时间：2023-11-04 09:37:55
1.从审计准则的制定背景和动因看，尽管台湾审计准则制定的时间要比大陆早十几年，但都是产生于各自不同的社会经济环境和注册会计师市场，也都根据各自注册会计师职业的发展水平、执业环境和国际通行做法，制定注册会计师的执业范围和领域。海峡两岸都将规范注册会计师的执业行为，维持统一的执业水准，繁荣注册会计师职业视为制定审计准则的动因。经济史证明，审计准则是成熟的市场经济和市场经济法规体系的产物，是执行独立审计业务，发表审计意见和出具审计报告书所应遵循的行为规范。如果把大陆和台湾的注册会计师执业环境视为一个足球场，那么审计准则就如同足球场上的比赛规则，为执行独立审计业务的注册会计师确定行为规则、行为范围和行为边界，维持超然独立态度，保护各方合法权益，以达到注册会计师职业稳定发展的目的。
2.从审计准则涵盖的基本内容看，有这样几个方面：
（1）尽管两岸制定的时间有所不同，但其规范的内容大体上是一致的，而且大体上也都是参照国际惯例，依据注册会计师专业胜任能力的基本要求，注册会计师编制审计计划、获取审计证据和设置工作底稿，审计报告的内容和审计意见的类型的规定，这样的逻辑顺序排列的。如审计准则的一般准则，大陆与台湾规定的内容均大同小异，即均强调注册会计师应具备专门的学识和专业训练，注册会计师应具有超然独立的态度并尽职业上应有的注意。大陆的外勤准则第11条、第12条、第14条和第15条与台湾相同，均规定审计工作须事先加以规划并做合理安排；注册会计师应充分了解被审计单位内部控制制度，较强的内部控制制度可以缩短审计范围和审计程序；运用适用的审计方法可以获取充分且适当的审计证据；注册会计师承办审计案件应设置工作底稿。大陆与台湾的报告准则均有四个条文，就条文整体内容而言，两者均规定，审计报告应说明的重要内容包括承办审计工作的范围、性质及审计结果、注册会计师的责任、会计报表的编制是否符合一般公认的会计原则等。
（2）两岸都规定，注册会计师强调某一重大事项时，应当在审计报告的“范围段”与“意见段”之间增加“说明段”，清楚地说明所持理由或发现的事实及强调的事项。台湾的《会计师查核鉴证财务报表规则》第20条还同时规定，当会计师出具保留意见、否定意见或无法表示意见之查帐报告时，应于“范围段”及“意见段”之间，增列“中间段”（即“说明段”），将有关之重要事项，作扼要之说明。可见，大陆和台湾都注重运用“说明段”对重要事项予以关注。两岸外勤准则均明示，注册会计师应遵行GAAS所做各项审计工作的书面记录，也含有支持他在当时情况下所采取的审计程序、审计方法及需要加以判断的重要事项，记录于审计工作底稿。这一条文的制定突出了两岸强调设置审计工作底稿的必要性。
（3）两岸审计准则都突出了对被审计单位内部控制制度的要求，体现了内部控制制度在防止会计处理方面发生重大错误的效力。这使注册会计师由于诉讼所可能引起的各种财务损失得到较大程度的降低。大陆独立审计基本准则第12条规定，注册会计师应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。台湾一般公认审计准则总纲第4条规定，对于受查者内部控制制度应作适当的研究和评估。以衡量其可资信赖程度，籍以拟定查核程序决定抽查范围。这样规定的目的是要强化注册会计师执业质量，符合两岸实际情况和通行的国际惯例。
（4）两岸都设立了具有相当的专业性、层次性和代表性的民间机构，这些民间机构在审计准则的制定中发挥了重要作用。在大陆，制定独立审计基本准则由大陆注册会计师协会直接组织实施，同时，大陆财政部成立由中、外方专家组成的专家咨询组，对准则制定和提供咨询。在台湾，相应的机构是会计研究发展基金会，为财团法人。1984年由台湾会计师界和工商界共同捐款成立。成立后，该会接收“全联会”的财务会计准则委员会和查帐准则委员会，而改组为财务会计准则委员会和审计准则委员会。该委员会积极从事GAAP和GAAS的研究和制订，继续财务会计准则公报和审计准则公报，提高审计工作质量和执业水平。现已审计准则公报33号。
3.从审计准则与具体审计规范的关系看，大陆与台湾除了制定审计准则外，还制定了与之邻近的各项具体审计规范的重要规章，使之互相补充，成龙配套，又自成体系。审计准则是制定审计具体准则的基本依据，它主要规定注册会计师执行审计业务的共同性原则要求。审计具体准则中关于本准则制定依据的规定，较好地体现了审计准则的性质，就是对注册会计师执业规范体系的诸方面规定的完善和具体化，形成了两岸审计准则体系的基本框架。如大陆的《独立审计具体准则第1号———会计报表审计》、《独立审计具体准则第2号———验资》等。台湾的《审计准则公报第2号———查核报告处理准则》。（已被第33号《财务报表查核报告处理准则》所取代）、《审计准则公报第3号———查核工作底稿准则》、《审计准则公报第4号———查核之证据》。这样作为规范注册会计师执业行为的审计准则与作为具体准则的各项审计工作规范相互配合，构成执行独立审计业务的权威性标准，使审计准则贯穿于注册会计师执行审计业务的全过程。
4.从审计准则的发展趋势看，海峡两岸都能从赖以存在的社会环境、经济环境、法律环境以及注册会计师职业发展变化中来创新和完善各自的审计准则，使之既能适应各自不同的经济环境和法律环境的需要，解决执业环境中的实际问题，还能将准则的规范与国际审计准则接轨，并通过两岸学术交流活动，对彼此间审计准则的制定进行积极协调。如台湾在1970年11月由会计师公会会计问题评议委员会14条《一般公认查帐准则》，1983年4月“全联会”查帐准则委员会第一次修订为《一般公认查帐准则总纲》计10条。1984年4月移交会计研究发展基金会接办，1985年12月第二次修订为《一般公认审计准则总纲》，1997年9月第三次修订，增加为11条。2000年1月又再作修订。可以肯定，在未来一段时间，两岸审计准则与国际审计准则更加协调，会是一个必然趋势。
二、大陆与台湾审计准则的差异
1.概念使用上的差异。大陆审计准则统称为“独立审计准则”，台湾审计准则习惯上称为“查帐准则”。大陆准则中的“会计报表”，在台湾准则中则被称为“财务报表”。“独立审计”和“查帐”的概念，在审计学上有着比较严格的意义，是指在社会经济发展不同时期的审计的方法和目的。但在两岸的审计准则中，其意义的区分就不那么严格，实际上都是泛指注册会计师接受委托，对被审计单位的会计报表的公正性和允当性发表审计意见。大陆审计准则中，注册会计师所实施的程序和所出具的报告，都直称审计程序、审计报告，清楚地说明了注册会计师职业的性质和独立审计的目的。而不像台湾另称查核程序、查核报告。大陆“会计报表”的内容包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或现金流量表）、会计报表附注及相关附表。台湾“财务报表”的内容包括资产负债表、损益表、业益变动表和财务状况变动表及附注。台湾不同于大陆在于将“业益变动表”作为资产负债表、损益表的附表，对表中的某些项目以附注的方式加以补充揭示。显然，从其内涵来看，这里所讲的会计报表和财务报表无任何区别，只是概念使用上存在一定差异。
2.制定依据上的差异。大陆注册会计师协会在制定审计准则方面担任的角色至关重要。大陆注册会计师法第35条明确规定，大陆注册会计师协会依法拟定注册会计师执业准则、规则，报财政部批准后施行。大陆独立审计基本准则第1条还特别规定了本准则的制定依据，即“根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则”。这就决定了大陆审计准则具有部门规章和自律规范双重性质，是大陆注册会计师法规体系的组成部分。这在台湾一般公认审计准则总纲上是没有的。在台湾，会计研究发展基金会在审计准则制定中发挥了极重要的作用。台湾一般公认审计准则主要由会计研究发展基金会，这与大陆靠政府授权民间机构制定审计准则相比，在于它能够使会计师产生一种自我约束、自我管理的行为，并能作为重要的价值存在为会计师职业的利益制约和自觉的道德追求，在操作上且更具灵活性和可选择性。例如，台湾没有将“监盘”单独作为一种取证方法予以规定，但在查帐实务中，会计师早就采用实地监盘方法以确定存货的存在。
3.会计责任与审计责任上的差异。大陆审计准则强调执业规范，要求按规定的工作程序出具审计报告，保证审计报告内容的真实性、合法性是注册会计师的责任；建立和健全的内部控制制度，保证资产的安全、完整，以及会计资料的真实性、准确性和完整性是被审计单位的会计责任。两种责任必须划分清楚。台湾在会计责任与审计责任的规定上较为原则。一般公认审计准则总纲第7条规定，“会计师姓名如与财务报表发生关联，均应出具报告，表明其承办工作的性质及所承担的责任”，以免资料使用人误认为财务报表业经会计师审计和已具公信力，而作成错误的决策。而没有使用“会计责任”与“审计责任”这一概念。一方面准则规定的适用条件比较原则，因而具有灵活性；另一方面，在实践中，会计师在审计委任契约的签订和审计报告书的用字遣词等方面都非常谨慎，如委任性质、委任范围及双方责任与义务，任何一方不得无故违背；委任人对于公司财务报表负有主要责任，这种责任不会因委请会计师而可免除等，从自律规范上较清楚地划分了两种责任关系。由于自律规则在实践中已被视为符合查帐实务，因此会计师都希望把自己的执业行为从这一角度向自律规则靠拢。
4.准则规范上的差异。大陆审计准则在规范注册会计师执行独立审计业务，出具审计报告方面具有相当的权威性和法定性，这是由大陆审计准则与注册会计师法之间具有密切联系的特点所决定的。根据大陆审计准则中关于本准则制定依据的规定，大陆审计准则由部门规章规范和自律制度规范两个方面构成。与此相反，台湾在这方面的不同之处十分突出。台湾审计准则至今没有这类政府部门颁发施行的规定，也没有有关准则制定法定依据的规定。台湾有关会计师专业的管制，主要有三种不同的方式。一为自律性的品质管制。所谓品质管制是指会计师为达到查核工作品质而采取的政策和程序，以确保其审计工作能符合一般公认审计准则的规定。它是针对会计师事务所本身而言。二为同业评鉴。台湾会计师公会于1986年5月制定业务评鉴办法，推行一段时间后，因有窒息之处，于1992年9月另订新办法，针对事务所品质管制制度的重要因素进行评鉴，并将评核结果送交主管机关参考。工作方式为“分组审查，合议多数决”。三为公共管制。由隶属于“财政部”的会计师惩戒委员会和会计师惩戒复审委员会，对会计师违反法令或纪律，依其违规情节的轻重，分别予以警告、申戒、停止执行业务及除名等处分。此种方式带有相当的威慑、惩罚作用。从根本上说，会计师的专业管制不是基于政府部门的权威而对会计师专业发生效力。但准则规范对维护会计师享有较高的公信力具有强制的约束力。会计师专业管制的公共管制既代表政府保护社会大众的利益，又使这种管制方式基于自律机制与同业评鉴的相互配合而发挥了重大作用。与大陆审计准则规范相比，台湾审计准则规范主要由准则规范和管制规范所构成。
5报告准则上的差异。大陆的报告准则应说明三个方面的内容，“符合国家有关财务会计法规的规定”、“公允地反映”、“一贯性原则”，即会计报表的编制须符合此三项原则。但台湾的报告准则中规定，若必要的财务资讯未作适当及足够的揭露，在查核报告中应予以说明，即只有必要的财务资讯才需做适当且足够的揭露，其他无“应予揭露”的强制性事项，则由会计师“视实际情况”依专业判断对其他特定事项，决定需否揭露。其规定与大陆不同之处在于用语和财务状况的内容上。台湾报告准则规定，未予以适当且足够的揭露时，则须在查核报告中说明，而大陆则规定，“截止至审计报告日”被审计单位仍不予以披露，注册会计师视其重要程度决定是否在审计报告中反映。至于披露财务状况的内容，台湾则规定必要的财务资讯须做适当且充分的揭露，而大陆则规定在所有重大方面是否公允地反映被审计单位资产负债日的财务状况，包括需要调整的审计差异，仍未调整或披露的期后事项及或有损失，均应视其重要程度是否在审计报告中反映。这样，避免了政府部门颁发施行与市场过于贴近而丧失灵活性，同时造成对会计师职业的管理重叠，加大管理成本。这与大陆审计准则规范的法定性和自律性的特点形成明显反差。
三、启示
1.培养和造就一大批敢于承担风险的注册会计师，是保证大陆会计市场开放和加快会计师事务所转制的基本条件。在市场经济条件下，注册会计师队伍的培养和发展，不仅需要强化注册会计师的职业道德意识，而且需要法律的保护，以形成一个有利于注册会计师职业发展的社会环境。注册会计师能否在激烈的竞争中获得生存与发展的空间，关键取决于注册会计师的专业胜任能力和对事业的执着。制定审计准则不仅要规范注册会计师的执业行为，而且要发挥注册会计师的鉴证和服务的作用。
2.突出注册会计师职业的自律性管理是台湾会计师制度的重要特点。在这一方面对完善大陆注册会计师制度有现实的借鉴意义，而且非常适合于大陆注册会计师市场的竞争无序和行政依附的实际情况。在会计师制度发展较早的国家，其会计师在国际间的形象地位也最高，对于会计师专业品质水准及社会公信力的维护，主要依赖长期渐进式养成的会计师专业体制。若一旦成为执业会计师，通常收入及社会地位均有相当水准，自律自重精神较他国也较佳。英国虽无“同业评鉴”制度，但高度重视“超然独立”，并特别做出规定，公费收入不得集中少数客户数。因为通常会计师的失职，极少是因为专业知识不足，相反地，多属专业技能太足，只是职业道德太差。加强注册会计师职业自律性管理的最有效措施是推动注册会计师协会的发展与完善，并切实履行自律管理的职能，应尽量减少行政干预的可能性，而应寻求各种途径，包括市场经济的发展对注册会计师职业素质的要求，会计市场的开放和国际资本的流动有效地改变注册会计师的执业环境，使注册会计师不管为谁服务，都能继续经营下去，从而促进注册会计师职业的发展。
3.尽快制定与完善注册会计师执业规范体系仍然是大陆注册会计师市场中需要努力解决的重大课题。制定审计准则是大陆注册会计师制度应达到的又一目标。为此，可以采用两条腿走路的办法，一方面抓紧工作，制定审计的各项具体准则，另一方面同时修改与完善审计准则的结构设计和具体条文。审计准则的国际化与本土化的关系问题是大陆制定审计准则的难点，也是重点。这对于提高审计准则的质量来说是非常重要的。这是目前大陆健全注册会计师执业规范体系的一个有效办法。
4.建立注册会计师投保责任险制度是英国会计师制度的主要特点。并已为其他国家会计师制度所借鉴，而且非常适合大陆注册会计师执业素质不高、职业道德偏低的基本概况。建立注册会计师投保责任险，避免诉讼赔偿的最有效措施是制定品质管制准则，提高审计工作质量。所以对于那些依法独立、公正执行业务的注册会计师和会计师事务所，应尽量减少审计风险，避免诉讼赔偿案件缠身的可能性。应寻找各种途径，如适应时代潮流，加快脚步，一方面新的准则公报，另一方面修改旧准则，使理论日新，实务日善，从根本上解除注册会计师被控的风险；切实遵守职业道德规范，并以奖惩方式引导注册会计师独立、客观、公正；事务所聘请熟悉注册会计师法律责任的律师充任法律顾问，采取必要的预防措施；强调注册会计师的职业后续教育；切勿过分热衷于业务快速成长，切勿接受自己没有能力承办的审计案件；签订委任书，清楚地界定注册会计师所该做的工作和所负的责任，避免日后的口舌或诉讼之争。
5.会计审计法庭的建立是保证注册会计师制度得以健康有序发展的重要方面。从西方先进国家的情况来看，大部分都设立专门受理会计审计事务的经济法庭。大陆虽然有经济法庭受理有关各种经济纠纷和诉讼案件，但由于会计审计业务的复杂性以及业务处理的专业性，加之注册会计师越来越处于好诉讼的浪潮中，动不动就有被诉之危机，尤其是市场经济法制真正根植于社会大众，会计审计诉讼业务量的不断扩大，设立专门的会计审计法庭就显得非常必要。除此之外，积极培养一批善于处理会计审计业务的专业法律人员更是当务之急。一般说来，专业法律人员是由懂经济的律师和注册会计师组成，前提是必须经过专门会计审计法律业务的培训，并须有专门任职资格证书。
关键词：国家审计 民间审计 内部审计 发展规律
一、国家审计的产生、发展及其规律
1.国家审计的产生。从私有制的产生到国家的出现形成了以上对下的“委托管理关系”，而导致的“受托责任”的出现是国家审计起源的前提条件。
原始社会中，人们之间是一种仅仅能够维持生存的最低生活水平的一种“自由”“平等”关系。随着生产力的发展，有了剩余产品，私有制开始出现，原有的人与人之间的关系被新的生产关系（责任关系）取代，人类进入了奴隶社会、封建社会国家产生。此后，国王作为其统辖范围内的所有者将其拥有的财富委托给其控制的官吏管理，从而也就形成了官吏对国王的“委托责任”，这种责任包括政治责任、行政责任、法律责任和经济责任，其中经济责任是主要的。国王为了检查官吏是否忠实地履行了经济责任，便委派一些兼职或专职人员代替他们进行检查工作，这种经济监督的行为就是早期的国家审计。这种审计是一种从上至下的监督体制，即是我们所称的专制制度下的传统国家审计，它是一种向上的审计结构。监督逐级向上负责，最后集中到一人或数人之手。
2.国家审计的发展。1640年英国发生了资产阶级民主革命，推翻了英国封建主义的专制统制，这是人类历史上资本主义对封建主义的第一次重大胜利，从而揭开了人类政治史上世界革命的序幕。“民主”取代了“专制”，各国纷纷走向了国家现代化之路并逐渐实现了国家从专制制度向民主政治的转化。而民主政治的最基本原则是“分权制衡”，正是这种“分权制衡”的国家政治体制使“受托责任”关系发生了根本性的变化，不再是“一人之上，万人之下”的责任关系，而是一种“主权在民”的新型责任关系。正是这一近代民主政治斗争所导致“经济责任关系”的演变，推动了国家审计从传统走向现代，从而改变了国家审计的走向。
专制制度下的传统国家审计，是一种向上的审计结构，监督逐级向上负责，最后集中到一人或数人之手。而民主政治制度下的现代审计制度是一种向下的审计结构，监督权对下负责，代表“民”对“官”进行审计监督制约。
3.国家审计的发展规律。“受托责任”的产生是国家审计产生和发展的起点和前提条件。国家审计产生于经济责任关系的确立，并随着社会政治经济的发展，责任关系也发生演变。责任关系演变和发展的内在动力是民主政治的发展，即国家审计是有统一圆心的两个层面所构成。外显的表层结构是以实存状态呈现与社会的经济监督形态，主要包括国家审计组织机构、审计人员、审计法规、审计方法和技术。内在的深层结构是政治制度，从一定意义上说，这是只能感受的隐形结构。事实上，二者是相互渗透，政治制度制导着国家审计，国家审计承载着政治体制。
总之，社会政治愈民主，经济愈发展，国家审计愈重要。这就是国家审计的发展规律。
二、民间审计产生、发展及其规律
1.民间审计的产生。如果说国家审计是国家政治制导的结果，则民间审计是由于社会经济发展的需要而制导的结果，并随着社会经济的发展而发展。18世纪中叶的英国工业革命导致以所有权和管理权相分离为重要特征的股份公司蓬勃出现，标志着社会经济领域中股东和债权人与企业管理当局之间新型“经济责任关系”的确立，从而产生了民间审计产生和演化的“驱动力”。以1720年英国“南海公司”舞弊案为起点，1721年查尔斯·斯耐尔出具了世界第一份审计报告，从而揭开了民间审计走向现代的序幕。
