时间：2023-11-24 10:41:52
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇绩效审计5e理论，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、引言
1986年，最高审计机关国际组织INTOSAI在澳大利亚悉尼举行的第十二届国际会议，讨论并发表《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》。绩效审计这一新概念在该声明首次权威地正式地在理论界被赋予定义，加拿大作为第一个开展绩效审计的国家，自1978年起就开始推行各项绩效审计措施，审计公署把传统的财务审计和绩效审计相结合，用综合审计的工作方法进行绩效审计，要求审计人员更为系统的对受托责任者和管理人员在履行其特定职责过程中的活动和控制行为进行审查。鉴于这种工作方式所涵盖审计内容的全面性，将该种由加拿大审计公署首次开辟的现代绩效审计方法称之为综合审计。二、加拿大绩效审计制度
（一）审计体系
加拿大在其政府审计机关体系设置当中，将联邦审计长公署作为其最高审计机关。加拿大的联邦政府和议会有意识的维护审计长公署的公信力，拥有天然制度保障独立性的加拿大审计长就拥有了一定程度的公信力。审计长公署这一机构的运行具有高度的独立性，其作为一个独立于政府之外，不受权利方限制的监督机构，使其在行使监督审查职能方面，具有天然的独立性。审计长是审计机关的最高行政长官，同时是议会成员，对议会负责并直接报告，保持了较高的独立性，这个职位人选的确定要经过多重程序审定。审计公署在执行得出审计报告的各项职责的过程中并没有直接处理权，只享有对于联邦政府财政资源运用状况和财务数据的充分调查权。所以审计报告直接报送公共账务委员会后，将分别召开有关部门听证会，以促进审计意见的真正落实，随后，公共账务委员再就审计长所提供的审计报告及听证会结果向众议院提出报告，政府需在规定的一百五十天内做出相关回应。
（二）审计立法
加拿大通过审计法的形式，对各项审计工作做了清晰具体的规范，形成了针对各级权力机构和企业等不同单位的财务报告审计制度。由加拿大注册审计师协会制定的各项具体标准，也需要要得到各级权力机构、各级审计部门和社会公众的共同认可，取得一定的公众认可程度，这一准则适用于审计机关、内部审计和民间审计，所有从业人员统一遵守。
二、加拿大绩效审计措施
加拿大的绩效审计工作主要分为三个方面内容，一是审计政府年度账目和财务报表，即为传统意义上的报表审计，主要侧重于合规性，审查各级权力机构年度账目是否符合联邦议会所制定会计政策的要求。二是综合审计，即为货币价值审计，这方面关注各项资源配置和资金运用的实际功效是否达到预期效果，工作侧重点主要包括检查各级单位对资金的利用是否达到3E指标的要求。三是皇家公司审计，分为侧重于合规性审计的年度常规财务审计和侧重于货币价值审计的专项检查。在加拿大，业已形成的综合审计工作流程主要分为四个阶段。
（一）计划阶段
作为这项审计工作开展的初始阶段，要求审计人员在工作开展初期制定适宜的审计计划，并且要求该工作计划应当以对被审单位的风险评估结果为制定基础，在制定过程别要求审计人员在识别风险因素进行风险测评时考虑社会公众关注度、政治敏感度、业务复杂程度、审计人员对内控结构的理解程度、资金流动程度等问题。以渥太华市审计公署为例，审计计划三年为一个周期，与市议会相同，具体程序为首先了解审计实体，对审计对象进行确认，审计人员查阅大量资料对被审计单位的机构、工作环境和财务统计资料进行了解和研究。其次调查被审计单位人员情况，约谈被审计单位管理人员，通过谈话了解人员构成和单位背景，补充对被审单位的认识。其三是识别潜在重大事项，确定审计重点，例如渥太华市进行了为期三年的行政区域合并工作，由十二个行政区合并为六个，这个情况直接导致审计重点侧重于对政府机构合并标准和合并后的内部控制审计。最后一步为拟定工作大纲，要求该纲要能够有效指导下一阶段的工作，准确反映被审单位整体情况。
（二）执行阶段
首先在前期通过的审计计划大纲的基础上再制定出详细的审计方案，其次执行实质性程序以获取充分适当的审计证据，并对所搜集到的第一手审计证据所反映出的被审单位的各项财务现象进行归纳分析，提出适当的改进意见。
（三）报告阶段
加拿大审计机关所出具报告的编制内容与我国审计机关所出具的审计报告基本相同。以渥太华市为例，其内容主要包括背景介绍、总体评估、发现的重大问题、纠正措施建议以及被审计单位管理层的反馈意见。这就要求取得被审计单位负责人对于审计工作范畴内的改进建议的一致意见，期间需进行多次沟通交流，以保证审计工作有效进行。
（四）复查阶段
要求审计人员在审计工作主体进程完成之后，继续对被审单位进行跟踪与关注，执行后续工作。主要是关注综合审计之后，被审单位对于审计人员给出的改进意见的采纳和贯彻情况，以确保综合审计的效果，落实审计发现。
三、加拿大绩效审计监督现状
加拿大每年的政府财政预、决算以及审计报告都在网上公布，民众可以看到，媒体也会报道，这对政府工作形成了有力的舆论压力。
在加拿大，政府要求设立审计顾问委员会，每一项正在开展的综合审计项目都必须设置这一组织机构，该委员会是由审计长、副审计长等负责建立的一个高级顾问组织，委员会由具备一定专业技能、经验的审计专业人员构成，职责是为审计公署在发现潜在事实、得出审计建议等方面提供技术上的支持，主要协助审计工作的顺利进行，一般不参与日常具体审计工作。同时，加拿大也设立全面审计基金委员会，该委员会的主要职责为研究国内外公共审计工作方法、交流各国审计工作经验，同时培训优秀审计人员。
加拿大审计长公署对政府工作的监督和审查作用并不仅局限于打击腐败这一方面，其绩效审计工作的关键之处在于加强和改善权力机构的内部制度建设。绩效审计工作将推动政府工作朝公开化规范化制度化的方向发展，建立高效廉洁政府的有力措施。
四、对我国的启示和建议
综合比较，加拿大的绩效审计制度及其工作方法对我国的绩效审计工作的开展有很多可借鉴学习之处。相比于我国目前的政府审计环境，加拿大的审计环境略有优势，得益于其审计机关的设置，设立独立于政府的审计长公署，这就赋予了审计机关和审计工作人员相对较高的独立性，同时也有力提升了审计工作的社会公信力。我国可以从以下几个方面借鉴改进。
（一）提高审计技术
我国应运用内控测评和风险评估技术，科学选择审计范围和重点，提高审计项目的科学化水平。加拿大绩效审计覆盖范围十分广泛，我国不应只局限于财务报表的合规性审计，应当拓展审计领域，加强绩效审计和专项审计力度。
（二）建立听证制度
借鉴加拿大联邦议会每年组织召开审计报告公共听证会以监督审计工作的这一制度，我国也应完善年度审计结果公告制度，将审计报告向广大公众公开展示和解读，利用群众的眼睛和公众的评论来促进被审单位改进工作。同时将审计机关工作结果公之于众，也有助于审计人员更加清楚明确自身所担当的监督责任。
（三）扩展5e审计监督
我国审计机关目前的工作范畴仍旧主要侧重于经济资源运用合法性和合规性审计，还未能有效的监测政府对于财政资源使用的有效性，今后应从不同的绩效维度，比如社会公平性、环境友好性、资源利用率等方面开展更为全面的综合审计工作，在3E的基础上实现向5E的拓展，将公平性和环境性的定量与定性分析纳入绩效考核方式，同时注重向现场审计发展，将动态资料审查纳入当前单一的静态资料检查工作办法当中，实现经常、连续、有效的5E审计监督。
（四）健全绩效评价体系
目前在绩效审计方面，我国现有的评价指标也仅仅适用于某一行业或某以领域，没有建立起一整套科学完整适用性强的评价指标体系，衡量不同行业不同部门的工作绩效仍缺乏适当的工作标准和工作守则，需要建立起一套合适的审计评价标准，以改善我国目前主要依赖于审计人员从业经验和职业判断来进行绩效审计的现状。我国财务数据和非财务数据的资料数据基础相对薄弱，会计数据不够真实增加了审计工作的难度，削弱了绩效审计在实际监督审查工作中的意义。
（五）建立问责制度
我国在建立健全绩效审计工作制度的过程中，也应注重问责，通过问责制度的建立来发挥绩效审计的免疫作用，建立各部门责任追究制有利于形成对财政资源的配置和利用的有效监督和有效制约，维持经济权力和经济责任的对等。
总之，通过对加拿大绩效审计体系、相关立法、绩效审计监督现状、措施等方面的分析学习，为我国绩效审计的发展提供了现实可行的经验参考。通过提高审计技术、拓展审计范围、建立健全制度和评价体系，将进一步改善我国绩效审计的各项工作成果，充分发挥绩效审计对经济发展的免疫作用。
参考文献：
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【关键词】新公共管理政府绩效审计审计困境
一段时间以来，新公共管理绩效理念没有深入人心、绩效管理工作由于基础薄弱和科学化水平较低，使得政府绩效审计工作也长期处于低位。而实际上，无论是在技术特性还是在内容层面上，政府绩效审计都与管理评价等工作“相互独立”，但由于未能及时有效地接受政府绩效审计的理念认识，对政府绩效审计的发展造成了一定制约。目前，政府绩效审计工作与新公共管理理念、理论的结合越来越紧密，在全国各地都出现了政府绩效管理和绩效审计的热潮，之前绩效审计发展不平衡的状况得到了极大缓解。更为重要的是，人们对政府绩效审计的认识也从单纯的“3E”、“4E”、“5E”等转化到了审计经济性、效率性与效果性的关注。文章阐述政府绩效审计的主要内容与基本目标，以新公共管理为视角，针对政府绩效审计受到的影响和审计困境等问题进行探讨，从多个层面给出应对措施。
