识点为基础来了解会计理论的基本结构，以拓展其会计理论方面的知识面及应用会计理论解释、评价和指导会计实务能力。在“点”的明确要求下，教学中需要兼顾中西方的会计理论专业知识点。硕士研究生会计理论课程的教学重点应当是注重理解与掌握基本会计理论的线索，在“线”的要清楚要求，以充分认识中国会计理论发展的历史地位为基础，以西方会计理论特别是以美国的财务会计概念框架理论研讨为核心向外延伸，同时需要兼顾中西方的会计理论问题并体现一定的深度与广度。博士研究生会计理论研讨的重点，要放在广博的知识掌握与会计理论研究方法论的有效运用上，即在“面”要广博的要求下，应当以研读经典文献、研讨名家思想、把握中西方会计理论流派的发展脉络为基础，以了解学科交叉与渗透发展动向为基础，以具备一定会计理论研究创新思维和认识为目标，故需要广涉中西方的会计理论文献并独立进行分析、梳理与加工。
（二）不同层次会计理论课程教学内容的具体设计
1.本科阶段《会计理论专题》课程教学的基本内容设计。本科阶段《会计理论专题》课程的教学重点，主要是对前几学期所学会计主干专业课程中所涉及的相关理论问题进行比较系统的梳理，以加深学生对会计专业方法的认识与理解，并有助于其在未来的会计专业实践中运用。与此同时，还应当向学生适当介绍有关会计理论发展的知识，以拓宽其专业理论的知识面。因此，在内容的组合上，就要以帮助学生形成对主要会计理论（特别是财务会计理论）的系统认识为主线，以帮助学生对前导会计课程所学专业方法的理解掌握与融会贯通为重点，注意培养学生总结问题、分析问题与初步表达学术研究成果的能力。此外，在教学实践中，有相当一部分本科毕业生已不满足于本科层次的知识学习，而积极投身于“考研”的队伍中。由于目前研究生学历教育层次规模的急剧扩张，而教学资源的增长相对滞后，若把会计理论课程完全置于研究生教育阶段，也会使研究生教育压力过重，故可以考虑把一些相关专业基础课程的内容划入前一教学阶段，以减轻研究生教育的压力。以此认识为基础，可以考虑将教学重点放在以下四个主要方面：一是中西方会计及其理论发展的基本知识。主要是介绍会计及其理论有关发展阶段的特点、成就、重要学者与重要文献等方面的知识，在范围上要兼顾中外，以扩大学生的知识面；同时，适当介绍会计科学发展新领域的知识，如相关新学科的简介等。二是财务会计的基本理论知识。主要涉及财务会计业务处理过程及其所涉及专业问题的基本理论知识，如会计系统的结构与运行、会计准则、会计要素确认与计量的原则与方法、财务报告的结构与编制等方面的理论要点，并注重与前导主干课程教学内容的对接。三是我国会计改革的相关理论知识。主要是结合中国会计改革的现实，介绍会计管理体制、会计监管、会计规范体系建设等专题性问题的研究成果。四是会计科学理论研究与学术规范的基本知识。主要介绍会计理论研究的基本步骤、基本学术规范与论文结构要素等专业论文写作方面的基本知识，并适当进行论文写作的初步训练与指导，以便为学生顺利完成学位论文打下基础。另外，还有其他相关会计理论知识。
2.硕士研究生阶段《会计基本理论研究》课程教学的基本内容设计。硕士研究生阶段《会计基本理论研究》课程的研讨重点主要是向学生比较系统地传授并互相研讨会计理论知识。但目前会计专业硕士研究生来源结构上比较复杂，不仅学生毕业的本科院校有不同专业优势（理、工、农、医、文、经、管），而且学生本身有不同的专业背景（理、工、农、医、文、经、管）、不同的专业经历（应届、往届与多年在职）和不同的学业经历（中专、专科、本科），这就给会计理论课程教学内容的组织带来了一定的困难。因此，硕士研究生阶段的会计理论课程在内容组织上，不仅要注意理论知识面，还要注重理论的一定深度，更要考虑教学对象会计理论知识甚至是会计专业基础知识积累上的差异。基于上述认识基础，故可以考虑将教学研讨重点放在以下八个方面：一是会计及其理论发展问题的研究。主要是研讨会计及其理论相关发展阶段的特点、重要学者与重要文献等方面的理论贡献，在范围上以西方为主。二是会计理论体系的基本结构研究。主要是研讨FSAB的财务概念结构。三是会计准则的发展、结构与相关理论问题研究。主要是以研讨西方会计准则的发展为主线，同时研究中国会计准则建设的相关现实理论问题。四是会计要素确认、计量、记录与报告的理论问题研究。主要研讨会计确认与计量的基本原理、基本会计要素的确认与计量理论以及资产计价理论和收益决定理论等问题；研讨财务报告理论的演变、现时若干问题（内容、结构等）与未来发展变化（内容、方式与形式等）等。五是西方实证会计理论的主要内容研究。主要研讨实证会计理论研究的内容、成果及有影响的学术观点。六是中国会计改革的相关理论问题研究。主要研讨中国会计改革进程中有关会计管理体制改革、会计监管体系完善、会计规范体系建设等专题性理论问题。七是会计科学的发展现状与趋势研究。主要是对会计理论的发展现状、特点及其未来的发展趋势进行研究。八是会计科学理论研究与学术规范的知识与运用研究以及其他相关的会计理论问题。
3.博士研究生阶段的《高级会计理论研究》课程研讨的基本范围设计。博士研究生阶段的《高级会计理论研究》课程的研讨重点主要是指导学生进行会计研究方法论及其会计理论发展规律。重点是通过对会计理论发展不同时期经典文献的研读，让学生能够把握会计学术思想的发展脉络，认识会计理论学术流派的形成基础，认识会计理论分支学科的形成环境与学科发展环境，掌握主要会计理论分支的核心观点，对现时会计理论发展的若干问题有自己独立的认识，为在会计理论的发展方面做出创新性贡献奠定坚实的专业理论基础。其要求可以归纳为：认识会计理论研究的思维方法，追索会计理论的发展线索，研究会计理论的发展规律，弄清不同流派的理论特色，认识主要流派的理论贡献，掌握会计理论的发展趋势，运用会计理论创新的研究方法。基于上述认识基础，故可考虑将教学研讨的重点放在以下八个方面：一是会计科学理论研究的思维逻辑与认识论研究。可主要涉及：科学理论研究与思维模式；科学理论研究的基本程序；社会科学理论研究的方法体系；会计科学的学科地位与发展；会计科学研究的要素结构；会计科学理论研究的主要步骤；会计科学理论研究方法的相关论著研讨。二是会计科学理论研究方法的发展变迁研究。可主要涉及：会计科学理论研究方法的发展阶段划分；规范研究方法占主导地位的时期及其特点；实证研究方法占主导地位的时期及其特点；现时西方会计理论研究的内容选择与研究方法运用问题；关于规范研究方法与实证研究方法的讨论。