实际上，民间审计作为法定制度框架的形成在很大程度上应归因于经济危机和公司法的推动。作为民间审计产生的先驱———英国，由于1720年“南海公司”舞弊案导致了世界第一份审计报告的产生，同时促使英国政府颁布了《泡沫公司取缔法》禁止成立股份公司。工业革命后，在1825年英国议会废除了该法律。从此，股份公司的发展一发不可收拾以至达到失控的状态，经济危机频繁发生。为了保护投资者利益和促进国家经济的发展，政府才考虑制定法案对股份公司进行社会性的监督，以维护资本市场的完整性和稳定性。1863年的经济危机导致了1844和1845公司法的出台，规定了公司的监事审计制度；1847年的经济危机带来了1855和1856年公司法的颁布，规定资产负债表的标准格式并规定由会计师担任监事；1857年的经济危机，使议会推出了1862年的公司法，会计师的地位得到进一步的巩固，规定由会计师来监督董事，实现了民间审计的一次重大转折。从此以后，民间审计得到蓬勃发展，民间审计组织纷纷建立，近代民间审计的基本框架逐渐形成。
2.民间审计的发展。民间审计诞生于英国，发展于美国，并在美国发展成熟而形成现代民间审计，然后走向世界各国共同开创了民间审计的新时代。
美国的民间审计是以1748年詹姆斯·帕克向富兰克林提出的《您与哈氏账目一览表》为起点而发展的。随后在1882年美国第一个民间审计组织“美国公共会计师协会”成立；1897年，全美注册会计师协会成立；1916年创立美利坚合众国会计师协会，到1957年这一民间组织改名为美国注册会计师协会（AICPA），至此美国建立了一完整的现代民间审计体系。
实际上，当经济发展的重心从英国转到美国后，民间审计的发展也由英国传到美国，而民间审计的范围、审计目标、审计技术都得到彻底的改变。并且形成了现代民间审计的三大支柱：内部控制、审计标准和会计准则。
（1）范围的演变。20世纪初，美国的经济迅速发展，股份公司规模不断扩大，原来的详细审计已无法适应。1929年美国会计师协会发布了《财务报表的验证》，确立了资产负债表审计的程序，实现了从英式详细审计向资产负债表审计的转变。同时提出了将审计范围与评价审查企业内部控制联系起来，并于20实际20年代开始运用。实际上，“资产负债表审计”一词是蒙哥马利早在1911年的《美国经营手册》就已提出。1929年至1933年的经济危机使美国政府认识到缺乏可靠的财务报表是经济危机根源之一，因此在此后的1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》中规定所有的上市公司必须接受注册会计师的审计，且审计的范围是全部会计报表。
（2）审计方法的演变。在美国，民间审计方法实现了从英式详细审计向抽样审计的转变，从传统的账表基础审计向制度基础审计和风险导向审计的转变。而这种转变是在企业实施科学管理、建立健全内部控制制度的基础上，民间审计对内部控制制度的充分利用来实现的。第一次认识到内部控制制度对民间审计重要性的人是英国审计学家L·R迪克西，在他1905年出版的《迪克西审计学》中就提到“合理的内部控制系统可以减轻详细审计工作”。但直到40年代内部控制制度才得到民间审计的重视，从而形成了以评价内部控制制度为基础的制度基础审计，随着社会经济环境的变化和公众风险意识的增加，进而形成了风险导向审计。1949年美国会计师协会出版的《内部控制制度》第一次正式公布了内部控制制度的含义，并在随后将内部控制制度分为“会计控制”和“业务控制”，从此将内部控制制度导入审计系统，标志着现代审计的兴起。
（3）审计标准的形成。审计标准就是对审计机构和审计人员自身素质和工作质量提出的要求，是据以指导审计行为的一般原则或规范，旨在确保审计工作的社会可靠性。
1929年AIA“财务报表的验证”的出版，在确立了资产负债表审计程序的同时强调突出了审计标准。而1938年的“罗宾斯公司”倒闭案则催生了审计标准的诞生。1941年SEC修订财务报表规则S———X第2条第二项“审计证明书”中第一次提出“公认审计标准”。此后，出现“审计标准”大讨论，直至1954程序委员会发表了《公认审计标准———其意义和范围》列出10条审计标准同1972年审计标准执行委员会发表的《审计标准说明》合称“公认审计标准”（GAAS）。
（4）会计准则的形成。在会计准则的研究和发展过程中，美国动手最早，贡献最大。而会计准则产生的原因有两个方面：一是企业会计内部的原因，会计的主观随意性太大；二是社会和经济方面的原因，导致对会计信息可靠性的保证的需要。美国会计准则研究的导火索是1929年至1933年的经济危机，这次危机使有关管理机构和学术界意识到会计实务存在问题的严重性，意识到对上市公司财务报表进行有效监督的必要性。1932年AIA下属的特别委员会向纽约股份上市委员会提出会计准则的第一份文献“五大会计原则”。1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》规定了上市公司财务报表格式。1936年至1938年期间是“会计准则制定方式大争论”的时期，最终于1938年确定了由会计职业界制定，SEC有否决权的准则制定方式。从此，会计准则的制定进入了发展和成熟阶段。并以1940年帕顿和利特尔顿合著的《企业会计准则导论》为重要里程碑，美国形成了自己特有的会计准则制定机构AICPA和AAA及特有的准则制定程序，最终形成了公认会计准则（GAAP）。
审计法制是审计工作的重要环境
审计因受托经济责任的产生而产生，也因受托经济责任的发展而发展。但是历史的经验表明，在其发展过程中，它发展速度的快慢、独立性的强弱、制衡作用的大小、职责权利的履行、权威性的高低以及运行效率的优劣，在很大程度上却取决于法律的推动和法制环境的好坏。例如，在英国，如果没有1215年封建领主强迫英王签订了著名的《大》文件和1669年颁布的以限制王权、保障议会权力的宪法——《权利法案》，就难以产生现代立法型审计模式；又如法国，如果没有1256年法国国王颁布的“伟大法令”，就不会有各城市市长和政府官员在每年11月10日携带城市收支账目来到巴黎“自觉”接受审计（这正是“伟大法令”的要求）；再如我国，如果没有1982年《宪法》中关于国家建立审计监督制度的规定，审计署和各地审计机关也不可能在1983年陆续建立；如果没有中央两办1999年颁布的《关于领导干部（人员）任期经济责任审计的暂行规定》，也不会有现在这样广泛的任期经济责任审计。所有这些都充分说明，任何国家的审计工作（包括国家审计，内部审计和民间审计）都直接受制于各国的法制环境，完善和良好的审计法制是有序有效地开展审计工作的根本保证。
但是，必须看到，我国审计法制体系还有待进一步完善。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》指出，“基本实现审计工作法制化、规范化，科学化”是今后五年我国审计工作的总体目标之一。从目前来看，我们离法制化的要求还很远。我们理解，所谓审计工作法制化就是全部审计工作包括国家审计、民间审计和内部审计工作都有法有规可依，三种审计制度既有各自成体系的法律法规或制度，又有相互联系和协调的纽带，使它们成为严密的法制系统。建立了这样的法制环境，审计工作的规范化和科学化就有了可靠的保证，审计的监督和制约作用才能得到充分发挥。应该指出的是，在法律环境中，审计法是最重要的法律，它规定着一国的审计体制、审计目标、审计范围和内容、审计职责和权限以及审计的法律责任等，这些内容又直接影响审计的监督和制衡作用的发挥。
我国审计法制体系的初步框架
所谓法制化，简单来说，就是由一系列法律、法规或制度组成的规范某一事物运作的法制体系，用系统论的观点来看，它是一个完整的由若干层次组成的系统。根据这个概念，我国审计法制体系的初步框架应该是：以《宪法》为核心、以《中华人民共和国审计法》为母法、以《注册会计师法》和《内部审计法》为骨干（子法）、以政府审计准则、独立审计准则和内部审计准则为行业操作规章的系统。很显然，在这个系统中，《宪法》处于第一层次，《中华人民共和国审计法》处于第二层次，《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》并列为第三层次，政府审计准则、独立审计准则和内部审计准则为第四层次。各层次之间是顺次制约的关系。前三个层次的法律应该有一定的超前性和稳定性，不宜经常修改，后一个层次即第四层次的“准则”则可以根据形势发展和业务需要随时进行修改和补充。在我国实务中，还有一种比较特殊的部门规章，即平时称为单项性法规的规章，例如审计署或国家有关部门平时的有关审计工作文件，如《审计署2003至2007年审计工作发展规划》、《审计署关于内部审计工作的规定》、中央两办的《领导干部（人员）任期经济责任审计的规定》等红头文件。总的看，这些单项性法规是为了解决某一具体问题或特殊问题而制定的规定，它们之间不具有系统性和连贯性，与上述四个层次的法律法规也没有必然的联系，但是它们也是审计法制体系的一部分，而不能将其排除在外，我们认为可以将它们列为与第四个层次平行的法规。
这样一来，三种不同的审计制度就有了各自的法律法规子系统。如政府审计方面，有《宪法》《中华人民共和国审计法》《政府审计法》政府审计准则（按2000年审计署第一号令的规定它包括基本准则、通用审计准则和专业审计准则、审计指南三个层次）和单项性法规；在内部审计方面，则有《宪法》《中华人民共和国审计法》《内部审计法》内部审计准则（包括基本准则、具体准则和实务指南三个层次）和行业规定；在民间审计方面，则有《宪法》《中华人民共和国审计法》《注册会计师法》独立审计准则（包括基本准则、具体准则和实务公告三个层次）和行业规定。很显然在三个子系统中《宪法》和《中华人民共和国审计法》是三个子系统共有的法律，这样，三种不同的审计制度既有第三、四两个层次各自的法制体系又共同受第一、二两个层次的法律制约，从而组成了规范我国各项审计工作完整的法制体系。
根据上面这个（理想）框架联系目前情况有以下几点需要说明：
1.关于《中华人民共和国审计法》
按照上面的设想，我们主张我国审计法制体系中应该制定《中华人民共和国审计法》，并且将其定位为我国审计工作的“总”法律即母法。这里需要说明两个问题：第一，是否需要这样一个“总”法律？第二，如果需要，它的主要内容是什么？
关于第一个问题，我们认为是需要的。但是学术界几年前有一种看法，他们认为在国外，政府审计、民间审计和内部审计是三种自成体系各自独立的审计制度，不存在包括这三种审计制度的“大”审计体系。我们认为，从系统论的观点看，既然政府审计、民间审计和内部审计都是审计，它们就共同组成一个大系统，三种审计制度只不过是这个大系统中的子系统而已。如果这个观点成立的话，制定一部能统驭《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》三部法律的母法则还是必要的。当然，如果从减少法律的层次出发，也可以不制定这个母法，而直接制定《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》。这样更能说明我国审计法制的系统性和严密性。关于第二个问题——这部母法的主要内容。既然它是统驭三种审计制度的母法，其主要内容可考虑包括：总则部分，说明制定目的和依据、适用范围、审计人员的职业操守等；政府审计部分；民间审计（或注册会计师审计，建议不再使用社会审计的提法）部分；内部审计部分；法律责任及附则。由于它是母法，有关规定应该原则一些、超前一些，重在规定三种审计制度的审计目标、范围和主要内容，而职责、权限方面的内容可留在下位法《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》中规定。
2、关于《政府审计法》和国家审计准则
《政府审计法》是专门规范政府审计工作的法律。英国议会在1983年通过的《国家审计法案》和美国1921年通过的《预算和会计法案》都是政府审计法。我国现行《中华人民共和国审计法》，如果删除有关内部审计和民间审计的条款，并对其进行修改，就成为我国的《政府审计法》。该法中主要规定政府审计的目标、对象、范围、审计体制和管辖权、国家审计机关及其人员的职责和权限、法律责任等内容。在《政府审计法》下，要尽快完善现有的国家审计准则。从1995年起我国开始制定国家审计准则（1996年执行的38个规范中有7个准则），后来2000年修改过一次，但是八年来国家审计准则的制定断断续续，进展缓慢，不仅财务审计准则不成体系、很不完善，而绩效审计准则尚无“零”的突破。因此必须加快国家审计准则的制定工作。
3、关于《内部审计法》
我国目前尚无内部审计法，关于内部审计的适用法律，最权威的是现行《审计法》中第二十九条不到100字的规定。此外，2003年审计署重新的《审计署关于内部审计工作的规定》是一个部门规章，它算是规范我国内部审计工作最完整的法规了。然而，拥有8万个内部审计机构、近30万从业人员的我国，仅仅依靠《审计法》中一条的规定和法律层次不算很高的内部审计工作的规定，是、不能有效地解决内部审计中复杂的问题和充分发挥内部审计作用的。资料显示，早在1946年美国国会通过了要求各级政府内部成立内部审计机构、开展财务审计的法令，并规定了审计总署对各级政府部门内部审计的业务指导关系；1977年美国政府法律又规定，每个公司、企业都必须建立内部审计机构，实行内部审计制度。1992年以色列议会通过了世界上第一部内部审计法。借鉴国外的这些经验，我国完全应该制定一部符合我国国情的《内部审计法》来取代内部审计工作的规定，该法的内容可以2003年审计署的关于内部审计工作的规定为基础，加以修改和补充而成，主要是补充上市公司必须实行内部审计制度和建立审计委员会的内容，此外，内部审计机构和人员的法律责任也应该再详细具体一些，例如，应规定已经内部审计机构审计的公司会计资料，若外部审计（注册会计师或政府审计）审查后发现有重大错报、漏报等欺骗公众的虚假陈述的，内部审计机构负责人也应与财务负责人一样受到惩处。
4、关于《注册会计师法》
我国现行《注册会计师法》是十年前制定实施的，业内人士早几年前就提出修改意见了。现在的问题是如何改。总的看，要吸取近几年国际国内会计造假、审计失信的教训，集中解决审计师的独立性和诚信问题，以及事务所的内部质量控制问题。
5、关于审计法律法规与其他法律的协调
在建立我国审计法制体系时，要充分注意与其他法律的协调，主要是《审计法》与《会计法》、《公司法》、《证券法》、《银行法》、《税法》、《预算法》、《破产法》等法律的协调。最典型的是，目前我国《公司法》、《证券法》中尚未规定公司应当实行内部审计制度的条款，这显然与建立现代企业制度的精神不符，目前许多上市公司没有建立健全内部审计机构和审计委员会，不能不说与此有关。
「参考文献
1、《中华人民共和国审计法》
2、徐瑞康等，《世界各国审计》，中国财政经济出版1993
3、邹传华译，“以色列内部审计法简介”，《审计研究》1999.1
关键词：民主法治；近代；国家审计；审计会议；审计思想史
中图分类号：F239.22文献标识码：A文章编号：1008-2972（2012）02-0093-07
一、引言
100年前的辛亥革命不仅了封建王朝，建立了中华民国，更主要的贡献是它直接推动了中国近代民主和法治的发展。辛亥革命后，民主和法治的观念不但深入社会民众的意识，更直接地影响着国家制度层面的建设。近代国家审计会议制度是当时民主法治发展到一定阶段的产物，近代国家审计会议思想渗透着民主法治的思想。
目前学术界对相关问题的研究主要分为以下三类。一是研究现代国家审计与民主法治的关系。例如，文硕（1996）认为近代民主政治的孕育是推动现代国家审计诞生的最深层动力；现代国家审计是保障民主政治的核心——分权与制衡机制实现的不可或缺的方式之一，就是从经济监督角度出发对行政部门所承担的经济责任进行的一种制衡。二是研究近代国家审计制度。例如，张达聪（1997）认为民国时期在审计机构的设立和审计法规建设方面开始由传统审计向现代审计演进，并取得了一定成绩。冯敏（2001）认为通过对西方现代国家审计的改良，民国时期的国家审计逐步发展，审计体制得以健全和完善。刘鼎铭（2004）认为民国时期是我国审计发展史上的一个重要历史时期，经过逐年的发展，审计机构日趋完备，审计制度日趋健全和完善，并走向成熟。三是研究民国时期的审计思想。这一方面的研究，首推方宝璋著的《民国审计思想史》，该著“比较全面、系统地分专题对民国审计思想的主要方面、基本发展脉络以及时代特征进行了阐述，初步揭示了民国时期审计思想的总体面貌。”
以上成果为本文的进一步研究提供了启迪，但主要侧重于从外部角度探讨国家审计的作用，缺乏对近代国家如何从制度上加强对审计机关本身内部监督的研究，更没有从民主法治的视角加以剖析。现代国家审计是民主法治的工具，国家审计接受人民的委托对政府各部门进行审计，其本身也要遵循民主法治的要求，做到民主审计和依法审计。近代国家审计会议所体现的民主法治思想对完善我国现阶段国家审计程序、加强审计机关的内部监督、促进审计机关民主审计和依法审计仍有一定的借鉴意义。
二、近代国家审计会议思想的主要内容
在西学东渐的影响下，近代国家审计机关注重民主审计，通过召开审计会议决定国家审计的重大事务，其体现的审计会议思想主要有会议议题思想、会议程序思想和会议结果思想。
（一）审计会议议题思想
1 审计法规和审计机关内部管理制度的变更。近代国家把审计法规和审计机关内部管理制度的变更纳入审计会议议题。例如1928年审计院第二次院务会议讨论《本院党义研究班规则修正案》、《体院各厅办事通则草案》和《审查支付命令通知书及报告书案》。审计院下属的第一厅和第二厅也建立厅务会议制度，厅内重要的法规交厅务会议讨论。如第二厅第一次厅务会议讨论《暂行办事细则》和《审计院发给核准状规则》。另外，审计院还通过召开第一厅和第二厅联席会议，审议重要法规。例如1930年审计院两厅审计协审第一次联席会议对《修正会计法草案》进行讨论，两厅审计协审第七次联席会议复议《财政部编制十九年度预算章程草案》等。
2 审计人员的奖惩和审计工作的考核。北京政府时期制定的《审计官惩戒法》规定：“对审计官、协审官有违背或废弛职务、有失官职上威严或信用的惩戒由审计官惩戒委员会议决”，即审计人员的惩戒需由审计官惩戒委员会会议决定。1942年7月11日公布的《审计部工作考核委员会工作考核办法》规定：“对审计部各厅处及所属各处每月及年度工作报告、审计部所属各处关于县财务之抽查及调查报告、本部所属各处之审核会议记录、部长交办事项等审计工作的考核由审计部工作考核委员会会议决定。”
3 主要审计人员的调度和重要工作的分派。1936年审计部草拟的《审计法》草案以审计根本大法的高度明确了主要审计人员调度由审计会议决定的精神，该法第十条规定：“审计机关，关于处理重要审计事务及调度主要审计人员，在部以审计会议，在处以审核会议之决议行之。”
4 重要审计业务的决定。1914年3月12日公布的《审计条例》第二十八条规定：“关于审查决算及审计成绩之报告事项并第二十二条规定事项及其他重要事项须经审计官吏会议决定。”这是近代国家审计法规中第一次明确审查决算等重要事项须经审计会议决定。1928年4月19日公布的《审计法》第十一条规定：“审计院对于第五条所列决算及计算之审查以院会议或厅会议决定之。”这是南京国民政府时期在《审计法》中第一次明确审查决算和计算须经审计会议决定。