一、政府绩效审计的主要内容和基本目标
（一）政府绩效审计的主要内容
1.效率性审计此类审计的重点是对政府投入与产出之间的关系进行审查，主要内容涉及到对政府经济行为的综合评估。比如，要对一些政府投资的项目进行效率性评价，看其是否有效，如果无效，要对低效率的原因进行分析，找到问题的症结所在。接下来，要通过第三方评价政府机构对政府投入的合理性和产出的高效性等问题进行缝隙，借此找到可以提升其绩效的尺度与方向。2.效果性审计这类审计工作主要指的是对政府计划完成状态进行的审查工作，即借助审计活动界定政府的产出是不是和预期情况相符，是不是已经达到了既定的目标。这一过程中，应对政府经济行为和预期目标的一致性开展评价工作，并针对资源的使用情况、使用方式和最终成效予以综合衡量等。3.经济性审计这类审计关系到对公共资源的占用和耗费情况，在开展审计的过程中，重点关注其中是不是存在资源浪费的情况，也就是说，在该经济性评价环节内，需要将资源视为出发点，并针对出现资源浪费或者不经济的环节、做法和行为予以纠正。这样，才能确保政府人力、财力与物力资源得到高效利用，发挥资源的使用绩效。
（二）我国政府绩效审计的基本目标
在政府绩效审计的过程中，一般都较为注重公共资源的使用情况和管理的有效性问题。因此，在对政府绩效进行检查和评价的过程中，应该重点保证公共事业管理工作顺利推进，以此实现更好的政府管理成效以及公共资金的使用绩效。通常情况下，政府绩效审计的目标应通过第三者的视角确定，即在为利益相关者创造价值、使之在履行经济责任获得更理想效果的同时，可以让社会资源和政府资源的管理者以及项目经营者能够持续优化工作效果，让经济责任得到更好的履行。按照这个角度，政府绩效审计的目标就与审计的本质直接相关，并在这一过程中针对政府掌握的公共资源与履行职责的经济性、效率性和效果性进行综合评价，并借此确定政府绩效审计的目标。这一目标关乎对政府绩效的审查，对政府项目和有关经济活动的监督，对政府投入产出的经济性、效率性和效果性的评判。这样，可以让纳税人、投资人、立法机构等利益相关者能够更为深入的了解政府行为及其运作效果和效率，还能促使政府绩效和公共管理实践成效的提升。在政府绩效审计目标设定方面，永城市政府的做法值得借鉴。2018年9月12日，永城市污染治理与环境保护政策落实及专项资金绩效审计工作会议召开。会议以新公共管理的视角，要求各有关部门对此问题应高度重视，积极谋划，周密部署，把此项工作列为当前重点，并派专人具体负责；要精心组织，做好各类材料的收集和归档；同时要强化责任，全力配合，市审计、环保和其他有关部门要加强协作，全力配合好审计组的工作，推动各项工作落到实处，取得实效。在后续的工作中，政府相关部门对全市污染治理与环境保护政策落实及专项资金绩效审计工作进行了安排部署及责任分工，经过一段时间的实施之后，取得了良好效果。
二、新公共管理理论对政府绩效审计影响与审计困境
（一）新公共管理理论对政府绩效审计影响
一是新公共管理理论注重政府要以公众利益最优化为前提做出公共选择，并借此构建积极有效的防范措施，通过有效手段对政府公共选择和运行中出现的资源耗费和运行低效问题开展评价与监督工作，全面消减政府部门和社会公众间的矛盾。这样做能够提升政府绩效审计的独立性，还能让政府职能目标与政府公共管理选择行为处于帕累托最优状态。二是让政府公共受托责任得到强化。在政府工作中，如果不能以社会公众的利益为前提，在履行公共受托责任的过程中就会出现很多环节和内容的缺失。在新公共管理思想的影响下，政府绩效审计工作的开展就可以交由独立审计机构或者审计人员按照既定的法规标准开展。期间，一方面可以在新公共管理思想的指引下将更多新的审计程序与方法应用其中，对政府绩效进行更加客观、公正的监督评价，另一方面，政府和有关机可以借此更加高效的管理公共资源和实现政府管理目标。更为重要的是，在得到审计结论之后，政府可以据此进行整改，增强了社会公众尤其是利益相关者对政府的信任。三是在新公共管理思想的指引下，政府绩效审计工作的开展可以对政府之公共受托责任的履行情况予以综合评估与过程监督，还可以更加有效地促进政府信息的公开，让行政监督和问责制度得到充分落实。同时，可以借助新公共管理思想对政府工作以“企业化”行政管理模式推进。这样，政府部门就具有了一定的经济理性，规避委托-风险，有效防范政府机构或者政府官员损害委托人利益的行为。
（二）新公共管理理论视角下政府绩效审计的困境
1.从事政府绩效审计的工作人员的素质有待提高绩效审计人员在进行政府绩效审计时一般要具备较高的独立性与胜任能力。但是，审计人员一般具有传统财务审计所倡导的胜任能力，在综合能力和素养方面较为欠缺，这在一定程度上影响了政府绩效审计工作的开展。2.评价政府绩效的标准不统一在政府绩效审计实践中，审计对象没有严格划定，使用的标准也千差万别，得出的结论也就各不相同。一般而言，在开展政府绩效审计的过程中，审计人员应该在审计工作开始阶段对绩效标准进行衡量，和审计对象进行协商，借此确定各方公认和不存在异议的评价标准。而一旦审计衡量标准无法确定，就会对绩效审计人员的审计工作带来消极影响，结论的客观性和公正性也就难以得到保障。3.绩效审计人员缺乏对审计证据的必要关注审计人员在开展政府绩效审计时，有些没有选择正确的方法与技术，这对提升审计证据的充分性与可靠性是极为不利的。此外，针对政府绩效审计的证据未能依据既定程序开展收集工作，导致在绩效审计工作中，审计人员无法提升样本的代表性，而这对提升总体推断的准确性是大为不利的。
三、新公共管理视角下政府绩效审计的应对策略
（一）树立全新的政府绩效审计观念
在新公共管理场域中，政府需要不断强化服务意识，通过树立全新的政府绩效审计观念，最大限度的提升社会公众的满意度，并将其视作政府工作的主要目标，在进行政府绩效审计时营造更为理想的客观环境。此外，应该针对政府绩效审计中出现的困难进行综合分析，防止这些困难约束审计人员的思想。为此，需要从政府和绩效审计的视角，一方面要对政府绩效审计予以高度重视，让绩效审计工作得到顺利实施，另一方面，为了确保审计工作卓有成效，还应强化政府绩效审计的宣传，让新公共管理理念下的政府绩效审计能够深入人心。
（二）探索适合自身特点的绩效审计方法
政府绩效审计工作需要面向公众、面向未来，并针对不同情况确定绩效审计的方案，选择正确的、高效的审计方法。对于这一问题，审计人员需要按照绩效审计的目标要求，按照特定的方式方法和多学科的知识，对政府绩效审计目标开展分析和评价工作，以便为政府绩效审计提供更为科学、有价值的参照。此外，需要认识到绩效审计目标与出发点的差异，在政府绩效审计中要开展专项审计调查等工作，以便在消减一般性财务收支审计项目的同时，提升专项审计调查项目的比例。在这方面，为进一步促进政府投资项目的规范管理，提高投资效益。2018年上半年，无棣县审计局采取五项措施，大力推进政府投资项目绩效审计。一是前移监督关口，开展拦标价审计。二是实行跟踪审计。从项目准备阶段开始介入，直至项目竣工验收的全过程实行全程跟踪。三是严格执行审核制度，确保审计质量。严格按照《政府投资项目审计质量控制办法》的规定，实行三级复核，确保出具的每份审计报告准确、真实。四是注重审计创新，提高投资审计绩效。对政府投资项目实行台账动态管理，建立政府投资建设项目数据库，对所有项目建立动态台账，适时监督项目审批、投资额度、工程进展等情况。
（三）深化我国政府体制和绩效审计体制改革
在我国，进一步深化政府体制改革，调整政府结构，不但可以促进政府绩效审计工作的开展，使之从单纯的监督机制朝更加完善的公共财产激励机制转变，还能更好的解决政府绩效审计中的诸多。为了实现这一点，政府部门需要在提高其工作效率的同时，将工作重点转移至公共财产效益的提升与社会福利的改良方面。同时，还应更加让审计人员对公共受托经济责任履行情况予以重点关注，提升政府绩效审计的独立性与权威性。针对这一问题，2018年以来，浙江省宁波市审计局在常规审计的同时，紧扣绩效主题，围绕三大重点内容，为决策机构提供相关评价意见，突出分析审计对象在经济性、效率性、效果性方面存在的问题或绩效不佳的领域，促进被审计单位整改。具体做法包括：一是围绕公共政策的执行绩效，把政府部门履行职责的绩效状况作为审计内容。如开展垃圾分类实施情况审计，所评价的内容涉及垃圾分类政策制定的适当性、目标的公共性、垃圾分类方案的科学性、垃圾分类执行的有效性以及最终效果。二是围绕公共项目的实施绩效，把公共领域投资项目的运营效果作为审计内容。如开展公共自行车运营情况审计，所评价的内容涉及是否合理规划公共自行车项目建设，能否经济地投入公共自行车项目的建设及运营资金，能否充分有效地实现项目的社会效益等。三是围绕公共资源（资金）的使用绩效，把政府部门负责管理、分配和利用公共资源的情况作为审计内容。比如：开展产业基金投资业务情况审计，所评价的内容涉及基金投资的运营管理、基金投向的合规性、基金运行过程中的风险因素，重点关注产业基金是否能够合理、经济、效益的使用。
【参考文献】
［1］周荣.“新公共管理”模式下的政府绩效审计［J］.湖南税务高等专科学校学报，2007，（3）：25-26.
