时间：2023-10-25 11:00:39
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇工程会计的账务处理，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：增值税;应交税费;教材;编排
中图分类号：G618.5 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2015）21-0223-02
高职教材理论知识浅显易懂，逻辑性强，着重强调学生的动手实践能力，让学生通过高职阶段学习，能掌握一技之长。财经专业学生在要求掌握一些会计基本的原理、概念、方法之外，还需具备基本账务处理能力和其他会计技能。2013年8月，“营改增”范围推广到全国试行。增值税已经成为我国最主要的税种之一，增值税的收入占我国全部税收收入的60%以上，是最大的税种。税制不断改革，增值税征收不断完善。为适应改革的需求，与时俱进，掌握增值税的税理、计算、申报、核算，成了会计专业学生的基本技能，但如何才能学好增值税知识呢？对于具备初步自学能力的高职生来讲，教材是最好的老师。但笔者认为《会计基础》、《税法》、《财务会计》等教材对增值税内容的编排和论述不甚合理。
一、增值税在教材中的编排现状和弊端
1.《会计基础》[2]在讲述“应交税费”这个科目的结构之后，直接讲述“在交纳增值税的企业，该账号借方还应记录企业采购材料向供应单位支付的进项税额，贷方还应记录销售商品时向购货单位收取的销项税额”，这样讲述，对于刚接触财经专业的学生来讲，就显得比较抽象空洞，什么叫销项税额？什么叫进项税额？为什么购买材料是向供应单位支付增值税而不是向工商税务等国家机关支付呢？
2.《财务会计》[3]对增值税的讲述分散在资产、负债、收入等章节中，在讲述存货的非正常损失时，损失库存商品是应交税费-应交增值税（进项税额转出）。在建工程领用本企业生产的产品时，是应交税费-应交增值税（销项税额），同样是库存商品，为什么一个记进项税额转出，一个记销项税额？进项税额转出和销项税额到底有什么区别呢？在未讲述增值税之前，学生碰到上述问题确实理解不清。
3.《税法》[4]则从法律角度讲述了增值税的概念、九个构成要素、计算以及申报。文字描述了增值税的特殊征税范围（八项视同销售行为）、销项税额五个特殊计税依据（折扣销售、以旧换新、还本销售、以物易物、包装物押金）、进项税额不得抵扣的七个条件等等，上述内容都是从税理角度讲述，比较抽象，有计算没有账务处理，有理论没案例，与会计基础和财务会计脱节，学生理解不深刻，学起来也枯燥无味。
针对上述情况，笔者认为增值税在教材中的编排应进行适当调整以使学生能更好地掌握。
二、增值税内容在教材中的合理编排
1.《会计基础》简单讲述增值税的内容。主要介绍增值税的概念、销项税额、进项税额，了解增值税是以商品生产和流通各环节的新增价值或商品附加值为征税对象的一种流转税，是一种价外税，销售时，开具专用的增值税发票，因此，销售方增值税叫“销项税额”，购买货物取得增值税发票，购进方的增值税叫“进项税额”，同一个企业，有销项税额，也有进项税额，应交增值税额=销项税额-进项税额，会计基础只需要简单了解增值税，简单讲述应交税费-应交增值税的销项税额和进项税额的结构就可以了。
2.《财务会计》强调增值税的账务处理。传统的《财务会计》教材是按模块设计的，先资产后负债再所有者权益，项目化教学后讲解增值税要更加详细、深入，而且应将应交增值税的内容即负债的内容放在资产前面讲述，这样，购买存货，发生存货非正常损失以及在建工程领用材料、在建工程领用产品的账务处理就不会有疑问了，另外教材内容还应该分为一般纳税人和小规模纳税人的讲述。小规模纳税人，采用简易纳税法，其采购货物支付的增值税，无论在发票账单上是否单独列明，一律记入所购货物的采购成本，销售货物或提供免税业务应纳增值税率为3%。这样：小规模纳税人，购入材料，分录就为：借：材料采购，贷：银行存款;销售产品，分录就为：借：银行存款，贷：主营业务收入，贷：应交税费-应交增值税（销售额×3%或含税销售额/（1+3%）×3%）。一般纳税人，增值税的内容应不限于进项税额、销项税额、已交税金、出口退税和进项税额转出的一般文字表述，应增加每种明细科目的具体账务处理，另外，还应着重讲述不予抵扣的进项税额转出和视同销售的账务处理。进项税额中，还应补充运杂费的计税，具体顺序如下：①一般纳税人购买货物支付的增值税，作为可抵扣销项税额的进项税额单独记账，税率一般为17%，部分为13%，营改增后运费税率为11%。例：青山工厂从湘江工厂采购甲材料1000公斤、价款2000元，增值税340元，运费200元，用转账支票支付，材料尚未验收入库。该企业按计划成本核算。原来的分录为：借：材料采购2186。借：应交税费-应交增值税（进项税额）354。贷：银行存款2540。运杂费实行新的计税后，分录应为：借：材料采购2180.18。应交税费-应交增值税（进项税额）359.82，贷：银行存款2540，进项税额340元再加上运杂费的进项税额19.82元应该为359.82元，计入采购成本的运杂费金额为200-19.82=180.18元。②购入免税农产品，可按买价13%扣除率计算进项税额。例：某企业采购农产品，实际支付价款为10万元，农产品已入库，该企业按实际成本核算，则分录为：借：原材料87000，应交税费-应交增值税（进项税额）13000，贷：银行存款100000。③购入货物增值税不予抵扣的各项目，教科书中只用文字表述，未作账务处理，账务处理如不写明，则学生对此印象不深刻。因此，应详细并分二步处理不予抵扣的项目。第一步，对于购入时即能认定进项税额不能抵扣的，增值税直接记入购入货物或劳务的成本，如购入发放职工福利物资，账务处理：借：应付职工薪酬，贷：银行存款。第二步，购入时不能直接认定进项税额能否抵扣，增值税则先计入应交税费-应交增值税（进项税额）中，等到这部分货物，按规定不能抵扣销项税额时则将这部分进项税额转入有关的承担者承担，通过“应交税费-应交增值税（进项税额转出）”转到“待处理财产损益”“应付职工薪酬”“在建工程”的借方，如：非正常损失的原材料，在产品、库存商品，借：待处理财务损溢，贷：原材料、自制半成品、库存商品，贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出），其中在产品、库存商品，按耗用材料占成产成本的比重转出税金的金额。如改变购进货物的用途（在建工程、集体福利领用生产用材料）。账务处理：借：应付职工薪酬、在建工程，贷：原材料，贷：应交税费-应交增值税（进项税额转出）。④销售应税产品，账务处理：借：银行存款，贷：主营业务收入，贷：应交税费-应交增值税（销项税额），如销售额为含税价，则用含税销售额/（1+税率）计算出产品的销售收入。⑤视同销售的应交增值税，在教科书中未提及，但在讲述固定资产构建时，又有在建工程领用本企业产品的例题，为方便理解，应补充此项内容。如将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费。账务处理为：借：在建工程或应付职工薪酬，贷：库存商品或自制半成品，贷：应交税费-应交增值税（销项税额），如将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位。账务处理为：借：长期股权投资，贷：原材料、自制半成品、库存商品，贷：应交税费-应交增值税（销项税额）。
增加了这些账务处理后既方便了学生的应试能力，同时为后续的税法学习打下了基础。
3.《税法》教材的内容主要从课税要素来设计的，税法教材内容偏理论，内容生涩难懂，在征税范围中八项视同销售行为应补充账务处理，增值税计算中，销项税额的计算五个特殊计税依据（折扣销售、以旧换新、还本销售、以物易物、包装物押金）应补充案例及账务处理，进项税额的计算中，不得抵扣的七个条件中应补充账务处理，出口退税要更加详细一点，既要有案例也要有账务处理还要有练习题。同时报税的时候要增加增值税发票的实际操作，如增值税发票的开具和装订，增值税的报税等等。这样就将原来散在财务会计的增值税账务处理和增值税税法的理论联系起来了，既全面又完善，既学习了新知识又复习了老账务处理。相当于对增值税的一个系统总结。
三、结语
增值税作为我国最大的税种，其收入占我国全部税收的60%以上。掌握增值税的税理、计算、申报、核算，成了会计专业学生的基本技能，对于具备初步自学能力的高职生来讲，教材是最好的老师。高职财会教学实行项目教学后，增值税的学习是重点，教材对增值税的设计要做到通俗易懂还要讲求质量。《会计基础》主要简单讲述应交税费的基本结构，《财务会计》主要详细讲述应交税费-应交增值税的账务处理，《税法》则全面讲述增值税的计算及纳税申报，并全面复习财务会计的账务处理。即《税法》为增值税所有知识点的补充大连贯。通过《会计基础》的一般了解，《财务会计》的详细了解，《税法》的补充大连贯，增值税的大部分理论已讲述，但纯粹有理论还不行，在模拟实习中，必须理论联系实际，巩固所学知识，让学生能学以致用，为会计从业资格证考试和会计专业技术考试及学生以后走上会计工作岗位打下坚实的基础。
参考文献：
[1]中华人民共和国国务院令第538号.中华人民共和国增值税暂行条例[Z].2008.
[2]彭晓燕.会计学基础[M].北京大学出版社，2012.
[3]贾永海.财务会计[M].北京：人民邮电出版社，2011.
