时间：2023-11-23 11:05:15
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计的财务报表，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
1.舞弊的定义。我国《独立审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊定义为:“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于,导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念,但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定,只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”
2.财务报表舞弊的概念。关于财务报表舞弊的定义,也是有多种多样的。在我国财务报表舞弊是指会计主体为实现其主观目的,违背会计制度、会计准则及相关财务会计法律法规而故意编制虚假财务报表的行为,亦为会计信息的虚假陈述。
3.财务报表舞弊的类型。(1)虚报盈亏,偷逃税款。一些单位为了达到一些不法目的,随意调整报表金额,人为地加大资产,虚增利润;另外,还有些企业刻意增加成本费用,削减所得的利润,目的就是想少缴纳税款。还有些企业向财政部门上交的报表是亏损的账,目的是为了获得财政补贴和其他优惠政策;向银行提交的报表是盈利的账,目的是表现出其优良的财务状况,欺骗银行贷款。(2)各个报表之间不相符。按照有关的规定,企业向外界公布的报表之间必定要存在必然的联系。如资产负债表中的未分配利润和利润分配表中的未分配利润是相同的。举个简单的例子:某一个企业在最近几年里没有长期和短期的投资,即长期和短期投资都为零,但在损益表的“投资收益”项目已录得5000000元,检查后发现该企业的投资来源是一笔销售业务,而企业为了躲避营业税,将此项收入记入到投资收益科目,使得表表不相符。
二、财务报表舞弊的手段
1.资产负债表的舞弊。一些企业的领导或者职工利用他们在自身职位上的便利之处,为了不法套取现金而开出空白发票。假若是审计人员审查出财务报表中所记载的费用额十分庞大,那么就必须要向企业取得相对应的凭证和发票等,然后对照别的报表,检查下是否有那么报表就可能存在问题。
2.利润表的舞弊。一些项目,尤其是服务项目或劳务项目,一般是所有或者大部分的款项先赋予提供者,在未来的一段期间中提供劳务和服务。但是有的企业却在收到款项的时候马上确定为收入,不看将来是不是仍然会提供服务。
还有的企业提前确认收入的舞弊行为是编造生产记录、发运记录和发票等,粉饰他们的舞弊作假行为。还有一种方式是企业用委托代销方式销售商品时,委托方应该在受托方把商品销售并且受到开出的销售清单时才能够确认收入,但是有些企业却提前确认收入。
三、财务报表舞弊的危害
1.危害市场经济秩序。企业对财务报表的舞弊粉饰企业实际的运营情况,误导大部分投资者或者是国家对该企业的经济业绩判断。进而危害正常的市场经济秩序。
2.危害广大投资者。社会上的广大投资者大多是对企业的财务报表进行分析评估,从而了解到企业的运营情况,对将来企业支付股利的能力有所掌握,在对企业的整体情况有所了解之后,才决定是否对该企业进行投资。而如果企业对财务报表进行舞弊,而一般的投资者是难以发觉的,这会骗取投资者对企业的信任,导致投资者的损失
3.危害会计人员本身。企业的会计人员对财务报表进行舞弊这一问题会使得社会对会计界的人员失去信任,导致社会各界对会计界有所质疑,这对会计界的发展的是一个极奇负面的影响。甚至有可能导致会计人员本身走上违法犯罪的道路,影响会计人员的一生。
四、财务报表舞弊的审计对策
1.开展诚信教育。其实对于很多的财务报表舞弊主要的原因不是因为审计人员的审计能力[:请记住我站域名/]方面的问题,大部分是关于他们自身的素质修养,职业道德的问题。所以我觉得对审计人员、企业管理层、注册会计师等有与财务有联系的人员都应该加强诚信教育。
2.完善注册会计师制度。我们应该为注册会计师审计提供一个可以独立审计的环境,不仅是要在形式上独立,而且要在实质上独立,不能让外界人员影响到注册会计师的审计意见。
关键词:财务报告内部控制审计 财务报表审计 整合审计
企业内部控制分为财务报告内部控制和非财务报告内部控制，内部控制的目标决定了内部控制审计的范围。目前，实行内部控制审计的国家均将审计范围限定在财务报告内部控制。财务报告内部控制，是指企业为了合理保证财务报告及相关信息真实完整而设计和运行的内部控制，以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标相关的控制。非财务报告内部控制，是指除财务报告内部控制之外的其他控制，通常是指为了合理保证除财务报告及相关信息、资产安全外的其他控制目标的实现而设计和运行的内部控制。
一、企业财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合审计产生的原因
在内部控制审计中，要求CPA对企业控制设计和运行的有效性进行测试。在财务报表审计中，也要求CPA了解企业的内部控制，并在必要时测试内部控制。由于这两种审计具有相通之处，促使了两者的整合审计。
二、财务报告内部控制审计与财务报表审计整合审计的要求：
整合审计要求在内部控制审计和财务报表审计中获取的审计证据应当相互印证，相互利用。具体体现在：
(一)在内部控制审计中
CPA在对内部控制有效性形成结论时，应当同时考虑财务报表审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果。
(二)在财务报表审计中
CPA在评估控制风险时，应当同时考虑内部控制审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果。
(三)在内部控制审计中识别出某项控制缺陷
CPA应当评价该项缺陷对财务报表审计中拟实施的实质性程序的性质、时间安排、和范围的影响。
(四)在内部控制审计中
CPA应当评价财务报表审计中实施的实质性程序的结果对控制有效性结论的影响；如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定的关的控制是有效运行的；如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，CPA应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑。CPA应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响。如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等；如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，CPA应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。
三、财务报告内部控制审计与财务报表审计的区别
(一)审计目的不同
财务报表审计是对财务报表是否符合企业会计准则，是否公允地反映被审计单位的财务状况，经营成果和现金流量发表意见；财务报告控制审计是对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。
(二)了解和测试内部控制的目的不同
财务报表审计按风险导向审计模式进行，了解内部控制是为了评估控制风险，评估控制风险是为了最终评估重大错报风险。如果了解内部控制的结果表明预期控制运行有效，就要做控制测试去进一步证明了解内部控制时得出的初步结论。测试内控是为了再评CR，为了证明控制运行是否有效。如果有效则按计划执行，如果无效需要修改审计计划；在财务报告内部控制审计中了解和测试内部控制的直接目的是对内部控制设计和运行的有效性发表意见。
(三)测试范围不同
在财务报表审计中，只有；在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行是有效的；仅实施实质性程序并不能提供认定层次充分、适当的审计证据的情况下才强制要求对内部控制进行测试，在其他情况下，CPA可以不测试内部控制；财务报告内部控制审计要求对所有重要账户、各类交易和列报的相关认定，都要了解和测试相关的内部控制。
(四)测试时间不同
在执行财务报表审计时，一旦确定需要测试，则需要测试内部控制在整个拟依赖期间内的运行有效性。如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，CPA还需要针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据；财务报告内部控制审计是对特定基准日内部控制的有效性发表意见，而不是对财务报表涵养的整个期间的内部控制的有效性发表意见，但这并不意味着CPA只关注企业基准日当天的内部控制，而需要测试足够长的时间，才能得出是否有效的结论。
(五)测试的样本量不同
在财务报表审计中对结论可靠性的要求取决于计划从控制测试中得到的保证程度或减少实质性程序工作量的程度，样本量相对要小；在财务报告内部审计中对结论可靠性的要求高，测试的样本量大。
美国2002年颁布《萨班斯-奥克斯利法案》强制性地要求对内部控制进行审计；2008年5月，《企业内部控制基本规范》的标志着我国控制规范体系已经建立，随着我国内部控制体系的逐渐建立和发展，2010年《企业内部控制审计指引》的，使内部控制审计成为一项新的审计业务，自2011年起内部控制规范体系在境内外同时上市的公司施行，随着时间推移逐渐扩展到其他上市公司实施。这样，内部控制实施效果的审计以及内部控制审计与财务报表审计的异同等问题引起的整合审计也成为学者们的关注点。闫立社（2013）认为整合审计可以节约审计成本、提高审计效率，还可以使内部控制审计和财务报表审计的结论互相印证。本文通过对内部控制审计与财务报表审计对比分析来说明对二者进行整合审计的必要性，并说明如何进行整合审计。刘永君（2013）则从会计师事务所、上市公司及审计质量和效果三个角度来分析了整合审计的可行性和必要性。本文在前人研究的基础上，从内部控制审计和财务报表审计的异同点出发，对二者进行对比分析，以此阐述整合审计的必要性，最后并说明了整合审计的实施流程，这对我国整合审计工作的深入开展具有非常重要的意义。
二、整合审计的必要性
美国的内部控制审计一直处于世界的前言和领导地位，而整合审计最早起源于美国公众公司会计监管委员会发起的内部控制审计。所以整合审计由同一家会计师事务所进行二项业务的审计，是注册会计师将内部控制审计与财务报表审计联合实施审计。对整合审计的实施主要有两种方式，一是指派同一个项目组执行审计业务；二是由同一家事务所不同的项目组实施审计且在执行过程中保持沟通。正因为内部控制审计和财务报表审计具有重复性，以此减少审计工作量，所以需要进行整合审计，提高审计效率。
三、内部控制审计和财务报表审计的比较
内部控制是单位重要的管理活动，它希望试图解决三方面问题，它们分别为财务报告与相关信息的可靠性、资产的安全完整和审计工作对法律法规的有效遵循。优秀的内部控制能够提高单位经营效率，也能促进单位未来长期发展战略的快速形成。
具体到内部审计工作，它就要求单位实施控制设计财务运行的有效性，并交由注册会计师来实现对单位内部的控制审计工作。如果单位内部存在非财务报告内部控制的重大缺陷，注册会计师会通过增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”来实现审计披露，基于财务报告内部控制来合理确保单位财务报告及相关真实信息被应用于整合审计的控制过程当中。再者，内部控制也能确保单位资产实现可靠性控制目标。
再看财务报表审计，它基于以下两种状况才会强制要求实施内部控制测试，第一是在评估认定层次出现重大错报风险时，此时预期控制运行有效，单位可以确定实质性内部控制程序性质，也能够通过验证注册会计师拟信赖度控制的有效性；第二就是实施性程序无法为整合审计提供认定层次适当且充分的审计证据，也不能满足信息使用者的业务需求。所以说，要基于整合审计来有效划分内部控制审计与财务报表审计的内部控制侧重点，尽量防范和降低内部控制实质性测试所存在的现实风险。
四、采取正确的整合审计方法
根据我国审计指引第十条规定，单位在进行内部控制审计工作时必须采取自上而下的实施方法，它主要针对注会识别风险、选择拟测试控制等基本思路展开。之所以采用该种方法主要是因为它能够起始于财务报表审计层次，充分了解财务报告内部控制可能存在的诸多风险，鼓励单位注册会计师将关注重点集中于财务控制层面上，并将财务工作自然过渡到大账户、列报等相关财务报表的审计认定层面上。具体来说，要采取正确的整合审计方法来促进单位财务报表审计工作应该做到以下三点。
一是要了解与单位财务报告所相关的内外部风险，能够清晰识别出财务报告内部控制所必须的单位层面内部控制内容。另外，要对单位层面内部控制评价结果进行性质、时间安排以及范围的有效界定，看其是否会影响到注册会计师的内部控制测试环节。注册会计师也要考虑在早期业务执行阶段来对单位内部控制实现中肯评价。
二是要做到对重要账户、列报的有效识别和认定，判断账户列报中可能存在的固有风险，并考虑整合审计对单位内部财务的控制影响。
三是要合理选择拟测试控制，要对单位所形成的审计结论进行内部控制影响测试。而选择项测试项目标准则取决于该测试单独或合并后是否能满足单位对相关认定错报风险的应对对策。
五、正确认知内部控制审计报告与财务报表审计报告的相互关系
根据单位整合审计的基本要求，单位内要同时进行内部控制审计报告与财务报表审计报告的审计意见发表，并正确认知两种审计报告所存在的微妙关系。这种做法能够促进单位更好理解有关财务信息?理与规划，确保单位方面做出正确决策。
对单位而言，财务报表就是其财务信息的最重要载体，它体现了单位的实际财务状况、经营成果以及现金流量，所以注册会计师在进行单位财务报告内部控制与整合审计时一定会发表无保留意见，为单位避免重大错报发生。当注册会计师对单位财务报表发表过程中提出无保留意见时，就说明单位的财务报表是不存在重大错误的，此时其内部在整合审计方面会出现两种状况：第一，其整合审计规划下的财务报告内部控制正在有效运行，可以即时防范并纠正重大错报问题；第二，财务报表出现重大错报，或重大错报已被校正。此时可以证明单位财务报告内部控制是存在重大缺陷的，单位在整合审计工作当中要对财务报告内部控制发表非无保留意见，避免内部控制审计与财务报表审计整合时出现更大的错报风险。
六、整合审计流程实施过程
（一）了解被审计单位及其环境
内部控制审计对内外两方面环境的了解来得知被审计单位的风险情况，并且运行的有效性审计工作完全可以通过被执行财务报表审计的了解被审计单位以及环境这项工作利用，同一审计组不必重复性工作或者同一事务所的不同审计组经过适当沟通也可以进行了解。
（二）控制测试
财务报表审计的进一步审计程序包括控制测试和实质性程序，在实施进一步审计程序中，需要进行的控制测试要在拟信赖的被审计单位的控制有效性之前。由此可见，财务报表审计中的内部控制测试不是必须的。二者的测试范围不同，财务报表层次的审计要求对认定层次的相关控制。所以，财务报表审计中的控制测试可以在实施内部控制设计及运行有效性测试后不必实施。若是由不同的项目组进行审计则进行适当沟通后也可以减少重复性的工作来完成审计工作。
