时间：2023-01-19 15:42:10
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计师论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
根据《审计署、人事部审计专业技术资格考试办公室关于*年度审计专业技术资格考试及评价工作有关事项的通知》（审考办字〔*〕1号）和省人事厅《关于做好*年度专业技术资格评审工作的通知》（粤人发〔*〕148号）精神，结合我省高级审计师资格评审情况，现将*年度高级审计师资格评审工作有关事项通知如下：
一、受理申报材料的时间、地点
*年度*省高级审计师资格评审委员会受理申报评审材料的时间：*年9月1日至9月12日（星期六、星期天除
外），上午8:30—12:00，下午2:00—5:30。
*年度*省高级审计师资格评审委员会受理申报材料地点
联系电话：
联系人：
二、高级审计师资格评审条件
我省*年度高级审计师资格评审条件，按照人事部、审计署《关于印发〈高级审计师资格评价办法（试行）〉的通知》（人发〔*〕58号）执行。
（一）适应范围。
我省从事审计专业技术工作的在岗人员，中央驻粤单位从事审计专业技术工作的在岗人员。
（二）高级审计师考试条件。
具有在有效期之内的高级审计师资格考试成绩合格证书或有效证明。
（三）学历、资历条件。
具备博士学位，且从事审计工作取得相关业绩，或取得审计师或相关专业中级专业技术资格后，从事审计工作满3年，达到高级审计师资格条件。
（四）外语条件。
1．必须按照人事部全国职称外语等级考试适用范围的规定，报名参加相应等级的考试（政策规定可免考的除外），并符合以下条件之一（无有效期限制）：
（1）*年以来取得的人事部职称外语等级考试成绩合格证书（含*年*省职称外语考试合格成绩单）或人事部职称外语等级考试全国通用标准以上成绩通知单。
（2）1956年至1960年出生的，职称外语成绩仅供参考。
（3）在县以下基层单位（含行政区辖下的乡镇单位）工作的人员，职称外语考试成绩达到40分以上。
2．符合下列条件之一者，可免试职称外语：
（1）获得博士学位；
（2）*年（含）以前出生的或*年恢复高考之前进入大中专院校学习且毕业的；
（3）外语专业大专以上学历毕业、现不从事外语专业技术工作的；
（4）任现职期间公派出国留学或工作，出国前通过国家出国人员外语水平考试，并在国外学习或工作1年以上；
（5）出国留学或在国外工作连续时间在1年以上的；
（6）通过中国国际人才交流协会组织的BFT（A）级考试，取得BFT（A）级考试笔试成绩合格证书；
（7）转换系列评审的专业技术人员，申报评审与转岗前同档次专业技术资格，现资格是通过评审或认定取得。
3．行政区划变动地区（县改区）的专业技术人员，凡变动前报名参加了全国职称外语等级考试，且取得有效成绩的，在有效期内，可凭合格证或外语成绩单，按原相关政策申报评审。有效期已过的，应按现行政区划报考相应档次的职称外语考试。
（五）计算机能力条件。
1．除符合条件可免考的外，必须参加全国专业技术人员计算机应用能力考试，并取得符合规定要求的成绩。在县以下基层单位工作的，须参加4个及以上模块的考试；在地级以上市单位工作的，须参加5个及以上模块的考试。
2．符合下列条件之一者，可免全国专业技术人员计算机应用能力考试：
（1）取得博士学位；
（2）计算机专业大专及以上学历毕业；
（3）在计算机室（中心）直接从事计算机工作3年以上；
（4）参加全国计算机软件资格或水平考试获得程序员以上证书者；
（5）在农村乡（不含镇）属单位工作的，或在省扶贫开发重点县的专业技术人员；
（6）1956年12月31日前出生。
3．转换系列评审的专业技术人员，应参加《计算机应用能力》考试，并按规定提交合格证书。
（六）年度考核条件。
取得中级资格以后各年度或任职期满综合考核“称职(合格)”以上的证明。
（七）继续教育条件。
任现职期间，按照《*省科学技术人员继续教育规定》的要求，结合本专业技术工作需要，参加以新理论、新技术和新方法为主要内容的继续教育，达到所规定的要求，并提交完成继续教育的有效证明。
（八）审计工作经历条件。
取得审计师或相关专业中级专业技术资格后，其审计工作经历符合下列条件之一：
1．担任大中型审计项目的主审5次以上。
2．主持实施全国性行业审计或审计调查2项以上，或省级行业审计或审计调查3项以上，或地市级行业审计或审计调查4项以上。
3．担任审计署或省级以上党委、人民政府交办的专案审计项目的主审2次以上，或担任县级以上党委、政府及上级审计机关交办的专案审计项目的主审3次以上。
4．主持或承担由审计署、国务院其它有关部门或省级人民政府下达的审计科研课题、政策研究课题、调查研究课题1项以上（如果仅参与课题研究，其排名须在前三位），或由审计署、国务院其它有关部门所属科研机构、各省、自治区、直辖市审计部门或省级人民政府其它有关部门、地市级人民政府下达的前述课题2项以上。
（九）审计业务成果条件。
取得审计师或相关专业中级专业技术资格后，其审计业务成果符合下列条件之一：
1．在担任主审的大中型审计项目中，有1项以上在省部级审计项目评选中被评为优秀审计项目，或有3项以上在地市级审计项目评选中被评为优秀审计项目。
2．在承担的审计或审计调查工作中，所反映的问题具有典型性或预见性，所提出的建议、意见对工作有指导意义，其中有1项以上被国务院采用，或有2项以上被审计署或国务院其它有关部门、省级人民政府采用，或有3项以上被省级审计部门或省级人民政府其它有关部门、地市级人民政府采用，或有4项以上得到被审计单位或委托单位采用，并取得显著成效。
3．承担有关部门交办的专案审计工作，其审计结果成为司法机关、纪检部门案件审理的重要依据。
4．在主持一个行业或一个大中型企业的审计工作期间，有过审计方法创新或先进经验总结，被省部以上业务主管部门认可，且相应的审计机关已决定予以推广或有材料表明已被其它单位正式采用。
5．作为主要执笔人制定过地市以上行业或一个大中型企业的审计操作规程、审计工作制度或审计发展规划，并经主管部门批准实施。
6．主持或承担的审计科研课题、政策研究课题、调查研究课题（如果仅参与课题研究，其排名须在前三位），有独到见解或理论创新，对审计或相关工作具有指导意义，其成果经同行专家鉴定，被认为具有国内较高水平。
（十）论文、著作条件。
取得审计师或相关专业中级专业技术资格后，其审计及相关理论研究成果经两位具有副高以上专业技术资格的专家鉴定为有较高学术价值，并符合下列条件之一：
1．在正式出版社出版过有统一书号（ISBN）的审计或相关专业著作，本人独立撰写5万字以上；或编写一部已正式出版的审计或相关专业教材，本人独立撰写8万字以上。对未注明作者所撰写章节的著作或教材，须由主编或出版社出具作者写作分工的证明。
2．在有国内统一刊号（CN）的核心类报纸、期刊上或在有国际统一刊号（ISSN）的国外报纸、期刊上发表2篇以上（每篇不少于2000字，下同）独立完成的论文、调查报告。
3．在有国内统一刊号（CN）的非核心类报纸、期刊上发表3篇以上或在省级新闻出版部门认定的有内部刊号的报纸、期刊上发表4篇以上独立完成的论文、调查报告。
（十一）本《通知》相关概念的解释。
1．“相关专业中级专业技术资格”是指会计师、经济师、统计师、工程师等。
2．工作资历计算的截止时间为*年8月31日。由此上推，凡未满规定年限的，一律不得申报。
三、申报评审材料有关要求
申报人必须认真对照高级审计师资格评价条件,实事求是地组织好个人申报材料。申报人所在单位的人事部门应对申报材料认真进行审核,以保证申报材料真实、准确、可靠。
申报高级审计师资格评审的申报表、信息录入表等表格，统一使用省人事厅*年启用的格式以及本文附件表格，材料规格以表格上的要求为准，请申报高级审计师资格评审的人员上省人事厅和省审计厅的网站下载表格，使用旧表格的申报材料，一律不予受理。
（一）申报评审材料的名称及份数。
1.基础材料:
（1）《*省专业技术资格评审表》1份。