（二）审计会议程序思想
1 规定会议前准备时间。为缩短会议时间，提高会议的效率，做好会议前的准备工作十分重要。国民政府审计院第八次院务会议通过了《以后院务会议案程序及议案原文应于会议前三日内送各委员以便出席时有相当之预备案》，这样在会议前参会人员就可以对会议议题有一定的了解，从而缩短会议时间，提高会议决策的正确性。
2 规定会议时间。国民政府审计院时期颁布的《审计院院务会议规则》第九条规定：“本会议例会每两周举行一次，遇有必要时由院长副院长召集临时会议。”南京国民政府审计部时期，《审计会议规则》第四条规定：“本会议每月开常会一次，但部长认为有必要时，得召集临时会议。”
3 规定召开会议的法定人数。北京政府时期制定的《审计官惩戒法》第十七条规定：“审计官惩戒会议非合委员长委员七人以上列席不得开议。”国民政府审计院时期颁布的《审计院院务会议规则》第四条规定：“本会议以出席人员过半数为法定人数。”国民政府监察院审计部时期颁布的《审计会议规则》规定：“本会议须有法定人数过半数出席方能开议。”综上所述，召开审计会议的出席人数必须达到半数以上才能开会。
4 会议结果由多数人决定。南京国民政府时期，《审计院院务会议规则》第五条规定：“议决案须经出席人员过半数同意始能成立。”《审计院设计委员会会议规则》第五条规定：“建议案须出席委员过半数之同意始得成立。”可见，南京国民政府时期相关审计法规明确了多数的含义，即半数以上。
5 规定回避条款。为确保审计人员独立、客观和公正地行使审计职权，近代国家审计会议中规定了回避条款。例如北京政府时期制定的《审计官惩戒法》第十八条规定：“被任为惩戒委员长或委员者与惩戒事件有关系时，应声明回避。”《审计院院务会议规则》第八条规定：“本会议出席人员对于与其直系亲属及本身有关系之议案不得预议。”
6 听取关系人意见。《审计院院务会议规则》第七条规定：“凡与提案有关系之人员经主席许可，得列席陈述意见。”听取与提案有关人员的意见，可以使参会人员更加详细地了解提案的内容，可以保证审计会议决策的正确性。曾任国民政府监察院审计部上海市审计处处长的林襟宇也认为审计会议应听取关系人的意见，在他草拟的《审计法》草案中第八部分《审计会议》第五款中有这样的表述：“审计会议于审议决算报告时，得由审计部函请有关系之主管机关，派负责代表列席会议，陈述意见。”
（三）审计会议结果思想
1 复议思想。1914年10月2日颁布的《审计法》第九条规定：“审计院审查各官署之支出计算书及证明单据议决为正当者应发给核准状解除出纳官吏之责任，议决为不当者应通知该主管长官执行处分，但出纳官吏得提出辨明书请求审计院再议论。”在这里，出纳官吏对审计院审计会议做出的处分决议不服时，可以提请审计院再议论。显然这体现了复议思想，它可以防止或纠正违法以及不当的审计决议，确保出纳官吏的申诉权。
2 编制审计成例。近代国家颁布的《审计会议暨审核会议议决案整理办法》规定：“审计部审计会议和各审计处审核会议的案件，可以作为案例者，应当半年编定一次，提交审计会议审定后，编成《审计成例》，向全国公布。”即把经审计会议决议的审计案件的结果作为案例，以后相同的案件，可以不经过审计会议讨论，直接查阅《审计成例》，做出审计决定。例如审计部第604次审计会议审定的《审计成例》，分成事前审计、事后审计和稽察三部分。其中事前审计第一、第二两例如下：
“审字第一号：无法支付案之支付书未便核签（一）财政部送签二十八年度湘岸淮商中西南三路贴边补助费，查二八年度总预算未列该科目，未便核签，原支付书退还。参照审计法第三十二条。审字第二号：无法支付案之支付书未便核签（二）财政部送签某税务局二十九年一月份经常费支付书，查二十九年度总预算未列此项经费，已否办理追加案，本部无案可稽，除将支付书暂存外，函请查复。参照审计法第三十二条。”
3 会议结果公开。近代国家审计机关还注重审计会议结果的公开。其公开的内容主要有审计会议的时间、地点、出席人员、审议案件的具体内容和会议决议结果等。据笔者不完全统计，在《审计院公报》上共公开50多次审计会议记录，在《审计部公报》上共公开800多次审计会议记录。
三、近代国家审计会议思想的民主法治分析
近代国家审计会议是民主法治发展到一定阶段的产物，审计会议中体现的民主法治思想主要有：一是审计会议有助于实现审计实体民主思想；二是审计会议体现了审计程序民主思想；三是审计会议对民主法治成本具有双重的影响。
（一）审计会议有助于实现审计实体民主
民主审计是衡量一个国家和社会民主的重要组成部分。“民主政治包含着实体民主和程序民主两部分”，实体民主侧重于民主目标，程序民主侧重于民主过程。审计实体民主是民主审计的目标，审计程序民主是民主审计的过程。审计机关是审计活动的实体，因此衡量审计实体民主的关键是看审计机关的审计活动是否民主。审计机关的审计活动包括审计管理活动和审计业务活动。因此，审计实体民主的实现取决于审计管理活动和审计业务活动是否遵循民主的原则。从上可知，近代国家的审计会议议题主要有四项，其中，前三项属于审计管理活动，第四项属于审计业务活动。规定上述四项议题都必须经过审计会议的民主讨论决定，这可以防止个别人独断审计管理活动和审计业务活动，实现审计实体民主。
民主需要监督，监督是民主的保证。对审计的民主监督是确保审计实体民主的重要一环。审议同样体现了对审计的民主监督思想。民主监督包括内部监督和外部监督。在上述四项审计议题中，由审计机关自身制定的法规中规定的须经审计会议讨论决定的议题，属于审计机关的内部监督。由立法机关制定的法律中规定的须经审计会议讨论决定的议题，属于对审计机关的外部监督。因为，从理论上来说，立法机关是民意的代表，立法机关制定的审计法律体现了民众对审计机关的监督。例如上述的1928年《审计法》第十一条和1938年《审计法》第十条的规定就体现了这种外部监督。
（二）审计会议体现了审计程序民主思想
要实现审计实体民主需要审计的程序民主来保障。审计会议体现了审计的程序民主思想，主要体现在以下七个方面。
1 法定人数原则。在议会政治中，议会议事，特别是通过法案和决议，议员的出席必须达到一定的数量才能生效，出席者的最低限额，即为法定人数。法定人数是程序民主的重要表现，如果没有达到一定的人数，那么会议的程序是不民主的，不公正的。近代国家审计会议规定了会议召开必须有一定的人数出席，这体现了程序民主之法定人数原则。
2 多数决定原则。民主是多数人对少数人的统治。洛克在谈到所谓的“大多数”时说：“当某些人基于每个人的同意组成一个共同体时，他们就因此把这个共同体形成一个整体，具有作为一个整体而行动的权力，而这是只有经大多数人的同意和决定才能办到的……人人都应根据这一同意而受大多数人的约束。”近代国家审计会议规定了审计结果的决定由半数以上人员决定，这体现了民主之多数决定原则。它可以防止少数人对审计事务的专断。
3 回避原则。回避原则最初产生于司法程序，它是指在执法过程中，因司法工作人员与其所处理的事务有直接利害关系，为保证程序的公正，法律授权当事人申请办案人员回避或要求司法机关工作人员自行请求回避，并由有权机关决定是否由其他不具有直接利害关系的工作人员负责处理该项事务的法律制度。它是确保司法公正的必要条件。后来，司法的回避原则逐渐影响到行政程序法或其他相关行政决策。近代国家，在大多数时间里，国家审计和监察都实行监审合一，因此，国家审计可以说是一种司法型审计。从这种意义上来说，审计会议中规定的回避条款，体现了司法的回避原则。
4 听取意见制度。它是指行政或司法机关在做出对相对人不利的决定前，必须听取对方意见，给对方以申诉答辩机会的程序制度，又称听证制度。近代国家在审计会议中规定应当听取与审计案件有关系人员的意见，体现了听证制度的思想，这项规定有利于规范审计机关的审计行为，保护与审计案件有关人员的利益。
5 效率准则。程序所追求的价值准则除了公正之外，还有一个效率的问题。程序虽然能够促进公正，但也要讲究效率；没有效率，最好的程序也难以实行。因此，效率就成为程序法制的价值标准。“程序民主是一种法制化的民主，一种公正的民主，一种有效率的民主。”1938年7月23日公布的《审计法施行细则》第九条规定：“因处理重要审计案件而调度主要审计人员时，应依审计法第十条之规定，但遇紧急处分得提出最近会议追认之。”这一条体现了程序的效率思想。如果遇到紧急事件，来不及开会，可以以会议追认的方式，这样可以避免程序冗长造成的决策效率低下问题。
6 一般公正和个别公正相结合。审计程序的公正分为一般公正和个别公正。前者是指审计人员面对一般的审计事项，可以根据相关审计法规直接做出公正的审计决定。它强调审计人员不折不扣地执行审计法规，很少需要审计人员的自由裁量权。后者是指审计人员面对审计法规里没有直接明确规定的具体的、特殊的审计事项时，发挥主观能动性，依靠自己对法规原则的理解，对这些审计事项做出公正的审计决定。为贯彻个别公正原则，需要给审计人员自由裁量权。《审计成例》体现了法治中程序的个别公正和一般公正相结合的思想。《审计成例》来自于审计会议中讨论的案件，这些案件许多都是疑难案件，现存的审计法规找不出直接的答案，而是需要审计人员在深刻理解现存审计法规的精神和案件性质的基础上，发挥主观能动性，做出公正的判断，以实现个别公正。《审计成例》一旦公布后，以后相同的类似的案件，无须再召开审计会议，可以直接根据《审计成例》做出审计决定，从而促使一般公正的实现。
7 程序公开原则。程序民主不仅要得到实现，而且要以看得见的方式实现，这就是程序公开问题。列宁曾经说过：“广泛民主原则要包含两个必要条件：第一，完全的公开性；第二，一切职务经过选举。没有公开性来谈民主是很可笑的。”审计程序公开有利于加强对审计机关审计权力的监督。近代国家公开审计会议的结果和过程，包括审计会议的时间、地点、出席人员、会议议题、审计结果等。显然，这体现了程序公开的原则。
（三）审计会议对民主法治成本具有双重影响
审计会议是为了保障民主审计和依法审计，但是召开审计会议需要花费成本，因此，召开审计会议的成本是一种民主法治成本。从这种意义上来说，召开审计会议的次数越多，审计会议的成本越大，亦即民主法治的成本越大。但是，近代国家审计会议在增加民主法治成本的同时，却在另一方面降低了民主法治成本，其主要体现为以下四个方面。
1 审计会议的议题是重要审计事项，而不是所有审计事项。这体现了审计会议既注重保证审计工作的质量，维护审计结论的客观公正，又要讲求审计效率，减少审计成本。
2 规定会议前的准备可以缩短会议的时间，减少会议成本。一般来说，会议时间越长，民主法治的成本越大。因此，缩短会议时间，可以减少民主法治的成本。
3 编制《审计成例》以降低会议总成本。编制《审计成例》后，以后和《审计成例》相同的案件就不需要再召开审计会议。这样，审计会议的初始成本比较固定，但随着以后相同审计案例的增多，其每件审计案例承担的成本减少，其边际成本为零，即每增加一件相同的审计案例，并不会增加审计会议成本总额。
4 对审计人员的奖惩、审计工作报告、审计法规通过会议表决的方式来决定可以降低民主法治的执行成本。对审计人员的惩戒通过审计会议决定，而不是个别领导决定，在很大程度上保证了惩戒结果的公平和公正性，这样其结果可以得到普遍的认可和接受，降低了这些结果的执行成本。
四、近代国家审计会议思想对当代的借鉴
近代国家审计虽然受当时腐败的政治环境制约，没有发挥它对政府各部门外部监督的应有作用，但近代国家审计会议对于加强近代国家审计机关的内部监督起到了积极的作用，它可以为当代国家审计改革提供以下几点借鉴。
（一）规定重要审计事务必须经过审计会议决定
目前，我国现行的《审计法》和《审计法实施条例》都没有规定哪些审计事项须经审计会议决定。提到“审计会议”的只有《中华人民共和国国家审计准则》，该准则第一百四十七条规定：“审计报告、审计决定书原则上应当由审计机关审计业务会议审定。”比较近代国家审计会议中审计议题思想，我国现行审计法规中审计会议的规定有两个方面的不足。一是法律层次较低。审计会议相关规定只在审计准则中体现，而在《审计法》中没有体现；二是审计会议的议题范围较窄。只规定审计报告和审计决定书由审计业务会议决定，而对审计管理事项没有做出规定。借鉴近代国家审计会议中的议题思想，应当规定重要审计事务必须经过审计会议决定。具体而言：一是在《审计法》中增加相关条款，规定重要审计人员的调动、国家审计准则的制定和修改、审计人员的考核和奖惩、重大审计事项的审计报告都应由审计会议决定；二是在《审计法实施条例》中规定审计机关重要的内部管理制度由各级审计机关审计会议决定。
（二）完善审计会议的具体程序
我国现行的《中华人民共和国国家审计准则》第一百四十七条规定：“审计报告、审计决定书原则上应当由审计机关审计业务会议审定”，但是对于审计业务会议开会时间、开会人数、如何决定、回避事项等都没有做出具体的决定，导致实际操作过程中，形成重大审计事项由审计机关主要负责人决定，其他人员只有发表意见的权利，一般审计事项则由审计机关主管领导决定的局面。这严重影响了民主审计和依法审计。借鉴近代国家审计会议中的审计程序思想，应当完善现行审计会议的具体程序。在审计会议规则中明确审计会议的召开时间、法定出席人数、多数决定原则和回避原则等。
一、我国审计结果公告制度的现状
(一)审计公告制度法律规范2006年新修订的《中华人民共和国审计法》规定：审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果、审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密法被审单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。这里并没有将审计结果公告作为审计机关的一项义务，而是作为一项可自由裁量的权利。《国家审计基本准则》规定：审计机关每年应当向本级人民政府和上一级审计机关，提出对上一年度本级预算执行情况和其他财政收支的审计结果报告，也并未对审计结果公告做出规定。虽然我国尚未对审计结果公告立法，但对公告的内容、审批程序和法律责任作了一些规定。2001年颁布了《审计机关公布审计结果准则》，第一次以法规形式确立了审计结果公告制度，审计机关向社会公布审计结果必须经审计机关主要负责人批准；涉及重大事项的，应当报经本级人民政府同意。审计机关可以按原审批程序向社会公布下列审计结果：本级人民政府或上级审计机关要求向社会公布的；社会公众关注的；其他需要向社会公布的。2002年颁布了《审计署审计结果公告试行办法》，规范了审计署以《审计结果公告》正式文本向社会公布审计结果的行为，规定审计结果公告应当符合的审批程序。同年审计署还颁布了《审计结果公告办理规定》，对审计结果公告的内容、程序作了具体规定。这些准则的出台，为审计结果公告提供了操作指导。可见，我国已经初步建立了审计结果公告的相关制度。
(二)政府信息公开尚处于初级阶段作为一项基本人权的知情权观念在我国远未普及，宪法也没有直接规定公民享有知情权。如2004年修订的宪法规定中华人民共和国的一切权力属于人民、人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务、国家尊重和保障人权。这些条文都没有明确规定政府有义务向公众公开政府信息，只能从中间接推导出公民享有知情权，政府有提供相关政府信息的义务。我国政府信息公开立法尚处于初级阶段，2002年中国社科院受国务院委托开始起草政府信息公开条例。但在立法过程中也遇到了许多问题，如在立法的层级选择、保密与公开的界限、知情权的救济手段等方面，我国都缺乏与政府信息公开相对应的法律法规。
(三)行政型政府审计模式1982年第五届全国人民代表大会第五次会议通过《宪法》确立了行政模式的政府审计安排。这种模式的选择一方面由于我国的治理结构不同于三权分立，而是立法机关高于行政机关的垂直结构；另一方面是受其他社会主义国家影响，特别是苏联模式的制约。在模式采用初期适应了我国的国情，有效发挥了审计机关的经济监督和制衡作用。但随着民主进步和经济发展：现行体制的弊端逐渐暴露，突出表现为审计独立性差，审计报告质量低下。
(四)审计规范体系有待健全审计质量低下必然加大审计结果公告的风险，进而制约公告的程度和影响公告的立法进程。我国1994年审计署颁布《审计法》，根据其规定的原则于1996年了《中华人民共和国国家审计基本准则》，是在审计机关及其人员应当具备的资格条件和职业要求，以及作业准则、报告准则、处理、处罚准则方面，将《审计法》的内容具体化。我国已经构建起以《宪法》为依据、《审计法》及其实施条例以及有关补充规定为主体，审计准则为基础的审计法律体系，这为审计工作的开展提供了法律制度保障，其中审计准则包括中华人民共和国国家审计基本准则(以下简称国家审计基本准则)、通用审计准则和专业审计准则、审计指南三个层次，但国家审计准则没有与新修订的独立审计准则衔接。
二、美国审计结果公告制度概况
(一)政府信息公开程度高美国审计结果公告起源于公民的知情权，是政府信息公开的组成部分，受政府信息公开程度的影响和制约。早在1946年美国就制定了《联邦行政程序法》(APA)规定：公众可以得到政府文件，但行政机关可以为了公共利益和正当理由而拒绝向公众提供文件。该法肯定了公民享有知情权，但存在严重缺陷就是没有规定公众知情权的救济手段。为了弥补这一缺陷，1966年美国制定了《情报自由法》，这是第一次在成文法中保障了私人取得政府文件的权利，即第一次明确了公民的知情权。1974年美国制定的《联邦隐私权法》(TheFedoeralPrivacyAct)，规定了行政机关对个人信息的搜集、利用和传播必须遵守的规则，第一次解决了公开与保密之间的矛盾。1976年美国制定了《阳光下的联邦政府法》(TheFederalGovemmentintheSunshineAct)(又称“阳光法”)。该法与1974年修改后的《情报自由法》(TheFreedomofInformationAct)是“姊妹法律”，前者适用于合议制行政机关会议的公开，后者适用于政府文件的公开。情报法、阳光法以及隐私法三部法律分别从不同的角度对公民知情权予以确认和保障，共同构成了美国的政府信息公开法律制度。审计结果公告制度也在这些法律制度的约束和保障下得到发展。