三是西方会计理论的发展历史研究。可主要涉及：发展阶段与特点研究；著名学者研究；经典文献研读。四是中国会计理论的发展历程研究。可主要涉及：发展阶段与特点研究；著名学者研究；经典文献研读。五是会计理论的主要学术派别研究。可主要涉及会计科学理论发展过程中所形成学说、流派和学派的特点：譬如，与会计本质认识有关的会计工具说、会计艺术说、会计信息系统说、会计管理活动说、会计控制（受托责任）说等；与会计行为认识有关的组织会计说、行为会计说、产权会计说、会计契约说等；与会计记录原理研究有关的静态会计说、拟人会计说、动态会计说等；与会计科学理论研究思维模式有关的归纳会计学派、演绎会计学派、实证会计学派等；与会计理论体系内容有关的规范会计理论、实证会计理论等；与专项理论研究有关的事项会计理论、价值链会计理论等。六是会计科学理论的交叉发展研究。可主要涉及：经济学说演进与会计理论发展研究；管理思想变迁与会计理论发展研究；法学理论变迁与会计理论发展研究；科学技术创新与会计理论发展研究；其他学科发展与会计理论发展研究；会计科学研究新领域的开拓研究。七是会计学博士论文写作的相关问题研讨。可主要涉及：选题动态、开题要求（文献回顾）、准备（资料、数据、初步分析）、写作（学术规范）、答辩及成果（前期、中期、后期）等。八是会计科学研究课题的相关问题研讨。可主要涉及：会计科学研究课题的发现与路径设计；科研课题研究申请书的编制、科研课题研究实施方案的编制、科研课题的调查（调查问卷、调查量表、调查资料的统计与分析）、科研课题研究中期报告、科研课题研究结题报告、科研课题的后续发展（论文、著作、报奖、申报新的课题）等。另外，还有其他相关问题研讨。
【主要参考文献】
[1][加拿大]威廉姆.R.司可特，著.陈汉文，等译.财务会计理论.北京：机械工业出版社，2000.
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[3][美]埃尔登.S.亨德里克森，著.王澹如，等译.会计理论.上海：立信会计图书用品社，1987.
[4][美]哈利.I.渥克，迈克尔.G.特尔尼，著.会计理论.大连：东北财经大学出版社，1998.
美国詹姆斯・C・范霍恩、小约翰・M・瓦霍维奇教授合著的，刘曙光译的《财务管理基础》一书，对经营杠杆有比较详细的解释，书中提出以下观点：（1）固定成本的存在引起的一个可能的有趣的效果是，营业利润（或损失）并不随着销售量的变动而成比例变动。因此，固定成本的存在使得销售量每变动一个百分比，就会使营业利润（或损失）变动一个更大的百分比。（2）根据经营杠杆的定义，得出现在普遍应用的产销量为Q件时的经营杠杆系数。设DOL为经营杠杆系数，EBIT为息税前利润，S为销售额，Q为销售量，QBE为盈亏平衡点时的产销量，FC为固定成本总额，V为单位变动成本。则经营杠杆系数=息税前利润变动百分比/产销量变动百分比，即由此推导出公式：并且根据描点法画出了经营杠杆系数的图像（本文讨论的是产销量大于盈亏平衡点时的情形），见图1。
图1是以Q= QBE和以DOL=1为渐进线的双曲线，所有具有稳定的、线性的成本结构的企业都将具有类似的图形，但每个企业的图形都以各自的盈亏平衡点为中心；根据基于销售额而不是销售量的DOL描点也将得出形状相似的图形。而且，如果根据DOL和Q/QBE或者S/SBE，即DOL对盈亏平衡点的相对水平描图可以得到一张适合于所有企业的标准图形（即由图1的公式分子分母同除QBE得到）。（3）经营杠杆系数仅是企业的总经营风险中的一个组成部分，导致经营风险的其他主要原因包括销售和生产成本的变化性或不确定性，企业的经营杠杆系数将放大这些因素对营业利润变化性的影响。如果企业保持固定的销售水平和固定成本结构，则再高的经营杠杆系数也没有任何意义。类似的，将经营杠杆系数做为企业经营风险的同义词也是错误的。但是，由于销售和生产的潜在变化性，经营杠杆系数会放大营业利润的变动性，从而放大企业的经营风险。因此，经营杠杆系数应当视为对“潜在风险”的度量，这种潜在风险只有在存在销售和生产成本的变动性的条件下才会被“激活”。
在国内，很多学者对经营杠杆理论进行了有益探索。罗福凯教授在《经营杠杆理论的改进》一文中指出，经营杠杆系数的图形是以Q=QBE和DOL=1为渐近线的双曲线的一支，并画出了与国外相似的图形。并且，罗福凯教授进一步提
潘慧明、杨卫丰在《浅析经营杠杆系数及其经济应用》中提出，利用经营杠杆来判断企业经营的安全状态，推导出公式经营杠杆系数＝1÷经营安全率，由经营安全率的取值范围得出结论：经营杠杆系数超过10 时，企业经营状态危险；经营杠杆系数大于6.67小于10时，企业经营状态较危险；经营杠杆系数大于4小于6.67时，企业经营状态不太好；经营杠杆系数大于3.33小于4时，企业经营状态较安全；经营杠杆系数大于1小于3.33时，企业经营状态安全；0到1为经营杠杆系数的不存在区间，经营杠杆系数小于0时，企业出现亏损，经营状态极为危险。对此，也有学者对经营杠杆系数取值区间的划分做过研究，验证了学术界提出的最优经营杠杆系数区间规则。这些学者认为，根据制造业企业三个盈利指标与经营杠杆系数区间的对应关系，发现在经营杠杆系数（1，4）的区间内企业盈利能力最强，尤其是在（1，2.5）及附近的区间范围内，盈利能力达到最高水平，然后随着经营杠杆系数由正转负逐渐减小，企业的盈利能力也逐渐下降。同时，根据制造业企业财务状况综合评价与经营杠杆系数的对应关系，发现企业整体财务状况与划分的经营杠杆区间有极好的吻合关系，即随着经营杠杆系数的在正区间内不断减小，企业财务状况得分不断提高，到（1，2.5）区间达到最高点，然后随着经营杠杆系数变为负数继续减小，企业财务状况得分也开始逐渐下降。
王静刚、董正英、周颖合著的《经营杠杆――理论与实务》一书中，对经营杠杆做了十分深入的剖析，全书共分六部分，包括传统的经营杠杆，单一产品经营杠杆的理论及模型，多种产品经营杠杆理论及模型，经营杠杆理论的风险分析及模型，经营杠杆理论的主要理论支柱，本量利分析理论的决策价值及发展。