（2）《高级专业技术资格申报人基本情况及评审登记表》1式20份，其中1份为原件。
（3）学历或学位证、审计师或相关专业中级专业技术资格证、聘书等证明材料复印件1份，需提供原件验证。
（4）有效期内的高级审计师资格考试合格证原件1份。
（5）符合条件的外语合格证书或成绩通知单原件1份；符合免试条件的，提供相应的证明材料复印件1份，需提供原件验证。若原件已用于申报其他系列专业技术资格的，必须提供由省专业资格考试中心或地级以上市人事局或考试机构加具审核意见的证书复印件。
（6）全国专业技术人员《计算机应用能力》考试合格证书原件1份；符合免试条件的，提供相应的证明材料复印件1份，需提供原件验证。若原件已用于申报其他系列专业技术资格的，必须提供由省专业资格考试中心或地级以上市人事局或考试机构加具审核意见的证书复印件。
（7）取得审计师或相关专业中级专业技术资格后，各年度《考核登记表》或《专业技术人员（任职期满）考核登记表》复印件1份。行政机关无聘任的，不提供《专业技术人员（任职期满）考核登记表》。
（8）继续教育证明材料复印件，需提供原件验证。
（9）本人取得审计师或相关专业中级专业技术资格以来的专业技术工作报告1份（3000字以内）。
（10）《*省专业技术人员申报专业技术资格评前公示情况表》原件1份。
（11）《*省申报专业技术资格评审信息录入表（普通）》原件1份。
（12）近期免冠正面大一寸相片1张（贴在表格《贴资格证相片页》上）。
（13）《高级审计师资格申报人所在单位基本情况表》原件1份（格式见附1）。
（14）《高级审计师资格申报人廉政建设情况表》原件一份（格式见附件2）。
2．审计工作经历材料：
提供取得审计师或相关专业中级专业技术资格后，能说明本人主要审计工作经历的材料，即有关审计通知书或审计报告底稿等复印件1份。
3．审计业绩成果材料：
提供取得审计师或相关专业中级专业技术资格后，主要审计业务成果，即有关审计报告、获奖证书或文件；审计建议被有关部门采用的依据材料；承办的专案审计工作被司法、纪检部门作为案件审理依据的文字材料；审计操作规程、审计工作制度或审计发展规划等材料复印件各1份。
4．论文、著作材料：
包括：论文、著作、教材等材料的复印件1份（包括：封面，有刊号页，目录，论文、著作或教材全文），需提供原件验证。不受理用稿通知。
（二）申报评审材料整理装订要求。
1．不需装订的材料：
《*省专业技术资格评审表》原件、《高级专业技术资格申报人基本情况及评审登记表》原件1份及复印件19份、《*省专业技术人员申报专业技术资格评前公示情况表》原件1份、《*省申报专业技术资格评审信息录入表（普通）》原件1份、《高级审计师资格申报人所在单位基本情况表》原件1份、《高级审计师资格申报人廉政建设情况表》原件1份、《贴资格证相片页》、所有提供查验的原件。将上述材料装入1个材料袋，并将相应的《*省高级审计师资格送评材料目录单》（格式见附件3）贴在材料袋封面上。
2．需装订的材料及要求：
除上述不需装订的材料外，其余材料均需统一用A4纸的规格制作，编好页码，按目录顺序装订成一册。装订材料包括封面、目录（格式见附件4）及申报材料。其中申报材料须按附件4目录的顺序，分为基础材料、审计工作经历材料、业绩成果材料、论文论著材料四类，每类用分类纸分隔（格式见附件5）。装订成册后的材料装入材料袋，并将《*省高级审计师资格送评目录单》贴在材料袋封面上。
（三）其他要求。
1．申报人提交评审的材料必须准确、真实可靠，数量质量符合资格条件规定。
2．申报材料中所有复印件须由单位核对原件，并签署核对人姓名和审核意见，加盖公章。
3．申报人所在单位应设立审核评价小组（由人事职改干部、技术主管、专业技术人员组成），对申报人任现职以来的职业道德、思想政治表现、专业技术工作业绩成果、工作表现以及填报材料真实可靠性提出准确客观的评价意见（150字左右），填入《*省专业技术资格评审表》和《高级专业技术资格申报人基本情况及评审登记表》。
4．单位应对申报人的评审材料审核鉴别，对申报评审材料进行公示，接受群众监督，如实填写《*省专业技术人员申报专业技术资格评前公示表》，必须将不符合条件要求及有争议尚未核实的材料剔除。
5．两人或两人以上共同完成的学术成果，专业技术项目，论文、著作等，必须如实地注明本人在其中所做的工作内容，所起的作用及排名顺序；对没有署名，确系个人所拟定的业绩成果材料（如审计报告等），须由所在单位出具认定证明。对学术技术成果以及完成的项目等的奖励、表彰，要注明授予的部门和等级。
6．《高级专业技术资格申报人基本情况及评审登记表》填表说明（格式见附件6）：
（1）“何时毕业于何院校何专业”，应填写获得最高学历或学位的时间、院校及专业。
（2）“现受聘何专业技术职务”，按现受聘专业技术职务填写，行政单位不实行聘用制，不需填写。
（3）“主要专业工作经历”填写：×年×月—×年×月在×
×单位任何工作。
（4）“任现职期间承担过何专业技术任务、完成情况及获奖情况”，填写任现职期间的审计工作经历及业绩成果。
（四）凡是下列情况之一的申报材料，省高评委办公室不予受理：
1．所提交的评审材料不符合高级审计师资格评审规定的质量、数量要求的。
2．填写表格不符合规范要求，必填栏目空白或填报材料不真实的。
3．不按规定时间、程序申报的。
4．未按要求整理装订申报材料的。
5．申报评审材料有弄虚作假行为的。
四、高级审计师申报评审程序
（一）申报人向所在单位人事（职改）部门提出申请，并按规定提交有关表格及评审材料。
（二）申报人所在单位应对申报材料进行核对，加具审核意见，将申报材料在本单位进行公示，公示必须张贴于单位显著位置，公示时间不少于7天，并如实填报《*省专业技术人员申报专业技术资格评前公示情况表》。
（三）申报人所在单位或申报人将材料报所属市人事部门或所属省级主管部门人事（职改）机构签署意见。
（四）由申报人所属市人事部门或所属省级主管部门人事（职改）机构签署意见、加盖骑缝章，将申报评审材料集中报送省高评委办公室（亦可由上述部门出具委托书，由被委托人报送）。
（五）省高评委办公室对申报材料进行审核后，将符合规定的评审材料整理后交省高评委会评审。
「关键词 审计问题 实证研究 综述
审计研究关注的核心在于审计的质量，而一定水平审计质量的实现，首先取决于良好的制度体系以最大限度地保护审计师的独立性不受损害。其次，取决于注册师在审计过程中保持足够的职业谨慎，独立、客观、公正地出具审计意见。第三，对于上市公司通过变更会计师事务所来收买审计意见的行为，监管者应施以最大可能的限制。那么，我国审计市场的质量到底表现如何呢？资本市场又是如何看待注册会计师所提供的服务的呢？对于这些问题，许多学者运用实证研究的，分别从上述三个方面以及审计意见市场反应的角度进行了检验。本文的目的就在于对这些研究及其发现进行比较全面而简要的介绍，并希望能为未来的实证或规范研究提供一个基本的平台。
一、审计制度安排及其变迁
对于我国审计质量的认识，首先必须从其特殊的审计制度安排以及不断变革的整体环境来考察。这种环境具体包括了审计准则、会计师事务所的组织形式、制度以及审计收费制度等等。
（一）审计准则
为有效地规范注册会计师的执业行为，提高其执业水平，财政部于1995年底和1996年底颁布了我国第一批和第二批《独立审计准则》。与此同时，中国证监会等监管机构也加强了对上市公司财务信息质量的监管。Defond，Wong，Li（2000），李树华（2001）研究了这些措施对注册会计师的独立性及审计市场集中度的。他们以1993年至1996年的所有上市公司及其主审事务所、审计报告类型为研究样本，以事务所出具“非标准无保留意见”的比例作为独立性的替代指标①。通过统计发现，采用更为严格的执业准则和对违反准则的行为采取一定的处罚措施显著提高了会计师事务所的审计独立性，且这种现象在比较大的事务所中表现得尤为明显。作者同时发现，在独立性提高后的1995、1996会计年度，“十大”事务所在IPO市场上的市场份额显著下降，而独立性相对较低的“非十大”事务所的市场份额则显著上升。运用1997-2000年整个注册会计师行业的数据，易琮（2002b），易琮（2002c）从产业学的角度，对于后一现象作了进一步的研究。作者以事务所业务收入作为行业集中度衡量指标的研究结果显示，最近几年来，我国审计市场的集中度事实上呈现出逐渐上升的趋势。这种结论的差异一方面可归因于衡量指标的不同，另一方面也可能反映了自1997年以来会计师事务所脱钩改制的行业制度变革对于市场结构的影响。
