时间：2023-11-24 10:41:52
国际绩效审计由最初的经济、效率和效果的“3E”发展到现在经济性、效率性、效果性、公平性和环境性的“5E”。中国绩效审计的发展从效益审计开始，始于20世纪80年代，随后是加大效益审计的分量，全面推进绩效审计，提高财政资金与公共资源的经济性、效率和效果，建立绩效审计体系，到目前基本建立了一套符合中国国情的绩效审计体系。中国政府绩效审计是一个阶段式的发展，虽然在逐步和国际接轨，但是中国政府绩效审计距离经济性、效率型、效果性、公平性和环境性的“5E”目标还很远。中国绩效审计和国外相比处于初级发展阶段，国内对于绩效审计有不同的看法。但国内学者大都认同《利马宣言》中对于绩效审计的定义，即绩效审计是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计，这是对当局政府的审计。中国审计法对中国政府绩效审计也做了简明的定义，就是对国家各级部门的财政收支或者国有企事业组织的财务收支及其管理活动的经济性、效率性和效果性进行的审计和评价。
二、政府绩效审计存在的问题
1、没有推进真正意义上的政府绩效审计。
在推进绩效审计中，会遇到不同程度的阻力。绩效审计必然会触动一些人的经济利益，而且现有的法律法规不健全，对于绩效审计的后续工作没有做出长远的考虑，处罚力度不够。政府绩效审计在实际执行中缺少保障体系，财务审计是审计署的主要工作。我国政府绩效审计引进国外理论，理论先于实践。自中国审计制度恢复以来，政府绩效审计的重点是对政府财政资金使用的合法性审计，很少开展真正意义上的绩效审计。审计署的审计绩效报告过于重复审计成果，在一些有代表性的意见方面应该公布出来，有益于民众了解在使用预算资金方面容易出现问题的方面，并看到中国政府在解决这些问题所做出的努力，而不是笼统的给出一些建议的总数。
2、缺乏系统性的绩效审计体系。
中国的政府绩效审计研究主要是引进国外的理论，还没有形成真正意义上的绩效审计体系。我国政府绩效审计工作人员目前也没有精准掌握绩效审计的理念，缺乏系统的绩效评价标准，其使用的审计方法也落后于西方国家，没有建立真正适合我国的绩效审计体系。而且现行的政府绩效审计理论研究也不是本土成长起来的，借鉴的理论不健全，绩效审计实践缺少契合的理论作指导。
3、审计人员素质有待提高。
政府绩效审计不同于财务审计，其耗费的审计资源更多，质量要求更高。但就人力资源来讲，绩效审计不仅需要更多的审计人员，对绩效审计人员的专业和素质要求更高。绩效审计要求不仅具备财务、法律、战略、管理、评估、工程等专业知识，还要更好的领悟国家政策，以中立的态度评价政府和企事业单位的业绩。但是当前政府审计人员中符合型人才不足，有些工作人员没有严格遵守审计准则的要求去执行审计工作，绩效审计意识有有待提高。
三、政府绩效审计完善路径
1、积极推进政府绩效审计的开展。
政府绩效审计源于政府公共受托责任的解除，政府绩效审计实际是代表社会公众在监督政府对公共资源或财政资金的管理和使用。开展政府绩效审计需要自上而下的统一，增强绩效审计人员为人民服务和监督政府公共资源运用的意识。总结国外政府绩效审计的经验，把现行的财务审计向真正意义上大规模、大范围的政府绩效审计转变。同时完善绩效审计相关法律法规，为绩效审计提供有效的保障。
2、健全政府绩效审计体系。
随着政府职能由监督型转向服务型以及人们对社会公共服务水平需求的提高，政府也越来越关注自身风险，未来的研究应当系统地构建政府绩效审计理论研究框架。同时中国经济社会的发展，大众对于政府审计职能的要求越来越高，建立健全的政府绩效审计体系迫在眉睫。在我国审计准则国际趋同的背景下，探索一套适合中国国情的绩效审计理论和方式体系，是当前我国政府审计中急需解决的问题。
3、提高审计人员素质。
在政府审计工作中，政府应培养具有专业绩效审计技能的绩效审计人员，不断提高其业务水平和能力，加强绩效审计人员的职业道德感，提高其对政策水平的领悟感。大力招进和培养复合型人才，改善审计人员的结构，提高绩效审计队伍的能力。
四、结语
【关键词】建设项目；绩效审计；指标体系
引言
基础建设项目是指用于人们生产、生活的基本建筑物、构筑物，或者是为人们生产生活提供方便的道路、交通、通信设施。主要包括住房、医院、学校、工厂、铁路、飞机场等。政府部门作为基建项目建设的主要投资主体或发起者，有责任对其建设过程和运营效益进行审计。因此，如何有效地加强对基础建设项目进行监管、避免损失浪费、促进充分发挥建设资金的投资效益，已成为各级审计机关研究探索的重要课题。中国政府绩效审计经过近20多年的发展，已取得了较大的进展和收获。在审计署公布的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出，要全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性。2012年，国家审计署公布统计数字显示，全国所有审计机关完成的绩效审计工作中，已经占到所有审计工作任务的一半左右。投资建设项目审计被誉为“天然的绩效审计”，如何更好规范建设项目绩效审计行为，提升绩效审计成效，推进绩效审计可持续发展是本文研究的主要问题。
一、基础设施建设项目绩效审计的特点
相较于社会投资的建设项目，政府投资的公共性、外部性十分明显，其绩效审计特征表现也与一般建设项目绩效不同，在“5E”的基础上，还需突出基础设施建设项目审计的合规性（Compliance）、合理性（Rationality）、系统性（Systematicness）和长期性（Chronicity）。
合规性：目的在于揭露和查处有关单位违法、违规行为，促使其在参与建设项目过程中的经济活动符合国家法律、法规、方针政策、内控制度以及相应的建筑规范、建设标准的要求。在我国经济社会管理水平不高、建设领域突出问题较为严重的现阶段，政府投资建设项目必须先建成“阳光工程”、“廉政工程”、“规范工程”。因此，合规性审计仍然是绩效审计的基础内容和重要组成部分，其审计结果是准确分析项目绩效情况，做出客观公正审计判断的重要依据。
合理性：指的是审计人员实施绩效审计时在无明确规定条件下，对建设项目的经济管理活动是否能够采取“约定俗成”或者符合情理的方式进行实施，进而作出审计判断。这种以不成文的、始终在变动中、来源于实践的准绳作为评判对错优劣的标准，在绩效评价指标体系发展成熟之前，是比“5E”更为重要的审计目标。由于在政府投资项目建设过程中，有许多经济管理活动是无法用明确的“硬杠杆”去判定。因此，基于项目建设实际的合理性判断显得尤为重要，管理活动的合理性往往决定着执行结果的成败。
系统性：政府投资的公共性和外部性，决定了政府投资建设项目不能单纯仅仅地从项目本身的资金投入、资源消耗与所得进行经济效益直接比较，或者仅以单个项目的效益来独立分析，应该站在系统的高度，从促进经济社会发展大局的角度进行判定评价，与产业政策调整、生态环境改善、财政金融安全、提高居民满意度等联系起来分析，才能得出客观的、全面的、系统的绩效评审评价结果。如，某市斥资数十亿资金将城区内河道整治全力打造成都市景观带，较好地改善了河道两侧居住环境，有效提高了居民满意度和城市形象，有力带动了两侧地块价格和房产市场价格成倍增长，间接实现巨大财政收入。若仅从项目本身的直接经济性来考虑，完全是纯公益性投入，但站在当地经济发展的大局系统全面评价，总体经济成效则非常显著。
长期性：由于许多政府投资建设项目不是追求当前和近期利益，不是追求单一项目的直接直观利益，而往往是为了实现国家或地区的宏观经济和社会发展长远目标而进行的投入，反映的是政府在特定发展阶段为完成其政策选择而付出的投资成本，因此，必须从全局、长远的角度来看投资效益。这点在重大的基础设施投资方面，显得尤为明显，比如：某高速公路建成后的一定时期内其运营效益并不理想，但它的建成是为整个区域大交通格局的打造而建设的，对促进沿线各产业发展，尤其是带动物流产业快速发展提供了必要条件。因此，从长远和全局的角度，以发展的眼光才能客观评价其投资效益。
二、基建项目绩效审计内容
政府绩效审计就是对被审计单位（政府部门）公共资金运用的经济性、效率性和效益性等方面进行审计。从国家治理的角度，基础设施建设项目绩效还应考虑到对自然资源的有效利用和对生态环境的保护情况，审查政府投资建设项目及政府活动所产生的利益分配与再分配的不公平以及对社会秩序稳定的影响。
研究政府投资建设项目绩效审计，首先要对审计的对象进行研究和分析，然后建立绩效审计指标体系，最后建立绩效审计评价体系。因为绩效审计评价的内容涉及面广、专业性强、操作难度大，所以要建立一个放之四海而皆准的绩效审计指标的难度是相当大的。因此本文仅通过分析绩效审计内容总结出一般的通用性的指标。根据我国现阶段对工程项目建设程序的有关规定，可以把建设项目所涉及的建设过程大致划分为以下七个阶段，如表1所示。
表1 建设项目绩效审计内容体系
从建设项目阶段划分来看，影响项目绩效的因素较多，可以说贯彻整个项目建设运营的始终，因此，在绩效审计评价时应充分考虑建设项目的各阶段各个环节所产生的影响。
三、基建项目绩效审计指标体系研究
1.基建项目指标的选用
绩效审计指标为绩效的衡量评价提供了有效的依据。目前我国的政府绩效指标体系还不统一、不健全。具体到投资建设领域，存在着两套并行的投资绩效指标体系：一是发展改革部门主导的“建设项目经济评价体系”；二是财政部门主导的“政府投资项目预算绩效指标体系”。两个指标体系对于审计机关的绩效审计来说都有一定的适用性：一方面，发展改革部门行使政府投资项目的决策职能，通过项目论证、决策、立项过程制订出预期的绩效目标；另一方面，财政部门行使财政投资预算资金管理、考核职能，制订出对项目法人管理、使用资金的效果、效益的预期目标。而绩效审计包括经济、社会、生态环境效益等内容，因此，绩效审计选取评价指标时要将两者有机地结合，还需充分考虑项目的个性特点，结合以上特点本文总结出适用于基建项目绩效审计的四大类评价指标，分别是经济指标、技术指标、管理指标、社会指标。
2.投资审计工作中常用的绩效审计指标
绩效审计指标如表2至表5所示。
表2 经济效益指标（A1）
表3 技术指标（A2）
表4 项目管理绩效指标（A3）
表5 社会效益指标（A4）
四、建设项目绩效审计评价体系研究
根据前面建立的审计指标体系，我们将运用层次分析法对基建项目绩效进行审计评价。该评价体系的一级指标有经济指标、技术指标、管理指标、社会指标共4个，二级指标共有23个。
1.指标权重
指标权重是指该指标在本层指标中所占的相对其他指标的重要程度。主要方法是专家打分法。其中专家组组成结构要合理，要有财务管理专业人员、工程技术专业人员以及与本行业相关的专家。
2.定性指标与定量指标
从基建项目绩效指标体系中可以看出，指标可以分为两类，第一类是定性指标，如指标体系中“管理指标”的“人员配置合理性”。第二类是定量指标，如指标体系中“经济指标”的“资金到位率”。对于定性指标分值的确定，国际上通用的方法是采用问卷调查法，为增加定性指标分值的准确性，可将其分值划分成若干档次，分段统计，例如，分值≥90优秀，80≤分值≤90良好。
3.审计评价步骤
根据上面所述，我们可以得到审计评价的简易流程及步骤如下：
（1）根据审计评价内容建立审计项目绩效审计的评价指标体系，设计指标体系表。
（2）收集定量数据，根据各个指标的实际值与标准值进行对比，确定各指标的得分。
（3）计算定性指标，根据定性指标设计调研问卷，并对问卷结果统计分析。
（4）确定权重，通过专家计分法确定两个层次各个指标权重。
（5）计算单项指标分值，从第二层倒退得到第一层指标值，公式如下：
Ai=■aij？着ij ①
Ai――第一层指标，共有m个；
aij――第二层指标，共有n个；
？着ij――第二层指标权重。
（6）计算总分值，公式如下：
A=■Ai？茁i ②
？茁i――第一层指标权重；
A――评价总值。
（7）发表审计评价。
五、结语
本文从基本建设项目绩效审计的评价内容、构建基建绩效审计指标体系、构建基建绩效审计评价体系三个方面对基本建设项目绩效审计进行了研究。同时，运用规范分析法、层次分析法、列表法，从理论上对绩效审计的评价过程进行了论述，构建较为系统的科学合理的绩效审计方式方法体系，努力为进一步规范绩效审计工作、提高绩效审计效率及效果发挥积极的借鉴作用。
・・・・・・参考文献・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・
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（湖北省政协办公厅湖北·武汉）
摘要：绩效评价作为管理会计的一种重要控制手段，在行政单位资产管理过程中发挥着极其重要的作用。政府采购作为财政支出的重要组成部分，其绩效评价工作也起着越来越重要的作用。本文主要从政府采购绩效管理现状进行深入思考，探讨科学构建政府采购绩效评价体系。
关键词 ：政府采购；绩效评价
当前我国经济发展进入新常态，我国政府面临着财政资金的有限性与公共需求增长的双重压力，需要应对财政收入转为中低速增长、财政支出继续刚性增长，缓解财政中长期压力，必须从提高政府采购资金使用效益等方面寻找对策。
一、政府采购绩效评价的现状
政府采购绩效是指政府采购实际的产出与相应的投入之间的对比关系。政府采购绩效包括了效果、效率、效益、公正、公平、影响等多方面内容。政府采购政策目标的多元性，决定了对政府采购绩效必须从多维度、多角度和多层次进行科学有效的评价。作为保证政府采购有效实施的重要一环，政府采购绩效评价，要依托特定的指标体系，对照统一的标准，科学运用数理统计、运筹学原理，按照合理的确定程序，通过定量和定性对比分析，对政府采购活动全过程和政府采购当事人的业绩和效果做出准确、客观、科学、公正的综合评价。只有这样，政府采购绩效评价才能较好实现政府采购设定之初的各项目标，如节能环保，规避风险、促进政府廉政建设，能够及时发现并纠正不当的政府采购行为等。目前，我国政府采购资金虽然每年占GDP的比重仍不足3%，但金额仍然超过1万亿元，庞大的资金规模及政策目标的多元性决定政府采购绩效评价是一项复杂的系统工程。
(1)政府采购绩效评价指标单一。我国政府采购支出范围广、规模大，呈现出多样性、复杂性和差异性等特点。目前大多情况下以单纯的节支率作为采购绩效评价的指标，普遍认为该比率越高，政府采购节支越明显。如政府采购中最低价成交原则主要就是考虑的节支率。比如一批激光打印机采购，A打印机一台1800元，B打印机一台1450元。单比较采购成本会选择B打印机。但在实际使用中，A打印机硒鼓可打6000张纸，每换一次480元，B打印机硒鼓可打2000张纸，每换一次也是480元。综合使用成本比较，A打印机成本更低。使用成本的比较在政府采购中没有强制性要求。当然，一项关乎国计民生的大型政府采购项目一般情况下不会是这么简单的两个因素作用的对比，会更加复杂。这样就更要求在考虑良好的资金评价指标的同时，还要充分考虑环境效益、生态效益、行政效率、社会效益、劳动力占用等评价指标，即衡量政府采购在满足使用部门的需要的同时，能否产生较好的综合社会效益。
