时间：2023-12-22 10:17:30
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计理论研究，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、审计理论和实证理论的相关性分析
审计理论是来源于审计实践，并在审计实践中得到检验，同时又不断在审计实践中修正与完善。因此，审计理论是审计实践的科学总结，是通过实践将客观的、合乎逻辑的、符合事物发展规律的内容加以概括、抽象而形成的一个完整的知识体系。审计理论体系按理论研究的性质，可分为两个层次：审计基础理论和审计应用理论，二者各自具有不同特点。
审计基础理论是研究审计本质、一般规律和基本原理，即能揭示审计实践普遍本质和发展规律的知识体系。它在审计理论体系中处于基础地位，其科学水平决定着审计理论体系的水平。其主要特点：1、研究对象的一般性和普遍性；2、研究目的是解决如何正确认识审计实践和从一般意义上组织审计实践活动所涉及的审计实践要素的基本性问题；3、研究功能的长远性和战略性。
审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系，也就是关于处理具体审计工作时应遵循的原理、原则、程序和方法的知识体系。它介于审计基础理论和具体审计实践活动之间。审计应用理论可以使审计基础理论与审计实践的联系更加密切，新的审计基础理论概念更易于在审计实践中贯彻落实。其主要特点：1、研究对象的具体性和特殊性；2、研究目的的针对性；3、研究性质是具有实践性、专业性和服务性。
随着实证研究方法的传播和发展，中外审计专家、学者已经注意到随着审计理论的不断发展，实证方法已经广泛应用于审计理论研究中，并在审计理论研究中起到越来越重要的作用。实证理论是19世纪30年代由孔德在其名著《实证哲学教程》中提出的，它所奉行的实证主义只承认存在的事实，一切关于事实的概念都要以经验的实证材料为依据。实证理论的特点：1、实证理论研究的目的是要从现象与事实中发现和揭示出某些规律性的东西，并对造成这种规律的因素进行检验，进而对现象与事实做出合理的解释、预测；2、实证研究方法对理论的选择重视其可证实性，要求其转化为具体可检验的假设；3、强调价值中立；4、实证研究是一个从经验向理论推演的逻辑实证过程。
实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中，在此之前绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。但是，实证理论并没有及时在审计理论中得到发展，尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，“数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段，建立适应于审计学的数学模型是不可能的”。但审计本身毕竟就是一种实证性的行为，而且时过境迁，审计理论研究必须引入以数学法为主的实证理论。
二、规范性研究在审计理论研究中的局限性
规范性研究是审计理论研究的重要方法，也是目前我国审计理论研究的主要形式，它在解释国家有关审计政策和制度、制定审计规范，以及规范审计实务方面发挥了积极的作用。审计理论研究的首要任务就是为审计规范的制定提供依据。然而，规范研究如果仅用一些抽象的范畴去演绎未知，就不可能得到能够正确指导实践的理论原则和操作原则，其可靠性就受到质疑。规范性研究的局限性：1、以规范性的演绎法排斥实证性的归纳法，使审计理论研究从理论走向理论；2、以哲学抽象代替辩证分析，导致了经济业务活动中大量存在的具体问题难以在现有审计理论框架中得到解释，使审计理论缺乏解释能力和现实意义；3、审计理论的研究跟不上我国审计实践飞速发展的步伐，我国当前审计基础理论相对薄弱，滞后于审计实务，而导致改革缺乏坚实的理论，步履维艰，难以整体规划；4、审计理论研究成果与审计实践需要有脱节现象。因此，要建立完善的审计理论体系，提高审计理论的科学性，应对不断运行的审计过程进行多层次实证研究，力求在复杂的环境下探索新的审计体系。
规范研究所形成的理论，由于受观察角度与范围的限制，其要素之间往往缺乏严密的逻辑关系，甚至发生矛盾。为了克服这些弊端，在对审计理论进行规范研究的基础上，应该采用实证法进行研究。这是因为：(1)规范性审计研究以审计目标和审计假设为前提，进而进行演绎推理，得出衡量审计体系的行为标准。对审计理论采用实证性研究，它没有削弱规范审计理论对审计实践的指导作用，相反，在某些方面可弥补其规范性研究的不足。它可将审计体系构建于实际观察结果的基础之上，而并非个人的知识、经验或判断，它采用数理统计的方法处理分析数据，在研究手段上更具科学性和客观性，而且其他人也可用同样的程序和方法对研究结论进行验证。因而，它得出的理论解释和建立的模型更具有可信性。(2)有利于解决审计体系理论研究中存在的经验式研究、名词之争的问题，使审计理论源于实践又直接用于实践，尽快形成统一实用的审计理论，改变人们对审计的看法，促使国家有关部门采纳审计研究的理论成果，从而更好地推进审计的发展。(3)有助于理论联系实际，促使审计理论面向审计实践，进行现实问题的研究。按照美国会计学家亨德里森在《会计理论》一书中所提出的要求，要使理论具有说服力，就必须具备三个条件：“(1)关于现实世界的前提，应该以可观察的现象一致为依据。(2)各种理论说明的相互关系，应该就其合理的一贯性予以检验；(3)如果任何一个前提是以价值判断或无说服力的经验检验为依据的，其理论结论或经过检验的假设应受到独立的经验检验。”
三、实证理论在审计理论研究中的必要性
我们可以看到实证研究在会计理论研究中已经起到重要作用，但在审计理论研究中并没有得到应有重视。可以说，实证研究在审计理论研究方面甚至是一片空白，大多数审计理论工作者对审计的基本问题采用规范性的描述法。规范研究者主张，在审计理论研究过程中应坚持特定的价值判断标准，即立足于对现有审计环境、审计惯例的分析，从中抽象出一套科学合理的评价标准，并将其作为构建审计理论的前提。而实证审计理论工作者则认为，在理论研究过程中事实与价值、手段与目的是分离的。正如瓦茨和齐默尔曼在《实证会计理论》中所言：“理论只是提供一种限定所必需的两个因素中的一个：特定行为对各种变量的影响；使用者提供了另一要素：目标以及反映变量对目标影响的函数”。他们坚持客观的经验调查，排斥非理性的、功利性的价值判断，主张像自然学那样，以仔细、客观地观察一个实验或一定时期所发生的事实而获取的经验为依据，来构建科学性的审计理论。
审计本身就是一种实证性的行为，采用一定审计程序所搜集的审计证据是否充分、适当，审计报告的出具是否真实、合法。从审计的全过程来看，实证理论应该作为审计理论的重要依据，但是在我国的审计理论研究中对实证应用很少，导致了审计结果不准确、审计理论滞后。缺乏对实证理论的重视，主要是对于实证理论的可行性缺乏信心，在这方面的研究很少，而且实证研究会加大审计理论研究的成本。但是，实证理论在审计理论研究中应用是完全必须的。下面从审计目标、审计假设和审计规范三方面论述其必要性。
1、审计目标是审计理论结构中最基本、最重要的要素，它对其他要素起决定和制约作用。审计目标是在一定历史环境下，通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果，它包括审计总目标和实际具体目标。实证理论在审计目标中的应用，主要体现在可以通过实证研究确定审计目标。审计总目标是适应不同的历史时期而不断发展的，可以通过对于各时期的审计需求的实证研究确定总目标，这需要社会整体范围的实证研究，包括对政府、中介、客户、企业等各方面的实证分析；审计具体目标则是根据总目标制定的，而具体要怎样确定也可以通过实证方法进行适当确定。
2、审计假设是为实现审计目标而建立的前提条件。审计假设是指面对多变的审计环境的影响，从实现审计目标出发，对审计实施的一些前提所做出的合理设定。由于审计的内容多样性和审计分类的不同，各个不同性质的审计都应该有各自不同的审计假设，没有使用于各个层面和各个领域的审计假设，所以要提出正确的审计假设即必须进行大量的数据收集、进行实证分析。
连续审计是联网审计基础上的又一新型审计模式。综合考虑各种不同的观点,连续审计可定义为:审计人员能够连续或稍稍滞后审计信息,即在企业的执行交易或披露实时财务报告的同时或短期内,对交易和报告的真实性、可靠性和完整性做出鉴证的自动化审计模式。
2我国联网审计、连续审计的依据
我国现有的规范主要是针对计算机审计方面的规定,对于明确的联网审计、连续审计方面的规范几乎没有。但在一些计算机审计规范中,不难发现对于联网审计(信息系统审计)方面的内容。这些都为实施联网审计和连续审计打下了坚实基础。①1993年9月,中华人民共和国审计署第9号《审计署关于计算机审计的暂行规定》。第二条:凡使用计算机管理财政、财务收支及其有关经济活动的被审计单位,审计机关有权采用计算机技术,依法独立对其计算机财务系统进行审计监督。第三条:计算机审计的内容包括:(一)内部控制制度,包括管理制度和软件控制技术;(二)记录在各载体上的数据资料,包括纸性、电磁性、光电性的凭证、账簿、报表等;(三)应用软件及其技术档案,包括各种管理财政、财务及其有关经济活动信息的计算机应用软件。②1996年,审计署《审计机关计算机辅助审计方法》。第二条:本办法所称计算机辅助审计,是指审计机关、审计人员将计算机作为辅助审计工具,对被审计单位财政、财务收支及其计算机应用系统实施的审计。③1999年,中国注册师会计协会《独立审计具体准则第20号——计算机信息系统环境下的审计》。第五条:注册会计师应充分关注计算机信息系统环境对被审计单位会计信息及内部控制的影响。④2001年,国务院办公厅《关于利用信息系统开展审计工作有关问题的通知》。第一条:审计机关有权检查被审计单位运用计算机管理财政收支、财务收支的信息系统(以下简称计算机信息系统)。被审计单位应当按照审计机关的要求,提供与财政收支、财务收支有关的电子数据和必要的计算机技术文档等资料。审计机关在对计算机信息系统实施审计时,被审计单位应当配合审计机关的工作,并提供必要的工作条件。第四条:审计机关对被审计单位电子数据真实性产生疑问时,可以对计算机信息系统进行测试。测试计算机信息系统时,审计人员应当提出测试方案,监督被审计单位操作人员按照方案的要求进行测试。⑤2008年,中国内部审计协会《内部审计具体准则第28号——信息系统审计》(2009年1月1日开始实施)。第三条:本准则所称信息系统审计,是指由组织内部审计机构及人员对信息系统及其相关的信息技术内部控制和流程开展的一系列综合检查、评价与报告活动。
3实施联网审计、连续审计的基础条件
31思想认识基础
联网审计、连续审计是信息化环境下诞生的新型的审计模式,只有在充分认识它的基础上,才能得到应用和推广。首先,企业领导要提高对联网审计、连续审计重要性的认识,领导的重视和支持是推行新型审计模式的强大动力。其次,加强对联网审计、连续审计理念的宣传,审计人员首先转变传统的审计观念和思维方式,逐步采用新的审计模式。最后,提高全员意识,当企业的所有员工对联网审计、连续审计有了正确的认识,才可能提供良好的审计环境。