（二）事务所脱钩改制
独立性是注册会计师审计制度的灵魂。然而，在1997年之前，我国绝大多数会计师事务所均“挂靠”于政府部门、团体、科研机构等法人单位。这种挂靠体制严重干扰了注册会计师的独立执业，影响了公平竞争和执业质量的提高。为了改变这种局面，我国进行了旨在切断事务所与“挂靠单位”之间人员、财务、业务等方面联系的制度改革，即脱钩改制。吴保明（1999）就注册会计师关于改制以及相关问题进行了问卷调查。作者发现，问卷的回复者基本上支持对事务所组织形式的改革，但同时表达了对于改革过程中种种问题的担心，比如可能引起的与原发起单位的各种争议。他们也表达了提高审计质量的种种愿望。对于国际会计师事务所的进入，他们虽然承认可以带动国内事务所工作质量的提高，但并不主张迅速地开放审计市场。
王跃堂，陈世敏（2001）具体研究了脱钩改制对于审计独立性的影响。他们以改制前后的A股公司为样本，分别对非标准无保留审计意见的出具及其市场反应的变化情况进行了检验。作者发现，相对于1997年，1998年改制后的非标准无保留意见的比例显著上升，意味着审计独立性有所提高，但并没有证据显示审计意见的市场反应变得更为显著，即投资者并没有立刻认可由于独立性的提高而可能带来的审计质量的改进。事实上，文章对于注册会计师审计行为的进一步分析表明，在改制的当年，审计师的财务风险意识虽然有所增强，但对于盈余管理问题的关注反而有所下降。文章的后一结论也许还可以从另一个角度来理解，由于脱钩改制导致了非标准无保留审计意见比例的提高，从而意味着一部分在1998年被出具非标准无保留审计意见的财务报告在1997年的制度背景下将可能被出具无保留意见，或者性质更轻的审计意见。这样投资者就会理性地预期到，在1998年被出具“不清洁”审计意见财务报告的不良性质将会弱于1997年，因为在脱钩改制前，很可能只有财务报告在严重偏离“三性”的情况下才会受到审计师的警告。
（三）法律责任
随着注册会计师在我国社会经济生活中的地位越来越重要，强化注册会计师的责任意识，严格注册会计师的法律责任，以保证其执业道德和执业质量，就愈显重要。近年来，我国通过颁布《注册会计师法》、《证券法》等法规已在此方面作了比较明确的规定，那么注册会计师对于法律责任的认识到底如何呢？周志诚（1999）运用调查问卷的方式对海峡两岸的现状进行了比较研究。作者发现，两岸注册会计师对于法律责任的认识虽然存在一定的差别，但在许多问题上也具有相当一致的认识，比如双方均把“管理层蓄意舞弊”视为注册会计师面临的最为重要的执业风险，在规避法律诉讼的措施上，双方均把慎选客户，做好事前审计风险评估放在第一位。
（四）审计收费
决定审计质量的另外一个重要方面是审计的收费制度。合理的审计收费应保证会计师事务所根据客户的风险和业务复杂程度，完成必要的审计工作量。王振林（2002）根据证监会关于1997—1999年期间具有证券（期货）从业资格会计师事务所的审计收费情况的调查结果，在这方面进行了细致的研究。作者发现上市公司的规模、经济业务的复杂程度等特征构成了影响审计收费的主要因素，客户的风险因素则不具有重要的影响。这一结果在刘斌，叶建中，廖莹毅（2003）的研究中也基本上得到了证实，从而意味着我国的审计收费尽管一定程度上可以用来衡量审计质量的优劣，但同时也暴露出审计师和事务所风险意识淡漠的问题。
二、审计意见的决定因素
审计意见反映了审计师对于财务报表公允性、合法性以及政策一致性的评价。那么哪些因素可能影响关于审计意见性质的表述呢？Bao，Chen（1998）对可能影响审计意见的11个会计和市场因素进行了检验，其结果显示，资产负债率、盈利或亏损、总资产收益率、上市地等因素具有显著影响。资产负债率高、总资产收益率低、企业亏损、上市地在深圳等因素对审计意见产生不利影响。原红旗，李海波（2003）通过研究会计师事务所特征与审计意见之间的关系，进一步验证了上市公司财务特征的重要影响，却没有发现事务所的组织形式、出资方式、规模大小与审计意见之间存在明显的相关性。
从上说，审计意见应该基于注册会计师的审核过程及其在这一过程中的发现独立地作出。然而由于审计意见，特别是不“清洁”审计意见，对于上市公司可能造成重大影响，审计师在出具审计意见时将不得不面对来自上市公司等各方面的压力，这时审计师就可能通过牺牲审计质量———比如在披露事项上避重就轻，改变审计意见的性质等等———来迎合上市公司的要求或屈从其压力。孙铮、王跃堂（1999）通过对上市公司1995—1997年期间的审计报告进行分析发现，注册会计师对上市公司出具的审计报告中，确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，尤其表现在将保留意见变通为无保留意见加说明段。作者同时发现，这种操纵审计意见的倾向随着审计风险的趋小而明显变大，即在企业财务状况比较好时，审计师更可能通过变更审计意见的性质来迎合上市公司的要求。
的确，审计意见质量很大程度上取决于审计师对于审计风险的判断。对于审计风险的判断，除了以财务状况作为依据外，另外一个重要的表征就是上市公司盈余管理的程度。Chen，Chen和Su（2000）以1995—1997年间的上市公司为样本研究了后一因素在审计意见的决定中所扮演的角色。作者发现，上市公司为迎合监管者在盈利上的要求而进行的盈余管理显著增加了审计师发表非标准无保留审计意见的频率。章永奎，刘峰（2002）以1998年度上市公司为样本的研究结果进一步显示，上市公司以操纵性应计利润来衡量的盈余管理行为越厉害，越有可能被出具非标准无保留意见，同时大规模的会计师事务所显示出更严格的审计质量控制。然而，夏立军，杨海斌（2002）以2002年上市公司为样本的最新研究表明，注册会计师对于审计风险的关注似乎已更多的转向了可能发生经营失败或管理层欺诈的亏损或增长比较快的公司，而不是为迎合监管政策而可能从事盈余管理的公司。
三、会计师事务所的变更
会计师事务所的变更从两个方面影响着审计意见的质量。一方面，如果审计师的变更是由于事务所担心潜在审计风险（在西方主要表现为民事诉讼风险，在中国主要表现为行政处罚风险）过高而拒绝继续审计，则审计质量可以说在一定程度上得到了提高。另一方面，如果审计师的变更是由于事务所不同意客户的会计政策选择，出具“不清洁”的审计意见，而被客户解聘，则很可能导致审计意见的收买行为，最终降低审计质量。
李爽，吴溪（2000）以1999年发生审计师变更的A股公司为样本，对我国证券市场中审计师变更的信息披露现状进行了分析。作者发现，在审计师变更的信息披露方面，主要存在着缺乏实质性、披露时间滞后等问题。文章对于样本相关特征的检验表明，审计师的变更往往伴随着控股股东或管理当局的变动。李东平，黄德华，王振林（2001）研究了盈余管理、“不清洁”审计意见与会计师事务所变更之间的关系。作者发现，注册会计师出具的“不清洁”审计意见本身是导致我国资本市场中会计师事务所变更的基本原因，而公司盈余管理导致的潜在诉讼风险则没有引起注册会计师的足够重视（公司的财务困境状况也许是衡量审计风险更合适的控制变量，因为盈余管理的因素也许会改变事务所在发表审计报告时关于审计意见性质的表述，但当事务所进行客户抉择时严重恶化的财务状况更可能是起主导性作用的力量），这意味着会计师的变更很大程度可以视为审计质量降低的标志。
四、审计意见的市场反应