(2)无明确的政府采购绩效评价标准。目前，资金规模庞大的，比如高速公路及路桥建设和维护、高铁建设、地铁建设及维护，资金规模较小的如各地各部门的电子政务建设等等。这些带有较强普遍性和规律性的政府采购项目并没有一个相对比较明确、清晰、可操作性强的政府采购绩效评价标准。所以，政府采购绩效评价的效果以及评价结论的有效性和真实性也容易大打折扣。
(3)无专门规范的政府采购绩效评价管理机构。西方发达国家大多都设置有专门的绩效评价机构，而我国政府采购的绩效评价工作则主要由各预算单位进行，由各预算单位每年上报预算绩效评价自查情况。虽然现在规定可以由第三方进行预算绩效评价，但由于是由预算单位进行委托，这就对评价结果的客观公正难免会打折扣。财政部门每年也仅是对部分重点采购项目进行预算绩效评价。同时，政府采购预算绩效评价也仅限于政府采购预算编制前的评审阶段，并没有全程参与，不能对政府采购预算单位形成有效的牵制与监督。
二、科学构建政府采购绩效评价体系的原则与思路
政府采购绩效评价工作应贯穿于政府采购的全过程，要把重点放在前期工作准备阶段，比如部门预算立项之初，难点是在采购完成以后实际效果跟踪方面。针对政府采购工作全过程来科学设定政府采购绩效评价体系，要依据党和国家关于绩效管理和政府采购的法律法规和一系列重要文件。要科学贯彻“五E”原则，以合理确定绩效目标为牵引，运用大数据科学分析制定绩效评价标准，科学构建政府采购绩效评价指标体系，以完善的评价组织程序和方法为推动力，加强事前、事中、事后三个阶段的全过程管理，客观评定政府采购工作产出投入比以及政府采购工作的效益和效率情况。在合理确定政府采购绩效目标的情况下，一定要科学贯彻政府采购绩效评价“5E”原则。
“3E”原则是西方国家从政府支出绩效评价实践中总结出的，指效果性原则（Effectiveness）、效率性原则(Ef-ficiency)和经济性原则(Economy)，涉及政府采购的产出、效果、投入、成本四个方面。在借鉴西方发达国家经验并充分考虑“3 E”原则的基础上，结合我国政府行政改革新理念和社会治理理论相关知识，以及政府部门和政府采购工作的特殊性，增加“2E”原则（环境性Envi-ronment、公平性Equity）。作为财政支出的重要组成部分的政府采购工作，要充分贯彻执行“5E”原则。在对政府采购进行绩效评价时，要充分考虑到政府采购的效果性、经济性、效率性、环境性和公平性。在实际评价过程中，要五者兼顾，要根据项目的不同类别，各目标设定不同的权重，进行综合加权计算，不能顾此失彼。
三、科学构建政府采购绩效管理体系
(1)构建多维的政府采购绩效评价科学机制。要建立和健全专家评价成果评审机制、专家评价立项机制、评价风险责任追究机制等多维一体的绩效评价科学机制。对于重大政府采购项目的评价报告，如像南水北调工程一类的公益工程投资项目，在项目设立之初，就要组织跨专业、跨领域的多名学者、专家、相似工程设计和管理人员组成评审委员会进行科学评审。评审结论，在扼要地总体评价报告的基础上，更要客观地评价可能存在的环境、资源风险，运行措施的可行性、科学性和有效性。对可能遇到的重要问题应该提出项目评价指南，并指出改进方案及其应对措施。在政府采购绩效评价告中，除了明确数量、质量、经费、时限等常规性指标外，还制定相应的责任保证和追究措施。
(2)建立科学有效的指标体系。当前政府采购绩效评价的重点常常放在经济效益的评价。但经济效益往往注重采购资金节支率或节约额，对使用成本往往会忽视。考核经济效益时可以参照企业作法，如将一项货物类政府采购活动前期购买成本、使用维护成本、后期回收成本进行综合计量，然后进行经济效益指标评价。指标体系建设中要避免重定量评价，轻定性评价的现象。对于政府采购绩工作的社会效益和环境效益的评价可以根据不同的行业、不同采购内容的性质来确定评价指标，应遵循内容全面、方法科学、制度规范、客观公正、操作简便的基本原则设定评价指标。借鉴已有经验，提高指标体系的适用性、准确性、可操作性和可比性。
(3)加强政府采购绩效评价信息管理工作。建立系统、全面的政府采购项目信息数据库，该数据库可以在一定程度上形成数据共享平台，及时进行政府采购绩效评价信息的披露。一方面可以及时跟踪、了解采购项目的实施情况，加强政府采购项目实时监管；另一方面便于绩效评价组织对采购项目的产出投入水平和效益水平进行横向的、历史的分析比较，为实现评价结论的科学性、真实性、公正性提供保障。同时，也为政府采购绩效评价标准制定提供数据支持。
(4)探索建立政府采购绩效评价标准。政府采购绩效评价标准是指衡量政府采购类资金财政支出绩效目标完成程度的标准。一般来说，包括四方面：首先是预算标准。是指依事先制定的目标、程序、预算资金、数量、质量、定额等数据作为评价的标准。其次是行业类标准。是指参照国家公布的行业指标数据制定的评价标准。应区分不同行业进行规范。如铁路、高速公路、地铁等公共交通类建设应有一个大致的评价标准。三是历史标准。是指参照同类指标的历史数据制定的评价标准。四是其他标准。这里主要讲一些具体标准。含资金效率（节支率和节约额）、行政效率，如某些时间节点要求、规模效率、人员效率、政策效率、管理效率等等。规模效率是从所有政府采购资金占财政支出或国民生产总值的比重来看，一般说来，这一比重越高，说明政府采购对社会与经济的影响越大，从而带动整个国家财政管理以及经济效率的提高。国际经验表明，政府采购一般占当年财政支出的30%左右，占国民生产总值(GDP)的10%左右就会形成规模效率。目前，我国的政府采购规模占国民生产总值(GDP)的3%左右。这说明：一方面，我国的政府采购规模在整个财政支出以及经济总量中的比例较小，政府采购的节支功能不能就难以很好地发挥出来，相应标准体系建设也相应会存在一定难度；另一方面，也说明我们的政府采购工作有很大的上升空间，有很大的潜力有待挖掘。这样，就更需要加大力度，加快推进评价标准建立，促进政府采购工作健康有序发展。
(5)大力促进和提高绿色政府采购。由于政府采购资金来源的公共性、采购主体的公共性、采购活动的非商业性决定了政府采购应该也可以进行政府绿色采购。政府绿色采购就是通过政府所蕴含的庞大的采购力量，优先选择那些符合国家生态标准或是引领节能风尚的产品和服务的行为，达到保护环境和节约资源的效果。比如现在推进的公共机构节能采购就是政府绿色采购的一种。政府绿色采购的比例应不断加大，促进社会的可持续性发展。
参考文献
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英国的绩效审计比其他西方国家起步较晚。根据英国国家审计署公布的数据，在2010年，通过开展绩效审计，国家审计署为英国增加各项收入或节约各项费用约十亿英镑。由于许多好的绩效审计项目无法以节省多少开支来衡量，所以英国绩效审计的许多成果还表现在被审计单位服务质量的改善、工作效率的提高和各种资源的节约等方面。1983年，英国《国家审计法》第六条第一款规定，主计审计长可以对任何组织（政府部门或者其他相关组织）为履行其职能而使用所掌握公共资源的经济性、效率性、效果性进行检查。源于主计审计长就公共账目向议会提出审计报告的责任，主要以财务审计为基础，检查公共资源的经济性、效率性和效果性，并仅限于对政策执行情况进行审计，对政策本身不提出任何质疑（史小明，2011）。这一限制体现的原则是，政府的计划和项目从根本上说是政治问题并应由国会作出决策。为保持审计师的独立性，审计师应回避这类具有政治色彩的行为。绩效责任归属于被审计单位，而审计师的责任是对政策执行情况进行独立的检查。考虑和执行其审计结论会对被审计单位政策产生影响，审计师必须小心谨慎不要妨碍或削弱被审计单位责任，也不要对其事后的决定作出评价。
一、开展公共政策绩效审计存在的困难
公共政策的效果直接关系到政府机构服务对象的满意度。这类审计一般比较复杂，难度系数较高。很多时候审计师需要以专家的身份对一项政策的执行情况进行判断，这就需要审计师具有相关专业领域的扎实基础，因此也对审计师提出了更高的要求。为了保证专业性，这类审计往往需要聘请外部专家，这又为审计质量控制加大了难度；相对合规性审计而言，绩效审计也有既定的标准，但又超越这些标准显示出很强的描述性。很多情况下一项政策的效应具有不可测性，无法给出准确的数字。又或者效果延迟期较长，短时间内无法对效果进行估量。在这些情况下，审计师的主观判断显得尤为重要，然而一旦涉及到主观判断，审计的客观性就容易受到质疑；而关于公共政策的审计在很多人看来带有政治色彩，英国审计法对政策评价的限制也有一定的道理。这就要求审计师在针对公共政策的绩效审计中，对政治边界把握清晰，在保证审计结果客观、独立的情况下给出合理的审计结果，既不超越权力的边界也不固步自封。
二、开展公共政策绩效审计的好处
1.有利于确保资源分配公平性。随着绩效审计从传统的“3E”扩展到“5E”，“环境性”与“公平性”日益得到重视。其中“公平性”指应审查政府项目及政府活动所产生的利润分配与再分配是否公平以及对社会秩序稳定的影响。近年来随着国家对民生事业的重视，各方面投入力度逐年加大，然而由于缺少完善的公共政策体制，公众对政策的公平性存在一些质疑。而公共政策绩效审计则在促进政策“公平性”方面大有可为。审计机关通过对不公平政策严格把关，对现行体制中的不公平予以指认，推动实施体制改革，可以在保障政策公平性方面发挥积极作用。2.有利于实现政策过程透明化。西方发达国家行政公开制度实施较早，行政公开制度比较成熟，具备完善的行政决策体系，合理的行政决策机制，以及对行政决策的监督和责任追究制度。相比之下，我国在政务公开方面尽管也有相应规章制度，却还无法真正落实。审计机关在鞭策决策科学民主，实现行政决策过程透明方面是可以担负起重要责任的。在推动公众参与确定审计重点的同时，通过审计结果公开促进公众对政策的认识和支持。开展公共政策绩效审计可以激发公众监督行为，对政策制定者起到震慑作用，有效抑制一些片面追求政绩的短期行为。3.有利于落实政策的执行。美国学者艾利森曾指出：“在实现政策目标的过程中，方案确定的功能只占10%，而其余的90%取决于有效的政策执行”。然而现实中政策执行走样却比比皆是，往往是仅仅做做表面文章，看上去光鲜亮丽实际上则是应付了事。地方官员在政策执行过程中不可避免地会使用自由裁量权，如果没有对权力的有效监督机制，则容易滋生机会主义行为，其中审计机关是不可或缺的一员。现阶段审计机关可以先将政策执行审计作为工作的重点，保障政策的贯彻落实能够在很大程度上增强政策效用。
三、开展公共政策绩效审计的可行性
在刚刚结束的世界审计组织第二十一届大会上，各国最高审计机关集中讨论了国家治理与国家审计、最高审计机关促进财政政策可持续两大议题，明确提出，要培养审计机关对公共财政计划制定过程的审计能力，并促进对经济周期、政府债务、公共项目和社会安全、养老金、教育、医疗保障以及自然灾害、气候变化、金融危机等领域可能发生的事项建立评估的执行机制及法规机制的健全。1.具备内在动力。据世界银行估算，过去20年间，我国每年投资额约在4000亿～5000亿元，投资决策失误率在30%左右。与政府动辄几亿的投资政策以及其他民生事业相关政策相应的是，广大公民对公共政策信息的诉求越来越强烈，对参与政府事务管理呼声越来越高。而政府有义务将国家财政预决算以及政策决议过程向公众公布，这些公告报告则必须由审计机关进行审计以保证其真实可信。2.拥有专项审计调查经验。我国目前已开展具有类似形态的，以专项资金为对象的绩效审计。这些项目从政策执行情况出发，以专项资金为主线，对资金的使用进行监督，进而为更好地利用专项资金提出改进政策建议。虽然还不能从公共政策的角度进行深入分析，但是此类工作的大量展开为我们提供了丰富的经验，为实现真正意义上的公共政策绩效审计打下了基础。3.可以借鉴国外先进经验。以美国为代表的一些西方国家在开展公共政策绩效审计方面已有所建树。在欧洲，荷兰、挪威和瑞典在这一领域中也取得了一些成果。一些最高审计机关将长期计划分为宏观（政治、环境）、中观（政策）和微观（管理）三个层次。可见，作为审计计划的一大层次，公共政策在审计工作中有着举足轻重的地位。虽然我国的行政体制、基本国情与国外有显著差距，但国外最高审计机关的理念以及先进经验可以学习借鉴为我所用。总之，现阶段各界对公共政策效用信息有着强烈诉求，我国也具备相应的实施条件，开展公共政策绩效审计是必要的也是可行的。
作者：吴中媛 单位：南京审计学院
摘 要 政府监督的问题由来已久。在现代社会，资源相对稀缺，同时随着时代的进步和经济的发展，政府在整个社会经济生活中所承担的责任和发挥的作用日益扩大，政府支出在国民总支出中所占的比重逐渐增大，支出形式也是多样化。政府在履行其受托责任时，如何利用有限的公共资源，实现社会效益最大化，是各国政府和国民共同关心的问题。在此背景下，政府绩效审计的研究得到大力发展。在进行政府绩效审计研究时，有必要对政府绩效审计相关的概念进行界定，因此本文对政府绩效审计相关的概念进行了界定，并将其与几个相关概念进行比较，明确其含义。
关键词 绩效 政府绩效 政府绩效审计
政府监督的问题由来已久。从历史的角度来看，它伴随着国家和政府的产生而产生；从世界范围的角度来看，各国都在积极地推进政府监督。进行政府绩效审计则是进行政府监督的有力手段之一。在此背景下，政府绩效审计的研究得到大力发展。本文结合国内外学者的相关定义，提出了政府绩效审计的概念，并将其与财务审计、绩效审计、绩效评价等进行了区分。
一、绩效的概念
“绩效”一词首先在企业中被广泛使用，按照我国最新《现代汉语词典》中的解释，“绩”表示功业、成果、成绩，“效”表示效果、功效、有效。按照这一解释，“绩效”是效果、成果的统称。
什么是绩效？目前审计理论界众说纷纭。总结起来，主要是有以下三种观点。第一种是“结果观”――把绩效定义为结果。如英国学者John Bernardin等将绩效界定为在特定的时间内，通过进行特定的工作活动、行为等产生的产出记录，这种观点将绩效等同为行为、活动的结果。第二种观点是“行为观”――将绩效定义为行为。如Katz等人的绩效理论认为，绩效的内容应包括一个过程，首先是员工加入组织中并能够留在组织中，然后在此基础上员工能达到或超过组织对员工所规定的标准。绩效不是行为的结果，而是行为这一过程。随着对绩效研究的深入，学者们发现无论是将绩效定义为“一种结果”还是“一种行为”，都是不完整的。于是，更多的学者认为绩效所指的含义应该更加广泛，提出第三种观点“综合观”――将绩效界定为行为和结果的综合。如Brumbrach认为，绩效的内容应同时包含行为和结果。行为由从事某项工作的个人或组织进行实施。而行为不仅仅是实现某一特定结果所付出的活动，行为本身也是一种结果，是为达到特定目的所付出的脑力和体力活动，在这种描述中，要求行为与结果能够分别进行评价。
本文认为，前述的结果观和行为观都不能全面、完整地描述绩效的含义。当我们对个人、组织或某一项目进行绩效审计时，不仅要考虑实施的行为，也要考虑行为所产生的结果，即将绩效看作是行为和结果的综合。