关键词：期末结转；会计核算；事业单位
2012年，财政部印发了新的《事业单位会计制度》，新制度将原期末按年结转，变为按期结转，进一步规范了事业单位账务处理，提高了资金的使用效益，促进了事业单位健康发展。现以高中学校为例，对事业单位期末结转的账务处理进行探讨，以期对同仁有所裨益。
一、财政补助资金收支期末结转的账务处理
高中学校的财政补助收入主要是指从同级财政部门取得的各类财政拨款，包括人员经费、公用经费等基本支出补助和专项资金等项目支出补助。“财政补助收入”科目，应当设置“基本支出”和“项目支出”两个明细科目。由此而形成的支出为财政补助支出，应在“事业支出―基本支出”和“事业支出―项目支出”下设置“财政补助支出”明细科目进行核算。期末需将“财政补助收入”和“事业支出”中的“财政补助支出”部分的发生额转入“财政补助结转”科目。
（一）期末账务处理：
1.基本支出的账务处理：
（1）财政补助非专项资金收入结转
借：财政补助收入―基本支出
贷：财政补助结转―基本支出结转
（2）财政补助非专项资金支出结转
借：财政补助结转―基本支出结转
贷：事业支出―基本支出（财政补助支出）
2.项目支出的账务处理：
（1）财政补助专项资金收入结转
借：财政补助收入―项目支出
贷：财政补助结转―项目支出结转
（2）财政补助专项资金支出结转
借：财政补助结转―项目支出结转
贷：事业支出―项目支出（财政补助支出）
（二）年末账务处理：
1.“财政补助结转―基本支出结转”余额是财政补助收入中的基本支出补助收支形成的，一般都会结转下年继续使用，所以无需进行额外的账务处理。
2.“财政补助结转―项目支出结转”余额是财政补助收入中的项目支出补助收支形成的，应根据资金性质分析处理，符合财政补助结余性质的应转入财政补助结余，需上缴财政补助结转资金或注销财政补助结转额度的，按规定上缴或注销额度。
（1）符合财政补助结余性质的
借：财政补助结转―项目支出结转
贷：财政补助结余
（2）按规定需要上缴或核销结余资金的
借：财政补助结余
贷：财政应返还额度（零余额账户用款额度、银行存款）
（3）按规定上缴或核销结转资金或额度的
借：财政补助结转―项目支出结转
贷：财政应返还额度（零余额账户用款额度、银行存款）
二、非财政补助资金收支期末结转的账务处理
高中学校的非财政补助资金主要包括事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入和其它收入。根据规定，期末需对非财政补助收入进行分析，对本期发生额中的专项收入及相应形成的专项支出转入“非财政补助结转”科目；对本期发生额中的非专项资金收入及相应形成的支出转入“事业结余”。
（一）期末账务处理：
1.非财政补助非专项资金账务处理
（1）非财政补助非专项资金收入结转
借：事业收入―非专项资金收入
上缴补助收入―非专项资金收入
附属单位上缴收入―非专项资金收入
其他收入―非专项资金收入
贷：事业结余
（2）非财政补助非专项资金支出结转
借：事业结余
贷：事业支出―基本支出（其他资金支出）
―项目支出（其他资金支出）
上缴上级支出
对附属单位补助支出
其他支出―非专项资金支出
2.非财政补助专项资金的账务处理：
（1）非财政补助专项资金收入结转
借：事业收入―专项资金收入
上缴补助收入―专项资金收入
附属单位上缴收入―专项资金收入
其他收入―专项资金收入
贷：非财政补助结转
（2）非财政补助专项资金支出结转
借：非财政补助结转
贷：事业支出―项目支出（非财政专项资金支出）
其他支出―专项资金支出
（二）年末账务处理
1.“事业结余”余额是非财政补助非专项资金收支形成的，应转入“非财政补助结余分配”进行处理。
借：事业结余
贷：非财政补助结余分配
或做相反分录。
2.“非财政补助结转”余额是非财政补助专项资金收支形成的，应根据资金性质分析处理，需缴回原拨款单位的，按规定上缴，留归本单位使用的，转入“事业基金”。
（1）需缴回原拨款单位的
借：非财政补助结转
贷：银行存款
（2）留归本单位使用的
借：非财政补助结转
贷：事业基金
三、经营收支期末结转的账务处理
经营收入是指学校在专业业务活动及辅助活动之外开展的非独立核算经营活动取得的收入，其相应发生的支出为经营支出。根据规定，期末应将“经营收入”和“经营支出”科目本期发生额转入“经营结余”。
（一）期末账务处理：
1.经营收入结转
借：经营收入
贷：结营结余
2.经营支出结转
借：经营结余
贷：经营支出
（二）年末账务处理：
1.贷方余额结转
借：经营结余
贷：非财政补助结余分配
2.借方余额，为经营亏损，不予结转。
四、“非财政补助结余分配”年末结转的账务处理
“非财政补助结余分配”科目核算本年度非财政补助结余分配的情况和结果。年末若为贷方余额，应按规定上缴税金、提取职工福利基金后转入事业基金，若为借方余额，则直接转入事业基金。
（一）计算应缴纳企业所得税
借：非财政补助结余分配
贷：应缴税费―应缴企业所得税
（二）按规定提取职工福利基金
借：非财政补助结余分配
贷：专用基金――职工福利基金
（三）转入事业基金
借：非财政补助结余分配
贷：事业基金
或做相反分录。
五、期末结转账务处理举例分析
育才中学为市属普通高中，隶属于市教育局管理，经费由市财政供给，附设未独立核算的打印部，并投资设立了一家独立核算的校办工厂。学校不缴纳企业所得税，职工福利基金提取比例为20%。年底除学生餐厅维修专项工程尚未结束外，其他专项工程均已完工。假设至20X3年11月31日结转后收支平衡，收入、费用及净资产等科目均无余额。
12月发生如下经济业务：
1.市财政局下拨公用经费50万元；下达市级学生餐厅维修专项工程款200万元；下达市级校园监控系统建设专项资金100万元（规定结余留用）；直接支付12月份人员工资306.75万元。
2.拨入事业收入120万元（其中：学生餐厅维修自筹配套资金40万元，校园监控系统建设配套资金20万元）。
3.市教育局拨付电教设备购置专项补助资金10万元（规定结余上缴后统筹安排使用）；拨付省运会参赛经费5万元，用于补贴公用经费支出。
4.收到校办工厂上缴利润20万元。
5.本月打印部营业收入10.35万元，营业成本8.21万元。
6.本月利息等其他收入0.56万元。
7.市财政直接支付学生餐厅维修工程款100万元，学校支付35万元。
8.支付校园监控系统自筹配套工程款16万元，市财政直接支付剩余工程款85万元。
9.支付电教设备购置款8.35万元。
10.本月基本支出（财政补助支出）余额336.75万元；基本支出（其它资金支出）余额75.5万元。
要求：做出期末结转的账务处理。
账务处理：
（一）期末账务处理
业务1：
1.公用经费及直接支付工资结转
借：财政补助收入―基本支出 356.75
贷：财政补助结转―基本支出结转 356.75
2.学生餐厅维修及校园监控专项资金结转
借：财政补助收入―项目支出（学生餐厅维修） 200
―项目支出（校园监控系统建设） 100
贷：财政补助结转―项目支出结转（学生餐厅维修） 200
―项目支出结转（校园监控系统建设） 100
业务2：
1.非专项事业收入结转
借：事业收入―非专项资金收入 60
贷：事业结余 60
2.专项事业收入结转
借：事业收入―专项资金收入（学生餐厅维修） 40
―专项资金收入（校园监控系统建设） 20
贷：非财政补助结转―自筹专项资金（学生餐厅维修） 40
―自筹专项资金（校园监控系统建设） 20
业务3：
1.电教设备购置专项补助资金结转
借：上级补助收入―专项资金收入（电教设备购置） 10
贷：非财政补助结转―上级补助专项资金（电教设备购置） 10
2.省运会参赛经费结转
借：上级补助收入―非专项资金收入 5
贷：事业结余 5
业务4：校办工厂上缴利润结转
借：附属单位上缴收入―非专项资金收入 20
贷：事业结余 20
业务5：
1.打印部营业收入结转
借：经营收入 10.35
贷：结营结余 10.35
2.打印部经营支出结转
借：经营结余 8.21
贷：经营支出 8.21
业务6：其他收入结转
借：其他收入―非专项资金收入 0.56
贷：事业结余 0.56
业务7：
1.财政直接支付学生餐厅维修工程款结转
借：财政补助结转―项目支出结转（学生餐厅维修） 100
贷：事业支出―项目支出―财政补助支出（学生餐厅维修） 100
2.学校支付学生餐厅维修工程款结转
借：非财政补助结转―自筹专项资金（学生餐厅维修） 35
贷：事业支出―项目支出―非财政专项资金支出（学生餐厅维修） 35
业务8：
1.学校支付校园监控系统工程款结转
借：非财政补助结转―自筹专项资金（校园监控系统建设） 16
贷：事业支出―项目支出―非财政专项资金支出（校园监控系统建设） 16
2.市财政直接支付校园监控系统工程款结转
借：财政补助结转―项目支出结转（校园监控系统建设） 85
贷：事业支出―项目支出―财政补助支出（校园监控系统建设） 85
业务9：支付专项电教设备购置款结转
借：非财政补助结转―上级补助专项资金（电教设备购置） 8.35
贷：事业支出―项目支出―非财政专项资金支出（电教设备购置） 8.35
业务10：
1.基本支出（财政补助支出）结转
借：财政补助结转―基本支出结转 336.75
贷：事业支出―基本支出（财政补助支出） 336.75
2.基本支出（其它资金支出）结转
借：事业结余 75.5
贷：事业支出―基本支出（其它资金支出） 75.5
（二）年末账务处理
表：期末结转后相关科目发生额及余额 （单位：万元）
会 计 科 目 借方发生额 贷方发生额 贷方余额
财政补助结转 521.75 656.75 135
财政补助结转―基本支出结转 336.75 356.75 20
财政补助结转―项目支出结转 185 300 115
财政补助结转―项目支出结转―学生餐厅维修 100 200 100
财政补助结转―项目支出结转―校园监控系统建设 85 100 15
非财政补助结转 59.35 70 10.65
非财政补助结转―自筹专项资金―学生餐厅维修 35 40 5
非财政补助结转―自筹专项资金―校园监控系统建设 16 20 4
非财政补助结转―上级补助专项资金―电教设备购置 8.35 10 1.65
事业结余 75.5 85.56 10.06
经营结余 8.21 10.35 2.14
1.“财政补助结转―基本支出结转”的账务处理
“财政补助结转―基本支出结转”余额为的人员经费、公用经费等，年末余额一般结转下年继续使用，所以无需进行额外的账务处理。
2.“财政补助结转―项目支出结转”的账务处理
（1）学生餐厅维修专项补助资金：因工程尚未完工，留待下年继续使用，无需进行账务处理。
（2）校园监控系统建设补助资金：工程项目已完工，符合财政补助结余性质，应转入财政补助结余。
借：财政补助结转―项目支出结转（校园监控系统建设） 15
贷：财政补助结余 15
3.“非财政补助结转”的账务处理
（1）自筹学生餐厅维修专项资金：因工程尚未完工，留待下年继续使用，无需进行账务处理。
（2）自筹校园监控系统专项资金：工程项目已完工，转入“事业基金”。
借：非财政补助结转―自筹专项资金（校园监控系统建设） 4
贷：事业基金 4
（3）上级补助电教设备购置专项资金：设备已全部安装并验收合格，应将剩余资金缴回市教育局。
借：非财政补助结转―上级补助专项资金（电教设备购置） 1.65
贷：银行存款 1.65
4.“事业结余”的账务处理
借：事业结余 10.06
贷：非财政补助结余分配 10.06
5.“经营结余”的账务处理
借：经营结余 2.14
贷：非财政补助结余分配 2.14
6.“非财政补助结余分配”的期末账务处理
（1）按规定提取福利基金：（10.06+2.14）×20%=2.44（万元）
借：非财政补助结余分配 2.44
贷：专用基金――职工福利基金 2.44
（2）将非财政补助余额转入事业基金
借：非财政补助结余分配 9.76
贷：事业基金 9.76
参考文献：
[1]财政部.财政部令第68号《事业单位财务规则》[S].
[2]财政部.财政部令第72号《事业单位会计准则》[S].