32审计队伍基础
联网审计、连续审计要求有一大批通晓计算机技术、网络技术的高素质复合型人才。但是与联网审计、连续审计的要求还存在一定的差距。各地区公司及其下属单位审计人员素质、业务水平存在参差不齐的现象。很多机构审计人员年龄结构不合理,知识结构单一,严重缺乏信息系统审计方面的专业人才。要开展联网审计、连续审计还存在很大的困难。因此组织应当建立信息系统审计人员培训制度,鼓励审计人员取得注册信息系统审计师等执业资格,以保证审计人员的专业胜任能力。必要时,信息系统审计可利用外部专家的服务。
33审计软件技术基础联网审计、连续审计中需要运用各种审计软件工具和技术。虽然我国近年来在信息化建设方面发展很快,但在审计软件的开发、应用方面,应该说开发水平还比较低。存在开发不规范、开发文档不齐全、维护跟不上等现象;产品缺乏统一的标准和规范;软件也缺乏深入的分析能力,大部分软件仅具有数据采集、简单的比较、核对的功能,不能适应信息化条件下的各种复杂信息的分析需求;软件接口标准落后于实际需要,一些审计管理软件与财务管理信息软件不能实现对接,即使实现对接(例如财务管理信息系统嵌入审计模块),还有软件是否存在技术风险、是否导致信息安全风险或是否能被被审计单位接受等问题。总之,要想真正实现联网审计、连续审计,还有很长的一段路要走。
34审计制度标准基础
目前,联网审计、连续审计在一些信息技术发达国家也属于新兴的审计模式。在审计标准方面大多借鉴美国ISACA(信息系统审计与控制协会)的信息系审计准则。我国目前在一些审计法规和准则中,也提出了计算机审计方面(包含信息系统审计)的依据,但在联网审计、连续审计方面还缺乏明确的标准、操作指南和具体工作制度。标准和制度的完善才能保证联网审计、连续审计的有序运作。所以我国应该在借鉴国外信息系统审计准则的基础上,出台适合我国的联网审计、连续审计方面的标准、操作指南,制定关于联网审计、连续审计的具体工作制度,明确审计内容和范围,规范审计人员行为,指导系统审计操作。使联网审计、连续审计真正能???展实施实现其特有的预防控制效果。
关键词：专项资金；绩效审计；指标体系
很多人在设计绩效审计评价指标体系的过程中，运用关键绩效指标法（KPI）、目标管理法、标杆管理法和平衡计分卡法等绩效评价方法用于指导设计思路，但观其结果发现上述方法对一个独立项目某一方面的绩效进行绩效评价比较适用，对分处不同行业和领域的各类财政专项资金进行综合绩效评价，显得捉襟见肘。如何设计一套统一的指标体系对财政专项资金进行全面、客观的评价？
一、财政专项资金的流程分析
财政专项资金的使用过程与企业制造产品的过程相似，两者的资金均通过一个固定的流程最后形成产品或服务，差别在于前者形成的是公共产品或服务。财政专项资金绩效审计的实质可以理解为对财政专项资金的流程进行评价，通过绩效审计的方式发现固有流程中存在的问题或可以改进的地方，建议资金管理者和使用者对相关问题引起重视并做出整改，促使整个流程变得更加合理和富有效率。
财政专项资金从计划立项到投入，到项目运营直至结束，整个过程是一个紧密联系的有机整体。财政专项资金的设立是由于政策要求及社会民众的具体需求所致，财政专项资金的目标或预计达到的效果在立项时就已经明确，专项资金按计划投入后，通过项目单位的运营管理，将专项资金转化为各种材料、设备设施、劳务、服务，最终形成具体的成果，达到满足政策要求及目标群体需求的目的。政策的相关性、投入的经济性、运营的有效性、全过程的合规性形成了结果的效果性，这也提供了评价财政专项资金绩效评价的五个角度。整个财政专项资金的运作过程与绩效评价的关系如图1所示：
二、财政专项资金绩效审计的逻辑框架
通过对财政专项资金运作过程与绩效评价关系的分析，设计财政专项资金绩效审计的逻辑框架，如图2所示。把财政专项资金的预期目标作为审计评价的基点，把财政专项资金的预期目标分解为相关性、经济性、效率性、效果性和合规性5个方面并细化成各级指标，通过综合对比这5个方面的实际结果和预期目标，衡量差异，进而得出财政专项资金总体目标实现程度的结论，同时发现财政专项资金运行和管理中存在的问题，分析预期目标未完全实现的原因，提出审计结论和审计建议。
三、构建财政专项资金绩效审计评价指标体系构建财政专项资金绩效审计评价指标体系的基本步骤如下：1.根据具体问题和目标细化指标。在上述逻辑框架的指导下，构建以相关性、经济性、效率性、效果性、合规性为一级指标的评价指标体系，并根据每个一级指标涉及的具体问题和评价目标进行分层细化，设立二、三级指标。具体指标如下表所示。
2.设定各项评价指标的权重。评价指标体系中的评价指标设置完整后，依据各项评价指标的重要性程度赋予相应的权值，以便对指标进行汇总计算。权重设定主要有排序法、层次分析法（AHP法）、区间统计法、专家主观赋权法等。考虑到可操作性和成本效益原则，可以采用专家主观赋权法来设定权重，各评价指标的权值由专家主观判断，权值的确定取决于专家对于专项资金绩效审计的理解和经验。可以邀请审计部门、财政部门及权威机构的专家，对指标体系中的各指标进行赋权。赋权后可根据权值确定各项评价指标的分值。
3.确定各项指标的评价标准。确定评价标准的目的在于设定评价指标的标准值。评价标准主要包括：国家法律、法规相关规定及有关的政策目标、各类财政专项资金管理办法、国内及国际行业标准、先进组织的最佳实务、专家意见、被审计单位自身制定的绩效标准、可行性报告中的计划指标等。这些标准有些是强制性的标准，有些则具有参考性和指导性，体现了在选择评价标准时所具有的灵活性。
4.划分单项指标和总体项目的优良中差级别。根据各项评价指标的分值和评价标准划分指标的优良中差级别并设定相应的分值或分值区间。根据指标的具体情况或可能搜集到的具体数据设置级别，设置过程中掌握灵活性和可操作性，不应教条地将每一指标都设置一样的级别，如有的指标设置合格或不合格两个级别即可实现评价，不用非要设置成优良中差级别。
5.划分总体项目的优良中差级别并设定相应的分值区间，如100分为满分，85分以上为优秀，70分至80分为良好，60至70分为及格，60分以下为不及格。
参考文献：
[1]王世成 武 国. 大规模投资绩效审计评价指标体系研究[J]. 审计研究，2010，（5）.
[2] 陈孝，柴益萍，袁媛，丁万钧. 构建财政专项资金绩效评价指标体系的设想[J]. 西部财会，2007，（6）：10-13.
关键词：审计理论 审计方法 规范
巴甫洛夫所说，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说，科学是随着研究法所获得的成就而前进的。研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。”因此，审计的理论要得到一定的提高必须要从方法上进行创新。就目前的形式来看，审计的相对落后给会计工作带来很大的困扰，因此我们必须从多方面去思考审计的方法创新，一般来说，可以从规范法和实证法两个方向进行研究。
审计理论研究与审计的规范法
审计作为会计研究的一个重要领域，对财会工作有着举足轻重的作用，目前，我国的审计理论研究仍然是建立在莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合着的《审计理论结构(ThephilosophyofAuditing)》的基础之上的，审计理论的方法研究从这里可以主要归纳为比较法、历史研究法、哲学研究法以及档案管理法四种主要的分析方法。
第一，审计理论研究的比较法
审计理论的比较法是一个比较独特的创新方法，是根据娄尔行教授在国内进行比较会计研究的基础上产生发展的。具体说来，是通过不同的主体在审计理论以及实践当面进行的特殊性和普遍性的分析，根据其发展规律，从中找出共性和特性。以南开大学萧英达、张继勋、刘志远合着的《国际比较审计》为代表，可以看出审计过程中以空间比较为主，加上时间比较的方法，利用不同的视角进行审计理论和制度的建立。同时，也根据不同国家在不同历史发展阶段的审计理论和制度进行了综合比较，从而制定除了比较科学规范的审计制度。
第二，审计理论研究的历史研究法
历史研究方法与比较法在本质上来说有着异曲同工之妙，但是历史研究方法是比较法的一个纵向比较研究方法。历史研究方法具体来说是由会计史学家郭道扬教授提出，“在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。”审计作为会计的一个重要部分，是一个历史的延续过程，所以需要仔细研究历史的继承性问题，从继承性的特点分析审计的未来发展趋势。
第三，审计理论研究的哲学分析法
哲学分析法的审计理论归根到底就是要分析审计理论的目的和本质，并寻求一定的哲学指导。从哲学的高度来分析审计理论是是从《审计理论结构》一文开始的，作者运用哲学概念和哲学方法对各审计理论进行了全方位的思考：首先是用概括性的眼光全面思考审计问题；其次运用综合分析的方式和相互联系的观点来考虑审计问题；最后用想象的观点，即用超越时空的观点进行审计前景和目标的预测。特别在对审计理论的展望过程中，需要摒弃个人主管因素的影响，多方位的进行理论指导。而洞察审计知识领域时应该避免因个人偏见而引起的不科学的预测，发挥想象则需要对审计问题持超然严肃的态度，认真分析并预见其对未来的影响。
第四，审计理论研究的档案分析方法
审计的档案分析法是一个比较创新的研究方法，通过对相关的审计论着和审计职业组织公告等文献档案进行综述，然后系统的进行审计理论方法研究。对于基本普遍的审计问题，档案分析法具有纲领性和普遍性的特征，但是对于不能从现象看到本质的审计问题则需要通过复杂，多角度的进行档案资料分析。王光远编撰了《管理审计理论》值得我们借鉴，“他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。”
审计理论研究与审计的实证法
实证法与规范法对于审计理论来说可以说是实践与理论之间的关系，规范法通过历史、哲学以及档案的管理方式对审计理论进行了理论的提升，规范其方式方法；而实证法则是通过具体的细节的方法进行审计问题解决。
审计的实证法主要是通过非理论性非概念性的方式，强调客观的证据，主要是要研究怎么做的方法。通过调查进行案例分析研究，根据获得资料进行系统的整理和计量分析，并概括出分析结果，然后以逻辑学的观点或者数学观点进行结论研究，建立一定的理论模型，进行审计监察。具体来说可以从以下几个方面进行研究：
审计的问卷调查法
首先分析一定的审计环境，围绕审计理论进行特定的命题，设置科学、合理的问卷调查，根据有效的问卷进行实证分析。审计的问卷调查法是一种普遍常用的分析方法，利用科学合理的问卷进行实地调查，采用比较和分析的方式进行问卷统计。虽然对问卷设计本身而言具有较高的要求，但是问卷便于调查者了解最准确的问题，能够全面精准的概括所需要了解的审计问题。其次，在调查过程中，必须要保证问卷的科学性和可回收性，“中国注册会计师协会1997年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查。”以实证型的方法对审计问题进行分析，对审计理论的学术研究起了很大的推动作用。