（一）受托责任 “受托责任”一词最早由杨时展先生从英文“accountability”翻译过来，并提出“审计不但因受托经济责任的发生而发生，而且因受托经济责任的发展而发展”。1988年，英国审计学家D・弗林特（David.Flint）在其《审计哲学与原理导论》中认为，“作为一种几乎普遍的真理，凡存在审计的地方，就一定存在一方关系人对另一方或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系……此种责任义务关系的存在是审计的重要前提，可能还是最重要的前提。”受托责任已成为当代政治学、经济学和政府治理的核心概念之一。经济受托责任对审计的推动作用关键在于当经济资源积累到一定程度后，所有权与经管权发生了分离，一方面，委托者为了其经济利益的保值增值，必须对所委托的经济资源的使用和管理状况进行有效监督；另一方面，受托人为了向委托人证明自己对经济资源的效益管理，需要独立客观的第三方加以证明。在监督受托经济责任与解除受托经济责任两种合力的推动下，既具有独立地位，又具有专业技术的审计活动便产生并得到不断的演进与发展。这个过程如图1所示：
在这个委托与受托关系互动的过程中，存在如下要素关系：（1）主体：委托方（经济资源所有者），受托方（经济资源管理者）；（2）客体：经济资源。这里的经济资源是广义的，包括委托――受托关系构建的各种物质载体中介，如，货币、实物、人力资源、生态资源等；（3）目标：监管受托责任、解除受托责任；（4）过程：经管过程（控制资源引致）、报告过程（信息不对称引致）。
（二）公共受托责任 根据受托责任方的不同，受托责任可以划分为：公共受托责任、公司受托责任和组织内部受托责任。公共受托责任即是政府的受托责任，美国政府会计准则委员会 （GASB）提出，公共受托责任是指政府从事各项社会公共事务管理活动的义务，或者是“对资源或活动从公众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换”。美国审计总署（GAO）认为，公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。蔡春认为，一个国家（政府）的资源应属于全体人民所有，国家（政府）是受人民之托在管理和经营这些资源或财富，所以国家（政府）必须对经管人民所托付的资源负责，必须就其经管情况向人民做出报告或说明，国家（政府）对社会公众所负的这些责任就是公共受托责任。绩效审计就是建立在公共受托责任基础之上的，社会公众作为终极委托人赋予政府管理、运作公共经济资源，制定、执行公共政策的权利，随着民主意识的增强，他们不仅希望委托的资源得到安全、合规的管理，更希望资源保值增值。20世纪70年代以来，西方国家政府治理中出现了经济停滞、财政危机、效率低下、资源耗费等严重问题，社会公众转而诉求低成本、低消耗、高效益、高效率、重服务、重效果的政府治理，英国、美国、新西兰、澳大利亚等西方国家纷纷开展了一场声势浩大且影响深远的的政府改革运动，即“新公共管理运动”。在新公共管理运动的推动下，政府作为公共资源的最大受托方，社会公众对政府肩负的受托公共责任提出了更高标准的要求，真实、合规性审计已远远不能满足新形势的需要，经济性、效率性、效果性、公平性、环境性的政府绩效审计渐渐受到社会公众的重视并成为理论研究的重点。
二、绩效评价体系目标与构建困境
（一）绩效审计 最高审计机关国际组织（INTOSAI）于1986年在悉尼召开的最高审计机关第十二届国际会议上形成了一份文件：《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，明确了“绩效审计”的表述：最高审计机关的传统任务是进行合规性审计，包括遵守法律和规章以及财务责任的所有方面；除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。大多数国家都把“3E”作为绩效审计的标准，即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness），随着绩效审计理论研究与实践的深入又拓展为“5E”标准，即增加环境性（environment）和公平性 （equity）。英国国家审计署2003年颁布的《绩效审计手册》阐述了经济性、效率性和效果性，概言之，经济性的直接含义是成本减至最低；效率性的直接含义是达到最佳的投人和产出比例；效果性的直接含义是实际效果与预计效果的比例关系。在《世界审计组织绩效审计指南》、《亚洲审计组织绩效审计指南》或其他有关文件中并没有给出环境性、公平性的阐述与原则要求。陈骏提出公平性是公共政策和公共服务的本质属性，公平性主要包括供给过程的公平性、供给机制的公平性以及供给取向的公平性。加拿大丹尼斯・普瑞斯波尔认为，环境性指审查对自然资源的有效利用和对生态平衡的维护情况，公平性指审查在社会利润分配方面是否公平及其对社会秩序的影响。
（二）绩效审计评价体系 评价体系是整个绩效审计理论结构的核心部分，其建立与否是绩效审计能否有效深入开展的最直接因素。目前，绩效审计研究总体滞后于绩效审计实践的一个重要原因就是缺乏一个科学的、有指导意义的、可操作的评价体系，评价体系研究还处于起步阶段。笔者认为，绩效审计评价体系难以建立的重要原因在于绩效审计自身理论及其绩效审计对象的特殊性，与传统政府财务审计存在巨大差别。其难点在于：（1）经济性、效率性、效果性，概念边界不清、相互重叠，而环境性、公平性还没有科学规范的阐述，各言其说。由于边界不明，不同的人在不同的环境下就有不同的解读。吴国萍认为，实际工作中经济性、效率性和效果性都不是一个简单的算术比，三者又常常是交叉在一起的，虽然绩效审计没有必要对以上三个方面都得出结论，但审计人员如果孤立地检查经济性和效率性，而不考虑效果性，审计工作所能发挥的作用是有限的，在实际工作中很难将三者割裂开来。（2）政府活动和公共项目具有长期性、多样性、复杂性、社会效益性特点，整齐划一、统一标准的评价体系似乎不能涵盖纷繁复杂的绩效审计对象。如教育投入、环保项目、国防事业等是多层次的、短期难以见效的，且对未来的判断与预期具有很大的不确定性和不可靠性，绩效审计评价面临着巨大的风险，评价信度就会大打折扣。此外，有些项目是不计经济效益的，更多的是侧重社会福利、民众福祉，传统的投入――产出――效益评价模式似乎难以计量。（3）绩效审计评价并不能完全替代财务审计适用于所有公共部门、公共资源，首先应明确项目选题范围，“有所为，有所不为”。绩效审计的评价应与绩效审计的目标相匹配，审计目标决定了审计内容，从而也就决定了审计评价的内容。绩效审计的评价随审计对象的不同会有很大差别，因此，不可能建立一套普遍适用的、适合于所有审计对象的一般评价体系。
三、政府绩效审计评价体系构建思路
（一）绩效审计的评价标准 对政府绩效审计的评价标准，国内学者李爽和赵宝柱有较为统一的看法，他们认为不能用一套固定的审计方法来完成不同的效益审计项目，必须针对不同的审计对象和目的设计不同的取证和分析方法。周亚荣、廖洪认为政府绩效审计评价指标的研究应先考虑划分绩效评价的对象，并基于预算视角单独建立了政府部门绩效审计评价。同时，提出评价标准与评价指标非同一概念，评价指标反映的是“绩效是什么样的”，评价标准反映的是“绩效应该是什么样的”。笔者认为，这二者没有本质的差别，他们都是为了绩效审计提供一个参照，用什么标准来衡量的问题，当已存在部门、行业、国际标准时就可以直接利用其作为参照，当不存在相应标准时，就应建立一套评价体系，这二者可以相互配合使用。本文对二者不加以区分，均称为评价标准，其关系如图2所示：