(二)立法型审计模式美国审计结果公告是一个信息传播和反馈的过程。如同申农和韦弗1949年提出的“信息传播的线性模式”，这个循环过程受审计体制的制约，并决定审计结果公开的程度。美国独立以后，根据英国资产阶级革命的成功经验和所尊重的洛克和孟德思鸠的理论，美国资产阶级代表一致认为，必须在民主政体的建设上彻底地、充分地贯彻执行立法、行政和司法三权分立与制衡的原则。1878年制宪会议上确立了美国的制体。在审计组织的建设方面，1894年多克里条例确立了行政制的审计模式；随着政府职能的突出和公民民主意识的增强，为了弥补行政制模式的缺陷，1921国会通过了《预算与会计法案》，法案规定“在国会之下，设置独立的国家审计机关——美国审计署(GAO)”，从而确立了美国政府审计的立法模式。立法模式是世界公认的独立性最高的政府审计模式。这种模式下审计机关只有调查权和报告权，没有处理权，但调查权和报告权行使得充分而有威慑力，审计结果的公开程度最高。如美国的审计总署有权公布审计结果，在处理被审计单位或个人非刑事事件时，如果发现严重损失浪费或管理不善问题，会做出包括审计结论和建议的报告，并在必要时由国会参、众两院召开听证会，在会上公开审计报告，还可以在报纸、电台上发表和播放，赋予公众查阅审计报告的权利。(三)健全的审计规范体系高质量低风险的审计结果公告离不开相关审计规范的健全。1984年国会颁布《单一审计法》，杜绝了重复与缺少审计的现象，为以后政府审计的进一步规范奠定了基础。为改进政府审计质量，美国注册会计师协会(AICPA)于1987年了《关于政府部门审计质量的紧急任务报告》，提出了通称5“E”。受《单一审计法》、AICPA的公认审计准则与紧急任务报告的影响，审计总局于1988年就1984年颁布的《政府审计准则》(GAS)作了重新修订。随着新情况的不断出现审计署2003年第四次对审计准则进行修订，突出强调了审计师报告内部控制对于防范风险和保护公众利益的重要性。虽然GAS仍将继续修订，美国政府审计的基本框架已经形成，即以单一审计法为准绳、以审计总局的政府审计准则为基本依据、以AICPA等相关组织为补充和促进动力的三维框架。在这一框架下进行政府审计，大大降低了审计风险，提高了审计报告的质量，为审计结果公告提供了前提。而且新修订的GAS《财务审计报告准则》、《鉴证业务一般准则、现场工作准则及报告准则》、《绩效审计报告准则》中“对特别规定的或保密信息的报告”、“报告的质量要素”、“报告的出具和分发”都有具体规定。这些规定为审计结果公告提供了依据。
三、中美审计结果公告制度的比较及启示
(一)构建政府信息公开立法框架，为审计结果公告提供广泛的法律基础美国的政府信息公开制度从1946年制定的《联邦行政程序法》中规定公民可以获得政府文件开始，至今已走过六十年的历程，政府信息公开立法从无到有，从不完善逐步走向完善。而我国尚未有法律层次的政府信息公开规定，较低层次的《政府信息公开条例》也尚未颁布实施；知情权作为公民的一项基本权利既没有得到公民重视也没有政府的法律保障。审计结果公告作为政府信息公开的要求之一，受到政府信息公开相关法律规范的约束。只有建立健全政府信息公开立法，才能为审计结果公告制度的建立提供法律依据。同时审计结果公告立法应当以政府信息公开立法为依据，相关规定不得与之抵触。我国可以参照美国的政府信息公开立法的框架逐步构建我国的政府信息公开立法体系：首先建立政府信息公开方面的法律制度，如政府信息公开法；其次建立政府信息保护方面的法律制度，如修改现行的《保密法》；再次建立政府信息公开复议法，如公民知情权救济法；最后，由政府信息存储管理与内部传递方面的法律制度，如公共信息数据库法。通过这一体系的确立，强制性地扩大政府信息公开程度，使政府工作暴露在公众监督之下。～方面促进政府提高工作的效率和效果，另一方面提高公民对知情权的重视程度。政府工作结果的改善使政府乐于公开相关信息，而公民知情权的普及又会增加公民对政府信息的需求，这种供需间的良性互动最终会推动政府信息公开立法和政府信息公开程度向更高层次推进。审计结果公告制度也将在推进的浪潮中得以建立和健全。
论文摘要：由于国际国内一系列财务丑闻的爆发，注册会计师行业的公信力和社会地位受到了强烈的冲击，注册会计师的法律责任受到了前所未有的关注。本文就我国注册会计师法律责任的相关问题作进一步的探讨。
注册会计师法律责任问题，历来是全国审计理论界研究的重点课题它不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展.而且影响着整个社会经济秩序的健康运行。为此，各国政府大多制定了法规及专业准则使注册会计师在执业时，能确实遵守以保护公众的利益.从而间接地避免因犯错而涉及相关的法律责任。
一、我国注册会计师法律责任存在的问题
我国注册会计师行业.于20世纪80年代恢复虽然仅二十几年的历史.但针对注册会计师的诉讼案件正在逐步扩展。注册会计师法律责任开始引起业内外理论和实业界人士的关注。目前我国对于注册会计师法律责任的规定.主要存在以下问题:
1相关法律规定之间存在矛盾
为了明确中国注册会计师的法律责任以维护市场经济秩序.国家出台的《刑法》.《注册会计师法》.《证券法》、《公司法》中都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定。这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的变化，立法顺序的先后不同.使得这些现行法律中.涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。
例如.按《证券法》与《注册会计师法》规定要求只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求.即使其工作结果与实际情况不一致注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。
2.相关法律法规对民事责任规定过少
随着市场经济的发展.民事责任必将成为注册会计师法律责任的重要内容。我国《民法通则)) 1986年4月12日颁布.1987年1月1日起实施。《民法通则》对于社会审计民事责任的内容几近空白。在2002年之前.我国没有一起针对与上市公司审计有关的注册会计师的民事诉讼.其民事责任为零。承担民事责任相对较多的主要是在验资业务中。针对投资者起诉提供虚假财务报告的公司及事务所等责任人的情况.最高人民法院于2004年9月专门发布暂不受理的通知。可见在2002年以前投资者并不具备起诉注册会计师的法律资格。
3.《独立审计准则》地位过低
关于注册会计师法律责任的确定依据和界定标准.在西方国家.审计准则是重要依据。《独立审计准则》应该是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的惟一技术标准。另外根据国外对注册会计师的保护经验《独立审计准则》阐述了会计责任与审计责任、合理保证等概念，对于注册会计师有一定的保护作用。但在我国，审计准则的地位在法律上没有得到确认。目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属人民法院。《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准不足以作为注册会计师的辩护依据。
4注册会计师法律责任的界定问题
注册会计师的法律责任是审计责任中最核心的部分.它是指注册会计师由于违反法律规定的行为而应承担的法律后果。《注册会计师法》虽明确规定注册会计师仅就自身的重大过失和故意行为对第三者承担法律责任.《刑法》中也明确提出了注册会计师要为故意和重大过失承担刑事责任。但是目前却无如何区分普通过失重大过失和故意等的专业判断标准，从而影响了有关部门做出结论及判决的公正性。
5.虚假审计报告认定的法律标准
虚假审计报告的认定标准是明确注册会计师法律责任过程中非常重要的问题。从会计界观点来看，判定虚假审计报告主要依据《注册会计师法》第22条的规定.判断审计报告是否虚假的关键是看其是否严格遵循了执业准则.悟尽职守。会计界判定审计报告虚假的关键是:(1)执业过程没有惜守执行准则;(2)不符合审计重要性要求。
从法律界的观点看.只要审计报告与事实及结果不符就是虚假的审计报告。法律界注重的是结果而不是过程。也即虚假审计报告的认定有两个法定要件(1)审计报告涉及内容存在虚假性陈述:(2)虚假陈述存在重大性。笔者认为.注册会计师的基本职能是经济鉴证‘即鉴证客户编制的会计报表是否遵循了合法公允和一贯性原则。
二、进一步明确注册会计师法律责任的应对措施
注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业。为了更有效规范注册会计师的执业行为.也为了注册会计师行业的长远发展.应采取以下措施:
1加强《注册会计师法》的法律地位
目前.除了《注册会计师法》以外还有很多法律都规定了注册会计师的相关法律责任但不同的法律之间又存在着失调性。所以.要修订《注册会计师法》.并制定相应的实施细则并适当加强《注册会计师法》的法律地位同时要细致具体具备可操作性.使《注册会计师法》成为从法律角度来判断注册会计师法律责任的主要依据。
2加强《独立审计准则》的法律地位
会计界与法律界的分歧.直接原因是法律上缺乏明确的规定，对独立审计准则的法律地位也无明确的界定。目前，我国注册会计师法正在修订之中通过完善立法以消除争议从法律上界定独立审计准则的性质和地位。应将《独立审计准则))与《注册会计师法》挂钩，在责任的认定方面可增加参照《独立审计准则》的条款.使得审计准则与法律关系密切.甚至将审计准则作为法律的解释。独立审计准则可用来判定注册会计师是否存在过失.是否做到合理保证.是否须承担民事责任的标准.但不是惟一的标准。当其与注册金计师法等法律发生冲突时.应根据国家法律来判断。
3.适当增加注册会计师的民事责任
注册会计师民事法律责任.《证券法》、《公司法》、《注册会计师法》、最高院相关的司法解释与注册会计师协会拟订、财政部批准的各种行政规章中都有规定。其中不少冲突正是由于上述法律规范的不同规定所致。因此.有关注册会计师的民事法律责任.应以注册会计师法的规范为主.其他的法律法规的规范为辅主要以修改注册会计师法来对注册会计师的民事责任加以明确。
4.在注册会计师法中明确规定注册会计师民事责任的归责原则合理保证的标准
目前对上述问题.独立审计准则有规定注册会计师法规定模糊.适用时难免引起歧义。笔者就注册会计师法中有关民事法律责任的内容提出以下观点
(1)明确规定注册会计师民事责任的归责原则。借鉴国际通行做法.笔者认为注册会计师的民事责任宜以过错责任中的过错推定原则为其归责原则。理由是其一，符合我国《民法通则》对于民事责任以过错责任为原则无过错责任原则为例外精神;其二.维护注册会计师职业生存空间的需要。
(2)对合理保证问题进行必要规范。对合理保证问题.会计界与法律界存在重大分歧。笔者认为，审计准则作为部门规章应是判断的标准之一但不应是惟一标准.还应结合注册会计师法等其他的法律来做出综合判断。注册会计师法应对合理保证做出原则性规定。
5.建立“普通过失”重大过失故意和虚假财务报告等认定标准
过失是指在一定条件下缺少应有的合理的执业谨慎。欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的故意行为亦称为注册会计师舞弊。注册会计师对过失欺诈均应承担责任任何承担责任的种类和程度以及受到处罚的轻重应有所区别。在实践中要分清普通过失与重大过失的区别.借以量化注册会计师的法律责任。借鉴国际做法结合我国实际情况笔者认为在条件允许的情况下可以成立由会计理论界与实务界以及司法等方面专家组成的法律责任鉴定委员会。对过失的有无和大小、过失或欺诈做出令人信服的界定.以使有关部门做出公正的结论或判决。
6.规定注册会计师法律责任的免除
现行《注册会计师法》缺乏责任免除的规定而国外的注册会计师法和国内其他法律法规.都有这方面的规定。因此可以借鉴《美国，993年证券法》第11节的免责规定.在《注册会计师法》中加入有关法律责任免除的条款。
随着我国社会主义市场经济的不断发展，注册会计师的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。2001年我国证券市场发生“银广夏事件”，其与美国“安然事件”一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能，同时，这一现象也引起了国家立法机关和司法审判机关的关注，国家于2005年先后修改了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及最高人民法院先后了六个司法解释，初步确立起我国注册会计师民事责任赔偿制度，为人民法院审理涉及注册会计师、会计师事务所民事赔偿案件提供了重要法律适用依据。
但也应当看到，最高人民法院已的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，注册会计师民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。
本文将围绕注册会计师民事责任的成因、类型、侵权责任的认定等方面进行初步探讨、展开论述。
关键词注册会计师民事责任经营失败审计失败
1998年12月29日通过、1999年7月1日开始正式实施的《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》），尽管从实施到到现在只有短短八年的时间，我国证券市场面临的国际、国内经济环境都发生了重大变化，新兴问题持续涌现——从第一例证券民事赔偿“红光案”到证券市场首例获赔的嘉宝实业案；从第一例遭遇共同诉讼的大庆联谊，到被千人集体诉讼的银广夏。注册会计师（注：本文中的注册会计师有时也指会计师事务所，为简化行文，统一使用注册会计师）一次又一次地进入社会公众的视线，被社会各界推向了证券市场的风口浪尖上。作为“经济警察”的注册会计师也屡次成为了赔偿案件的被告。
一、注册会计师民事责任的成因
在现代社会，注册会计师的民事责任正在逐渐扩展，特别是西方资本市场发达的国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师行业整体态度，都发生了很大的变化。近十多年来，企业经营失败或因管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而纷纷指责注册会计师未能及时揭示或报告这些错误和舞弊问题，并要求其赔偿损失。注册会计师法律责任的不断扩大，也由此导致了“诉讼爆炸”（litigationexplosion）。20世纪90年代美国专家曾估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20％，诉讼赔偿不仅是“四大”事务所（普华永道、安永、德勤、毕马威）所面临的问题，也是中小事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。
法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致对其他权利人的损害。如果因过失或违约而没有提供本应当提供的服务，或在工作中未能恪守职业道德和执业准则，则要对相关利害关系人承担民事责任。从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，分析、归纳有如下原因：
1、注册会计师行业的法律法规日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《证券法》等基本法律，进一步规定了注册会计师在提供验资、审计等鉴证服务时应当承担的法律责任。最高人民法院从1996年4月以法函（1996）56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》到2007年6月11日的法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，先后共了六个司法解释，全面规范了注册会计师、会计师事务所民事责任的归责原则、承担方式、救济方式等，初步确立了我国注册会计师民事责任赔偿制度。
2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。注册会计师近年来在证券市场上不断出现问题，从红光、琼民源、银广夏到蓝天股份，一些注册会计师参与上市公司会计报表造假现象时有发生。这些现象已经引起了国家的高度重视。早在2002年，当时的国务院总理朱镕基就在多个场合呼吁注册会计师行业注重职业道德，并亲笔为新成立的三个国家会计学院（北京、上海、厦门）题写了“不做假帐”的校训。2004年，中共中央、国务院将规范注册会计师行业的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。可见，国家已经认识到注册会计师行业健康、有序地发展在我国资本证券市场的完善中所起到的重要作用。因此，加强对注册会计师的监管已成为包括政府宏观调控部门、公众投资者等的共识。
3、企业多元化、规模化、全球化的经营，带来了审计环境的巨大变化，增加了审计风险。一是企业的多元化经营，使企业的会计业务包括工业会计、商业会计、银行会计等多种会计类型，增加了会计处理的复杂程度；二是企业的跨国经营，国外的子公司、分支机构在纳入企业财务报表时应当按照我国的会计准则进行重新编排、表述，尤其是编制合并财务报表时必须统一会计政策、会计期间等，增加了报表的编制难度；三是企业的关联方交易，一些企业通过大量的、没有商业实质的关联方交易来粉饰企业会计报表，以达到监管或迎合投资者的要求，增加了企业高级管理层舞弊的可能性；四是与国际接轨的《企业会计准则》的实施，将许多表外业务纳入表内核算，如商誉、认股权证等，以及公允价值的确认都使会计报表存在更大的不确定性，增加了审计难度。
4、“深口袋”理论的盛行，使注册会计师承担了越来越多的指责和诉讼索赔。所谓的“深口袋理论（deeppockettheory）”,是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获取赔偿，而不问谁有过错。
5、我国目前法院的法官在理解注册会计师业务性质、地位、法律责任等诸多方面仍显理论水平不足，法院系统缺乏相关的审判人才，使得法院在受理这类案件时异常谨慎，影响了案件通过法院诉讼解决的数量。即使受理了，由于法官水平的差异，使得同一类案件在不同法院的判决不一致，损害了法院判决的权威性。
二、会计责任和审计责任
理解注册会计师的民事责任，就必须严格区分并界定被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任。
1、被审计单位的会计责任
《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)第三条规定：“各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。”第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。”国务院于2000年6月21日的《企业财务会计报告条例》第三条也明确规定：“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”同时，2006年2月15日，财政部第33号令颁布的《企业会计准则－基本准则》第十二条也规定：“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”