建设单位会计是应用于基本建设领域的一种专业会计，它以货币为主要计量单位，以建设单位的资金和资金运动为基本内容，对建设单位进行基本建设经济管理，为建设单位及金融、管理机构提供各种经济信息。财政部多次下文对建设单位会计制度加以强调和补充，到目前已经建立了比较完整的体系，但在实际工作中仍有诸多问题。
一、企业账表与基本建设账表混淆
误：无基本建设报表或采用企业的“资产――负债――权益”报表
正：采用“资金占用”――“资金来源”式的基本建设报表
说明：财政部规定，执行《国有建设单位会计制度》的建设单位都应该按照制度专门设立基本建设账目和报表，具体包括所有“当年有基本建设投资，当年虽未安排基本建设投资，但有维护费拨款、基本建设结余资金和在建工程的停、缓建的单位”，并专门规定了以“资金来源”类科目、“资金占用”类科目，“资金来源”＝“资金占用”为核心的基本建设会计制度和报表格式。此外，机关、国有企事业单位以及有财政资金的项目在项目竣工后还应从财政部门领取《基本建设项目竣工财务决算表》，由财政部门审批认可后才能转入单位的“固定资产”科目。但有的有财政性投资的企业却并没有专门设立基本建设报表和账目，项目完工后也不主动去财政部门办理竣工决算，突出表现在利用国债资金建设的县城自来水厂、污水处理厂项目上；还有的建设单位套用企业的资产负债表设置基本建设账户和报表，以企业会计制度中“资产”＝“负债”＋“所有者权益”的会计原理填列基本建设数字，出现了“资产”栏只有“在建工程”没有数字的奇怪报表，无法反映工程的具体情况。
二、会计业务处理中九个常见错误及改正方法
（一）征地费、可行性研究费等费用性支出的账务处理
误：借：长期待摊费用（管理费用等）
贷：银行存款
正：借：在建工程―――基建工程支出
――待摊基建支出
贷：银行存款
说明：《企业会计制度》规定“长期待摊费用”用于核算除购置建造固定资产外，所有筹建期间所发生的摊销期在1年以上的各项费用，长期待摊费用在摊销时计入“制造费用”“管理费用”“营业费用”等费用性科目。而“在建工程――基建工程支出――待摊基建支出”则是用来专门核算应分摊计入固定资产成本的各项费用性支出，并最终将结转为固定资产成本的会计科目。因此，和固定资产形成有关的费用性支出都不应直接计入“长期待摊费用”“管理费用”等会计科目，否则，将造成固定资产成本虚减、建设单位的费用虚增，致使建设单位的利润虚减，妨碍了会计核算的准确性。
此外，有的建设单位把征地费、可行性研究费等费用性支出直接计入了“在建工程――基建工程支出――建筑（或安装）工程”科目。但费用性的基本建设支出按规定应分摊计入交付使用资产成本中去，特别当建设单位有多个项目同时开工时，建设单位更应遵循配比的原则，合理地将费用性支出分摊到各个项目中去，而不是笼统地计入某一个项目的成本中。
（二）采用包干制模式下，与施工单位结算的账务处理
误：借：预付账款
贷：银行存款
借：在建工程――相关科目
贷：预付账款
正：借：在建工程――基建工程支出
――建筑工程
在建工程――基建工程支出
――安装工程
贷：应付账款
借：应付账款
贷：银行存款
说明：在包干制模式下，建设单位向施工单位付款时一般采取按施工进度分次分批付款的形式，即便项目已完工，在项目验收合格前也会留取一定数额的资金作为质量保证金，此时，建设单位基本建设专户上的资金和建设单位向施工企业实际支付的资金就产生了一定的差额。在这种情况下，建设单位在记账时往往理解为整个工程尚未竣工，故应根据实际支付的资金做预付工程款处理。然而此时支付的款项实际为施工企业前一阶段已发生工作量的支出，并不符合预付账款的定义，且如果按预付账款入账，由于实际完成的工程进度常常大于工程支付的资金量，预付账款的账面价值也不能反映出项目真实的进度情况。故此，建设单位应先根据项目监理等提供的数字确认项目的实际进度，根据进度测算得出“应付账款”数额，再根据实际支付的数字，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目。
（三）上级拨入用于基本建设款项的账务处理
误：借：银行存款
贷：上级拨入资金
正：借：银行存款
贷：基建拨款
说明：“基建拨款”核算中央、地方财政的预算拨款、主管部门和企业自筹资金的拨款以及接受捐赠等资金或物资。“基建拨款”支出根据资金在项目中的用途，反映在“建筑安装工程”“器材采购”“待摊投资”等科目中。“上级拨入资金”核算投资单位（主要是主管部门或企业）拨入的供建设单位组织和管理基本建设活动使用的资金，其发生额只能计入“待摊投资――建设单位管理费”科目。
（四）有基本建设借款单位交付竣工项目的账务处理
误：借：交付使用资产
贷：建筑安装投资等相关科目
借：基建投资借款
贷：交付使用资产
正：年末：借：应收投资借款
贷：待核销基建支出
借：交付使用资产
贷：建筑安装投资等相关科目
年初：借：待核销基建支出
贷：交付使用资产
偿还：借：基建投资借款
贷：应收投资借款
说明：有基本建设借款的单位交付竣工项目时应通过“应收投资借款”科目进行核算，每年年末根据本年基建投资借款还款情况确认本年“应收投资借款”的余额；而不能在收到基建投资借款还款时直接转销“交付使用资产”的相应份额。如上例所示，正确的账务处理将已交付使用的资产及时转出，同时也如实地保留了尚未收回的基建借款数额；如果采用错误的账务处理则产生资产实际已经交付，但在建设单位账户上还有该项资产部分或全部的金额，尚未归还的投资借款也无法直观地看出，有悖于实际重于形式、及时性、明晰性等会计原则。
（五）非经营性项目报废的账务处理
误：借：待冲基建支出
贷：待摊投资――相关科目
正：借：待核销基建支出
贷：待摊投资――相关科目
说明：“待冲基建支出”核算实行基建投资借款单位待冲销已转至生产单位的各项交付使用资产，年末为贷方余额。“待核销基建支出”核算非经营性项目发生的江河清障、航道清淤、飞播造林、补助群众造林、水土保持、城市绿化、取消项目的可行性研究费以及项目报废等不能形成资产部分的投资支出，年末应为借方余额。
（六）取得基建借款利息收入的账务处理
误：借：银行存款
贷：基建拨款――其他拨款
正：借：银行存款
贷：待摊投资――借款利息
说明：基建借款利息收入不符合“基建拨款”科目核算的范围，其既不属于中央、地方财政的预算拨款，也不属于企业自筹或接受捐赠的资金，故此，在“基建拨款”中核算借款利息的收入是不合适的。此外，由于借款利息收入并不会导致建设单位向银行的基建借款增加，也不涉及有基建借款项目的交付使用，所以有的建设单位将借款利息收入计入“基本建设借款”、“待冲基建支出”等科目的账务处理都是错误的。依照《国有建设单位会计制度》的规定，应根据借款利息收入的所得额冲减“待摊投资――借款利息”的科目，确认为待摊投资中借款利息发生费用的减少，只有在非经营性项目中，存款利息冲减完借款所支付的利息后的盈余资金，以及在没有项目贷款下的存款利息才可以作为基建拨款处理。
（七）购入设备的账务处理
误：借：设备投资
贷：银行存款
正：借：器材采购
贷：银行存款
借：库存设备
贷：器材采购（需安装）
（或）借：设备投资
贷：器材采购（不需安装）
说明：“器材采购”核算尚未验收入库的器材，包括买价、手续费、保险运输费、保管费等科目，验收后不需安装的器材由“器材采购”转入“设备投资”科目，其他则转入“库存设备”科目，其核算方法和原则类似于企业会计中的“材料采购”科目。“设备投资”核算构成基本建设实际支出各种设备的实际成本，包括交付安装的需要安装设备、不需安装设备和为生产准备的不够固定资产标准的工具的实际成本，其中也包含了从“器材采购”科目转入的金额。企业购置设备时一般不直接计入此科目。
（八）结转交付使用资产的账务处理
误：借：交付使用资产――固定资产
贷：建筑安装工程等相关科目
正：借：交付使用资产――固定资产、流动资产、无形资产等
贷：建筑安装工程等相关科目
说明：有的建设单位在结转“交付使用资产”科目时，没有考虑该科目下有“固定资产”“流动资产”“无形资产”“递延资产”四个子科目，将资产全部结转至“交付使用资产――固定资产”科目，然而建设单位为项目购置不够固定资产价值的器材是普遍存在的，因此建设单位应根据项目完工时的实际情况注意区分“交付使用资产”的各个子科目。
（九）争取到财政返还资金时的账务处理
误：不做任何处理
正：借：待摊投资
贷：基建拨款――其他拨款
一、对《医院会计制度》无偿调入或接受捐赠固定资产账务处理的讨论
（一）确认原值对方科目的讨论
新会计制度规定，无偿调入或接受捐赠的固定资产，应当借记“固定资产”或“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目。使用财政补助、科教项目资金购入固定资产的，按构成固定资产成本的支出金额，借记本科目“固定资产”或“在建工程”科目，贷记“待冲基金”科目；同时，借记“财政项目补助支出”、“科教项目支出”科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目[2]。
对于“无偿调入固定资产或接受捐赠”与“使用财政补助、科教项目资金购入固定资产”，本质上都不是医院自筹资金，不是医院自身发展的投入，同样是目前我国公共（医疗卫生）服务财政投入机制（对供方的投入）[4]，然而，前者计入“其他收入”后者确认为“待冲基金”。不同的账务处理，影响年末结余分配提取职工福利基金，则对无偿调入固定资产或接受捐赠资产而增加的收支结余也提取了-定比例的职工福利基金，一方面有悖于政府资产调拨或者捐赠人意愿，另一方面也造成医院收人、成本和净资产部分项目会计数据的失真[3]。
（二）计提折旧对医院成本影响的讨论
新《医院会计制度》要求，需要按月提取固定资产折旧，对于财政补助、科教项目资金形成的金额部分，借记“待冲基金”科目，按照应提折旧额中的其余金额部分，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，按照应计提的折旧额，贷记“累计折旧”科目。
对于“无偿调入或接受捐赠固定资产”与“使用财政补助、科教项目资金购入固定资产”，前者计入“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，后者冲减借“待冲基金”科目；在公立医院推进医院全成本核算工作中，应当将当期“待冲基金（财政基金、科教项目基金）”科目借方发生额按受益科室进行成本归集[5]；由此可见，对于不同的科室使用自筹资金购置资产、无偿调入或接受捐赠固定资产、使用财政补助科教项目资金购入固定资产在医院推进全成本核算之前，同样是政府行为投入的固定资产，科室所担负的折旧成本是不一致的，对医院临床绩效管理带来一定的困难。
（三）对外财政调拨固定资产
新《医院会计制度》要求，无偿调出、对外捐赠固定资产，按照发出固定资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按照发出固定资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金余额，借记“待冲基金”科目，按发出固定资产的账面余额，贷记“固定资产”，按其差额，借记“其他支出”科目。
对外调拨固定资产计入“其他支出”，会影响当期结余，往往一项或一批固定资产调拨，对当期报表的影响是巨大的，使得财务报表数据不具有可比性，掩盖当期经营业绩；同时，由于影响财务报表“本期节约”，势必影响年末“职工福利基金”“事业基金”的提取。
二、进一步完善账务处理的初步设想和建议
笔者通过学习，结合工作实践认为，就医院“无偿调入或接受捐赠固定资产”与“使用财政补助、科教项目资金购入固定资产”，在原值确认时的对方科目保持一致。
（一）确认原值
医院接受“无偿调入或接受捐赠固定资产”确认原值时，借记“固定资产”或“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“待冲基金”科目；“使用财政补助、科教项目资金购入固定资产”要同时借记“财政项目补助支出”、“科教项目支出”科目，贷记“财政补助收入”等科目。
（二）计提折旧
医院接受“无偿调入或接受捐赠固定资产”计提折旧时，借记“待冲基金”科目，贷记“累计折旧”。