第二，审计的实验研究法
包括实验室研究和实地研究等两种方式进行审计实验研究法注重审计过程的实践性。实验室研究法主要是在封闭的实验室进行，而实地研究则是在真实的现实社会中进行方法探究。但是两者都有控制和处理两个部分组成，实验研究法的审计问题 通过不断的实验，研究结果不可以像一般的实验研究得到有效的验证和复合，审计研究是一个非自然科学的研究命题，控制过程要排除干扰因素的苦难比较大，因而在实际过程中，审计的实验研究法的应用范围比较小，但是“SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor““‘sreport)”一文中提出了着名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。”
审计理论的专家访谈法
随着现代媒体技术的不断发展，专家访谈成为一种普遍的理论传播方式。针对当前审计问题的特定命题，对具有一定资历和代表性的专家进行必要的访问，分析访谈内容，得出有权威性和针对性的结论。但是，由于不同的专家旺旺具有不同的意见，因此在专家意见不同意的时候需要客观的进行分析，马秀如博士编着的《公开发行公司实施内部控制之研究》，就是对利用专家访谈法进行审计理论研究的典型代表，作者提出需要以座谈会、一对一面谈等形式，并通过权威人士进行理论研究，提出存在的缺陷，并提出相应的修改意见。
第四，审计理论的案例研究法
案例研究方法是最具典型性的审计理论研究方法，因为每一个审计案例的背后，总是潜藏着一定深层次的理论，透过问题反应本质。审计理论的案例研究法通过观察客观世界所发生的典型审计案例，发现其存在的不足并，并分析主要原因，并思考其判决结果，为审计理论的发展和完善提供有建设性的意见和实证性的事实支持。
结 语：
综上所述，笔者个人认为审计理论和审计方法的研究主要可以从规范法和实证法两个方面进行。规范法主要是从历史、哲学、比较和档案分析等方面进行研究，而实证法则更加侧重月从问卷调查、案例分析、实验研究和案例分析的方法进行研究，只有把这两个方法都运用得当了，审计的效果才能更好的发挥出来。
参考文献：
[1]莫茨(R．K．Mauts)夏拉夫(H．Sharaf).《审计理论结构(Thephilgophyofauditing)》[M]中国商业出版社.1990
【关键词】审计理论结构；逻辑起点；审计本质目标
一、审计本质目标的涵义
审计目标是审计活动想要达到的理想状态或者结果，它是审计环境对审计系统要求的反映，也是审计系统满足审计环境要求的最终标准。研究审计目标就是要探讨审计行为活动想要达到及怎样达到该种理想境地或状态。笔者认为，审计目标应该包括审计本质目标和审计分类目标，它是的一套完整的目标体系。其中，审计本质目标是用以确保受托经济责任的全面有效履行，而审计目标由早期的“揭弊查错”、“验证财会记录的正确性”发展演变到后来的“确定财务报表的公允性”、“证实财务报表的可信性”等，均是按照各种审计类别所列示的审计分类目标，都是审计本质目标的具体化形式。需要指出的是，审计本质目标不是审计本质和审计目标的复合，而是审计最本质性的目标，可以概括为“确保受托经济责任全面有效履行”。
二、以审计本质目标为逻辑起点的原因分析
有研究学者认为审计理论研究的逻辑起点是审计目标，笔者认为这里的“审计目标”指的是审计分类目标，由于审计分类目标具有多样性、非绝对客观性和不稳定性，从而决定了审计分类目标作为审计理论研究逻辑起点的不合理性。笔者认为科学、正确的审计理论研究逻辑起点应该是审计本质目标，原因有以下几点：
（一）审计本质目标作为审计理论研究逻辑起点优于审计分类目标
把审计分类目标作为审计理论研究的逻辑起点有其部分合理性，但是也难免会存在一定缺陷。比如审计分类目标要更多地受审计环境的制约，审计分类目标“想要达到的理想境地或状态”在不同的审计环境下最终实现的程度往往不同，从而导致了审计分类目标的阶段性和不稳定性，而且审计分类目标的多样性和变化性也会使根据其构建的审计理论结构框架缺乏普遍适用性。显然以审计分类目标作为审计理论研究逻辑起点并不合理。
相比之下，审计本质目标是对审计目标更深层次的认识，是对各种审计分类目标的本质进行的最精辟的概括。以审计本质目标作为审计理论研究的逻辑起点可以弥补以上以审计分类目标作为逻辑起点的种种不足。受托经济责任的存在是审计存在的根本前提，受托经济责任关系是不仅是审计活动的历史起点和逻辑起点，更是审计活动的归宿。正如汤姆・李所说：要求人们对别人负责是人类活动的一个共同特征，正是这一特征形成了审计功能的基础。从这方面来看，审计也正是作为强化受托经济责任过程的手段而被运用的。戴维・弗林特也说过，审计是确保受托经济责任有效履行的手段。由此可见，把审计本质目标看做“确保受托经济责任的全面有效履行”是具备合理性的。审计本质目标是审计环境对审计系统本质要求的反映，审计本质目标具有客观性。审计分类目标会随着审计具体环境的变化而变化，而审计本质目标是隐藏在千姿百态的审计分类目标后的某种必然的、本质的东西，不会受到审计环境的变化而发生变化，具备了充分的稳定性和客观性。另外一方面，为了保证我们研究结论的普遍适用性，审计理论结构的研究必须有一个最广泛而适用的参照系统。也就是说，审计理论研究依照的参照系统应该尽可能包括审计实践已形成的各种审计类别，以及正在形成甚至从发展趋势上来看将要形成的各种审计类别。从这点来看，审计本质目标是各种审计分类目标所共有的本质层次上的抽象反映，它囊括了所有审计类别“想要达到的理想境地或状态”，因此以审计本质目标代替审计分类目标作为审计理论研究逻辑起点会使所构建的审计理论结构框架更具其普遍适用性。
（二）审计本质目标的特征更加符合审计结构逻辑起点的要求
审计本质目标是审计环境对审计系统最终要求的反映，也是审计系统满足审计环境最终要求的标准，因此审计本质目标是联结审计系统和审计环境的桥梁，审计本质目标直接联系着社会经济环境，能够对审计系统运行的前提条件进行合理判断，并最终决定和影响审计系统的其他要素。为什么审计本质目标的特征更加符合审计结构逻辑起点的要求？除了以上分析，具体我们仍可以从以下几个方面考虑：第一，审计本质目标是联结审计理论和审计实践的纽带。审计本质目标具有客观性，它表现了特定的历史阶段和环境下的审计本质特征，为审计假设确定了前提条件，并能从中引出了与实务相关的各种概念。第二，审计本质目标还可以推理论证所有其他抽象范畴。审计本质目标在理论上决定了审计系统实现审计本质目标所需要的保证系统，其中包括审计假设、审计准则和审计方法，从而体现了审计职能和审计本质。第三，审计本质目标具有一元性。审计本质目标不是审计本质和审计目标的复合，而是审计最本质性的目标，可以概括为“确保受托经济责任全面有效履行”。以审计本质目标作为逻辑起点可以避免出现以复合要素作为逻辑起点时模糊不清等不合理因素。第四，审计本质目标具有客观性和稳定性。“确保受托经济责任全面有效履行”这一审计本质目标从审计产生初始就一直客观并稳定存在着，而且从上文分析可以看出审计分类目标会随审计环境的变化而变化，但是审计本质目标却呈现稳定性。
三、以审计本质目标为逻辑起点的审计理论结构
以审计本质目标为起点的审计理论结构框架解析。
1、审计行为活动是人类一种特殊的行为活动，必然有其明显的目的性与明确的目标性。整个审计行为活动正是从这个最本质目标出发并围绕此目标而展开的，也可以说审计本质目标是审计的历史起点和逻辑起点。因此，审计本质目标应该处于审计理论结构的最高层次，其决定和制约着审计这个人工系统中的审计本质、审计假设、审计规范、审计程序方法和审计报告。
2、审计本质揭示并反映了审计这种特殊人类活动的内在规定性，审计本质目标直接决定了审计本质是一种“经济监督控制”手段。没有“确保受托经济责任全面有效履行”这个审计本质目标，也就谈不上审计监督控制，审计从而失去了存在的意义。因此，审计本质目标决定了审计是一种“经济监督控制”的手段。
3、审计假设的关键在于对审计这种特殊的经济监督控制过程运行的前提条件做出限定，这种限定取决于审计本质目标和审计本质，就是说审计假设是为了保证审计本质目标的实现和审计作为一种经济监督控制手段的实现而作出的针对性地限定。因而，审计本质目标和审计本质制约着审计假设。
4、审计规范是为了保证审计本质目标的实现而制定的用来指导和制约审计主体行为的条款和章程等，同时又是衡量审计工作质量的标准。我们认为，审计规范属于应用理论层次，其将要受制于由审计本质目标、审计本质和审计假设组成的基础理论层次。审计规范理论是由审计基础理论转变为审计应用理论的过渡层次理论，一方面其取决于审计基础理论，而另一方面它又决定着其他审计应用相关理论。
5、审计程序和方法是同样是围绕审计本质目标而展开的。同时，针对不同的审计类别而选取的审计程序和方法都要受到审计规范总体框架的约束和衡量。审计程序和方法必须符合审计规范体系下各种审计准则的要求和标准。
6、审计报告则是审计理论结构的最后一个层次，它是审计人员根据审计规范的相关要求，在完成了必要的审计程序之后出具的结论性的东西，是审计实务工作的最终成果。
7、总体来说，审计理论又分为审计基础理论和审计应用理论。审计基础是审计这门学科的最基本问题，是属于最具原理性和基础性的理论，它不仅具有高度抽象性、普遍适用性，还具有严密的逻辑性和普遍指导性等特征，审计基础的功能具有长远性，并间接地起到实践指导作用。而审计应用理论对审计实践的影响则比较直接，不过审计应用理论更具动态性，它会随着审计实践的变化而不断变化发展。
关键词：审计模式 计算机审计 会审软件
一、引言
在会计数据处理过程中成功地应用计算机、网络等信息技术是会计工作现代化的重要标志之一。信息时代电子商务的发展、ERP软件的应用和业务流程重组的实施，使得相应的审计环境发生了明显的变化。信息化环境下的内部控制制度出现了新特点，由传统的内部分工控制变为了计算机控制(包括一般控制、应用控制和用户控制)，而且日益严格的法规(如《萨班斯法案》404条款)要求审计师对这些控制作出评价，显然，手工审计对此难以胜任。网络环境下的远程和实时审计已变为可能，审计的功能得到了加强和发展，审计可以渗透到企业经济活动的整个过程。企业经营管理活动所表现出的物流、资金流、信息流在计算机信息系统中高度整合，几乎所有原始资料都能实现电子化。这些变化将促进手工审计模式向计算机审计模式过渡，这就需要深入研究计算机审计理论，用以指导开发计算机审计软件和普及计算机审计实务。然而与会计信息化相比，计算机审计无论是在理论上还是在实务上，都远落后于会计信息化。在实务方面由于起步较晚，商品化审计软件的功能尚待完善，更谈不上大规模的普及；在理论方面，计算机审计研究又落后于实务，无法指导计算机审计实务。从审计模式理论研究来看，自1720年英国“南海公司”破产事件开始的现代民间审计以来，立足于手工审计环境，审计模式已经历了账项基础、制度基础和风险基础三个阶段，理论界对此进行了广泛深入的研究，并取得了丰硕的成果。但计算机审计模式理论研究成果很少，究其原因一方面是计算机审计发展历史还不长，另一方面与计算机审计的基础理论研究不足有关。
二、计算机审计模式研究现状