关键词：内部控制;财务报表;融合
一、与内部控制审计的相关概述
1.财务报表审计
具体来讲，财务报表的审计包括诸多对象内容，如资产负债表、现金流量表和利润表等;首先，我们需要保证有齐全的财务报表，并且对报表说明仔细阅读，对会计期间的财务状况和经营情况等进行了解，并与其他会计期间相比，相关显著因素是否揭示，并把审计报表中的内容结合起来，以验证该报告是否真实。
2.内部控制审计
具体来讲，内部控制审计就是对内部控制流程的有效性进行识别和评估，将存在于公司内部控制中的缺陷给找出来，对其等级科学判断，分析过原因之后，采取针对性的措施，以便对内部控制审计方法进行完善。
内部控制审计就是识别、评估内部控制流程的有效性过程，包括识别和评价公司内部控制的设计和操作的缺陷和缺陷等级，分析缺陷的形成原因，提出完善内部控制审计方法的建议。内部控制审计的对象是内部控制，通过其科学实施，能够在较大程度上提高管理水平和经济效益。在实施内部控制审计的过程中，注册会计师采取相应方法和措施，来对内部控制实施效果进行鉴定;借助于监督手段的应用，保证企业构建和完善相关的内部控制规范体系，并且将其严格落实下去，将内部控制的作用给充分发挥出来。同时，也可以更加透明的披露企业信息，投资者的权益以及社会公众利益得到有效保护。
二、探讨财务报告审计和内部控制审计融合的可行性
结合国家的相关政策，在实施企业内部控制制度的过程中，需要有效评估企业内部控制的有效性，并且将会计师事务所给聘请过来，以便有效控制需要审计的内部财务报表和审计报告的有效性。这样很容易看出，我国在内部控制审计实践上开始探索。从国际惯例的内部控制审计来看，双重审计制度的实施，在带来巨大的经济效益和社会效益的同时，也是对被审计单位和会计师事务所的一个挑战。
1.有一定的重合内容存在于财务报告审计和内部控制审计中
具体来讲，内部控制指的是注册会计师通过审计内部控制设计和审计有效性，将相关问题找出来，注册会计师需要对内部控制进行了解和测试，以便保证内部控制的有效性得到提升。注册会计师在审计财务报表的过程中，需要对内部控制有效性充分掌握，依据评估水平和审计证据，来将控制测试给实施下去。因此，两个独立的审计将不可避免地造成审核的重复和浪费。如果两个审计融合在一起相互利用，共同发挥其应有的职能和作用，那么将大大降低审计工作的工作量，提高审计的工作效率。
2.财务报表审计和内部控制审计有着统一的根本目标
从本质上来讲，财务报表审计和内部控制审计有着相同的目标，都是为了对财务报表的可靠性进行提升。借助于内部控制审计，将内部控制财务报表存在的不合理问题找出来，采取措施，进行完善。而财务报表审计，则是通过审计，判断是否有不足存在于被审计单位的财务报告中，虽然从审计目标层次来讲，财务报表和内部控制审计有着不同的目标，但是要想保证合法的开展财务报告审计，就需要结合内部控制来进行，以便科学判断是否有较大的不足存在于财务报告审计工作中。
三、探讨如何融合财务报表审计和内部控制审计
财务报表审计和内部控制审计的融合首先需要明确二者在交汇点的内涵和外延，并在此基础上融合在实践中。关键的融合点有以下几项：
1.在审计目标上
在审计过程中，需要结合一般公认会计原则来对财务报表进行检查，保证可以将公司的财务状况、现金流量和经营成果给反映出来，这样审计目标的公平性方可以得到保证。内部控制审计的开展，主要是为了保证内部控制的有效性，以便得到有效的审计目标，虽然两种审计制定了差异化的审计目标，但是这两种审计工作，都是为了将真实可靠的信息提供给财务报表使用人员。
2. 在业务类型上
财务报表审计和内部控制审计都是合理保证的鉴证业务，财务报表审计有着较为强烈的审计需求，更加准确的制定了专业能力和审计标准。由于其历史发展的原因，内部控制审计在我国还没有成熟，因此在业务方面没有统一标准，缺乏对注册会计师的职业能力培训，保障程度水平相对较低。然而，同样是同一审核单位，在相同的业务下同时实现两个审计，要达到合理保证的要求，以确保在不同的程度上提高和改善外部环境，从而逐步消除内部能力提升的理论。
3. 在审计计划上
这两种审计在设计计划阶段有些差异，但是审计计划的制定的内容有很多相似之处。例如，在计划审计财务报表的阶段，需要识别初期的重大错报风险以及对重大错报风险的评估，这很大程度上取决于审计过程中发现的内部控制缺陷。在内部控制审计计划中，对于确定是否是高风险也会根据财务报表中反映的信息来进行判断。
4. 在审计方法上
一般来讲，结合风险来开展财务报表审计，而将自上而下的审计方法应用到内部控制审计中，两种审计方法的共同点有很多，财务报表审计风险评估方法需要充分了解行业情况和被审计单位，以便更好的开展内部审计工作，同时，通过掌握环境情况，也可以更好的了解和认识财务报告审计风险。因此，两种审计在审计方法上可以互相利用，相互组合，减少审计的工作量和审计的成本，避免不必要的浪费。
5. 在实质程序上
在财务报表审计中，可以将两种方法给应用过来，一种是实质性分析程序，另一种则是测试程序。实质性分析程序是对所进行的数据之间的关系进行研究，以确定在分析的精度，在一定的时间期限内可以应用到大型贸易关系，从而预期设计实际的分析程序，但其前提是使用的数据真实可靠。因此，如果破坏到了数据机理，那么审计测试的效果就无法发挥出来。如果有较大的问题出现于内部控制审计中，就可以借助于测试过程的细节，财务报表审计将相应的意见给表达出来，从而避免使用实质性分析程序。
四、结论：
关键词：财务报表审计 内部控制审计 整合
内部控制与财务报表的双重审计最早出现在美国，随后日本、加拿大、欧盟诸多成员国也纷纷开始实施类似制度。在我国现行法律规定及实际需求下，尤其是《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》等规范性文件出台后，我国开始进入财务报表和内部控制审计逐渐整合、双管齐下的阶段。从世界范围的实践和经验来看，内部控制审计及其余财务报表审计的整合从长远来看是审计业务发展中一个必须经历的过程，将对传统财务报表的审计造成显著影响。
一、财务报表审计与内部控制审计整合的基础
财务报表与内部控制的双重审计，是指同一单位选择同一家事务所来执行两种不同审计时，将其交由同一会计师团队来执行，从而提高审计效率、节省审计资源的一种策略。双重审计的整合在我国审计业务发展中势在必行，其可行性在于二者的整合已经具备良好的基础。
（一）业务类型一致
注册会计师的业务包括鉴证业务及其相关的服务等类型。其中，鉴证业务可以分为直接报告业务和基于责任方认定的业务;也可根据保证的程度分为有限保证、合理保证两类业务。而对于财务报表与内部控制的审计均属于责任方认定、合理保证鉴证类型的业务。其中，财务报表审计是注册会计师对公司财务报表发表审计意见，为被审单位的财务报表中有无重大错报提供合理的保证。内部控制审计是对企业内部控制与运行进行审计，注册会计师通过获取合理的证据，对所发现的内部控制（非财务报告中）的重大缺陷进行披露，从而为内部控制审计的意见提供合理保证。因此，财务报表审计和内部控制审计的业务类型是相同的，这是二者进行整合的一个重要基础。
（二）最终目标一致
财务报表审计主要关注被审计报表的合法公允性，内部控制审计则是针对财务控制的有效性来发表意见。虽然二者具有一定的差别，但二者的最终目标都是为了对被审计单位的财务审计提供合理的保证，以供被审计单位财务信息的使用者提供决策参考。因此从两种审计的根本目标来看，都是为了通过审计手段，对财务不存在重大缺陷和问题提供保证，从而向外界提供公司的高质量和高可信度的财务信息。基于二者目标的统一性，财务报表审计和内部控制审计二者整合的可行性将大大提高。
（三）工作程序关联
财务报表和内部控制审计的工作程序相互关联，二者在审计过程中的诸多成果能够相互利用。注册会计师在进行财务报表审计过程中，需要对公司财务的内部控制进行详细的了解和风险评估，从而来确定进行审计的过程和程序。二者在工作程序的关联性主要体现在：一方面，在实施财务报表审计时，对内部控制相关信息的掌握及评价是必须要进行的工作;另一方面，在进行内部控制审计时，需要对内部控制在指定时间范围内的有效运行证据加以调查和掌握。可见，二者在审计程序上具有相互关联的特点，许多中间环节的成果也可以相互转换和利用。因此从程序上看，将二者进行整合，可以大大节约审计的成本和资源，提高审计工作的效率，避免浪费。
（四）审计方法相同
通常情况下，两种审计都实行由上而下的审计思路与方法，这也是双重审计进行整合的重要基础之一，能够保证二者整合的可操作性。就财务报表审计而言，主要采用风险导向审计，即注册会计师首先对公司重大错报风险进行评估，然后将评估结果作为审计程序的设计和实施依据。在实际审计时，为从公司获取审计所需的大量信息，注册会计师通常采用观察、问卷调查、询问、讨论等方法，而这类方法在开展内部控制审计时也经常用到。就内部控制审计而言，根据相关行业规范，注册会计师在实施审计过程中是按照自上而下的方法开展工作，这能够使审计人员规避高风险，从实质上来讲也是一种风险导向型的方法。由此可见，财务报表审计和内部控制审计在方法上具有一致性，许多具体实施过程中的方法十分类似，而且这些以风险导向型的方法可以大大降低审计的成本。
二、财务报表审计与内部控制审计整合的做法
注册会计师的审计从过程上看一半可以分为计划阶段、实施阶段、报告阶段等。而财务报表审计与内部控制审计程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性时，应该对审计实施的过程加以探讨。
（一）审计计划阶段
计划是实施任何审计工作中必不可少的环节，但目前一些注册会计师对于审计工作的计划阶段认识和重视不足，常常省略计划阶段的一些重要的环节和步骤，这会大大影响审计工作的质量。而详细可行的审计计划大大提高审计资源整合和管理的效率，及时发现和解决问题，保证审计工作的顺利进行。具体来讲，财务报表审计的审计计划阶段首先应该包括对被审计单位制定的总体审计计划，用以确定总体的审计范围、审计方向和审计时间。同时，财务报表审计还应该制定具体的审计计划，主要包括审计风险的评估、审计的具体程序等。而对于内部控制审计而言，其审计计划主要包括了风险的评估、审计工作量的确定等。可见，二者都包括了对被审计单位的内部控制、风险评估等内容。
（二）控制测试阶段
在审计工作的实施过程中，控制测试对内部控制审计起到十分关键的作用。根据风险导向型审计的相关要求，在评估认定存在重大错报风险时，就必须进行内部控制测试，这本质上讲就是针对被审计单位的财务报告内部控制实施审计。所以，内部控制测试阶段是将两种审计顺利整合的关键。在二者整合过程中内部控制阶段要实现两方面的目标：首先，要为所得出的内部控制审计意见提供足够的证据支持;其次，要为风险评估结果提供足够的证据支持。在进行测试控制时，为了保证审计的有效性，注册会计师应当采用多种方法，如询问法、观察法、文件检查、穿行测试、重新执行等等。值得注意的是，在内部控制审计中，为取得充分的信息和证据来证明报表审计意见的合法及公允性，未必能完全支持内部控制的有效性。所以，应在审计期间对控制测试的范围进行补充，获得更多更加充分的证据来支持财务报告内部控制的有效性。
（三）实质测试阶段
实施实质测试程序是财务报表审计中必不可少的环节，主要包括对各类账户、交易、列表的细节进行测试和进行分析性程序。注册会计师可根据内部控制审计结果来对报表审计测试程序加以更正和分析。若实质性程序的实施过程中发现财务报表中有错报，那么需要考虑对实质性程序和对内部控制评价的影响。若注册会计师在实施财务报表审计时察觉重大错报问题，可由此判断财务报告内部控制也存在着重大缺陷。
（四）审计报告阶段
待审计工作结束后，应依据实际审计结果得出审计结论并撰写审计报告。依据现行《企业内部控制审计指引》中的相关要求，对财务报表和内部控制审计进行整合时，应该产生两种审计报告。在注册会计师所出具的两种审计报告中，建议应给出相应说明，说明已经同时进行了两种审计，分别就是否存在重大错报进行意见发表。此外，根据两种审计中出现的错报等问题，发放针对性的管理意见书，从而为审计单位改善财务管理给出相应的依据。
三、结束语
财务报表审计与内部控制审计的整合在我国审计业务的发展和完善过程中的关键环节之一，目前来看也已经具备一定的基础和整合的可行性。基于上述，笔者认为在未来的审计中，应从审计的各个环节和过程，针对双重审计的整合开展相应的工作，为积极引导审计工作的规范性、节约审计资源、提高审计效率做出贡献。
参考文献：
[1]冯浩，赵婷.内部控制审计与财务报表审计整合研究[J].新会计，2015（07）
1财务报表审计与内部控制审计中存在的问题
财务报表的审计主要是财务信息的可信度并且降低财务报表审计使用者信息风险的一种借鉴方式，同过这样的见解中了解到现在的形式，在借鉴中理解是十分重要的。从第一步的财务报表审计在到内部的审计，这样的方式都是使财务报表更加具备准确性，使财务报表的思路清晰明了。
（一）财务报表审计工作中所遇到的问题
在财务报表的审计过程中都会遇到各种各样的问题，而这些问题的存在都没有更好的解决办法，使问题一直存在，造成潜在的危险。通过对实际中的现状进行了解总结出主要存在问题是，报表在审计的过程中，没有关注细节，使审计工作没有更加细致的审查，造成严重的影响。
（二）在内部控制审计中存在的严重问题
在审计工作中内部的审核中更是存在严重紊乱的迹象，在内部的审计中，相互之间没有更好的监督方式，使问题一直存在。判断内部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及时防止或发现财务报表出现重大错报为依据的，但是，财务报表审计与内部控制审计中对于重要性水平的判断上出现严重问题。
（三）在思路和实践中所遇到的困难
财务报表审计和内部审计中思路不清晰是主要问题，在思路不明确的情况下就将继续在实践中实施，迫使审计工作的严密性受到严重的影响。将两种思路在整合的过程中没有更加有效的整合方案，使整合的思路更加混乱，在实践中得不到更好的运用。
2解决财务报表审计与内部控制审计中问题并提出解决意见和有效措施
财务报表的审计和内部控制审计工作的重要性，能在实践中更好的体现出其所存在的意义，使财务的管理更加清晰，财务的运用情况能得到更好的提升。在实践当中，财务报表审计与内部控制审计的思路进行整合时，将思路更加清晰化，使一个完整的思路能在实践中更好的运用。
（一）对财务报表审计工作了解
在财务报表的审计中，解决问题的主要手段为：在对报表进行审计的过程中，要对报表中的每一项都要严格细致的审查，从任务中分析这一项中是否存在哪些问题，在对报表中的任务有不同意见时，应当在内部审计中进行提出，并且标明原因，为更好的分析原因做好铺垫。
（二）解决内部控制审计工作的思路
在内部审计的工作中，相互之间的审计的过程中，要对每项任务都要细致的检查审阅，并从中找到所存在的潜在问题，将问题在内部中提出，通过讨论的方式对所存在的问题给出合理的解决意见。在内部审计过程中相互之间不能进行包庇，有问题就要进行提出，使问题能更加及时的得到解决，将问题灭杀在萌芽中。
（三）整合思路及实践的有效措施