在英国的绩效审计实践中，充分体现了“保持灵活和创造性”，在不同的时期、不同的地区，对于不同的绩效审计项目，目标的要求和实现方式也不尽相同。近年来英国的审计实践中，审计机构没有就绩效审计的规划、执行和报告等环节做出严格规定，而是最大限度的鼓励创新，强调审计人员在不同的审计环境中不能采用“一成不变的”方法，要树立创新意识，根据审计项目的对象，确定不同的方法、预算和报告风格。最高审计机关国际组织的职业道德规范制定了4条原则，即：专业胜任能力、公正性、保守职业秘密和独立客观公正。英国国家审计署在上述原则框架体系内，结合审计实践，制定了英国绩效审计的八条原则：专业胜任能力、公正性、严密性、客观性和独立性、责任、增值性、坚定性、沟通协调。
（二）绩效审计对象 可以根据绩效审计对象的不同，采取“灵活和创造性”，建立不同的评价体系，对特殊的项目特殊对待，不必拘泥于统一的评价体系。同时，可以借鉴英国和最高审计组织的原则作为绩效审计评价体系构建的基本原则，总揽绩效评价。绩效审计评价对象如图3所示：
在项目选题上，绩效审计并不能完全应用于所有公共领域，绩效审计的对象应是“有所为，有所不为”的。笔者认为应着重关注如下范围：（1）关乎国计民生、社会安全的审计项目，即重点审计领域或难点问题；（2）社会公众特别关注的焦点、热点、重点问题；（3）涉及重大资金支出的政府部门和政府活动；（4）有关政府政策和重大改革措施实施的情况和效果；（5）适合使用提高绩效审计技术，创造巨大审计效益的领域。
（三）绩效审计评价方法 在评价方法上，各种审计方法常组合运用，应坚持一般性和多元性的统一，多学科方法交叉结合。李爽和赵宝柱对效益审计方法进行国际比较之后提出了效益审计的方法体系：即文件查阅、访谈、二手资料的评价和使用、调查、现场走访、观察、比较、个案资料、借鉴、分析、统计分析、管理分析、可行性研究报告评价、固定成本分析、盈亏平衡分析、工程概预算评价、环境分析、体制/运营模式分析、咨询、抽查、财务审计、科学实验等23种方法构成的效益审计方法体系。综合国内外绩效审计实践，主要有以下多种评价技术：投入-产出-效益分析法，最低成本法，净现值法，加法合成法（亦称评分法），综合指数法（亦称指数评价法），模糊数学法（亦称模糊综合评价），逻辑框架法，目标评价法，因素分析法，公众评判法，历史动态比较法。根据一般的绩效审计规律，投入产出效益分析法、最低成本法、净现值法、加法合成法、综合指数法、逻辑框架法适用于政府项目（公共资源）的绩效审计评价；模糊数学法、目标评价法、因素分析法、公众评价法、历史动态比较法等则适用于政府部门（政府职能）绩效审计的评价。
一个科学的、有指导作用的评价标准应该具备可靠性、客观性、相关性、完整性、适当性、可理解性、可达到性的特征。构建评价标准，要“分门别类”，区分绩效审计对象。对政府职能部门建立绩效评价标准，从预算视角切入是很有意义的探索。2003年以来，为与公共财政体系相适应，我国政府实行了新的财政预算编制、管理体系――部门预算，部门支出中就编报了项目支出内容。政府预算是依据法律程序编制的，具有科学性、规范性、公开性和可靠性。预算配置、预算执行、预算决算的流程为绩效审计评价提供了良好的切入点。对公共资源建立绩效评价标准， 首先应充分利用国内、国际组织、各行各业等成熟的标准与经验，这也是国外绩效审计先进国家通常采用的模式。具体的标准包括：以国际行业标准和国内行业标准为标准，以法律法规和政府导向为标准，以领域内权威性专家的研究成果和意见为标准，以上级单位对被审计单位提出的目标为标准，以被审计对象特别研究或制定的技术手册和技术规范为标准，以被审计单位自身制定的制度和规则为标准，以国外审计机关的标准和审计人员的职业判断为标准等。对于投入产出易于准确测算的项目，仍可使用传统的投入-产出-效益评价标准，采用结果导向模式通过对多个预选方案进行成本效益分析，选择最优项目，直接考察被审计对象的活动带来的一系列实际影响。对于强调社会效益、民众福祉的项目，考虑社会公众满意度的调查作为评价标准。如，2002年英国国家审计署对政府部门133家公共服务热线提供公共服务的情况进行绩效审计，审计署围绕“公众是否愿意通过拨打电话来获得商品和服务”这个主题，对社会公众做了综合性调查，结果表明，60%的公众愿意通过电话获得建议服务，审计署以此为依据得出结论：公众对公共服务热线满意度较高。
四、结论
对于绩效审计研究与实务的应用，我国还处于起步阶段，一些省市地区或一些重大项目绩效审计的开展累积了宝贵的经验。西方国家经验表明，绩效评价体系是不可能一步到位的，国外的绩效审计已经开展了很久，相对也比较成熟，可吸收其中先进的部分。在构建评价体系上，没有一套应用于所有项目的、固定不变的评价体系，任何学者、政府部门或被审计对象使用的评价标准、合理化方法等都可以用作审计评价，只要能搞清问题的方法，可以说都是好的评价方法。因此，笔者认为在评价体系的构建与应用中，需要关注如下事项：（1）绩效审计评价标准需要与审计目标、审计方法、审计对象保持一致性、相关性，审计对象要区别分类，审计目标可突出一个目标，方法可组合运用；（2）设计评价标准必须充分了解被审计对象及其环境的特性，被审计对象预期达到的目的；（3）评价标准不应“神秘化”，过分注重比率、系数等复杂量化指标；（4）审计人员必须具备过硬的专业素养，作出合理的职业判断；（5）与被审计单位信息交流通畅，并考虑引入外部专家。
［本文系2011年重庆市社会科学规划一般项目“城乡统筹背景下重庆市基本公共服务均等化研究――义务教育均等化的绩效考核与保障机制”（编号：2011YBSH044）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］蔡春：《审计理论结构研究》，东北财经大学出版社2001年版。
［2］刘英来：《效益审计研讨会综述》，《审计研究》2004年第6期。
［3］吴国萍：《关于开展政府绩效审计工作的思考》，《审计研究》2005年第2期。
一、开展海关内部绩效审计的必要性
（一）开展海关内部绩效审计是政府审计发展的必经阶段从世界审计发展史看，政府绩效审计兴起于第二次世界大战后的西方国家，20世纪40年代以后，随着国家公共开支的大幅增长，经济资源与需求矛盾的日益尖锐，人们对提高公营部门支出的效益和明确支出经济责任的要求越来越高，政府审计的范围发生了很大变化，政府审计开始进入以绩效审计为中心、绩效审计与财务审计并存的现代审计发展阶段。欧美国家的政府绩效审计在20世纪70至80年代得到较快发展，20世纪90年代完成了传统财务审计向绩效审计为中心的转变，截至2005年，开展绩效审计的工作量高达80％以上。欧美工业化国家各国最高审计机关已对政府绩效审计的概念、内容、目标、标准和方法、程序、审计报告等做了规定，并制定了审计指南，但各有不同。由此可见，政府绩效审计是经济发展到一定程度，政府审计的必经阶段，随着我国经济的发展，公共开支不断增加，公共管理的复杂性日益显现，人们对社会公平正义的诉求不断增强，实施政府绩效管理显得格外重要，政府绩效审计也必将成为审计工作的重点。因此，开展海关内部绩效审计也是海关内审工作的发展方向和必须遵循的规律。（二）开展海关内部绩效审计是我国审计实务发展的要求我国对政府绩效审计的理论探索始于20世纪80年代，实践探索始于21世纪初，大致分为三个阶段。2000年至2005年，试点探索阶段，随着建立高效、精干、廉洁的服务性政府机构的提出，如何利用绩效审计促进政府利用有限资源，提高财政支出绩效的实践探索变得迫切，我国开始试点探索政府绩效审计，主要体现在以深圳和青岛为试点代表的政府绩效审计。2006年至2008年，发展阶段，《审计署2006至2010年审计工作发展规划》将“全面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会”作为审计工作的主要任务，从审计内容和审计方式上坚持“两个并重”作为完成该项任务的保障，它标志着政府绩效审计已经成为我国审计工作的发展方向。2009年至2012年，全面推进阶段，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府机关责任追究制。到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”，这标志着我国审计工作由财政财务收支审计与效益审计并重，提升到全面推进政府绩效审计层次。十几年来，我国不断探索政府绩效审计的实现方式并提出了明确的要求，同样，海关内部审计也要根据国家审计确定的工作方向，开展海关内部绩效审计。（三）开展海关内部绩效审计是加强海关内部管理的必然选择随着我国经济的迅猛发展和经济结构的转型升级，海关职能实现方式也在不断地调整，根据当前国际贸易的形式和海关的管理结构，一项业务的办理往往涉及多个部门，内部流转的环节较多，协调性事务不断增加，必然会影响行政效率和行政效果。新一届的海关总署党组提出了“四好”工作目标，2013年全国海关关长会议要求完善海关考核评价机制，开展各直属海关“四好”绩效管理制度研究，在此情况下，海关内审部门也要围绕“四好”工作目标，开展绩效审计研究，提出绩效审计的实现途径，评价绩效管理制度是否可行合理，考核评价机制是否有效落实，为提高海关管理绩效，更好地实现“四好”目标服务。另一方面，从海关近年来发生的违法违纪案件看，直接违反规定的案件不断减少，而用工作效率换取不正当利益情事的发生呈上升趋势，开展海关内部绩效审计可以进一步加强监督，发挥事前预防的作用，防范廉政风险。