可见，在国家法律、行政法规和部门规章中都明确规定企业应当保证其财务会计报表的真实、完整，企业在财务会计报表责任上是首要的、第一位的。企业对外提供的财务会计报表存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的，企业应当承担赔偿责任。
2、注册会计师的审计责任
《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）第二条规定：“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。”财政部、中国注册会计师协会于2006年2月15日的《中国注册会计师执业准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定：“按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。”
可见，注册会计师的责任在于接受委托，依据审计准则规定，对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。
3、在注册会计师审计业务中存在三方关系，即财务信息的提供人－被审计单位、财务信息的审核人－注册会计师、财务信息的使用人－相关利害关系人。在这三方关系中，相关利害关系人一般是通过阅读注册会计师的审计报告来评价被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果、现金流量，决定自己的投资决策。其中，财务会计报表是被审计单位编制的，审计报告是注册会计师编制的。注册会计师的审计判断是依据被审计单位的经营活动以及由此生成的会计账簿等其他会计资料，是对被审计单位会计判断之上的再判断。
因此，注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种不同的民事责任，审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。
三、注册会计师民事责任的种类
我国民法规定了两种基本的民事责任：违约责任和侵权责任。在判断注册会计师应当承担何种责任时，也应当严格区分这两种责任：一是对委托人的违约责任；二是对其他利害关系人的侵权责任。
1、违约责任
《注册会计师法》第十六条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”注册会计师接受被审计单位委托提供各类鉴证服务，应当由会计师事务所与委托人签订委托合同，规定双方的权利义务关系。该合同是双务、有偿、诺成、要式合同，属于委托合同的范围，应当由《中华人民共和国合同法》规范和调整。当注册会计师违反合同约定或合同法律规定时，应当按照约定或法定向委托人承担违约责任。
由于违约责任适用《合同法》，在此不多赘述。
2、注册会计师对其他利害关系人的侵权责任
“其他利害关系人”主要指依赖注册会计师提供的审计报告作出经济决策的债权人、银行、公众投资者以及政府的宏观调控部门。
在许多国家，普遍将注册会计师、律师、医师视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给他人造成的损害应承担的民事责任，通称为“专家责任”。尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对专家责任的性质，两大法系之间有不同的观点，大陆法系认为是契约责任，而英美法系则认为是侵权责任。
本文认为，注册会计师对其他利害关系人的民事责任，宜认定为侵权责任，理由如下：
其一、违约责任不符合法理。根据民法基本理论，违约责任产生的前提是双方之间存在合同关系，而在审计业务中，审计业务约定书是会计师事务所与被审计单位签订的，其他利害关系人不是委托合同的任何一方当事人，不享有合同约定的权利义务，即注册会计师与其他利害关系人不存在任何合同关系。由于不存在合同关系，要求注册会计师承担违约责任没有基础。而侵权责任则广泛地存在于各类主体之间，只要一方违反了法定义务，使他方遭受了损失即可，不以契约关系的存在为前提。
其二、司法实践中已经认定注册会计师对其他利害关系人的民事责任为侵权赔偿责任。最高人民法院于2007年6月11日的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中明确规定注册会计师出具不实报告导致利害关系人损失的诉讼为民事侵权诉讼。
四、注册会计师侵权责任的分析
注册会计师对利害关系人的侵权民事责任问题实质是侵权法律逻辑与政府公共政策选择之间的冲突和协调问题，是一个公平与效率的取舍和权衡问题。
从宏观公共政策看，注册会计师民事责任问题始终贯穿着公平与效率的衡量。一方面是注册会计师执业活动的性质、水平和能力的固有限制，如果对其课以过重的责任，将导致两种结果：其一，大量的会计师事务所因民事责任过大而破产，或者会计师事务所因无法承受如此高的职业风险而拒绝提供审计服务或退出审计行业。其二，会计师事务所为最大限度地减少审计风险和规避法律风险而被迫进行“详细审计”，从而大幅提高审计成本，由此带来的高昂审计成本却最终将转移给作为委托人的股东或公众投资者。同时，审计时间的相应延长将难以适应瞬息万变的经济形势而使审计信息失去价值。无疑会影响注册会计师行业的发展；另一方面，社会公众日益增长的对审计报告的需求和依赖，他们要求注册会计师提供符合他们要求的高保证、高质量的审计意见。司法部门的立场无论是稍微倾向于任何一方，都必然造成另一方的损失。
在此，本文引入经营风险、经营失败、审计风险和审计失败四个概念，以此作为判定注册会计师侵权责任的依据。
1、经营风险
现代市场经济社会，任何经营投资行为都存在风险。经营风险可以分为外部风险和内部风险两类。外部风险如国家宏观经济不景气、利率调整、外汇管制、出口限制、税收政策调整等，这些风险对于单个企业是无能为力；内部风险如企业产品滞销、服务过时、人才流失、资金短缺等，这些风险可以通过企业内部经营调整化解。可见，每一个企业都面临着经营风险，企业管理层的责任就在于运用他们的知识和技能选择适当的经营方式，来帮助投资者（包括债权投资者和股权投资者）规避风险，达到投入资本的保值、增值。
2、经营失败
经营失败是指企业由于经济或经营条件的恶化，如宏观经济过分衰退、不当的管理决策或出现自然灾害等不可抗力，而无法实现企业的经营目标，无法满足投资者的预期。经营失败的最极端情况是企业破产。众所周知，任何投资都有风险，只是风险的大小不同而已。股权投资的风险大于债权投资，是因为在企业破产时债权投资者先于股权投资者分得财产。由于企业经营管理者的原因，使企业正常的经营风险无限变大，最终导致企业破产清算，导致投资者的损失发生。同时，企业经营风险、经营失败也是投资者在投资时已经或应当预见到的，当然他们也会对企业要求更高的投资回报率。
3、审计风险
审计风险指企业对外提供的财务报表等财务信息存在影响理性投资者进行经济决策的重大错报，而注册会计师通过实施审计程序未能发现这些错报，发表不恰当审计意见的可能性。
由于审计固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师始终不能对财务会计报表整体不存在重大错报提供100％的绝对保证。审计风险始终是客观存在的。其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。独立审计的目的就是要对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。因此，财务报表自身的真实性、完整性程度直接影响着审计报告的真实性、完整性程度。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计风险的存在。现代审计以会计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审计单位的财务会计报告发表意见，它只能保证最大几率的正确性(统计抽样允许合理误差)，只能揭示影响公允反映被审计单位财务状况、经营效果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来，只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠性不产生实质性的影响，且在报表使用者容忍的范围内，该误差就被认为是允许的，不会影响审计报告的真实性。其三，特别是当企业管理层参与舞弊的情况下，报表中的错报更加隐蔽，即使注册会计师完全按照执业准则的要求，也不能保证发现财务会计报表中的所有舞弊行为。
4、审计失败
审计失败指注册会计师由于没有遵守执业准则的要求，而发表了错误的审计意见。审计失败表明注册会计师本应该通过设计合理的审计程序、选派恰当的审计工作人员、正确地评价所获取的审计证据，从而得出正确的审计结论，但由于注册会计师的过错而未能得出正确的审计结论。
通过对以上四个概念的简单解析，我们可以得出但不限于以下结论：
其一、企业开展生产经营活动，经营风险一定存在，不能避免；
其二、审计风险是现代审计中客观存在的事实，不能避免；
其三、存在经营风险并不一定导致经营失败；
其四、发生经营失败并不一定说明审计失败；
其五、审计失败与注册会计师承担民事责任有关；
其六、经营失败的责任在于企业管理层，审计失败的责任在于注册会计师，即企业管理层对经营失败负责，注册会计师对审计失败负责。
显而易见，正确认识并区别经营失败和审计失败是认定注册会计师民事责任及大小的重要尺度和评判标准。
五、注册会计师民事责任的司法认定
自最高人民法院1996年56号法函以来，司法实践中，在各种注册会计师作为被告的民事案件中，注册会计师均以其遵守了《中国注册会计师执业准则》的规定为由进行抗辩。一些法官认为注册会计师的《执业准则》只是一个民间社团组织制定的执业手册而已，不能作为会计师抗辩的依据，也不能作为审判案件的依据。为此，审计界和法律界进行了长期的争论，争论的关键在于：如何正确认识《执业准则》的性质和地位，注册会计师能否依据《执业准则》进行抗辩。本文认为，产生争论的根本原因在于没有正确理解和执行《注册会计师法》。
其一、《注册会计师法》第35条规定：“中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。”由此可见，我国的注册会计师《执业准则》的法律渊源是行政规章。2006年2月15日，财政部以财会〔2006〕4号文件了重新修订和增补的《执业准则》，作为注册会计师执行业务的国家标准。
其二、《注册会计师法》第21条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：(一)明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；(二)明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；(三)明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；(四)明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。”第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”该法明确规定，注册会计师出具不实报告给其他厉害关系人造成损失的，应当依据该法承担民事赔偿责任。
同时，通过以上规定的考察，我们不难看出，该法对注册会计师及会计师事务所在何种情况下承担民事责任作出了明确的界定，其判断注册会计师是否承担民事责任的依据是《执业准则》。
六、注册会计师民事责任的归责原则
（一）我国现有的侵权法理
侵权行为的归责原则是确定侵权行为人侵权损害赔偿责任的一般准则，它是在损害事实已经发生的情况下，确定侵权行为人对自己的行为所造成损害是否承担民事责任的原则。确定合理、科学的归责原则，是构建整个注册会计师民事责任的基础。
我国侵权行为的归责原则是由过错责任原则、无过错责任原则、公平责任原则组成的。其中，过错责任原则是基本原则，无过错责任原则、公平责任原则为补充。过错责任有两种形式：一般过错和过错推定。两者的区别在于举证责任不同：在一般过错原则下，按“谁主张，谁举证”的原则分配举证责任，即由原告来举证，证明被告存在过错；在过错推定原则下，举证责任倒置给被告，即首先推定被告有过错，如果被告不能提供证据证明其没有过错，则法律认定其有过错。此时被告承担了较重的举证责任，更有利于保护特殊场合下原告的利益。
（二）我国现有的注册会计师民事责任的法律规定
1、《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”该法采用一般过错责任原则来认定注册会计师的民事责任。
2、《公司法》第208条第三款规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”该法采用过错推定原则认定注册会计师的民事责任。
3、《证券法》第173条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”该法采用过错推定原则认定注册会计师的民事责任。
（三）法理分析及本文观点
由于注册会计师业务的专业性和技术性较强，在综合考虑原、被告双方举证难易度、举证程度等因素的基础上，本文认为，认定注册会计师民事侵权责任应当采用过错推定原则。理由如下：
其一、《执业准则》产生的基础是审计成本效益理论和社会公共政策的选择，审计风险具有合理性和客观性。因此，《执业准则》既是会计界和审计界的执业准则和生命线，也是股东委托人或其他社会公众委托人的利益最大化的要求，更是人民法院查明事实和认定注册会计师存在执业过错的依据。目前，法律界、审计界、全国人大法工委、国务院法制办等部门经过数次研讨和论证后已经达成共识：《执业准则》应纳入法律程序范畴。只要注册会计师严格遵守《执业准则》并尽到必要的职业谨慎，仍未能揭示出被审计单位财务报表中的个别错报，即是审计活动的固有风险，注册会计师不承担民事赔偿责任。
其二、注册会计师民事责任是衡平注册会计师行业发展和公众投资者利益选择的结果。审计业务是一项专业性、技术性很强的工作，非行业人士对此了解存在较多困难。注册会计师在执行业务过程中，实施的审计程序、获取的审计证据、得出得审计结论均记载于审计工作底稿中。按财政部的规定，注册会计师审计工作底稿所有权归属于会计师事务所，会计师事务所对工作底稿实行保密原则。只有特殊情况下，才能获取该底稿。作为社会公众的原告是无法获取该工作底稿的，即使是原告委托的律师，也无权获取该工作底稿。同时，即使能够获取该工作底稿，由于专业限制，一般也无法证明注册会计师主观是否存在过错。所以，如果采用一般过错原则，将会导致利害关系人无法提供被告存在主观过错的证据而无法诉讼的困难。这显然不利于保护利害关系人的利益。
其三、采取过错推定原则有利于维护会计师行业的健康发展。首先，注册会计师的职务侵权责任从本质上说是一种信息担保责任，是对一种可能出现的具有侵权行为性质的信息公开违法行为承担法律责任的担保。其次，信息公开的义务人是被审计单位而非会计师事务所，会计师事务所对审计对象合法性和公允性的确信，要受制于被审计单位事前或事后的其他行为。公开何种信息、何时公开均由被审计单位决定。有鉴于此，如果法律一方面强制会计师事务所对利害关系人承担责任，另一方面在归责于会计师事务所时，又不考虑会计师事务所执行审计时主观是否有过错，这无异于让会计师事务所对利害关系人承担无过错责任。这显然对注册会计师行业是不公平的，也不符合民法的权利与义务对等原则。
所以，我们建议在修改《注册会计师法》时应当采用过错推定原则来认定注册会计师的民事责任。
（四）最新司法解释的规定
2007年6月11日，最高人民法院以法释[2007]12号了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》。该规定第四条：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。”该条全面采用了民事侵权责任的过错推定原则该司法解释的施行有效解决了该类案件审理的诸多难题。
综上所述，注册会计师民事责任是促进注册会计师行业发展和保护投资者利益选择的结果。作为司法机关，司法的天平向任何一方倾斜都会造成另一方的损失。如何在司法实践中把握天平的平衡，仍是司法机关应当综合考虑的。
参考文献：
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8、中国注册会计师协会：《中国注册会计师执业指南》，中国财政经济出版社，2006年11月版；
1．注册会计师审计准则的法律地位不明确。从1995年度开始，我国财政部陆续发布和修订了注册会计师审计准则。法律界和一些公众人士认为：注册会计师审计准则是一种行业规范，不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据，判断审计报告的真实性、合法性，不能依据审计准则。
2．注册会计师承担法律责任的前提条件不够清晰。从法律角度上讲，注册会计师承担法律责任的四个法律要件为：第一，违法行为的主体为注册会计师及注册会计师事务所：第二，注册会计师在主观上有故意或过失的心态；第三，注册会计师在客观上实施了违反《注册会计师法》等法律法规的行为，行为结果侵犯了利害关系人的合法权益，造成了实质性的损害；第四，损害事实与违法行为之间存在因果关系。审计报告作为注册会计师行为的一种结果，评价其真实性、探究其偏颇的原因。是一个专业性极强的问题，决不能简单地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。
3．注册会计师承担法律责任的类型“重行轻民”。目前，我国颁布的《注册会计师法》、《公司法》、《刑法》、《证券法》中涉及注册会计师行政责任、刑事责任的条款较多，关于民事责任的条款则较少。随着市场经济的发展，会计环境的不断改变．在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是这方面的规定恰恰最不完善。实际当中，注册会计师承担的法律责任类型大多都是行政责任，很少有民事责任。不承担民事责任，那么受害投资者的经济损失也就得不到弥补，也就不能对注册会计师起到应有的警示作用。同时我国相关的法律也只是规定了事务所应进行民事赔偿，而对注册会计师个人的处罚没有做出规定，这对注册会计师的约束力就大打折扣。西方等发达国家的会计师事务所都是合伙制的，承担无限责任，这样，一旦发生重大违规行为，注册会计师个人就有可能由于承担民事赔偿责任而倾家荡产。所以，出于对自身利益的考虑，注册会计师也就会尽可能遵循执业准则。