风险评估是整合的基础，在财务报表审计中，注册会计师应充分识别和评估财务报表重大错报风险，以设计和实施进一步的审计程序应对评估的错报风险，要做到相互弥补，使工作的过程中能更好的完成审计工作。在整合的思路的中要考虑两种思路在整合的过程中存在哪些弊端，将弊端能够得到有效的解决。整合的思路要清晰，思路要遵循审计工作的重要思想来定制，将审计工作中的重点都在思路中清晰的体现出来，使思路更加具有实践性，能在实践的工作中得到更好的运用，在实践中更加有效的体现出思路整合的重要性。在实践中要不断改进思路中所存在的问题，从实践中能更好的观察出思路问题，将这样的问题给出合理的解决措施，使思路更加完整，并且在实践中更是起到关键的作用。
3结语
关键词：财务报告 内部控制 审计与财务报表 审计
纵观国外内部控制审计的实施效果，实施双重的审计制度，在给企业带来巨大收益的同时，也会大幅度增加企业和会计师事务所的成本。如何实现内部控制审计与财务报表审计的有机整合，进一步提高审计效率，降低审计成本，是确保内部控制审计顺利实施的关键。
一、整合内部控制审计与财务报表审计的现实性意义
（一）有利于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性
内部控制审计和财务报表审计虽然是审计的两种不同方式，但二者从本质上说是一种性质相同的业务，都是为了合理保证和鉴证责任方的认定。财务报表审计是由注册会计师参照相关审计准则的规定，对企业的财务报表信息的合法性和公允性经过特定的审计程序和方式所提出的审计建议，从而进一步提高财务报表的可靠性。在进行财务报表审计时，需要企业的管理层认真认定报表中所反映的各项交易事项、会计处理及账户余额等事项，主要是注册会计师对管理层的认定和声明进行审计的过程，虽然高于管理层认定但却无法有效鉴证财务报表信息的绝对可靠性。内部控制审计是企业委托注册会计师对企业内部控制设计的合理性及运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的一种审计活动，内控审计更多的是依靠企业管理人员应该充分熟悉企业的相关运行和管理内容，能够将企业内部控制体系的可靠性和完整性详细阐明清楚，科学认定内部控制的有效性程度，再经由注册会计师针对相关的内控认定和说明部分的内容进行相应的审计。将两者有机结合，有助于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性。
（二）两者相互补充，有利于降低审计风险
内部控制审计和财务报表审计在内容上具有十分密切的关联性，这种内在的关联性实现了两者间的相互支持和有效补充，财务报表审计结果可以在很大程度上为审计人员认识到内部控制中可能会存在的一些漏洞环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员及时优化和改变审计计划和程序。将二者进行有机整合，一方面可以大幅度降低会计师事务所的业务量，控制运行成本；另一方面，可以大大提高审计效率，降低审计面临的风险。此外，在审计过程中所收集的证据和进行的测试对两种审计活动都适用，是一种经济可行的兼顾审计方与被审计方共同利益的合理模式。
（三）节约审计资源，提高审计质量的必经之路
在财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位的内部控制进行了解，并进行相应的风险评估，确定进一步应该执行的审计程序，并在必要情况下实施控制测试 [h: 0px" />
内部控制审计中根据财务报表审计中风险评估对企业环境的证据及通过重大程序发现的具体错报等收集到的有关信息，可以有针对性地选择实施控制测试，这样可以通过财务报表审计中发现的重大错报，明确财务报告内部控制中存在的重大缺陷，可以及时为内部控制审计更改审计计划和审计程序提供线索。
二、内部控制审计与财务报表审计实现整合的有效途径分析
（一）多途径的充分了解被审计企业及企业内部的环境
要想有机整合财务报表审计和内部控制审计，就必须按照风险导向审计方法的原则，通过多种途径对被审计企业及其内外部的相关环境进行了解，明确出被审计企业所面临的风险，这是财务报表审计和内部控制审计进行有机整合的必要前提。此外还应注意，内部控制审计在了解被审计企业的内部环境时比财务报表审计要求更高。当前我国企业所使用的《企业内部控制应用指引》从内部环境类、控制活动类及控制手段类将指引分为三大类，为注册会计师进行审计提供了可靠的参照标准，注册会计师可以通过这种指引分类详细地了解企业的内部控制情况，内部控制审计的成果可以被财务报表审计中充分利用，以了解企业的内部控制情况。在实施审计整合时，如果是由统一业务组来执行，在审计过程中只需要执行一次即可；如果是由不同业务组执行审计业务时，可以通过加强沟通的方式来了解对方的情况。因此，充分地了解被审计企业及相关的内外部环境情况，是有效整合得以进行的基础。
（二）对内部控制设计与运行的有效性进行测试
内部控制审计的核心程序是控制测试。现代风险导向审计明确提出要求，财务报表审计在特定的情况下必须进行相应的内部控制测试，尤其是在对重大错报风险急性评估认定时，或是当单一采用实质性程序无法提供充分、适当的审计证据时。对企业在相关期间或时间内的运行有效性进行测试控制，实质上是对财务报告内部控制实施审计。因此，内部控制测试环节是实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键环节。在整合审计过程中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试时，首先要能够获取充分、适当的审计证据，对内部控制有效性发表的意见提供有效的支持；其次要通过获取充分、适当的审计证据，对控制风险的评估结果进行有力的支持。在测试控制设计与运行的有效性时，注册会计师应当综合运用多种方法，如对适当人员进行询问、认真观察经营活动及对相关文件进行检查等。因此，在整合审计过程中，注册会计师还需要有补充控制测试的范围，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制有效性发表审计意见。
（三）有针对性地选择实质性分析程序和细节测试
实质性分析程序和细节测试是财务报表审计中实质性程序所包含的两大内容。二者对于整合两种审计活动具有十分重要的作用。所谓的实质性分析程序主要是通过对数据间的关系进行研究，从而对认定的准确性进行科学的评价，主要适用于特定时间内存在可预期关系的大量交易。细节测试各类交易、账户余额及列报认定中所采用的一种主要的测试，能够直接识别出财务报表是否存在重大的错报，采取实质性分析程序的前提条件是要具备真实可靠的数据，而这些数据的真实可靠性又取决于内部控制的有效性程度。因此，当内部控制审计的结果只关系到财务报表的内部控制是否存在缺陷时，财务报表审计就不必采用实质性分析程序，而应相应的采取细节测试。当内部控制审计结果证明财务报表层次的内部控制存在重大缺陷或完全失效时，则不必再进行细节测试，可以直接采用实质性分析程序。实现财务报表审计和内部控制审计的有机整合，必须采用合适的实质性程序，才能实现二者的有效整合。
三、结论
综上所述，可以看出财务报告内部控制审计与财务报表审计是相互区别但又紧密联系的两项业务，社会经济的发展为两者的结合既提出了必要性，也提供了一定的现实性基础和依据。两项工作的不同点在于一个是监督审计工作的过程，一个是对审计结果进行鉴证。企业各相关管理者和决策者只有熟知二者的内在逻辑关系，才能将其进行有机整合，真正实现审计的终极目标，才能达到相互利用证据、相互印证结果的效果，在很大程度上大幅度提高了审计效率。整合审计将在一定程度上影响到注册会计师审计财务报表的策略，因此，应加强会计事务所与被审计单位的沟通，强化内部控制的审计策略的实际作用和历史地位，并要求企业应加强对相关审计专业人才的培养，从而真正发挥出内部审计在企业发展战略中的重要作用。
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新的《中国注册会计师审计准则第1332号――期后事项》(以下简称新准则)在对《独立审计具体准则第15号――期后事项》进行修正的基础上作出了有益的补充和完善。新准则的实施对审计实务将产生一定影响。注册会计师在审计工作中应该把握新老准则的变化要点，有效识别期后事项，并在此基础上采取有效的审计措施，有针对性地对期后事项进行审计，以提高审计质量，降低审计风险。本文对期后事项审计准则的变化及其产生的影响加以分析，有助于注册会计师理解新准则的有关内容，有助于期后事项审计准则的进一步完善。
一、期后事项概念的变化及影响
原准则所称期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。新准则所称期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。新旧准则对期后事项含义的变化较为明显。
首先，新准则延长了期后事项的审计时间，强化了注册会计师的审计责任。根据两个准则关于期后事项的定义可知，原准则定义的期后事项只涉及两个时段，即资产负债表日至审计报告日发生的事项为第一时段期后事项，审计报告日至财务报表报出日发生的事项为第二时段期后事项。而根据新准则的规定，期后事项涉及三个时段，第一时段期后事项和原准则相同，第二时段期后事项是指审计报告日至财务报表报出日发现的事实，第三时段期后事项是指财务报表报出日后发现的事实。可见，由于新准则中增加了第三时段期后事项，意味着财务报表报出后，注册会计师还应该关注有关的期后事项，承担相应的审计责任，这说明审计人员对被审计单位财务报表的审计工作可能延长至财务报表公布后。虽然从原准则第18条“如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理，并考虑是否需要修改已审计会计报表”的规定可以看出原准则也要求注册会计师在财务报表公布日后关注有关事项，但新准则是从概念层面上扩大了审计责任的时间范围。从概念上强调对期后事项的审计责任，有利于提高注册会计师对期后事项的关注力度，更加有利于在今后的审计程序中发现相关问题、降低审计风险。但同时也应认识到，从时间上看，审计人员对财务报表的审计责任在被审计单位的财务报表公布后还未终止，而对于具体的终止时间新准则仍未作出具体规定。
其次，新准则对期后事项的定义更模糊，导致在期后事项的归属问题方面可能产生争议。新准则对期后事项概念的描述除在段上作出了变化外，从字面上看还存在“发生”与“发现”的不同。原准则用“发生”一词可以理解为只有第二时段发生的事项才属于第二时段期后事项的范畴；而新准则用“发现”一词则可以理解为只要在审计报告日后发现的事实，不论何时发生的事项都属于第二或第三时段期后事项的范畴，这既包括审计报告日后发生且发现的事项，也包括以前发生的在审计报告日后发现的事项，甚至此时发现在被审计年度发生的事项也属于这一时段的期后事项。例如，如果被审计单位的财务报表是2007年3月20日公布，审计报告日为2007年3月5日。假定注册会计师于2007年3月25日发现被审计单位的报表中隐瞒了一笔重大的广告费用，该广告费用已于2006年12月份支付。针对该事项，在原准则规定下不属于期后事项，因为该事项不是在2007年3月5日至2007年3月20日间发生的；而在新准则下应属于第二时段的期后事项，因为这属于2007年3月5日至2007年3月20日这段时间发现的事实。再假设该事项于2007年3月20日以后才发现，则就属于第三时段的期后事项。这一原本属于所审计年度发生的事项，在外勤审计工作期间(2007年3月5日之前)就应该有效发现，本质上不应该属于期后事项，但根据期后事项的概念又可以认为是期后事项。这样的事项是否属于期后事项，似乎难以判断。审计人员为降低审计风险、提高审计质量，愿意将其归属到期后事项的范畴，以弥补审计工作的失误；但被审计单位从自身利益出发，不愿意将这样的事项归属到期后事项的范畴。由于新准则对期后事项的定义更加宽泛，由此会导致审计双方发生争议。
二、准则体系总体内容的变化及影响
新准则的总体内容与体系发生了较大的变化。总体而言，新准则体系更完整，内容更全面、细化和具体，提高了准则的可操作性，对审计实务的指导性更强。
新准则中增加了对公开发行证券的有关期后事项审计的规定，使有关这一特殊情况的审计事项有规可循，为此方面的审计实务提供了操作的要求和依据。原准则第二章是一般原则，第三章规定了审计程序，实质上是对第二时段期后事项的识别程序，第三章专门对审计报告影响的规定、对各时段期后事项进行了规范。新准则从期后事项的时段分别规定了相应的责任和要求，第二章是针对第一时段期后事项的要求，详细提出了主动识别此时段期后事项的责任要求及相应的识别程序，无需对审计报告的影响作出专门规定。第三章针对第二时段的期后事项，分别说明了审计责任、知悉后应采取的措施及对审计报告的影响，并针对各情况作出了具体而详细的规定，即从管理层修改财务报表、管理层未修改财务报表且审计报告未提交及管理层未修改财务报表且审计报告已提交三个方面，规定了注册会计师应当采取的措施。第四章针对第三时段的期后事项，也分别说明了审计责任和知悉后应采取的措施，针对不同情况作出了相对详细而具体的规定。如针对第二时段的期后事项，规定“如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见”。再如，针对第三时段的期后事项，规定“如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。如果临近公布下一期财务报表，且能在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告”。新准则所作如上变化使准则体系更完整，内容更全面、细化和具体，要求更明确，审计人员可以对照各时段期后事项的规定进行实务操作，增强了对审计实务的指导性。
三、审计报告的相关变化及影响
针对第二时段的期后事项，原准则规定可以签署双重审计报告日，而新准则中取消了这一规定，要求签署全新的审计报告日，还要求针对新旧审计报告日之间的事项实施相应的审计程序以识别是否存在其他事项，实际上是将原本属于第二时段的期后事项归属到第一时段的期后事项中，全面扩大了注册会计师的审计责任，延长了审计时间，从而加大了审计风险。另外，针对第三时段的期后事项，原准则没作修改审计报告日期方面的规定，而新准则规定，“如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应当将本准则第5条至第7条规定的审计程序延伸至新的审计报告日”。这一变化提高了准则对实务的指导，但如果在实务中遇到了这种情况，注册会计师应追加审计程序，这将增加审计工作量，扩大注册会计师的审计责任，加大审计风险。
20世纪80年代末期以来，英国、新西兰等盎格鲁撒克逊国家大都根据新型公共管理理论，进行了行政管理和公共财政制度的改革。随后，这一改革逐渐扩大到了包括瑞典、芬兰在内的北欧国家以及荷兰、法国等欧洲大陆国家。新型公共管理理论的基本原理是政府部门应当引入市场机制，行政管理模式应当由输入控制和注重过程转变为输出控制和以客户为导向。这一理论在实践中的要求是：1.通过实行国营企业私有化和/或引入公共行业私人股权方式转变政府职能；2.通过建立独立的机构和/或制定绩效考核措施实行“以绩效为基础的管理”；3.通过引入权责发生制等企业会计原则改革公共会计制度和预算制度。