二、海关内部绩效审计的现实基础
（一）合规性问题呈现减少的趋势，为开展绩效审计提供了必要的前提近年来，海关构建风险管理机制，推进大监管体系建设，不断建立健全内部控制机制，形成了良好的内部管理机制，依法行政水平不断提高。各领域加强职能监控和检查，有效控制了违法违规问题的发生。专门审计监督有了长足的发展，近年来，海关通过经济责任审计、督察等监督工作，发现和查处了大量违规情事。从审计监督的结果看，商品归类、减免税等领域的合规性问题呈下降趋势，发现的问题多涉及新的商品以及非海关审批权限所致，为开展绩效审计提供了必要的前提基础；另一方面，部门之间的联系配合，“结合部”之间的问题日益突出，对开展绩效审计提出了现实需求。（二）海关内审体制不断规范健全，为开展绩效审计提供了有力的体制保障近年来，海关相继出台了关于经济责任审计、督察、内部控制等内审领域的署级规范，海关内审的审计方法、审计手段不断创新，审计人才队伍建设不断加强，已经形成了较为完备的海关内审法制、组织、评价、队伍体系，为开展海关内部绩效审计提供了有力的体制保障。（三）各领域逐步形成绩效考核评价指标，为开展绩效审计提供了权威的标准内审部门在开展绩效审计时，需要运用相关领域的考核评价指标，一方面评估考核评价指标的落实情况，另一方面也需要对指标的合理性和可行性予以评价。在当前海关系统，有的部门已经建立了或正在研究制定本领域的绩效考核评价指标，并逐步予以完善。这些绩效考核评价指标的确立，为海关内部绩效审计的开展提供了检查评价依据和权威标准。（四）海关探索开展绩效审计，积累了一定的经验2005年，海关开始探索开展内部绩效审计，在前期试点和学习先进审计理念的基础上，结合海关自身特点，于2007制定了《开展海关管理审计的指导意见（试行）》，用以指导全国海关的绩效审计工作。经历了最初的试点后，至2012年，已对多个海关开展了管理审计，另外，许多绩效审计的要求分散于领导干部经济责任审计、内控审计、业务督察的相关规定中。通过绩效审计实践，海关基本理清了开展绩效审计遇到的主要问题，取得了一定经验。2013年，海关内审工作目标中，增加了绩效管理的标准，要求在内审工作中，围绕绩效管理要求，检查资金使用、进出口监管的经济、社会、环境效益是否达到预期效果，揭示决策失误、管理不善造成的损失浪费问题。
三、海关内部绩效审计存在的主要问题
（一）绩效管理理念有待进一步强化首先，存在“依法行政”教条化的倾向。目前，海关已经从1998年腐败案件的阴影中走出，在十六字工作方针的指导下开展工作，很好地发挥了各项职能，但是与此同时，有的执行者，甚至于有的管理层又走进了“机械执法”的误区，有的认为海关就是执行部门，只需要认真执行规章制度，实现工作目标就可以了，不需要考虑效率、效益的问题，投入成本与实际产出是否成比例不是海关应该考虑的问题。其次，对绩效审计的理解还不统一，一方面，我国的绩效审计理论研究大多是“舶来品”，有的理论著作甚至是纯粹翻译国外的著作，同时冠以效益审计、风险管理审计、风险绩效审计等全新的名字，还提出了“5E”、“6E”等诸多内容，而对符合我国实际情况，特别是符合我国政府管理实际情况的绩效审计理论，则是较少涉及；另一方面，深圳市、浙江省的政府绩效审计走在了前列，其实务做法具有指导意义，但至今未形成一套国家颁布的绩效审计准则，这种局面一定程度上造成了大家对绩效审计理解的不一致。再次，有的审计人员对开展绩效审计有“畏难情绪”，审计人员在开展绩效评价时，往往难以找到问题的依据，最终的结果是相关不良绩效的问题作为审计建议提出，内部审计人员也多由此对开展绩效审计产生“畏难情况”，希望能在相关规定完善后再开展绩效审计。（二）绩效审计机制不健全首先，绩效审计制度不健全，限制了包括海关内部绩效审计在内的政府绩效审计的发展。我国政府绩效审计处于发展的早期阶段，大家都在摸索着开展绩效审计，并没有多少成文的规定，《审计法》及相关规章也主要是针对财务审计和法规审计而做出的规定，基本上没有考虑绩效审计的特殊要求。中国内部审计协会于2007年实施了《经济性审计》、《效果性审计》、《效率性审计》等关于绩效审计的内部审计准则，对绩效审计做出了一些原则的规定，但是这些准则一方面由于机构的原因，并不具有强制性的法律地位，只能供海关参考，另一方面其规定较为原则和理论化，对绩效审计具体操作实施的指导性并不大。海关总署自2005年至2007年在海关系统开展了绩效审计（管理审计）试点，并在总结试点经验的基础上，于2007年制定了指导意见，该意见对海关内部绩效审计起到了推动和指导作用，但由于无成熟审计程序和标准可以借鉴，该意见并没有对海关绩效审计的标准以及评价指标的获得予以规定，因此，该意见对海关内部绩效审计的理念启蒙作用远大于其实务指导作用。其次，绩效审计的开展方式有待明确，审计方法有待进一步研究完善。绩效审计不同于传统审计，它在审计方式和审计方法上与传统审计有着明显的区别，海关目前的审计还大多停留在合规性审计阶段，使用的审计方法多为报表审查法、流程记录检查法等方法，并不能充分揭示绩效管理方面的问题，亦无法对绩效问题做出有效的评价。（三）绩效审计评价标准的权威性和公信力还需进一步增强一方面，不同部门对某一项业务的考核有重复，都根据自身监控范围制定了评价指标，但是由于评价指标的计算统计口径不一，导致指标计算结果出现差异，内审部门在使用相关指标时，被审计单位常常提出异议，有时会出现内审部门无法做出评价或做出的评价难以得到被审计单位认可的情况；另一方面，指标应用的公信力有待行政高层的确认和高级管理层的认可，各部门的考核指标在本业务领域的适用比较顺畅，但内审部门在把相关指标整合成综合性指标体系，评价被审计单位整体情况时，则需要得到行政高层和总署各部门、各直属海关等高级管理层的认可，在现行行政体制下，这是一项需要长期协调、逐步推进的工作。（四）现有海关内审人员的素质难以满足开展绩效审计的需要首先，绩效审计师需要具有较强的资料分析判断能力和归纳评价能力，需要不断更新知识，适应审计发展的需要，这就对绩效审计师的综合素质提出了更高的要求，但是，海关内审部门作为海关一个新生部门，内审人员长期从事合规性审计，对开展绩效审计的认识还不到位，其分析判断能力和综合评价水平离绩效审计的要求还有差距。其次，海关对内审人员的绩效审计业务的培训还需加强，近年来，海关系统每年都要举办内部审计培训，主要围绕领导干部经济责任审计、内部控制审计等题目开展内审业务培训，培训的内容大多是工作任务的布置，合规性审计的方法和技巧，并没有针对绩效审计理念、绩效审计方法等内容的培训。再次，绩效审计师的培养需要长期的过程，一个优秀的绩效审计师需要经过海关多个岗位的培养，既需要一定的专业知识，也需要管理、审计等方面的知识，而目前，海关对绩效审计人员的培养缺乏长远的规划，对绩效审计师与传统审计师的区别没有研究，这种缺乏人才储备和规划的情况都不利于今后海关内部绩效审计的全面开展。