4．法律条文不明晰，弹性大，法律用语模糊。《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前却无如何区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业判断标准。另外最高人民检察院等机关，关于经济犯罪案件追诉标准的规定中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数，没有损失的相对百分数，这就没有考虑到相同的损失数额在不同的经营规模的公司中所占的重要性是不同的．这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。
5．不同法律规定之间、法律与司法解释之间存在矛盾。《公司法》、《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。这些法律的不同规定．而相关的司法解释又不一致，使实际司法判决不一。现实当中，法院往往只从审计报告与客观事实是否相违来判断注册会计师的责任，而忽略甚至无视审计报告的基础——被审计单位会计资料的真实性。
二、完善我国注册会计师法律责任规定的思路
1．明确注册会计师审计准则的法律地位与作用。注册会计师审计是按照注册会计师审计准则进行操作的，为提高《中国注册会计师独立审计准则》的法律地位，可在《注册会计师法》等更高一级法律中明确提出独立审计准则的概念、会计责任与审计责任、绝对担保与合理担保的区分，明确注册会计师没有违反独立审计准则的，则不承担赔偿责任。同时，会计师职业界还应完善执业规范，根据注册会计师执业环境和自身能力，对各项审计规范要准确定位，正确界定哪些必须执行而作为行为准则，哪些参照执行而作为指南，以界定责任。
2．正确界定注册会计师的违法行为。会计师行为的违法性主要应表现为：第一，违反我国《注册会计师法》第二十条之规定，出具了该条所列三种情形不应该出具的报告。第二，违反《注册会计师法》第二十一条的规定．在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况。第三，违反《证券法》第161条之规定．在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告中，没有按照执行规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性没有进行核查和验证．导致出具虚假或不实报告的。
3．正确界定注册会计师的过错问题。注册会计师的过错包括故意和过失两种。故意，是指注册会计师在审计中已经发现被审计单位的财务报表中存在错报或漏报，并且认识到该错报或漏报足以影响会计报表的真实性、公允性，却不在审计报告中披露：或者注册会计师发现了被审计单位的重大违法行为。却不披露或不向有关方面汇报。过失，是指注册会计师在审计中，缺少应具有的合理的谨慎。评价审计人员的过失，是以其他合格审计人员在相同条件下可能做到的谨慎为标准的。对于注册会计师的故意行为。毋庸置疑，注册会计师必须承担法律责任。对于注册会计师的过失行为的责任承担问题，国际上的做法一般是：对于审计客户，审计人员的责任建立在两者直接的“契约关系”基础上。按照民事侵权法，审计人员要对客户承担一般过失责任。(一般过失，是指没有给予应有的职业关注，对审计人员而言，应有的关注实际上意味着遵守独立审计准则)。显然，注册会计师的重大过失和欺诈行为更需要对客户负有责任。而对于日益增多的有第三者提出的诉讼，审计人员一般对自己所知道的可能依赖审计意见的人(审计工作主要受益人)以及任何自己可以想象到依赖审计意见的人(可以预见的第三者)承担一般过失责任。重大过失和欺诈责任扩大到所有第三者，包括“可以预见的第三者”。
4．正确界定注册会计师的“损害结果”。注册会计师对委托人的民事责任是违约责任，违反合同约定产生的损害事实应为财产损害，它可以表现为委托人现有财产的减少和损失，也可以表现为未来收益的丧失。注册会计师对于有利益关系的第三者（如报表使用人)，也会对其财产产生不利影响，如证券购买者因为作为重要参考信息的经注册会计师审计的会计报告不实带来的价格下跌的危害；贷款商由于以不实审计报告为依据，失误地贷出款项带来的坏账损失等等。确定损害事实的存在，还关系到赔偿额的确定问题。目前针对注册会计师的诉讼案的索赔金额愈来愈大。有些甚至达到令人瞠目的天文数字。赔偿金额应该根据受害一方的财产损失确定，由于经过审计的会计报告是资本市场上重要的信息来源，因此目前发生的许多涉及资本市场的诉讼案例，往往牵连着广大股民，牵涉的索赔金额也往往成为巨额数字。但是有不实陈述的审计报告决不是股民产生损失的唯一原因。
所以适当确定注册会计师的赔偿比例与股民的财产损失数额的关系十分重要。否则，注册会计师因一时工作不慎，就可能引来导致事务所破产的“灭顶之灾”，将会使注册会计师的职业风险过于巨大，将会阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。
［关键词］计算机审计；信息系统审计准则；isaca；协调机制
近年来，审计署、中国注册会计师协会（中注协）等部门对信息系统审计的开展都极为重视。2011年 7月出台的《审计署“十二五”审计工作发展规划》指出，“有步骤、分阶段地推进与重点中央企业信息系统的联网，试点实时审计”，“积极开展信息系统审计”［1］。 信息系统审计尽管遵循传统审计程序，但与财务审计有根本的区别，它本质上属于评价性、鉴定性审计。 信息系统审计的研究在西方国家较为成熟，在我国的研究与规范则尚处于起步阶段。 截至 2012年 2月，审计署、内审协会出台的有关信息系统审计方面的规范与标准仅 2项，即审计署于 2010年 9月颁布的《中华人民共和国国家审计准则》（第 8号令）［2］和内审协会于 2008年 9月颁布的《内部审计具体准则第 28号———信息系统审计》（内审准则第 28号）［3］，而中注协至今还尚未颁布关于信息系统审计的规范。 我国亟待出善的信息系统审计系列标准，以此推进信息系统审计业务的开展。 结合近年的研究，本文就信息系统审计的特点、信息系统审计准则的国内外发展现状以及在我国的发展策略作一探讨。
一、计算机审计与信息系统审计
目前，我国出台的计算机辅助审计规范有 7项，信息系统审计方面的规范却较少。 若要促进信息系统审计准则的建设，区分计算机审计与信息系统审计就十分必要，这将有助于消除我国学术研究中两者混淆不清的情况。 日本会计检察院计算机中心认为，计算机审计包括两个方面：一是对计算机系统本身的审计，如系统安装、使用成本，系统和数据、硬件和系统环境的审计；二是计算机辅助审计，包括用计算机手段进行传统审计，用计算机建立一个审计数据库，帮助专业部门进行审计［4］。 根据2010年修订的《中华人民共和国审计法实施条例》和 2001年的《国务院办公厅关于利用计算机信息系统开展审计工作有关问题的通知》，计算机审计包括对计算机管理的数据进行检查及对管理数据的计算机进行检查两个方面［5］。 我国学者李学柔与秦荣生在《国际审计》一书中，对计算机审计的特性表述为：“一是对执行经济业务和会计处理的计算机系统进行审计，即计算机系统作为审计的对象；二是利用计算机辅助审计，即计算机作为审计的工具。”［6］笔者认同上述关于计算机审计内涵的论述，并认为计算机审计向两个方向发展：其一是信息系统审计方向，其二是计算机辅助审计方向。
当前，国内外学者对信息系统审计的界定不尽一致，主流的观点有：ron weber于 1999年提出，“信息系统审计是一个获取并评价证据，以判断信息系统是否能够保证资产的安全、数据的完整以及有效率地利用组织的资源并有效地实现组织目标的过程”［7］；日本通产省情报协会于 1996年对信息系统审计的定义是“为了信息系统的安全、可靠与有效，由独立于审计对象的信息系统审计师，以第三方的客观立场对以计算机为核心的信息系统进行综合的检查与评价，向信息系统审计对象的最高领导，提出问题与建议的一连串的活动”［7］。 信息系统是由计算机硬件、网络与通讯设备、计算机软件、信息资源、信息用户和规章协议组成的，以处理信息流为目的的集成化人机系统。 有效提高信息系统的安全管理与运行效率是信息系统审计的核心问题。 笔者认为，信息系统审计应该是 it审计师根据特定的规范，运用科学的信息系统管理方法，对信息系统网络的运行规程与应用政策所实施的一种评价与鉴证活动，旨在增强复杂信息网络的有效性、安全性、机密性与一致性，以此保障信息系统的高效运行。
二、中外信息系统审计准则的发展状况
（一） 我国信息系统审计准则的发展情形
在传统审计业务方面我国已经形成了一套相对成熟的规范体系，然而，在信息系统审计理论方面，我国的相关研究几乎是空白［8］，至于对信息系统审计准则系列规定的构建，在我国更是无从谈起。 计算机审计包括信息系统审计与计算机辅助审计两方面，截至目前，我国出台的计算机审计规范或准则共计 9项，其中，计算机辅助审计方面的规范 7项，信息系统审计方面的准则 2项，见表 1。
表 1 当前我国已有的计算机审计规范
两项信息系统审计准则中，一项是内审协会于 2008年 9月颁布的《内部审计具体准则第 28号———信息系统审计》（内审准则第 28号），另一项是审计署于 2010年 9月颁布的《中华人民共和国国家审计准则》（第 8号令）中的 5项具体条款。 内审准则第 28号总计 8章 32项条款，该准则从总则、一般原则、信息技术风险评估、信息技术审计的内容与方法等方面对信息系统内审业务加以规范，它明确指出，“组织的信息技术管理目的是保证组织的信息技术战略充分反映该组织的业务战略目标，提高组织所依赖的信息系统的可靠性、稳定性、安全性及数据处理的完整性和准确性，提高信息系统运行的效果与效率，合理保证信息系统的运行符合法律法规及监管的相关要求”［3］。 审计署第 8号令不是一项专业的信息系统审计准则，而是一项传统审计业务的新规范，但其某些具体条款涉及被审单位信息系统的检查方法与审计原则。 仅有的两项信息系统审计准则，前一项条款涉及范围相对全面，但是具体条款过于笼统，后一项所涉及的信息系统审计准则过于零散，难成体系，两项准则无法为我国信息系统审计业务的开展提供具体指导。
（二） 国外信息系统审计准则的发展情形
国外有关于信息系统审计准则的发展已经趋于成熟，其中较为典型的有信息系统审计与控制协会（isaca）制定的《信息系统准则体系》与《信息系统和技术控制目标》（cobit），美国审计署制定的《联邦信息系统控制审计手册》（fiscam），国际内部审计协会制定的《基于风险的信息系统控制评价指南》（gait），以及英国、法国、德国与荷兰共同制定的《信息技术安全评估准则》（itsec），这些准则与规范均为多个国家所广泛应用［8 9］。 上述准则与规范中最为典型的应为 isaca机构制定的准则体系，该体系框架见表2。 isaca是集信息系统控制、管理、审计于一体的专业机构，总部在芝加哥，在全世界 160个国家约有95000名会员。 isaca的任务包括注册信息系统审计师（cisa）资格认证、制定 isa准则、组织cisa资格考试等七项内容。 七项内容相互辅助，融为一体，且 isa准则的制定以其他六项为有机支撑。表2所阐释的 isaca信息系统审计准则体系来源于 isaca机构出版的《it standards， guidelines， andtools and techniques for audit and assurance and control professionals》［9］。 该体系总计330页，将信息系统审计准则分为审计标准、审计指南与作业程序三个部分，其中审计标准表述为 s1—s16，规定了审计章程及审计过程所必须达到的基本要求，是 cisa的执业行为的基本规范；审计指南表述为 g1—g42，明确规范了 cisa实施审计业务的具体标准，为 cisa如何遵守审计准则提供指引；作业程序的表述为 p1—p11，提供了信息系统审计业务的一般步骤，为 cisa提供了 is审计工作的具体思路。
（二） 我国的信息系统审计准则无法满足广泛的社会需求
近年来，复杂的信息系统在我国得到广泛应用，如公安综合网络信息系统、集团信息管理系统等。由于受到特定经济环境以及网状信息系统复杂性等多种不确定因素的影响，信息系统安全问题日趋严重，社会对信息系统审计准则的需求亦日益迫切。 如，2006年 10月 10日中国民航信息网络股份有限公司离港系统主机发生故障，包括北京、上海、广州在内的众多机场的离港系统整体性瘫痪；2009年 9月 17日，知名券商申银万国交易系统突然瘫痪，其位于全国各地的一百余个营业部均受到影响，近半个小时未能进行证券交易；2010年 2月 3日，民生银行因信息系统故障，全国范围所有业务无法办理；2011年10月25日，北京东城区39家社区卫生服务站出现信息系统故障，近一周的时间无法为患者提供正常门诊与取药服务。 若要解决上述问题，则亟须一套成熟的信息系统审计准则对信息系统进行事前预警、事中控制与事后评价，显然，目前我国仅有的两项准则无法满足社会的需求。 信息系统审计准则在我国的需求主要体现在三个方面：一是信息系统内部控制与审计的需求。 对此，内审协会需要出台全面的准则与规范，为组织中内部审计人员评价信息系统的安全提供参考标准。 二是公共机构中信息系统外部审计的需求。 对此，审计署需要出台系列的信息系统审计准则，为政府审计人员提供明确的审计流程与技术方法。 三是公共机构之外的组织中信息系统外部审计的需求。 对此，中注协需要出台规范的信息系统审计准则，为社会审计人员提供清晰的参照标准与风险控制思路。
（三） 我国的信息系统审计准则多方制定主体间缺乏默契的协调机制
政府审计准则、内部审计准则、社会审计准则的出台机构分别为审计署、内审协会与中注协，它们应根据其自身服务范围制定相应的信息系统审计准则。 然而，尽管三方均需制定各自的准则，但是由于在信息系统审计的目标、原则、方法与技术方面只是形式的不同，而内容并未有实质差异，因此，审计署、内审协会、中注协有必要就信息系统审计的原则与方法等同质的方面作出统一的规范，然后再根据各自的特点进行修订。 多年来，我国信息系统审计准则出台过于零散，其原因之一是审计署、内审协会、中注协各自缺少对外交流机制，且彼此之间缺乏协调机制。 一项准则的出台，不仅仅需要制定主体之间相互协调，同时还需要集合制定主体之外的多方相关利益主体。 信息系统审计准则所需集合的外部主体主要有信息系统审计师、信息系统管理工程师、信息安全工程师、信息系统项目管理师、学术界以及其他利益相关者。 因为信息系统审计准则制定者的理性并非无限的，因而，将各利益主体有机协调于一体，将会尽可能地集合审计学学科、计算机科学学科以及信息安全学学科中理论界与实务界更多人的知识与经验，从而全面提高信息系统审计准则的质量。 在我国，尽管信息系统审计并非强制性审计，且耗费人力、财力集合各方主体完善相关准则从目前来看并不会产生更多的社会效益，但是从长远来看，缺少必要的多方互动机制并非明智之举，准则制定者应在引入多方主体的基础上采取听证会等方式，多听反对意见，广纳民意，集中民智。
四、信息系统审计准则体系的构建策略探析
构建并完善信息系统审计准则体系是一项系统工程，它不是简单工作的叠加，而是具体工作的有机整合。 我国的信息系统审计准则建设刚刚起步，准则制定主体将面临全新的挑战。 在此，笔者希望准则制定主体在信息系统审计准则制定上，尽可能坚持以下三个方向。
（一） 合理借鉴国外成熟的信息系统审计准则体系
国外信息系统审计准则体系相对成熟，我国的准则制定机构可以直接引入国外先进的信息系统审计准则研究成果及实践经验，这样不仅可以避免开展重复性工作，而且能快速站于更高的起点。 当然，“借鉴”并不意味着“照搬”，准则制定机构在“借鉴”中应关注国际趋同、中国特色和自主创新三点。
1． 国际趋同。 当前，全球经济一体化趋势要求审计准则也趋向一体化。 2010年 11月 10日，国际审计准则制定机构在与中国审计准则委员会的联合声明中高度评价中国审计准则的国际趋同成果。 审计作为一门学科不分国界，大量“吸收”国外成熟的信息系统审计标准，走“国际趋同”道路，将是我国发展审计准则的大势所趋。 信息系统审计准则的国际趋同是矛盾的统一体，我国的准则制定机构需要实现“推动趋同的积极因素”与“阻碍趋同的消极因素”二者作用的均衡。
2． 中国特色。 由于各个国家的国情不尽相同，因而外国成熟的理念不尽适于中国。 我国与国外审计文化的差异主要体现于三个层次：其一是物质文化差异，包括审计环境、审计条件等；其二是制度文化差异，包括审计规范、审计机构组织方式等；其三是精神文化差异，包括价值取向、行为方式等［10］。 例如，国际政府审计准则由四部分组成，全部具体准则共计 191项条款，然而我国政府审计准则共分为六个部分，全部准则共计 47项条款［2］。 造成国内外差异的原因有诸多方面，其中一个是我国政府审计无论是实践经历还是理论研究都起步较晚。 正因如此，我国审计准则的制定与出台均是以实践经历为基础的，是紧紧围绕实践环节作出的程序性规定，在形式上和内容上拘泥于条条框框，难以达到“适度拓展性”与“适时适应性”等理论高度［11］。 有鉴于此，我国的准则制定机构在“借鉴”中，需要充分认识国内外审计文化的差异，明确我国审计文化的特色，努力设计出适用于我国的高效的信息系统审计准则体系。
3． 自主创新。 我国对信息系统审计准则的制定不仅要做到中国特色，还要做到与时俱进并具有前瞻性。 为满足上述要求，准则制定机构在借鉴国外的基础上，需要做到基于自身的不断创新。 如isaca采用的是会计师事务所的框架，美国审计署采用的是内部控制理论，二者构建的信息系统审计准则体系都主要以内部控制为基础［8］，然而当前我国大部分被审单位的内控体系尚在建设之中。 再如，国外有众多有关信息化的法规为 isaca等体系做支撑，而我国尚缺［11］。 类似问题的解决都有赖于我国信息系统审计准则制定机构的持续创新。 为了实现“持续创新”，我国有必要为信息系统审计准则的制定与组织设立专门的机构，加大人力、物力、财力的投入，增强准则制定的必要的动力机制，强化准则制定主体，最大限度地发挥相关机构的创新潜力。（二） 全面设计信息系统审计准则的完善方案