二、政府绩效的概念
政府作为公共权力的行使者，依法向公民和企业组织征收各种税费，汲取财政资源，并通过政治权力机制，向社会提供公共产品和服务，是公共利益的代表者和维护者。
简单的来看，政府绩效就是政府行为与其产生的结果的综合。对于什么是政府绩效，国外更多的是沿用“3E”来定义，即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。其中，经济性是指政府为获取物质和人力资源的所付出的成本和代价，简单的说就是是否能够以最少的代价取得所需的产出，即维持低成本。经济性的目的主要是评价在政府的支出过程中，是否存在浪费现象。效率性是指政府所提供的产出与所付出的代价之间的关系，是否以最少的代价获取最多的产出，即最好地利用资源。效率性的目的是评价政府的支出是否是值得的，是有效率的。效果性是指政府行动的结果与目标或行动的既定效果相匹配的程度，即提供人们对政府的需求。
目前，部分学者认为“3E”标准存在其局限性，将其标准拓展为“5E”，在原有标准的基础上增加了环境性和公平性，而且这一拓展更具有重要的意义。
结合以上的分析，本文认为，政府绩效是指政府管理活动中付出的行为及其所产生的结果，包括政府在提供公共产品和服务、管理公共事务过程中体现出来的经济性、效率性、效果性、环境性和公平性。
三、 政府绩效审计的概念
作为政府财务管理系统中的重要环节，绩效审计在政府审计所占的比重越来越大。
从相关理论研究文献看，“绩效审计”往往与政府审计联系在一起，对其含义表述的主要内容基本一致，即对政府活动的经济性、效率性和效果性的评价。例如，2003年6月修订的《美国政府审计准则》将政府绩效审计的概念描述为：“客观、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目等进行独立的评价，从而增强公共责任……审计的内容包括项目的效益性、经济性和效率性”。张继勋等人认为政府绩效审计是指国家审计机关对政府及其部门、其他组织所发生的经济活动进行的经济性、效率性和效果性审查和评价。”
在已有对政府绩效审计的定义中，更多的是将政府绩效审计作为独立的审计体系，很少探讨政府绩效审计传统财务会计审计的关系。笔者认为，政府绩效审计作为现代审计体系中的一部分，与传统的财务会计审计不可分割，不能成为独立的形态。因此，本文对政府绩效审计的定义如下：政府绩效审计是指以国家审计机关作为审计主体，在对政府等公共部门和公共项目进行财务审计的基础上，对其业绩和效果进行监督和评价。
四、 绩效审计与其他相关概念的比较
（一）政府绩效审计与政府绩效评价
什么是政府绩效评价？中外学者对其含义的界定也是不统一。其中最具有代表性的是Hatry给出的观点：他认为府绩效评价可以界定为对特定服务或者项目的结果、效率的所进行的评价。通过进行政府绩效评价，可以提高政府行为的效率。这一定义得到了广泛认可。
通过对两者的比较可以发现，政府绩效审计与政府绩效评价存在很多相似之处。从目的来看，两者的存在都是为了能更好的促进政府部门履行受托责任，揭示政府管理中存在的问题，并提出相应的措施，以期能够提高政府行为的质量；从标准来看，在进行政府绩效审计时，国内外理论和实务界大都将经济性、效率性和效果性作为其标准，“3E”标准中也体现了评价的观点；从职能来看，两者的职能都是对政府受托责任履行情况的监督和评价，等等。
尽管两者存在很多的相似之处，但是它们之间的区别也是不容忽视的。如：从执行主体的角度，实务经验表明，政府绩效审计的工作多是由国家审计机关组织执行的，如国家审计署等，而进行绩效评价的主体可以是国家审计机关、政府内部专设的评价委员会或者其他政府职能部门，也可以是权威的民间机构、公众等，也就是说，绩效评价的执行主体的范围更为广泛，是多元化的；从立项的角度，绩效审计通常是针对公众比较关心、或者具有社会影响、与时事接轨等的项目进行立项审计，如中国某市福利彩票公益金绩效审计，而绩效评价通常是针对某个被评价对象在某一段时间内而进行的评定，具有很强的周期性，等等。
总结以上内容，政府绩效审计与政府绩效评价作为两种不同的监督评价手段，尽管在某些方面有很多相似之处，但是绩效审计的实施侧重于当前重点项目和热点问题时效性较强，而绩效评价则是一个长期性的过程。
（二）绩效审计与效益审计
由于各国的做法不同，翻译不同和约定俗成或习惯等原因，绩效审计在各国的具体表现存在差异，形成不同的术语。在我国，绩效审计术语正式出现之前，使用更多的是效益审计。在已有的研究成果中，可以发现国内有许多审计文献将绩效审计与效益审计混同使用。关于两者之间是否能混用？国内学者的意见并不统一。例如，彭华彰等认为“‘绩效’与‘效益’并没有本质的差异，Performance可以翻译为效益，Performance Audit应理解为效益审计”。蔡春认为，“统一使用绩效审计术语比较规范”，并认为使用这一术语更能体现与国际研究的一致性。齐国生认为，相对于效益审计，绩效审计所包含的内容更为广泛。效益一词的含义是指效果和利益，但是对国家机关及事业单位来言，它们不是营利性的组织，谈不上效益的好坏，所以对其绩效情况的审计若简单使用效益审计术语显得有些牵强。从我国开展政府效益审计的实际来看，主要是对国有企业的效益问题进行的审计，“政府效益审计”的提法是有其特殊背景的。所以对于国家机关、事业单位开展的绩效型审计使用政府绩效审计这一术语更合适。
1992年出版的《会计审计大辞典》首次将“经济效益审计”与“绩效审计” 分别进行了定义，并指出经济效益审计是主要针对企业单位开展的，绩效审计是对非营利机构进行的以经济性、效率性和效果性为中心内容的审计。虽然正式将上述概念进了区分，但是目前在我国的审计实践中，却与上述概念并不统一，如深圳市对福利彩票公益金项目的审计中称之为绩效审计，审计署社会保障审计司、审计署京津冀特派办对失业保险基金项目审计中称之是为效益审计，同样是对政府相关机构管理的公共资金进行的绩效型审计，却使用了不同的叫法。这种背离会让人们误解，这两者是可以通用的。本文认为有必要对我国政府机关、企事业单位的绩效型审计的术语加以规范，统一使用“绩效审计”这一术语比较规范。一方面，使用绩效审计这一术语符合国际惯例；另一方面，绩效审计包涵的内容更为广泛。
（三）绩效审计与财务审计
财务审计主要关注是内部控制是否能够令人满意地发挥作用，审计范围主要是在财务收支领域，而且有一套专门的会计准则。绩效审计与财务审计相比，既存在差别，又相互联系。
两者的区别是显而易见的。从审计关注的内容来看，财务审计关注的内容是经济活动财务收支的真实性、合法性和合规性情况。而绩效审计的内容是政府在使用公共资金、进行业务活动和开展管理工作方面的经济性、效率性和效果性。从审计的范围来看，财务审计审查的主要是会计资料，绩效审计审查的不仅仅是会计资料，还涉及其他的业务资料，并根据需要进行实地考察。从审计的标准来看，财务审计有一个用来测试财务报表和相关内部控制数字的有效性和准确性的标准化的方法，而绩效审计则是在利用已有财务审计成果的基础上，对业绩和效果的评价，在一些情况下，可能没有已经制定好的标准，如有些项目需要依据某一领域或行业的技术参数和标准，甚至权威技术专家的参考意见也可以作为绩效审计的标准等等。
尽管绩效审计与财务审计在许多方面存在不同，但作为现代审计体系的组成部分，想要进行全面、完整的的绩效审计，离不开财务审计，并且要依靠财务审计的成果，因此，绩效审计与财务审计之间存在必要的联系。同时，“传统财务审计的很多技术和方法也可以大量应用与绩效审计的实施过程之中，并作为构成其方法体系的重要组成部分。”
参考文献：
[1]王光远.管理审计理论.北京：中国人民大学出版社.1996.
[2]刘秋明.现代西方公共受托责任研究述评.国外经济与管理.2005（7）.
对市场经济活动进行有效而不过分的干预是一种基础调控手段，在公共财政中对组织大型投资项目、公共事业项目、高科技项目中预算单位的内部控制十分重要。内部控制是降低成本与增加效益的关键环节。2004年11月，交通部以交通部令的形式发布了《交通行业内部审计工作规定》，明确了各级交通行业企事业组织设立内部审计机构行使内部审计的职责。一个有效内部控制系统的建立，对提高内审单位的绩效审计成果有着举足轻重的作用，不仅可以降低审计风险，而且还极大提高审计效率。它具有权责明确、制衡有力、动态改进的管理特征。近几年来，交通内部审计在交通预算单位的财务收支特点建立起的内部控制，是交通预算单位经济活动操作处理方法制度化、规范化的保障。下面，笔者就结合交通预算单位内部审计，将内部控制与绩效审计之间的关系进行简要的探讨：
一、交通预算单位绩效审计的内部控制系统构成要素。它包括内部会计控制制度和内部管理控制制度。会计控制制度包括组织机构的设置以及与财产保护和财务会计记录可靠性有直接关系的各种措施；管理控制制度除组织机构的设置外，还应包括管理部门对事项核准和决策步骤上的程序与记录。后者是形成考核管理层在实施公共财政过程中进行绩效评价的重要方式。
交通预算单位内部控制的方法包括组织控制、收支控制、人事控制、检查控制和固定资产控制。它涉及交通预算单位的预算编制、预算经费使用、预算收入解缴、预算外资金管理使用、专项资金管理、固定资产管理、基建投资等各个领域和各类交易。
2000年以来，交通行业内部审计工作的法规化和制度化建设，向建立和完善内部控制提出了绩效评价要求，内部控制也由内部控制结构阶段向内部控制整体框架阶段过渡，并重点强调建立投资项目绩效评价体系。在此基础上的内部控制系统一是重点强调风险评估在内部控制中的重要作用；二是强调信息与沟通是强化内部控制的重要途径；三是强调对内部控制系统本身的监控是内部控制发挥作用的关键环节；四是通过对内部项目单位的绩效评价，考核实施公共资源管理和投资过程中的社会效益回报程度。当预算单位在这种内部控制模式下运行后，内部审计人员在极短的时间内，就能对财务状况和管理成果做出准确判断，并在项目投入使用的短时间内对被审计单位实施投资决策活动做出基本判断。在牟平区近几年来的几个较大的交通项目投资活动中，就依照了这样的基本原则，实施了绩效评价的内部控制。如在2005年牟平道路运输管理处规划建设城西物流枢纽的过程中，就参照了绩效审计原则，对多个方案进行可行性报告期控制点的绩效评价论证，将原定于利用某公司的市场仓库进行旧址改造的规划，改成在工厂集中区重新征地建立三十年长期规划的二级物流枢纽，将交通运输产业的规模化设计超前于当前经济发展，解决了后续分散投入造成项目规划缺乏长期效益性的问题。虽然这样的一次性投入高，但扣除利息费用与为驻地工厂节省的物流成本相比较，仍有巨大的社会效益空间，项目具有高度的前瞻性。
被审计单位相关的内部控制制度不仅对提高内部审计的制衡性有重要影响，对促进增收节支、增强管理层的决策谨慎性也至关重要。这样不但审计风险得到有效控制，而且绩效审计与内部控制的联系日趋紧密。
二、设立内部控制离不开为绩效审计服务的理论基础。随着与国际社会交往的日益频繁，国外先进的审计理论与方法也在被逐步引进，原有对会计资料的详细检查，已被以评价内部控制制度为基础的审计方法所取代，先进的绩效审计理论正被广泛的运用到公共财政项目的内部审计中。风险基础审计是通过对被审计单位内部控制存在性、合理性及有效性的评价，来确定审计重点、范围进而达到对该单位进行总体评价的目的。而绩效审计则是注重政府投资的主要收支项目和资源管理的经济性、效率性和效果性，即所谓审计理论中的“3e”审计，加上环境性、公平性成为最近的“5e”审计。为了使绩效审计工作更注重实际操作性，审计人员须利用被审单位的内部控制系统，抓住控制点，对公共财政项目中的可行性评估报告、规划立项报告、设计勘察报告、项目投资预算报告、资金拨付记录等投资活动过程中容易发生错弊的地方加以控制以保证内部控制目标能围绕着绩效审计目标运转。
《会计法》的修改和《交通行业内部审计工作规定》的出台强化了预算单位在行政管理中进行内部控制的重要性，越来越受到各级行政负责人关注，这为内部绩效审计提供了一个良好的外部环境。但是也应该注意到，内部控制的目标并非总能实现，不管控制制度和组织设置多么完善，如果得不到管理层的有效执行，其结果只能等同于没有控制，极易在投资和管理决策中形成错误和舞弊。政府投资的财政公共性，最大弊端是容易使一些行政责任人急功近利，过分看重大工程、大项目容易产生的政绩。如果在项目规划的先期不参与、不进行审前控制，那么很容易造成公共资金的浪费和权力的滥用，影响党和国家的威信；如果能采取有效措施来监督和限制违反内部控制的行为，良好的控制就能得到维持，内部控制系统才能在理论框架内有效的运行，才能充分利用审计实践来完善和补充内部控制建设。
三、绩效审计工作须围绕内部控制的健全机制谨慎行事。根据几年来内部审计工作的体会，不少二级和基层预算单位控制制度表面看起来非常完善，但实际执行效果却不理想。如规定通过招标的方式选择工程承包商，但如果每次参加竞标的都是同样的几个承包商，招标也发挥不了真正的作用。因此，建立和完善相关内控制度体系和运行机制固然重要，但更要注意加强对制度执行人及执行效果的监督。建立领导集体民主集中制决策机制，充分发挥党委会、局长（处长）办公会及外部专家机构在政府决策中的作用，这样可以避免出现决策失误导致公共投资社会效益低的问题。特别是对一些经济活动量多、担负行政收费任务和掌管支付工程款的二、三级预算单位，因其参与执收行为有突出的灵活性，数额较大的征收处罚裁量权，入库时滞长，拨付周期自主性强等原因导致关键点控制难以准确计量，而这时如果过分强调内部控制，势必会造成审计工作走弯路，增加审计风险。因此在内部控制系统中，加强领导干部及重要岗位人员的任期经济责任和工作纪律考核，强化各级负责人正确行使权力的监督显得尤为重要。在一些日常内审工作中，要针对交通行业特点，有重点的抓好事前审计、事中审计、事后审计各个环节的控制。如下拨的款项，要坚持采取计量支付，边审边付的支付原则，避免多付影响工程质量，少付制约工程进度的情况出现，从整体上把握绩效审计的效果性。一名内部审计人员，应在各方面加以关注，以确保各项制度在预算单位的各项活动中发挥其应有的作用，避免制度仅仅流于形式，变成一纸空文。
四、正确认识内部控制与绩效审计的辩证关系。任何一项内部控制措施都不可能尽善尽美，总有其固有的局限性。主要表现为：由于人为因素使得内部控制措施失效，包括对控制责任的误解、执行控制时的粗心大意、疲劳以及舞弊等。此外，随着时间的推移，一些行政领导方式可能使经济活动发生明显变化，原来完善的控制措施也可能会逐渐失效。因此，保持内部控制制度建设为绩效审计服务是一项长期任务。