(一)审计模式概念不明确 对审计模式进行定义有两个角度，一是反映不同审计主体的领导体制或管理体制，另一角度是用于反映审计实践活动中的方法。本文所指的审计模式概念属后一种。如何定义审计模式，很大程度上反映审计模式研究的指导思想和目的，决定审计模式研究对象的范围和方法。从不同指导思想和研究目的出发，必然对审计模式的内涵和外延有不同的理解，进而对审计模式给出不同的定义。目前理论界对审计模式的定义中，胡春元(1997)最具影响力。认为审计模式是审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，规定了审计应从何处下手、何时着手、如何着手等问题。该定义的一个显著缺陷就是没有考虑审计环境的因素，另外，将审计模式仅限定于对审计如何实施，显然过于方法论，限制了审计模式的理论内涵。刘明辉(2006)对上述定义进行了扩展，但并未突破。王泽霞(2005)认为，审计模式是人们在社会审计活动中，通过对环境的观察、分析和研究，总结出审计对象的一系列基本特征，并对这些基本特征作综合表述与反映，且将其组织起来构成有机整体，从而形成抽象化、典型化的理论图式或模型。这个定义虽然对审计模式进行了理论上的抽象，但将审计对象的基本特征作为审计模式的研究对象脱离了审计模式的研究方向。
(二)理论研究缺乏中心 国内对计算机审计模式的研究已经进行了一些有益的尝试，如刘光友(2005)探讨了电子商务环境下的审计模式；石爱中、孙俭(2006)立足于信息化财务系统和计算机环境，提出了账套式审计模式(包括账套基础审计模式和账套式系统基础审计模式)和数据式审计模式(包括数据基础审计模式和数据式系统基础审计模式)。在国外对计算机审计模式的研究主要是围绕连续审计展开的。在学术界，Groomer和Murthy(1989)提出了连续审计模式，2004年又根据未来基于XML技术构造的会计信息系统提出了一种基于Web Service(网络服务)的新的连续审计模式(Continuous auditingweb service,CAWS)。1999年美国注册会计师协会(AICPA)和加拿大注册会计师协会(CICA)联合的《连续审计：研究报告》和2005年国际内部审计师协会(IIA)的全球技术审计指南(G7AG)《连续审计：保证、监控和风险评估的执行》更系统地进行了规范。综观这些研究，国内研究还刚起步，主要侧重于计算机审计模式概念方面的探索，还处于研究的初级阶段，尚无研究中心，更未形成理论体系，而且结合计算机审计模式的应用载体――审计软件来进行研究；相比较而言，国外研究已较深入，围绕连续审计模式这个研究中心，不仅提出了其概念框架(Woodroof&Searcy，2001)，而且还提出了各种连续审计模型(Rezaee,2002；Woodroof&Searcy,2001)，并与实务紧密结合(如《连续审计：保证、监控和风险评估的执行》这份指南就有国际上著名的审计软件公司ACL的专家参与；Groomer和Murthy也是结合ACL宋进行研究的)。
(三)计算机审计观念陈旧 张金城(1998)指出，我国现有审计软件仅是执行查账功能，但随着对会计电算化系统和手工系统审计目标的不断扩大，仅具有查账功能的审计软件是远不能满足要求的。时至今日计算机辅助审计观念依旧停留在工具层面，认为计算机不过是一个审计工具，充其量是一个非常现代化的查账工具。因而使得我国目前的计算机辅助审计基本上还处于办公现代化水平，还谈不上真正的审计软件。这种“工具论”下的审计模式，改变的知识审计手段，而不是审计观念和审计方式。还停留在传统的账项基础审计阶段，从这个意义上讲，在大力推行现代风险基础审计的今天，这无异于一种落后。
(四)数据审计对象狭窄 目前会计软件已经由核算型转向管理型，甚至有学者认为，单一的核算软件已不存在了。而计算机审计主要着眼于会计核算系统产生的账簿、报表数据，审计对象狭窄，往往被会计软件的再生数据牵着鼻子走，而且还会滤掉很多与审计相关的业务数据。美国安・贝里(1989)早就预言，未来的审计将会是数据库审计，不是那种由数据编制出来的原始的财务报表。庄明来(2003)也认为，如果将审计仅锁定在以货币为基础的会计信息系统，就使现代审计受到很大的局限。目前的计算机着眼于抽样审计，计算机的强大数据加工能力没有发挥出来，而且由于审计软件功能的局限性，往往需要借助第三方软件，如Excel、Access等来进行分析性复核工作。而现代会计信息系统广泛采用事项会计，它以业务事件为基础形成的数据仓库，不仅包含货币数据，而且也包含非货币数据，这种事件驱动体系结构的设计不仅使存储的数据范围及类型更广，而且减少了数据重复和物理文件的数量，降低了数据处理量和时间。这就使的所有的审计线索集中于上述数据库。基于此，庄明来(2003)认为，计算机审计采用详细审计不仅必须而且可行，其审计对象不仅包括会计数据与信息，而且还包括非财务、非货币的信息。
(五)审计方式难以满足实时监控需要 网络经济的发展使得网络审计成了必需，目前的计算机审计普遍采用一种“数据集中和专家找问题”的事后模式，即将这些分布存储在被审计单位各种业务系统中的数据集中到一个地方，然后由审计专家在这些集中的数据里查找问题。随着被审计单位交易活动的日益频繁，这种模式无法做到实时审计和在线审计(姜玉泉等，2004)。众所周知，随着电子商务的发展，企业能够在更多的商务领域获取电子信息，也可以采用实时的方式在线编制财务报表，在这种实时会计系统下，企业传统的审计模式已不能满足公众的要求，而需要有更快捷、更及时的审计模式，以对信息系统运行进行实时监控，并及时反馈审计结果，从而达到防范舞弊等目的。
(六)缺乏系统的理论指导 目前计算机审计理论研究严重落后于计算机会计理论研究，这几乎已成为共识。熊忠平(2003)认为，回顾审计技术与方法的研究历程，可以清晰地发现，审计技术的研究和运用完全是在风险基础审计理论指导下的开拓和发展，而脱离理论指导的实践经验总结相对越少。这给人们的启示在于，审计技术与方法的研究，不能超越基本理论和审计目标的研究，也不能脱离审计战略和审计目标的总体要求。由于缺乏先进理论指导，计算机辅助审计在开发中应用的审计模式也各不相同，基本上属于低水平重复开发，而且模块划分不规范、不系统，审计人员必须经过长时间培训才能得心应手。
(七)不利于数据导入 无论是拷贝还是通过数据采集软件导人数据，都必须通过一系列繁琐操作，才能获取审计目标数据。一些通用性较低的计算机辅助审计软件甚至难以获取一些格式特殊的会计数据。如施永香(2003)在其《计算机在审计中的运用方法》中对数据导人进行了详细的介绍，从整个过程来看，需要审计人员既要有丰富的行业业务经验，还要有很强的数据库方面的知识。在国内以实务经验为主的审计权威期刊《中国审计》，经常可以见到一线审计人员关于数据导入的各种“抱怨”和经验介绍，其间繁琐的计算机操作，程序命令语言的使用，甚至碰到一些特异数据库，使得非专业的审计人员很难适应此项工作。即使是使用通用的审计软件。无论是国内的还是国外的，数据导人环节都比较复杂，需要对被审单位的数据库结构有较深入的了解才行。
(八)智能化水平低 中外对智能审计进行了不遗余力的研究，并将一些先进计算机技术如数据仓库、数据挖掘、Benfont法则、人工神经元网络等引入计算机审计软件的开发和设计中(王忠等，2005；阎晓杰，2002；易仁萍等，2003；Drake&Nigrini2000)。但这些理论成果在我国应用受到现实中诸如信息化水平的发展程度、国内审计软件行业的规模等因素的限制，所以导致国内的审计软件智能水平低。其特点表现为某项智能功能基本上是着眼于某一个审计项目的需要，并分散在不同的模块中，而且智能化功能有限，操作较为复杂，难以实现真正的智能化审计。
三、计算机审计模式研究评析
(一)理论研究：尚待深入 从前文的分析可见，国内关于计算机审计模式的理论研究，在概念上花费了过多的精力，没有围绕核心进行深入的研究。国内外的研究已给于我们在这方面的启示，需要围绕一个模式进行深入的理论探索，从信息化模式的概念作为研究起点，探索其概念框架，紧密结合实务，研究相应的技术模型，划分软件模块，最终将研究系统化，并及时转化为生产，同时政府部门和会计组织也要及时出具相应的规范。
(二)全面对付：难于超脱 传统审计模式都是全面对付会计的证、账、表数据，四类手工审计模式“详细审计模式、会计报表审计模式、制度基础审计模式和风险基础审计模式”，三个计算机辅助审计阶段“经历计算机审计、透过计算机审计和利用计算机审计”，以至目前的“网络审计”，都是全面对付会计凭证、会计账簿和会计报表，基本上被会计信息化软件牵制差，且独立性差，难于超脱，即使发现问题，也难免错误的账表数据漏网。
(三)会审一体：局部重算 所谓“会审一体”是指会计软件和审计软件一体化，它是会审软件的发展方向。张菁(2001)认为，审计软件的目标定位应该是会审一体化，会计支撑审计，审计制约会计，会审一体化不仅可以大幅度提高内部审计和社会审计的工作效率，加强企业的内部控制和风险防范能力，而且也是会计软件和审计软件向深层次开发的理念和发展方向。虽然有学者提出了会审一体化的概念，但着缺乏系统性的认识，即使某些软件具有一定的会计核算功能，由于功能有限，难以满足各种不同类型审计的需要。从发展趋势看，将功能全面的会计软件嵌入审计软件，从而实现通过基础数据的导人和全面重算，彻底摆脱会计信息化的账表数据，并将重点放在记账凭证的智能审计上。
(四)数据接口：清除障碍 2005年我国全面推行《信息技术会计核算软件数据接口》(GB/T19581-2004)国家标准，该标准规定了会计核算软件的数据接口要求，包括会计核算数据元素、数据接口、输出文件内容和格式。至此，数据接口这个“瓶颈”已然解决，为导人智能审计模式研究提供了规范化的研究平台。而国外出现的XBRL分类账(XBRL for General Ledger，XBRL GL)分类标准解决了不同软件系统之间数据交换的难题，实现会计数据的便捷共享和再利用，它将有助于大量减少人工成本和再操作失误，可能使企业报告实现流程化编制，为实现公司网上报告的在线实时披露奠定基础。
(五)智能应用：各自为政 国内已有学者提出了构成智能化审计软件推理模块的数据库、模型库、方法库和知识库，并在实务中得到了应用。但基于该理论的技术方法(如审计查证功能、科目趋势波动分析、结算类科目非正常挂账分析等)缺乏共性，其主要特点是着眼于某些项目的单项应用。而所谓的数据仓库(DataWarehousing)、在线分析(OLAP)、统计学模型(Statistics)等领先的商业智能(BusinessIntelligence)技术以及基于J2EE的分布式组件在审计软件中的应用，其实也是智能化的实现手段。庄明来(2003)认为，计算机网络环境下的详细审计将会成必然，而“各自为政”的智能应用将难以满足详细审计的需要。加之我国审计一线人员的计算机审计业务能力欠缺，急需所谓的“智能”型审计软件，以满足不同类型的审计需要，减少审计培训时间，提高审计效率。