审计的作用在于为财务报表信息的可靠性提供一定的保证，而这种保证能否得到投资者的认可最终体现在两个方面，一是市场对于会计信息的反应是否随着审计报告质量的不同而有所区别，二是市场对于会计信息的反应是否随着审计报告的类型而有所区别，尤其是对于非标准审计意见（包括带说明段的无保留审计意见、保留意见、反对意见和拒绝发表意见）来说，其中蕴涵的关于会计信息质量的修正意义能否起到适当的警戒作用，更是直接体现了审计作用的发挥程度。就前者而言，审计报告的质量关键取决于审计师的独立性状况与自身的执业水平，Gul，Sun，Tsui（2001）以1996—1997年在上海交易所上市的公司为样本，研究了审计师质量对于盈余信息含量的影响，他们发现，由高质量会计师事务所进行审计的公司，盈利增长的市场反应更为强烈。
更多的集中在了后一方面。李增泉（1999）以上市公司1993年-1997年度审计意见为研究对象，研究了年报公告日前后20天内的市场反应。在控制了其他因素后，作者发现，出具标准无保留审计意见的公司与出具非标准无保留审计意见的公司在年报公布前后有不同的市场表现，从而意味着审计意见会对投资者的决策行为产生重要。在进一步按照出具非标准无保留意见的具体原因分类后，研究结果显示，不同类型的审计意见会引起不同的市场反应，但投资者并未对其进行严格区分。Chen、Su和Zhao（1999）检验了1995年至1997年间A股市场对上市公司年度报告审计意见的反应。他们的研究结果显示，尽管非标准无保留审计意见导致了显著负的超额回报，但市场并未根据非标准无保留审计意见的性质差异与审计意见被出具的原因不同而作出区别反应。单鑫（1999）专门对1997年年报保留审计意见的市场反应进行了研究，作者发现，股票市场具有明显负面的反应，且效应是在至公告日为止的6个交易日内缓慢渗透到市场上的。陈晓、王鑫（2001），陈晓（2001），王鑫（2001）进一步了1998、1999年年报公告前后10天内保留审计意见的市场反应，研究结果显示，股票市场对1998年年报保留审计意见的披露没有显著的负面反应，对1999年年报保留审计意见而言，也仅在公告后的4天期间内对首次保留审计意见有显著的负反应，从而表明股票市场上的投资者对于保留意见的态度在不断地发生变化。陈梅花（2002）的最新研究结果同上述的结论呈现出一定的差别，作者以1995—1999年期间上市公司年报中披露的非标准无保留意见为研究对象，未能发现充分的证据表明我国证券市场中审计意见具有信息含量。由于她并没有进行分年度的分析，也未对是否连续发表审计意见进行控制，文章结果的可靠性也许值得怀疑。事实上，其他研究已经表明，从1997年至1999年，资本市场对于首次保留审计意见的市场反应存在一定的变化，这种变化可能正是导致作者没有发现审计意见信息含量的原因。
五、关于审计实证研究未来方向的初步探讨
通过前面的文献回顾，我们清楚地看到了我国审计实证研究发展的两条途径：一是结合中国的制度背景，改进现有文献的研究设计，进一步验证或修正相关的结论；二是在新的领域进行开拓性的研究。由于我国的实证研究仍然处于初步发展的阶段，研究上不可避免地存在诸多瑕疵，因此前一途径仍将具有相当广阔的发展空间，但一些潜在的领域也是未来的研究者所不能忽视的。下面我们从不同的审计利益主体出发就其中的若干方面进行简单的分析。
（一）师事务所或审计师
由审计活动的实践特性所决定，审计师在首次执行一家上市公司的审计时将耗费更多的时间与人力，比如全面了解被审计单位基本情况，进行内部控制的详细测试与评价等，在后续的审计过程中，这些活动都将大大减少。审计成本前后期的差异很可能导致会计师事务所或审计师有意识地控制不同性质审计意见的发表时机。前面的回顾已经显示，如果审计师出具非标准无保留意见，则其所面临的丧失客户的风险将大大增加。那么无论是为了回收审计成本，还是为了与客户保持良好的合作关系，审计师都可能减少首次审计或早期合作过程中“不愉快”审计意见的产生。另外，审计师尽管在初期将承受更高的审计成本，但在审计定价上，为了吸引客户或与客户保持比较长期的契约关系，审计师也可能采取与实际投入不相匹配的低价策略，这一价格尽管不一定能够弥补当期的投入成本，却有望通过未来的审计收费或其他的服务收入获得更高的报酬。关于审计收费的实证研究局限于审计收费的截面差异，对于其时间变化无疑缺乏应有的关注。
（二）上市公司
审计意见可以说很大程度上是审计师与上市公司之间利益协调的产物。这是因为，无论是在审计的过程中，还是审计工作完成后，注册会计师都必须与被审计单位管理当局进行充分地沟通，这种沟通的有效性往往就决定了最终的审计意见类型。尽管在某些情况下，比如上市公司面临可能危及其持续经营能力的重大风险或其他不确定事项，具体的审计意见与双方的沟通并无太大的关系，但在注册会计师与上市公司管理当局就会计报表编制与披露存在不同的意见、或是存在重大调整事项时，审计师出具无保留或其他形式的审计意见显然就取决于被审计单位对于调整意见的接受程度。上述事实意味着上市公司对于审计意见同样可能产生重大的影响。
（三）投资者
审计意见的市场反应体现了投资者对于审计报告的具体评价，尽管这一领域已经得到了比较广泛的研究，但依然有必要根据审计意见的具体进行更深入的检验。在前面提到的相关研究中，一个共同认可的假定是，在审计师发表非标准审计意见的情况下，财务报告的真实性和公允性将受到损害，因此市场将作出不利的反应。然而，投资者也许是根据审计意见的后果，而不是审计意见的性质本身进行判断。比如由于上市公司提取过多的资产损失准备而导致了保留审计意见的出具，那么市场可能因为如下两个方面的原因而作出相对积极的反应：一是市场对于利润下降的消极反应由于审计意见的说明而被削弱。二是通过利润操纵行为，上市公司很可能有效地解除了的包袱，这对于企业未来的发展未尝没有好处。审计意见前一方面的影响还提醒我们，对于审计意见市场反应的研究不仅要看审计意见的独立效应，而且要结合审计意见的修正事项说明其和盈余变化的交互效应。另外，作为上市公司信息披露中的重大事项之一，会计师事务所的变更同时受到了监管者和投资者的密切关注。在发生事务所变更的样本中，一部分公司变更的原因恐怕在于避免得到不利的审计意见，另一部分公司则是为了转向审计质量更高、声誉更佳的事务所。在不同的变更动机后面，投资者是否存在反应，或反应是否一致呢？这些都有待于未来研究者的回答。
六、结论
通过对上述文献的回顾，我们可以把目前关于资本市场中审计问题的主要实证发现概括如下：审计制度的变革一定程度上的确强化了我国审计师的独立性，在这方面最明显的体现是非标准无保留审计意见的显著增加。同时有证据表明，注册会计师的审计风险意识正逐步增强，但这种强化还不至于导致审计师对于客户的放弃，事实上，注册会计师出具“不清洁”审计意见本身仍然是导致我国资本市场中会计师事务所变更的基本原因。在市场层面，非标准无保留审计意见虽然一般会导致显著负的超额回报，但各年之间存在显著的变化，同时，市场反应似乎也并未根据非标准无保留审计意见的差异而作出区别。
随着我国审计市场的发展和研究方法的改进，上述结论无疑将会进一步得到修正。但总的来看，在短短的数年中，我国在审计领域的实证研究已取得了比较丰硕的成果，这些成果不仅有助于我们对中国审计市场的运行效率作出更为客观的评价，也将为未来的制度改革提供有益的依据。
主要参考文献
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好莱坞大片《慧星撞地球》的故事情节与亚洲国家正在经历的“金融危机”极其相似。在电影中巨大的星体撞击地球时并没有发出警报，而在现实生活中，1997年7月货币投机商袭击泰国时也没有发出任何警告。
颇具讽刺意味的是，仅仅在一年以前，那些被称作是“亚洲奇迹”，“成功的准则”、“亚洲猛虎”的形象看起来似乎还将无限期的继续下去。然而转眼之间，面带微笑的老虎形象在亚洲金融风暴中消失了，变成了“没牙的老虎”，由此给亚洲地区的外国投资者及储户带来了许多苦恼。
危机要求作出充分反应并寻找问题根源。我们是否屈从于难以捉摸的游手好闲的投机商手下，或是相反，在探讨这个巨大的经济问题的影响时，会计行业的重要作用不能被忽视。