从内部控制体系分析，工作人员与预算单位公共利益之间的冲突是对内部控制有效性的一大威胁，无效的内部控制系统将增加公共投资的负担。如工程监督人员与本单位的一个潜在承包商有着财务上的利益关系，工程监督人员个人的收入不仅来源于本单位，还来源于该承包商与政府部门交易中所获取的商业回扣。这种潜在的利益冲突，使其在选择承包商的时候，为谋取私利而违反正规的采购程序，从而选择了与其有利益关系的承包商。此外，裙带关系也会引发许多利益冲突问题。由于内部串通舞弊是审计人员无法控制的主要风险之一，因此，《党员纪律处分条例》规定了本部门领导禁止安排有亲戚关系的工作人员在重要岗位上工作的规定，如果内部审计人员在发现上述问题应督促相关单位制定相应制约措施，进行整改。同时，应重视加强机关文化建设，开展警示教育，通过提高工作人员整体素质，以保证各项制度都能得到正确执行。
总之，内部审计承担着服务与监督两方面的职能。在交通预算单位内控制度建设中，应加强绩效审计理论和各类政策法规和专业知识的学习，不断拓宽审计思路，改进审计方法，提高内审人员对绩效审计和内部控制两者关系的认识，自觉增强部门微观经济可能影响地方宏观经济的忧患意识。在组织单位内部审计工作中，不能仅仅拘泥于一般的财务收支审计，更要注意搜集单位管理过程中的各类信息；平时，要多了解国际国内最新审计动态、经济形式，为行政决策者提供详实的财务和管理信息，提出的意见和建议不仅应具备可操作性，更要注意原则性和灵活性相结合，既不能脱离实际，纸上谈兵，又要站在全局高度上分析问题，以保证内部控制围绕着绩效审计工作不断健全和完善，从而有效促进财政资金的增收节支。
［关键词］行政监督；行政监督环境；破窗效应
［中图分类号］D034［文献标识码］A［文章编号］1672－2426（2008）09－0027－04
党的十七大报告针对我国的行政监督建设，提出要“完善制约和监督机制，保证人民赋予的权力始终用来为人民谋利益”的要求，并认为要“确保权力正确行使，必须让权力在阳光下运行”，这对我国今后的行政监督工作具有非常重要的指导意义。面对经济转型期复杂的、多元化的行政大气候，如何营建一个充满阳光的行政监督环境，使“我国社会主义民主政治展现出更加旺盛的生命力”，是一个需要我们进行深刻思考的重要课题。
一、行政监督的层次结构
“行政监督”，从广义上理解，就是对行政的监察督促，它包括国家权力机关的监督；行政系统内部的自我监督；司法机关实施的监督；政党、各种社会组织、人民群众及社会舆论的监督［1］。简言之，行政监督即是监督主体对行政权力腐败全过程的限制与约束。
由于“现代国家政府行政的任务，深受这一时代政治、经济与文化环境的影响”［2］，因此，从行政监督的概念出发，结合行政生态学关于行政与环境的基本理论，我们可以塑造一个以行政权为核心的行政监督环境。
如图1所示，行政监督环境主要分为“三个层次”、“两类环境”。“三个层次”：第一，是环绕以行政权为中心而形成的“行政隔离带”（行政隔离带即行政系统内部出于自我保护和自我封闭的特性而形成的应对外部环境冲击的缓冲地带），它主要由行政系统中的监察权、审计权和行政者的道德自律等组成一个内部的自我监督环境；第二，是行政系统外部由政治制度设计囊括的三大监督主体，一是以立法权和司法权为支撑的国家权力主体，二是依据政治参与权的分割而产生的政治利益团体，三是受赋知情权、表达权、部分参与权和监督权的公民个体和民间组织（第三部门）；第三，是不直接作用于行政系统的其他环境要素，如经济要素、科技要素等。“两类环境”，分别为行政系统内部的监督环境和行政系统外部的监督环境（如图1所示），三角形部分为行政系统内部的监督环境；三角形外部由三类监督主体各自折射出的法制建设框架、政治价值取向和社会人文氛围这三种的环境作用因素为行政系统外部的监督环境。
分析图1可以看出，这是一个交织着多种互动因素的环境系统。首先，基于行政权力的公共性本质和自利性倾向，行政隔离带赋有一定的自我调适性和自我约束性，可以内部化的程序遏制行政主体自我利益最大化的本能冲动。其次，根据分权思想和权力边界理论，政治内系统在结构上形成以三大监督主体为主导的制度设计，以期应对行政实践中的种种有限理性、越权寻租行为。最后，回归到社会整体系统，在政治内监督的基础上，营建一个既有软性的政治价值取向，又有刚性的法制建设框架，还有活泼、积极、和谐的社会人文氛围组成的行政监督环境，是实现多层次、多方面、多维度整合社会资源，有效、公平和科学地促进政府行政水平进一步提升的必要选择。
二、目前我国行政监督环境存在的主要问题
1．行政自我监督的结构性制约不足。根据社会主义政治制度的基本特质，我国行政系统内部的自我监督体系主要由监察权、审计权和行政人员的道德自律三部分组成。在客观机制设计上，我国的监察部门和审计部门大都设置在行政机关内部，形成一种监督主体复制于监督客体、监察权和审计权从属于行政权的尴尬局面，使得监督职能难以正常发挥和行使。并且，两个部门在领导体制上都受双重领导，即既受同级行政机关的领导，又受上级业务部门的领导，导致了监督部门不仅在人事安排上大部分由行政机关任命，而且在经济资源上也受制于行政机关。这造成监察权和审计权在实践中只能被动地接受行政主体的意志，缺乏相对的独立性和权威性，无法形成有效的主动监督。在主观道德自律上，公务员一般对行政道德规范是较为熟悉的，但有相当一部分人很难将道德规范落实到行政过程中。一项针对公务员道德现状的调查，在“我很熟悉公务员的道德规范”题项中，表示“非常同意”和“同意”的分别占29．1％和65．4％，而在“我在执行公务时能自觉遵守公务员的道德行为规范”题项中，表示“非常同意”和“同意”的只占21．3％和45．3％，分别比认知程度下降了7．8％和20．1％。［3］可见，行政系统的道德建设总体水平较低，道德自律没有产生足够的制约力。
2．社会人文氛围的思想支撑力欠缺。囿于根深蒂固的封建思想，我国人民在政治参与上，传统是“习惯于革命性、动员性、被动性、工具性的政治卷入式参与”，而很难形成社会主义民主要求的“建设性、自主性、制度性、目的性的政治伙伴式参与”［4］模式，这也限制了公民社会的人文氛围对行政监督环境的支撑力作用。我国公民整体的主动监督意识薄弱，对民主监督权的把握仅限于狭义的抽象概念，特别是表现为一种狭隘的、被动的“盼青天”情结。比如，当公民权益受到行政权的侵犯时，人们不知道通过法律途径或是行政诉讼，而只会向行政上级机关或新闻、等一些能“主持公道”的部门反映以寻求解决。在辽宁的一则调查令人深思：在题项为“您发现和监督失范现象时怎么办？”中，被调查者的回答，“通过正当渠道批评”的仅占39．2％，表示“保持沉默”的占33．5％，表示“跟同志议论”的占19．4％，表示“消极等待”的占7．5％。［5］从这组数字比例可看出，我国公民在政治参与中缺乏自觉的、积极的民主监督意识，对行政监督失范现象关注度较低，造成监督环境依赖事后法制追惩，忽视事前制度预警和事中价值制约。
3．政治价值基础的精神软作用弱化。社会主义初级阶段的基本国情决定了我国当前生产力发展水平的不平衡性，生产力发展的不平衡又形成社会政治价值的多元化格局，从而产生多中心取向的、代表不同阶层的利益集团价值，进而冲击了中国共产党、执政为民的崇高政治理念。这种冲击主要表现在两方面，一方面是政治经济化演变出的以钱为纲的价值观，导致了党内一部分行政人员对执政原则的扭曲和对行政权力的滥用，置人民利益于不顾走上了堕落腐败的不归路；另一方面，是来自党外各种政治价值的挑战，包括：西方自由主义的民主政治理论、以儒家政治思想为主的传统政治文化、其他政治利益集团的参政诉求和政治理想，等等。这些异化的政治价值观在经济全球化的大背景下，汇成了作用于社会主义政治价值体系的多股力量，直接或间接促使固有的政治信仰价值出现断层，弱化了我国行政系统的政治价值基础，使得行政监督依赖的精神环境缺乏必要的软作用力。
4．法制建设框架的制度硬约束不够。现行的行政监督法规不完备，监督弹性很大。行政监督是一种法制监督，这不仅说明行政监督对行政机关的依法行政的情况进行监督，而且也意味着行政监督要依法进行，一个健全的监督法律体系是保证行政监督效能发挥的基础。近年来，尽管我国先后制定和颁布了行政监督的一系列法规、法律和政策，如《行政诉讼法》、《行政监察法》、《行政复议法》、《行政处罚法》，等等。但是，由此构成的监督规范还很不完备，主要表现在两个方面：一是缺乏明确的监督标准，监督主体难以准确判断和及时纠正监督客体的越轨行为；二是缺乏具体的实施细则，行政监督法规难以切实操作。因此，实施监督的过程中容易滋生盲目性和主观随意性，甚至导致负向效应。同时，行政监督缺乏必要的法制沟通渠道，导致一定的社会政治信任危机。政治信任是社会中民众和公权力机关的相互信任关系，民众对公权力机关的认同与服从，是公权力得以合法且有效执行的前提；公权力机关对民众的依赖与忠诚，是社会公共利益实现且趋于最大化的保障。然而，由于对传统行政模式的路径依赖，我国的行政机构在行政隔离带中构筑了比较严密的进入壁垒，使得行政监督主客体之间的正常沟通不顺畅，造成监督环境信息的强烈不对称性，因而无法在制度上有效保障各监督主体的知情权、参与权、表达权和监督权的行使，最终将产生一定程度的政治信任危机。因此，法律制度设计的缺陷，政治信任建设的相对滞后性凸显成一个我国政府亟待解决的问题。
三、“破窗效应”对行政监督环境的理性楔入
结合我国行政监督环境的现状分析，我们引入“破窗效应”的思维视角，分析行政监督环境对行政监督工作和行政过程的重要影响。
政治学家威尔逊和犯罪学家凯琳提出的“破窗理论”认为：如果有人打坏了一个建筑物的窗户玻璃，而这扇窗户又得不到及时的维修，别人就可能受到某些暗示性的纵容去打烂更多的窗户玻璃。久而久之，这些破窗户就给人们造成一种失序的、诱导性感觉。一个环境也是如此，如果管理员没有适时清理并制止脏乱现象，当人们认为它很脏的时候，就会肆无忌惮地往那儿堆垃圾。可见，“破窗效应”是针对环境秩序对社会心理的影响进行研究，而行败和行政监督恰恰也是一个失序和规范的社会环境问题。“破窗效应”给出两个启示：一是必须及时修好“第一个被打碎的窗户”，即要从源头上制止环境的恶化趋势；二是必须切实把握环境变化度、特别是“引爆点”对社会心理的冲击问题。如一个环境究竟坏到什么程度，人们才开始对它麻木、失望并放任自流？然而，我国目前从行政监督的现实性和可能性出发，已经无法及时修补“第一个被打碎的窗户”，所以行政监督只能着眼于如何营建健康、高效的行政监督环境，以有效控制行败在“引爆点”边界内。
如图2所示，根据历史的一般经验，在一个常态的社会中，行败的空间是随着行政监督环境的恶化而扩张的：初始时期，监督环境的恶化只给予行败很小的空间，一个较好的监督环境可以强有力地制约行败，所以图中曲线较平缓。不过，随着监督环境的持续恶化，行败的空间将以加速度向曲线的右上方扩大，这一进程在行政监督环境的恶化度到达“引爆点”边界之前仍处于社会的可容忍域和国家的可控范围之内。一旦监督环境的恶化累积到一定的度，突破了“引爆点”边界，行败的空间会呈如图2所示的直线出现爆炸性膨胀。此时，行政权力几乎不受任何力量的约束，行政监督环境处于失序的状态。公众已无法通过合法途径改善混乱状态，人们对行政监督的关注度降至极低点，社会群体不再期望于改革的渐进程序和权力的监督制度来抗衡行政暴力，而是选择以暴易暴的方式来腐败的政权，这正是建国前与黄炎培谈到的“历史周期律”问题。因此，营建一个和谐高效的监督环境，尽可能地控制行政监督环境变化度远离“引爆点”边界，以最大限度压缩行败的空间，是理性执政者的必然选择路径。
四、营建我国行政监督环境的有效路径
（一）政治系统内监督环境建设
1．以绩效审计手段激活渐趋僵化的行政官僚体系。绩效审计，根据世界审计组织审计准则的定义，是“对被审计单位在履行职责是利用资源的经济性、效率性和效果性进行的审计”，其主要突出绩效审计的“3E”目标。但是，许多学者认为，鉴于当代各国政府向公共服务型政府转变的趋势特征，绩效审计、特别是政府绩效审计的目标应当增加公平性和环保性两个目标，即“5E”模式，［6］以期在横向上反映行政权力在审计监督下的合规、合法、有效行使。在纵向上，绩效审计主要分为于事前、事中和事后三阶段进行。从行政监督的角度看，就是对行政过程中政策输入和政策输出进行全程审计。因此，综合绩效审计的两个维度和“5E”目标，从我国的实际情况着手，对行政监督的制度设计环境可以有以下三个方面的技术性考虑：首先，预防先行。由于行政权力的公共性、支配性和强制性存在，它的活动具有不同于其他任何的社会实体的影响力，其覆盖范围的广度和渗透社会的深度是相当惊人的。所以，从绩效审计的经济性目标出发，结合公平性和环保性原则，设定一定的预警标准，对行政计划、财政预算和决策分析等事前项目进行审计监督，有利于压缩寻租空间并预防权力腐败，促进行政主体进行科学决策和有效管理，保证行政活动的顺利进行，避免因决策错误而遭受重大损失。其次，制约跟进。在完成政策准备之后，就进入以政策输出为主的行政执行阶段。这一阶段主要以绩效评估的效率性目标为导向，依据相关国家法律和行政法规，对行政机关的行政行为和行政人员的职务行为进行合法性和效率性的审计监督，有利于制约行政过程中出于“经济人”本性的行政主体扭曲政策初衷的种种有限理，能够及时发现和反馈问题，尽早纠正偏差，从而保证政策实施按预期目标顺利进行。第三，惩戒补牢。最后，综合绩效审计的效果性、公平性和环保性，通过成本―收益分析的方法作出横纵向的双维度比较。作为衡量政府行政后果的审计监督，有利于行政主体总结经验教训，惩戒相关违法违规人员，积极做好“亡羊补牢”的工作，有效控制监督环境的恶化程度，防止突破“引爆点”边界。
2．以人民监察员制度打破行政隔离带的内部垄断。基于行政隔离带的自我保护性和自我封闭性，行政系统内部习惯于沿袭“暗箱操作”，因而难免形成相对隔绝的内部垄断，容易滋生行政的腐败空间，一方面对行政监督环境造成恶化的压力，另一方面也建筑起应对外部环境的监督壁垒。对此，需要一个创新性的人民监察员制度来打破这一沟通障碍。人民监察员制度，也就是要“相信群众，依靠群众”，从群众中选举出有正义感、负责任、能够把握社会主义公平价值的、独立于行政系统的人民监察员，并在人民监察员的领导下，建立综合而科学的行政过程监测评估预警机制。通过预警机制，以立法机构和民间权威组织公开的情况和数据为基准，结合各类参政议政实体、社会各界人士和广大人民群众的感受为信息来源，进行严谨的调查、研究和分析，准确描述行政机关在行使行政权力中违法违纪的情况。这个机制的建立在很大程度上能够预见行政机关滥用权力可能给国家安全和人民群众带来巨大威胁的恶性腐败事件的发生。由此，人民监察员制度能够给行政监督机关和司法检察机关等相关部门提供及时的预警，以形成反应快速、监督全面、处理有效的行政监督环境，有力促进行政系统的健康发展。
3．以互联网为信息交流平台强化立法听证和沟通。法制建设是任何社会发展的铁律底线，是国家稳定和经济繁荣的基石，也是行政监督环境的最后保障。我国一直以“依法治国”作为社会主义民主政治的基本要求。“要坚持科学立法、民主立法，完善中国特色社会主义法律体系。加强宪法和法律实施，坚持公民在法律面前一律平等，维护社会公平正义，维护社会主义法制的统一、尊严、权威”。可见，法制建设首先要注重立法过程中的科学性和民主性，也就是要保障立法沟通渠道的疏浚和畅通。随着我国信息化进程的加快，互联网的迅速发展，以互联网建设为信息交流平台，是对立法听证制度的重要补充和必要完善。作为一种程序性民主形式，立法听证制度是指立法权的行使在涉及公共利益时，立法机关采用一定程序，听取社会有关公众意见，赋予直接利益相关人表达自身利益的话语权，并以这种利益表达作为立法参考的制度形式和实践过程。