(六)审计模式：模仿手工 计算机审计模式经历了绕过计算机审计、透过计算机审计和利用计算机审计三个阶段，目前正朝“网络审计”方向发展。国内有学者提出过电子商务环境下的网络审计模式(也称联网审计模式)，提出了改进和创新审计程序和方法，如应用系统克隆技术、采用嵌入式审计模块、应用并行模拟审计技术、扩展记录、跟踪技术、适时的分析性复核程序等。“网络审计模式”虽也冠有“模式”一词，但只属于审计发展的新阶段，而且其技术手段创新也只体现在数据的实时导人和实时披露上，不能算真正意义上的审计模式。所谓的联网审计模式也只不过是将审计数据存储于联网审计数据中心，并通过网络进行数据存储和访问，它所改变的不过是数据存取的空间问题。因此，至今为止，计算机审计还没有真正属于自己的审计模式。而且，当前计算机辅助审计基本上是模仿手工操作，计算机数据处理的强大优势还没有体现出来。因此，研究一种能够摆脱手工审计模式，充分发挥计算机的数据处理优势，将极大地提升审计现代化水平。
【关键词】环境审计；理论结构；环境审计本质
一、环境审计理论结构的研究意义
环境审计理论结构是指关于环境审计理论系统内部各组成要素之间相互联系、相互作用的方式或秩序，按一定逻辑关系组合而成的，用于指导环境审计实践的理论知识体系。环境审计理论结构的研究就是站在整个环境审计实践活动基础上，通过对环境审计实践规律的概括，总结出一套解释和指导环境审计实践的并按一定逻辑关系有机结合的多层次的理论系统。
（一）研究环境审计理论结构将有助于发挥环境审计理论功能
按照系统论的观点，系统的内部结构与外部环境变化都会影响系统功能的发挥。系统的功能是指系统和外部环境相互联系和相互作用中表现出来的性质、能力和功效，是系统内部固有能力的外部表现，它是由系统内部结构决定的。因此，要有效地发挥环境审计理论的功能，就应使环境审计理论不但能够适应客观环境发展变化的需要，而且本身要具有一个合理的理论结构。具有了合理理论结构，环境审计理论才能使其功能得到有效的发挥。
（二）研究环境审计理论结构是推动环境审计科学深入发展的
需要
环境审计理论作为一个完整的体系，其自身的组成要素之间存在着一定的内在联系。如果只研究某一方面而忽视了其他方面，就可能造成各个理论要素之间不协调，甚至产生矛盾。因此，对环境审计理论结构的研究将帮助人们对环境审计理论各要素作出科学的界定与定位，进而推动环境审计科学自身的发展。
（三）研究环境审计理论结构是支撑环境审计职业的需要
只有建立起一个全面的、完整的环境审计理论结构，并通过教育途径将环境审计科学知识和技术传授给从业人员，造就出合格的审计人才，建立起强大的环境审计职业队伍，才能支撑起环境审计职业。
（四）环境审计准则的制定要求强化环境审计理论结构研究
环境审计准则的制定和颁布对于指导和规范环境审计实务有着重要的意义。只有系统、全面地研究环境审计理论结构，才能在环境审计准则和环境审计理论诸要素之间建立起科学紧密的关系，避免出现一些概念界定不准、要素之间缺乏严密的逻辑关系等问题。
（五）开展环境审计理论结构研究将更好地改善我国环境审计理论研究的现状，提高环境审计理论研究的基点
如果理论研究中缺乏一个科学先进的环境审计理论结构框架，在很大程度上削弱了环境审计理论的应有作用。构建一个科学的环境审计理论结构是使环境审计理论结构整体化、系统化的需要，也是环境审计理论研究趋向成熟的表现。
（六）研究环境审计理论结构有助于我国应对激烈的国际竞争
由于在国际市场上存在这种“绿色贸易壁垒”，要在国际竞争中站稳脚跟，就必须重视环境问题。开展环境审计理论结构研究将会对国际竞争产生巨大的推进作用。
二、目前环境审计研究的状况
20世纪90年代后，环境问题成为各国关注的热点，并掀起了治理环境、保护环境的。但是，无论是在广度还是深度上，环境审计的开展都显不足，其范围有待于扩展，质量有待于提高。造成这种状况的原因是多方面的，但环境审计理论的不成熟、不完善是一个十分重要的原因。尤其是关于环境审计理论结构的研究极为匮乏， 人们只是从环境审计理论的某一方面入手进行分析，诸如定义、本质、目标、假设、原则、内容、技术与方法等；研究还只局限于某一要素进行零散的论述，没有说明各要素的关系，更没有建立一个完整的理论体系，这导致环境审计在实践中举步维艰。
三、环境审计理论结构的构建原则
（一）认识和实践辩证关系的原则
首先，要求所确定的环境审计理论结构组成要素应从环境审计实践中来，能客观反映和解释现实的环境审计实践活动。同时，要求其组成要素必须是环境审计实践中已证明成功的经验总结。只有这样，才能使环境审计理论结构起到正确指导环境审计实践的作用。相反，脱离环境审计实践的基础理论结构也就无科学性而言。
（二）整体性原则
只有先从整体上把握环境审计理论结构的基本框架，确定其应包括哪些理论要素，应如何划分层次，并在确定了逻辑起点的基础上，才能对诸环境审计理论要素按一定的逻辑关系进行系统的归类，透过各要素之间的相关性、有机性，从整体上构建环境审计理论结构。
（三）继承和革新原则
一方面，应根据正确指导环境审计实践的需要，继承和吸收我国及西方现行环境审计理论研究的科学成果；另一方面，不能固步自封，因循守旧，对现行环境审计理论研究上存在的缺陷视而不
见。环境审计实践的不断发展必将导致环境审计理论的不断变革。
（四）内在逻辑一致性原则
运用系统论观点去构建前后一致、逻辑合理的环境审计理论结构，以免因杂乱无章的随意排列导致前后矛盾和造成实践的混乱。
（五）适当前瞻性原则
理论的意义不仅在于它能解释过去，更重要的是要能知道未来的实践活动。在构建环境审计理论结构时，只有保持其适当的前瞻性，才能体现其实际意义和生命力。
四、构建环境审计理论结构设想
（一）以环境审计本质作为环境审计理论框架结构的起点
目前，国内外对环境审计理论结构起点的研究有以下几个典型观点，一是以抽象科学为起点，与审计相关的抽象科学如数学、逻辑学和形而上学；二是以审计假设为起点，认为审计基本假设有五个，即审计目的假设、审计判断假设、审计证据假设、审计标准假设和审计传输假设；三是以审计环境为起点，认为审计的产生和发展始终受环境的影响和支配；四是以审计对象为起点，认为审计具有区别于其他学科（尤其是会计学）的研究对象，这是使之能独立成为一门科学的重要原因之一；五是以审计目标为起点，如果没有审计目标，便无从下手，研究也就失去意义；六是以审计本质为起点，关于审计本质的研究，就是要弄清楚审计是什么，解释审计的内涵和外延。
以抽象科学作为环境审计理论结构的起点，范围过于宽泛，内涵也不易确定；以环境审计假设为起点，它使环境审计理论与社会经济环境失去相关性，无法直接反映社会经济环境变化对理论的影响；以环境审计环境为起点，只能作制约因素，不可能对环境审计的目标、假设等要素起决定作用；以环境审计对象为起点，受到经济环境和环境审计目标发展的制约；以环境审计目标为起点是一种主观见之于客观的行为，也不能作为环境审计理论结构的起点。
故此，本文以环境审计本质作为环境审计理论结构的起点。主要理由是：
1.符合的科学认识论观点
环境审计的本质是指环境审计是一种什么样的活动，是首先要界定的一个问题，也是理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论要素。它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。
2.体现理论的稳定性和高度的概括牲
本质是比较稳定的，从环境审计本质出发，可以逻辑地推导出环境审计目标、假设、概念等理论体系的要素，从而指导环境审计准则的制定和规范环境审计工作，使其具备逻辑起点的一些基本特征。
3.把握了环境审计本质，才能把握住环境审计理论的发展方向
本质是对事物内在规定性的揭示与反映，把握了事物的本质，也就把握了这种内在规定性，亦即事物的内在结构。因此，只要正确地确立了环境审计本质，也就确立了环境审计理论结构。
4.对环境审计本质认识上有所创新与突破，才能带动整个环境审计理论研究
西方的审计理论结构研究已有50年历史，但其进步却是缓慢的。其重要原因之一就是学术界在审计本质的认识上尚未获得实质性的突破。要推动环境审计理论结构研究大踏步向前发展，在环境审计本质认识上必须来个大突破。
（二）环境审计理论结构要素的确定
环境审计理论结构应包括以下要素：环境审计本质、环境审计目标、环境审计假设、环境审计概念、环境审计准则、环境审计程序方法、环境审计报告和环境审计环境。
1.环境审计本质
它是对环境审计实践的科学总结，是环境审计理论结构中的第一基本要素，处于理论结构的最高层次，起着统驭和导向作用，决定着整个理论结构的发展方向。它对其他基本要素的确立具有决定、制约和指导作用，其他基本要素不同程度地反映着环境审计的本质，所以环境审计本质可以由这些基本要素抽象概括出来，而且这些基本要素的演变对环境审计本质具有一定的反馈作用。
2.环境审计目标
只有先确定环境审计目标，才能确定活动的方向，制定完成环境审计目标所需的环境审计准则，产生一系列环境审计概念和各类环境审计程序方法。同时，环境审计目标又是环境审计理论联系环境审计实践的桥梁。
3.环境审计假设
它是指为了实现环境审计目标而对某些尚未确知的事物作出客观、合理的推断，从而得出开展环境审计应具备的前提条件。因为在环境审计学科领域存在着一些能感觉到但还无法加以确证的最基本认识，这些认识的不可或缺性使其成为开展环境审计工作所必须具备的前提条件。它是根据人们无数次实践的正确认识为依据的，不是漫无边际的设想，并且随着客观环境的变化也需要相应改变，而其正确性也有待于实践的检验。
4.环境审计概念
它是从环境审计实践中概括总结出来的能够反映环境审计本质的一些概念的总和。概念范围包括环境审计人员、行为和环境审计对象三方面。其具体内容包括独立性、应有的职业关注、环境审计计划、环境审计证据、重要性和环境风险等。
5.环境审计准则
它是指环境审计人员在开展环境审计工作时必须恪守的行为规范和指南，同时也是判断环境审计工作质量的权威依据。环境审计准则的制定和逐步完善实质上是社会对环境审计工作的期望，它的完善程度反映了一国环境审计的发展状况以及所处地位，同时从根本上制约着一国环境审计职能的发挥程度。环境审计准则不仅是外界对环境审计主体的要求，也是环境审计自身发展的需要。
6.环境审计程序
它是环境审计人员对环境审计项目从开始到结束的整个过程中所采取的行动和步骤。它是影响环境审计效果和效率的重要因素，是在借鉴相关学科方法的基础上，与审计方法相融合而形成的独有方法。
7.环境审计报告
它是对环境报告或环境状态的证实，特别是环境危害产生损失或治理业绩的数据，以及有关会计信息的真实、合规和体现效益所作的鉴证。它是环境审计的最终结果，是审计人员在实施审计过程中采取专业谨慎态度关注被审计单位遵循环境法律法规的情况以及环境信息披露的真实有效性，并就被审计单位环境报告的整体情况发表独立审计意见的书面载体。
除此之外，环境审计还与其所依存的社会经济环境发生相互作用的关系，审计理论结构诸要素必须适应环境审计环境的需要，包括政治、经济、法律、科学文化环境，以及社会环境诸方面。审计环境对环境审计的存在和发展产生多方面的影响作用，它既为环境审计的产生提供了土壤和条件，也为环境审计的发展提供了保障条件。
（三）环境审计理论结构框架的构建
根据上述分析，笔者试拟出环境审计理论结构框架，见图1。
【参考文献】
［1］苗俊美，黄季红.可持续发展观下的政府环境审计基本构想［J］.宿州学院学报，2008，（3）.