近年来，日本通过引入政策评估、建立独立的行政机构等方式，也在以新型公共管理理论为基础逐步进行改革，因为这一理论的广泛实践能够提高行政管理效率、改进公共财政。一些以新型公共管理理论为基础实行改革的西方发达国家已经建立起了一个能够有效发挥市场机制和输出控制作用的基本框架。在这些国家中，最高审计机关发挥着重要的作用。本文调查了部分西方发达国家的最高审计机关在帮助有效实行以新型公共管理理论为基础的改革中的作用，引用了2000～2001年间在澳大利亚、新西兰、英国和美国等地进行的实地调查案例，并分析了日本会计检查院今后的作用。
二、西方发达国家的总体趋势
（一）“以绩效为基础的管理”和最高审计机关发挥的作用
在西方发达国家，自从20世纪80年代末期以来，由于经济增长速度减缓，中央政府的财政状况日趋恶化，这些中央政府不得不强化各种措施提高行政管理效率，力图重新恢复财政平衡。而与此同时，专注于预算、人事等输入控制的行政管理模式有其自身的局限性，这是人所共知的。鉴于财政状况的日趋恶化以及社会民众要求增加政府服务并使其多样化的呼声，中央政府更需要将有限的资金合理、高效地分配到每一个政策项目上，这一点就显得越来越重要。
为应对局势，一些西方发达国家将预算制定、人事管理的决定权赋予了各个政府部门或独立机构的主要负责人。同时，这些发达国家还引入了所谓“以绩效为基础的管理”，一种以提高工作成果、工作绩效为目标的行政管理模式。在这种管理模式下，首先要设定目标，然后根据这些目标对工作绩效进行考核评估。在实行了“以绩效为基础的管理”的国家中，都是议会控制着政府，政府向议会负责。这样一来，为每一政策项目或每个独立机构制定任务目标和定量绩效指标的绩效计划就必须提前提交议会予以审批。绩效计划完成之后，要出具绩效报告，反映实际绩效成果，并提交议会。
政府各部门及独立机构的工作绩效由其进行自我评估，议会要对反映评估结果的预算和其他一些提案进行检查。为了使议会确保“以绩效为基础的管理”能够得到有效的实施，关键是要提高评估的质量以及评估结果的可靠性。为了保证评估结果的可靠性，需要有一个第三方代表议会对以下项目进行检查：1.对每一政策项目是否都明确制定了任务指标；2.是否选定了能够正确评估每个政策项目执行结果的绩效指标；3.是否采取了适当的行政管理措施以便最有效、最高效地实现每个政策项目的目标；4.是否针对不同情况设置了适当层次的绩效指标目标值；5.实际取得的绩效指标目标值是否正确、是否存在偏见。
要完成上述任务，这个第三方必须满足以下要求：1.独立于执行政策的政府；2.其组织机构的规模足够大，足以应对政府所有部门的所有政策项目；3.具备行政管理的相关知识经验。在运用新型公共管理理论进行行政管理改革的西方发达国家中，最高审计机关恰恰发挥着前面所述关于第三方的作用。在本文“三、部分西方发达国家的发展状况”这部分里，将详细讨论这些最高审计机关的工作情况。
（二）公共会计制度/预算制度的改革与最高审计机关发挥的作用
在西方发达国家，自20世纪80年代末期以来，由于经济结构趋于老化以及社会发展迈入老年社会，政府部门的可持续能力越来越成为人们经常讨论的议题。其结果导致中央政府不得不经常对政府部门持有的资产负债状况、社会民众今后要承担的税负/社会保险费以及其他一些事宜作出解释。引入绩效考核制度以后，要求从经济、效率和效果三个方面来评估每一政策项目或每个独立机构的绩效成果，这样每一政策项目或者每个独立机构都必须密切关注项目成本或行政成本，从经济、效率的角度来进行评估。在公布政府部门的财政状况以及从经济、效率和效果三方面开展绩效考核工作以来，中央政府不断被要求建立一个框架，在预算中反映财政状况和绩效信息。
为此，一些西方发达国家对他们的公共会计制度和预算制度进行了改革。他们将权责发生制等一些企业会计原则引入公共会计制度，并且引入了以权责发生和成果/支出为基础的预算制度。这一新型的公共会计制度/预算制度要求为每个政策项目拟订一项包含预算数额的预算提案，并提交议会予以审批，因为政府要对议会负责。项目实施完成之后，还要编制资产负债表、管理成本表等财务报表提交议会。
以权责发生制为基础编制的财务报表自然会包含每个政府部门的主观判断，议会必须要对预算和其他一些能够反映这些财务报表信息的提案进行检查。不过，要想真正有效地实行这种包含了一些企业会计原则的公共会计制度，前提条件是要提高权责发生制会计核算制度的质量，并确保财务报表信息的可靠性。为确保财务报表信息的可靠性，代表议会的第三方必须要检查：1.每个政府部门是否依据政府部门会计准则及其他相关法律法规编制财务报表；2.这些财务报表是否如实地反映了每个政府部门的财政状况和管理成本。
为完成这些任务，第三方必须符合以下条件：1.独立于编制财务报表的政府；2.有法定的权力要求修改/改进不适当的政府部门会计准则或其他相关法律法规；3.具备行政管理的相关知识经验。在运用新型公共管理理论进行行政管理改革的西方发达国家中，也正是最高审计机关在发挥着上述第三方的作用。
三、部分西方发达国家的发展状况
（一）澳大利亚
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
根据联邦政府1997年通过的决议，澳大利亚引入了“以权责发生制为基础的成果/支出制度”（AOOF：Accrual－basedOutcomesandOutputsFramework），并要求在1999～2000财政年度间，在预算程序中实行权责发生制会计核算制度和绩效考核。根据这一新制度的要求，每个政府部门都要在其为每一财政年度拟订的部长预算说明中解释以下项目：1.预定实现的成果（指标）；2.考核预定成果实现程度的绩效指标；3.实现预定成果预计所需的（行政管理活动）支出；4.考核预计支出完成情况的（性质、数值及价格）绩效指标。这些预定成果和预计支出的实际完成情况要在绩效报告中予以反映。绩效报告作为每个政府部门年度报告的一部分，要提交给议会。
（2）最高审计机关的作用
在澳大利亚，澳大利亚联邦审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥着如下作用：
A.从整体上全面实施联邦政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
为了从整体上提高联邦政府开展的绩效考核工作的质量，澳大利亚联邦审计署于2001年根据其对10个政府部门的实地调查结果，出具了一份综合报告。在这份报告中，联邦审计署指出：①考核预定成果实现程度的绩效指标不合适；②绩效指标所选目标值不合适；③实际取得的绩效指标数值不准确、不可靠。联邦审计署在报告中还介绍了一些政府部门好的作法。
B.提高政府各部门绩效报告的可靠性
澳大利亚联邦审计署并没有对所有政府部门的全部绩效报告都进行审计。相反，在绩效审计中，联邦审计署只是重点选择了几个政府部门的绩效报告，这样做有助于提高这些报告的可靠性。例如，在2001年度报告中，联邦审计署就建议澳大利亚自然遗产联合会应当引入一项查证制度，以提高绩效信息数据的准确性和可靠性。在2001年度另外一份报告中，联邦审计署还建议为明确目标成果和支出之间的关系，澳大利亚税务局应当引进目标成果中间指标值。
2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
根据1992年联邦政府通过的决议，自1994～1995财政年度起，政府各部门都要以权责发生制为基础编制财务报表，并将这些财务报表作为年度报告的组成部分提交议会。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定，每个政府部门都要编制财务报表，同时财政管理部负责汇总所有政府部门、联邦机构及联邦企业的财务报表，编制合并财务报表，向议会提交。
（2）最高审计机关的作用
在澳大利亚公共会计制度的改革中，联邦审计署发挥着如下作用：
A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.从1992～1993财政年度起，澳大利亚开始在一些政府项目中试行权责发生制会计核算制度，并根据项目试行结果，逐步加大在政府部门中试行新会计核算制度的力度。为了在所有政府部门中推行权责发生制会计核算制度，联邦审计署于1994年就试点项目的实际执行情况了一份综合报告。联邦审计署在报告中指出：①掌握权责发生制会计核算制度相关知识技能的人员不够；②权责发生制会计核算制度的优越性还没有得到充分的认识；③会计核算有关人员未能接受必需的培训。联邦审计署对此也提出了改进建议。
b.为提高政府部门财务报表的质量，联邦审计署于1996年制定了一本准则指南手册，详细讲解了如何依据澳大利亚会计准则编制财务报表。在这本手册中，联邦审计署解释了：①财务报表的标准格式和内容；②财务报表项目的运用及分类标准；③财务报表项目的评估标准，并举例说明。此后，联邦审计署每年都要出版一本经过修订的指南手册，及时反映会计核算制度的有关变化和政府部门的要求。
c.为促进有效利用权责发生制会计核算制度生成的相关财务信息，联邦审计署于1999年根据其对7个政府部门实地调查的结果出具了一份综合报告。联邦审计署在报告中指出：①财务信息的指标值尚未设定；②决策时未利用有关财务信息；③绩效考核时未利用有关财务信息。联邦审计署对此提出了改进建议。此外，为了提高权责发生制会计核算制度的质量，联邦审计署还制定了1996～2002年5月期间适用的28份准则指南手册（“良好实践作法指南”系列）。在这些手册中，联邦审计署解释了：①资产等项目的会计处理；②开展内部审计的方式方法；③财务信息系统的设计方法。联邦审计署还介绍了一些政府部门的好的作法。
B.提高财务报表的可靠性
a.政府各部门编制的财务报表的组织构成由财政管理部颁布的《财务管理与会计责任规则》予以规定。根据这些规则，政府各部门要编制：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定，澳大利亚联邦审计署有权对这些财务报表进行审计，对以下情况发表意见：①财务报表是否依据财政管理部颁布的《财务管理与会计责任规则》而编制；②财务报表是否如实反映了每个政府部门的财务成果、财务状况和现金流量。联邦审计署出具的独立审计报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表要一并提交议会。通过这样的方式，联邦审计署的独立审计报告帮助提高了政府各部门财务报告的可靠性。
b.财政管理部编制的合并财务报表的组织构成由《1997年财务管理与会计责任条例》予以规定。根据这一条例的规定，财政管理部编制的合并财务报表要包括：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表。根据《1997年财务管理和会计责任法案》的规定，澳大利亚联邦审计署有权对合并财务报表进行审计，对以下情况发表意见：①合并财务报表是否按照《1997年财务管理与会计责任条例》的规定而编制；②财务报表是否如实反映了联邦政府的财务成果、财务状况和现金流量。联邦审计署出具的独立审计报告连同合并财务报表一起提交议会。通过这一方式，联邦审计署的独立审计报告也有助于提高联邦政府合并财务报告的可靠性。
3.最高审计机关在新型公共管理其他领域中的作用
除了上文提到的作用之外，澳大利亚联邦审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于独立机构的审计
在澳大利亚，独立机构一般并不负责政策的执行。但Centrelink则是一个例外，它根据《1997年联邦服务执行法案》的规定成立，属于社会保障部的一个派生机构。政府各部门都要与Centrelink签订一份商业合作协议，接受Centrelink所提供的诸如支付社会保障款项等的服务项目。联邦审计署于2000年对Centrelink进行了绩效审计，以评估它的效率和效果。在审计报告中，联邦审计署指出：①与所提供的服务规模相比，Centrelink各地分支机构的预算和人员数量存在不足；②各地分支机构的绩效数据未按统一口径收集，因而无法对Centrelink进行数据对比和绩效评估；③未建立评估效率所需的成本会计制度。联邦审计署对此提出了改进建议。
（2）关于联邦机构和联邦企业的审计
在澳大利亚，联邦机构和联邦企业要依据《1997年联邦机构和联邦企业法案》的规定以权责发生制为基础编制相应的财务报表。根据这一法案，澳大利亚联邦审计署有权对联邦机构和联邦企业编制的这些财务报表进行审计。联邦审计署的审计报告构成每个联邦机构或联邦企业年度报告的一部分，连同它们的财务报表通过政府主管部门一并提交议会。通过这样的方式，联邦审计署的审计报告帮助提高了联邦机构和联邦企业财务报表的可靠性。
在这些联邦机构和联邦企业中，那些完全由联邦政府投资、被确定为政府企业的公司还要拟订企业发展规划，对未来3年内的绩效指标值予以说明。为提高所有政府企业绩效考核工作的质量，联邦审计署根据其对所有政府企业的实地调查结果，于2000年出具了一份综合报告。在报告中，联邦审计署指出：①一些政府企业未向有关政府部门提交企业发展规划；②部分政府企业未根据资本的加权平均成本等财务数据制定相应的指标值；③有些政府企业在年度报告中没有包含反映其目标成果完成情况的绩效报告。联邦审计署对此提出了改进建议。
（3）与联邦企业等私有化进程相关的审计
1993年以来，由于财政状况不断恶化，联邦政府的作用备受批评，大量联邦机构的资产被售卖，许多联邦企业实行了私有化。这些资产和有价证券的售卖所得使联邦政府的预算余额大幅增加。为了评价资产售卖及私有化进程给联邦政府的收入所得或其在国内市场上的竞争所带来的影响，澳大利亚联邦审计署近年来针对部分联邦机构的资产售卖以及铁路和航空行业联邦企业的私有化等进行了绩效审计。例如，联邦审计署在1995年的审计报告中指出，尽管没有达到预定的利润预期，澳大利亚国家运输有限公司仍然打算进行资产售卖。另外，在1999年的审计报告中，联邦审计署曾建议为降低资产售卖的成本，联邦航空机场公司应当通过竞争招标的方式聘用外部咨询师。
（二）新西兰
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
根据《1998年国家部门法案》的规定，在1989年及以后各年，政府各部门的行政长官和主管大臣要签订“工作绩效协议”，对行政长官要完成的绩效指标予以说明。1993年及以后各年，各部门的行政长官和主管大臣还要签订“进购协议”，其中要明确行政长官移交给主管大臣的支出数额，并阐明工作绩效指标的性质、执行时间、数额以及成本支出。每个季度都要就这些工作绩效指标的完成情况形成绩效报告，并提交主管大臣。
根据《1989年公共财政法案》的规定，政府各部门要起草“部门工作预测报告”，对计划完成的绩效指标作出说明，并将该报告提交众议院。“部门工作预测报告”中提到的绩效指标应与“进购协议”中的支出数额一致。此外，还要就绩效指标的完成情况编写“工作目标和服务绩效说明”，作为各部门年度报告的数据材料提交众议院。
（2）最高审计机关的作用
在新西兰，审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：
A.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
为了从整体上提高政府绩效考核的质量，新西兰审计署于2001年、2002年编写了综合报告。在这些审计报告中，审计署介绍了：①保证目标成果与成本支出绩效指标值之间稳定关系的方法；②收集可靠绩效数据所用的方法；③选择绩效信息纳入年度报告所用的方法。同时，审计署在报告中还介绍了一些政府部门好的作法。
B.提高政府各部门绩效报告的可靠性