（二）政治系统外监督环境营造
1．以公民社会建设和公民教育工程重塑人文氛围。要提高行政主体的行政能力和监督环境的约束效力，就必须“发展基层民主，保障人民享有更多更切实的民利”，这是实现政府行政管理与基层民众主动监督的有效衔接和良性互动，能更好地促进政府行政力的合法性和有效性。而发展基层民主，就涉及到“公民社会”和“公民教育”的基本面问题。所谓“公民社会”，集中表现为公民直接地参与基层的公共行政与社会治理，最大限度地行使“人民当家作主”的公民权利。与此相关联的“公民教育”则是源于满足公民社会的内在要求，而必须由政府提供的一个以培育“公民精神”为主的全民性的教育过程。正如美国于1867年提出“我们必须教育我们的主人”的社会改革方案那样［7］，要从根本上打破“民可使由之，不可使知之”的传统的错误行政观念。公民教育对催生公民社会、凝聚社会价值取向和提高人民对行政权力的主动监督意识具有重要作用：提升社会道德水平和发展公民意识，以考虑更加广泛的社会利益；满足公民的利益表达和政治追求，以平衡社会民主的供需关系；改进公共政策的质量，以拓展政策执行的广度和深度；强化政府的透明度和责任感，以增加政府的公信力，等等。可见，公民教育的实施，是契合我国构建和谐社会的社会主义民主诉求。
2．以诚信经济发展树立社会主义核心政治价值观。诚信经济是社会主义市场经济的核心范畴，只有凸显出经济规则的规范性和经济行为的道德性，市场才能有序竞争与和谐发展。［8］更重要的是，经济环境是政府所必须依存的基本条件：一个无序的经济市场必然孕育行政的种种腐败行为，相反，一个诚信的经济实体是净化行政监督环境、推动行政系统健康发展的不可或缺的前提。当前我国应当建立健全个人经济信用制度，逐步积累社会诚信资本存量，塑造和谐有序的市场竞争环境，促进诚信经济的健康发展。其中，个人经济信用制度是以网络信息技术的发展为载体，以构建个人诚信体系为前提，以第三方信用中介组织为链接，以政府监管为主导的一整套评估系统。它有助于修补由于“经济人”本性所产生的“市场失灵”，降低市场交易成本，提高经济活动效率，增进市场行为的良性循环。而个人信用的积累和沉淀，可以催生出基于社会信任和公民互助的公共精神而产生的社会资本。［9］作为社会资本主要方面的社会诚信资本存量，具有适应市场经济要求的社会正外部效应，能够推动社会参与者更加有效地共同行动以追求社会的公共目标。因此，以“诚信经济”为纲，以科学发展观为线，以和谐社会为导向实现我国市场经济的健康发展，不仅是社会主义经济建设的内在要求，更是树立社会主义核心价值观、净化行政监督环境的外在动力。
参考文献：
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［5］崔剑仑．论当代行政监督［D］．长春：吉林大学出版社，2004．
［6］施青军．中国特色的绩效审计探索［M］．北京：中国财政经济出版社，2007．
［7］［美］德怀特・沃尔多．政治学：传统、学科、专业、科学、事业［A］．政治学手册（上）［C］．北京：商务印书馆，1996．
（一）受托责任 “受托责任”一词最早由杨时展先生从英文“accountability”翻译过来，并提出“审计不但因受托经济责任的发生而发生，而且因受托经济责任的发展而发展”。1988年，英国审计学家D・弗林特（David.Flint）在其《审计哲学与原理导论》中认为，“作为一种几乎普遍的真理，凡存在审计的地方，就一定存在一方关系人对另一方或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系……此种责任义务关系的存在是审计的重要前提，可能还是最重要的前提。”受托责任已成为当代政治学、经济学和政府治理的核心概念之一。经济受托责任对审计的推动作用关键在于当经济资源积累到一定程度后，所有权与经管权发生了分离，一方面，委托者为了其经济利益的保值增值，必须对所委托的经济资源的使用和管理状况进行有效监督；另一方面，受托人为了向委托人证明自己对经济资源的效益管理，需要独立客观的第三方加以证明。在监督受托经济责任与解除受托经济责任两种合力的推动下，既具有独立地位，又具有专业技术的审计活动便产生并得到不断的演进与发展。这个过程如图1所示：
在这个委托与受托关系互动的过程中，存在如下要素关系：（1）主体：委托方（经济资源所有者），受托方（经济资源管理者）；（2）客体：经济资源。这里的经济资源是广义的，包括委托――受托关系构建的各种物质载体中介，如，货币、实物、人力资源、生态资源等；（3）目标：监管受托责任、解除受托责任；（4）过程：经管过程（控制资源引致）、报告过程（信息不对称引致）。
（二）公共受托责任 根据受托责任方的不同，受托责任可以划分为：公共受托责任、公司受托责任和组织内部受托责任。公共受托责任即是政府的受托责任，美国政府会计准则委员会 （GASB）提出，公共受托责任是指政府从事各项社会公共事务管理活动的义务，或者是“对资源或活动从公众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换”。美国审计总署（GAO）认为，公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。蔡春认为，一个国家（政府）的资源应属于全体人民所有，国家（政府）是受人民之托在管理和经营这些资源或财富，所以国家（政府）必须对经管人民所托付的资源负责，必须就其经管情况向人民做出报告或说明，国家（政府）对社会公众所负的这些责任就是公共受托责任。绩效审计就是建立在公共受托责任基础之上的，社会公众作为终极委托人赋予政府管理、运作公共经济资源，制定、执行公共政策的权利，随着民主意识的增强，他们不仅希望委托的资源得到安全、合规的管理，更希望资源保值增值。20世纪70年代以来，西方国家政府治理中出现了经济停滞、财政危机、效率低下、资源耗费等严重问题，社会公众转而诉求低成本、低消耗、高效益、高效率、重服务、重效果的政府治理，英国、美国、新西兰、澳大利亚等西方国家纷纷开展了一场声势浩大且影响深远的的政府改革运动，即“新公共管理运动”。在新公共管理运动的推动下，政府作为公共资源的最大受托方，社会公众对政府肩负的受托公共责任提出了更高标准的要求，真实、合规性审计已远远不能满足新形势的需要，经济性、效率性、效果性、公平性、环境性的政府绩效审计渐渐受到社会公众的重视并成为理论研究的重点。
二、绩效评价体系目标与构建困境
（一）绩效审计 最高审计机关国际组织（INTOSAI）于1986年在悉尼召开的最高审计机关第十二届国际会议上形成了一份文件：《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，明确了“绩效审计”的表述：最高审计机关的传统任务是进行合规性审计，包括遵守法律和规章以及财务责任的所有方面；除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。大多数国家都把“3E”作为绩效审计的标准，即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness），随着绩效审计理论研究与实践的深入又拓展为“5E”标准，即增加环境性（environment）和公平性 （equity）。英国国家审计署2003年颁布的《绩效审计手册》阐述了经济性、效率性和效果性，概言之，经济性的直接含义是成本减至最低；效率性的直接含义是达到最佳的投人和产出比例；效果性的直接含义是实际效果与预计效果的比例关系。在《世界审计组织绩效审计指南》、《亚洲审计组织绩效审计指南》或其他有关文件中并没有给出环境性、公平性的阐述与原则要求。陈骏提出公平性是公共政策和公共服务的本质属性，公平性主要包括供给过程的公平性、供给机制的公平性以及供给取向的公平性。加拿大丹尼斯・普瑞斯波尔认为，环境性指审查对自然资源的有效利用和对生态平衡的维护情况，公平性指审查在社会利润分配方面是否公平及其对社会秩序的影响。
（二）绩效审计评价体系 评价体系是整个绩效审计理论结构的核心部分，其建立与否是绩效审计能否有效深入开展的最直接因素。目前，绩效审计研究总体滞后于绩效审计实践的一个重要原因就是缺乏一个科学的、有指导意义的、可操作的评价体系，评价体系研究还处于起步阶段。笔者认为，绩效审计评价体系难以建立的重要原因在于绩效审计自身理论及其绩效审计对象的特殊性，与传统政府财务审计存在巨大差别。其难点在于：（1）经济性、效率性、效果性，概念边界不清、相互重叠，而环境性、公平性还没有科学规范的阐述，各言其说。由于边界不明，不同的人在不同的环境下就有不同的解读。吴国萍认为，实际工作中经济性、效率性和效果性都不是一个简单的算术比，三者又常常是交叉在一起的，虽然绩效审计没有必要对以上三个方面都得出结论，但审计人员如果孤立地检查经济性和效率性，而不考虑效果性，审计工作所能发挥的作用是有限的，在实际工作中很难将三者割裂开来。（2）政府活动和公共项目具有长期性、多样性、复杂性、社会效益性特点，整齐划一、统一标准的评价体系似乎不能涵盖纷繁复杂的绩效审计对象。如教育投入、环保项目、国防事业等是多层次的、短期难以见效的，且对未来的判断与预期具有很大的不确定性和不可靠性，绩效审计评价面临着巨大的风险，评价信度就会大打折扣。此外，有些项目是不计经济效益的，更多的是侧重社会福利、民众福祉，传统的投入――产出――效益评价模式似乎难以计量。（3）绩效审计评价并不能完全替代财务审计适用于所有公共部门、公共资源，首先应明确项目选题范围，“有所为，有所不为”。绩效审计的评价应与绩效审计的目标相匹配，审计目标决定了审计内容，从而也就决定了审计评价的内容。绩效审计的评价随审计对象的不同会有很大差别，因此，不可能建立一套普遍适用的、适合于所有审计对象的一般评价体系。
三、政府绩效审计评价体系构建思路
（一）绩效审计的评价标准 对政府绩效审计的评价标准，国内学者李爽和赵宝柱有较为统一的看法，他们认为不能用一套固定的审计方法来完成不同的效益审计项目，必须针对不同的审计对象和目的设计不同的取证和分析方法。周亚荣、廖洪认为政府绩效审计评价指标的研究应先考虑划分绩效评价的对象，并基于预算视角单独建立了政府部门绩效审计评价。同时，提出评价标准与评价指标非同一概念，评价指标反映的是“绩效是什么样的”，评价标准反映的是“绩效应该是什么样的”。笔者认为，这二者没有本质的差别，他们都是为了绩效审计提供一个参照，用什么标准来衡量的问题，当已存在部门、行业、国际标准时就可以直接利用其作为参照，当不存在相应标准时，就应建立一套评价体系，这二者可以相互配合使用。本文对二者不加以区分，均称为评价标准，其关系如图2所示：
在英国的绩效审计实践中，充分体现了“保持灵活和创造性”，在不同的时期、不同的地区，对于不同的绩效审计项目，目标的要求和实现方式也不尽相同。近年来英国的审计实践中，审计机构没有就绩效审计的规划、执行和报告等环节做出严格规定，而是最大限度的鼓励创新，强调审计人员在不同的审计环境中不能采用“一成不变的”方法，要树立创新意识，根据审计项目的对象，确定不同的方法、预算和报告风格。最高审计机关国际组织的职业道德规范制定了4条原则，即：专业胜任能力、公正性、保守职业秘密和独立客观公正。英国国家审计署在上述原则框架体系内，结合审计实践，制定了英国绩效审计的八条原则：专业胜任能力、公正性、严密性、客观性和独立性、责任、增值性、坚定性、沟通协调。
（二）绩效审计对象 可以根据绩效审计对象的不同，采取“灵活和创造性”，建立不同的评价体系，对特殊的项目特殊对待，不必拘泥于统一的评价体系。同时，可以借鉴英国和最高审计组织的原则作为绩效审计评价体系构建的基本原则，总揽绩效评价。绩效审计评价对象如图3所示：
在项目选题上，绩效审计并不能完全应用于所有公共领域，绩效审计的对象应是“有所为，有所不为”的。笔者认为应着重关注如下范围：（1）关乎国计民生、社会安全的审计项目，即重点审计领域或难点问题；（2）社会公众特别关注的焦点、热点、重点问题；（3）涉及重大资金支出的政府部门和政府活动；（4）有关政府政策和重大改革措施实施的情况和效果；（5）适合使用提高绩效审计技术，创造巨大审计效益的领域。
（三）绩效审计评价方法 在评价方法上，各种审计方法常组合运用，应坚持一般性和多元性的统一，多学科方法交叉结合。李爽和赵宝柱对效益审计方法进行国际比较之后提出了效益审计的方法体系：即文件查阅、访谈、二手资料的评价和使用、调查、现场走访、观察、比较、个案资料、借鉴、分析、统计分析、管理分析、可行性研究报告评价、固定成本分析、盈亏平衡分析、工程概预算评价、环境分析、体制/运营模式分析、咨询、抽查、财务审计、科学实验等23种方法构成的效益审计方法体系。综合国内外绩效审计实践，主要有以下多种评价技术：投入-产出-效益分析法，最低成本法，净现值法，加法合成法（亦称评分法），综合指数法（亦称指数评价法），模糊数学法（亦称模糊综合评价），逻辑框架法，目标评价法，因素分析法，公众评判法，历史动态比较法。根据一般的绩效审计规律，投入产出效益分析法、最低成本法、净现值法、加法合成法、综合指数法、逻辑框架法适用于政府项目（公共资源）的绩效审计评价；模糊数学法、目标评价法、因素分析法、公众评价法、历史动态比较法等则适用于政府部门（政府职能）绩效审计的评价。
一个科学的、有指导作用的评价标准应该具备可靠性、客观性、相关性、完整性、适当性、可理解性、可达到性的特征。构建评价标准，要“分门别类”，区分绩效审计对象。对政府职能部门建立绩效评价标准，从预算视角切入是很有意义的探索。2003年以来，为与公共财政体系相适应，我国政府实行了新的财政预算编制、管理体系――部门预算，部门支出中就编报了项目支出内容。政府预算是依据法律程序编制的，具有科学性、规范性、公开性和可靠性。预算配置、预算执行、预算决算的流程为绩效审计评价提供了良好的切入点。对公共资源建立绩效评价标准， 首先应充分利用国内、国际组织、各行各业等成熟的标准与经验，这也是国外绩效审计先进国家通常采用的模式。具体的标准包括：以国际行业标准和国内行业标准为标准，以法律法规和政府导向为标准，以领域内权威性专家的研究成果和意见为标准，以上级单位对被审计单位提出的目标为标准，以被审计对象特别研究或制定的技术手册和技术规范为标准，以被审计单位自身制定的制度和规则为标准，以国外审计机关的标准和审计人员的职业判断为标准等。对于投入产出易于准确测算的项目，仍可使用传统的投入-产出-效益评价标准，采用结果导向模式通过对多个预选方案进行成本效益分析，选择最优项目，直接考察被审计对象的活动带来的一系列实际影响。对于强调社会效益、民众福祉的项目，考虑社会公众满意度的调查作为评价标准。如，2002年英国国家审计署对政府部门133家公共服务热线提供公共服务的情况进行绩效审计，审计署围绕“公众是否愿意通过拨打电话来获得商品和服务”这个主题，对社会公众做了综合性调查，结果表明，60%的公众愿意通过电话获得建议服务，审计署以此为依据得出结论：公众对公共服务热线满意度较高。