本文给予关注的是经营杠杆与安全边际的比较，进而得出经营杠杆的具体评价指标，以及单一产经营杠杆的理论及其模型（从广义经营杠杆角度解释）。王静刚等人指出，根据本量利分析的基本模型，价格、销售量、变动成本、固定成本是影响利润的四大要素，因此，对经营杠杆的研究，这四大要素应该成为经营杠杆理论分析的基本要素。这也为经营杠杆这一理论概念的科学界定提供了理论依据。同样，价格、变动成本、固定成本对利润也存在着相应的经营杠杆现象。因此，对经营杠杆的定义在传统概念的基础上加以扩展和延伸，即从广义的角度来描述或定义经营杠杆的理论概念。王静刚、董正英、周颖提出四个因素影响下的经营杠杆分别是：产销量经营杠杆，
根据上述介绍，广义经营杠杆的理论概念可以描述为：以本量利分析模型为基础，研究产品的价格、销售量、变动成本和固定成本对利润的影响，以及该四大要素对营业利润产生的杠杆作用及其规律性。经营杠杆的广义概念是对传统理论的发展和补充。
针对王静刚等提出的经营杠杆系数的定义，可以进行进一步的推导和论证，用DOLq和基本经济量来表示其他的三种经营杠杆。并且，进一步将四种经营杠杆进行综合，得出综合经营杠杆的概念，即在四种因素共同作用，或者在两种、三种因素的作用下，息税前利润的变动程度。还可以通过在四种“分经营杠杆”前面加系数的方法，得出在几种因素共同影响但不同幅度（或不同方向）变动条件下，息税前利润的变动情况。本文将重点运用公式推导的方法，对企业生产的各个变量进行分析、归纳和整理，得出一些有用的结论，在最后，将用数据进行解释。
二、广义经营杠杆分析与论证
其一，经营杠杆分析的四个因素与公式推导。根据本量利分析的基本模型，价格、销售量、变动成本、固定成本是影响利润的四大要素。该四大要素，也应该成为经营杠杆理论分析的基本要素，这为经营杠杆的科学界定提供了理论依据。同样，价格、变动成本、固定成本对利润也存在着相应的经营杠杆现象。因此可以定义广义经营杠杆，包括产销量经营杠杆，价格经营杠杆，单位变动成本经营杠杆、固定成本经营杠杆以及总经营杠杆。如果对广义经营杠杆的定义公式进行推导，可以把四种因素纳入同一个图形当中，用相同的变量――产销量分别表示为DOLq、DOLp、DOLv、DOLfc。
下述是推导过程（这里规定，?驻Q=Q-Q1，?驻P=P-P1，?驻V=V-V1，?驻FC=FC-FC1）
产销量的经营杠杆：
由上述分析易知：DOLq、DOLp、DOLv、|DOLfc|的图像与DOLq的图像相似，都可以由DOLq的图像通过平移得到，如图3所示。
参考文献：
［1］〔美〕詹姆斯・C・范霍恩、小约翰・M・瓦霍维奇著，刘曙光译：《财务管理基础》，人民教育出版社2006年版。
［2］罗福凯：《经营杠杆理论的改进》，《财会通讯》2004年第2期。
［3］潘慧明、杨卫丰：《浅析经营杠杆系数及其经济应用》，《武汉纺织工学院学报》1996年第2期。
关键词：会计理论；抽象；规律；解释；预测
1 会计理论的产生
会计，不论作为一种管理工具还是一种信息系统，从某种意义上说其产生的根源在于产权理论的出现。传统簿记也叫做流水账与会计有着本质的区别，最大的区别即为权属问题。早在我国西周时代就已产生了两权分离的政府会计，《周礼》中记载了由天官大宰，宰夫，小宰等负责记载、保管、核算国家钱财的财务制度——财计官制。
在现代社会中，公司组织形式的出现对会计理论的产生和发展有着重大的推动作用。最早的“公司”可以追溯至英国，当时一些商人在南海发现了大量石油矿藏，但缺乏资金进行开采生产，为了满足其大量的资本需求，当时采取的方法是任何个人可以出资购买份额进行投资，公司运营获得利润之后进行分配，于是形成了某种意义上的股份制，即马克思所说的资本集中。但资本的集中需要规则，每个人投入资本必须获得相应分配，必须形成基本的权益规则，以明确的确认计量规则为前提，这促使了基本会计理论的形成。到后阶段，公司发展到一定规模，新的问题出现，资本集中带来的直接后果是资本权属不同，使得一些股东开始质疑会计的计量方法是否准确，是否得到大家的公认，公司财务信息是否真实等，推动了社会审计理论的出现。之后关于成本的确定，节约，规模效应，收入和成本的配比等一系列专业的会计理论问题出现，如成本会计理论，收入实现理论，权责发生理论，折旧理论等等，直至发展至今的科学管理理论等，从而完成了由簿记学到会计学的转变。
2 会计理论的概念
(1)西方学者的观点。
1940年，美国著名会计学家威廉a·佩顿(william a·paton)和a·c·利特尔顿(ananias charles littleton)在其合著的《公司会计准则导论》(an introduction to corporate accounting standards)中提出会计理论“被视为一个连贯、协调、内在一致的理论体系，并且如果需要的话这一理论体系可以归结为准则的形式表达出来。”
1953年，a·c· 利特尔顿(ananias charles littleton)在其名著《会计理论结构》(structure of accounting theory)中指出，“会计不仅仅是技术方法的集合，而且是一个严密组织的学科，其中的所有部分都是相互支持的。”
1966年，美国会计学会(american accounting association，简称aaa)在其的一份研究报告《基本会计理论》中指出会计理论是“前后一致地将假定的、概念上的和实用的诸原则结合在一起，以构成某一研究领域基本参照架的原则。”
1978-1985年间，美国财务会计准则委员会(financial accounting standards board，简称fasb)在所的第1-6号“财务会计概念公告”(statements of financial accounting concepts，简称sfac)中提出将相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系视为会计理论。
2004年，亨利·i沃尔克等所著《会计理论》(accounting theory：conceptual issues in political and economics environment)第六版中提出，会计理论是“用于起草会计准则的基本规则、定义、原则和概念，以及它们的由来。站在实用主义的角度，会计理论的目的旨在改进财务会计和财务报告。”
(2)国内学者的观点。
娄尔行教授提出“会计理论是会计实践的抽象，是会计实践上升到理论认识高度的抽象。”