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一、严肃查处经济违法违纪行为，维护法纪的严肃性
从审计机关的职能来看，严肃查处经济违法、违纪行为，维护法律的严肃性，是审计监督的基本任务。所谓违法，即指不履行法定义务或者做出法律禁止的行为，例如偷漏税款、单位投机倒把及走私行为、贪污、贿赂、私分国家资财，以及造成的重大损失等等。对这些问题，审计机关应本着执法从严的原则，在查清事实的基础上，依法做出准确的处理决定，构成犯罪的要移交司法部门处理，未构成犯罪需要追究责任的要移交监察、纪检等部门处理。所谓违纪，指的是与财政、财务收支及经济活动有关违反财经纪律的问题，对违纪问题主要从两方面处理。一是对违纪的金额按规定进行收缴、没收或罚款。二是对责任者的处理，够上要给予党纪政纪处分的，要移交纪检，监察等部门处理。对这些违纪行为的处理，要严格依法行事，不得“灵活变通”。对目前由于法规界限不清或明显不合理又暂时无法可依的情况，要提请有解释权的部门解释后处理，或请示本级政府后处理，并建议有关部门尽快制定或完善相应法规。
从目前审计执法的现状看，主流是好的，存在的问题主要有：一是现行体制使审计的独立性受到一定限制，出现执法不平衡现象。二是社会不正之风对审计执法有一定影响，如说情风、拉关系等等。三是少数审计人员素质不高，法制意识谈薄，有看面子，讲人情甚至营私舞弊的行为，这些在一定程度上制约着审计执法水平，也影响着审计质量与效能的提高。
对于影响审计执法的这些因素，除属体制上的原因解决起来需要有一个过程外，其余几方面可通过抓以下几项工作来解决：一是加强执法检查。二是对审计人员进行经常性法制教育，提高自身素质和法制观念。三是对执法质量规定具体的考核办法，并与审计人员的奖惩挂钩。四是对重大违纪、违法案情的认定开有审计机关领导和有关执法人员参加的联席会议，坚持集体研究决定，只有这样，才能保证执法质量。
二、审计机关要依法行使审计监督权
所谓依法行使审计监督权，是指审计主体必须遵循审计法规和其它相关法规对审计客体实施审计监督。不能以权代法，随心所欲地实施审计行为，保证审计监督的客观公正性。
（一）依法确立审计关系是指实施审计行为中主客体之间的相互关系，由于审计的结论具有权威性，故审计人员在依法行使监督权时，必须要有合法的资格，审计机关是依法行使经济监督职能的，这本身就有构成合法的资格，其监督也是有效的。但审计与被审计者在法律上的关系是平等的。在实施审计之前，一定要按照法定的审计程序，主动与被审单位负责人进行平等的交谈，阐明审计的目的与要求，使被审单位明确认识，积极配合开展审计。
（二）依法规范审计行为，实施审计执法从准备阶段到终结阶段，必须严格遵守法定程序，在法律的约束下进行工作。要按审计法及相关规定开展业务，审计人员在执法中要忠于职守，廉洁奉公，客观公正；对审计中查出的问题，要与当事人核对清楚。充分听取当事人以及相关责任人的陈述和说明，依法核准、认定违纪违法事实。在实施审计行为中既不能循私情，也不能，用非法手段实施监督，超越法律赋予的权限。
（三）审计结论和处理决定要合法。审计结论和处理决定的合法性，主要体现在结论与处理决定的形成程序与内容上。前者指审计结论和处理决定的产生以及将其发到被审单位执行和报送有关单位的范围，程序应符合有关法规的规定，在审计会议未讨论之前，个人不得随意向被审单位表态；后者指对每一审计事项的处理，必须做到事实清楚，证据确凿，定性准确。
三、加强对审计执法的监督检查工作
自觉接受检查监督，是保证审计执法质量的又一项必要措施。审计机关要认真总结几年来执法监督检查工作的经验，把进一步建立健全经常性执法监督检查制度，作为加强内控机制的一项重要措施来抓。执法检查，可由本级审计机关设立专门机构进行，也可由上一级审计机关组织进行，要把平时检查与定期检查结合起来，发现问题，及时解决。执法检查要重点检查三方面：一是各项审计中的执法质量，包括审计程序的执行和定性的准确程度；二是检查被审单位对审计结论处理决定的执行情况，即审计的目的是否达到。三是检查审计人员在执法中的遵纪守法情况以及职业道德等问题。审计机关除应在内部开展执法监督检查外，还应自觉接受党的监督、司法监督、监察监督和群众监督，这是实现审计工作法制化重要的一面，也是国家民主政治成熟的标志。
（四）加强理论指导
[关键词] 政府绩效审计；研究述评；内涵；职能
[中图分类号] F239.0 [文献标识码] B
[文章编号] 1009-6043（2016）12-0085-02
一、引言
现代政府绩效审计（Performance Audit）诞生于20世纪40年代的英美等国，它是审计部门独立开展的对政府公共部门的监督活动。20世纪70年代新公共管理运动在世界范围内引发了对政府责任和工作绩效的广泛关注，这在很大程度上促进了政府绩效审计的推广。受新公共管理理论影响，政府审计工作更加注重结果和绩效导向，全社会对于公共产品与服务的质量和效果信息产生强烈的需求。在这一背景下，西方国家的政府绩效审计得到迅速发展。据有关学者早期统计：截止到20世纪90年代中期，美国绩效审计业务量约占其全部政府审计业务量的85%[1]。
我国于1983年成立了国家审计署，开始建立现代化的审计制度。在20世纪80年代中后期，我国开始了对于效益审计的理论研究和局部试点工作，但绩效审计由于缺乏经济和政治基础没有得到长足发展。20世纪90年代，我国的政府审计主要以财务收支的真实性、合规性审计为主，仅零星开展了带有一定程度绩效审计性质的绩效审计工作。加入世贸组织之后，伴随我国市场经济体制的发展和公共财政体制的完善，公众越发关注公共资金使用的效果性，对政府公共服务的质量产生了监督意识。基于此，我国政府开始学习和借鉴和发展国际先进的绩效审计制度。学术界众多学者对绩效审计理论进行了广泛的研究和探讨，为我国绩效审计的发展贡献了智慧。
二、政府绩效审计的内涵
对于政府绩效审计，我国学者习惯使用“绩效审计”这一名称，而我国的审计实务部门对应称为“效益审计”。许多国家对“绩效审计”都有另外的称法，如英国和加拿大分别使用“货币价值审计”和“综合审计”来指代绩效审计。但综合来看，最为普遍的名称仍是“绩效审计”。1986年最高审计机关国际组织（INTOSAI）在审计会议上发表了《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，在声明中对绩效审计做出了界定：绩效审计是对公共部门管理公共资源的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）所做的评价与监督[2]，也就是惯称的“3E审计”。
绩效审计的定义随着审计实践的开展不断变化，其内涵不断丰富，最具有代表性的是1989年加拿大学者丹尼斯・普瑞斯波尔提出“5E审计”的概念。他在传统“3E审计”的基础上加入了环境审计（Environment Audits）和公平性审计（Equity Audits），环境审计是指审查自然资源的有效利用情况和对生态的保护情况，公平性审计则是指审查政府项目及政府活动所产生的利益分配与再分配的公平性及其对社会秩序的影响[3]。针对绩效审计内涵，我国学者也进行了有益的探索。戚振东等认为，我国现阶段处于社会问题多样化突显的转型时期，政府绩效审计不应局限于“3E”方面，而应扩展绩效审计的维度，开展多样性的绩效审计[4]。建设环境友好型社会和维护社会公平正义是我国经济和社会发展的必然要求，因此“5E”审计和多样性审计更加适应于经济社会发展对于政府绩效审计的内在要求，在理论研究中应更加重视和采纳多样性审计的有关定义和内涵，比如增加社会发展的可持续性维度等，这一方面还有待于持续深入的研究。
毫无疑问，“3E”中的三个维度之间具有相互联系、内在统一的关系。经济性和效率性制约着效果性的达成：一项公共项目如果存在经济成本偏高、资源利用效率低下的问题，其项目的社会效益等目标的实现肯定会受到影响。反之，如果公共项目以效果性为目标导向，通过目标管理来进行成本控制和优化管理，其经济性和效率性往往能达到较高的水平。可见，经济性、效率性和效果性的内在关联决定了它们之间在某些条件下可以达成相互促进的良好效果，进一步明晰它们之间的协同效应有利于提升绩效审计实务工作水平。
三、政府绩效审计的理论动因
理论界对绩效审计产生的动因有各种不同的观点，最具代表性的是绩效审计产生于公共受托责任，政府绩效审计是为了公共部门解除其公共受托责任而产生的。另有众多学者研究了新公共管理运动对绩效审计的推动作用，甚至可以说，政府绩效审计是配合新公共管理运动需要而得到发展的，成为了新公共管理运动的内容之一。雷达研究了新公共管理运动和绩效审计之间的密切联系，新公共管理运动的核心理念引发了对政府绩效和责任履行的高度关注，为绩效审计创造了政治环境和管理环境[5]。陈骏则从利弊两方面分析了新公共管理运动对绩效审计产生的理论与实践影响，认为新公共管理存在一定的误区，对绩效审计的发展产生负面的影响，如“理性经济人假设”和“市场导向”容易导致审计过程中过分追求效率而忽视公平，“结果导向”则可能导致审计工作中重视短期绩效的评价而忽视长期性的绩效指标。但另一方面，新公共管理对绩效审计也存在着有利影响，比如推动政府审计的重点从合规性审计转向绩效审计，健全了政府绩效审计的评价机制，形成了独立的绩效审计机构等等[6]。王晓梅全面总结了绩效审计的相关理论基础，归纳了三个方面的理论动因：政治学理论动因表现为社会契约论和人民学说，经济学理论动因则是委托理论，而新公共管理理论构成了绩效审计的行政学理论动因[7]。
从近年来的研究趋势看，部分学者将理论动因研究延伸到了政府绩效审计影响因素的研究。赵彩霞、张立民等通过定量分析的方法证实了制度环境因素对于政府绩效审计的开展成效具有显著的影响[8]。徐相锋、鲍春雷将协同理论与政府绩效管理相结合，从纵向协同、横向协同和内部协同三个方面论述了政府绩效管理中主客体因素间的相互联系和影响[9]。
综上所述，我国对于绩效审计理论动因的研究取得了一定的研究成果，但是相关的研究相对分散，需要在完整性和系统性方面进行提升。同时，理论动因研究对于绩效审计实务产生的指导作用相对薄弱，有待于在今后研究中得到加强。
四、政府绩效审计的职能和目标
最高审计机关国际组织在《国际组织绩效手册》中对绩效审计的职能进行了阐述，主要表现为为有关决策机构和政策制定部门提供信息和咨询服务。相比而言，我国学者对于这一问题的研究更为深入，谢志华等将政府绩效审计的职能划分为两个层面：解除受托责任层面和决策有用层面[10]。现阶段我国绩效审计的职能主要以解除政府部门公共受托责任为主，随着今后政府职能不断转型，绩效审计的职能将向决策有用层面转变。吴国萍认为，在我国现阶段政府绩效审计的目标是对公共资源使用和管理的有效性进行检查和评价，有效性至少应包括经济性、效率性、效果性和合规性四个方面[11]。