四、结论
对于绩效审计研究与实务的应用，我国还处于起步阶段，一些省市地区或一些重大项目绩效审计的开展累积了宝贵的经验。西方国家经验表明，绩效评价体系是不可能一步到位的，国外的绩效审计已经开展了很久，相对也比较成熟，可吸收其中先进的部分。在构建评价体系上，没有一套应用于所有项目的、固定不变的评价体系，任何学者、政府部门或被审计对象使用的评价标准、合理化方法等都可以用作审计评价，只要能搞清问题的方法，可以说都是好的评价方法。因此，笔者认为在评价体系的构建与应用中，需要关注如下事项：（1）绩效审计评价标准需要与审计目标、审计方法、审计对象保持一致性、相关性，审计对象要区别分类，审计目标可突出一个目标，方法可组合运用；（2）设计评价标准必须充分了解被审计对象及其环境的特性，被审计对象预期达到的目的；（3）评价标准不应“神秘化”，过分注重比率、系数等复杂量化指标；（4）审计人员必须具备过硬的专业素养，作出合理的职业判断；（5）与被审计单位信息交流通畅，并考虑引入外部专家。
［本文系2011年重庆市社会科学规划一般项目“城乡统筹背景下重庆市基本公共服务均等化研究――义务教育均等化的绩效考核与保障机制”（编号：2011YBSH044）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］蔡春：《审计理论结构研究》，东北财经大学出版社2001年版。
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［3］吴国萍：《关于开展政府绩效审计工作的思考》，《审计研究》2005年第2期。
关键词：国家理论；经济责任；审计评价
政府党政领导经济责任审计（以下简称党政领导经济责任审计）是从20世纪90年代后期展开的具有中国特色的审计新领域。由于当前国家政治授权产生的问题与信息不对称问题比较突出，因此，党政领导经济责任审计是当前对权力监督的一个重要手段，具有特殊的历史意义。1999年中共中央、国务院联合印发的两个“暂行规定”和2006年修订通过的新审计法为经济责任审计提供了法律依据。但由于我国经济责任审计尚处于探索阶段，尤其是党政领导经济责任制尚未建立起来，党政领导经济责任审计对象特殊,审计范围广泛,不同层面的党政领导干部的工作范围、工作对象差距很大，因此，探索和规范党政领导经济责任审计具有重要意义。更为重要的是由于经济责任审计是针对“个人”的责任审计，党政领导经济责任审计直接涉及党政领导干部任期的是非功过，关系到党政领导干部的升黜，因此，审计评价是经济责任审计诸环节的核心与关键问题。本文拟在现代西方产权经济学的国家理论基础上，构建党政领导经济责任审计评价指标的整体框架，并扼要探讨党政领导经济责任审计具体评价指标设置的原则，为进一步出台党政领导经济责任审计的实施细则或经济责任审计准则的制订、规范党政领导经济责任审计提供一个参考依据。
一、相关研究评述
界定党政领导经济责任审计内容是构建党政领导经济责任审计评价指标框架的基础。2006年修订的新审计法第25条规定:“审计机关按照国家有关规定,对国家机关和依法属于审计机关监督的其他单位的主要负责人,在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况进行审计监督。”，这仅仅给出我国经济责任审计监督的总体内容，对构建经济责任审计评价指标提供了指导意义。现实中党政领导经济责任审计内容十分复杂，想用一把尺子来界定其审计内容是很难做到的。吉林省审计学会课题组［1］在总结一些典型地方党政领导经济责任审计实践经验的基础上，归纳了党政领导经济责任审计内容。他们将党政领导干部经济责任的范围分为四个层面、三个范畴和二个系统。四个层面主要由省部级、地厅级、县(区)局级、乡、科级四个层面的干部。三个范畴主要包括块块领导干部、条条领导干部、事业单位领导干部。二个系统包括党委系统和行政系统。并提出采用一般分类与特别分类两种办法来探讨党政领导经济责任审计的内容，认为党政领导的经济责任审计的一般内容应该包括三个方面:（1）审计党政领导干部所在地区、部门、单位财政财务收支的真实合法性。（2）审计党政领导干部在执政期间重大公共投资项目的效益。（3）审计、评价党政领导干部在执政期间主要工作目标完成情况。最后根据行政区党委，行政区政府领导、政府部门领导界定了党政领导干部经济责任审计的特别内容。在审计署2007—2008年立项课题研究报告（2009）中，以蔡春教授领衔的西南财经大学课题组［2］的《经济责任审计评价方法研究》将党政领导和企事业负责人的目标经济责任的内容分为治理责任、管理舞弊控制责任、经济权力控制责任、效益或绩效责任和环境保护责任，并根据各类目标经济责任，构建相应的经济责任审计评价指标。将党政领导经济责任评价指标分为民主政治建设和绩效两个方面的评价。民主政治建设方面主要包括权力范围、组织结构和问责体系、信息透明度、廉洁自律、申诉和执行机制、党风廉政内部监督制度落实、政务公开程度等指标；绩效方面包括真实性、客观性、合法性、投入产出的“3E”、内部控制、资源利用等指标。青岛市审计局课题组［3］的《部门领导干部经济责任审计评价方法研究》将政府部门分为经济运行管理部门和社会事务管理部门，在确定部门经济责任审计内容的基础上，将部门经济责任审计评价指标分为经济决策权指标、经济管理监督权指标、经济执行权指标和履行廉政职责情况指标四大类。刘世林和牛玉韬［4］认为经济责任审计评价指标应与评价对象、评价责任、任职目标、评价范围挂钩，并构建了经济责任审计评价指标体系。该指标体系给出的党政领导经济责任审计评价的一级与二级指标为：（1）财政财务收支评价（主要包括财政预算执行情况、资金收入与支出、企业财务收支情况等）。（2）资产管理与购建评价（主要包括资产综合情况、长期资产管理情况、流动资产管理情况、固定资产购建情况等）。（3）经营业务管理绩效评价（主要包括综合经济社会发展水平、社会和谐和经济发展环境情况、领导干部决策能力和水平等）。（4）个人及行政执法情况评价（主要包括组织性违法违纪情况、个体性违法违纪情况）。
以上研究对党政领导经济责任审计评价指标体系的构建提供了有益的借鉴，但不同程度地存在着局限性：（1）审计内容界定和审计评价指标框架的构建多采用归纳法对评价指标进行分类，没有运用演绎法，将审计评价指标框架构建在一个扎实的理论基础上。（2）各研究采用不同的分类标准构建审计评价指标框架，但由于主要采用的是归纳法，没能显示各类指标之间逻辑关系，同时各类指标也难免存在一定的重复交叉内容。本文拟以现代西方产权经济学中的国家理论为基础，着眼于党政领导经济责任审计评价指标整体框架的构建及具体评价指标设置的原则，但本文并不涉及具体的审计评价指标的构建。
二、以国家理论为基础的党政领导经济责任审计评价指标框架的构建
现代西方产权经济学中的国家理论包括规范的国家理论和实证的国家理论。所谓规范的国家理论，主要是对国家行为的矛盾性质进行思考，它有三个基本内容：一是从国家在某些方面所具有的任何其它组织和个人所无法替代的角度论证国家行为的合效性；二是从信息的缺失和国家行为的个人性来论证国家行为所包含的违背经济效率原则的性质；三是界定国家经济行为的边界；而实证国家理论主要是探索国家行为根据的理论，主要是关于国家的本质和对国家“悖论”的解释。由于规范国家理论可以为党政领导经济责任审计内容提供了理论依据，所以这里是以规范的国家理论来构建党政领导经济责任审计评价指标框架。根据规范国家理论，国家在产权界定、保障私人权利、提供公共物品等方面具有任何其它组织和个人所无法替代的作用，具有合效的性质；但由于国家行为的强制性（即非市场自由交易）和关于国家行为成本和收益的可靠信息的缺乏以及国家行为的个人性可能导致国家行为对帕累托效率的偏离，具有违反效率的性质。国家经济行为的边界是国家组织比其它任何组织和个人具有优势的经济领域。图1是从规范国家理论的角度，给出党政领导经济责任审计评价指标的整体框架。
在党政领导经济责任审计实务中，六个审计评价模块可进行相应简化：（1）国家界定产权的法律法规的制定具有很强的程序性，一般不能归结为党政领导的“个人责任”，因此，有关法律法规的制订一般不作为党政领导经济责任审计与评价的内容。（2）权利范围模块并入日常行政与执法和重大经济决策两个模块中，但这里要特别注意的是，由于现代国家大多偏离了古典经济学中的充当“守夜人”的国家模型，现代国家基本奉行凯恩斯的经济干预政策，不仅是公共物品的供应者，而且充当了私人物品的供应者和需求者，因此，重大经济决策审计评价不仅包括了提供公共物品经济决策，也包括了其它如大额非常规经济拨款、大额非日常采购等重大决策。总之，党政领导经济责任审计评价指标框架可分为四个模块：（1）日常行政与执法，简称“日常行政”评价模块。（2）重大经济决策，简称“重大决策”评价模块。（3）遵纪守法与廉政建设，简称“遵纪廉政”评价模块。（4）工作业绩、经济目标完成情况与社会满意度等，简称“工作业绩”评价模块。
由于党政领导经济责任审计评价的具体指标在不同级别、不同类型的党政部门之间存在很大差异，且党政领导经济责任审计评价的具体指标也是动态变化的，所以本文将着重于党政领导经济责任审计评价指标体系的整体框架的构建（如表1所示）。
在以上党政领导经济责任审计评价的几个模块中，重点和难点是重大决策中的重大经济决策和工作业绩的评价。重大经济决策的特点是：（1）重大经济决策责任一般可以直接问责到负责人。（2）重大经济决策的效果复杂，往往涉及经济效益、社会效益和生态效益，很多效果无法进行定量分析。（3）重大经济决策的效果往往具有时滞性，甚至有的项目的短期和长期效果是矛盾的，党政领导重大经济决策的经济责任审计评价按照决策—执行—结果的顺序，主要是对三个方面的评价：重大决策的合规性评价、执行过程评价和结果的效益性评价，效益性评价是对重大经济决策的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性评价，即通常说的“5E”评价。显然具体评价指标对于不同的重大经济决策也是不同的。由于公共投资项目是重大经济决策中最为复杂，审计评价最难的，所以这里给出公共投资项目的评价指标体系，如表2所示。
表2党政领导重大公共投资项目
决策的经济责任审计评价指标
评价内容层次与具体指标
合规性立项程序合规性；可行性研究科学性；概预算合理性
决策执行过程项目内部控制及其执行情况（项目责任制、建设程序控制、现场控制）；概预算执行情况；项目进度；项目质量指标；项目安全指标
效益性经济效益（常规的财务指标如投资回收期、投资收益率、财务净现值，财税贡献等）；环境效益（能源消耗和污染排放等指标）；社会效益（增加就业，增加群众收入，促进公平等）
党政领导的工作业绩、经济目标完成情况和社会满意度的评价在不同类型、不同级别的政府部门间的差异最大，变化最大，这方面的评价往往存在着指标设计争议大，数字不易获取，缺乏客观评价标准等困难，工作业绩评价指标如表3所示。
表3中社会和谐度评价的具体指标包括恩格尔系数、贫困人口占总人口比率、就业率、居民平均受教育程度等；社会满意度评价的具体指标包括基尼系数和发生率等；干部管理水平评价指标包括：中层以上干部群众评议合格率、中层以上干部群众投诉升降率和高级技术人才流失率。
三、党政领导经济责任审计评价指标设置的原则
下文笔者将在扼要分析党政领导经济责任审计评价特点及各评价模块间的逻辑关系基础上，总结党政领导经济责任审计评价指标设置的原则，但完整具体的评价指标不是本文研究内容。
党政领导经济责任审计目标是对党政领导在任职期间经济责任履行情况的真实性、合法性和有效性的评价，包括对“经济履行过程”和“经济履行结果”的评价。“日常行政”模块是对党政领导日程行政执法的经济履行过程的评价，包括对财政财务收支、行政执法、资产管理、内部控制、权力范围等内容的评价；“重大决策”模块是对重大经济决策程序合规性、决策执行管理与重大经济决策结果的效益性等三方面的评价；“遵纪廉政”是反映党政领导在日常行政和重大经济决策过程中的遵纪守法和廉政建设情况；“工作业绩”模块从履职结果上集中反映了以上三个模块的履职情况。由于不同类型、不同级别政府部门的工作业绩表现不同，所以该模块宜分不同类别、不同级别设置评价指标。各模块的逻辑关系如图2所示。
党政领导经济责任审计评价与国企负责人经济责任审计评价相比，具有的特点主要有：（1）由于党政领导从事的社会宏观经济、社会事务和行政事务管理工作，其工作结果大多不能进行定量分析，所以党政领导经济责任审计评价指标设置应涵盖党政领导履职过程与履职结果，而对国企负责人经济责任审计评价偏重于负责人对企业最终经济业绩的影响。（2）动态性。由于社会经济的发展及政治体制的改革，党政领导的职责与目标经济责任在不断发展，因此党政领导经济责任审计评价指标应是动态发展的，这点在“遵纪廉政”和“工作业绩”两个评价模块中表现更为突出。（3）差异性。区域党委、区域政府、政府部门之间；经济管理政府部门与社会事务管理政府部门之间；不同级别政府之间，其党政领导的经济责任存在很大差别，因此，不同类型和级别的党政领导经济责任审计评价指标的设置存在很大的差异，这点在“工作业绩”评价模块表现最为突出。
（1）逻辑统一原则。各评价模块的党政领导经济责任审计评价指标的设置保持逻辑一致，应避免指标间的重复、脱节和冲突的现象。（2）过程与结果并重原则。党政领导经济责任审计评价指标的设置要涵盖党政领导履行经济过程和履职结果。（3）动态发展原则。党政领导经济责任审计评价指标的设置要根据经济社会的发展与政治体制改革的要求，在评价指标的框架内，做到动态调整和不断发展。（4）一般指标和特殊指标相结合的原则。正如上文所述，党政领导经济责任审计评价的差异性主要表现在“工作业绩”评价模块上，为了设置简化科学的评价指标，对“日常行政”、“重大决策”与“遵纪廉政”三个评价模块，可设置通用的党政领导经济责任审计评价指标，至少可设置通用的二级评价指标，而对“工作业绩”模块，可分不同类别、不同级别设置特别的评价指标。
参考文献：
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［2］西南财经大学课题组.经济责任审计评价方法研究［R］.审计署立项课题研究报告（2007—2008），北京：中国时代经济出版社，2009
［3］青岛市审计局课题组.部门领导干部经济责任审计评价方法研究［R］.审计署立项课题研究报告（2007—2008），北京：中国时代经济出版社，2009.
［4］刘世林，牛玉韬.经济责任审计评价指标和评价程序［J］.中国内部审计，2006，（12）.