根据《1989年公共财政法案》的规定，新西兰审计署有权对政府部门编写的“工作目标和服务绩效说明”进行审计，就该说明是否如实反映了绩效指标的完成情况发表意见。审计署出具的审计报告作为年度报告的组成部分，连同相关的“工作目标和服务绩效说明”一并提交众议院。这样，审计署的审计报告有助于提高政府各部门绩效报告的可靠性。除审计报告外，审计署还要从管理的角度出发，对每个政府部门的财务控制制度和财务信息体系进行评估，出具“财务评论”。审计署将这些“财务评论”提交众议院行政管理委员会，该委员会负责对政府各部门编写的“工作目标和服务绩效说明”进行检查。
2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
根据《1989年公共财政法案》的规定，自1991年起，新西兰政府各部门要依据《公认会计准则》（GAAP）编制财务报表，并将这些财务报表作为年度报告的组成部分提交众议院。该法案还规定，财政部负责汇总所有政府部门、英国直辖机构及国有企业的财务报表，编制新西兰政府财务报表，向众议院提交。
《1989年公共财政法案》规定，从1991年起，政府各部门都要以权责发生制和成果/支出为基础编制财务报表。在这样一种预算制度下，“预计用款”中的全部数额表示在“进购协议”中各部门行政长官与主管大臣共同认可的成本支出总额。
（2）最高审计机关的作用
在新西兰公共会计制度的改革中，审计署发挥着如下作用：
A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.自1978年新西兰审计长弗雷德·赛里斯提倡采用权责发生制会计核算制度以来，审计署一直积极地致力于公共会计制度的改革。例如，在制定《1989年公共财政法案》草案时，审计署曾向负责审核草案的众议院财政支出委员会派出一位官员提供咨询。在新西兰，政府各部门从1991年起相继实行了权责发生制会计核算制度。为保证所有政府部门普遍实行这一新的会计核算制度，审计署还对政府各部门新设资产负债表和中期财务报表进行了审计。
b.在新西兰，财务报告准则委员会负责起草《公认会计准则》（GAAP）草案。该委员会由注册会计师协会于1992年设立。此后，独立机构会计准则审核委员会将对《公认会计准则》（GAAP）草案进行审查并最终定稿。财务报告准则委员会由10位成员组成，其中审计署的助理审计长在该委员会担任副主席。
B.提高财务报表的可靠性
a.除了前面提到的“工作目标和服务绩效说明”外，政府各部门还要编制：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表。根据《1989年公共财政法案》的规定，新西兰审计署有权对这些财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：①财务报表是否依据《公认会计准则》（GAAP）的规定编制；②财务报表是否如实反映了每一政府部门的财务成果、财务状况等情况。审计署出具的审计报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表一并提交众议院。这样，审计署的审计报告对提高政府各部门财务报告的可靠性是有帮助的。
b.财政部编制的新西兰政府财务报表包括：①财务成果表；②财务状况表；③现金流量表，等等。根据《1989年公共财政法案》的规定，审计署有权对新西兰政府财务报表进行审计，对以下情况发表意见：①新西兰政府财务报表是否按照《公认会计准则》（GAAP）的规定编制；②该报表是否如实反映了新西兰国家政府的财务成果、财务状况等。审计署出具的审计报告连同新西兰政府财务报表一并提交众议院。因此，审计署的审计报告也有助于提高新西兰国家政府财务报表的可靠性。
c.根据《1994年财政责任法案》的规定，新西兰每年都要在预算程序中编制《财政战略报告》，对拟定的一些财政目标予以说明，例如经济周期中的净平均负债率应当低于国内生产总值GDP的20%或更多。在拟定财政目标的西方发达国家中，相关的财政指标通常由国民会计核算制度（SNA,theSystemofNationalAc鄄counting）计算确定。不过新西兰的财政指标包括净负债额，但没有国内生产总值GDP，这些财政指标通常根据经过审计署审计的新西兰政府财务报表而确定。另外，《1994年财政责任法案》还规定政府作为一个整体，每年要在预算程序中编制“财政状况预测表”，并通过将《财政战略报告》及“财政状况预测表”中提到的目标值/预测值与实际数值进行对比，对政府的财政管理状况作出评价。在对新西兰政府财务报表的审计中，审计署要对实际数值进行审查，借此帮助提高这种评价的可靠性。
3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用
除了前面提到的作用外，新西兰审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于独立机构的审计
在新西兰，包括英国直辖代表处在内的英国直辖机构也承担部分政策执行职能，它们是依据《1989年公共财政法案》在政府部门之外设立的独立机构。该法案规定，英国直辖代表处要编写《意向报告书》，阐明3年期的绩效目标值，并就这些绩效目标的实际完成情况拟制《服务绩效说明》；每个英国直辖代表处还要根据《公认会计准则》（GAAP）的规定编制相关的财务报表。根据《1989年公共财政法案》，新西兰审计署有权对各个直辖代表处的《服务绩效说明》和相关财务报表进行审计。审计署出具的审计报告作为每个直辖代表处年度报告的组成部分，连同《服务绩效说明》和相关的财务报表一并通过政府主管部门提交众议院。通过这样的方式，审计署的审计报告帮助提高了所有英国直辖代表处的绩效报告及财务报表的可靠性。
为了加强政府各部门对英国直辖机构的管理，新西兰审计署根据其对6个直辖机构的实地调查结果，于1996年出具了一份综合报告。审计署在报告中指出：①个别主管大臣对英国直辖机构的监督控制不力；②未按照正确的方式对直辖机构进行绩效考核；③对英国直辖机构负责人的补偿过高。审计署对此也提出了相应的审计建议。
（2）关于国有企业的审计
新西兰《1986年国有企业法案》要求政府的生产和经营活动应由国有企业来完成。从1987年起，国有企业已在电力行业（新西兰电力有限公司）、通讯行业（电信总公司）相继成立了一些公司。这些国有企业要按照《1986年国有企业法案》的规定，依据《公认会计准则》（GAAP）编制相关的财务报表。根据这一法案，新西兰审计署有权对每一个国有企业编制的相关财务报表进行审计。审计署的审计报告构成每个国有企业年度报告的一部分，连同它们相关的财务报表一并通过政府主管部门提交众议院。这样，审计署的审计报告对于提高所有国有企业财务报表的可靠性是有帮助的。
审计署选择部分国有企业进行了绩效审计。例如，在2000年度的一份审计报告中，审计署重点对国家航空运输服务集团公司进行了审计。这是一家由新西兰航空总公司和一家外国公司共同投资成立的合资企业。航空运输控制系统的供应商由原来国内的一家老牌企业变成了这家合资企业下属的一家外国公司，国内企业则蒙受了这一变化所带来的损失。
（3）关于地方政府的审计
根据新西兰《1974年地方政府法案》的规定，各地方政府要制订年度发展规划，对计划的绩效指标予以说明，同时就这些绩效指标的完成情况编写绩效报告。地方政府还要按照《1989年地方政府法案（修订）》的要求编制相关的财务报表。根据《1977年公共财政法案》的规定，新西兰审计署有权对各地方政府编制的绩效报告和相关财务报表进行审计。审计署的审计报告作为地方政府年度报告的组成部分，连同绩效报告和相关财务报表一并向社会公布。这样，审计署的审计报告就帮助提高了各地方政府绩效报告及财务报表的可靠性。
审计署必要时也对地方政府进行个别绩效审计或是全面的专题绩效审计。例如，为提高各地方政府财政管理的质量，审计署根据其对所有地方政府的实地调查结果，于1994年和1999年出具了综合审计报告。在这些报告中，审计署介绍了一种利用权责发生制会计核算制度下的财务信息进行财务分析的方法，还介绍了有关外包行政管理服务项目的一些好的作法。
（三）英国
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
按照1988年的“未来行动方案”，英国在政府各部门内成立了执行机构，具体负责政策的贯彻实施。根据政府1992年通过的决议，各执行机构要制订工作计划，对预定的绩效指标予以说明。关于这些绩效指标完成情况的绩效报告作为各执行机构年度报告报表的一部分提交国会。
根据政府1998年通过的关于全面检查政府支出决议的规定，各执行机构要就1999～2002财政年度拟订“公共服务条约”，对所在政府部门未来3年的政策目标和绩效指标予以说明。目前，按照2001～2004财政年度“公共服务条约”及2001～2004财政年度“政府服务执行约定”的要求，绩效考核工作正在进行。其中，2001～2004财政年度的“政府服务执行约定”规定了实现“公共服务条约”中的政策目标所需的行政管理工作。关于绩效指标完成情况的绩效报告构成政府各部门的部门年度报告的组成部分，向国会提交。
（2）最高审计机关的作用
英国审计署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：
A.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
a.为提高政府各部门绩效考核工作的质量，英国审计署根据以往的绩效审计成果以及应执行机构要求对其绩效报告进行的查证结果，于2000年了一份综合报告。审计署在报告中介绍了：①选择合适的绩效指标值对执行机构工作情况进行评价所用的方法；②收集绩效性能数据所用的方法；③如何编写有说服力的绩效报告的方法。同时，审计署也介绍了一些执行机构好的作法。
b.“公共服务条约”中的技术注释解释了所选绩效指标值的定义、绩效指标的考核方法以及数据来源。技术注释初稿由政府各部门拟订，提交技术审查小组审核并最终定稿。审计署的官员在技术审查小组中担任咨询顾问。
c.为提高所有政府部门绩效考核工作的质量，英国审计署根据其对17个主要政府部门的实地调查结果，于2001年就政府各部门关于“公共服务条约”的绩效考核情况出具了一份综合报告。在这份报告中，审计署介绍了：①选择合适的绩效指标值来评价各执行机构政策措施所用的方法；②收集绩效性能数据所用的方法；③提高绩效指标完成情况的方法。审计署同时也介绍了部分政府部门好的作法。
B.提高各执行机构及政府各部门绩效报告的可靠性
a.英国审计署并不是对所有执行机构的全部绩效报告都进行审计，它只是审计部分执行机构的绩效报告，或是根据一些执行机构的要求对其绩效报告进行审计。审计署出具的审计报告作为各执行机构年度报告的组成部分，连同绩效报告一并提交国会。这样，审计署的审计报告就有助于提高各执行机构绩效报告的可靠性。
b.到目前为止，英国审计署还未对政府部门关于“公共服务条约”的绩效报告进行过特别审计，这种特别审计的目的是提高这些绩效报告的可靠性。不过，审计署已经打算将来要开展这项工作。这是因为国会上议院的一个项目组审查了对绩效报告进行外部审计的必要性，并于2001年发表了《沙曼报告》，建议审计署应当对政府部门的绩效报告进行审计。审计署已经据此拟定了一本标准指南手册，规定对以下项目进行核实：①拟评价政策与绩效指标值之间的关系；②绩效数据的准确性和可靠性；③与英国财政部合作完成的绩效报告的透明度，财政部对“公共服务协议”及其他组织拥有管辖权。审计署正在为审计所有政府部门的全部绩效报告着手准备。
c.英国的一些财政目标是根据《1998年财政稳定法典》的规定而制定的，这些目标包括净平均负债应当占国内生产总值GDP的40%或更少。根据全面检查政府支出决议的要求，确定未来3年的支出总额要考虑税收等预计收入以及财政目标，然后根据“公共服务协议”中绩效指标的完成情况来分配预算。因而，对于确立“以绩效为基础的管理”的财政框架来说，预计收入是一个重要的因素。为此，英国审计署根据《1998年财政稳定法典》的规定要对以下各种先决条件进行审计，以提高收入预计的可靠性：①预计税款收入的先决条件———如经济增长率、利率和物价上涨率；②作为私有化的后果之一，出售股票预计收入的先决条件———股票价格；北海油田预计收入的先决条件———原油价格。2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
在英国，自1988～1989财政年度起，各执行机构都在依据英国《公认会计准则》的要求编制财务报表，作为各执行机构年度报告的组成部分提交国会。政府部门自1999～2000财政年度起，也在依据英国《公认会计准则》的要求编制财务报表（各个部门汇总其下属的所有执行机构形成的合并财务报表），并将这些文件提交国会。根据2000年实施的《政府资金与报表法案》的规定，所有政府部门都必须编制财务报表，英国财政部负责汇总所有政府部门的合并财务报表，编制政府总报表。自2000～2001财政年度起，财政部开始尝试编制政府总报表。在2005～2006财政年度及以后年度，财政部将编制正式的政府总报表并提交国会。
（2）最高审计机关的作用
在英国公共会计制度的改革中，审计署发挥着如下作用：
A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.英国于1997年制定了《资金会计核算指南》，作为政府部门会计核算准则。财政部起草了《资金会计核算指南》初稿，此后这一指南随着组织机构和实际情况的变化不断得到修订。在《资金会计核算指南》的初稿起草和以后的修订中，英国审计署一直在协助财政部。1996年，财政部设立了财务报告顾问委员会，负责《资金会计核算指南》初稿与历次修订提议的审核及最终定稿。审计署的助理审计长是该委员会成员，代表审计署发表意见。
b.在政府部门历经四道发展历程之后，英国于1998年在政府部门中实行了资金会计核算与预算制度。为保证所有政府部门全部采用权责发生制会计核算制度，英国审计署对每个政府部门就每个发展历程都进行了审计。例如，审计署对每个政府部门第一发展历程的会计准则、对第二发展历程的新设资产负债表以及第三历程的试行财务报表都进行了审计，并将审计结果向国会下议院公共账目委员会作了汇报。
c.在审计发展历程之前，为提高政府部门编制的试行财务报表的质量，并改进对其进行审计的效率，英国审计署于1997年制定了一本准则指南手册，作为《资金会计核算指南》的补充。在这本手册中，审计署就以下内容向政府部门提出了建议指南：①编制试行财务报表的程序；②建立内部控制制度。
d.为提高各执行机构和政府部门财务报表的质量，并改进对此进行审计的效率，英国审计署还于2001年制定了部门准则指南手册。在该手册中，审计署就各执行机构和政府部门应当注意的问题（以是/否的形式）列出了核对清单，如：①包括《资金会计核算指南》和《1985年公司法案》在内的有关会计准则的遵循情况；②各财务报表相互之间的一致性；③内部控制制度的有效性。
B.提高财务报表的可靠性
a.《资金会计核算指南》规定了各执行机构编制的财务报表的组织构成，包括：①营运成本表；②资产负债表；③现金流量表。根据《1921年英国财政部、审计部法案》的规定，英国审计署有权对这些财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：①这些财务报表是否如实反映了每个执行机构的营运成本、财务状况及现金流量等情况；②是否依据有关法律法规的要求编制；③各执行机构的收入与支出是否符合国会下议院的目的要求。主计审计长的证明和报告作为各执行机构年度报告的组成部分，连同相关的财务报表一并提交国会下议院。通过这样的方式，审计署帮助提高了执行机构财务报表的可靠性。