信息系统审计准则的制定必须科学规划，建立切合实际的信息系统审计准则制订方案并非无法完成。 笔者认为，全面的信息系统审计准则完善方案至少包括四项内容：一是确立准则制定相关主体的多方合作机制。 信息系统审计准则制定主体的知识具有有限性，因此制定主体不可能制定出适用于任何情况的最优规范，故准则制定机构需要扩大准则制定主体的代表性，将信息系统审计师、信息安全工程师、软件工程师、资深学者等多方主体纳入准则制定团队，这样一方面可以集思广益，提升准则质量，另一方面可以向利益相关者增设利益诉求的通道，促进其对准则的遵从。 二是融合信息技术与安全方面的法规及标准。 信息系统审计涉及信息管理等多门学科，仅以传统审计理论演绎信息系统审计理论还远远不够，因此，我国在制定信息系统审计准则过程中，还需要融合信息技术与安全方面的法规与标准，如《中华人民共和国计算机信息系统安全保护条例》、《信息系统通用安全技术要求》、《网络基础安全技术要求》、《操作系统安全技术要求》等都将会对准则制定大有帮助。 三是加强与信息系统审计有关的法规与准则的确立。 信息系统服务于信息经济，制定信息系统审计准则就应以有关信息经济的法律规范为基础。 当前，我国有关电子商务、电子政务的法律体系尚未完全建立，由此导致网上交易的安全问题、电子证据的篡改问题等在法律上难以认定，这些都将促使审计人员在信息系统业务运营的合法性审计工作中无法可循。 四是做好与信息系统审计准则建设相配套的其他工作。 isaca机构的工作重点包括 isaca准则建设等七项内容，且这些内容相互支撑。 我国在制定信息系统审计准则的动态过程中，也有必要做好与其相配套的其他工作，以便为准则的制定打下良好的基础。 信息系统审计准则制定的配套工作应该包括建立信息系统审计协会并明确会员的权利与义务，大力开展信息系统审计教育与培训等，只有如此，高水平的准则参与团队才能涌现，准则的制定质量与执行效果也才会大幅攀升。
（三） 科学建立信息系统审计准则的内容框架
信息系统审计准则取材于审计主体、审计过程、审计方法以及审计风险管理，反过来又对它们加以规范。 结合 isaca准则，审计署、内审协会、中注协在确定信息系统审计准则体系框架时，有必要将该体系划分为三个层次（见图 1）：一是信息系统审计基本准则层次。 信息系统审计基本准则是信息系统审计准则的总纲，是审计机构与审计人员进行信息系统审计时应遵循的基本规范，是制定信息系统审计具体准则与信息系统审计指南的依据。 信息系统审计基本准则的主要内容应该包括总则、一般准则、作业准则、报告准则、不正当及非法行为、信息系统管理与附则等方面。 二是信息系统审计具体准则层次。 信息系统审计具体准则是审计机构和人员在进行信息系统审计时评价审计事项与作出审计决定应当遵循的具体规范。 信息系统审计具体准则的主要内容应该包括职业道德准则、审计证据准则、审计工作底稿准则、审计报告准则、审计抽样准则、内部控制评价准则、审计结果沟通准则等多个方面。 当然，在上述具体准则中需要融入有关信息系统技术与安全的多方面的专业知识，应该列示信息系统风险评估，入侵检测，防火墙、病毒及其他恶意代码、加密技术的管理控制评价等多项审计流程。 三是信息系统审计指南层次。 信息系统审计指南是为审计机构与审计人员进行信息系统审计提供的具有可操作性的指导意见。 由于当前网络经济的迅速发展与日趋复杂，我国出台的信息系统审计指南要尽可能全面细致，未来出台的信息系统审计操作指导性建议至少应该包括应用系统评审、访问控制、系统开发与维护、实物与环境安全、不正当及非法行为、b2b与 b2c的电子商务审核、移动计算、系统开发生命周期审核以及虚拟专用网络等各个方面。 科学的准则框架能够为信息系统审计准则的需求方（开发主体、用户主体、审计主体）提供规范化、专业化的管理框架，并能够明确它们的定位、权利与职责，笔者期待大家的共同努力。
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（一）审计角度 审计的本质决定了审计上的“真实性”涵义。独立审计基本准则的第八条和第九条以及验资审计实务公告中有对审计真实性的相关提及。审计的真实性是在出具审计报告或验资报告时界定的审计责任，即要求保证审计或验资报告的真实性、合法性。这种责任体现在要向信息的使用者合理保证会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。显然，由于审计（或验资业务）的固有风险，对于遵守执业准则但仍然没有揭示出被审计单位的错误与舞弊，从而导致出具的报告按照独立审计准则的导向，这样的报告应属于真实的报告而不是虚假的报告。
（二）法律角度 真实与虚假是相对应的概念，虚假即指不真实的与事实相反的状态。法律视角的“虚假”涵义也是现代汉语中的“虚假”概念。法律中涉及真实与否的概念主要出现在《股票发行与交易管理暂行条例》中，其中提及到只要审计报告反映的内容与实际情况不符，就属于“虚假报告”。显然，根据法律制度的规定导向，即使审计师遵守了审计准则的要求也并不能够排斥法律上的虚假性。
二、与真实性相关的具体法律规定及解析
（一）法律主体的确定 审计师若出具不实审计报告，除了承担违约责任以外，还应对没有明确签约的广大信息使用者承担侵权责任。2007年我国颁布的界定审计师民事法律责任的《12号法释》规定，与被审计单位进行交易的个人或组织由于信赖会计师事务所出具的不实报告而遭受损失，这些个人或组织应认定为注册会计师法所规定的利害关系人。从这个定义可以判断审计师对承担民事法律责任的主体确定的原则是遵循了“已知第三人”原则。
（二）不实报告的确认 在界定审计师民事法律的司法解释中论及了不实报告，即主体为会计师事务所，事由是违反法律法规、执业准则及诚信原则，结果是报告具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，这样的报告应认定为不实报告。
（三）明确划分责任类型 会计师事务所出具不实报告而给利害关系人造成损失的，除非能证明自己没有过错，否则应当承担侵权赔偿责任。这是我国在界定审计的民事法律责任中采用的侵权责任说，是根据我国现实情况，合理界定第三人的民事责任性质，主要原因在于：第一，会计师事务所与第三人之间不存在严格意义上的契约；第二，独立审计过程中应尽“应有的职业谨慎” 是由职业属性决定而并非由审计业务约定书来约定。因此，目前的《12号法释》分别在第五条、第六条和第七条规定了连带赔偿责任、补充赔偿责任和不承担赔偿责任的情形。
三、会计界与法律界对注册会计师法律责任存在的分歧
（一）过程真实与结果真实 关于注册会计师法律责任的认定标准，目前实务界有两种标准，一种是 “过程真实”， 即审计过程遵循了独立审计准则；另一种是“ 结果真实”，即审计报告体现了法律标准。两种标准是至今会计界与法律界分歧的焦点。双方均有各自的理由，会计界认为，只要注册会计师在审计过程中严格遵循独立审计准则，保持了应有的职业谨慎，其出具的审计报告就具备了审计标准上的“真实性”，即使该报告与实际状况不符，也无须承担民事责任。这种真实性与法律规定中的虚假性之间并不存在互斥关系，而是可以共存于同一个审计活动之中的矛盾体。这种矛盾与注册会计师的主观状态无关。笔者认为，执业准则能否作为界定注册会计师过错的法定标准涉及的是执业准则在注册会计师法律责任认定中的地位问题。法律界认为的虚假报告主要考虑的是结果，而并不考虑注册会计师报告不实的原因，其是站在公众投资者的角度来说明问题，因为这些报表使用者并不关注注册会计师审计和查验的过程，只是使用和接受结论。
实际上，审计师遵循了审计准则并不与法律责任相矛盾，因为由财政部颁布的独立准则在法律诉讼中仍然有权威性。那么注册会计师出具了与事实不符的审计报告，是否需要承担民事责任，关键要看注册会计师在主观上有没有过错。
（二）不实证明文件与虚假证明文件 根据《注册会计师法》和《验资》审计实务报告的规定，注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件，即使与实际不符，也不影响该证明文件的真实性。最高人民法院1997年的法释中把“虚假验资证明”改用“不实验资证明”和“虚假验资证明”两个概念，则是在一定程度上接受了会计界的观点。因此，法律界的“虚假”概念并没有剥夺会计界的“真实”概念应有的地位，“虚假报告”是指主观上应具有过错，而“不实报告”虽然与实际状况不符，但由于客观遵循了执业准则，可认为不存在过错。
（三）合理保证与绝对保证 会计界更关注审计过程。与会计界相反，法律界和社会公众更关注审计的结果，期望审计结果与公众期望差距缩小，甚至无缺陷，而不仅仅是审计过程无缺陷。因此，法律界和公众的观点会认为如果注册会计师的审计报告没有公允反映被审计单位财务报表的实际情况，那么注册会计师的审计报告是有缺陷的。从法律价值角度出发，法律除了维护和保障社会公众的权益外，更应当保证市场经济的正常运行，而注册会计师行业作为市场经济的必要组成部分，也是需要法律来保障其健康发展的。可见由于审计过程中存在的诸多风险和固有限制，注册会计师只能是对被审计单位财务报告提供合理保证。
（四）经营失败与审计失败要解析清楚审计师的法律责任，则要公众和企业都明白审计失败和经营失败的关系。经营风险是企业无法持续经营导致亏损甚至破产的风险，其极端情况是经营失败。而审计失败是指注册会计师没有遵循公认审计准则导致形成或提出了错误的审计意见。由此可见，企业经营失败的责任是企业本身的原因导致的，不能由注册会计师来承担的，注册会计师只应当对审计失败负责。但在现实中公众无法具体区分到底是经营失败还是审计失败，他们会因注册会计师没有出具真实的审计报告而要求其承担法律责任，这是不合理的。因此，实务中还需进一步分析公众投资者出现损失、产生差错的原因是否来自于注册会计师，以此决定注册会计师的责任。
四、注册会计师应对法律诉讼的对策
（一）分清过失与欺诈 欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为，如明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。不良动机是审计师形成欺诈行为的重要特征，也是其与过失的重要区别。在实践中，有一种虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失的行为被称为“推定欺诈”，其与重大过失间的界定很困难。注册会计师对违约、过失、欺诈均应承担责任，但所承担责任的种类(刑事责任、行政责任或民事责任)和程度，以及受到处罚的轻重应有所区别。当当事人指控注册会计师的行为使自己遭受损失时，必须有证据证明自己的损失与注册会计师的审计报告有直接关系。这就需要在条件许可的情况下，可以成立由会计、审计以及司法等方面专家组成的鉴定委员会，来对过失或欺诈做出令人信服的界定，以便有关部门做出公正的结论或判决。
（二）分清审计责任与被审计单位的会计责任 无论从理论上还是从现行法律上，会计责任和审计责任都是两个不同的概念。很多信息使用者会割裂会计责任与审计责任之间的联系，甚至把经营失败与审计失败混为一谈。如将企业无力偿付的债务、因经营业绩不佳而退出股市等属于经营者的责任归咎于注册会计师，从而从某种意义上强化了企业管理当局本来就具优势的谈判地位，进而弱化了企业管理当局的真诚配合和责任约束的机制，仅靠注册会计师自身规范会计信息，这不仅会加大审计风险，而且会激活企业管理当局转嫁会计责任的侥幸心理。
（三）保持职业谨慎是减少诉讼风险的重要保证 注册会计师在审计活动中应按照审计准则的要求保持“应有的职业谨慎”，深入了解被审计单位的经营业务和财务状况。尤其是对出现财务困境和面临破产的企业要特别谨慎，以免被卷入诉讼。同时会计师事务所和注册会计师的业务能力及对被审计单位业务的熟悉程度也决定着对职业谨慎“度”的把握，两者从内外两方面结合来起到减少诉讼风险的作用。
（四）健全事务所质量控制制度，降低审计风险 会计师事务所要遵循谨慎态度选择委托人，在计划阶段要从被审计单位管理当局的品格到审计业务约定书的签订均保持严格的把关；在实施阶段，要委派胜任的审计小组及成员，确保审计质量；同时要聘请熟悉注册会计师法律的律师，即取得有关法律方面的解释和沟通。这些办法都可以在一定程度上降低审计风险。
参考文献：
［1］马晓霞、吕雅峥：《从注册会计师的法律责任看会计界与法律界的冲突》，《当代经济》2008年第1期。
[论文摘要]：注册会计师法律责任问题是当前社会广泛关注的问题，也是当前我国司法界处理有关纠纷的难题，直接关乎我国注册会计师行业和我国经济的发展。但是，在此方面却存在着一些问题，待加以解决
一、我国注册会计师法律责任存在的问题
(一)法制建设滞后
随着我国市场经济的发展．社会经济领域将会出现许多新的问题、新的现象，然而柑应的法规却迟迟不能出台。1993年修订的《会计法》和制定的《注册会计师法》也已经远远落后于形势至于具体的条例建设滞后现象比比皆足。比如企业之间的资金拆借问题，按现行有效法规．即1998年的《现金管理暂行条倒》、1996年的《贷款通则》等规定，企业之间不得互相拆借资金，如因互相拆借引起的诉讼．法院势必判其为无效合同然而，在实际经济生活中，企业之间的借贷已十分普遍，难以禁止。
(二)法律条文不明晰、弹性大
1法律用语模糊：有关法律法规中均提及“情节严重”，但什么足“情节严重”，却没有一个明确的标准，那么，执法者如何来把握“情节严重”这个度呢?
2．法律责任主体不明确。如何明确改制前后民事责任的承担主体是一个难题。而我国现存的法律法规仅规定由会计师事务所承担民事赔偿责任，未涉及注册会计师民事责任的承担问题。
3．处罚尺度不一，缺乏可操作的刚性标准。各个法律条文的规定不统一，相关法规对同一问题的规定存在矛盾。例如《注册会计师法》第39条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、二十一条规定，由省级以上人民政府财政部门给予警告、没收违法所得，可以并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上的人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销”；而在《公司法》中规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，责令改正，情节严重的，处以所得收入1倍以上3倍以下的罚款”；在《股票发行与交易暂行管理条例》中的处罚为3万元以上3O万元以下。这就造成一个问题，执法依据是本着“从严”的原则，还是一法为主兼顾其他呢?这使得执法工作具有一定的灵活性，但是，由于缺少相当的尺度，势必造成不同执法者对同一违法行为的处罚不同。
(三)注册会计师承担法律责任的前提条件不够清晰
从法律的角度上讲，注册会计师承担法律责任是以其有违法行为为前提条件的。注册会计师承担法律责任须同时具备四个构成要件：第一，违法行为的主体为注册会计师及注册会计师事务所；第二，注册会计师在主观上有故意或过失的心态；第三，注册会计师在客观上违反《注册会计师法》等法律法规，结果侵害了利害关系人的合法权益，造成了实质性的侵害；第四，损害事实与违法行为之间存在因果关系。审计报告作为注册会计师行为的一种结果，评价其真实性、探究其偏颇的原因，是一个专业性很强的问题，绝不能简单地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。因此，目前一些执法部门仅凭审计报告真伪对注册会计师进行判决，是不公正的。只有同时具备以上四个条件时，注册会计师承担法律责任才成为现实。
(四)法律界和会计界的诸多认识不一致
1．何谓虚假报告。无论是验资报告还是审计报告，以什么标准来评判其虚假与否，法律界和社会公众认为只要报告的结论与实际不符，就应定性为虚假报告。在司法实践中常以此来判断注册会计师的法律责任。而会计职业界则认为，只要报告的出具遵循了独立审计准则，就不应将其定性为虚假报告。只有在注册会计师行为有过错的情况下，才应承担相应的法律责任。但是，目前社会公众很难理解注册会计师职业的特殊性，无法区别会计责任与法律责任，混淆了经营失败与审计失败。
2．法律界所要求的“真实性”与会计界所主张的“真实性”有偏差。法律界所要求的“真实性”是指“内容的真实”与“结果的真实”，而会计界所强调的“真实性”是指“程序的真实”与“过程的真实”。
3．独立审计准则的作用。法律界认为，独立审计准则是一种行业规范，不能将其作为注册会计师规避法律责任的依据，判断审计报告的真实性、合法性，不能仅仅依据审计准则。而会计界普遍认为，注册会计师法律责任界定的依据应当是《中国注册会计师独立审计准则》，依据审计准则和注册会计师职业规范做出的报告，尽管其可能同实际情况有不相符合之处，但它也是真实的，而不是虚假的。在法律诉讼中，法律界认为应以当事人在执业中是否有过错来判断其应不应该承担法律责任；而会计界往往认为应以会计师事务所或注册会计师在执业中是否遵循独立审计准则作为解脱其法律责任的依据，这使得双方在诉讼过程当中容易各执一词，产生矛盾。
二、我国注册会计师法律责任存在问题之解决对策
(一)完善有关注册会计师方面的法律
笔者认为，应当根据社会经济的发展变化修订《中华人民共和国注册会计师法》的有关条款。如《中华人民共和国注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”目前，许多涉及注册会计师的案件绝大多数也是按此判决的。笔者认为这不是很合理，因为注册会计师在执行业务时绝大多数采用审计抽样的审计手段，这种审计方法决定了注册会计师的审计结论是相对的而非绝对的，即注册会计师在报告中反映被审计单位的会计报表或审验资料“在重大方面”是否“公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果及资金变动情况”。注册会计师在执行业务时，对委托人的委托目的，也就是报告的使用目的有所侧重，查错纠弊并非注册会计师的主要责任(专项审计例外)。根据注册会计师职业的特殊性，《中华人民共和国注册会计师法》及相关法律中有关注册会计师法律赔偿责任的条款应当明确规定，而不应笼统规定为“依法承担赔偿责任”。
(二)建立注册会计师法律责任的鉴定机构
注册会计师从事的是一个特殊的职业，其相应的法律责任的鉴定必须由熟悉该行业的人士进行。而在我国，处理该类法律纠纷的法官大部分不是很了解会计知识，因而，尽快成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会，建立注册会计师法律责任的鉴定机构已迫在眉睫。
目前，我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门，民事裁定和刑事裁定及其实施权归属于人民法院。但随着市场经济向法制化方向发展，民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要方式，而法院无疑将成为最终的裁判机构。不过，当涉及的诉讼案件专业性很强、技术复杂程度很高的时候，法院将难以独立对案件作出合理判定。例如，已认定一项会计信息是虚假的，但如何来界定这项会计信息的产生是故意的还是过失造成的，在对提供虚假会计信息人员量刑时，是非常重要的。前者不仅要承担民事赔偿责任，而且还要承担刑事责任。因此，中国注册会计师协会应成立专家鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构。该机构出具的鉴定报告应同法医出具的鉴定报告一样成为庭审的有力证据。在西方国家，司法机关在判决注册会计师诉讼案件时，也常常主动参考行业自律机构的意见，作为法律责任认定的重要依据。
(三)明确注册会计师法律责任的认定程序
对于注册会计师承担法律责任的认定，建议采取以下程序来处理对注册会计师的指控或诉讼：
1．委托人或第三者直接向司法部门起诉，司法部门在遇到复杂案件时，应征询专家鉴定委员会的意见，确定责任人应承担的民事责任或刑事责任，相关的行政责任由财政部门来确定。