通过统一“无偿调入或接受捐赠固定资产”与“使用财政补助、科教项目资金购入固定资产”的账务处理原则，保证非营运自筹资金购置的固定资产的账务处理一致，医院内部各科室成本及各医院成本?稻莶拍芫哂泄?允性与可比性。
（三）对外财政调拨固定资产
一、《事业单位会计制度》中“待处置资产损溢”账务处理例析
[例1]A事业单位按规定报经批准予以核销应收款项1000000元、预付款项1000000元、无形资产1000000元（该无形资产已摊销500000元）。
（1）转入待处置资产时：
借：待处置资产损溢 2500000
累计摊销 500000
贷：应收账款 1000000
预付账款 1000000
无形资产 1000000
（2）报经批准予以核销时：
借：其他支出 2000000
非流动资产基金――无形资产 500000
贷：待处置资产损溢 2500000
[例2]A事业单位盘亏存货1000000元，报废固定资产1000000元（已折旧500000元），收到存货过失人现金赔偿200000元，存货保险理赔100000元（银行转账），处置固定资产残值变价收入300000元（银行转账）。处置固定资产过程中发生相关费用100000元（现金支付50000元，银行转账50000元）。
（1）转入待处置资产时：
借：待处置资产损溢 1500000
累计折旧 500000
贷：存货 1000000
固定资产 1000000
（2）报经批准予以处置时：
借：其他支出 1000000
非流动资产基金――固定资产 500000
贷：待处置资产损溢――处置资产价值 1500000
（3）收到保险理赔和过失人赔偿以及残值变价收入时：
借：库存现金 200000
银行存款 400000
贷：待处置资产损溢――处置净收入 600000
（4）发生相关费用时：
借：待处置资产损溢――处置净收入 100000
贷：库存现金 50000
银行存款 50000
（5）处置完毕时：
借：待处置资产损溢――处置净收入 2000000
贷：应缴国库款 2000000
[例3]A事业单位对外捐赠价值存货100000元、固定资产100000元（已折旧50000元）、无形资产100000元（已摊销50000元）。
（1）转入待处置资产时：
借：待处置资产损溢 200000
累计折旧 50000
累计摊销 50000
贷：存货 100000
固定资产 100000
无形资产 100000
（2）实际捐出时：
借：其他支出 100000
非流动资产基金――固定资产 50000
――无形资产 50000
贷：待处置资产损溢 200000
[例4]A事业单位转让固定资产100000元（已折旧50000元）、无形资产100000元（已摊销50000元）。收到转让收入30000元（现金支付10000元，银行转账20000）。处置固定资产过程中发生相关费用10000元（现金支付5000元，银行转账5000元）。
（1）转入待处置资产时：
借：待处置资产损溢 100000
累计折旧 50000
累计摊销 50000
贷：固定资产 100000
无形资产 100000
（2）实际转让时：
借：非流动资产基金――固定资产 50000
――无形资产 50000
贷：待处置资产损溢――处置资产价值 100000
（3）收到转让收入时：
借：库存现金 10000
银行存款 20000
贷：待处置资产损溢――处置净收入 30000
（4）发生相关费用时：
借：待处置资产损溢――处置净收入 10000
贷：库存现金 5000
银行存款 5000
（5）处置完毕时：
借：待处置资产损溢――处置净收入 120000
贷：应缴国库款 120000
二、《行政单位会计制度》中“待处理财产损溢”账务处理例析
[例5]承接例1：B行政单位本月月底按规定报经批准予以核销应收款项1000000元、其他应收款1000000元、预付款项1000000元、无形资产1000000元（该无形资产已摊销500000元）。
（1）转入待处理财产损溢时：
借：待处理财产损溢 3500000
累计摊销 500000
贷：应收账款 1000000
其他应收款 1000000
预付账款 1000000
无形资产 1000000
（2）报经批准予以核销时：
借：其他应付款 1000000
经费支出 1000000
资产基金――预付款项 1000000
――无形资产 500000
贷：待处理财产损溢 3500000
[例6]承接例2：B行政单位盘亏存货1000000元，报废固定资产1000000元（已折旧500000元），收到存货过失人现金赔偿200000元，存货保险理赔100000元（银行转账），处置固定资产残值变价收入300000元（银行转账）。处置固定资产过程中发生相关费用100000元（现金支付50000元，银行转账50000元）。
（1）转入待处置资产时：
借：待处理财产损溢――待处理财产价值 1500000
累计折旧 500000
贷：存货 1000000
固定资产 1000000
（2）报经批准予以处置时：
借：资产基金――存货 1000000
――固定资产 500000
贷：待处理财产损溢――待处理财产价值 1500000
（3）收到保险理赔和过失人赔偿以及残值变价收入时：
借：库存现金 200000
银行存款 400000
贷：待处理财产损溢――处理净收入 600000
（4）发生相关费用时：
借：待处理财产损溢――处理净收入 100000
贷：库存现金 50000
银行存款 50000
（5）处置完毕时：
借：待处理财产损溢――处理净收入 2000000
贷：应缴财政款 2000000
[例7]承接例4：B行政单位转让固定资产100000元（已折旧50000元）、无形资产100000元（已摊销50000元）。收到转让收入30000元（现金支付10000元，银行转账20000）。处置固定资产过程中发生相关费用10000元（现金支付5000元，银行转账5000元）。
（1）转入待处置资产时：
借：待处理财产损溢――待处理财产价值 100000
累计折旧 50000
累计摊销 50000
贷：固定资产 100000
无形资产 100000
（2）实际转让时：
借：资产基金――固定资产 50000
――无形资产 50000
贷：待处理财产损溢――待处理财产价值 100000
（3）收到转让收入时：
借：库存现金 10000
银行存款 20000
贷：待处理财产损溢――处理净收入 30000
（4）发生相关费用时：
借：待处理财产损溢――处理净收入 10000
贷：库存现金 5000
银行存款 5000
（5）处置完毕时：
借：待处理财产损溢――处理净收入 120000
贷：应缴财政款 120000
[例8]B行政单位按照规定报经批准处理无法查明原因的现金短缺10000元，现金溢余10000元。
（1）无法查明原因的现金短缺，报经批准核销时：
借：经费支出 10000
贷：待处理财产损溢 10000
（2）无法查明原因的现金溢余，报经批准核销时：
借：待处理财产损溢 10000
贷：其他收入 10000
[例9]B行政单位按照规定报经批准核销不能形成资产的在建工程成本1000000元。
（1）转入待处置资产时：
借：待处理财产损溢 1000000
贷：在建工程 1000000
（2）实际转让时：
借：资产基金――在建工程 1000000
贷：待处理财产损溢 1000000
三、行政单位与事业单位会计处理比较
（一）相同点 《行政单位会计制度》中的“待处理财产损溢”科目与《事业单位会计制度》中的“待处置资产损溢”科目都用于核算单位财产的处理，主要核算包括资产的出售、报废、毁损、盘盈、盘亏以及货币性资产损失核销等。两者的核算范围和账务处理方式大致相同。
（二）不同点 （1）《行政单位会计制度》中的“待处理财产损溢”科目在核销“应收账款”和“其他应收款”时，借方对应科目分别为“其他应付款”和“经费支出”，而在核销“预付账款”和“无形资产”时，借方对应科目为“资产基金”。而《事业单位会计制度》中的“待处置资产损溢”在核销“应收账款”和“预付账款”时，借方对应科目为“其他支出”，核销“无形资产”时，借方对应科目为“非流动资产基金”。《事业单位会计制度》对“其他应收款”的核销账务处理并未说明，但在《行政单位会计制度》中该会计科目中是存在的，可见，《行政单位会计制度》对于货币性资产损失核销的规定更为全面。
（2）《行政单位会计制度》规定了如何用“待处理财产损溢”科目核销无法查明原因的现金短缺和溢余的账务处理方法，并且在账务处理方面与其他资产的账务处理方式相比有所简化，即报经批准核销的现金短缺或溢余，直接借记或者贷记“待处理财产损溢”科目，不用先转入“待处理财产损溢”科目。但《事业单位会计制度》中的“待处置资产损溢”科目账务处理说明中并未提及现金方面的核销方法。由此可以看出，《行政单位会计制度》不仅在核算范围上囊括得更全面，而且在账务处理方式上也有所创新。
（3）《行政单位会计制度》规定了如何用“待处理财产损溢”科目核销不能形成资产的在建工程的成本，《行政单位会计制度》则将不能形成资产的在建工程与其他实物资产的核销单独列出并进行了详细的阐述，可见《行政单位会计制度》考虑到了在建工程的特殊情况，从而更加贴合实际。反观《事业单位会计制度》，其在“在建工程”和“待处置资产损溢”科目账务处理中对于此类情况却并未提及。
参考文献：
[1]财政部：《行政单位会计制度》（财库[2013]218号）。
现在，民营养禽业和国有养禽业都发展很快，特别是养鸡场和养鸭场一般规模都比较大，现代化程度都比较高。有的大型养鸡场，如同现代化大工厂一样。从养禽场的资产看，禽是有生命的重要的生物资产，是养禽场的命根子，决定养禽场的效益。所以，搞好养禽业生物资产的核算相当重要，有很大的意义和作用。
（一）核算对象
通常养禽业生物资产主要包括养鸡业的鸡、养鸭业的鸭、养鹅业的鹅。还有其他特殊养禽。这里讲解的养禽业生物资产的核算禽的种类主要指鸡、鸭、鹅。为便于管理和核算，禽类群别划分如下：（1）“基本禽群”，包括产禽（蛋禽）、待产的成龄禽；（2）“幼禽和育肥禽群”；（3）“人工孵化群”。
养禽业生物资产核算的对象主要指禽的种类和群别。养禽业生产成本核算的对象主要指承担发生各项生产成本的禽蛋、幼禽、育肥禽、人工孵化的雏禽。
（二）科目设置
为了核算养禽业生物资产有关业务，应设置主要科目。主要科目名称和核算内容如下：（1）“生产性生物资产”科目；（2）“消耗性生物资产”科目；（3）“养禽业生产成本”科目。
二、按生产管理流程发生的业务讲解账务处理方法
以养鸭为例，讲解按生产流程发生的正常典型业务的账务处理，归纳为如下5大类20项业务事例，分别叙述。非典型特殊会计业务事例和副产品等业务事例，本讲解不再叙述。本讲解也不包括房屋和设备等建设工程业务的核算。
（一）鸭的饲养准备阶段的核算
包括发生购买饲料、防疫药品、鸭苗和种鸭等业务的核算。
例1：银行和现金支付购入饲料和药品等原材料款，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于原材料采购成本的费用。会计分录如下：
借：原材料-××饲料、××药品、××
贷：银行存款
贷：库存现金
例2：银行支付职工薪酬，按工资表应付金额计算。会计分录如下：借：应付职工薪酬
贷：银行存款
例3：银行和部分现金支付购入种鸭（产蛋成龄鸭）款，按应计入生产性生物资产成本的金额，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买种鸭该资产的其他支出。会计分录如下：借：生产性生物资产――基本鸭群
贷：银行存款
贷：库存现金
（二）幼鸭和育肥鸭饲养的核算
包括直接使用的人工、直接消耗的饲料和直接消耗的药品等业务的核算。属于养鸭共用的水、电、汽（由于只有一个表计量）和有关共同用人工以及其他共同开支，应在“养禽业生产成本――共同费用”科目核算，借记“养禽业生产成本――共同费用”科目，贷记“银行存款”等科目，而后分摊。属于公司管理方面的人工和有关费用，应在“管理费用”科目核算，借记“管理费用”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。