b.《资金会计核算指南》也规定了政府各部门所编财务报表的组织构成，包括：①营运成本表；②资产负债表；③现金流量表。并就以下情况发表意见：①这些财务报表是否如实反映了每个政府部门的营运成本、财务状况等情况；②国会审批通过的预算数额是否正确分拨到每个政策项目；③每个政府部门是否依据相关的法律法规作了正确的会计处理。主计审计长的证明和报告构成政府各部门年度报告的一部分，连同相关的财务报表一并提交国会下议院。因此，审计署对于提高政府各部门财务报表的可靠性也是有帮助的。根据《政府资源与报表法案》的规定，审计署还必须对计划自2005～2006财政年度起正式编制的政府总报表进行审计。
3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用
除了前面提到的内容之外，英国审计署在新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于非执行机构的审计
根据有关的法律规定，英国在政府部门之外成立了一些非政府部门的公共团体，它们也承担一定的执行政策的职能，被称作“非政府部门公共团体执行机构”。根据1992年通过的政府决议，这些“非政府部门公共团体执行机构”要拟定工作计划，阐明未来3到5年期的绩效目标。关于这些绩效目标完成情况的绩效报告构成“非政府部门公共团体执行机构”年度报告报表的组成部分提交国会下议院。为提高所有这些执行机构绩效考核工作的质量，英国审计署于2000年公布了一份综合审计报告（前文1、（2）A、a部分曾提及）。
根据政府1996年通过的决议，在1999～2000财政年度及以后各年，“非政府部门公共团体执行机构”要根据英国《公认会计准则》（GAAP）的规定编制相关的财务报表。英国审计署负责对部分“非政府部门公共团体执行机构”的财务报表进行审计。审计报告作为“非政府部门公共团体执行机构”年度报告报表的组成部分提交国会下议院。因此，审计署对提高这些执行机构财务报表的可靠性也发挥了作用。2001年度的《沙曼报告》曾建议审计署应当对所有的“非政府部门公共团体执行机构”都进行审计，审计署已经表态接受这一建议。
（2）关于公共行业私人股权项目的审计
每当英国经济不景气的时候，人们就会重新审视政府的作用，其结果是1992年起，英国开始引入PFI项目（后来劳工部将其改为公共行业私人股权项目），即在交通运输、医院等行业允许利用私人部门的技术经验和资金。英国审计署对这些公共行业私人股权项目进行了个别绩效审计或是全面性的专题绩效审计。例如，审计署在1998年一份审计报告中指出，目前正在由高速公路代办处和环境、交通运输及地区部共同实施的公共行业私人股权高速公路项目在用现值法计算时，错误地使用了政府直接控制项目适用的8%的折现率，而不是应当使用的公共行业私人股权项目适用的6%的折现率，这样的计算结果导致该项目价值高估6800万英镑。为提高所有政府部门执行的公共行业私人股权项目的质量，审计署根据以往关于这类项目的绩效审计结果，于1999年了一份综合报告。审计署在该报告中介绍了：①在招标阶段鼓励竞争的方法；②可选方案的比较方法；③对投标人绩效合同能力进行评估所用的方法。
审计署还介绍了一些政府部门的好的作法。
（3）与国有企业私有化相关的审计
1979年以来，由于财政状况不断恶化，英国政府的作用备受审视，许多政府部门的资产被售卖，不少国有企业实行了私有化。这些资产和有价证券的售卖所得极大地增加了政府的预算余额。为了评价资产售卖及私有化进程给政府的收入所得或其在国内市场上的竞争所带来的影响，英国审计署近年来对部分政府部门的资产售卖以及石油和航空行业国有企业的私有化等进行了绩效审计。例如，审计署在1997年的审计报告中指出，英国石油公司和英国航空公司在出售有价证券时，未实行公开招标，而是采取了机构投资者包销的方式，其结果造成有价证券的售价低于市场价格达0.11%～4.3%。
（四）美国
1.以绩效为基础的管理
（1）制度概述
根据《1993年政府绩效成果法案》的要求，美国政府（24个主要部门）要在1999财政年度及以后各年拟订年度绩效计划，阐明每个部门：①计划完成的战略成果；②评价战略成果完成情况的绩效目标；③实现绩效目标的战略措施与所需资源；④核实绩效目标年度数值的程序。政府部门的战略规划制定了5年左右时间的战略目标，这些绩效目标就是根据战略规划确定的。政府各部门每年都要编制关于绩效目标完成情况的年度绩效报告并提交国会。
（2）最高审计机关的作用
美国审计总署在“以绩效为基础的管理”中发挥如下作用：
A.从整体上全面实施政府绩效考核，并提高绩效考核的质量
a.在正式实行绩效考核之前，美国曾于1994～1996财政年度期间进行过一些项目试点。根据试点的结果，绩效考核工作全面展开。为确保所有政府部门都能够正确地进行绩效考核，审计总署继续就项目试点结果编写综合报告，并就提高绩效考核工作质量应当注意的方面表述自己的意见。例如，在1996年的《关于1994财政年度13个试点项目的绩效审计报告》中，审计总署指出：①只有明确战略成果与绩效目标之间的关系，才能评估战略成果的完成情况；②只有根据相关成本信息制定了绩效目标之后，才能进行效率评估；③只有在年度绩效报告中披露了过去几年的实际绩效指标数值，才能真正进行绩效目标的评估。
b.试点项目结束以后，审计总署就（截止2002年5月）政府部门的绩效考核情况了19份（“实现成果管理”系列）综合报告，对提高绩效考核工作质量应当注意的方面发表了自己的意见。例如，在2002年度的《关于24个政府部门编制的2002财政年度绩效计划和1999/2000财政年度最终成本报表的审计报告》中，审计总署指出：①要想在预算中反映绩效考核的成果，理想的方式是年度绩效计划中的绩效目标分项应当与预算文件中的行动计划分项保持一致，但是只有少数几个政府部门保持了这种一致性；②根据成本信息进行评估的理想方式，是年度绩效计划中的战略成果分项应当与最终成本报表中的计算单位分项保持一致，但同样只有很少几个政府部门达到了这种一致性。同时，审计总署还有代表性地介绍了一些年度绩效计划、预算文件和最终成本报表分项相互之间的一致情况。
c.为提高所有政府部门的绩效考核质量，审计总署于1994年至2002年5月期间，制定了3份（“执行指南”系列）准则指南手册，介绍了政府部门在制定战略规划和年度绩效计划时应当注意的若干方面。例如，在1996年的指南手册中，审计总署解释了：①政府部门在制定战略成果时应当对所处社会及经济环境条件进行分析的必要性；②为每项战略成果和有助于实现战略成果的每个分部制定绩效计划的必要性；③如果由于受到某些政策的影响，绩效目标的实现程度不够理想，要对其原因进行分析的必要性。同时，审计总署也介绍了政府部门一些好的作法。
审计总署之所以积极倡导绩效考核并努力提高绩效考核的质量，其原因大概在于它认为根据《1993年政府绩效成果法案》的规定，审计总署属于监督机关。而由于《1993年政府绩效成果法案》是由国会发起实行的，预算管理办公室在这方面却并不主动。
B.提高各执行机构及政府各部门绩效报告的可靠性
根据国会的要求，美国审计总署到目前为止已经对所有政府部门的所有年度绩效计划和年度绩效报告都进行了审计。审计总署指出了某部门提交评估政策的问题所在，认为这些重要的政策本应当成为国会考虑的重点，并就此向该部门提出了改进意见。例如，审计总署在其于2001年完成的《关于交通部2000财政年度绩效报告及2002财政年度绩效计划的审计报告》中，它提出了如下建议：①如果一项政策绩效目标的层次设定不正确，应当将其调整到正确的层次上，并解释这一变化的原因；②如果某项政策绩效目标的完成情况不够理想，应当启用替代方案；③对交通部来说，确保交通渠道的安全这一政策日益重要，其绩效目标中应当包括与交通渠道有关的死亡及受伤人数。审计总署的审计报告都提交到了国会，并借此提高了所有政府部门绩效计划及绩效报告的可靠性。
2.公共会计制度的改革
（1）改革概述
自1996年起，美国政府24个主要部门都要依据《1990年财政总长法案》和《1994年政府管理改革法案》的要求，以权责发生制为基础编制财务报表，作为政府各部门年度报告的组成部分提交国会。根据这两个法案的规定，美国财政部负责汇总所有政府部门、部分立法机构/法律机关及政府企业等的财务报表，编制美国政府合并财务报表。
（2）最高审计机关的作用
在美国公共会计制度的改革中，审计总署发挥着如下作用：
A.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
a.成立于1990年的美国联邦会计准则顾问委员会起草了一份联邦政府适用的会计准则初稿，经财政部、预算管理办公室和审计总署审核通过后最终定稿。根据《1990年财政总长法案》的规定，美国财政部、预算管理办公室和审计总署这几家对联邦政府编制的财务报告负责的部门，共同成立了联邦会计准则顾问委员会。该委员会共9名委员，其中一位来自审计总署（总会计师）。在1993年至2002年5月期间，联邦会计准则顾问委员会共拟订了3份《联邦财务会计核算概念说明》和22份《联邦财务会计核算准则》，这些都属于联邦会计准则。1999年，美国会计师协会发表声明，承认联邦会计准则顾问委员会作为制定联邦政府适用的公认会计准则的指定机构。
b.根据《1990年财政总长法案》的规定，政府部门要就周转性基金/信托基金及商业活动等以权责发生制为基础，编制相应的财务报表。不过，《1994年政府管理改革法案》要求针对所有政府部门所有活动的财务报表———包括美国政府合并财务报表的编制，都要实行权责发生制会计核算制度。其原因大概是早在1994年，美国总审计长查理斯·A·鲍舍尔根据审计总署在《1990年财政总长法案》颁布实施之后花费三年半时间对一些财务报表的审计结果，在众议院政府工作委员会作证时指出：①实行权责发生制会计核算制度已经产生了正确、有用的财务信息；②找到了内部控制制度和财务管理体系的不足之处；③认识到了财务信息系统利用最新IT技术的必要性。同时，鲍舍尔还请求国会在编制政府部门所有活动的财务报表以及美国政府合并财务报表时实行权责发生制会计核算制度。
c.为提高以权责发生制为基础编制的财务报表的质量，美国颁布实施了《1996年加强联邦财务管理法案》。根据该法案的规定，政府部门必须按照以下各项的要求实施财务管理系统：①联邦财务管理系统准则；②联邦会计准则（包括《联邦财务会计核算准则》）；③美国政府总账户准则。该法案还要求自1997财政年度起，美国审计总署每年都要就政府各部门贯彻执行《1996年加强联邦财务管理法案》的情况出具综合报告，对以下情况予以说明：①政府各部门是否按照《1996年加强联邦财务管理法案》的要求实施其财务管理系统；②政府各部门是否根据联邦会计准则（包括《联邦财务会计核算准则》）编制相关的财务报表；③是否制定了相应的联邦会计准则（包括《联邦财务会计核算准则》）。同时，还要求将这些审计结果报告国会。
d.审计总署认识到，只有当政府各部门符合了《1996年加强联邦财务管理法案》的要求，它们以权责发生制为基础编制的财务报表的质量才能得到提高。为此，审计总署又针对1998年至2002年5月这一时期制定了10本准则指南手册（“核对清单”系列），详细说明了政府各部门在实施各自的财务管理系统时应当注意的问题。在“核对清单”系列中，审计总署就24个政府部门在满足《1996年加强联邦财务管理法案》的要求时应当注意的几个项目（以是/否的形式）列出了核对清单，这些项目是：①差旅费用管理系统、人事工资管理系统与资产管理系统；②加工处理财务数据的成本会计核算制度；③将差旅费用管理系统、人事工资管理系统、资产管理系统以及加工处理财务数据的成本会计核算制度综合在一起的财务管理总系统。
B.提高财务报表的可靠性
a.预算管理办公室第19号公告规定了政府部门编制的财务报表的组织构成，包括：①资产负债表；②最终成本报表；③财务状况变化表。根据《1990年财政总长法案》的规定，这些财务报表应当接受政府各部门的总检查长或是与总检查长签订审计合约的外部审计公司的审计。审计总署已经为这些审计人员制定了政府审计准则和财务审计手册。通过这种方式，审计总署帮助提高了这些审计报告的可靠性。
根据《1990年财政总长法案》的规定，审计总署有权替代以上审计人员对政府部门的财务报表进行审计。到目前为止，审计总署还没有对每一政府部门包含其下属所有机构的财务报表进行过审计，只对个别部门（如美国税务总局或是隶属于财政部的公共债务局）包括部分下属机构的财务报表进行了审计，就以下情况发表了审计意见：①这些财务报表是否依据联邦政府适用的公认会计准则（如《联邦财务会计核算准则》）而编制，是否如实反映了每个下属机构的财务状况与最终成本；②针对财务报表编制过程的内部控制是否有效；③财务报表是否依据有关法律法规的要求编制。
b.财政部编制的美国政府合并财务报表包括：①资产负债表；②最终成本报表；③政府工作与财务状况变化表。根据《1994年政府管理改革法案》的规定，审计总署有权对政府合并财务报表进行审计，并就以下情况发表意见：①政府合并财务报表是否依据联邦政府适用的公认会计准则（如《联邦财务会计核算准则》）而编制，是否如实反映了联邦政府的财务状况与最终成本；②针对政府合并财务报表编制过程的内部控制是否有效；③政府合并财务报表是否依据有关法律法规的要求编制。审计总署出具的审计报告连同政府合并财务报表一并提交国会。因此，审计总署对于提高联邦政府编制的政府合并财务报表的质量也是有帮助的。（鉴于联邦政府的财务信息系统不够可靠、内部控制不够有效，审计总署没有对1997至2001财政年度政府合并财务报表的适当性发表意见。1997财政年度的政府合并财务报表是第一个遇到这种情况的。）
3.最高审计机关在新型公共管理的其他领域中的作用
除了前面提到的内容之外，审计总署在美国新型公共管理中还在以下方面发挥着作用：
（1）关于政府企业的审计
美国的政府企业必须制订战略规划，拟定未来5年时间的发展总目标；同时还要制订年度绩效计划，阐明为实现发展总目标所需的绩效目标。政府企业要就这些绩效目标的完成情况编写年度绩效报告，并提交国会。审计总署没有对所有政府企业制订的全部年度绩效计划进行审计，只审计了所选政府企业的部分年度绩效计划。审计总署出具的审计报告要提交国会。这样，审计署对提高所选政府企业制定的年度绩效计划和年度绩效报告的可靠性起了帮助作用。
《1945年政府企业管理监督法案》和《1990年财政总长法案》要求政府企业按照美国公认会计准则编制相关的财务报表。根据《1990年财政总长法案》的规定，这些财务报表要接受
各政府企业的总检查长或是与总检查长签订审计合约的外部审计公司的审计。审计总署已经为这些审计人员制定了政府审计准则和财务审计手册。因此，审计总署也有助于提高这些审计报告的可靠性。根据《1990年财政总长法案》的规定，审计总署有权替代以上审计人员对政府企业的财务报表进行审计。到目前为止，审计总署仅对联邦存款保险总公司的财务报表进行了审计，审计依据主要是《联邦存款保险法案》的有关规定。关于联邦存款保险总公司的审计报告连同该公司相关的财务报表一并提交国会。这样，审计总署也帮助提高了联邦存款保险总公司编制的财务报表的可靠性。
（2）关于公共行业私人股权项目的审计