综合来看，以上学者所论述的绩效审计职能和目标都具有一定的合理性。随着政府绩效审计内涵的不断丰富和范围的不断扩展，其职能和目标研究也应得到创新发展。政府绩效审计在传统的监督检查职能基础上，逐步向为行政和立法部门提供决策咨询服务转变，其作用不仅表现为解除公共受托责任，更应以推动行政问责、提升公共价值和促进管理优化为目标。
五、我国政府绩效审计研究的未来方向
首先，政府绩效审计研究可以与绩效评估研究相互借鉴。温美琴等认为，政府绩效审计本身也是一种政府绩效评估行为，是对政府部门、财政预算单位、公共投资项目等的绩效所进行的检查、监督和评价[12]。这说明了绩效审计与绩效评估之间存在紧密的内在联系，绩效审计的理论研究可以借鉴绩效评估的各项研究成果，达到二者相互促进和共同发展的效果。
其次，我国政府绩效审计研究必须坚持理论创新导向，以适应不断发展变化的绩效审计实务工作需要。虽然我国在绩效审计研究领域相比国际领先水平仍存在一定的差距，但是仍然取得了不少创新性研究成果。比如，陈宋生从制度变迁理论出发，分析了审计制度变迁的各项影响因素，运用制度经济学中的制度供需分析、制度变迁的成本-效益对比分析，论证了我国绩效审计的未来发展，为我国从合规性、真实性审计制度向绩效审计制度的转变提出了建设性的建议[13]。
再次，绩效审计理论研究必须与绩效审计实践紧密结合。深圳市和青岛市等地是我国最早开展绩效审计的地区，其政府绩效审计经验居于全国的前列，探索出了一系列先进的现代审计方法。深入总结先进地区的有益经验并逐步地推广到全国同类地区和同类项目，是我国绩效审计的良好推广途径。
我国学者仍需对政府绩效审计理论进行深入分析和研究，融合绩效评估、国家财税与预算体制改革、审计体制改革等关联领域的研究成果，从系统和综合角度提升我国绩效审计的理论与实务水平。
[参 考 文 献]
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由于历史的原因，高校内部审计长期以来被认为是“国家审计的基础”，因而追求增加组织价值的动机不强烈。随着内部审计准则等对高校内部审计职能定义的变化，高校内部审计部门对自身的定位也在变化，逐渐树立起增加组织价值目标。
1高校内部审计职能的演变
高校内部审计职能的演变可以分为三个阶段：第一阶段为1990―2003年，第二阶段为2003―2009年，第三阶段为2009年至今。
11第一阶段（1990―2003年）：高校内部审计职能为监督
1990年国家教育委员会令第9号《教育系统内部审计工作规定》指出教育系统内部审计是教育部门和单位加强财经监督和管理、健全自我约束机制的重要环节。在教育部门的主导下，各高校先后成立内审机构，对本单位及所属单位的财务收支及其经济效益进行内部审计监督。高校内部审计从一出生就认为是“国家审计的基础”。
1995年审计署的《审计署关于内部审计工作的规定》对内部审计的定位是：监督财政收支和财务收支真实、合法、效益的活动；1996年国家教育委员会令第24号《教育系统内部审计工作规定》再次明确教育系统内部审计是内部监督的活动。根据上述两个法令，各高校内部审计职能进一步明确为内部监督，审计的范围也限于审计本单位财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性。
12第二阶段（2003―2009年）：高校内部审计职能为监督和评价
2003年中国内部审计协会的《中国内部审计基本准则》和审计署令第4号《审计署关于内部审计工作的规定》，均将内部审计定位为组织内部的一种独立客观的监督和评价活动。2004年修订的《教育系统内部审计工作规定》（教育部第17号令）也将教育系统内部审计定位为独立监督和评价。据此高校内部审计机构的职能拓展为监督和评价，重点对财务收支、经济活动的真实、合法和效益进行审计。
13第三阶段（2009年至今）：高校内部审计职能为确认、咨询
中国内部审计协会在2009年的《内部审计实务指南第4号――高校内部审计》吸收了国际内部审计准则的先进内容，强调了高校内部审计的价值增值功能。2013年修订的《中国内部审计准则》将内部审计定义为一种独立、客观的活动，旨在促进组织完善治理、增加价值和实现目标。这与《内部审计实务指南第4号》对高校内部审计的定义一脉相传。在此背景下，高校内审部门的职能应从“监督、评价”转变为“确认、咨询”，积极参与组织价值创造活动，实现内部审计目标――增加组织价值。
2高校内部审计在增加组织价值方面存在的不足
21相关理论研究尚不成熟
高校内部审计是我国内部审计的一个重要组成部分，但理论研究相对缺乏。理论界对内审增值的研究绝大多数都集中在大中型企业和上市公司。当前，高校内部审计增值实务迫切需要先进理论和实践成果作为行业发展的指导和借鉴。
22增值理念尚未得到重视
部分高校尤其是高职高专院校尚未认识到高校内部审计为组织增加价值的必要性，认为增加组织价值是企业内部审计才能实现的目标，对高校内部审计职能的定位仍然停留在监督和评价阶段，忽略了高校内部审计增加组织价值的可能性和必要性。
23咨询职能发挥尚不充分
高校内部审计增值的一个重要途径就是履行咨询职能。然而，基于各种原因，绝大部分高校尚未充分提供咨询服务，仅有开展的咨询服务也多数限于提供补救类咨询服务，很少甚至没有开展评估类和协调类的咨询服务。
24社会价值增值贡献不足
由于高校审计人力资源紧张，固有的审计任务繁重等原因，高校内部审计较少有针对性地开展审计工作。例如，高校很少对教育管理、科研项目、社会服务开展绩效审计；在开展年度财务预算执行与决算审计时，也很少对其效益性进行审查和评价。
25审计人员素质有待提高
内审人员的素质是内部审计能为组织增加价值的必要保证。但是现有高校内部审计人员在分析事物、解决问题、处理冲突等软技能有待提高，尤其在某些咨询项目中，内审人员的综合能力尤显不足，较难满足咨询客户的服务需求。
3高校内部审计增加组织价值的努力方向
高校内部审计要更好地实现增加组织价值这一目标，就必须从以下几个方面努力，提供实现目标所需的必要保障。
31加强理论研究，树立科学理念
理论界和教育主管部门对高校内部审计增加组织价值的相关研究应当给予足够的关注。高校审计人员自身也应积极投身这一命题的理论研究之中。内审部门必须对所在环境和各方需求做充分的调查，明确工作思路，制定中长期发展规划，确立内审营销理念、价值增值理念，以增加组织价值为目标，以风险为导向，促进组织治理、风险管理和内部控制。这样内部审计才能在高校未来发展中占有一席之地。
32提高人员素质，加快职业化建设
内审人员不仅要精通会计、审计等知识，还要熟悉和了解高校的教学规律、管理模式等知识；不仅要有丰富的从业经验，还要具备创造能力和学习能力。因此要推行内部审计职业化管理，使内部审计人员适应增值审计的需要。高校要为内审部门挑选合格的负责人，并对其履职情况进行认真考核；严格内审人员准入资格，配备与现代审计需求相适应的审计力量；提供后续教育培训条件，提高内审人员专业技能和综合素质，改善审计队伍知识结构；建立适当的竞争机制，重视培养内审人员的沟通协调能力，激发其工作潜能和创造力。
33加大宣传力度，加强审计沟通
如果没有学校领导的重视和支持，高校审计就没有足够的独立性和权威性，就很难实现增值目标；因此，内审部门和人员要善于宣传，使高校各级人员了解内部审计增加组织价值的必要性和可能性，并自觉利用审计增加组织价值。同时，内审人员在开展审计工作过程中要加强沟通，通过审计和沟通，使被审计单位认识到通过审计可以发现潜在的成本节约途径，有利于提高组织合法的经济租金创造力。
[关键词]旅游环境审计；对策
一、引言
伴随着旅游业的蓬勃发展，旅游区内的环境遭受严重破坏和污染，原有植被和生物群落遭受到人为破坏，在旅游开发建设和景区经营管理过程中对生态旅游环境造成恶劣的影响，导致生态旅游环境不同程度的退化甚至导致文化遗产的消亡和毁灭。有些旅游设施的建设影响了景区内和谐性，破坏了旅游区的自然美，在这种情况的失控发展中，不但严重损害了我国的生态旅游环境，而且还严重阻碍了我国经济的可持续发展。传统的旅游经营管理方式已经无法解决旅游业发展过程中旅游环境、经济效益以及社会文化三者不能协调一致发展的问题，必须管理中加强贯彻可持续发展理念，引入新的管理方法和管理工具。作为旅游环境管理控制的有效措施，旅游环境审计集生态学理念、环境审计学理念与可持续发展理念于一身，对旅游过程中的环境影响程度进行独立的评价和监控，对旅游企业旅游建筑设施、旅游产品以及旅游环境业绩进行客观而系统的评估，对旅游业的平衡协调发展具有重要的监控、协调与促进作用。发展旅游环境审计有利于旅游区的旅游环境管理以及可持续旅游发展目标的实现。
二、我国旅游环境审计存在的主要问题分析
（一）旅游环境法律法规还有待于进一步完善，政府管理不到位
目前，有关旅游环境保护和旅游环境审计的法律法规还不够完善，虽然政府审计机关对旅游环境保护的资金流向和财政财务支出进行审计有明确要求，但没有规定旅游环境审计的具体标准，也没有规定旅游环境保护绩效评价的相关内容。同时，中国内部审计协会也没有明确制定实施旅游环境审计的相关准则、规定或者指南，旅游区管理者实施旅游环境审计均是出于自发行为，缺乏相关法律法规的支持和指导。可以说，目前法律法规的缺失和不完善在很大程度上已经阻碍了旅游环境审计发展的需要。同时，许多地方政府和旅游企业缺乏对旅游环境保护的主动性和积极性，片面追求短期经济效益，导致旅游环境被严重破坏，人与自然的和谐性没有得到保证。旅游环境保护只是形式性地加入到旅游景区的发展规划当中，没有真正地按照规划履行环境保护义务，使仅有的相关法律法规成为空谈的废纸一张。
（二）现有的旅游环境审计相关理论研究不够全面且较为滞后
建立健全的旅游环境审计理论框架十分重要，这直接关系到旅游环境审计的具体实践。现有研究对于旅游循环经济、旅游可持续发展、旅游低碳经济理论等方面的研究相对较为深入，但在旅游环境审计的把握上缺乏深入的研究。旅游环境审计自其产生之日起便与传统的财务审计无多大关联，尤其近年来西方国家掀起的环境审计多元化发展趋势更是如此，但许多学者、旅游企业仍会望文生义，将旅游环境审计只与财务相关联。从研究内容上看，西方国家的旅游环境审计将环境稽查、环境质量检测、环境管理体系认证、环境问题咨询等方面皆纳入到研究范畴之中；从研究主体来看，不仅仅相关财务、会计、审计专家参与其中，而且环境管理、环境工程等领域的专家也十分关注，只是其研究的关注点放在环境技术和方法层面；而在西方企业内部审计中，环境审计又衍生出环境信息审计、环境管理系统审计、污染预防审计等。相比较而言，中国旅游环境审计的发展还不够全面，在具体的实践中可能出现的漏洞会很多，而且理论研究存在照猫画虎的现象，很大程度上借鉴于外国的理论研究，缺乏自主研究能力，这更使得中国的旅游环境审计发展相对滞后。