这次危机的一个主要原因是市场信心的崩溃。于是会计师自然地被推向引人注目的前台。有关缺乏透明度以及怀疑审计师缺乏独立性的言论已被指出来，以此作为投资者降低信心的主要原因之一。这首先应该归咎于金融部门状况的不稳定，而由此对经济产生了影响。结果，由于缺乏来自金融部门及其他各方面可信赖的足够的信息，市场就要表现出畏惧的心理。要想渡过危机，我们必须重建信心。
重建信心必须从国家开始。专业会计师应在其中发挥主要作用来解决低水平的财务报告和审计师不能发表正确、公正意见的问题。作为马来西亚会计师监管机构的马来西亚会计师协会正考虑对会计行业实施重大变化来解决被人们认为的缺乏信心。拟采取措施如下：(1)法定审计师的轮换；(2)不过分依靠某主要客户的收费；(3)限制非审计费用；(4)强化审计委员会。
（二）
在拟采取的四项措施当中，首当其冲乃“法定审计师的轮换”。由此产生的问题是：我们是不是真的到了实施法定审计师轮换的时候了？
尽管不是更流行的建议，马来西亚会计师协会已经意识到这个问题的敏感性。审计客户的那种通常长时间内不更换审计师的观念已经成为许多人关心这个问题的原因。
这个建议已首先由两位澳大利亚教授强调了，他们在最近一次在悉尼召开的国际审计调查研讨会上提交了他们的论文，论文中得到如下结论：
“虽然五大会计公司无疑会否认，但是，轮换的确增强了审计师的客观性。”
“悉尼新南威尔士大学会计学院的RogerDimnett教授和墨尔本Monash大学的会计研究员PeterCarey博士所做的调查发现审计师对某公司审计长达七年以上就不太可能对其会计报表发表保留意见。”
“学者们也探讨了一旦实施轮换要求将增加的成本。他们估计聘请一位新的审计师的成本大约是第一年的全部审计费用的10%。但是他们又说，这种额外的成本大多由审计师负担，而不会以额外费用的形式让客户负担。”
正是会计师事务所与其客户之间的这个长期联系合作，使人们越来越意识到审计师“独立性的损害”。审计师继续审计及在公司扩展时提高审计收费的希望会将审计师置于一种妥协的位置，从而使独立性的损害达到极点。因此，这导致人们形成了审计师只考虑管理者的利益而不管公众的利益这种感觉和不受欢迎的观念，从而，导致了公众信心的侵害。
有必要指出，这里提到的任期因素非常重要。我们可能需要参考Metcalf委员会报告（1976年），其得出的结论是：
“企业与会计师事务所的长期联系可能导致会计师事务所进一步支持其客户管理者的利益，以致于会计师事务所的真正独立的行动变得困难了。”
还有，数额较大的审计费用（一般来自大的公司）这一事实在看上去已经损害了任何依赖这个报告的人的信心时可以成为让人忧虑的原因。
也许有必要审慎而及时地引入法定审计师的轮换，到便重建人们对于审计师出具可信的、真实的、公正的报告已经被减弱的信任。
（三）
来自主要单一客户的收费问题对审计师的独立性有很大的影响，而且，这种结论已被全世界公认。同时伴随低审计费用和对其他服务项目的大额非审计费用而来的问题也带来许多争论。
我们可以重申审计是对财务报告编制及列示的方式进行外部客观检查。这是检查和平衡所要求的根本部分。如果应把依赖性放在报表上，首先，这应该是正确的，公正的，而且更应该是在独立于公司之外的任何检查并证明如此。我们可以向大家介绍一些我们今天面临的问题。
*请注意股东一般选派审计师，审计一般是为他们的利益服务的。但是，股东对审计讨论没有直接发言权，并且与审计师没有直接联系。审计师确实不得不与他们审计的编制财务报告的管理阶层密切联系，以便履行其义务。
*会计师事务所为了业务而彼此竞争。会计师事务所所竞争的基础是他们行业的声誉，这将作为对保持高标准的一种刺激。他们将就价格及满足客户（他们审计的公司）的需要进行竞争，这可能要以满足股东需要为代价。
*另一方面，公司可能想要让其审计费用最小化，他们可能对他们想见到的公布并散发的报表数字有一个清晰的看法。
对一个会计师事务所从一个单一客户那里能获得的全部收入应用百分比加以限制，这是为了解决会计师事务所依靠某一审计客户和很大比例收入的这种可能存在的诱惑。
但是，在我们提出这个建议之前，我们需要确定“单一客户的组成”是否包括同一个公司的集团？什么是最基本的（收费）水平？以及最基本的费用是否也包括从事的非审计工作。
其中，前两点是比较明确的。非审计工作问题是指审计师是否从事非审计任务，这些工作将增加该事务所的内在固有价值。因此，它使得审计师更不愿做其他任何可能减少的工作，以致于董事会将解雇这些审计师。
如果是这样，那么如果在某一特殊的年份，某客户从事了主要的公司项目，然后会计师事务所可能违反规定，尽管这是一项“例外”费用。另一方面，如果开始时并不包括非审计费用，这将使这项要求显得多余。
显然我们非常需要在提出这个建议之前看到并且客观评价它的优缺点。作为单一客户准则的可替换做法，也许可要求详细披露向会计师事务所支付的非审计工作的费用。这将使评估公司审计及非审计费用的相关性成为可能。
（四）
可以指出，马来西亚会计师协会早在1993年就已经意识到了有关于它的许多问题，并且提出了不同建议来增加透明度，而且支持关于公司该如何管治和控制的理想制度。这进一步加强了经理和管理阶层在为股东创造财富时的道德行为框架。因此，我们骄傲地宣布我们的证交所在1994年建立了公开上市公司审计委员会，组成非执行董事和执行董事一起保卫公司管治的主题。其主要作用是保证透明度，并且通过建立马来西亚企业管理协会和马来西亚内部审计师协会获得支援，这是公司管治幕后的主导力量。
马来西亚注册内部审计师协会是马来西亚会计师协会主办的另一个组织。该审计委员会的主要作用是检查管理阶层评估的公司会计师的独立性。而且，一个独立内部审计师提出当今管理问题能够克服审计委员会缺少准备的困难。因此，提高内部审计的地位并授与审计师以独立性，这与将公众管理权力分离的理论相似。
马来西亚会计师协会正研究其审计委员会的会员必须是马来西亚会计师协会会员的可能性。这是为了克服审计委员会中现在缺少财务及会计知识的问题。
最终的结果将是为内部审计师提供向管理阶层汇报包括趋势、问题领域及其原因等等这些信息的活动报告。
另外，内部审计一般必须接受提供相关信息及培训审计委员会会员的挑战。这种信息应该使得审计委员会能够提出与内部管理、组织管理及管理报告相关的问题。
整个制度不是没有不足之处，需要人们支持其特殊功能和作用，并达成一致意见。我们有证据显示，许多审计
委员会会员不能很好地履行其职责。我们应该为审计师建议董事会将审计委员会建成最佳的规模：他们的组成，需要履行的职责以及怎样扩大其效果至最高点。
这必然让人们更相信会计行业能够支持公司管治信念直至得到认可。
（五）
关键字： 审计师变更； 市场反应； 理论基础
中图分类号： F239.4 文献标识码： A 文章编号： 1009-8631（2012）（11-12）-0008-02
审计师变更是证券审计市场中的一项重大事件，同时也是国际会计学界所普遍关注的一个问题。审计师变更是一种途径和手段，一些财务状况不好的公司可能会对其财务报表进行粉饰，而审计师的不合作行为可能会导致审计师变更的发生。基于此，我们有必要对上市公司变更审计师这一行为进行研究。面对这么多的审计师变更事件的发生，证券市场是否做出了及时反应？这种反应又是否是适当的？这种反应又受到哪些因素的影响？这对于我们研究我国的证券市场是否健康、有序、有效都有着重大的意义。任何一项实证研究得以进行必须建立在一定的理论基础上，本文尝试从冲突、有效市场理论、信号传递理论三个方面对审计师变更的市场反应这一研究的的理论可行性进行分析。
首先，理论认为，因为存在信息的不对称，委托人会通过独立第三方机构对人的经营成果进行监督与评价。而由于委托人和人受各自利益的驱动，会存在冲突，独立审计被认为是解决冲突的一种机制。上市公司的冲突越激烈，越存在更大的动机去降低成本，对独立审计的依赖性，对高质量审计的需求也越强。而如果原来的审计师不能够使得公司的冲突得以解决，那么公司就存在更换审计师的动机。而我们一般认为，不同的事务所会提供不同质量的审计服务，如规模大的事务所可能审计质量更高，因此市场有可能对于不同规模事务所之间的变更做出反应。