进入20世纪90年代，由于财政状况不断恶化，美国联邦政府的作用备受批评。根据1992年4月的《第12803号总统令》，美国开始引入公共行业私人股权项目，在公园、政府建筑物等国家财产的建设与管理方面允许利用私人部门的技术经验和资金。根据实地调查结果，美国审计总署已经对一些正在实施或计划实施的公共行业私人股权项目进行了全面的绩效审计，或者与一些私人资产管理公司签约实行了公共行业私人股权项目研究课题的外包。例如，审计总署在2001年就将美国总务管理局过去准备研究的10个公共行业私人股权项目的成本———利益分析外包给了审计公司。在根据这些分析结果完成的综合报告中，审计总署指出：①10个案例中有2个案例的内部收益率可能较低；②10个案例中6个案例的现金流量为负值。同时，审计总署还建议总务管理局应当进行一些项目试点，以体现在新的预算拨款、现有国家资产的处置、内部收益率的利用以及现金流量等方面，公共行业私人股权项目方式相比其他选择的优越之处。
四、对日本的启示
日本的行政管理界已经接受了新型公共管理的基本原理。就“以绩效为基础的管理”而言，日本于2001年1月引进了政策评估制度，并于2001年4月相继成立了一些独立性的行政机构。对公共会计制度的改革来说，独立行政机构已经实行了一些企业会计原则。不过，中央政府只是自1998财政年度起才开始（尝试）编制资产负债表。本文这部分将根据这些条件，以前面几个西方发达国家的发展状况作为参考，来分析日本会计检查院的作用。
（一）“以绩效为基础的管理”
1.从整体上全面实施政府绩效考核并提高绩效考核的质量
政策评估制度要求使用项目评估、绩效考核与方案评估三种评估方法。其中有些方法是日本第一次引进的，因而政策评估制度可能需要一段较长的时间才能正式确立，并体现出预期的成效来。正如很难来确定政策的成效、或是很难在政策的输出（行政管理活动）与其成效之间建立临时联系一样，政策评估方法也需要一定的时间才能改进到真正有效的程度。
有鉴于此，建议日本会计检查院应当：①对政府各部门政策评估工作的进展和评估结果的利用情况进行审计；②根据审计结果，要求改进不适当的做法，并介绍一些好的作法。这样，会计检查院就能够帮助政府各部门全面开展政策评估工作，并提高政策评估的质量。
2.提高政府各部门绩效报告的可靠性
根据《政府政策评估法案》的规定，日本公共管理、国内事务与邮政电信部有权开展评估工作，以确保政府各部门能够客观、严格地按照政策评估制度的要求进行政策评估。日本内阁于2001年12月批准通过的《政策评估基本原则》和公共管理、国内事务与邮政电信部于2002年4月的《行政管理评估方案》对这种评估工作作出了详细规定。根据这一规定，公共管理、国内事务与邮政电信部有权“对行政机关政策评估程序的客观性、严格性进行检查”。换句话说，公共管理、国内事务与邮政电信部的检查只是表面上的。
因此，建议会计检查院应当：①在政策评估方面，核实经济节约计算数值这一项目审批的前提条件，并核实事先计算的成本———收益比，审计时将其与实际数值进行对比；②在绩效考核方面，审查绩效指标目标值的层级设定是否合适，绩效指标的实际数值是否正确、没有偏见。通过对政府部门政策评估工作的详细情况进行审计，会计检查院能够帮助提高这些政府部门所做绩效报告的可靠性。
（二）公共会计制度的改革
1.全面实施并改进权责发生制会计核算制度
在日本，独立行政机构自2001财政年度起实行了企业会计原则。不过在中央政府，财政状况解释方法研究组（财政部）到1998财政年度才开始（尝试）编制资产负债表，财政制度理事会到2001财政年度才开始着手研究对特定账户以权责发生制为基础编制财务报表的操作指南。但这些工作并不是统一组织进行的。因为行政管理工作与企业活动之间存在着差别，这样即使在公共会计制度中引进了企业会计原则，政府会计准则也仍旧需要。要确保权责发生制会计核算制度能够正式确立，成立一个委员会是相当重要的，它负责对总账户、特定账户、公共企业以及独立行政机构实行政府会计准则的情况进行检查。因此，如果成立一个政府会计准则顾问委员会，建议日本会计检查院要参加该委员会，并作为政府各部门财务报表的审查机关，对会计处理的原则与程序表述自己的意见。因为政府会计准则是判定相关财务报表是否正确编制的标准。借此，会计检查院有助于确保在政府各部门中实行权责发生制会计核算制度。
2.提高财务报表的可靠性
在日本，政府企业和独立行政机构的财务报表是由内部审计师负责审计的。如果独立行政机构的资本超过1000万日元，其财务报表也要接受外部审计师的审计。这些审计人员出具的审计报告对提高财务报表的质量起着重要作用。虽然审计人员在审计中应当遵循的政府审计准则对于保证审计报告内容的正确性以及明确审计活动的范围相当重要，但这一准则到目前还没有制定出来。
由于预算与人员的限制，日本会计检查院无法经常对所有政府企业和独立行政机构的全部财务报表进行审计。但是会计检查院可以通过制定政府审计准则来帮助提高审计报告的可靠性。政府审计准则应当规定：①合格审计人员的资格条件；②审计程序；③审计报告的项目内容。
财务报表应当依据相关的法律法规、政府会计准则等的要求编制。但是如果这些法律法规未能正确反映组织机构和实际情况变化的话，以此编制出的财务报表是无法如实反映政府企业或独立行政机构的财务状况与成本情况的。而内部审计人员和外部审计人员没有权力要求修订这些法律法规，他们只能把这些法律法规视作给定条件，在财务报表中表述自己的意见。
如果这些法律法规没有正确地反映实际情况，日本会计检查院可以通过以下方式帮助提高财务报表的可靠性：①对正确理解政府企业或独立行政机构的财务报表应当注意的方面予以说明；②如果财务报表没有如实反映政府企业或独立行政机构的财务状况，要求修改调整财务报表；③如果有关的法律法规未正确反映实际情况，要求对法律法规进行修订。
五、结束语
1、标题：审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”而在财务审计方面可以写标题为“独立财务审计报告”。
2、收件人：审计报告的收件人是指审计人员按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。如果在股东年度大会上选聘的审计师，审计报告就必须提交给他们。
3、引言段：一般包括下面内容：指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称，比如：资产负债表、利润表、现金流量表等。提及财务报表附注。指明财务报表的日期和涵盖的期间。
4、管理层对财务报表的责任段：管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任报告。
5、注册会计师责任段：应当说明，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
6、意见段：审计人员出具无保留意见的审计报告是，应当以“我们认为”作为意见段的开头，以表明本段的内容为审计人员提出的审计意见，并表示对该意见承担责任。主要说明财务报表是否按照会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成和现金流量。
7、注册会计师的签名和盖章：审计报告应当有注册会计师签名并盖章。
8、会计师事务所的名称、地址及盖章：审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所的公章。
9、报告日期：所有阅读审计报告的人员必须关注的一个重要因素。该报告日期不得早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。审计报告日期提醒报表使用者，审计人员考虑了在此日期之前发生的所有交易和事项对财务报告和审计报告的影响。
（来源：文章屋网 ）
关键词：内部控制审计；财务报表审计；审计报告意见类型；审计风险
一、相关背景和制度介绍
21世纪以来，美国的安然、安达信、世通等多家知名的企业、事务所不断被曝出企业存在有严重的财务舞弊问题，这些财务问题与企业自身内部控制机制失效密切相关；我国中航油、银广夏、万福生科等企业也频频曝出内部控制存在严重的漏洞，进而也对财务报表产生了重大的负面影响。可以看出，由于内部控制机制的不健全，或者内部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和预防的作用，导致大量财务报告欺诈案例是由内部控制的失效引起的，严重影响了企业财务报表的公允表达。
2008年，财政部、审计署、证监会、银监会等联合了《企业内部控制基本规范》，对本公司的内部控制有效性进行自我评价成为了沪深两市上市公司的基本要求，同时要求他们公开披露企业年度的内部控制自我评价报告；在财报审计业务进行的同时，需聘请具有专业资质的会计师事务所来进行企业内部控制有效性的审计活动。2014年，财政部联合证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号――年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，需要披露的主要内容及相关要求。
企业内控审计制度的建立和执行，使得企业的内部控制逐渐得到完善，内部控制能够在一定程度上提前对企业的舞弊和重大错报起到遏制作用。财务报告重大错报和舞弊的发生要求审计工作能够发现问题的源头，在错报和舞弊发生之前就被遏制，使企业的损失降到最低，这就是目前企业界推崇的内部控制审计和财务报表审计结合所能达到的最高目标。
二、相关研究情况
目前，国内外学者对单一审计意见影响因素的研究较为广泛和深入，但针对于内控审计意见和财报审计意见之间的对应关系，大部分研究仅从实证研究角度证明了二者具有一定程度的相关性，并从规范研究角度研究了二者之间关系的理论基础。然而，对于两者间意见类型有时存在明显差异的情况，一般仅从两者理论基础的相同点与不同点来探讨，说明两者有存在明显差异的理论可能，但是并未探究这一差异在实务中存在的现实影响因素和原因，缺少结合案例对于出现这一差异的影响因素进行具体分析的研究。根据《审计指引》的规定，如果对内部控制发表否定意见，注册会计师应当确定该意见对财务报表审计意见的影响，并在内部控制审计报告中予以说明。但是通过查看否定意见内部控制审计报告发现，然而个别公司并未在内部控制审计报告中予以说明。
三、否定内控审计意见下出现的标准财报审计意见
我国的上市公司财务报表审计工作已经有了几十年的历史，而内部控制审计报告则是在近几年来才规范起来。如果一家企业在某个年度收到了标准的无保留财务报表审计意见和否定的内部控制审计意见，一般认为虽然审计机构认为内部控制存在重大问题，但一定会有修改意见和整改措施，以保证财务报表是有效的。基于内控审计的基础是有效性，而财报审计的基础是公允性，二者在理论基础层面有交叉也有不同，因此对于二者意见类型的明显不一致，应当辩证的分析并结合实际情况。
在2015年，沪深两市上市公司中否定内控审计意见与标准无保留财报审计意见同时出现的情况如下：
在沪深两市中，2015年年报为否定的内部控制审计意见下出现标准无保留财报审计意见的公司有以上五家，其余有很多非标内控审计意见下的带强调事项段无保留意见的财报审计意见，因为典型性的原因暂不讨论。
四、具体审计风险
（一）财务报表审计意见的风险大小
在非无保留意见的内部控制审计报告下，企业的内部控制存在重大缺陷，控制风险很大，在这一情况下出具标准财务报表审计报告，其审计风险是相对较大的。
由于审计风险=重大错报风险*检查风险，在模型下，内部控制存在的重大缺陷很可能直接影响重大错报风险的大小。因此，我们需要对这一特殊情况下的审计风险大小加以重点关注，评估可能出现的审计风险，特别是由于内部控制重大缺陷所带来的财务报表中存在潜在的未被发现的重大错报的可能性。
（二）故意以较差内控审计意见掩盖财务报表中的问题的可能性
在这一情况下，有很大的以较差内部控制意见来掩盖财务报表中存在的问题的可能性。一家企业确实存在重大问题，但是在治理层与审计师之间存在沟通，审计师出于其他利益的考虑，这一情况的出现往往伴随着审计意见的购买行为，审计师作为理性人，有时会认为如果认同购买行为个人收益很大，但是完全出具无保留意见的风险也很大，为了降低风险仅出具一份较差的内部控制审计意见，并同时出具标准的财务报表审计报告，在这一情况下，王慧莉（2015）认为其对股价的影响远远小于出具非无保留审计意见的财务报表审计报告所带来的影响。
这样，审计师可以表示，自己确实关注到了企业存在的一些问题，并且出具了合理的建议，监管层看到确实有一个较差的审计意见，很有可能放松对这一公司的监管力度，认为其信赖过度的可能性非常小，从而让该情况逃避管理层的监管，很有可能原本应当同时出具的是非无保留意见的财务报表审计报告和非无保留的内部控制审计报告。
（三）以XX公司为例，分析标准财务报表审计报告和非无保留意见的内部控制审计报告情况下的审计风险
XX公司是一家以房地产为主营业务的上市公司，在2015年被会计师事务所出具了无保留意见的财务报表审计报告和否定意见的内部控制审计报告。在描述内部控制缺陷是有这样几条：
首先是公司未能定期执行资产减值测试，或在资产减值评估过程中未发现已表明该资产发生减值的客观证据。但是又提到在编制财务报表时已经做了恰当调整，将财务报表问题转移到内部控制上来，从而实现了避免了财务报表的问题表现。
第二是部分子公司的收入确认存在跨期或者未核对原始凭证的情况，对于这一情况，会计师事务所在调整报表后仅仅将其列明为内部控制问题，基于收入舞弊的基本假设，会计师很难保证在发现部分子公司收入确认的问题后，已经解决了所有子公司的收入确认问题，反而存在更大收入确认问题的可能性，财务报表的审计风险程度很高。
第三是公司未能在执行内部控制监督过程中有效的执行与识别内部控制缺陷并评价缺陷重要性的相关程序，分析缺陷的性质和产生的原因，提出整改方案，采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告。上述重大缺陷影响了财务报告及相关信息的真实完整，且未能整改。这一问题对于财务报表审计意见是致命的，然而会计师事务所仅仅将其放在内部控制审计报告的最后，明显是将问题弱化影响，以保持股价的相对稳定。
因此，我们有较为充分的理由怀疑，在XX公司的2015年度审计报告中存在重大的可能未被察觉或者公开的审计风险，事务所有很大的可能性通过出具非无保留审计意见的内部控制审计报告，来弱化和掩盖财务报表上所存在的可能的重大错报。
以上分析仅从学术角度进行推测，实际情况非常复杂，不能以简单的逻辑推测来说明审计中存在的问题，这里的目的是为了提醒注册会计师加大对这一情况出现时伴随的审计风险的关注。
五、结论和不足之处
在内部控制审计报告意见类型与财务报表审计报告意见类型存在重大不一致的问题上，我们需要更多的加以关注。原本认为企业如果出现了一个非无保留审计意见，其本身审计风险已经得到了有效“释放”，但是仍然存在文中提到的情况，即审计师可能在一定程度上通过另一审计意见的补偿，在一定程度上降低了对企业经营状况恶劣程度的表达，影响了上市公司信息的有效披露。
标准财务报表审计报告和非无保留意见的内部控制审计报告情况下的审计风险主要来源于可能存在的财务报表问题的“弱化”表达。同时需要警惕在这一情况下可能出现的审计意见购买行为。
本文的不足之处在于未能在统计数据的基础上对整个市场的情况做出分析，得出有更高说服力的结论，同时难以对分析中认为可能出现的审计意见购买行为做进一步的案例，将在未来继续完善论文体系和相关内容。（作者单位：上海立信会计金融学院）
参考文献：
[1] 希格玛会计师事务所.亚太实业2015年度内部控制审计报告[R].西安.