2．其他部门，如审计署、稽查特派员总署、证监会等，检查发现注册会计师违反法规的行为后，根据其行为的性质，移交财政部门或司法机关作出相应处理。
(四)确立独立审计准则在司法实践中的地位
审计准则是规范民间审计服务手段和技术方法的质量标准，在西方注册会计师行业的发展过程中，它逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。然而，我国的司法人员在审理注册会计师法律责任案件时，主要还是依据一般的法律，对审计准则考虑较少。
实际上，我国独立审计准则是国家财政部发布的，具有相当高的权威性和官方效力。如果注册会计师没有按独立审计准则的要求去做，出具了虚假的审计报告，就应当承担相应的法律责任。但如果注册会计师严格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际不符，就需要承担法律责任的话，显然是不合理的。假如说独立审计准则在规范注册会计师审计行为时具有强制性，是必须严格遵守的法规，那么即使遵守了，该行为依然存在被判定为渎职行为的可能性，注册会计师势必会陷入有法律约束却无法律保障的困境。注册会计师的审计并不是一种担保，现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些内外勾结、精心伪造的舞弊行为，注册会计师是无能为力的。因此，独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师法律责任的重要依据。
关键词：信息系统风险 审计法律风险 民事责任 重构
一、独立审计法律风险责任的理论基础及环境特征
(一)独立审计法律风险责任的意义 审计风险是独立审计执业活动所面临的一个重大问题，以至于国际和我国审计界都已普遍接受了现代审计是风险导向审计的观点。对于审计风险(AuditRisk)的定义，国内外审计准则一般认为这是审计人员对于存在重大错报漏报的财务报表而未能适当地发表其审计意见的风险，而未包含审计师的法律责任问题。王会金(2000)认为，审计风险是指审计组织或审计人员在审计过程中由于某些不确定因素的影响，而使审计结论与客观事实发生背离，从而受利益相关方指控并遭受某种损失的可能性。这一定义将审计风险与审计法律责任联系起来，有助于结合现阶段的法律环境来探讨审计风险的治理。上世纪末，国际资本市场接连发生的多起会计丑闻将审计机构推到了法律纠纷的中心，美国安然公司的财务欺诈和破产事件甚至直接导致了原为国际“五大”事务所之一的安达信的消亡。安达信正是因为对安然公司利用复杂财务制度掩盖亏损、夸大利润的财务报表出具标准无保留审计意见而面临法律诉和巨额索赔，被美国联邦法院判罪而退出审计市场的。我国自20世纪90年代以来也发生了多起会计师事务所审计失败承担法律责任的案例，不仅给投资者带来经济损失，而且损害了公众对资本市场的信心，甚至威胁到审计业的独立生存能力。审计风险的严重后果和广泛影响使得对其的控制成为职业界首要关注的问题，而在一定审计制度环境影响下的审计法律风险，也成为审计风险治理必须关注的对象。
(二)独立审计法律风险责任的理论基础 传统的审计风险模型将审计风险分解为固有风险、控制风险和检查风险的乘积，2003年国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)在其的审计风险准则中，对传统审计风险模型进行了改进，将审计风险的构成要素分为重大错报风险和检查风险，提出新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险=MMR×DR
2006年我国的新《审计准则》接受了这一新的审计风险模型。新审计风险模型强调了解被审计单位的内外部环境，以充分识别和评估财务报表的重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施审计程序。从CPA的角度来看，其控制审计风险的措施首先在于合理评估重大错报风险，然后据以确定实质性测试的范围，收集充分、适当的审计证据来努力降低未发现会计报表中的重大错报或漏报的可能性，将检查风险控制在可接受的水平以下，降低投资者因依靠包含重大错报或漏报的会计信息招致损失的可能性，从而最终降低CPA由于审计活动而遭受处罚和的可能性。在上市公司会计报表审计中，重大错报风险的主要根源是公司管理当局的会计舞弊。黎仁华(2006)等人运用行为经济学理论方法，探讨了我国资本市场上会计舞弊行为的制度条件与法律特征，建立了舞弊行为审计的技术规范，探讨了舞弊审计的策略和方法，有助于独立审计职业界提高审计质量、降低检查风险。而另一方面，审计法律风险主要来自监管部门的处罚和投资者由于审计报告未揭示错报、漏报而对CPA提出赔偿要求的的诉讼压力。对于CPA的法律责任问题，李明辉(2003)对上市公司虚假财务报告的民事责任问题进行了系统的分析，认为CPA如果未尽诚信义务、对财务报告发表不当审计意见，应当对客户和第三人(外部股东等)承担民事责任；认为我国资本市场上提供虚假财务报告的法律责任过轻，而且存在严重的重行政责任轻民事责任的倾向。张国华(2008)等人也认为我国会计法律规范过于依赖行政处罚与刑事制裁，忽视民事责任，主张从法律层面上确定会计(审计)信息失真的民事赔偿责任。笔者认为，我国独立审计的法律风险偏低的问题长期以来一直存在，在新《审计准则》实施以后仍未得到根本解决，这可以从审计风险的传导机制来说明。由于审计重大错报风险和检查风险都与审计师在审计过程中收集的信息有关，因此可以统称为信息系统风险(Information SystemRisk=MMR×DR)。显然，审计的信息系统风险与注册会计师的审计责任、法律风险之间有密切的因果关系。信息系统风险、审计责任和法律风险的关系可用(图1)表示。从(图1)可见，如果CPA没有依据审计准则执业而出具了不实的审计报告(未能发现重大错报漏报)，则必然承担相应的法律责任，这种法律责任的形式可能是被政府监管部门行政处罚，或受到投资者而承担民事赔偿责任。从理论上讲，CPA的法律风险责任应具有足够的惩戒作用和重大的经济后果，也就是说，应该通过一定的法律制度安排提高CPA审计违规被追究法律责任的概率，并实现其行政责任和民事经济责任之间的平衡，而且从审计关系市场化的观点看，民事责任的追究应当优先于监管部门的行政处罚。(图1)也表明，审计信息系统风险与法律风险之间应当是一种正相关的传导机制，高的信息系统风险必然导致高的法律风险。在一个法制健全的制度环境下，对独立审计市场的治理就是通过这种正相关的传导机制来约束被审计单位和审计机构，平衡各方的责任、利益和风险的。而从我国目前的审计执业环境来看，对审计失败法律责任的追究往往是不完全的，从而上述的传导机制并不是那么有效，甚至常常是失效的，从而使得对下述问题的研究成为必要：如何构建有效的法律和制度环境，使CPA的利益和行为模式以提高审计质量、降低法律风险为导向；审计责任如果能够界定，应当如何从制度上强化CPA对资者的民事责任，使CPA的法律风险责任与保护投资者的目标相统一。对于第二个问题，本文研究的前提是：独立审计准则能够作为判定CPA审计责任的技术标准。由此我们先来比照一下我国现阶段审计执业制度环境的特征。
(三)独立审计法律风险的环境特征 现代风险导向审计模型适应了当前审计环境日趋复杂的形势，特别是将环境因素与重大错报风险，以至审计质量直接联系起来。从独立审计面临的制度环境来看，我国目前处于经济社会转轨时期，制度转轨的任务尚未完成。制度转轨和市场经济转型是现阶段中国独立审计企业与发展的特殊社会背景，这一背景决定了当前我国特殊的审计环境，包括审计法律风险所赖以产生的环境特征：(1)公司治理环境因素。在制度转轨的环境下，被审计单位往往没有建立起完善的现代企业法人治理结构，内部控制不健全，导致会计造假的现象普遍存在。公司大股东与管理层在自身利益导向下，利用审计委托权协迫CPA和会计师事务所出具对其有利的审计意见，严重影响CPA的独立性。审计机构独立性的缺乏成为审计风险发生的根本性制度因素。(2)法律法规环境因素。在新旧制度转轨时期，法律法规不健全，
财经、审计立法滞后。审计专向性立法与《刑法》、《民法》之间、法律法规与审计准则之间对于审计责任认定的标准往往不一致，使得独立审计执业和监督过程中无法可依、有法不依的情况层出不穷。特别是关于cPA的民事责任的立法仍很不完善，主要是以部门规章和司法解释的形式，对CPA审计失败法律责任的界定仍缺乏普遍公认的标准，可操作性也不强。由于法制不够健全、威慑度不够，会计违法和审计舞弊行为的法律损失成本偏低而收益巨大。(3)审计监管模式的行政主导性。我国独立审计的外部监督主要是财政部和证监会及他们的派出机构，注册会计师协会等行业自律组织尚未完全脱离行政机构附属物的地位，以至对CPA审计责任的追究仍然以行政处罚为主。市场经济国家通行的通过法律诉讼追究CPA民事责任的途径在我国仍然处于起步阶段。(4)审计市场结构因素。我国审计业务市场是典型的买方市场，会计师事务所多数规模小、实力弱，在审计合约的制定过程中处于弱势的一方。在这种市场结构下，审计服务需求方和供给方在审计委托关系中地位严重不对称，极易产生委托方利用对提供审训计服务的事务所的选聘权“购买”审计意见、压低审计价格的现象。事务所为争取和保住客户不得不实行低收费政策，迁就被审计单位的不合理要求，使得注册会计师难以揭露被审计单位的重大错弊。可见，审计市场结构因素也是造成审计信息系统风险偏高的重要原因。此外，叶少琴(2004)认为，我国有限责任制事务所占事务所总数和审计业务市场的比重逐渐上升，合伙制事务所的比重下降，不利于追究审计机构负责人的法律责任，不利于控制审计风险。吕鹏(2005)等人认为，在买方占优势的审计市场上，将事务所的组织形式从有限责任制强制地变为无限责任制，并不能改善审计质量。本文在探讨审计风险的治理时，虽然注意到事务所的组织形式电是审计法律风险的一个环境因素，但并不主张强制要求事务所的法律组织形式从有限责任制转变为合伙制等无限责任制。随着市场经济制度的完善，会计信息的经济后果及影响范围日益扩大。会计信息经济后果性的扩大，增大了注册会计师审计行为的法律责任；同时，这种法律责任，从审计业务关系的市场化特征和产生利益冲突各方作为平等民事主体的关系来看，应当主要是―种民事责任。然而在我国，在上述种种审计环境因素的影响下，在独立审训的外部监督尚未完全脱离行政主导的情况下，审计法律责任的追究，特别是民事责任的追究不仅是不充分的，而且面临成本过高等诸多困难。因此，在探讨审计法律风险的治理对策之前，我们有必要对目前审计环境下注册会计师法律责任的现状作一番检视。
二、我国注册会计师法律风险责任的现状分析
(一)注册会计师法律风险概率论 根据概率论原理可以将法律风险表述为(注册会计师未揭露重大错漏)被追究的概率和追究后被惩处的力度的乘积。而被追究的概率又是谁可以审计师以及诉讼的门槛要求两部分的函数，这样法律风险最终是谁可以、诉讼的门槛要求、惩处力度等三个因素的函数。用公式表示：CPA的法律风险损失=(谁可以，诉讼的门槛要求)×惩处力度
这一公式表明，法律风险的高低主要来自于利益相关者向CPA提讼的可能性和诉讼导致的赔偿额的大小。在成熟市场经济国家，如美国，独立审计活动受到高法律诉讼风险的有效约束。为了保护广大投资者的利益，美国建立了股东集体诉讼制度，当股东整体利益受到侵害时，部分股东可为全体股东利益提起民事求偿诉讼，诉讼结果涉及全体遭受侵害的股东，包括没有参加诉讼的股东。美国审计责任司法实践中确立了CPA的“深口袋责任”原则，法律诉讼的主体可以是不特定的会计信息使用者，的门槛也比较低。诉讼的结果常常是巨额的民事赔偿，公司高管人员及注册会计师一旦卷入民事官司，很可能会面临倾家荡产的命运。自20世纪80年代以来，美国会计职业界经常卷入法律诉中，每年支付的诉讼赔偿金额高达审计和会计服务收入的9％～12％。由于高法律诉讼风险的存在，特别是在本世纪以来多起会计丑闻引发的对审计机构作用的广泛怀疑和诉讼爆炸的背景下，注册会计师对审计风险非常谨慎，如果认为客户管理当局不诚实，或者客户的财务风险或经营风险太高，从而导致审计风险过高，会计师事务所会宁愿放弃该客户，以避免过高的风险。然而在我国，到目前为止，对注册会计师审计失败法律责任的追究仍然是乏力的和成本高昂的，从而独立审计的法律风险是偏低的。中国《注册会计师法》第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。但从实际情况来看，我国CPA审计失败承担民事赔偿责任的案例是很少的。(表1)是我国近十几年来会计师事务所独立审计失败及法律责任的部分案例。
(二)注册会计师法律风险责任环境中存在的问题分析 从分析这些案件可见，对违规的会计师事务所和注册会计师主要是由监管部门进行行政处罚，严重情况下由行业自律组织根据证监会的建议撤销会计师事务所，吊销注册会计师的资格证书；追究刑事责任的案例很少，而民事责任的追究也十分少见。据统计，从1998年至2002年期间，全国因为审计不实承担民事责任的审计师只有一人，赔偿金额1万元，承担民事责任的事务所28家，赔偿金额8647／元，受到刑事处罚的审计师22人。同期全国受到行政处罚的CPA有687人次，会计师事务所有1073家次。从现阶段民事诉讼的可操作性来看，对独立审计失败的民事诉讼，存在着主体资格不明确、CPA的法律责任难以界定、诉讼的门槛要求和成本过高等问题。首先，中小股东诉讼的门槛过高，尚未建立股东对审计机构直接诉讼的法律制度。资本市场中小投资者由于证据收集困难、诉讼费用高而难以上市公司和CPA，或由于赔偿责任太低而不愿，使得注册会计师审计错弊的预期法律损失成本很小。其次，审计准则的法律地位有待明确。长期以来，由于CPA、会计师事务所并没有完全成为独立承担风险的责任主体，和审―计责任界定缺乏《独立审计准则》这样的技术标准，审计失败的风险相当程度上仍然由广大的投资者承担。近年来，关于审计准则在CPA法律责任追究中的法律地位问题已经有了进展，2007年6月11日，最高人民法院《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》司法解释(下文简称《司法解释》)规定：会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。明确将审计执业准则体系纳入法律程序范畴，进一步确立了执业准则在司法判决中的法律地位。但审计准则在CPA审计侵权民事诉讼中能否真正成为有力的司法依据，还有待进一步的立法来保障，并需要司法界和会计职业界在CPA民事责任界定问题上取得共识。最后，对CPA民事责任的处罚概率不大，民事赔偿风险偏低。这一点在(表1)相关案例“审计责任的追究”中可以得到印证。由于民事赔偿责任追究困难，受虚假信息误导损失惨重的投资者尤其是中小投资者往往很
难得到经济赔偿。关于CPA的民事赔偿责任，前述最高人民法院《司法解释》规定：注册会计师存在故意违反审计准则的行为应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任；会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。也就是说，会计师事务所存在故意错弊行为时与被审计单位承担连带赔偿责任，若是过失行为则承担补充赔偿责任，事务所和CPA承担民事赔偿责任时仍然是“不独立”的，难以实现对投资者利益的保护。当前对CPA民事赔偿责任的追究一方面是CPA和事务所难以独立应诉，另一方面的主要困难是取证难度大和诉讼成本(经济成本、时间成本)过高，(表1)中东方电子案例诉讼的历时之长和会计师事务所迁移更名的事实印证了这―点。在目前的审计法律环境下，CPA法律责任的不完全性降低了审计舞弊的法律风险，审计业务买方市场的特点又使得cPA揭示重大错报的动机不足，所产生的后果就是：审计的高信息系统风险、低收费为审计低法律风险所抵消，难以对CPA产生有效的利益导向和风险约束以避免层出不穷的审计失真现象。由于独立审计的法律风险，特别是民事法律责任风险偏低，审计舞弊的高收益和低法律风险存在着比较严重的不对称现象，会计舞弊和审计失真的后果主要由广大的投资者承担。要有效地治理审计失真和审计风险，必须重构独立审计的法律风险责任，通过加大对会计、审计舞弊行为的惩处力度、提高审计法律风险来促使CPA和事务所主动提高对错误和舞弊的关注度，从根本上控制审计风险。
三、独立审计法律风险责任重构对策
(一)完善相关法律制度 修订《注册会计师法》和其他相关法律，在现有行政处罚相关规定的基础上，加大对审计错弊的法律责任的惩处力度，尤其是强化会计、审计舞弊行为人的民事责任赔偿机制，从经济方面促使注册会计师严格遵照独立审计准则来执业，减少重大过失，防止欺诈和舞弊。在会计和审计责任的追究过程中，既要加大对造假公司管理当局的处罚，又要适当降低对注册会计师的诉讼门槛，提高违规和有过失的CPA受到民事诉讼追究的概率，从而提高CPA和事务所对审计法律风险的敏感度。具体可采取以下措施：适当扩大可注册会计师的主体范围，如直接第三者可作为原告上市公司和注册会计师；适当降低门槛，实行中小股东诉讼的举证责任倒置，以促使注册会计师在执业中对风险保持较高的职业谨慎性；建立股东(个人或集体)直接诉讼制度，降低投资者的法律索赔成本；逐步建立会计师事务所和CPA个人的独立应诉制度，提高CPA民事赔偿责任的上限，如按不实审计金额的一定倍数予以赔偿等。强化CPA民事赔偿责任的目的主要还是促使CPA在承接审计业务时充分识别风险因素、谨慎执业，而并不期望过度放大CPA的审计责任，落人类似西方审计界的“深口袋”困境，因此CPA的民事赔偿金额也应有上限的。
(二)充分发挥审计行业组织作用 以市场化的行业自律监管部分取代政府行政监管。独立审计是市场经济的产物。审计质量的提高，审计风险包括法律风险的降低是在审计市场上的供需双方长期反复博弈的过程中实现的，政府的作用主要是制定市场上的“游戏规则”，维护良好的审计法制环境。因此，平时对CPA的审计风险教育、法制教育应由注册会计师协会在会员中进行；对社会影响不大的审计违规案例先由注协进行内部惩戒，给投资者带来损失的案例经民事诉讼途径解决，只有对资本市场上有关公司的股票交易产生重大影响、涉及的投资者人数众多、社会影响面广的审计舞弊案例，才由证监会等监管机构出面给予严厉处罚、以至追究刑事责任。
(三)建立健全注册会计师职业风险保障制度 健全注册会计师职业风险保障制度，提取职业风险基金或购买责任保险，使注册会计师能够分散和转移未来可能承担民事责任的风险。我国现有的注册会计师责任保险是中国人民保险公司于2000年年中推出的。该险种的出台，在我国开创了CPA责任保险的先河，但存在保险范围窄及保险责任界定不够明确的问题。另外，我国注册会计师行业的审计收费本身就大大低于国际同行，而且审计收费由于行业间的过度竞争存在着不规范的地方，这都影响了注册会计师行业的抗风险能力。因此，有必要通过立法和颁布行政法规的方式，逐步完善CPA职业风险保障和责任保险制度。