阎达五教授提出“会计理论可以说是人类积累起来的关于会计实践的理性认识，它应当完整地、准确地回答如何认识会计工作和如何做好会计工作两个方面的问题。”
吴水澎教授指出“会计理论是人们在长期会计实践的基础上，经过思维的运动，产生的关于会计的理性认识。”
葛家澍教授指出“会计学…把人们对会计这一实践活动的认识加以系统化和条理化，形成一套完整的会计知识体系。”
(3)综上观点，本文认为可以把会计理论的概念简单归纳如下四个词语：抽象，规律，解释，预测；即把会计理论从实践中抽象出来，形成完整的系统的规律用以解释实务中出现的各种客观现象，并对未来做出合理预测，以指导人们更好地进行生产经营活动，即会计理论来源于实践，又反过来指导实践，是实践的系统化、抽象化。
(4)需要进行说明的是，既然会计理论是从实践中抽象出来进行的概括，就必然存在假设的前提，这与前文中要求理论必须具有客观性存在一定矛盾，如持续经营假设，是指如果不存在明显的反证，一般都认为企业将无限期的经营下去，即会计主体在今后可预见的一段时期不存在清算与破产的可能。但这只是每个企业的期望，并不容易达到，据统计，我国民营企业的寿命一般只有2—8年，因此在这里我们把包括持续经营在内的四大假设作为会计中的公理，而无需探求其是否真正与客观一致。
3 会计理论的分类
(1)按照会计理论的作用分类，包括结构性会计理论，解释性会计理论和行为会计理论。
(2)按照会计理论涉及的学科分类，包括财务会计理论，管理会计理论，和审计会计理论。
(3)按照会计理论自身的内容分类，包括会计基础理论，会计应用理论和会计发展理论。
(4)按照会计理论建立的方法分类，包括描述性会计理论，规范会计理论，实证会计理论三个部分。
这种分类结果是目前比较常见的，尤其是实证会计理论，自我国会计学界于20世纪80年代中后期开始接触实证研究方法后，会计理论工作者开始将实证研究方法应用于会计学研究的各个层面并取得了长足进步。在研究内容上，我国的实证会计研究主要涉及五个领域：一是财务会计，包括对会计信息含量、会计政策选择的经济后果、会计信息的价值相关性、会计差异和特殊会计业务等的研究，以及财务管理，包括对盈余管理、股利政策、融资与资本结构、财务危机预警、公司治理、绩效评价等的研究；二是管理会计，包括对内部控制、预算管理、成本管理等的研究；三是审计，包括对会计服务市场、审计意见、审计收费、会计师事务所管理体制等的研究；四是资本市场，主要包括对资本市场有效性检验的研究；五是其他会计问题。
4 会计理论的作用
4.1 归纳作用
会计理论的归纳作用指会计理论来源于实践，但又不是实践中零乱的、松散的知识点，而是经过归纳整理的一系列理论规律，它建立在占有大量感性材料的基础上，并通过去粗取精、去伪存真的加工归纳过程而形成的有价值的、正确的、完整的、系统的理性认识，揭示了事物发展的固有的、本质的、必然的规律，形成理论。
4.2 预测作用
会计理论的预测作用指经过归纳整理的会计理论在一定环境下用以对未来不确定事件进行预测，通过事物之间固有的、本质的、必然的联系进行推断预测，使事物向着人们预期的方向发展，取得既定的效果。
4.3 指导作用
会计理论的指导作用指会计理论来源于实践，同时又用来指导实践。在会计实务中会遇到各种问题，而会计理论作为系统化理论化的知识体系一方面将实践中各种现象抽象转化为规律理论，另一方面又将这些规律理论用来指导实务，使人们更好地进行生产经营活动。
比如，新企业会计准则规定：债务重组的收益可以确认当期损益，而旧准则中规定不可确认。新旧准则的变化对公司经营活动产生重大影响，原来亏损的企业可能通过重组获得债务全部或部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，极大地提高每股盈余。这些变化需要会计确认、计量理论来进行解释。因为债务重组不属于企业经营活动，准则规定将债务人的重组收入计入营业外收入，将债权人的重组损失计入营业外支出，但债务重组损益并未带来现金的流入流出，因而对当期的现金流量不产生影响，这样就必须在编制现金流量表时将债务重组的收益或损失作为净利润的调整项目进行调整，否则主表与附表中的“经营活动产生的现金流量净额”不一致，所以在确认和计量时在现金流量表的补充资料中增加“债务重组损益”科目，作为净利润的调整项目来反映债务重组产生的损益。
再如，新企业会计准则规定企业与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的应当计入固定资产成本，进行资本化，不符合确认条件的应当在发生时计入当期损益，进行费用化。这些都会导致企业利润的变化，影响企业的纳税行为，从而也会影响企业分配给股东的利润，因此会计理论就是用于解释这里关于会计怎样确认，怎样计量的问题，也就是为了解释会计准则确定的分配方式问题。
其他的一些在生产经营活动中经常遇到的问题，如企业固定资产选取的各种不同的折旧方法，税法中关于高新技术企业所得税的优惠政策和企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以享受免征、减征企业所得税的税收优惠的规定等，这些事件背后所反映的问题都可利用会计理论来进行解释和归纳。
5 会计理论的发展与创新
随着社会经济的发展，新鲜事物的不断涌现，使得会计理论随着外部会计环境的变化而变化，在会计研究中，社会经济形式的演进和技术的进步始终是推动会计理论与实践发展的基本要素；同时各类优秀的会计学者，会计组织的不断努力，提出新的观点和理论，为会计理论增添新的血液。
同时我们必须看到随着知识经济的到来，并伴随电子网络信息的蓬勃发展，一方面会计学科不断与其他学科如经济学，管理学，社会学，自然科学等紧密联系，相互融通，形成了一系列的交叉学科理论，提出了许多新的研究课题，给会计理论带来发展创新的机遇；另一方面，社会经济的发展趋势，在某些方面动摇着传统的会计理论，为会计学科带来严峻挑战。综上所述，对于会计理论的研究不仅要总结会计规律，还要把会计纳入社会经济范畴来思考，会计研究工作者既要继续发扬踏实的工作作风，也要进行学术创新，促使会计理论的进一步发展。
参考文献
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[6]吴水澎.中国会计理论研究[m].中国财政经济出版社，2000.