一、冲突
现代企业由于规模的增大以及分工的细化，往往是所有权与经营权相分离。企业的股东由于不能时刻参与并监督企业的经营管理，会委托具有较高专业知识与管理经验的职业经理人对公司进行日常管理，这种行为就使所有者与经营者之间形成了委托关系。Jensen和 Meckling（1976）认为，在两权分离的情况下，由于委托人和人的目标不同，并且对人的行为无法直接观察或者观察不符合成本效益原则，这样人就会存在机会主义动机。人可以选择在职消费等方式来损害委托人的利益。因此委托人需要对对人的工作业绩进行监督与考核，委托人由于受时间、地点及专业知识的限制，监督人的能力有限，因此他们倾向于寻找具有专业能力与丰富经验的独立第三人对委托人实施监督，而人也出于对其业绩的证明，进而对其报酬的保证也会要求独立的第三人对其进行审计与监督，这个独立的第三人就是审计师。成本分为监督成本、保证人的保证成本和剩余损失。独立审计就是解决冲突的外部约束机制，外部审计的监督成本也是成本的一部分。
基于委托理论，监督机制中的独立审计会带来双重的委托关系。首先是投资者和管理者之间的委托关系，这是首要的委托关系；其次是投资者与外部审计机构的委托关系，即次要的委托关系。投资者与管理者的委托关系是投资者与外部审计机构的委托关系产生的基础。
由于所有权和经营权的分离，企业的所有者和经营者的信息不对称。企业的日常经营和管理都由经营者全权负责，所有者只是对其行为进行必要的监督。所有者受诸多条件的限制，不能对经营者的经营行为随时随地进行监督，因此经营者有可能利用其掌握的信息优势采用隐瞒、粉饰等手段欺骗投资者为自己谋福利，因此损害了所有者的利益。同时也导致所有者与经营者即委托人和人之间的冲突越来越激烈。
在委托理论下，审计师受所有者和经营者委托进行审计，使公司的信息透明化，降低了公司的成本。因此可以说，上市公司的冲突越激烈，越存在更大的动机去降低成本，对独立审计的依赖性，对高质量审计的需求也越强。因此，成本越高的公司越会选择高质量的审计师进行审计。而以往的研究及经验表明，事务所的规模及声誉不同，其所提供的审计质量也会存在不同。
因为市场的一些缺陷和公司治理结构的不完善，以及委托人和人之间力量的博弈，委托关系会发生变异。这种变异会影响到包括审计师的选择、审计的定价等一系列制度安排，并最终影响审计功能的正常发挥。
根据前面的分析，审计师变更主要分为自愿变更与强制性变更。自愿变更的原因在于购买审计意见、公司财务困境、公司需要高质量的审计服务或者公司管理层的变更等，这些原因都在于公司内部冲突需要通过外部审计来解决。如果原来的审计师不能够使得公司的冲突得以解决，那么公司就存在更换审计师的动机。
有效市场理论认为，市场上所有的信息都会以价格的变动的形式来反应。审计师变更作为证券市场的一项重要事件，当获得有效的披露后，有效市场的投资者会依此作出及时地、相应地反应，即股价会有所变动。
二、有效市场理论
在证券市场中存在着信息不对称现象，拥有信息的一方，如上市公司处于信息的优势一方，而不掌握信息的另一方，如投资者及证券监管部门处于信息的劣势。信息优势一方试图通过一种途径传播对其有利的消息，同时掩饰对其不利的消息。而处于信息劣势的一方试图通过各种种途径掌握尽可能多的信息，并依据获得的信息作出自己的投资或管理决策。
正因为信息不对称现象的存在，才使会计、审计的存在成为可能。证券市场中处于信息劣势的一方试图寻找一种图径，通过这种途径，可以有效地获取信息，而会计师事务所正是由于其专业性而被投资者和证券监管部门所需要，通过会计师事务所对上市公司财务状况所做出的报告，信息劣势一方可能依此做出自己的投资决策，证券监管部门也可以更好地对上市公司进行监管。上市公司本身也有传递信息的需要，通过会计师事务所出具的无保留审计意见，可以对市场传达公司财务状况的好的消息。而一公司发生的审计师变更往往将公司的内部信息传递给市场，市场众多的投资者根据所获得的信息进行相应的投资决策。
有效市场理论设想证券市场中所有的信息都会获得有效的传递，而信息使用者都会依此做出自己的适当的反应，因此价格总是能适当地反应一公司的经营状况，市场在这样的良性循环中有序前进。
信号传递理论认为，上市公司选择会计师事务所为其提供审计服务时，有可能考虑选择什么样的事务所即是向市场传递什么样的信号，如上市公司需向投资者传递其财务报告的可信性，增强投资者信心时，会选择规模大的事务所，因为大所通常代表着高质量的审计服务。而事务所以审计报告及上市公司的重大公告为信号向委托人传递上市公司的信息，委托人依据获得的信息进行理性分析，最终完成自己的投资决策，并以此形成对上市公司股票交易价格的影响。
三、信号传递理论
信号传递理论最早由美国经济学家迈克尔・斯宾塞提出。Spence（1973）进行了有关劳动力市场的研究，他指出劳动力市场上由于雇主对于雇工的经验、能力等并不了解，因此存在着信息的不对称，而受教育程度可作为一种信号传递给雇主，因为受教育程度是可以了解和掌握的。因此，在雇佣者决定是否聘用一名雇工时，应当，也很可能采用受教育水平这一指标作为对应聘者的考核标准，从而做出决定。可以说受教育水平成为应聘者工作能力的可靠信号。与之相似，管理当局接受审计的愿望并由其担保，正是在向外界传递一个重要信号即其报告真实、可靠。因此可以说，独立审计需求也是出于信号传递的需要。
在审计市场中，投资者、债权人、政府等相关部门作为信息的需求者，他们就是审计的委托人。他们与被审计人，即上市公司以及审计人即会计师事务所之间存在着信息不对称，委托人由于对公司信息的不了解，或由于知识结构与时间的限制，不能对企业的各项信息有足够的掌握，为此他们聘请具有专门技术与经验的会计师事务所对企业的财务、经营状况进行审计。事务所根据委托人的委托，对被审计单位的各项情况进行合规性与正确性的审计，依据审计结果出具审计报告，同时敦促被审计单位对其经营与管理过程中发生的重大事项进行及时完整的披露。事务所以审计报告及上市公司的重大公告即信号向委托人传递上市公司的信息，委托人依据获得的信息进行理性分析，最终完成自己的投资决策，并以此形成对上市公司股票交易价格的影响。在审计市场中，事务所的选择由上市公司来完成。上市公司依据事务所的相关特征来决定是否与事务所进行合作，这其中上市公司考虑的有：事务所的规模、事务所的行业专长、地域特征、提供非审计服务的能力等。上市公司出于不同的目的，有可能选择不相同的事务所。如上市公司需向投资者传递其财务报告的可信性，增强投资者信心时，上市公司会选择规模大的事务所；如上市公司出于公司经费的考虑有可能会选择一些小所，因为规模大、信誉好的事务所意味着高额的审计收费。经过多方面分析后，上市公司会选择适合自己的事务所，与之签定委托与关系。但之后上市公司评价审计师的审计结果是依据审计师出具的审计报告。现实中，在通常情况下，审计师会出具令上市公司满意的审计报告，以此来获取以后年度的审计工作。但随着近年来审计诉讼的不断增加，事务所承担的审计风险越来越大，一些信誉好、规模大的事务所，或不愿承担高风险的事务所，会对上市公司意见购买行为说“不”，这就导致了审计师的辞聘或上市公司的解聘。上市公司只能通过更换审计师来实现自己的目的。
综上所述，对于审计师变更市场反应的研究是建立在一定的理论基础上的。首先，冲突是导致审计师更换行为发生的前提。而市场是否有效则是研究审计师变更市场反应的最终意义，即通过审计师更换这一信息对证券市场价格的影响来判定市场是否有效。信号传递理论，即公司通过审计师更换这一行为向投资者传递一定的信息，则使审计师变更的市场反应这一研究的实现成为可能。
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（一）问题的提出
进入21世纪后，我国经济建设取得飞速发展，证券市场也正不断发展。在这样的背景之下，注册会计师行业作为市场经济中的一个重要中介行业也得到了充分发展。然而，超速发展的背后，往往也会存在一系列隐患，我国证券市场上频发的“假账事件”即暴露出了许多隐藏的问题。