例4：养鸭直接使用的人工，按工资表分配数额计算。会计分录如下：借：养禽业生产成本――幼鸭和育肥鸭
贷：应付职工薪酬
例5：养鸭直接消耗的饲料，按报表饲料投入数额或者按盘点饲料投入数额计算。会计分录如下：
借：养禽业生产成本――幼鸭和育肥鸭
贷：原材料-××饲料
（三）鸭的转群的核算
指鸭群达到预定生产经营目的，进入又一正常生产期，包括育肥鸭成本的结转、育肥鸭转群为基本鸭群（产蛋鸭、待产蛋的成龄鸭）、淘汰的基本鸭群转群为育肥鸭的核算。如有人工孵化雏鸭，也要转群为幼鸭和育肥鸭。
例6：育肥鸭转群为基本鸭群，先结转育肥鸭的全部成本，包括育肥鸭转群前发生的通过“养禽业生产成本――幼鸭和育肥鸭”科目核算的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。会计分录如下：
借：消耗性生物资产――幼鸭和育肥鸭
贷：养禽业生产成本――幼鸭和育肥鸭
例7：育肥鸭转群为基本鸭群，按育肥鸭的账面价值结转，包括原全部购买价值和结转的饲养过程的全部成本。会计分录如下：
借：生产性生物资产――基本鸭群
贷：消耗性生物资产――幼鸭和育肥鸭
例8：淘汰的产蛋鸭（基本鸭群）转群为育肥鸭，按淘汰的基本鸭群的账面价值结转。会计分录如下：
借：消耗性生物资产――幼鸭和育肥鸭
贷：生产性生物资产――基本鸭群
例9：人工孵化雏鸭转群为幼鸭和育肥鸭，按人工孵化雏鸭的账面价值结转。会计分录如下：
借：消耗性生物资产――幼鸭和育肥鸭
贷：消耗性生物资产――人工孵化雏鸭
（四）产蛋鸭（基本鸭群）饲养费用的核算
包括产蛋鸭、待产蛋的成龄鸭的全部饲养费用全部由鸭蛋产品承担，不再构成产蛋鸭（基本鸭群）的自身价值。鸭蛋产品成本，应通过“养禽业生产成本――鸭蛋”科目核算。
例10：产蛋鸭的饲养费用，按实际消耗数额结转。会计分录如下：借：养禽业生产成本――鸭蛋（产蛋鸭的基本鸭群）
贷：应付职工薪酬
贷：原材料-××饲料
贷：原材料-××药品
贷：养禽业生产成本――共同费用
三、按设置的会计科目讲解账务处理方法
根据新《企业会计准则 企业会计准则―应用指南》的附录《会计科目和主要账务处理》涉及生物资产会计科目的账务处理，主要讲解“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”、“养禽业生产成本” 三个科目账务处理的方法。其中，对附录《会计科目和主要账务处理》有的不符合实际情况的规定，应予以纠正，讲解别加以说明。现在，仍以养鸭为例进行讲解。
（一）“生产性生物资产”科目的账务处理
养鸭业生产性生物资产的核算，主要是对“基本鸭群”，包括产蛋鸭、待产蛋的成龄鸭的原价进行核算。其主要业务核算的账务处理方法如下：
例（1）：企业外购成龄产蛋鸭，按应计入生产性生物资产成本的金额，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出，会计分录如下：
借：生产性生物资产――基本鸭群
贷：银行存款
贷：库存现金
例（2）：待产蛋的成龄鸭，达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，全部由鸭蛋产品承担，按实际消耗数额结转，在“养禽业生产成本――鸭蛋”科目核算。会计分录如下：
借：养禽业生产成本――鸭蛋
贷：应付职工薪酬
贷：原材料-××饲料
贷：原材料-××药品
贷：养禽业生产成本――共同费用
例（3）：处置产蛋的基本鸭群（生产性生物资产），应按实际收到的金额计算。会计分录如下：
借：银行存款
借：营业外支出――处置非流动资产损失（负差额）
贷：生产性生物资产――基本鸭群
或者：
借：银行存款
贷：生产性生物资产――基本鸭群
贷：营业外支出――处置非流动资产利得（正差额）
按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
（二）“养禽业生产成本”科目的账务处理
“养禽业生产成本”科目核算为饲养产蛋鸭和待产蛋成龄鸭发生的各项生产成本，即鸭蛋的生产成本；饲养幼鸭和育肥鸭发生的各项生产成本；人工孵化鸭发生的各项生产成本。分别养鸭业确定成本核算对象和成本项目，进行费用的归集和分配。其主要业务核算的账务处理方法如下：
例（4）：生产过程中发生的应由鸭蛋（产品）、幼鸭和育肥鸭（消耗性生物资产）、基本鸭群（生产性生物资产）共同负担的费用，按实际消耗数额计算。和上面（例5）前关于水、电、汽说明的会计分录相同类型，会计分录如下：
借：养禽业生产成本――共同费用
贷：库存现金、银行存款、原材料、应付职工薪酬等
例（5）：期（月）末，可按一定的分配标准对上述共同负担的费用进行分配。和上面（例13）会计分录相同类型，会计分录如下：
借：养禽业生产成本――鸭蛋（基本鸭群）、幼鸭和育肥鸭
贷：养禽业生产成本――共同费用
例（6）：产蛋鸭（生产性生物资产）收获的鸭蛋（产品）验收入库时，按其实际成本计算。和上面（例14）会计分录相同类型，会计分录如下：
关键词：新会计准则；会计账务处理；核算
为了建立与中国国情相适应会计准则体系，财政部在2006年2月中国新会计准则。新会计准则涵盖各类企业各项经济业务，其颁布标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立对于完善我国社会主义市场经济体制具有十分重要的意义。新会计准则的实施在宏观上是一种中国会计史上里程碑似的变革，微观上则涉及到社会生活的方方面面的利益和选择。在新会计准则下合理的利用会计重要性原则进行会计账务处理工作具有非常重要的现实意义。
一、新会计准则的特点
新会计准则涵盖各类企业各项经济业务，与中国的实际国情相适应，具有如下几个方面的特点。
1.明确定义和内容
在2006年薪颁布的会计准则中，在第二条就将职工薪酬精确定义为“企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出”， 《国际会计准则》称企业员工为雇员，我国将企业员工称为职工，而将企业发放给职工（在职期间和离职后）的劳动报酬统称为职工薪酬，包括一下几个方面的内容：
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；
（2）职工福利费；
（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；
（4）住房公积金；
（5）工会经费和职工教育经费；
（6）非货币利；
（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；
（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出。
2.第一次系统规范
在以往的会计准则中只是对企业和职工之间的支付关系简单的有所涉及，而没有详细说明支付关系的详细内容。在新会计规则中，明确阐述企业和职工建立在雇用关系上的各种支付关系，并对其进行了系统的归纳和整理，具有全面性。
3.赋予新内涵
在以往的会计准则中，职工薪酬包括的含义为企业给予职工的工资、奖金、津贴和补贴等。为了制定符合我国基本国情以及社会主义市场经济发展的会计规则，新准则的内涵大为丰富，不仅包括上述含义，还包括如下两个方面的内容：
（1）包含在福利费和期间费用中的职工福利费以及各类社会保险如养老保险、医疗保险、工伤保险等；
（2）辞退福利、带薪休假等新增的薪酬形式。新增内涵符合社会发展的需求。
4.规范计量原则
4.1统一职工薪酬会计处理原则
在新会计准则中对职工薪酬的会计处理原则进行了统一：
（1）在职工提供服务的会计期间确认为负债；
（2）根据受益对象计入资产、成本或当期费用。如由建工程负担的职工薪酬可以计入建造固定资产等。
4.2统一职工福利费会计处理原则
在以往的会计准则中，每个企业针对职工福利费的计量原则各不相同，并无统一的形式，有的按工资总额的14%计提并保留余额；也有的职工福利费按实列支不留余额。此准则规范和明确了职工薪酬的确认和计量原则。在新准则中对其会计处理原则进行了统一，准则规定“企业应按职工薪酬的一定比例提取职工福利费，根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利的负债，并计入相关资产、成本或确认为当期费用”。
5.统一信息披露
在以往的会计准则中，没有统一关于职工薪酬的披露原则新准则，对于披露的范围和内容也没有明确的规定。而在新会计准则中对此作了修改，明确规定披露的范围和内容包括如下几个方面：“因在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴；各类社会保险福利费；住房公积金；支付因解除劳动关系所给予的补偿；其他职工薪酬等项目的金额等”。
二、新会计准则下账务处理方法
一种便于归集职工薪酬的形式为：首先建立一级科目“应付职工薪酬”，同时在一级科目下设置子科目如“银行贷款”、“工资薪酬”、“工会经费”、“社会保险”、“住房公积金”、“带薪休假费用”、“现金”等，设置这种形式有利于职工薪酬的系统化，便于企业对其进行统一核算处理。具体账务处理方法按如下情况分类。
1.确认负债时
在新的会计准则下，企业应为职工提供服务的会计期间应付的职工薪酬，职工应得的职工薪酬按职工提供服务的的会计期间的受益对象分一下几种情况：
1.1管理人员职工薪酬
对于管理部门的职工，其职工薪酬借记“管理费用”科目，贷记明细科目“工资薪酬”、“福利费”、“工会经费”、“职工教育经费”、“社会保险”、“住房公积金”等[1]。
1.2销售人员职工薪酬
对于销售部门的职工，其职工薪酬借记“销售费用”科目，贷记明细科目“工资薪酬”、“福利费”、“工会经费”、“职工教育经费”、“社会保险”、“住房公积金”等[2]。
1.3生产人员职工薪酬
对于生产部们的职工，其职工薪酬借记“生产成本”、“劳务成本”等科目，贷记明细科目“工资薪酬”、“福利费”、“工会经费”、“职工教育经费”、“社会保险”、“住房公积金”等[3]。
1.4工程人员职工薪酬、
对于在建工程部门的职工，其职工薪酬借记“在建工程”科目，贷记明细科目“工资薪酬”、“福利费”、“工会经费”、“职工教育经费”、“社会保险”、“住房公积金”等。
1.5研发人员职工薪酬
对于研发部门的职工，其职工薪酬借记“研发支出”科目，贷记明细科目“工资薪酬”、“福利费”、“工会经费”、“职工教育经费”、“社会保险”、“住房公积金”等[4]。
1.6辞退补偿
对于与职工解除劳动关系等情况，给予职工的补偿借记“管理费用”科目，贷记明细科目“辞退补偿”等。
2.货币性支付时
（1）向职工支付工资、奖金、津贴等借记 “工资薪酬”，贷记明细科目“银行存款”、“现金”等。
（2）按照相关的规定向职工支付职工福利费时，借记“福利费”，贷记明细科目“银行存款”、“现金”等。
（3）支付用于工会运作的工会经费借记“工会经费”，贷记明细科目“银行存款”等。
（4）支付用于职工培训的教育经费借记“职工教育经费”，贷记明细科目“银行存款”等。
（5）企业为职工缴纳企业负担的医疗、失业、生育等社会保险费以及缴纳企业负担的住房公积金时借记“社会保险”、“住房公积金”，贷记明细科目“银行存款”等。
（6）对于与职工解除劳动关系等情况，给予职工的补偿借记“辞退补偿”，贷记明细科目“银行存款”“、现金”等。
3.非货币利支付的账务处理
货币支付以及用实物等非货币支付都是企业给职工发放福利的有效形式。货币支付的形式比较单一，但是采用实物等非货币支付的形式比较复杂，发放实物时可能关系到视同销售处理等税法的规定，应按照新会计准则下的相关税法规定进行妥善的处理。
三、结语
总之，新会计准则的颁布和实施对于企业、投资者、注册会计师、审计人员和政府部门的监管者等都具有非常大的影响，为了能够在新会计准则下合理的利用会计重要性原则进行会计账务处理工作，研究新会计准则下的账务处理方法是非常有必要的，具有重要的现实意义。
参考文献：
[1]马遥遥.新会计准则下会计重要性原则应用探讨[J].财会研究，2010，（11）：37-39.