[关键词] 集团公司资金管理管理控制系统
集团公司中控股公司和被控股的子公司都是独立的法人，作为独立的公司它们都有其各自的经营目标，这使得集团公司的资金管理面临严峻的挑战。从国内外的研究状况而言，集团公司财务管理的重点是关注资金运动，目前国内针对此问题的研究多集中在集权与分权孰重的理论探讨以及具体的资金控制模式上面。本文认为，集团公司资金管理控制研究应该贯彻系统性、动态性的技术路线，谋求一种具有普遍指导意义的管理流程或模式，将所有围绕资金管理的策略与措施整合在一起。因此，本文将研究目标锁定在集团公司资金管理控制系统上，力图通过应用管理会计学中的管理控制系统理论与方法（MCS），研究我国集团公司的资金管理问题。
一、集团公司资金管理中存在的问题
资金是企业的血液，资金管理是企业财务管理的核心内容。近年来，随着集团公司大量涌现，企业规模迅速扩张，但随之而来的却是企业内部财务资金管理制度建设的相对滞后，出现一系列问题。具体表现为：
1.财务信息传导失真，企业决策失灵
由于管理幅度宽、地域分布广等客观因素，以及下属单位出于各自的利益，有意提供虚假信息，使得集团高层决策者获取的财务信息不及时、不全面，决策失去科学性和前瞻性 。
2.资金散乱，使用效率低
问题主要表现为集团下属各成员公司的账上资金少数十万多则上百逾千万，造成大量资金闲置 、沉淀；而集团总部却又为筹集急需的小额资金而为难，资金在途时间少则二三天，多则一周，使资金需求总量不断攀升，资金的运行效率低下 。
3.预算流于形式，监控滞后无力
问题主要表现为资金调配的随意性大，使用混乱，占用不尽合理，挪用生产经营资金从事长期投资的现象屡有发生，导致现金流量不平衡，支付能力不足，靠借新还旧来维持经营；年末账面利润看似不少，但应收账款居高不下，不良资产有增无减，长期挂账，资金运作困难，时常难以支付到期的债务。
4.管理权限模糊，资金的“产出”不高
问题主要表现在集团总部集权过多时，容易出现子公司“不要钱，也不做事”的消极现象，影响理财积极性；而当下属公司分权过大时，容易出现资金调度失灵、管理失控，甚至滋生 滥用权力、挪用贪污的现象。无论哪种现象都会使资金的杠杆作用大打折扣。
资金管理对于集团公司的持续健康发展意义重大。集团公司实行资金的统一管理，有利于发挥集团公司的整体优势，提高资金利用效率，这样不仅可以避免出现资金使用散乱的现象，而且可以利用闲散资金进行研究开发、对外投资等。另外，资金实行统一管理还有利于合理筹集资金，确保资金占用和资金成本最低。随着经济的发展，竞争的加剧，集团公司的规模不断发展壮大等因素，资金管理控制在整个集团公司管理系统中的地位，又进一步显现。
二、集团公司资金管理改进的理论基础――MCS理论
近年来，随着世界范围内经济竞争的加剧和企业规模的扩展，西方企业界和理论界对管理控制系统（MCS）的建立和应用研究日益重视，认为管理控制系统是管理者影响组织中的其他成员以落实组织战略的过程，是实施组织战略的工具。20世纪80年代末，管理控制系统（Management Control System）在欧美各国的成本管理会计领域里首次得到应用和推广，并被西方企业界证明是一种行之有效的实施战略管理的重要工具。
从上图可以看出，管理控制系统的运行基础是企业的目标和为实现目标而制定的战略。战略计划为实施这些目标和战略做准备，在制定这个计划时要用到所有可获得的信息。责任中心同样要遵守许多规则和其他信息，它们运作的结果要进行测评和汇报。测评时将实际结果同计划相比较，以回答“运作是否令人满意”的问题。如果结果令人满意，就要对责任中心给予表扬或其他回报。如果表现并不令人满意，反馈的信息就会引发责任的修正和对计划的重新考虑。为此，国外理论界认为管理控制系统是“管理会计工具的逻辑整体，用于收集和报告数据信息并评价业绩”。它主要包括战略计划、预算控制、业绩评价和激励机制四方面内容。也就是说，一个设计良好的管理控制系统能够帮助和协调决策过程，鼓励企业中的个体采取一致行动。
三、集团公司加强资金管理控制系统的框架设计
针对集团公司管理体制与机制的特殊性，本文提出一个重要观点，加强和完善集团公司资金管理控制的关键是要建立起一种系统性、动态性的控制模式。为此，本文将MCS引入集团公司资金管理实践，重点是要将集团公司资金管理过程中的战略制定、预算编制、过程控制以及绩效评价等四个方面的关键内容有机结合，建立起一套专门针对资金管理的管理控制系统。该系统的基本框架如下：
1.集团公司资金管理控制系统的目标
集团公司资金管理的目标其实就是企业理财的目标。究竟是应该追求利润最大化符合企业发展实际，还是要把股东价值最大化作为企业管理与发展的终极目标成为众多集团公司关注的问题。长期以来，利润一直作为企业理财惟一的核心，受到企业管理人员特别是财务人员的推崇。毫无疑问，盈利是企业存在的日的，企业从事生产经营的日的就是为了取得利润。但是利润在反映企业盈利能力强弱时，有时候并不能客观地揭示企业真实的盈利状况。从理财的目标看，现代企业理财的目标应该是股东财富最大化，因而理财工作的立足点就是如何使股东财富增加。从股东财务最大化的角度看，能准确衡量股东投资收益的指标不是利润，而是通过利润所转化的股东实际所得到的现金性收益。因此，现金性盈利占企业盈利总额的比重，就成为衡量企业盈利质量的标准，而努力提高现金流的质量与收益就成为理财的工作实质。
所以，本文认为，基于集团公司法人治理结构的不断成熟，集团公司资金管理的目标应该屏弃传统的利润最大化目标，以股东价值最大化作为指导日常财务管理工作的基本导向。