（三）旅游环境审计绩效评价的缺失
从目前实践来看，旅游环境审计更加偏重于财务合规性，旅游环境绩效审计开展较少。而从已实施的环境绩效审计来看，其更多关注企业执行环境法律法规状况、企业经济发展方式转变、企业环境项目与资金使用等方面，没有将关注点放在旅游环境保护规划是否科学合理、旅游环境保护措施的实施效果等方面，缺乏对旅游环境保护项目是否如期建设、使用效益的评估、控制。同时，没有构建符合生态文明理念、可量化和可操作的环境绩效审计指标体系，这些问题都不利于旅游业的可持续发展和旅游区的旅游环境保护，同时也会影响旅游环境审计的全面系统发展。
（四）缺乏专业旅游环境审计人才
旅游环境审计涉及多方面的学科知识，包括会计学、旅游学、环境经济学、环境管理、统计学等。从目前来看，我国的旅游环境审计队伍，绝大部分出身于会计或审计专业，缺乏环境管理、环境技术方面的知识人才和专家学者。随着旅游环境审计研究的纵深发展，多种形式联合共同审计的模式将会成为未来时代的主流发展趋势，需要将会计、审计、环境管理等方面的专业知识人才吸纳到审计活动中来，协同开展进行旅游环境审计工作。这样在审计活动的过程中，既可以得到环境管理技术方面的支持，又可以发挥审计人员的专业优势，使以往旅游环境审计中出现的种种不足能够得以解决，同时还可以促进旅游环境审计体系的完善与发展。
三、发展完善旅游环境审计的对策
（一）完善旅游环境的管理及相关的法律法规建设
从我国的立法经验来看，对于极具专业技术性的法律法规，可以从地方开始先行先试，从地方立法开始进行实践，在地方立法实践成熟之后，再制定全国性的法律法规。对于旅游环境审计这一较为全新的立法领域，可从旅游资源、相关审计经验丰富的省市进行立法尝试，以地方性法规或地方政府规章的形式明确具体的旅游环境审计实施主体、对象、权利义务、标准、审计程序等，同时根据各地的旅游资源的特点，将旅游环境因素纳入到地方整体的生态区域建设规划当中。旅游环境审计的建立，旨在于建立良好的旅游环境管理体系，使我国的旅游资源、旅游环境等得到保障。就目前我国的旅游环境的管理来看，我国的旅游环境管理存在着很大的漏洞，这就促使我国要完善对旅游环境的管理。从我国的管理经验来看，同立法经验有着很大的相同之处，选取有代表性的旅游区和县市作为试点进行管理模式实践，在实践成熟取得重大结果时，再大范围的进行推广。
（二）加强旅游环境审计的理论研究工作
我国的旅游环境审计理论相对于国外而言虽然是落后的，但我国的旅游资源却是十分丰富的，这就要求我们要完善我国的旅游环境审计理论，加强旅游环境审计理论研究层次的深度和范围的广度，逐步建立起一套系统的、完整的理论体系，指导旅游环境审计工作走向规范化、系统化、制度化，使我国的旅游业能够乘势继续蓬勃发展，为子孙后代留下宝贵的财富。
（三）构建对旅游环境审计的评价体系
目前的旅游环境审计受传统财务审计的影响，注重财务与合规性审计，忽视旅游环境的绩效评价。在进行旅游环境审计时，旅游企业只注重旅游环境保护专项资金使用、相关旅游企业环保资金使用以及相关经济活动等方面的审计，忽略了这些资金所能够产生的效益审计。因此，科学合理的旅游环境计评价体系的构建就尤为重要，完善旅游环境审计，要将生态文明理念和旅游环境绩效审计结合起来，共同构建旅游环境绩效审计评价指标体系。
关键词：国家治理 国家审计 绩效
1 国家治理与绩效审计
2011年7月，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上提出，“在国家治理中，国家审计实质上是依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，是国家治理的重要组成部分”。治理（governance）一词源于西方学术领域的原意是控制、引导和操纵，长期以来它与统治（government）一词交叉使用，主要用于与国家的公共事务相关的管理活动和政治活动中。联合国全球治理委员会在1995年发表的题为《我们的全球伙伴关系》的报告对治理作出了如下界定：“治理是个人和公共或私人机构管理其共同事务的诸多方式的总和。”国家治理是指通过政治、经济、文化以及社会职能的发挥来实现治理。在现代社会中，政府接受人民的委托进行国家治理。纵观世界各国政治体制，都将审计监督制度写入宪法并设置了符合各国国情的审计监督制度，对政治、经济活动实施有效监督，实施国家治理完善国家职能。南京大学李明辉教授认为，国家审计能够提高财政透明度，提高政府绩效，促进政府履行受托责任，提高经济稳健性，促进民主与法治，提高政府在公众中的公信度。因此，国家审计是国家治理的有效工具和重要手段。
杨时展教授曾提出“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”。审计源于受托经济责任关系，即财产所有者（委托人）和经营管理者（受托人）以财产物资为纽带所形成的权利和义务关系。财产所有者（委托人）需要知晓受托人的实施管理情况，这样具备会计和审计知识的独立审计人员审查经营管理者（受托人）的经营管理情况，形成三方当事人构成的审计关系。国家审计源于公共受托经济责任关系，政府作为公共财产的受托管理者对公民财产实施管理治理国家，国家审计机关通过开展财政财务审计和合规性审计专门对政府或官员公共受托责任的履行情况进行审查监督，将监督信息及时汇报给公共财产所有人，由所有人评价公共资源的使用是否合法性和合规性；随着纳税人的意识逐渐增强，又开始广泛的关注公共资源使用的经济性、效率性和效果性，由此催生了政府绩效审计。
世界各国和组织对绩效审计没有统一称谓，许多国际组织和绩效审计领先国家均对绩效审计有着不同定义。最高审计机关国际组织称绩效审计（经济性、效率和效益）是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词。绩效从字面意思分析，绩效是绩与效的组合，反映的是人们从事某一项活动所取得的效果或成绩。根据《现代汉语词典》对绩效的解释是：功绩，功效。西方的《韦伯斯特新世界词典》，对绩效解释为：第一，正在执行的活动或已经完成的活动;第二，重大的成就。对绩效一词的理解不仅应包含绩效的结果性，还应包括过程性。绩效益是以经济活动的投入和产出关系为研究对象的，扩展到政治领域就是一国政治行为的成本和该行为给国家社会带来的经济、社会、环境效益。
国家审计随着社会经济政治环境的变化，审计内容和目标也经历了不同的发展阶段，将审计工作的范围从财政财务收支的真实、合法性，逐步扩展到政府活动的效益性，对其履行责任的情况实施评价，评价政府使用财政资金的效率性、经济性和效果性以及政府执政的业绩和成绩。《中华人民共和国审计法》第二条规定：审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。该条赋予了我国审计机关开展财政财务审计、财经法纪审计和绩效审计的权力。我国国家审计机关通过开展绩效审计对政府行为过程和结果的评价，确保政府有效履行职责促进完善国家治理作用的发挥。绩效审计成为当今世界各国实施国家治理的重要手段，我国也无例外，将绩效审计作为国家治理的有效手段和权力制衡中的一个重要环节，对政府行为实施监督，并予以披露报告，对全体公民负责。
2 国家治理视角下的绩效审计目标
绩效审计目标由效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、经济性(Economy)三个子目标组成，也称为3E目标。效率性是指投入量和产出变动量大的变动占比；效果性是指在投入保持不变的情况下，产出与产出的比较；经济性是指在产出不变的情况下，投入之间的比较。随着世界各国环保意识的增强和社会对公平公正的需求，3E目标又扩展为5E目标，即效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、经济性(Economy)、适当性／公平性(Equity)和环境性(Environment)；适当性涉及事前经济效益，是指预计资金所占或所费同预计资金所得相比是否有利，有利为适当，无利为不适当。例如：在工程项目可行性方案审计时，就要审查其经济上，财务上的适当性。环境性指影响经济效益的环境。如：国家政治稳定,经济形势良好,民主法制健全,交通运输便利等均为有利环境。这就要求国家审计机关在开展绩效审计时不仅要关注经济效益还要兼顾社会效益和环境效益，除此之外还要恰当处理长远效益和短期效益之间的关系。
3 有效实施绩效审计完善国家治理
虽然绩效审计在我国开展的时间不长，但是在学习西方经验的同时积极地探索适合我国实际情况绩效审计方式。作为国家审计机关应积极研究和探索丰富绩效审计的理论和实践内容，有效实施绩效审计完善国家治理。
3.1 完善绩效审计工作标准 虽然我国审计法提出了国家审计的三大目标为真实、合法、效益，绩效审计目标侧重于效益性，但是在具体审计操作中，尚无工作标准。现行国家审计准则体系中的基本准则规定了国家审计机关所有国家审计活动应遵循的规范，但并无绩效审计的具体准则，在开展审计工作过程中，审计人员往往依照财务审计的基本流程和技术手段实施绩效审计，使得财务审计色彩浓重，无法发挥绩效审计应有的特色，仅仅是改良财务审计，阻碍了绩效审计的实施，影响绩效审计作用的发挥。
3.2 明确绩效审计目标，设计绩效审计评价指标体系 我国现阶段受粗放式经济的影响，往往更关注经济效益，而且只考虑产出本身，往往以利润最大化为目标，在绩效审计中，往往只注重经济效益，忽视社会效益和环境效益。并且过多的关注当期和眼前利益，忽视长远利益；单纯凭经济指标和短期行为来衡量政府业绩，无法全面和客观的评价政府行为、审计的评价标准应包括：经济、社会、环保、短期和长期标准；围绕相关标准设计指标评价体系，对国家职能的发挥实施全面有效的评价和监督，发挥国家治理的预防、监控、抵御、平衡和修复等重要作用。
3.3 加强绩效审计理论研究 在我国绩效审计的理论研究远远落后于西方，应加强绩效审计的理论研究。我国应积极学习西方的先进经验，拓宽我国审计理论研究的领域，提升我国审计理论水平推动绩效审计的实践活动。
国家治理是一个全球性的课题，实现国家治理目标对国家审计提出了更高的要求。国家审计代表国家行使审计监督职能，在国家治理过程中发挥不可替代的作用。国家治理导向下的绩效审计是我国国家审计机关的重要审计内容之一。近年来，我国绩效审计为国家加强和改进宏观经济管理提供了有益的信息和意见，但是它的作用和潜能还没有完全发挥出来。因此，需进一步挖掘国家审计在国家治理中的作用和潜能。
参考文献：
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