（二）制度背景
应对各界对于审计师诚信问题的质疑，除了靠审计师自身加强自我约束外，政府的监管也必须起到作用。在我国，执行这一监管行为的即是中国证监会。
1999年出台的《证券法》和2005年修订的《证券法》从法律高度规定了证监会依法对全国证券市场实行集中统一监督与管理。根据笔者对2001～2010年证监会处罚的会计师事务所样本来看，行政处罚的处罚事由往往针对审计存在如下主要问题：注册会计师专业胜任能力不足，职业道德缺失，会计师事务所对风险控制存在疏漏等。
二、理论依据
（一）行政处罚的惩罚功能
根据法律责任功能论，法律的目的就在于保障法律上的权利、义务及权力得以生效，在它们受到阻碍，使得法律所保护的利益受到侵害时，通过适当的救济，使对侵害的发生负有责任的人承担责任，消除侵害并尽量减少未来发生侵害的可能性。这一目的主要通过它的三个功能得以实现：惩罚功能、救济功能和预防功能。其中，惩罚功能指的是通过对违法者和违约人的惩罚，以达到维护社会安全和秩序的目的。
根据该理论，支持行政处罚机制存在并不断实施的一个重要假设就是：违规审计师受到行政处罚后，审计质量显著高于受处罚前。若根据研究，其结果与之相符，则说明行政处罚的对于审计师行为的约束效果显著。
（二）行政处罚的信号作用
正如前文所言，有必要研究行政处罚在市场上的信号效果，倘若行政处罚所释放出的负面信号足以使得审计需求方改变原先选择，弃暗投明，那么可以认定，现行的行政处罚措施起到了一定的作用。以此也能警告审计学术参考网提供论文写作和写作服务lunwen. 1KEJI AN. COM,欢迎您的光临师，督促其保持良好的审计独立性。这一点即是对审计市场客体选择行为的分析。
我们可以预期，经过那些被处罚过的会计师事务所审计的IP0公司的财务报告将被证监会认为可靠性较低，因此，经过这些会计师事务所审计的IPO公司将更难通过发行审核；而在二级市场上，这些受处罚的会计师事务所，其年报审计服务的市场份额，也势必受到负面信号的影响而有所下降。
三、行政处罚对会计师事务所行为的影响
笔者以2001年至2010年受到证监会行政处罚的会计师事务所为样本框。选取被处罚会计师事务所在这10年间于二级市场出具的A股上市公司审计年报作为样本（共1643条记录）。剔除数据缺省公司（10家）。剔除合并或改制的会计师事务所（620所）。最终样本量为1013条记录。
研究中使用到的上市公司财务数据、会计师事务所信息来自于“国泰安数据库”。数据的处理使用SPSS10.0统计软件进行（下同）。
笔者从单变量角度对会计师事务所在受到处罚前后的行为进行对比，以“非标准意见占比”作为对会计师事务所审计质量的衡量指标。
笔者将所有样本按照受罚前与受罚后进行分类，计算出每一个会计师事务所的对应非标比例数（出具非标准意见的审计报告数占总数的比例）。最后对40条记录进行描述性统计分析，结果由表3-1给出。
表3-1 处罚前后非标比例
可以看到，处罚前后会计师事务所的审计质量并没有明显的上升趋势。这可能是由于用“非标比例”代表审计质量有一定局限性。一些研究认为，中国证券市场上存在“审计意见变通行为”，比如在应当出具“保留意见”时，会计师事务所出具“无保留加说明段审计意见”等，因而通过审计意见来衡量审计质量存在一些问题（陈信元、夏立军2004）。所以笔者进行了进一步的稳健性测试，寻求代替审计质量的指标。
当审计师为某公司出具标准意见时，若该上市公司存在“微利”现象，则认为会计师事务所审计质量存疑。因此，可以考查会计师事务所某年度出具的标准意见审计报告，分析其中微利公司与微亏公司数量之比，若该比例趋高，则说明审计质量低，反之则反。
笔者依照该思路，以微利微亏公司比为指标，反应会计师事务所审计质量。这里以每股收益（EPS）作为衡量指标，认为ROE在[0，0.1]为微利公司，在（-0.1，0）为微亏公司。并用同样的方式对样本进行描述性统计，结果由表3-2给出。
表3-2 处罚前后微利微亏比
可以发现，会计师事务所受到行政处罚后，微利微亏比的均值有了明显的下降，证明审计质量有所上升。
可见，在我国审计市场上，行政处罚机制无法帮助改善会计师事务所审计质量，这一点值得监管者引起重视。
四、行政处罚对客户选择行为的影响
笔者以2002年至2010年证监会对会计师事务所行政处罚的披露为依据。选取2002～2010年A股上市公司审计年报，筛选其中未被取消或合并的具有证券期货业务资格的会计师事务所。剔除缺失数据，最后得到566条会计师事务所观察记录。
在二级市场上，笔者用“客户流失比例”对客户选择行为进行衡量。客户流失比例等于某会计师事务所“本年较上年年报审计客户减少数”与“上年年报审计客户总数”的比值。
而后，学术参考网提供论文写作和写作服务lunwen. 1KEJI AN. COM,欢迎您的光临笔者筛选了样本框中，所有受过处罚的会计师事务所，并将它们按照受罚前与受罚后进行分类，计算出每一个会计师事务所的客户丢失比例。最后对这些记录进行描述性统计分析，结果由表4-1给出。
从表4-1中可以看出，二级市场上的行政处罚对客户选择行为的影响强烈。
表4-1 处罚前后二级市场客户丢失比例
我们可以得出如下针对客户选择行为层面的结论：审计客户在选择年报审计会计师事务所时，会倾向于选择未被行政处罚过的会计师事务所。监管者应当综合考虑审计市场主客体的特性，来加强处罚力度，力求更有效地达到行政处罚的惩罚功能。
五、结论
在一个竞争的市场上，市场主体与客体的 相互作用，均会给彼此带来重大的影响。审计市场自然也不例外。根据“法律责任功能论”，笔者推断行政处罚的惩罚功能将对审计市场主体产生影响，进而促使其严谨执业，提高审计质量。基于“信号理论”及对审计市场需求特征的分析，笔者认为行政处罚的信号作用将对审计市场客体产生影响，促使客户在选择会计师事务所时，考虑行政处罚所释放的负向激励信号，由此影响其偏好，不倾向于选择“信誉不好”的会计师事务所。
关键词：内部控制效率；内部控制缺陷；审计师变更
中图分类号：F234.3 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(20101)10-0120-09
一、引言
内部控制本质上是组织的内部风险控制机制，它是对企业整体的控制，内部控制的最终目标是提高企业的经营管理水平和风险防范能力。在安然、世通等舞弊案件爆发后，内部控制作为一项重要的风险控制机制，已经成为监管部门、上市公司和学术界等关注的热点。内部控制效率的高低直接影响审计风险的大小，进而对审计师审计模式和效率产生重要影响。国外学者通过研究审计与内部控制的相关性，在一定程度上实证检验了内部控制对审计师变更的影响效应。就笔者所涉猎的文献而言，目前国内尚无学者以审计师变更为视角，来研究上市公司内部控制效率。鉴于此，本文在借鉴国外相关实证研究文献的基础上，结合信号传递理论和风险传导效应，以审计师变更为视角，通过从不同的角度选取内部控制效率的替代变量，对中国上市公司的内部控制效率进行实证研究，并据此为提高上市公司的内部控制效率，提出相应的政策建议。
本文以下的结构安排如下：第二部分是相关理论及文献评述，第三部分是研究设计，包括研究假设、变量界定与样本选择，第四部分是主要的实证结果，第五部分是研究结论与建议。二、相关理论及文献评述
内部控制作为内部管理的一个组成部分，或者是内部管理中的一个环节，在企业管理中具有重要的作用。从本质上来看，内部控制是企业的一项风险控制机制。2001年爆发的安然事件，更是引发了美国乃至全球对内控机制的极大重视，内部控制也由一项自发性的治理机制演化为一种政府监管强力推动的制度建设，内部控制信息的强制性披露被法制化，成为公司透明度建设的重要组成部分。口在这种背景下，我国也加快了内部控制制度的建设步伐，内部控制已经成为监管部门、上市公司和学术界等关注的热点。