一、政府绩效审计现状及传统标准
(一)政府绩效审计现状但目前我国政府绩效审计标准仍以传统的“3E”为主,即经济性、效率性、效果性。虽然也有少数学者曾提出政府绩效审计应突破“3E”的限制,如温美琴、胡贵安(2007)认为政府绩效审计标准应由“3E”拓展为“4E”(即加入公平性标准),戚振东、吴清华(2008)提出应由“3E”拓展为“5E”(即加入公平性与环保性标准),但对目前民生问题、安全生产问题、突发公共事件、社会公平、节能减排、建设服务型政府等政府工作重点,仍没有或很少涉及。这必然会使政府绩效审计标准滞后于政府的职能转变,致使社会公众对政府的安全性、公平性、质量性、环保性要求无法得到满足,相应的绩效审计也无法在这些领域对政府服务实施有效监督。政府的职能转变及政府这些领域的服务将很难及时、稳步、深入地开展。无疑,对“3E”政府绩效审计标准进行拓展已成为当前政府绩效审计工作急需解决的问题。
(二)政府绩效审计的传统标准 “3E”标准是目前我国大多数学者采用的政府绩效审计标准,“3E”即经济性、效率性、效果性。经济性是指一项活动,在保证其质量的前提下将其资源消耗量降到最低水平,对于政府来说主要是降低政府行政成本。效率性是指产品、服务或其他形式的产出与其消耗资源的关系,一项有效率的活动应该是在适当关注质量的前提下,以一定的投入实现最大的产出或实现一定的产出,而使用最少的投入,对政府来说目前主要是简化办事程序。效果性是指既定目标的实现程度,以及一项活动的实际效果与预期效果的关系,对政府来说主要是政府工作达到的实际结果。
本文引入企业中广泛采用的综合业绩评价模式――平衡计分卡,结合社会公众对政府的要求,以及当前政府工作的重点与目标,将政府绩效审计标准由“3E”进行拓展,这既可以完善政府绩效审计标准理论体系,同时又可以满足政府绩效审计实践的需求,推动政府的职能转变及服务型政府的建设。
二、政府绩效审计标准拓展
(一)基于平衡计分卡的审计标准在将平衡计分卡引入政府部门的维度设置上,由于政府部门与企业不同,政府部门以完成任务为组织成就的目的,以结果为导向,因而在政府部门运用平衡计分卡时,必须将原有的维度调整为使命、顾客、内部流程、学习和成长四个维度。吴建南等(2004)认为应围绕绩效目标、战略性议题、顾客、财务、内部过程、学习和成长等内容展开。胡玉明(2004)等认为应从使命、战略、顾客维度、内部业务流程维度、财务维度、学习与成长维度等六个维度来展开。彭国甫等(2004)认为应由政府成本、政府业绩、政府管理内部流程、政府学习与发展四个标准。笔者主要借鉴卡普兰和诺顿的观点,从使命、公众、行政内部流程、学习和成长四个维度,探讨平衡计分卡对政府绩效审计标准的拓展。
总体看来,使命是政府部门内部行动的动力,是基于社会公众的需要形成的。因此使命维度应被置于平衡计分卡的最顶层。公众维度应紧挨其下方。而使命和社会公众的需要往往又需要通过行政内部流程优化和政府内部成员的学习和成长来实现。因此,使命维度、社会公众维度、行政内部流程维度、学习和成长维度之间的关系可用图1表示如下:
(二)审计标准拓展分析以下对拓展的审计标准进行分析。
(1)使命维度。由于政府不同于企业,因此其主要目标不应是财务绩效,而应该是使命。基于受托责任理论,政府的使命应是履行委托方(即社会公众)所交予的受托责任,即服务本区域公众,提高公众的生活质量,实现经济、政治、文化、社会、生态等各方面健康、协调发展。进一步来讲,就是政府应实现经济性、效率性、效果性、质量性、安全性、环保性、公平性。
(2)公众维度。政府的服务对象不应称作顾客,而应该称作社会公众。使命基于社会公众需要而形成,其完成又会满足社会公众的需要。显然,实现公众的愿望、满足公众的需要、维护公众的利益应是公众维度主要评价内容。
借鉴卡普兰和诺顿对顾客维度的划分,公众维度可分为降低社会成本、创造价值、获得立法及民意机构的支持等三项具体目标。一是降低社会成本。应强调提高政府部门的运行效率,这里的成本既应包括政府部门的运行成本(如政府自身的开支、为公众服务的开支等),又应包括政府部门运行给社会公众和其他组织带来的社会成本,或者使社会公众和其他组织社会成本降低所发生的成本,同时还包括一些机会成本。为实现降低社会成本的目标,政府要奉行“花得少、花得省、花得好”的原则,在保证一定质量的前提下最大限度降低投入(经济性),提高工作的效率(效率性),更好地完成既定的目标(效果性)。二是创造价值。应强调政府通过提品或服务,为公众创造其需要的价值。公众需要的价值是在不断发展的。主要包括:生活质量的提高(即可以在一个健康、安全的环境中生活和工作――安全性);高质量、令人满意的服务与产品(即质量性);能够实现可持续发展的生态环境(即环保性)。(3)获得立法及民意机构的支持。由于立法及民意机构是政府的直接委托人,是政府最终委托人――社会公众的代表机构,因此,要获得绝大多数公众的满意,政府就要维护与保持社会的公平。即在平等的规则下,人人享有同等的机遇和权利。政府的服务、产出和结果分配的过程要体现平等性。即政府应坚持公平性。
可见,卡普兰提出的降低社会成本、创造价值、获得立法及民意机构的支持等三项具体目标可以进一步细化为七项评价标准(经济性、效率性、效果性、质量性、安全性、环保性、公平性标准)。
(3)行政内部流程维度。行政内部流程是指各地方政府与政府部门在有限资源预算的约束下,优化工作流程,更好地为社会公众服务。内部流程优化需要有一些具体的实务指标,但内部流程优化的目的是更好地为公众服务,因而评价内部流程是否优化最终可从是否更好地为社会公众服务、能否实现政府的使命看出,即是否更好地实现经济性、效率性、效果性、质量性、安全性、环保性、公平性标准。这就是说,行政内部流程维度优化指标应围绕这七项标准进行构建。
(4)学习和成长维度。政府为公众服务的目标和使命的完成需
要依靠政府内部员工的努力,现代社会环境的不断变化要求政府以人为本,不断创新,构建学习型政府,以实现政府的持续改进与创造价值。与内部流程维度一样,学习和成长维度最终是为公众维度服务、实现政府使命,因此学习和成长维度评价也应围绕上述七项标准来构建。
综上所述,平衡计分卡的引入会带来政府绩效审计标准的拓展。
三、政府绩效审计标准创新
(一)“安全性”标准安全是社会公众生存的基本需求,公众希望其工作和生活都处于安全的环境中,人身、财产安全能够得到保护。显然,安全性标准应要求各级政府要确保社会公众生活、工作环境的安全,最大限度地减少可能威胁其生活、工作的风险。
公众所关注的安全既包括日常生活工作中的安全,又包括突发公共安全。前者分为国土安全、生产安全、医疗卫生安全、交通安全、食品安全及社会治安等;而后者分为食品污染事件、新出现和重复出现的传染病、生活意外事故、生物恐怖和生物安全问题、以及自然灾害造成的公共安全事件等。
政府应顺应社会公众的需求,积极开展政府绩效的安全性及风险管理审计,促进被审政府机关建立一套科学的安全性方面的风险管理制度、重大安全事件预警机制及快速反应机制。具体审计时,主要包含如下方面:国土安全审计,减少恐怖袭击及战争的可能性;建设工程项目、设施施工和竣工验收安全审计;特种设备使用安全审计;疾病预防、保健、检查及救治安全审计;道路交通和交通秩序安全审计;社会公众食用食品及饮用水安全审计;社会治安安全审计;突发性传染病发现及救治及时、反应迅速审计;自然灾害预警,救灾迅速以及各种保障措施健全审计;工矿商贸企业生产安全审计;职业病危害减轻审计。
(二)“质量性”标准质量性标准应要求政府要确保向社会公众提供高质量的产品与服务。审计时,产品与服务质量性标准应主要包括及时性、可靠性、全面性、多样性、可获得性、耐用性、适当性、便捷性、舒适性等。
目前,公众满意度在质量性标准衡量中被普遍重视。公众满意度可通过民意主观感受的调查进行直接测定。此外,还可从其他方面进行衡量,如管理职责履行、领导能力实现、资源管理、信息分析、战略质量规划、人力资源开发与管理、过程质量管理及测量、分析与改进、质量及运行结果等。
(三)“环保性”标准环保性标准应要求各级政府转变经济增长方式,讲求可持续发展,在发展经济的同时不以牺牲环境为代价。主要包括两大方面,一是节能。应采取环境和社会可接受的一切措施,来提高能源资源的利用效率。二是减排。
在实务中,环保性审计多以环保部门的标准为基准。目前,我国开展环境绩效审计的重点领域主要有:环保专项资金绩效审计;重大环境项目的绩效审计;国际投资环境项目的绩效审计。在国际上,国际标准化组织(ISO)从1993年开始开展环境管理体系方面的标准化工作,制定了ISO14000环境系列标准,主要有三类:环境状况指标、经营绩效指标和管理绩效指标。加拿大也在《环境绩效报告》中列出了不同行业环境绩效和其他服务业共7种行业15个方面的环境绩效指标。
在理论界,不少学者将生态效率指标体系(一个企业或国家、地区在创造一定的财务价值时所付出的资源环境成本)作为环境性审计的一个重要指标,如联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)。也有学者分领域研究环境性标准,如Lightbody(2000)从对场所内污染状况的评估、计划内投资的环境影响评价、尽职调查环境审计、环境绩效报告审计、对环境法律法规的遵循性审计五个方面进行研究。
生态效率指标体系是环境性的重要指标。我国环境性审计应包括以下几个方面:是否坚持可持续发展理念,处理好经济增长与环境保护的关系,建设和谐社会;是否建立各类具体的环保指标,如森林覆盖率、环保投资增长率、空气质量变化率等;各级地方政府及各政府部门对国家环保法律法规的执行情况如何;是否要从根本上进行环境保护,转变经济增长方式,实现经济从粗放型向集约型的转变;是否进行循环经济及清洁能源、可再生能源的推广、利用及发展;是否开展水利、草原、森林、荒漠化治理等生态工作的推进;应对气候变化的能力建设情况如何;重点企业节能及重点工程、节能减排重大技术和示范工程的建设情况如何;高污染行业,如电力、钢铁、水泥、煤炭、造纸等的减少污染排放及淘汰落后生产能力的情况如何。
(四)“公平性”标准 公平性标准指社会各个群体、各类利益集团、各类企业在享受政府的公共产品和服务时是否受到公平待遇,尤其是社会弱势群体是否得到特别的关照。公平性标准反映提供公共产品与服务的一个基本目的,即资源的分配要公平,在服务、产出和结果分配的过程中要体现“平等性”。即政府提供服务的基础是需要,力争所有人都能获得这些服务,不是看其是否具备支付能力。从公平的角度进行绩效审计主要涉及“政府的成本和效益是否公平地分配给各个社会群体”,政府不仅应关注特定群体的利益,还要关心分配的公平性。
在具体审计中,要特别关注不公平的领域。主要包括:城乡不公平;区域不公平;阶层不公平。如各地区社会救助体系的建立、执行情况审计;城乡统筹发展情况审计;各地区农村合作医疗体系的执行情况审计等。
理论界与实务界提出了一些公平性审计的标准。如,帕累托最优(使一个人境况变好的同时,不能使其他人的境况变坏)、罗尔斯准则(使处于条件恶化的社会成员的收益增加是正义的行为)、卡尔多一希克斯准则(在效益上的净受益者能补偿受损者)等。日本会计检察院认为政策是否达到公平性,可以通过人们之间是否产生“合理嫉妒”来测试。还有学者提出可以用以下两项指标测定公平性:认可政府部门办事公平的人数及比例;认可政府部门办事公平的企业个数及比例。
公平性标准要求政府保证社会公众享有公共产品与服务与拥有平等的权利,按公众的需求设计产品与服务,而不考虑公众是否具备支付能力。因而,在众多的公平性标准中,参与度标准是一个非常重要的方面。这就要求政府在提品与服务时提高社会公众的参与程度。提高社会公众的民主意识以及个体和组织的自治性,在制度上保证社会公众能够深入、连续地参与政府决策与程序调整,参与产品和服务的设计和提供,以增强政府的回应性。具体来说,公众参与度标准可细化为以下标准:地方或社区民主制度或程序的建立与完善程度;公众组织的发展程度和获得空间;非政府组织发展程度、运作空间和运作方式;社会资本的形态和性质特征;公众对对方或社区的心理认同与归属感;非政府组织和其他公众组织与政府合作伙伴的形态;公众参与地方或社区公共事务的积极性;公众参与地方或社区公共事务的主要途径和方式等。
目前我国执行的政府绩效审计标准滞后于政府工作职能及工作目标的转变,因而。将政府绩效审计标准进行扩展,具有重要的理论意义与现实意义。政府绩效审计标准具有动态性,应与政府的工作相适应,随着政府工作职能的转变与政府工作目标的变化而变化。
参考文献:
[1]戚振东、吴清华:《政府绩效审计:国际演进及启示》,《会计研究》2008年第2期。
[2]温美琴、胡责安:《基于政府绩效评估视角的政府绩效》,《审计研究》2007年第6期。
[3]刘秋明:《国际政府绩效审计研究:一个文献综述》,《审计研究》2007年第1期。
[4]彭国甫:《基于平衡记分卡的地方政府绩效评估》,《湖南社会科学》2004年第6期。
关键词：社区经济责任审计；现状；特征分析
经济责任审计是指单位组织的法定代表人或经营承包人在任期内或承包期内应负经济责任的履行情况所进行的审计，经济责任审计是一项具有中国特色的经济监督制度，是现代审计制度在中国的一种创新（蔡春、陈晓媛，2007）[1]。2014年中央纪委机关、中央组织部、中央编办、监察部、人力资源社会保障部、审计署、国资委联合《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》，规定审计机关可以对村党组织和村民委员会、社区党组织和社区居民委员会的主要负责人进行经济责任审计。为此，我国社区成为了经济责任审计的审计范围。
一、社区经济责任审计产生的主要原因
在受托经济责任关系中， 委托人希望受托人能够恰当地运用经济权力、令人满意地履行受托经济责任， 不仅要实现其受托财产（资本）的保值， 而且要实现其财产（资本）的增值。基于委托人的愿望和保证受托人经济权力运用的适当性， 产生了对经济权力审计监控的需要， 即委托人借助审计来监控受托人经济权力运用的状况（蔡春、李江涛，2009）[3]。社区的经费投入主要以公共财政资金为主，由于委托人与受托人、特别是社区管理活动存在法律上、空间上和时间上的分离性以及专业知识障碍和成本方面的若干限制， 街道办事处（乡镇）作为政府的派出机关，承担政府社区工作的实际委托人，社区居委会书记和主任作为政府社区工作的实际受托人，街道办事处（乡镇）往往不能直接监控社区主要负责人的经济权力运行状况， 必须借助一个独立的第三方来实现这种监控， 这就是社区经济责任审计产生的重要原因。
三、社^经济责任审计的性质
社区经济责任审计是对社区党支部书记和社区居委会主任经济责任的履行情况所进行的监督、鉴证和评价活动，任期经济责任审计的内容包括社区财政、财务收支情况、社区资产负债情况、执行国家财经政策法规情况、经济责任目标完成情况、国有和集体资产保值增值情况、重大项目投资情况、个人廉洁自律情况。这明显不同于社区财务审计的目标：社区年度财务活动的真实、合法和效益情况进行监督和评价（梁雪铖，2009）[4]；也不同于一般的绩效审计目标：针对某一项目或系统的经济性、效率性、效果性进行监督和评价（冯来强，2007）[5]。我国经济责任审计是一项具有中国特色的经济监督制度（蔡春、陈晓媛，2007）[1]，包含经济性、效率性、效果性、公正性和环境性的精神实质。由此可见，社区经济责任审计是一项具有中国特色的经济监督制度，是现代审计制度在中国基层社区的一种创新。
四、社区经济责任审计的开展现状
2012年湖北省黄石市各城区审计局分别对四个城区132个社区书记、主任开展经济责任审计，审计发现：社区干部在履行经济责任方面总的情况较好，但也存在一些问题：社区工作目标考核管理制度不完善，缺乏切实可行的社区考核目标任务，无法评价社区干部年度工作完成情况。最后黄石市政府根据社区经济责任审计结果先后撤销了四个城区的15个街道办事处，归并了部分社区，使社区由原来的132个合并为83个，真正发挥了审计服务政府宏观决策、促进提高行政效能的作用[6]。
2014年出台《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》，明确了党政主要领导干部经济责任审计延伸到社区[7]。各地方密集出台有关社区经济责任审计的规定：2015年重庆市委办公厅、市政府办公厅印发了《关于做好党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计工作的通知》（渝委办发〔2015〕17号），要求逐步推进农村村级党组织和村委会、城市社区党组织和社委会负责人经济责任审计；2015年9月广元市出台《广元市社区（村）两委负责人经济责任审计办法》；2016年3月青岛市城阳区出台《城阳区社区（村）党组织书记和居（村）委会主任经济责任审计监督办法》。社区经济责任审计由此开展得如火如荼。
五、社区经济责任审计的主要特征
（一）社区经济责任审计是从“事”入手、通过审计“人”的经济责任实现对责任人权力运用情况的监督和约束
社区经济责任审计主要从“事”入手：一是履行职责和社区发展情况，二是履行经济决策职责情况，三是履行政策执行情况，四是履行管理监督职责情况，五是廉洁自律情况。审计人员评价这些事项形成审计结果，并将审计结果人格化为对“人”经济责任的认定，最终形成对“人”履职情况的审计意见。纪委组织部门通过利用经济责任审计意见对“人”进行考核、任免、奖惩，实现对权力的监督和约束。
（二）社区经济责任审计基于但明显区别于传统的财务收支审计
财务收支审计主要偏重于被审计单位的资产、负债及损益的真实性、合法性的审计，一般依据公认会计原则、会计准则和有关财经法规制度，是经济责任审计的基础。而社区经济责任审计主要在于鉴证社区干部应承担的任期目标责任的履行是否符合特定要求。
（三）社区经济责任审计实质上是一种具有中国特色的绩效审计
国际上普遍推崇5E绩效审计，我国经济责任审计是一项具有中国特色的经济监督制度，包含经济性、效率性、效果性、公正性和环境性的精神实质。社区主要负责人受托行使公共经济决策，权力理应受到监督，特别是2014年的实施细则将经济责任审计延伸到社区干部，是一种具有中国创新的绩效审计。
五、社区经济责任审计的改进建议
（一）明确社区干部的任期目标经济责任，为经济责任审计评价提供科学、合理的导向与依据
实际上，社区党支部书记和社区委员会主任普遍缺乏清晰明确的任期目标经济责任，社区干部目标责任缺乏科学、合理的确定方式与方法是约束社区经济责任审计健康发展的重要原因。尽可能通过合法有效合约的形式予以确定，作为经济责任审计的重要依据。
（二）设计社区经济责任审计评价体系，确保审计结果科学合理
结合社区干部的履职现状，围绕经济性、效率性、效果性、公正性和环境性进行评价体系设计，并将形成的社区经济责任审计评价指标体系应用到社区实践中逐步修正完善。
参考文献：
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[5]黄建蕾，2016，审计助力社区管委会精准定位，农村财务会计（2）：19-20.