[2]李亚静、朱宏泉、张明善.会计信息剩余收益与市场价值的相关性[J].西南民族大学学报，2009，（08）：98-102.
[3]崔淑新.新会计准则下会计账务处理方法的分析[J].财会分析，2011，（09）：39-41.
[4]赵伟、王中浩、张润.上市公司中期财务报告会计信息含量与股价反应得实证研究[J].山东农业大学学报，2011，（04）：54-57.
[5]陈晓、陈小悦、倪凡.A股盈余报告的有用性研究-来自上海、深圳股市的实证证据[J].经济研究，2009，（05）：88-89.
关键词：资产清查；审计；管理
为全面规范和加强行政事业单位国有资产管理，提高行政事业单位国有资产使用效益，进一步推动财政预算管理制度改革，财政部组织开展了全国行政事业单位资产清查工作，本次资产清查以2006年12月31日为清查基准日，资产清查工作2006年12月—2007年7月在全国范围内组织开展。这次资产清查工作的主要目的是，全面摸清行政事业单位的“家底”，为编制部门预算和建设资产管理信息系统提供真实可靠的数据基础，推进资产管理与预算管理、财务管理相结合，进一步促进和深化部门预算改革，同时，针对在资产清查过程中发现的问题，不断完善资产管理制度，逐步建立适应社会主义市场经济和公共财政需要的行政事业单位国有资产管理体制。
对于这次行政事业单位资产清查工作中暴露出来的资产管理问题，资产盘盈、损失形成的历史原因和存在问题，以及出现的会计差错调整情况，我们进行了认真分析研究，以提出改进建议，探讨加强行政事业单位国有资产管理的有效途径和方法。
一、资产损益原因分析
(一)资产盘盈原因分析
第一，购置时只列费用支出，未计入固定资产。部分行政事业单位固定资产核算不规范，账务处理不到位，忽视固定资产的日常管理，缺乏规范的购置、验收、保管和使用制度。购置后只列费用支出，不能及时登记固定资产的台账、卡片账，或一些单位根本没有设置固定资产台账、卡片账，本次资产清查中实际盘点数大于账面数，造成资产盘盈。
第二，政府及上级部门划拨、配置的固定资产未入账。在资产清查审计中发现，政府无偿划拨的土地长期未入账，这种情况在乡卫生院中尤其突出，乡卫生院多成立于五六十年代，卫生院占用土地多为成立时无偿划拨，多年来未估价入账；上级部门划拨、配置的电脑、打印机、汽车、家具用具、变压器等在收到实物时未做账务处理，未及时计入固定资产账，造成账面未登记而实物已在用。
第三，自行建盖、接受转让的固定资产未入账。部分行政事业单位自行建盖的办公楼等固定资产已交付使用，由于未进行决算或未取得发票等原因未计入固定资产。在资产清查审计中还发现有部分事业单位自行建盖的房屋、围墙、伙房等固定资产建盖时未计入固定资产，支付的工程款长期挂在往来账中，本次资产清查时才发现这些固定资产已被拆除或重建，由此可见其资产管理的混乱。部分行政事业单位取得转让的固定资产所有权后，未办理过户手续，也未入账。
第四，接受捐赠的固定资产未登记入账。部分行政事业单位接受捐赠的家具及电子设备等在受赠时未计入固定资产，固定资产管理人员也不对这些资产进行管理。
（二）资产盘亏原因分析
第一，已报废毁损资产未做账务处理。部分行政事业单位对使用年限较长，已无修复价值或已损坏无法修复的汽车、电脑、传真机、打印机等电子产品及无法使用的软件、仪器仪表、家具用具等资产，长期未进行清理、申报报废并进行账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第二，已转让、出售资产未做账务处理。部分行政事业单位转让、出售汽车等固定资产，转让、出售收入已入账，固定资产未做减少的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第三，已被拆除资产未做账务处理。部分行政事业单位房屋因鉴定为危房已拆除，或因新建房屋拆除原建筑物，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第四，划拔资产及对外捐赠资产未做账务处理。部分行政事业单位划拔给下属单位或其他单位的资产，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理；赠送给扶贫点或其他单位的电子产品及家具用具，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第五，其他原因。部分行政事业单位电脑等资产被盗，或人员调动带走电脑，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
二、资产清查中出现的会计差错调整情况
第一，已进行房改的职工宿舍未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，有两个事业单位已进行房改的职工宿舍，产权已属于职工所有，固定资产未作减少的账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第二，固定资产重复入账。本次资产清查审计中发现部分行政事业单位设备、房屋等资产重复计入固定资产。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
万平：行政事业单位资产清查审计第三，历年清仓盘盈挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现事业单位存货项目出现会计差错，存货清仓盘盈及进销差价多年未作处理，本次清查出现较大金额的存货盘盈；或者历年清仓盘盈挂账应付账款、其他应付款中长期不作处理。以上情况主要出现在乡卫生院。
第四，收入长期挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，部分事业单位的事业收入或房租收入挂账在其他应付款中，长期未进行账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第五，账表不符。本次资产清查审计中发现，部分事业单位账面上事业结余为负数，在年终决算报表中将事业结余反映为零，同时空增其他资产项目，造成账表不符。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第六，未能规范使用会计科目。本次资产清查审计中发现，部分事业单位未能规范使用会计科目，例如向银行、农村信用社等金融机构的贷款计入了“其他应付款”、“应付账款”等科目，未按规定计入“借入款项”科目核算。
三、在资产清查审计工作中提出的有关改进建议
第一，鉴于部分行政事业单位对各种资产存续状态的动态管理存在一定的缺陷，对资产的现状掌握的信息滞后，建议每年年末对资产进行清查盘点，以及时掌握本单位资产的实际情况。
第二，由于在实际工作中经常出现漏记固定资产及固定基金的情况，建议在“事业支出”科目中设置“设备购置”明细科目用于专门核算固定资产的购入，便于在年末及时查对账目，避免固定资产出现漏记。
第三，在资产清查专项财务审计工作中发现部分行政事业单位未办理有关的房产证、土地证，或房产证、土地证不齐全，这种情况在乡级行政事业单位特别突出，建议单位应及时办理有关土地及房屋的产权证书以便于明晰产权，更好地明确本单位的不动产状况。
第四，对上级配给或外单位捐赠的实物，应建立同时向财务部门报备的机制，及时将此类资产纳入管理；建议在今后对划入划出固定资产，应完备划转手续，根据相关文件及时进行账务处理。
第五，对已完工建设项目及时办理决算手续，对已交付使用固定资产及时根据相关结算手续及时进行账务处理。
第六，现行行政单位财务制度规定了固定资产的核算起点标准，一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，并且使用年限在一年以上为固定资产。对于单位价值虽未达到标准，但使用年限在一年以上的大批同类物资，也列为固定资产管理。建议在今后会计处理中严格划分固定资产及低值易耗品，对符合固定资产入账条件的资产，及时计入固定资产。
第七，通过本次资产清查以后，建立并完善固定资产卡片制度，落实资产管理责任制度，加强对各科室固定资产的管理，确保管理责任落实到人。建议今后对资产进行严格管理控制，该入账、该报损的资产，要及时处理，做到账实、账帐相符。
第八，有些单位往来款项较多，有些款项账龄较长，本次清查审计中未能取得所有往来询证回函，建议今后清理往来款项，对挂账时间较长款项及形成坏账损失的款项及时取得发生损失的相关证据，报财政部门申报损失处理。
第九，对损毁固定资产及时报财政部门作损失处理，建议在今后会计处理中对已报废损毁的固定资产应及时取得报损材料及批复文件做账务处理。
参考文献：
［1］闫向军.从清产核资看行政事业单位的不良资产［j］.中国农业会计，2006，(01).
［2］刘国根.当前行政事业单位国有资产管理存在的问题及对策建议［j］.财政与发展，2006，(05).