2.集团公司资金管理控制系统的原则
（1)资金管理的三权分立原则
三权分立思想源于西方资本主义政体，体现了行政、司法、立法三种权力的制衡。公司制作为现代企业最有生命力最为典型的制度，其治理结构充分体现了三权分立思想。股东大会、经理、监事分别体现了决策权、行政权、监督权。在资金管理体制的设计上也提倡贯彻三权思想，使资金决策、运作、监督评价三权分立，相互制衡。今后，集团公司的管理体制必然反映社会化生产的特性，逐步与国际惯例接轨，实现管理和信息的透明化，则资金管理体制必然要求三权分立。
（2)全面资金管理原则
全面资金管理思想是指在资金管理的流程上强调全过程管理；在资金的运作上强调全民参与；在投资的效益管理上强调全面降低成本。资金管理是一个动态的过程，在这个流程中有员工的参与，存在成本和费用的发生，实施资金全面管理战略就是从战略的高度全面管理资金。
（3)日常管理极限原则
集团公司资金管理的目标应该是实现股东权益最大化。这一目标在实现的资金运动管理中可针对不同的责任主体做如下分解:利润最大化，成本费用最小化，风险最小化。这便是资金管理极限化思想在实际经济活动中的体现。
（4)资产投资有偿原则
资金管理中难度最大的就是投资项目管理。从众多集团公司中广泛存在的争抢投资、不讲投资效益的现状而言，必须从机制上解决集团公司下级单位争投资争项目的问题。为此，应该在集团公司资金管理控制系统中力推行投资和资产有偿使用，使下级单位在投资和资产的占用上不再免费，在成本的压力下杜绝低效无效的投资。
3.集团公司资金管理控制系统运作的关键环节
根据管理控制系统理论，一套完整的管理控制系统需要涵盖战略制定、预算编制、业绩评价和激励机制等四个重要部分。本文关于集团公司资金管理控制系统的研究中，从关注资金流动的管理原则出发，重点分析系统运作四个关键环节:集团公司现金流战略、集团公司资金预算管理、集团公司资金运动集中控制以及资金管理效果评价。
(1)现金流战略选择
管理控制系统运行的第一步是根据战略目标制定战略计划。战略计划是一个决定组织将采取的方案和这一方案在接下来的一些年度内所需分配的资源数量的过程。集团公司资金管理控制的首要关键环节是根据集团公司的资源条件、发展方向选择合适的现金流战略。因为资金管理的基本对象就是现金流动，从某种程度上看，现金流战略可以视作理财战略的核心。现金流战略是从属于企业战略系统的一个小分支，它的实施必须服从配合企业整体战略管理模式。现金流战略可以依据企业适应性战略模式的特点，划分为激进型、防守型和调整撤退型三种基本类型以及跨国经营环境下的现金流战略。集团公司在资金管理控制中，首先就是要根据经营环境和发展愿景，选择合适的现金流战略。
(2)资金预算管理
预算管理是管理控制中使用最广泛的一种控制方法，也是集团公司资金管理必不可少的工具。集团公司的辖下众多子公司及二级单位，母公司通过预算编制、项目审批、集中结算、全面考核等管理环节，可以形成对下级单位资金运动的闭环控制，对保证资金安全的具有重要意义。
(3)资金运动集中控制
虽然管理控制系统是一套完整严密的系统，但是对于系统运做过程必须要建立起有一个集中控制的环节，作为信息交换的枢纽。事实上，无论是责任预算的形成、业绩评价以及激励都离不开资金集中运作这个关键点。众多集团公司资金管理失败的案例表明，传统的企业资金管理理论和实践已难以适应企业集团经营管理的要求，探索新的企业集团资金管理模式己迫在眉睫。集团公司采取资金集中管理模式，可以在统收统支模式、拨付备用金模式、内部银行模式、财务公司模式以及跨国经营的现金集合库模式中进行优选。
(4)资金管理评价指标选择
业绩评价系统属于管理控制系统中的一种结果控制系统。它由评价目标、评价对象、评价标准、评价指标和业绩报告几个基本要素构成，其中业绩评价指标和标准的选择是关键问题。集团公司面向投资中心的资金管理主要采用投资报酬率、剩余收益、现金回收率、剩余现金流量等传统指标但是这些指标信息的采集、分析都基于企业财务报表(基于已发生的权责），反映的是企业的发生成本，没有考虑到股东投资的机会成本，因此很可能激励公司管理者的短期行为，忽视企业的长期价值的创造。而在股东价值最大化的目标统驭下，集团公司资金管理实质上就是价值管理，资金的效果好坏就要看企业价值是否得到了增值。为此，本文力主将经济增加值(EVA)作为集团公司资金管理效果的评价指标。
四、结束语
集团企业资金管理的办法和途径在企业界一直是一个见仁见智的话题。本文认为集团公司的资金管理比单体企业的资金管理更为复杂，其资金管理过程必须是一个闭环过程。从基本的管理逻辑角度分析，集团公司的资金管理过程，首先要有与企业发展愿景、使命、战略向适应的理财战略，这种战略可以归结到现金流战略上;其次，必须利用好全面预算这种重要的内部控制工具，以使得战略与具体的管理活动有紧密衔接;再次，在资金运动的过程中，必须要建立一个信息平台，采集、记录、分析、整理所有的资金流动信息，这样才能实现对资金流动的动态控制；最后，当资金运动结束，应该选择比较理论内涵先进、具有较好激励效果的评价指标进行事后评价，以验证管理策略的可行性和效益性。
参考文献:
关键词：知识经济 冲击 创新
一、知识经济的特点及其对会计工作的要求