基金项目：重庆市社会科学规划项目“新型城镇化试点下社区审计对社区治理创新研究”（2015PY48）；重庆市教委科学技术研究项目“审计全覆盖下城市社区审计对社区治理的影响机理与机制创新研究”（KJ1600938）；重庆市人文社科重点研究基地重庆理工大学财会研究与开发中心科研课题“重庆社区经济责任审计对社区治理的作用分析与实施路径研究”（17ARC202）的阶段性成果之一。
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（一）实施绩效审计是提升审计监督效能的需要 提升审计监督效能是国家审计创新发展的一个重要目标。建设项目绩效审计是指审计机关依据国家法律、法规和政策规定对建设项目的经济性、效率性和效果性进行的审计，也就是对项目投资活动的经济性、效率性和效果性进行综合评价和考核，以此来确定投入、支出是否节约，是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出，是否达到了预期的投资目标。它在审计理念、目标、内容、方法等方面都突破了传统财务审计的范围，是用绩效审计的方法对建设项目进行综合的、系统的检查、分析，根据一定标准评价建设项目投资效益的现状和未来，有针对性地提出措施和建议，确保了决策的科学性、执行的有效性和资金使用的效益性。因此，绩效审计能对项目进行有效地监督和管理，是提升审计监督效能的重要保证。
（二）实施绩效审计是发挥“免疫系统”功能的需要 审计作为国家宪法确立的一项重要制度，不仅要在微观层面发挥作用，更应该在宏观层面发挥作用。以微观项目审计入手，实现宏观服务层次上的突破，是建设项目绩效审计发展的又一个新路子。近年来，投资领域较多采用项目审计与审计调查相结合的方法，正是基于建设项目绩效审计的这一发展需求，其目的是从第三者的角度，向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，促进资源的管理者或经营者改善管理，提高效益，更好地履行经济责任。审计机关在保障国家经济社会健康和安全运行的过程中，就必须发挥“免疫系统”所应有的“防御”、“自稳”、“监视”等功能和作用。
（三）实施绩效审计是正确制定各项经济政策的需要 通过建设项目绩效审计，可以揭示在投资领域存在的倾向性和普遍性的问题，深层次剖析投资管理体制中的缺陷和不适应经济发展的方面和环节，从而不断完善投资管理体制。深入分析问题存在的原因，提出针对性和操作性的意见和建议，帮助改善工程建设项目的管理，降低工程成本，提高建设项目的投资效益，是传统投资审计的深入和发展。对建成项目的效益状况予以综合审计评价并与预期效益进行对比分析，分析产生差距的原因， 提出改进的意见和建议，使政府投资能充分发挥改善投资与经济结构， 引导社会投资方向的宏观导向作用，促进国民经济和社会持续、快速、健康地发展。
二、建设项目绩效审计的定位与特点
绩效审计也称3E（Economy， Efficiency， Effectiveness）审计，是对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价。其后，审计领域扩大，涉及环境（Environment）、公平性（Equity）等事项，有些学者也称之为“5E”审计。经济性、效率性和效果性是绩效审计的三个要素。从经济学的角度，“绩效”的概念应该解释为资源的节约，这种节约可以表现为经济性、效率性和效果性：经济性（Economy），就是以少的投入取得好的经济效果，指在适当考虑质量的前提下，减少资源购置和使用的成本，即花的少；效率性（Efficiency），就是以最低的资源耗费，获得一定数量和质量的产出，即投入已定时，如何取得最大的产出，或产出一定时，如何缩小投入，即花的好；效果性（Effectiveness），就是指产出是否达到预期目标，即以较少的投入取得一定数量的产出，有关的方针目标、经营目标和其他预期结果是否完成，即花的值。
绩效审计概念中，没有限定审计的目标，可以是经济，也可以是效率、效果，还可以是控制或制度的有效性等。每个效益审计的目标，需要根据委托人的要求和具体审计环境确定。实际上，经济性、效率性和效果性三要素之间往往没有明确的界限， 实际业务中很难把三者完全割裂开来，尤其是经济性和效率性，单独来检查和评价其中的某一项，有时候显得意义不大。而对于建设项目审计的各项内容对建设工程的效益性影响大都是全方位的、综合性的，审计人员一般将其综合起来检查并加以考虑。建设项目绩效审计与真实性、合法性审计相比，具有如下特点：
（1）审计时间的提前性。建设项目绩效审计不是在事后，而是在经济活动的过程中挖掘提高经济效益的潜力。建设项目绩效审计可以是对经济活动的事前、事中、事后审计，而且强调事前审计的作用，而财务审计、财经法纪审计一般在期末，主要是事后审计。
（2）审计方法的多样性。建设项目绩效审计在借鉴传统审计方法的同时，还吸收了管理学、计量经济学等领域发展的方法，具有多样性的特征。除了运用常规审计方法如检查、盘点、查询等方法外，还要经常使用分析性复核、观察、跟踪审计、统计抽样、成本效益分析以及借鉴其他人工作等方法，尤其是观察法得到了有效的利用。
（3）审计依据的复杂性。建设项目绩效审计的依据主要是能够用以评价审计项目是否有效的有关效益标准（如工作目标、预算等），且没有对各种审计项目普遍适用的标准。绩效审计人员要想完成审计任务，就必须选择出与被审计项目活动性质、审计客户利益及审计经费与可得数据资料关系等相适用的审计方法，这一选择是审计工作能否成功的关键。合法性审计所依据的一般是普遍适用的现行会计准则和财经政策、法规。
（4）审计内容的广泛性。财务审计的对象侧重于被审计单位的财务收支活动及会计资料，建设项目绩效审计的审查范围超过了财务会计活动，拓展到对所有的经营管理活动进行评价。
（5）审计成果的扩大性。建设项目绩效审计的成果主要体现为对被审计单位进行的绩效评价和提出的有利于促进其提高效益的建议。即审计结束后，审计人员能提出清楚易懂的审计结论。结论应包括对被审计单位管理工作的经济、有效性的评价，以及现实的改进建议。而财务审计的成果则主要体现为对财务收支的真实性、合法性的评价和对违规财务收支做出的处理决定。
（6）审计处理的建设性。由于绩效审计主要履行建设性职能，其目标在于促进改进工作、提高效益，因此一般采取提出建议的方式来促进被审计单位改进工作，这里审计建议只起指导性作用，而不能强制被审计单位执行。其着眼点在于努力提高所提审计建议的可行性和有效性，使被审计单位最终乐意接受并执行。而财务审计主要采取强制性的处理方法。
三、建设项目绩效审计的重点内容
（一）投资决策审计投资决策审计包括建设项目可行性研究的审计、设计文件的审计、资金来源及其落实情况的审计等。
（1）可行性研究的审计。投资项目决策的科学性、合理性对项目效益具有决定性的意义。根据工程成本控制理论：项目决策阶段的成本占工程总成本的5%，对总成本的影响却能达到85%。目前我国投资领域中普遍存在低水平重复建设、损失浪费、投资效益低下等问题都与项目投资决策缺乏科学性、合理性有关，决策失误往往是最大的失误。可行性研究报告是决策部门审批项目的主要依据和前期工作的主要内容，因此，投资决策审计重点是对可行性研究报告进行再评审。建设项目可行性研究审计，重点审查项目立项程序，防止违反决策程序、擅自立项行为的发生；审查项目前期可行性研究工作的充分性，防止可行性研究变为“可批性研究”的倾向；审查是否进行了实地调查、勘察，各种数据资料是否准确，来源是否可靠，是否有符合规定的依据；审查勘探设计单位的资质、项目的拟建规模、项目选址是否满足要求；重大项目决策应该透明化、民主化，促进有关部门规范投资决策程序。
（2）设计文件的审计。重点对初步设计、施工图设计及工程预算进行审计。为了不影响业主的工作，可待初步设计、施工图设计及工程预算的编制做完后再进行审计，这个阶段要紧紧结合可行性研究报告进行，要看初步设计内容是否全面，是否在编制预算中正确使用定额，检查预算的编制是否漏项，是否是最合理的方案，看图纸是否为具备资质的单位设计，是否经过图纸、预算审查。
（3）资金来源及其落实情况的审计。重点审查建设项目的资金来源是否落实到位、是否合理，是否专户存储，建设资金能否满足项目建设当年应完成工作量的需要。对使用国债的建设项目，要严格规定其操作程序和使用范围，并作为建设资金审计的重点。
（二）项目管理审计重点关注管理是否适当、是否讲究效率、项目目标是否实现，是否存在管理不善造成损失浪费等效率性和效果性方面的问题。项目管理审计包括招投标工作的审计、工程管理监理的审计等。
（1）招投标工作的审计。招标是控制投资的重要手段，但在现实中往往存在着招投标工作不够完善和规范，在项目设计、施工、监理单位的选定上没有完全实行招投标制。因此对招投标工作的审计，主要审计建设过程是否按规定招投标，招标人是否具有相关的资格，招标方式的选择是否恰当，招标信息的方式是否适当，资格预审工作是否合规、公正，招标文件是否完备、是否存在隐患，标底是否控制在批准的总概算及投资包干的限额之内，开标、评标、定标的过程是否公平、公开、公正。
（2）工程管理监理的审计。重点对工程投资控制、工程进度控制、工程质量控制的审计。审查建设单位管理人员是否与施工单位串通，为了谋求暴利，违背社会受托责任，造成建筑资金流失。审查监理体制是否健全，有无编制工程建设监理规划，按工程建设进度、分专业编制工程建设监理细则，并按建设监理细则进行建设监理，特别要注意是否存在项目建设管理、施工和监理三位一体的现象。
（三）资金使用审计国家建设项目大多由政府直接投资，资金来源主要为财政性资金。目前由于管理部门和环节较多，在资金的拨付、管理、使用中存在许多违规使用基本建设资金的现象，因此必须就其真实性、合法性做出审计评价。
（1）审计建设项目概算执行是否真实，合法。审计单位过程的建设规模（建筑面积、层数、层高等）、建设标准（结构形式、装饰标准等）是否符合批准的初步设计文件的要求，预算投资是否控制在概算之内，设计变更、调整是否合理，概算调整是否合理。
（2）审计项目资金支出是否真实、合法、有效。审计投资建设资金是否按规定用途使用，是否存在被截留、转移、挪用、挤占等问题，建设资金是否及时、足额拨付到位，是否存在因拨款不及时影响项目建设进度及项目效益的发挥等问题，政府各职能部门对投资建设资金拨付、使用和管理等各个环节的监管是否到位、有效。
（3）财务管理是否规范。审计建设资金来源及到位情况，是否做到专款专用，是否存在账外运作，是否存在重点工程建设资金被移用得情况，建设资金拨付是否规范，是否存在白条支付及工程款直接拨付给承建者个人的现象，费用的发生是否真实、合理，费用的开支是否符合国家规定的开支范围，所发生的费用是否根据会计制度的规定，设置明细科目进行核算，账务处理是否合规。
（四）投资效果审计投资效果审计是指建设项目竣工验收时，对其投资效益进行综合评价。竣工项目投资效益审计的方法主要是采用对比法，以预期目标和前期建成的同类项目的平均先进指标为依据，将动态与静态、定量与定性、价值量与实物量、宏观与微观等分析结合起来，通过综合分析对项目的经济效益、社会效益和环境效益做出正确评价。
（1）建设项目经济效益审计。建设项目经济效益包括财务效益和国民经济效益两个方面。 建设项目财务效益审计是指审计人员从项目角度出发， 根据现行的财务制度与价款来考察建设项目财务效益状况及如何提高建设项目财务效益的评审过程，主要评审如下内容：财务数据的确定是否准确科学，财务报表的编制是否正确。建设项目国民经济效益审计是按照资源合理配置的原则， 从国家宏观角度出发， 用一整套国家参数计算，是以提高建设项目对整个国民经济的净贡献为目标， 对建设项目经济合理性的再评审， 国民经济效益审计用调整过的价格， 即一套影子价格计算项目的效益和费用。
（2）建设项目社会效益审计。项目社会效益评价指标包括资源利用指标和社会环境影响方面的指标。其中资源利用指标包括项目的单位净产值综合能耗、单位投资占用耕地、单位产品生产耗水量、国土资源浪费率、投资经济增长率等指标;社会环境影响方面的指标一般包括项目对当地人口变化的影响、对当地卫生保健的影响等方面指标。建设项目审计应审查的不仅是项目本身的投入产出效益，还要审查项目建成后对社会的影响程度，检查是否满足国民经济持续发展的要求。在社会效益评价中既要考虑效益原则，同时也要兼顾公平原则，项目收益是否得到公平分配。
（3）建设项目环境效益审计。建设项目环境效益审计是审计机关对被审计单位的环境保护项目计划、管理和实施活动的真实性、合法性和有效性进行的审计监督。建设项目，特别是一些生产性建设项目，难免会对所在地的自然和社会环境造成现实和长远的影响。在统筹生产需求与环境影响的基础上，最大限度地保护环境，把建设项目对环境的负面影响降到最低，要求建设、施工和设计单位把环境保护纳入建设项目效益的范畴。建设项目环境效益审计重点在于评价建设项目对环境产生的影响，侧重定性分析评价环境规划的科学合理性，社会、经济、资源、环境、人口发展之间的相互协调性。其指标主要包括资源消耗降低率、生态环境保护率、生态环境修复率、环境质量系数、“三废”处理率、清洁生产工艺采用率等。
四、建设项目绩效审计的完善
（一）建立健全建设项目绩效审计的评价体系 开展建设项目绩效审计的瓶颈问题之一就是对有些绩效问题的判断或评价缺少现成的审计依据，需要针对特点的审计项目临时建立相关的审计依据。离开了审计依据，审计人员就无法对被审计事项的真实性、合法性进行判断和评价，绩效审计更无法开展，也就无法完成审计的，目标和任务。建立健全建设项目绩效审计的评价体系，能够全面具体的规范建设项目绩效审计行为，促进审计工作质量和审计水平的提高，使审计人员有法可依。推动建设项目绩效审计法律体系的完善，出台相关法律法规和规章制度，制定绩效审计准则，颁布实施绩效审计操作指南，通过一系列的标准来规范建设项目绩效审计的实施程序，确保审计质量，降低审计风险。
（二）从事后审计逐步向全过程跟踪审计转变 建设项目具有周期长、投资额大、控制环节多等特点。建设过程中的决策、规划、设计、采购、招标、施工、监理等任何环节出现漏洞，都可能导致无法挽回的损失浪费，影响投资的经济性、效率性和效果性。随着投资审计的日益深入，投资审计要有效渗透到固定资产投资领域的各个环节，注重事前预防与事中控制，及时发现各个环节存在的问题，及时纠正、解决，避免小问题酿成大损失。在投资领域实施全过程跟踪审计，对建设项目进行全过程、全方位的监督和评价，将有利于充分发挥投资效益审计在促进项目管理、控制建设成本、提高投资效益的作用。通过对重点建设项目、重点专项资金全过程跟踪审计，评价分析绩效，及时反馈意见，及时纠正问题，促使被审计单位改进工作，加强管理，保障建设项目有序、健康高效运行，专项资金有效、规范使用，提高资金使用效益。
（三）优化审计队伍人员结构建设项目绩效审计涉及范围广泛、问题及内容繁多，因此实施此项审计的人员不仅要具备财政财务收支审计的技能，还要掌握经济、管理、经营、建设、工程技术等方面的知识和技术。但目前我国审计部门人力资源较为缺乏，且大多数是财会专业人员，掌握工程技术的人员少，胜任建设项目绩效审计的人更少。为此，应加强职业技能培训，提高业务素质，不断积累建设项目绩效审计方面的知识、技能和经验，改善知识结构，使其向复合型人才转变，提高各种相关专业人才的比例，优化审计队伍的知识结构。