对于这次行政事业单位资产清查工作中暴露出来的资产管理问题，资产盘盈、损失形成的历史原因和存在问题，以及出现的会计差错调整情况，我们进行了认真分析研究，以提出改进建议，探讨加强行政事业单位国有资产管理的有效途径和方法。
一、资产损益原因分析
(一)资产盘盈原因分析
第一，购置时只列费用支出，未计入固定资产。部分行政事业单位固定资产核算不规范，账务处理不到位，忽视固定资产的日常管理，缺乏规范的购置、验收、保管和使用制度。购置后只列费用支出，不能及时登记固定资产的台账、卡片账，或一些单位根本没有设置固定资产台账、卡片账，本次资产清查中实际盘点数大于账面数，造成资产盘盈。
第二，政府及上级部门划拨、配置的固定资产未入账。在资产清查审计中发现，政府无偿划拨的土地长期未入账，这种情况在乡卫生院中尤其突出，乡卫生院多成立于五六十年代，卫生院占用土地多为成立时无偿划拨，多年来未估价入账；上级部门划拨、配置的电脑、打印机、汽车、家具用具、变压器等在收到实物时未做账务处理，未及时计入固定资产账，造成账面未登记而实物已在用。
第三，自行建盖、接受转让的固定资产未入账。部分行政事业单位自行建盖的办公楼等固定资产已交付使用，由于未进行决算或未取得发票等原因未计入固定资产。在资产清查审计中还发现有部分事业单位自行建盖的房屋、围墙、伙房等固定资产建盖时未计入固定资产，支付的工程款长期挂在往来账中，本次资产清查时才发现这些固定资产已被拆除或重建，由此可见其资产管理的混乱。部分行政事业单位取得转让的固定资产所有权后，未办理过户手续，也未入账。
第四，接受捐赠的固定资产未登记入账。部分行政事业单位接受捐赠的家具及电子设备等在受赠时未计入固定资产，固定资产管理人员也不对这些资产进行管理。
（二）资产盘亏原因分析
第一，已报废毁损资产未做账务处理。部分行政事业单位对使用年限较长，已无修复价值或已损坏无法修复的汽车、电脑、传真机、打印机等电子产品及无法使用的软件、仪器仪表、家具用具等资产，长期未进行清理、申报报废并进行账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第二，已转让、出售资产未做账务处理。部分行政事业单位转让、出售汽车等固定资产，转让、出售收入已入账，固定资产未做减少的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第三，已被拆除资产未做账务处理。部分行政事业单位房屋因鉴定为危房已拆除，或因新建房屋拆除原建筑物，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第四，划拔资产及对外捐赠资产未做账务处理。部分行政事业单位划拔给下属单位或其他单位的资产，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理；赠送给扶贫点或其他单位的电子产品及家具用具，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第五，其他原因。部分行政事业单位电脑等资产被盗，或人员调动带走电脑，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
二、资产清查中出现的会计差错调整情况
第一，已进行房改的职工宿舍未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，有两个事业单位已进行房改的职工宿舍，产权已属于职工所有，固定资产未作减少的账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第二，固定资产重复入账。本次资产清查审计中发现部分行政事业单位设备、房屋等资产重复计入固定资产。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
万平：行政事业单位资产清查审计第三，历年清仓盘盈挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现事业单位存货项目出现会计差错，存货清仓盘盈及进销差价多年未作处理，本次清查出现较大金额的存货盘盈；或者历年清仓盘盈挂账应付账款、其他应付款中长期不作处理。以上情况主要出现在乡卫生院。第四，收入长期挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，部分事业单位的事业收入或房租收入挂账在其他应付款中，长期未进行账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第五，账表不符。本次资产清查审计中发现，部分事业单位账面上事业结余为负数，在年终决算报表中将事业结余反映为零，同时空增其他资产项目，造成账表不符。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第六，未能规范使用会计科目。本次资产清查审计中发现，部分事业单位未能规范使用会计科目，例如向银行、农村信用社等金融机构的贷款计入了“其他应付款”、“应付账款”等科目，未按规定计入“借入款项”科目核算。
三、在资产清查审计工作中提出的有关改进建议
第一，鉴于部分行政事业单位对各种资产存续状态的动态管理存在一定的缺陷，对资产的现状掌握的信息滞后，建议每年年末对资产进行清查盘点，以及时掌握本单位资产的实际情况。
第二，由于在实际工作中经常出现漏记固定资产及固定基金的情况，建议在“事业支出”科目中设置“设备购置”明细科目用于专门核算固定资产的购入，便于在年末及时查对账目，避免固定资产出现漏记。
第三，在资产清查专项财务审计工作中发现部分行政事业单位未办理有关的房产证、土地证，或房产证、土地证不齐全，这种情况在乡级行政事业单位特别突出，建议单位应及时办理有关土地及房屋的产权证书以便于明晰产权，更好地明确本单位的不动产状况。
第四，对上级配给或外单位捐赠的实物，应建立同时向财务部门报备的机制，及时将此类资产纳入管理；建议在今后对划入划出固定资产，应完备划转手续，根据相关文件及时进行账务处理。
第五，对已完工建设项目及时办理决算手续，对已交付使用固定资产及时根据相关结算手续及时进行账务处理。
第六，现行行政单位财务制度规定了固定资产的核算起点标准，一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，并且使用年限在一年以上为固定资产。对于单位价值虽未达到标准，但使用年限在一年以上的大批同类物资，也列为固定资产管理。建议在今后会计处理中严格划分固定资产及低值易耗品，对符合固定资产入账条件的资产，及时计入固定资产。
第七，通过本次资产清查以后，建立并完善固定资产卡片制度，落实资产管理责任制度，加强对各科室固定资产的管理，确保管理责任落实到人。建议今后对资产进行严格管理控制，该入账、该报损的资产，要及时处理，做到账实、账帐相符。
【关键词】 借款费用; 资本化; 费用化
一、问题的提出
新颁布的《企业会计准则第17号――借款费用》对借款费用的资本化和费用化做了规定。注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》举例对它的运用进行了讲解,几个例子都是按年度计算分配借款费用,不仅计算过程十分繁难,而且在实际工作中不便于操作。实际会计工作中,上市公司要按季公布会计报表,就要按季计算确认借款费用;有许多企业按月计算确认借款费用。很少有企业按年计算分配借款费用,如何按季(月)科学计算、合理分配借款费用,是一个亟待解决的问题。
二、举例说明按季(月)计算分配借款费用的具体程序和方法
按季(月)处理借款费用的程序有四步:计算本期应支付的总借款费用;计算本期应予以资本化的借款费用;计算本期应予以费用化的借款费用;编制会计分录。现以2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》(中国财政经济出版社,2009年版,以下简称《会计》)第377-379页的例17-20为例说明它的操作步骤和方法。
MN公司拟在厂区建造一幢新厂房,有关资料如下:
1.20x7年1月1日向银行专门借款5 000万元,期限为3年,年利率为6%,每年1月1日付息。
2.公司还有一笔其他借款,为20x6年12月1日借入的长期借款6 000万元,期限为5年,年利率为8%,每年12月1日付息。
3.由于审批、办手续等原因,厂房于20x7年4月1日才动工,当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下:20x7年6月1日:1 000万元;20x7年7月1日:3 000万元;20x8年1月1日:1 000万元;20x8年4月1日:500万元;20x8年7月1日:500万元。
工程于20x8年9月30日完工,达到预定可使用状态。其中,由于施工质量问题,工程于20x7年9月1日-12月31日停工4个月。
4.专门借款中未支付部分全部存入银行,假定月利率为0.25%。
笔者进一步假设MN公司是上市公司,为公布季报,需要按季分配借款费用。
(一)20x7年一季度末的会计处理
本季度专门借款利息=5 000×6%/4=75(万元)
本季度一般借款利息=6 000×8%/4=120(万元)
本季度专门借款的存款利息=5 000×0.25%×3=37.5(万元)
由于1―3月工程未动工,所以专门借款和一般借款的利息均应费用化(减除专门借款的存款利息)。费用化利息=75+120-37.5=157.5(万元)。
账务处理为:
借:财务费用1 575 000
应收利息375 000
贷:应付利息1 950 000
(二)20x7年二季度末的会计处理
本季度专门借款的利息=5 000×6%/4=75(万元)
本季度专门借款的存款利息=3 000×0.25%×2+2 000
×0.25%×1=20(万元)
本季度应资本化的专门借款利息=75-20=55(万元)
本季度工程没有占用一般借款,故一般借款利息均应费用化。
费用化利息=6 000×8%/4=120(万元)
本季度应付两种借款的利息总额=75+120=195(万元)
账务处理为:
借:财务费用1 200 000
在建工程550 000
应收利息200 000
贷:应付利息1 950 000
(三)20x7年三季度末的会计处理
1.本季度专门借款利息总额=5 000×6%/4=75(万元)
9月份非正常停工应予费用化的专门借款利息=5 000
×6%/12=25(万元)
本季度专门借款利息应予资本化的金额=75-25=50(万元)
2.本季度一般借款的利息总额=6 000×8%/4=120(万元)
本季度一般借款利息应予资本化的金额=1 000×8%/12×2=13.33(万元)
本季度一般借款利息应予费用化的金额=120-13.33
=106.67(万元)
3.两种借款利息中应予资本化的金额合计=50+13.33
=63.33(万元)
4.两种借款利息中应予费用化的金额合计=25+106.67
=131.67(万元)
账务处理为:
借:财务费用1 316 700
在建工程633 300
贷:应付利息 1 950 000
(四)20x7年四季度末的会计处理
四季度工程一直处于非正常停工状态,所以两种借款的利息均应暂停资本化,只能费用化处理。
本季度专门借款利息=5 000×6%/4=75(万元)
本季度一般借款利息=6 000×8%/4=120(万元)
两种借款的总利息=75+120=195(万元)
账务处理为:
借:财务费用1 950 000
贷:应付利息1 950 000
20x8年各季度末会计处理的程序、方法与20x7年相同,故不再写出具体处理过程。
三、两种方法的比较,按季(月)处理的优越性
将上面按季处理借款费用和《会计》按年处理借款费用进行比较就会发现:
共同点:到年末将按季处理各账户的金额合计和《会计》上按年处理各账户的金额完全相等。
区别:按季处理比按年处理有很多优越性:一是账务处理及时、准确。到年末才处理借款费用,前半年的事情由于间隔时间长,有些已记不清楚了,只能大概估计(比如非正常停工的起始日期),影响会计数据的准确性。按季(月)处理,对不久前发生的事情记忆犹新,不容易出现差错。二是将大部分计算、分配借款费用的工作分散在前面的几个季(月)末,大大减少了年末岁初的工作量,可以将腾出的时间用在年末的结账、编制报表等工作上。三是能满足提供月份、季度会计数据的需要,对上市公司来说,可以满足其编报季报的需要。四是由于计算期短,计算分配简便,易懂易学,大大降低了计算分配的难度、节约了会计工作量,这一点在有非正常停工的情况时尤为突出(比如上例的一、四季度)。因此建议在企业中推广。
【参考文献】
会计学教授、博士生导师，兼任交通部财会专家咨询委员会委员，中国交通会计学会副会长，陕西财务成本研究会副会长，陕西交通企业协会副会长等职务。
主要研究方向：企事业单位财务管理与会计核算，公路交通投融资管理，收费公路管理。
[探讨问题2]如何将建造基础设施确认为金融资产?