(一)知识经济的概念 知识经济这一概念最早出现于20世纪90年代初，1996年经合组织(OECD)明确地将知识经济定义为“以知识为基础的经济”。所谓知识经济，是指以对智力资源和知识的占有、配置、生产和消费为基本要素的经济，是建立在知识和信息的生产、分配和应用基础之上的新型经济，是以不断创新的知识为主要基础而发展起来的知识密集型的经济021世纪是知识经济时代，知识经济将逐步占据国民经济的主导地位。联合国经济合作发展组织所有成员国的科研经费的近2／3投向高新技术，该组织主要成员国的50％以上的国内生产总值的完成是以知识为基础的。事实表明，当今世界经济的发展确实比以往任何时候都更依赖于知识的生产、扩散和应用。
(二)知识经济的特点 综合国内外学术观点可以将知识经济的基本特征概括为：一是知识经济是促进人与自然协调、可持续发展的经济。知识经济产生在多种自然资源几近耗绝、环境危机日益加剧的时代，其将科学与技术融为一体，反映了人类对自然界与人类社会科学全新的认识。二是知识经济是以无形资产投放为主的经济。传统工业经济需要大量资金、设备等有形资产起决定作用，而知识经济则主要依靠知识、智力等无形资产起决定作用。三是知识经济是在世界经济―体化条件下的经济。知识经济依靠无形资产的投入实现可持续发展的前提是依靠世界经济―体化。四是知识经济是以知识决策为导向的经济。知识经济的决策和管理必须知识化，科学决策的宏观调控作用在知识经济中呈日渐增强的趋势。
(三)知识经济影响下的会计新环境知识经济时代的到来使会计赖以生存的社会环境发生了重大变化，作为反映经济发展的会计体系，也将随着客观经济环境的变化而不断改革、发展和完善。主要表现在以下方面：会计要素的概念被赋予新的内容；会计职能由核算为主向预测管理决策为主转化；会计模式将得到改进；会计研究对象范围拓宽，向综合化、边缘化方向发展；财务报告体系更趋完善；会计核算日趋规范化、国际化、法制化；会计人员应具备多元化的知识结构与创新能力。会计作为一种管理活动又是―个财务信息的处理系统，其依存于一定的客观环境又受一定时期特定环境的制约和影响。因此，会计必须适应其所处的社会经济环境，并为其所处的社会经济环境服务。知识经济下的会计必须重新构建符合知识经济时代要求的会计模式，这样会计才能反过来促进经济的增长。
三、知识经济对传统会计的冲击与影响
(一)知识经济对会计假设的冲击在知识经济时代，会计的四大假设都受到了冲击。会计假设是指会计活动进行空、时、量限定的理论，是会计活动得以进行的前提。在信息技术的推动下，企业的生产方式和组织都发生了重大变化，虚拟公司成为一种新型的网上企业组织形式。知识经济改变着会计赖以生存的社会经济环境，对传统的会计假设理论产生了深刻影响。(1)知识经济对会计主体假设的挑战。会计主体是指会计核算的特定单位，其提出了会计活动的空间范围，规定了为谁服务的问题，传统的企业会计主体只核算企业范围内的经济活动，并向有关方面提供会计信息。但知识经济时代的经济发展突破了会计主体的物理实体概念，从而动摇了会计主体的稳定性假设基础，在知识经济时代会计主体的界限将会变得十分模糊。首先，以数字化技术为先导、以信息高速公路为主体内容的信息技术革命，使经济活动的空间变小出现了所谓的“媒体空间”和“网络实体”，如“网络公司”。其次，投资基金的出现和发展对会计主体假设产生了冲击。投资基金主要依靠拥有大量资金对外投资来获取收益，没有传统意义上的厂房、机器设备等，且其投资品种、范围、行业等均不固定，这为会计主体界限的划分带来很大难度。因此，知识经济时代如何对这种不确定会计主体的资产、负债和所有者权益进行核算，会计报表如何在形式和内容上适应这种变化，是目前亟待探讨的问题。(2)知识经济对持续经营假设的挑战。持续经营假设的基本含义是：除非有反面例证，否则就能够认为企业的经营活动将无限持续下去，即可以预见的将来，企业不再面临破产清算。只有在这一前提下，企业的再生产过程才得以进行，会计才可以按历史成本确认、计量其资产要素，事实上这一假设具有很大局限性。―个企业不论其规模大小，总是“有限生命”的组织，一旦能够证明会计主体已无法履行其所承担的各项义务时，该假设就失去了支持的事实基础。(3)知识经济对会计分期假设的挑战。会计分期假设是指可以将企业不断的经营活动分割为若干个较短时期，据以结算账目和编制会计报表，提供有关财务状况和经营成果的会计信息。会计分期假设本身是对持续经营假设的―一种补充，但是^为地划分区间必然导致客观经济现实与会计反映结果之间存在着一定程度的背离。从而引起会}十信息的部分失真。因此，会计分期假设存在着明显的主观性和任意性。而在知识经济时代，知识更新、扩散的速度极快，产品生产周期越来越短，企业仍然采用传统的日历年度作为报告期间，与企业经营活动的周期差距拉大，所报告的收益和成本的准确程度也就随之大为降低。同时，随着内部管理会计及战略管理会计的推行，企业对会计信息的需求将朝着多层次、多元化方向发展。因此，会计分期应以企业需要为基础，而不能以整齐划一的日历年度为标准。(4)知识经济对货币计量假设的挑战。货币计量是指会计主要运用货币对企业活动进行计量，并把结果加以传递的一个过程。网络技术的飞速发展，国际间资本流动的加快，使得资本决策可在瞬间完成，这样就加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变(或稳定)这一假设。知识经济的到来，单纯用货币计量提供的会计信息，越来越难以满足信息使用者的要求。近年来，财务报告的使用者们十分重视信息的相关性，期望财务报告能够提供更多的面向未来的非货币信息。