四、海关内部绩效审计的发展对策
（一）转变并树立绩效管理观念，建立行政绩效管理模式海关做为国务院直属机构，实施垂直管理，其管理结构较地方政府而言相对简单，总署和直属海关机关做为管理者，隶属海关做为执行者，更容易树立绩效管理的理念并在工作中予以贯彻实施，从而为绩效审计的开展创造良好的氛围。首先，在顶层设计时，要有绩效管理理念，决策者在做出决策部署时要考虑投入行政成本与产出的关系，在制度设计和方案制定时，尽可能地优化行政资源配置，从行政管理的开端确立绩效审计的理念。其次，执行者要根据管理层的决策部署，争取以最快的速度、最经济的成本实现海关决策目标，并将执行中遇到的资源浪费和效率低下的情况向决策管理层反馈，进一步完善优化执行机制，只有在绩效管理的理念下形成良好的上下联动的绩效管理机制，才能为绩效审计创造良好的环境，使开展绩效审计的起点更高。再次，监督者要适时介入到海关行政管理的流程中，及时发现纠正管理中存在的绩效问题，以利于决策者及时修正管理目标，执行者及时完善执行措施，提高行政管理绩效。（二）建立海关内部绩效审计制度，为绩效审计开展创造良好的制度环境当前，“依法行政”、“按章办事”的理念已深刻贯穿于海关各项工作中，如果没有一套完备的海关内部绩效审计制度，那么，开展系统化、经常化的海关内部绩效审计工作就是一句空话。虽然《宪法》、《审计法》并未提供明晰的上位法支持，海关可根据自身管理情况和形势需要制定海关内部的绩效审计制度，规定海关内部绩效审计开展的原则、范围、评价标准、方法、程序等事项，为绩效审计的开展提供海关内部的上位法依据，海关内审部门出台海关内部绩效审计的操作规范，广泛征求海关各部门、各管理层级的意见，重点就评价标准等事项交换意见，这不仅是规范制订过程，也是宣传绩效审计理念，使绩效审计得到海关内部广泛支持、减少实施过程中阻力的过程，通过内部绩效审计制度的制定和实施，为海关开展内部绩效审计创造良好的制度环境。（三）将绩效审计融入到海关传统审计中，开展合规性审计和绩效审计相结合的综合审计根据国际上开展绩效审计的经验，海关绩效审计所处环境以及海关内审部门自身的实际情况，目前在海关开展纯粹意义上的绩效审计，时机尚未成熟，比较现实的做法是将绩效审计融入到传统审计中，开展综合审计，在审计进行的各个环节融入绩效审计的内容。首先，结合目前海关开展的审计项目，在审计目标上明确绩效管理的目标，将审计目标由“合规”为重转向“合规”与“绩效”并重。其次，在审计核查中，要在验证“合规”的基础上，进一步分析绩效管理情况。再次，在审计分析评价时，要对绩效管理情况进行评价分析，不仅评价被审计对象管理是否合规，还要评价其管理的绩效情况。（四）创新审计方法，构建形成多元化的海关内部绩效审计模式绩效审计发展领域和绩效审计的服务对象众多，绩效审计的目标就不可能是单一的，内容也不可能做到完全统一，因此绩效审计的目标与内容必须是多元化的，必须针对具体情况分门别类，确定各领域适用的绩效审计目标与内容，绩效审计目标与内容的多元化决定着绩效审计程序与方法的多元化，以此构建形成多元化的绩效审计模式。海关在开展内部绩效审计时，应结合海关管理特点，主要以审计对象和操作过程为基础选择审计方法，并注重各项沟通结果的运用。首先，以审计对象界定为基础选择审计方法，对海关税收征管、通关监管、保税监管、稽查、企业管理等执法类业务，主要采用效率分析法、风险绩效评估法。效率分析法，是指对海关履行公务所花费的时间进行比较分析，分析效率低下的原因（企业原因或海关原因），提出改进海关管理的意见。风险绩效评估法，是指要对海关业务执法行为进行汇总分析，查看是否存在无效执法，浪费海关监管资源的行为和情况。对财务管理、政府采购、后勤服务等为执法业务服务的综合保障类业务，更多的要采用比值衡量法、进度核对法。比值衡量法，主要是对各类财物类数值进行比对，按照年度变化、不同海关同类业务支出的情况进行比对，比较综合保障类工作本身的绩效情况。进度核对法，海关综合保障工作是为海关执法服务的，内审部门要根据预算安排情况对综合保障的各项工作推进情况进行跟踪核对，查看是否存在影响海关执法的情况，在执法部门和后勤保障部门之间架起一座联系沟通的桥梁，两者能够有效联通，促进后勤保障工作绩效的提高。其次，注重沟通成果的运用，绩效审计的证据除相关单证数据外，更重要的是调查问卷、座谈交流、情况反馈等沟通的结果，这是做出绩效审计评价的重要来源，也是支撑评价结论的主要依据之一。近年来，英国海关实行一种称为“绩效评估”的全新的管理模式，通过签订绩效协议，让所有的员工参与制定所在部门工作计划的全过程，让每个人都明白自己所从事的工作在本部门目标和任务中的作用，而且每个人工作效果的好坏也都可以通过协议的条款来进行衡量，同时也为员工奖惩提供了依据。这种目标明确、公正平等、保持沟通、鼓励参与的全员管理模式值得我们借鉴。（五）逐步形成符合海关特点的绩效审计评价标准体系，提高标准的权威性评价标准的确定是绩效审计工作的重点，我们可以从以下三个方面建立海关内部绩效审计标准。第一，遵循性导向的绩效审计评价标准。这类绩效审计的评价标准包括国家政策、法律、法规、被审计海关管理制度、被审计项目的中长期计划、被审计项目计划、预算、建议书、可行性研究报告和初步设计、被审计海关自定标准、项目合同要求的标准等。第二，指标导向的绩效审计评价标准。这种绩效审计的评价标准主要包括海关各领域绩效指标和指标的标准值。绩效指标主要指海关各领域制定的用于考核本领域工作绩效的定性指标和定量指标。指标必须确定由相应的标准值，这样才能通过审计评价得出结论，指标的标准值可以是被审计海关的历史水平，业务管理平均水平，也可以是业务管理最佳水平。第三，流程导向的绩效审计评价标准。内部控制审计、风险管理审计是一种典型流程导向的绩效审计，这种绩效审计的审计评价标准主要包括最佳实务、最佳案例标杆等。（六）着眼长远，加强绩效审计人才的培养和储备绩效审计师与传统审计师有很大的不同，充满挑战性，它是掌握多种知识，精通多种方法的复合体，对海关内部审计部门而言，绩效审计人才的短缺将是制约海关未来绩效审计工作开展的瓶颈所在。要加强海关绩效审计人才的培养和储备，首先，要在海关内部加强绩效管理人才的培养，单一的绩效审计人才的培养在海关是不可取的，只有在海关形成一支绩效管理的队伍，才可能在这支队伍中挑选出绩效审计的人才队伍，绩效审计师应该是绩效管理队伍中的精英；其次，形成海关绩效审计人才培养的长远规划，牢固树立“人才是审计工作的第一资源”和“人才兴审”的理念，将海关内部绩效审计人才的培养工作纳入海关发展战略；再次，促进海关内审人员知识结构多样化，海关的业务特点决定了仅仅懂得财务审计并不一定就能做好绩效审计，绩效审计人员需要掌握一定的管理知识和其他财务以外的知识。当前，要加大海关内审部门与其他部门的人员交流力度，通过不间断的“换血”、“充电”，让内审人员学习各部门的相关业务，提高内审人员开展绩效审计工作的能力和水平。
作者：张志勇单位：广东分署执法监督处
［关键词］ 政府；预算会计；财务会计；管理会计
一、引言
政府职能转换和行政管理改革，要求改革现行预算会计，建立包括政府财务会计和政府管理会计的新型政府会计体系。一是传统的行政管理体制成为束缚市场经济发展的枷锁，政府官员缺乏责任感，导致政府行政管理无效率。这就需要减少政府过多的行政规则，推动政府机构改革。二是新公共管理运动要求政府运用现代经济学原理和工商管理技术方法，引入市场机制、竞争机制和绩效考核评价体系，建立新型政府会计，为公共管理提供必要的财务信息。三是随着民主政治的发展，公众知情权意识的增强，我国正积极倡导建立透明政府、绩效政府，这也需要能客观反映政府公共受托责任的基于绩效的应计制政府会计体系。在公共受托责任背景下，政府的功能正逐步向服务型、管理型、绩效型转变，建立透明政府、绩效政府，需要完善政府会计体系，以全面反映政府各项活动，评价其业绩；对政府进行有效制约和监督，以解脱政府的公共受托责任。因此，政府职能转变要求建立新型政府会计，体现“立党为公，执政为民”的精神。［1］
二、各国的政府会计体系
（一）英国的资源会计