[2] 希格玛会计师事务所.亚太实业2015年度财务报表审计报告[R].西安.
[3] 王慧莉.内控报告类型和财务报表审计报告类型不一致时挽回投资者信心的策略研究[J].财税研究，2015[30].
[4] 何芹.内部控制审计意见、财务报表审计意见及内部控制自评结论――比较分析与数据检验[J].中国注册会计师，2015（02）：48-53.
公司不易出现错误、不法行为及其他不可信任的财务报告等，审计委员会有助于加强公司治理,减少会计及财务方面的信息不对称，并可发出愿意接受外界监督的信号。和认为，公司其他大股东(以第二大股东为代表)对第一大股东的制衡是保护外部投资者利益的_种重要机制。在我国的上市公司中，其他大股东作为与公司利益紧密相关的内部人，同样具有与其持股比例和控制权相应的信息优势，这有助于制衡第1大股东粉饰、虚构财务报表的行为，减少上市公司财务报告中出现的问题。
2001年8月16日，中国证监会颁布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，要求上市公司聘请独立的外部董事，其占董事会的比例不应少于1/3。2002年1月7曰，中国证监会又颁布了《上市公司治理准则》，建议上市公司设立审计、战略、提名、薪酬考核等专门委员会。这些措施使得上市公司的董事会结构有了_定的改善。但是,独立董事制度、审计委员会设立以及大股东制衡究竟能否有效地在上市公司年度报表披露过程中发挥作用，是需要深入研究的问题。本文主要从独立董事和审计委员会对审计意见类型及会计报表披露的及时性两个方面入手，研究独立董事和审计委员会的设立能否在上市公司年度会计报表披露中发挥应有的效用。此外,其他大股东制衡能力对会计报表披露的影响也是本文要研究的重要问题。
本文的后续内容安排如下：第二部分为相关文献回顾，第三部分为主要研究假说，第四部分为研究模型、模型变量界定以及样本来源与研究变量统计特征，第五部分为实证研究结果，第六部分为结论。
二、文献回顾
Fama和Jensen(1983)认为，董事会是监督管理阶层的最高内部控制机制，而外部董事能够履行监督的职责，不会与管理层一起侵害其他股东的利益，能较好地解决所有权与控制权分离而产生的问题。对于独立董事或外部董事在公司财务报告披露中的作用，相关研究普遍给出了肯定的结论。Beasley(1996研究发现,未发生财务报表舞弊的公司，其独立董事比例显著高于发生财务报表舞弊的公司，这意味着董事会组织结构与发生财务报表舞弊之间存在相关性，外部董事持股比例越高、任期越长，财务报表舞弊发生的可能性就越低。Sharma(2004发现，董事会中独立董事比重的增加或机构投资人持股的增加，都会使企业发生舞弊的可能性降低。
发生舞弊公司的独立董事占全体董事之比低于未发生舞弊的公司，发生舞弊公司设立审计委员会、薪酬委员会的比例低于未发生舞弊的公司，而提名委员会的设立在两类公司中无显著差异。Dechow等(1995研究发现，公司在拥有外部董事的情况下，其盈余管理的可能性降低，而财务信息的质量较高。杨忠莲和杨振慧(2006对中国沪深两市2002~2004年72家发生报表重述的上市公司进行了配对研究，发现独立董事的兼职家数、审计委员会的设立以及董事长的双重职责与报表重述显著相
关，而独立董事人数比例和津贴与报表重述的关系并不显著。余宇莹和刘启亮(2007考察了公司治理系统与审计质量的关系，认为公司治理系统越好，公司盈余管理的空间越小，审计质量就越高。
对于审计委员会有效性的问题，Klein(2002)、Xie(2003)认为，如果审计委员会有效，就能显著提高财务报告的质量。Wild(1996研究发现，公司设立审计委员会前后的盈余反应系数存在显著差异，说明审计委员会是有效的。Abott等(2004发现，设立审计委员会并且审计委员会是由独立董事组成、一年至少开两次会的公司，其被SEC通报为舞弊公司的可能性较小。Loebbecke等(1989)研究认为，审计委员会的存在以及较佳的董事会治理机制可以减少财务报表舞弊的发生。Knapp(1987认为，当会计师与管理当局存在歧见时，审计委员会倾向于支持会计师的意见,以抗衡管理当局对会计师施加压力，从而有利于提升财务报表的可靠性。Cobb(1993)认为，成立审计委员会的目的是减少舞弊的财务报告，在审计委员会诸多特征对财务报告的影响中{如审计委员会的独立性、任职期限、与审计师的私下接触、持有股票情况和出席会议的频率等)，独立性和任职期限对审计委员会的有效性最为重要。McMullen(1996认为，没有设立审计委员会的公司容易出现错误、违法或其他使财务报告不被信赖的情形，这进一步证实了审计委员会有能力完善财务报告披露过程,进而提升财务报表的质量。Beasley(1996认为，审计委员会对财务报表发生舞弊与否并无显著影响，未发生财务报表舞弊的公司不一定特别重视审计委员会，并且董事会结构与审计委员会之间的互动也不会对财务报表舞弊的可能性产生很大的影响。王跃堂、涂建明(2006研究发现,设立审计委员会的公司更不易被出具非标准审计意见，年度报告对审计委员会等董事会下设专业委员会活动和履职情况的信息披露尚不规范，由此可能影响投资者对公司治理结构有效性的判断。
对于大股东制衡的问题,Zwiebel(1995分析了公司同时存在多个大股东的情形,Pagano和Roel和Wolfenzon(2000进_步研究了多个大股东的存在对抑制资产掏空等侵害行为的作用，认为多个大股东可以相互监督、相互制衡。唐跃军(2006从公司治理角度所做的研究表明，在内部治理机制亟待完善、外部审计约束相对乏力的情况下，集中持股、具有绝对信息优势的第一大股东不仅有动机而且有能力粉饰甚至虚构财务报表，掩盖公司实际存在的问题，以避开外部审计约束,而其他大股东由于通过外部治理机制进行制衡的成本较低、成功概率较大，因而很有可能不选择通过内部治理机制对第一大股东进行制衡，而是更多地借助于外部治理机制，利用自身的信息优势与外部审计者合作，以降低信息的不对称性，配合注册会计师审计、发现控股股东的财务粉饰和造假行为，从而提高外部审计约束的有效性。
本文将在总结前人研究的基础上，考察上市公司独立董事制度、审计委员会设立和股东制衡在财务报表披露过程中的有效性，通过检验独立董事制度、审计委员会设立和股东制衡与上市公司年度财务报表审计意见类型的关系来验证其有效性，并进一步考察其是否会对财务报表披露的及时性产生影响。
三、研究假说的建立
根据规定，“注册会计师可以出具无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种意见类型的审计报告。在表示保留意见、否定意见或拒绝表示意见时，应明确说明理由，并在可能的情况下，指出其对会计报表反映的影响程度”(下文将无保留意见简称为“标准”意见，其他意见统称为“非标”意见)。被审计单位编制的财务报表只要满足公允性、合法性的要求，注册会计师就应出具无保留意见的审计报告。独立董事较好地履行职责，真正发挥其独立性,不仅有助于提高企业诚信度，而且对于企业所公布的财务报告以及会计师所出具的审核意见书，投资者都会给予更多的信赖。根据以往的研究,如果独立董事在公司财务报表披露过程中是有效的，则上市公司财务报表的质量会更高。由此，我们提出第1个研究假说。
上市公司的独立董事比例越高，其年度财务报表被出具“非标”审计意见的可能性越低。
审计委员会的职能之一是进行财务信息质量控制，这种控制是审计师在财务信息审计之前形成的对审计意见的前馈性控制，审计委员会的财务信息质量控制职责履行得越好，公司接受审计师审计时被出具非标准审计意见的概率就越低。所以,虽然出具审计意见是审计师在实施审计程序后对公司财务信息质量的判定结论，但审计委员会作用的有效发挥可以规范公司的经营和财务会计行为，从而对审计意见形成事前控制。这样，从控制财务信息质量的角度来看，有效的审计委员会能够降低上市公司被审计师出具非标准审计意见的概率。审计委员会的设立与审计意见之间存在1定的相关性，审计委员会能够为管理层与审计师之间的沟通和协调提供渠道,更有可能消除管理层与审计师之间的分歧，其效应体现在审计意见的出具上(王跃堂、涂建明，2006。由此,我们提出第二个研究假说。
假说2:设立审计委员会的公司与未设立审计委员会的公司相比，其年度财务报表被出具“非标”审计意见的可能性更低。
其他股东虽然在与控股股东的冲突中处于不利地位，但他们会根据情况选择可行的方式尽量规避损失。正如Shleifer和Vinshny(1986通过理论建模所证明的那样，公司其他大股东(以第二大股东为代表)对第一大股东的制衡是保护外部投资者利益的重要机制。Pagano和Roel(1998、Bennedsen和Gomes和Novaes(2001研究了多个大股东的存在对于抑制资产掏空等侵害行为的作用，认为多个大股东的存在可以起到互相监督、制衡的作用。对我国的上市公司而言，其他大股东作为与公司利益紧密相关的内部人，同样具有与其持股比例和控制权相应的信息优势，这有利于制衡第_大股东粉饰、虚构财务报表的行为，减少上市公司财务报告中存在的问题。如果其他大股东的监督制衡能力较弱，公司的内部治理机制不完善,而利用外部治理机制制衡的成本较低、成功的概率较高，则其他大股东有可能借助于外部治理机制，利用自身的信息优势与外部审计者合作，通过显性或隐性的渠道传递信息，减少信息的不对称性，配合注册会计师审计、发现控股股东的财务粉饰和造假行为，从而保护自身的正当权益塘跃军等,2006。由此，我们提出第三个研究假说。
上市公司其他大股东的制衡能力越强,其年度财务报表被出具“非标”审计意见的概率越大。
财务信息披露的及时性是衡量会计信息质量的_般原则之也是会计理论研究的重要范畴之1。认为，年报披露的及时性是影响其有用性的重要决定因素。已有大量研究表明，相对于好消息而言,坏消息具有推迟披露的倾向，而能够对此现象进行解释的理论主要是利益相关者理论。根据该理论，为引起新闻媒介和市场的更多关注,对于有着好消息的公司而言，管理层有动机赶在其他公司之前相关信息，而当公司存在坏消息时，管理层有动机延迟坏消息的披露(巫升柱等，2006。进一步地，独立董事和审计委员会的职能之1就是对管理层的监督，包括对上市公司信息披露进行监督，这会促使会计信息及时、有效地披露，如果独立董事和审计委员会能够较好地履行职责，则公司财务报表的披露将更及时。由此，我们提出第
四、五个研究假说。
上市公司的独立董事比例越高，其年度财务报表披露越及时。设立审计委员会的公司与未设立审计委员会的公司相比，其年度财务报表的披露更及时。
其他大股东一般会通过联合来对抗第一大股东,但在其自身监督制衡能力或联合制衡能力较弱、公司内部治理机制又不完善的情况下，他们很有可能借助于外部治理机制,配合注册会计师审计、发现控股股东的财务粉饰和造假行为，从而保护自身的正当权益。其他大股东在建立联盟或者利用外部治理机制的过程中，会尽可能的保护自身及其他股东的正当权益，而其他大股东之间的利益分配以及第_大股东的阻挠都会延长上市公司年度财务报表披露的时间。由此,我们提出第六个研究假说。上市公司其他大股东的制衡能力越强,其年度财务报表的披露越不及时。
四、变量、模型和样本
(一)研究变量界定
假说1、假说2和假说3的因变量为年度财务报表审计意见类型，用OP表示。若上市公司年度财务报表审计意见类型为“非标”类型意见，则OP=1;若为“标准”意见，则OP=0。
假说4、假说5和假说6的因变量为年度报表披露及时性，本文用报告时滞(ReportingLag与年初至报表报出截止日的日历天数比值作为年报及时性的替代变量。报告时滞是指财务报告涉及的会计年度结束日至报告实际披露日之间的实际曰历天数，及时性用LAG表示，LAG的值越大，说明报表报出的滞后时间越长，也即财务报表的披露越不及时。