(二)知识经济对会计原则的冲击会计核算原则是进行会计核算工作的规范，主要内容为总体性要求准则，会计信息质量要求准则和确认、计量要求的准则。会计原则对于会计人员选择会计程序和方法具有重要指导作用，与会计环境关系密切。在知识经济时代，传统会计原则必将受到冲击。(1)知识经济对历史成本计价原则的影响。企业会计准则中对历史成本原则定义为企业各种资产应按其取得或购建时发生的实际成本进行核算。随着科技的进步，生产效率的提高，资产无形损耗的加大，以历史成本为计价基础的资产负债表揭示的企业财务状况严重失真，进而影响企业经营成果信息的质量。而且知识经济是智力支持型经济，许多与知识相关、没有实物形态、能给企业带来利益的隐资产(如人力资源)却没能在会计报表中加以揭示。因此，如果从反映会计主体业务活动真实的价值流动出
发，应以公允价值或现行市价入账，这就必然改变传统的历史成本计价原则。(2)知识经济对权责发生制的影响。权责发生制主要从时间上规定会计确认的基础，依据权责的实际发生和影响期间来确认企业的收入和费用，其存在前提是会计分期假设。在知识经济时代，企业的现金流转情况在很大程度上影响企业的生存和发展。通过对其分析，可以评价企业的经营业绩，衡量企业的财务资源和财务风险，预测企业经营和财务前景。与历史成本原则一样，在知识经济时代，由于电子货币的广泛应用，现金流动性加速，现金流量信息的决策有用性提升，电子联机实时报告也使及时传递信息成为可能。因此，可行的办法是将权责发生制与收付实现制结合起来运用。(3)知识经济对费用配比原则的影响。在配比原则下，费用是在其支出的效用真正发挥作用时而非相关现金的支出时予以确认的，这样在费用的确认中就存在着不适时的问题。“虚拟公司”的出现要求合作各方的合理分配，配比原则的配比范围扩大了，即不仅配比实物资产的耗费，还要配比人力资产、智力资产的耗费。在对其活动过程进行规范时，既要考虑与其一般无形资产的共性，又要注意两者之间的区别，加以灵活运用。人力资源、知识资源的价值存在较大的不确定性，其摊销期、摊销额难于精确确定，应据此选择合理的核算方式。(4)知识经济对相关性原则的影响。相关性原则，是指会计核算提供的信息必需满足各方面信息使用者的需要。而会计主要是通过各种会计报表来提供会计信息的，因此，在这个意义上讲，相关性原则也即充分披露原则。传统会计报告，主要提供财务资本的货币化会计信息，既不反映人力资产、知识资产的价值，也不反映人力资本、知识资本，因而不能满足用户全面了解企业的机会和风险，以及企业现状和发展前景的需要，所以，必须重构会计报告体系，将人力资源、知识资源在报告中全面、适当、公正地予以揭示和披露。
(三)知识经济对会计职能的冲击会计职能作用的重心发生变化，逐渐转向以会计管理为核心的管理核算并存的局面。人类社会进入以知识为特征的经济发展阶段，将使市场经济得到进一步发展。在市场经济体制下，企业是―个开放系统，需要建立面向市场的会计模式：企业实行自主经营、自负盈亏、自我发展和自我约束，要强化内部管理，严格监督，不断提高经济效益，相应地需要发挥会计的管理职能；政府部门通过经济政策、经济法规和经济杠杆等，对企业进行固节和规范经营活动，而不是直接干预企业具体的生产经营活动。因此，会计的职能必然由核算型转向管理核算型。在知识经济的管理核算型会计职能模式下，会计管理职能的强化，使财务会计与管理会计将合为―体，重新构建成核算与管理有机结合的会计体系，成为―个包括事前、事后在内的全面核算和全面管理系统，更充分地发挥和完善会计职能。
四、知识经济下的会计变革与创新
(一)会计核算观念创新会计核算观念创新主要体现在：一是确立新的财务资源观念。面对知识经济的挑战，企业必须确立新的资源财务观念，并以此拓宽理财的范围。既要充分利用自然资源和传统的财务资源等能被企业利用的有形资源，又要确立和利用以智力为基础的或无形的资源，包括知识资源和时间资源等。二是确立“融智”或“融知”比融资更重要观念。知识经济的主体是知识型企业，其竞争成败的关键因素已不再是自然资源和有形资源，而是知识资源和时间资源。企业从事生产活动所需要的资金、员工、技术、市场等，均以员工的知识能力为基础，由此而决定了“融知”或“融智”的重要性。企业在理财时应确立知识和时间资源第一的观念，并通过合理的资金运作，培育和扩张知识和时间资源，以此优化企业资源结构，顺应知识经济发展的要求。三是人本财务观念。人本管理是与以物为中心管理相对应的概念，其要求将人作为社会人或文化人而不是经济人看待，要理解人、尊重人、充分发挥人的主动性和积极性。
(二)会计核算内容创新主要包括：一是改革无形资产的相关内容。知识经济时代，无形资产正在成为企业价值创造的主要驱动因素。从这个意义出发，可以将基于价值创造的无形资产定义为：无形资产是指由企业创新活动、组织设计和人力资源实践所形成的非物质形态的价值创造来源。鉴于无形资产在企业盈利过程中的作用，继续采用历史成本原则核算无形资产，特别是将企业自创的无形资产进行费用化而不在企业的财务报表上进行反映，就不能准确地向投资者和债权人提供公司财务状况和经营成果的相关信息，甚至有可能误导投资者和债权人。因此，对于无形资产特别是自创无形资产的会计核算需要进行改进。二是建立管理核算型会计模式。在知识经济条件下，计算机技术、网络技术的不断发展，企业的生产活动、经营活动、研究开发活动、采购活动等都要运用高科技进行管理，企业之间的竞争更加激烈，这就要求会计管理发挥核算过去、控制现在、参与决策、预测未来等职能作用，用会计特有的方法了解和分析市场，评估各种经济的和非经济的、有利的和不利的、内部的和外部的因素和风险，以便采取对策防范和化解风险，达到预期经营目标。