资源会计包括用于报告英国中央政府支出的一整套应计制会计技术，以及一整套针对各个部的目标，并在可能的情况下将其与各个部的产出相挂钩的支出分析框架。资源会计旨在允许各个部的管理者在相同的基础上评估使用资本与各种资源的成本，促使各部加强现金管理，并为各部提供更好的方法，即依据所使用的资源情况确定部门目标与产出指标。［2］衡量政府的资源管理绩效，必须考查5e的遵循情况（经济性、效率性、效果性、公平性和环保性）。净值是衡量政府资源管理绩效的一个重要参考性指标。它是政府受托管理的社会资源存量的结余。净值的重要性通过预算平衡体现出来。计量与报告政府的资源管理绩效，应以追踪净值的变化为侧重点，这要求资源会计以经济资源流动作为计量焦点。在经济资源观下，资产负债表应反映所有的经济资源及其来源。其中，资产包括流动资产与长期资产，负债包括短期负债与长期负债。营运表反映会计期间业务运营活动赚得的和法律许可的各项收入，不包括发行债券和举债的现金流入，它反映各期间提供物品与服务的完全成本。
（二）美国的基金会计
政府对公众所承担的公共受托责任通过政府开展具体的运营活动来实现。不同的运营活动具有不同的使命和运营特点。政府运营活动分为政务类、商务类和信托类。为了确保特定金额的公共资金用于特定的政府活动以实现特定目标，并符合特定制度、限制或约束，对公共资金的管理与使用必须采用基金制。基金是一组具有特定用途，要求专款专用、专项核算和报告的财务资源。在基金会计系统中，基金可以被解释为会计主体，即政府为了达成特定目的或从事特定活动而按照法律法规及其他限定分开设立、自求平衡的一组财务资源及其相关的负债和剩余权益。基金不是一个法律实体，也不等同于银行账户余额，它包含了各种资产、负债以及基金余额。由某个基金记录的资产，在实物上并不一定与其他基金所记录的资产分开。设置基金有利于保证公共财政资源或其他资源用于限定的用途。政府应根据国家法律、法规、行政法令、合同协议的规定设立基金。［3］使用基金会计模式的客观依据是：政府运营的多样性使单一的会计主体不可能记录和概括所有政府财务交易及其绩效结果。某一基金类型总是与一定类型的政府活动相对应，不同类型政府活动具有不同的绩效目标，这就要求用基金会计来计量与报告不同类型政府活动的绩效时具有不同的侧重点。美国政府会计准则委员会（gasb）将基金分为政府基金、权益基金和信托基金。其中，政府基金关注法定拨款或法定授权的支出与可用于筹措支出的收入相配合，其核算目的是确定收取多少在当期可支用的税收，实现“收支平衡，略有节余”。权益基金关注确定使用收费对成本的补偿。信托基金中的可支用信托基金类似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金则类似于权益基金。
（三）法国的三轨制政府会计
法国推行三轨制政府会计系统。《财政法解释条例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和绩效水平，引进应计制会计是其整个体系中的重要组成部分。不仅在中央政府整体层面上，而且在各部委和各司局都将充分实施应计制，而且中央政府要建立3套会计系统。其中，预算会计用以对预算活动的现金收支流动情况进行核算，收入在收到现金时核算，费用在付出现金时核算，并且都可以在下一年度的追加期内记录。它类似于正在使用的预算会计。财务会计应当对除中央政府特有的业务活动外的其他活动进行核算，以权利和义务的确认为基础，采用修正的应计制。成本会计应当对每个项目进行成本核算和分析，以加强成本控制和绩效评价，其会计基础为应计制，是与绩效预算相对应、为评价公共支出效率而专门设置的一套会计系统。目前，前两种会计已经开始在政府会计领域使用，公共会计总局使用这两种方法对国家的每一笔收入和支出进行跟踪。而成本会计由于项目成本核算方法相对复杂以及牵涉面广，目前只在一些部门进行了试点，全面使用还需要大量的基础性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定购与支付协调”专门委员会，建立了一套新的电算化财政系统，该系统包括所有的预算和会计活动，需要一个庞大的软件，来处理法律要求的3套会计系统导致的多分录记账问题。改变整个系统是个浩大工程，但还是能实现。对于预算会计系统，一旦项目的两难处境得到解决，余下的问题就是编写相应软件；对于财务会计系统，如果财务会计采用完全应计制，就有很多问题需要解决，如长期承诺源自何处，折旧如何记录等；对于成本会计系统，成本会计的目的是计算项目的成本。但2003年项目数量还不超过120个，不能计算所有有用的成本。总之，3套系统同时运行，可能出现很多差错和协调困难。
（四）德国的政府会计体系
1998年，德国政府着手对预算原则法案进行修订，政府允许采用应计制会计，但必须作为现金制会计的补充，在编制和执行预算时增加对弹性和有效性的考虑，同时增加成本意识。为了达到这个目的，预算灵活性增加了，而政府部门尽量引入成本会计。联邦政府对界定产出导向型预算作了一些尝试。这种尝试主要涉及成本和绩效衡量会计系统。成本会计和产出导向型预算并不完全融合，成本信息只是作为现金信息的补充。根据这些信息，每个单元的预算基础都是绩效计划。每个单元和部门都要单独制订绩效计划。绩效计划决定这些投资和建设计划。核心管理机构的决策主要基于传统财政。1996年财政部开发了“标准化的成本和绩效系统”。该系统的目标是提高成本和绩效的透明度；提高计划的有效性，驾驭和控制成本及绩效；支持预算和执行预算；计算成本加成价格；检查经济私有化；完善现有的预算和会计工具与程序。该系统的功能和程序包括：它是一个内部管理系统；关于外部绩效（产品）的决策；该系统的内容并不依赖于特定公共实体（权力机关）的内部条件；该系统必须保证将成本计划作为预算基础；它是传统的现金制预算和会计的补充。联邦预算法第二章要求该系统应在“合适的部门”执行，而不是应用于整个政府层面。每个部长必须考虑哪种实体才算合适。该系统提供了额外的产出信息和应计制投入信息。成本会计系记录了一段时间内的交易和事项，同时考虑了资产的贬值和升值，还特别计算了员工的养老金。成本会计系的投入涉及现金制预算，但没有提到不同实体间成本和绩效的合并。信息从预算到成本和绩效会计系统的传递过程是由“转换会计系统”来组织和协调。资产信息的转换也遵循同样方式。为资产单独建立一个会计系统是必要的（见图1）［4］。
（五）葡萄牙的政府会计体系
葡萄牙改革的一个重要特点是新的会计体系（见表1）包含更多的信息，这有利于它被广泛接受并执行。葡萄牙原来的制度不足以体现公共管理领域的现代化，因此政府会计框架的改变是反映和支持公共机构管理和演进过程的一个重要工具。从总体上看，改革是基于受托责任的驱使，重点是预算会计和财务会计。主要目的是改进政府对外的预算报告和财务报告，以提供更加详细可信和容易理解的预算及财务信息。它也关注成本会计（内部会计）的发展，这方面的明显信号是引入成本会计，并将其和预算会计及财务会计整合为一个会计体系。［5］
上述这些系统在计量和报告公共受托责任的履行上，具有相互补充的作用。首先，没有健全的预算会计系统和成本会计系统，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪控制，也就无法掌握客观真实的预算执行信息与成本信息。而政府自身对这些信息的掌握是满足政府会计外部信息需要的前提，否则不仅政府内部绩效评价无法进行，也会制约政府会计满足外部绩效评价信息的需求。其次，政府财务会计的改革如基金会计模式的选择、应计制的引入，以公共资金运动而非预算资金运动为会计对象等，可以将政府财务会计扩展为基金会计与资源会计两个相互支持的核算子系统，不仅有利于满足外部公众绩效评价的信息需求，还可为政府财务管理提供便利的信息。再次，基金会计与预算会计存在着密切的关系。预算控制的需要是决定具体基金设置与设置基金数目的重要决定因素。权益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活动类似于企业活动，为各种可能的作业水平而编制的弹性预算更适合于这些基金的计划、控制和考核。政府基金与可支用信托基金所核算管理的政府活动，受制于严格的固定金额预算，年度预算是考核这些基金运营活动情况所遵循的一个法律标准，预算会计与基金会计的对照，是一个重要的管理控制手段。最后，基金会计、成本会计与资源会计之间的密切关系。基金会计采用修正的应计制，资源会计采用完全应计制，这两个会计基础导致两个核算系统之间的差异包括未纳入基金会计系统的普通固定资产、折旧费用与普通长期负债等。折旧费用是成本会计的重要内容。所以将基金会计的普通固定资产账户和普通长期负债账户与成本会计相联接，可以与资源会计的数据形成对照。