依据《解释第二号》的规定，如果合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地从合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照CAS 22的规定处理。
本文认为，将建造的基础设施确认为何种金融资产，取决于合同的约定。如果合同约定项目公司从合同授予方收取的是货币资金，并且合同授予方将在长达一年以上的期间内分期支付价款，则确认为长期应收款是适当的。
但有关账务处理仍值得进一步商榷：
1 如果项目公司通过建造基础设施取得了在规定经营期间收取政府给予的补偿款的权利，由于政府补偿一般是分年度拨付的，对此项目公司应当依据《企业会计准则第16号――政府补助》(CASl6)的规定在取得政府补助款或确认取得收取政府补助款的权利时，借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“营业外收入”或“递延收益”科目。这似乎与收费权资产的确认无关。
如果在该种状况下将基础设施确认为一项金融资产，则在取得政府补助资金或者取得获取政府补助权利时只能视为金融资产的补偿而不能再确认为一项收入，这样就与《会计科目与主要账务处理》的规范不相一致。
2 如果按照合同的约定项目完工后项目公司取得了一次性收取全部工程价款的权利，则项目公司应借记“应收账款”，贷记“在建工程”，并将收取工程价款与实际建造成本之间的差额计入“财务费用”。
例如，新路桥建设集团有限公司(以下简称“路桥集团”)与政府签订协议，承担了某公路特大桥梁的建造任务。按照合同约定，建造大桥所需资金由项目公司负责筹集；预计大桥建设总投资9818万元人民币；建设周期两年。大桥建成后，政府一次性支付1.16亿元进行补偿。
假设大桥的建设成本和预计完全一致，为9818万元人民币。其中：建筑与安装工程投资支出7500万元，路桥集图通过承担该项建造任务需要依据CAS 15的规定分两年分别确认建造合同收入4000万元和3500万元；勘察设计、征地拆迁等支出2318万元。相关账务处理为：
路桥集团为从事该项目施工业务发生的各种耗费，按照有关记录进行以下账务处理：
借：工程施工――合同成本
63750000
贷：应付职工薪酬 13750000
原材料 45000000
银行存款 5000000
第一年末，按照完工百分比法确认4000万元的建造合同收入，施工成本为合同收入的85％：
借：主营业务成本 34000000
工程施工――合同毛利
6000000
贷：主营业务收入
40000000
同时计算应当缴纳3.3％的营业税金及附加：
借：营业税金及附加 1320 000
贷：应交税费 1320 000
第二年末，按照完工百分比法确认3500万元的建造合同收入，施工成本为合同收入的85％：
借：主营业务成本 29 750 000
工程施工――合同毛利
5 250 000
贷：主营业务收入 35 000 000
同时计算应当缴纳的3.3％的营业税金及附加：
借：营业税金及附加 1155 000
贷：应交税费 1155 000
项目施工完工后，结转在建工程成本：
借：在建工程――建筑(安装)工程
75 000 000
贷：工程施工――合同成本
63 750 000
――合同毛利
11250 000
路桥集团为征地、拆迁、勘察设计、工程管理等支付2318万元：
借：在建工程――待摊支出
23180 000
贷：银行存款 23 180 000
路桥集团在该项目建造完工交付使用时确认金融资产――应当收取的工程价款：
借：应收账款 116 000 000
贷：在建工程 98180 000
财务费用 17 820 000
这样，路桥集团通过建造该项目取得的两笔收入：(1)提供建造服务取得了7500万元的建造合同收入以及8 775 000元的建造合同利润(建造合同收入扣除合同成本和营业税金及附加后的余额)，(2)通过垫资建造大桥取得了1782万元的资本成本补偿。
但这样的业务属于典型的BT业务而不是BOT业务。
3 如果项目建造完工后项目公司取得了分期收取工程价款的权利，且收款的间隔期超过了三个月，则意味着具有融资性质，所以项目公司需要按照分期收款总额借记“长期应收款”科目，按实际建造成本贷记“在建工程”，按其差额贷记“未实现融资收益”科目。
参照《会计科目及主要账务处理》中对长期应收款科目核算内容的解释，可以认为，长期应收款资产体现的是企业在未来收取固定金额款项的权利，主要涉及分期收款销售以及出租人对外融资租赁资产的长期应收款业务。就分期收款销售业务而言，是在确认主营业务收入的同时确认该项金融资产――长期应收款，就融资出租业务而言，是在结转融资租赁资产的同时。确认金融资产――长期应收款的。与国际会计准则的规范不同，《会计科目及主要账务处理》要求按照应收款项总额、与销售商品的公允价值之间的差额确认为“未实现融资收益”。或融资租赁资产的公允价值计量的。长期应收款总额与其公允价值之间的差额，计人“未实现融资收益”科目。本文认为，也可以按照此思路来计量BOT业务建造基础设施应确认的金融资产――长期应收款。
CAS 22规定：应收款项应当采用实际利率法，按摊余成本计量。对此本文认为其会计核算应当按照以下基本思路进行：
(1)根据合同预定的未来从合同授予方取得的固定金额的收款总额借记“长期应收款”，根据基础设施的建造总成本贷记“在建工程”，根据两者之间的差额贷记“未实现融资收益”。
如果路桥集团通过投资9818万元建造大桥取得了20年的特许经营权，合同约定在经营期限内政府每年支付1000万元的固定金额补偿款，则路桥集团可以据此将该基础设施确认为一项金融资产――长期应收款。账务处理为：
借：长期应收款200 000 000
贷：在建工程 98180 000
未实现融资收益 101 820 000
(2)在项目公司经营与维护基础设施
的各会计期间，采用实际利率法摊销“未实现融资收益”，借记“未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入”科目。
在本例中，实际利率应当为8％，即：
10 000 000×(P/A，8％，20)
=10 000 000×9.818=98180 000(元)
第一年应确认的收入为7 854 400元(98 180 000×8％)
确认营业收入的账务处理为：
借：未实现融资收益 7 854 400
贷：主营业务收入 7 854 400
收到政府补助款1000万元的账务处理为：
借：银行存款 10 000 000
贷：长期应收款 10 000 000
(3)在资产负债表中，按照长期应收款的账面价值减去未实现融资收益账面余额计量。
第一年末在路桥集团的资产负债表上有以下信息列示：
长期应收款 190 000 000
(200 000 000－10 000 000)
减：未实现融资收益93 965 600
(10l 820 000－7 854 400)
长期应收款账面价值96 034 400
这样的确认和计量仍具有局限性。首先，在金融资产模式中，收取的金额是作为对金融资产的偿付；而项目公司的收入来自采用实际利率法对未实现融资收益的确认。这意味着，由于项目公司没有将通过建造取得其经营权的基础设施确认为经营性资产(固定资产或无形资产)，对此在经营与维护基础设施过程中既不需要进行资产折旧或价值摊销处理，也无须确认补偿这些折旧或者价值摊销相应的收入。这样的账务处理虽然不会影响项目公司的利润，但营业收入规模却被大大缩小了。在本例中，路桥集团本应取得2亿元的营业收入，但按照金融资产模式确认的营业收入只有10182万元，规模大约缩小了50％。
其次，采用金融资产模式，项目公司确认的收入呈现先多后少的趋势。在正常情况下，随着经济的增长，使用路桥基础设施的交通量也将稳定增长。一方面，营业收入应当随业务量的增长而增长，是市场经济下经营者的共识，另一方面，随着交通量的增长以及基础设施的使用维护费用也将呈上升趋势。这意味着项目公司的经营利润将随着时间的递延以及交通量的增长呈下降趋势。这不符合会计中的稳健原则。
对此本文认为，金融资产模式不是一个理想的会计模式。
(三)如何将建造基础设施确认为无形资产?
依据《解释第二号》的规定，合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用'但收费金额不确定的。该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
在实务中，山东高速、深圳高速、宁沪高速等公路上市公司在2008年末编制年度财务报表时，根据对《解释第二号》的理解，将原来确认为固定资产的公路收费权重新确认为无形资产。
针对《解释第二号》的规定，本文认为有以下两个问题值得进一步商榷：
1 如果项目公司提供了建造施工服务，并且未来向用户收费的合同约定符合确认无形资产的条件，项目公司能否在确认建造合同收入的同时，将未来收费的权利确认为无形资产?
本文不赞同这样的处理。首先，正如本文以上所讨论的，确认无形资产价值的依据应当是项目的工程成本，而项目公司确认的建造合同收入只构成工程成本的一部分；其次，依据CAS 15的规定，项目公司是采用完工百分比法确认建造合同收入的。在整个工程完工之前确认无形资产，不符合CAS 6有关无形资产确认的条件。
对此本文主张，项目公司为建造基础设施发生的所有支出。应当在“在建工程”科目归集；应当在全部工程完工的基础上，依据在建工程科目核算的全部工程成本确认无形资产的取得，借记“无形资产――特许经营权”科目，贷记“在建工程”科目。
2 如果项目公司没有提供建造施工服务，并且未来向用户收费的合同约定符合确认无形资产的条件，项目公司如何将未来收费的权利确认为无形资产?
本文认为，如果项目公司没有提供建造施工服务，则《解释第二号》中所指的“建造过程中支付的工程价款”应当理解为构成工程造价的全部付款，而这些付款是通过“在建工程”科目进行归集的。对此，和项目公司提供建造施工服务的账务处理一致，项目公司应当在全部工程完工的基础上，依据在建工程科目核算的全部工程成本确认无形资产的取得，借记“无形资产――特许经营权”科目，贷记“在建工程”科目。
限于篇幅，本文并未对以上所提出的问题逐一进行讨论。
【关键词】税金 抵扣 分包结算
按照我国税法相关规定，从事建筑、安装工程的企业为营业税纳税义务人。根据《营业税暂行条例》的规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
在某集团公司以往纳税实践中，对于分包单位营业税金交纳方式有两种：一是我方作为总承包方(以下统称我方)，代扣分包税金；二是分包方自行交纳，然后向我方提供发票、税收缴款书复印件及完税证明等。虽说这两种缴税方式比较普遍，但在现在的纳税实践中，当地税务部门为简化征管手续，保证税源及时入库，较多使用第三种方式：即甲方按结算的全额计算代扣营业税金及附加后，向税务机关提供我方与分包协议等资料，税务机关按我方和分包单位分别开具代扣代缴完税凭证和发票交给我方，我方应将分包单位完税凭证复印件作为代扣分包单位税款的支付凭证，然后将完税证原件提供给分包方，分包方以此原件进行账务处理。我方按照建设单位为我方开具的完税凭证原件作为入账依据。
现以某某集团公司在河南省中标的一项铁路站房工程为例，来着重阐述第三种方式的账务处理：
【例】某集团公司(以下简称我方)中标一项铁路站房工程，其工程项目包括站房主体工程、装饰工程等。工程总造价为7000万元，其中装饰工程部分为1000万元。经甲方同意，将装饰工程分包给X公司(以下简称分包单位)施工。结算工程款时，由甲方代扣“两税一费”(营业税率3％、城建税7％、教育费附加3％)，工程按期完工。
我方计提和交纳税金的会计核算如下：
(1)如果分包抵税资料齐全，且分包结算值即抵税基数确定，其对应的账务处理如下：
1、我方计提税金时(不包括分包部分)
借：营业税金及附加 198((7000-1000)*3.3％)
贷：应交税金――应交营业税(应交税金) 180
――应交城建税(应交税金) 12.6
其他应交款――应交教育费附加(应交税金) 5.4
2、甲方代扣“两税一费”时，按照税务机关开出交纳相应税款的完税凭证入账，包括开具给我方完税证198万元(6000*3％*1.1)和开具给分包完税凭证33(1000*3％*1.1)万元。
借：应交税金――应交营业税(已交税金) 210(7000*3％)
――应交城建税(已交税金) 14.7(210*7％)
其他应交款――应交教育费附加(已交税金) 6.3(210*3％)
贷：应收账款――应收工程款(验工计价款) 231
3、以分包完税证列我方代扣分包“两税一费”时
借：应付账款――应付工程款――X单位 33
贷：应交税金――应交营业税(抵扣税金) 30
――应交城建税(抵扣税金) 2.1
其他应交款――应交教育费附加(抵扣税金) 0.9
(2)如果分包抵税资料齐全，分包结算值即抵税基数不确定，根据会计谨慎性原则，收入不多估，成本不少估，账务处理方式如下：
1、记录分包单位完成的装饰工程验工计价款1000万元时
借：工程施工――合同成本――分包成本(装饰工程) 1000
贷：应付账款――应付工程款――X单位 1000
2、待分包结算值确定，以分包完税证列我方代扣分包“两税一费”时
借：应付账款――应付工程款――X单位 33(1000*3.3％)
贷：工程施工――合同成本――分包成本(装饰工程) 33
3、我方计提税金时(按总包金额计提)
借：营业税金及附加 231
贷：应交税金――应交营业税(应交税金) 210
――应交城建税(应交税金) 14.7
其他应交款――应交教育费附加(应交税金) 6.3