各国应计制政府会计改革有一个共同点，都不是新的政府会计系统对传统政府会计系统的替代，而是在改善传统政府会计系统功能的同时，引入应计制，补充政府绩效管理所需要的其他政府会计系统，以实现政府会计系统功能的完善和提升。广义会计系统分为财务会计和管理会计两类，划分的依据是信息加工规范要求的差异。财务会计要符合对外公开披露的质量要求，要遵循一般公认的或官方指定的会计准则和惯例。而管理会计是为了满足政府内部管理的需要，不要求遵循这些准则和惯例。按照这一分类，资源会计、基金会计都要服务于公开披露会计信息的需要，应归类于财务会计，而成本会计和预算会计的归类则出现困难。预算会计既要服务于公众及其代表机构评价政府预算执行情况的需要，又要服务于政府内部管理需要，所以预算会计既要提供对外公开披露的信息，又要为满足预算管理的需要提供信息。两种信息的质量要求不同，决定了预算会计需要运用两种加工机制来加工会计信息。这样，预算会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分，成本会计的归类也出现类似的困难。成本会计既要服务于社会公众与立法部门关于政府活动成本的信息需求，又要服务于政府管理者实行成本管理的信息需求。所以成本会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分。笔者认为，新的政府会计系统应对现有会计系统进行重构，在信息共享的基础上，形成政府财务会计和政府管理会计，分别履行对外和对内报告职能。
三、政府会计体系的重构
（一）新的政府会计体系的构成
1． 政府财务会计。政府代表国家行使公共事务管理和公共行政权力，按立法机关批准的预算筹集和使用公共资金，负责分配、使用和管理公共资金和资源，代表国家管理和运营国企，拥有和管理国家的债权债务，负有保护公共资金、公共资源、公共财产的安全和完整，不断提高它们的使用效率和效益，确保国有资产的保值增值，防范财务风险，促进社会政治经济稳定，推动经济的持续增长，维护公共利益等责任，这些都是政府承担的财务受托责任。财务受托责任因财务收支活动的开展、因交易或事项的发生而处于不断的变化过程中，必须通过政府会计进行全面的确认、计量、记录和报告。所以，应当将政府承担的广泛财务受托责任，将政府的所有财务收支活动都纳入政府会计视野，形成完整的政府会计对象和核算内容。为此，建立核算内容完整的政府财务会计，是全面反映政府财务受托责任的需要，也是公众借以评价政府财务受托责任履行情况，解脱政府受托责任的依据。政府财务会计应能够全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果，全面、客观、真实地反映政府的成本费用，全面、客观地反映政府的受托业绩。
2． 政府管理会计。政府管理会计对政府开展公共管理和公共服务活动所耗费的公共资源进行系统化的核算，不仅有利于反映政府公共管理和公共服务的真实成本，有利于转变政府官员的公共财务管理意识，也为客观评价政府的受托责任和政府绩效提供真实可靠的信息。长期以来，管理会计在商业领域的实践中不断得到丰富和发展，所形成的一些管理方法与管理工具为企业绩效的改善发挥了重要的作用。在新公共管理环境下，管理会计在政府的价值已逐渐被认识，并得到诸如美国、英国、法国及国际会计师联合会的广泛关注。与企业管理会计相比，政府管理会计具有不同的内外环境，运行机制也有差异。管理会计是一个丰富的工具库，政府管理会计的内容可以随着时间的推演不断地丰富与拓展。从当前我国政府绩效管理的现实需要看，除加强预算控制外，更重要的是成本控制和绩效评价。预算表明了公共政策和施政重点，也是一种为实现宏观经济目标而采取的收入和支出的财政政策的手段，还可以作为绩效计量的基准。成本表明了政府活动所耗费的公共资金，在实现既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共资金的效率。长期以来，我国预算会计致力于预算控制，却未能达到预期的控制效果。原因不仅在于预算会计本身的问题，还在于整个预算控制系统的内在缺陷。故解决我国预算控制问题，不应孤立地探讨预算会计系统的存与废，应在综合考虑如何完善我国现行预算控制系统的基础上，建立管理会计系统，进行有效的成本控制、绩效评价。［6］
（二）政府财务会计与政府管理会计的关系
通常管理会计和财务会计能有效地使用同一数据库，在财务会计准则制定时，应考虑对管理会计的影响。企业的很多财务会计准则与管理会计目标不一致，政府会计准则在这方面也存在差异。当两者不一致时，需要进行协调。即使经过协调，重大不一致还是会引起困惑和呈报信息可信度的损失。如果两者处理方式不同，将很难为财务会计和管理会计提供有效的信息系统。所以，财务会计准则与管理会计概念需要同时确定，差异需要尽量缩小。政府的特殊环境使其会计准则难以充分反映管理会计的需要。政府有各种不同于企业的资产和责任，资本保持和绩效衡量的概念不同于企业。政府希望强调运营成本的决定而不是资产负债表的价值。国际公共部门和各国制定政府会计准则时应考虑其对管理会计的适用性，这些考虑对报告运行结果有重大影响。新西兰向政府外部利益相关者报告政府管理会计信息时，政府管理会计与政府财务会计的报告基础基本一致，此时政府管理会计信息包含在政府财务会计报表中。但两者的会计基础通常不一致，如加拿大。当然，在一个完全应计制的环境中两者也有不一致之处。在两者目标不同时，这一点表现得更加明显。当财务会计标准设立和管理会计概念难以协调或难以充分考虑两者的备选方案时，也可能出现不一致。由于两者的不一致，政府需要采取协调措施，减少采用管理会计的成本。从受托责任角度看，管理会计是一种与财务会计对应的会计。以程序性受托责任为对象的政府财务会计不要求追求稀缺资源利用的绝对结果和相对结果。但正如程序性受托责任与结果性受托责任不能绝对分开一样，管理会计与财务会计也不可能处于绝对对立状态，存在一定的联系是正常的。正如专家所说：政府管理会计是政府财务会计在逻辑上的延伸，同时管理会计又是传统财务会计与其他领域的技术和发展的结合。管理会计是传统财务会计和管理咨询二者的混合物。［7］两者可以通过会计基础的协同、会计信息的协同，最终实现功能的协同。没有健全的政府管理会计，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪，也无法提供客观真实的预算执行信息与成本绩效信息。没有建立在应计制基础上的能够客观反映经济资源流动的财务会计，管理会计就失去了预算控制、成本控制和绩效管理的依据。
主要参考文献
［1］李建发．政府财务报告研究［m］．厦门：厦门大学出版社，2006．
［2］陈小悦，陈立齐.政府预算与会计改革——中国与西方国家模式［m］.北京：中信出版社，2002.
［3］［美］弗里曼，肖尔德斯．政府及非营利组织会计——理论与实践［m］．第7版.赵建勇，译. 上海：上海财经大学出版社，2004.
［4］财政部会计司．欧洲政府会计与预算改革［m］．大连：东北财经大学出版社，2005.
［5］susana margarida jorge．葡萄牙的政府会计改革：lüder政府会计变革因果分析模型的应用［m］//财政部国库司.政府会计的国际趋势与经验.北京：中国财政经济出版社，2009.