内部控制是公司内部治理机制的基石，有效的内部控制能够保证公司的正常运作和发展。外部审计是现代公司治理不可或缺的组成部分，外部审计治理作用的有效发挥有赖于内部控制的良好运作。内部控制和审计分别是影响组织效率的内在因素和外在因素之一，二者自身的产生、演进和彼此之间的互动、耦合，都是追求组织效率的必然结果。现代审计依赖于内部控制，审计人员是内部控制理论研究的发起者和推动者，也是该理论发展至今最大的使用者。
审计师关注与财务报告相关的内部控制。正是由于资本市场对企业财务会计信息质量的要求，才使得作为经济警察的注册会计师对企业内部控制制度的建立与执行尤为关注。根据风险导向审计的要求，审计师首先要了解和评价被审计单位的内部控制，确定风险较高的领域，以便进行重点审计，从而提高审计效率，减低审计风险。
内部控制的良好运作，意味着企业具有较高的内部控制效率，内部控制效率是决定审计风险高低的因素之一。根据风险传导效应，内部控制效率越商，财务报告出现重大错报的可能性越小，审计风险就越低。而较低的内部控制效率，一方面增加了审计风险；另一方面审计师还需要扩大控制测试的范围和改变实质性程序的性质、时间和范围，进而增加了审计成本。审计师为了规避风险，容易主动放弃风险较高的客户。因此，上市公司内部控制效率越低，越有可能导致审计师变更。
根据证监会的要求，上市公司在年度报告中应当披露公司聘任、改聘、解聘会计师事务所的情况。审计师变更是上市公司重要的非财务信息，导致审计师变更的原因比较复杂，不同的动因能够向外界传递不同的信号。审计师变更是审计师与管理当局相互博弈的结果，以审计师变更为研究视角，可以深层次地分析变更公司与非变更公司的不同特征。
国外关于内部控制与审计关系的研究主要集中在《sOX法案》颁布以后。2002年美国颁布了《SOX法案》，该法案的目标是提高公司所披露信息的准确性和可靠性，重建投资者对资本市场的信心。根据《SOX法案》302条款和404条款的要求，美国的公众公司必须在定期报告中公开披露管理层的内部控制报告，由于内部控制数据可以公开获得，这也为实证研究提供了大量数据。《SOX法案》404条款要求审计师必须对内部控制报告进行审核，并对财务报告内部控制的有效性发表意见。Bryant、Peng和Zvinakis选取了2003年85家及时提交10-K报表和59家晚提交10-K报表的美国上市公司进行研究，他们的研究结果表明：及时提交10-K报表的美国上市公司比晚提交10-K报表的上市公司具有更强的内部控制体系，内部控制水平更高。而如果公司的内部控制存在缺陷，则说明该公司内部控制的总体水平不高。内部控制缺陷是内部控制效率较低的标志，内部控制存在缺陷的公司，往往财务信息质量较低，财务报表出现重大错报的可能性较大，客观上增加了审计风险。ChanLi和Yun-Chia Yan他们的博士论文中曾指出，公司在收到负面内部控制审核意见之后，容易发生主动解聘审计师的现象；内部控制存在重大缺陷的公司，容易导致审计师主动辞聘现象。Krishnan研究发现，与内部控制不存在缺陷的公司相比较，内部控制存在缺陷的公司发生审计师变更的可能性更大。由此可见，审计师变更与内部控制总体水平之间具有一定的相关性。
国内关于内部控制效率的研究主要采用规范的方法，从理论上分析产权制度(冯均科，2001)、分工与组织信任(徐虹和林钟高，2010)、信息技术(刘志远和刘洁，2001)以及人的行为(冯均科，2001)对内部控制效率的影响。由于数据的局限性，我国在内部控制尤其是内部控制效率方面的实证研究文献比较少，还处于起步阶段。根据证监会、上交所、深交所的要求，从2007年起上市公司在年度报告中需要全面披露内部控制的建立健全情况，这为实证检验上市公司内部控制效率提供了数据支撑。本文拟基于内部控制与审计的密切关系，借鉴国外相关研究成果，以审计师变更为视角，对中国上市公司的内部控制效率进行实证检验，以期能够为该领域的研究提供一些经验证据。
三、研究设计
(一)研究假设
内部控制效率对审计师变更的影响机制，主要体现在以下三个方面：(1)内部控制是影响财务报告可靠性的一种重要机制，内部控制效率越低，财务风险就越高，审计师为了规避审计风险，容易
退出高风险的审计领域；(2)审计依赖于内部控制，较低的内部控制质量，将导致审计师扩大控制测试的范围以及改变实质性程序的性质、时间和范围，进而增加审计工作强度和审计成本，考虑到成本与收益原则，审计师容易辞聘审计客户或者提高审计收费，而审计费用的增加，又容易导致上市公司选择收费较低的会计师事务所；(3)内部控制效率较低的公司，容易收到不清洁的审计意见，或者较高的内部控制风险容易导致负面的内部控制审核意见，上市公司容易解聘“不听话”的审计师。因此，上市公司内部控制效率越低，越有可能导致审计师变更。然而，内部控制效率是一个抽象的指标，没有实物可以观测与衡量。根据信号传递理论，信息披露是重要的信号显示机制。而作为最了解内部控制效率高低的管理当局，会通过一些信号向外部传递其真实信息。
首先，内部控制信息披露程度反映了内部控制的总体水平，高质量公司的管理层有动机将公司高品质的信号(如较好的业绩、较好的内控及风险防范信息)及时传递给投资者，内部控制效率越高的上市公司，越倾向于披露详细的内部控制信息。因此，本文提出假设1：
H1：审计师变更与内部控制信息披露程度负相关。
其次，在国外的实证研究中，通常以内部控制缺陷作为衡量其内部控制效率的指标之一(Doyle，J.，Weili Ge和Sarah MCVay，2007)。内部控制存在缺陷的公司，内部控制效率往往比较低。因此，可以预期：
H2：审计师变更与内部控制缺陷正相关。
再次，完善的内部控制需要得到有效的执行才能体现出其效率。上市公司的内部控制监督部门如果定期向董事会或审计委员会提交内控监督工作报告，则可以认为内部控制制度得到了有效的执行，该公司的内部控制效率相对较高。故而，本文提出假设3：
H3：审计师变更与内控监督部门定期提交监督报告负相关。
最后，自愿披露是一种信号显示机制，自愿披露内部控制鉴证报告也是向市场传递出内部控制效率较高的信号之一。因此，本文提出假设4：
H4：审计师变更与自愿披露内部控制鉴证报告负相关。
(二)变量选择
1 被解释变量
本文把审计师变更(CPACHG)作为被解释变量，CPACHG表示上市公司是否发生审计师变更，即2008年度的主审会计师事务所是否与上一年度不同。如果该公司发生了审计师变更，则设定为CPACHG=1；如果是控制样本，则设定为CPACHG=0。
2 解释变量
(1)内部控制信息披露程度(ICID)。本文依据上交所和深交所的《上市公司内部控制指引》，结合财政部等五部委联合颁布的《企业内部控制基本规范》，以内部控制五要素为线索，并选取具体的内部控制活动环节或措施，如关联交易控制、对外担保控制、投资管理控制、募集资金控制、会计系统控制、业务控制等6项指标，加上内部环境、风险评估、信息与沟通、内部监督、外部审计监督、内部控制缺陷6项指标，总共设置12项指标。通过对上市公司2008年度报告中披露的内部控制信息进行查询，对内部控制信息披露程度进行评分。每披露与某一个指标相关的制度或者行为，则赋予1分，披露完整12个指标则12分，显然，ICID得分越高，披露越详细。ICID反映了内部控制效率的总体水平。
(2)内部控制缺陷(ICW)。《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》都要求上市公司披露内部控制所存在的缺陷。根据年度报告中披露的内部控制信息，若公司披露的内部控制存在缺陷，则ICW=1；否则，ICW=0。ICW从内部控制制度是否完善的角度，反映了内部控制效率的高低。
(3)内控监督部门定期提交监督报告(IOR)。根据上市公司在年度报告中披露的内部控制信息，若公司的内部控制监督部门定期向董事会或审计委员会提交内部控制监督报告，则IOR=1；否则，IOR=0。IOR从内部控制制度是否被执行的角度，反映了内部控制效率的高低。
(4)自愿披露内部控制鉴证报告(ICAR)。同样，根据上市公司在年度报告中披露的内部控制信息，若公司自愿披露内部控制鉴证报告，则ICAR=I；否则ICAR=0。ICAR从外部监督的角度，反映了内部控制效率的高低。
3 控制变量
根据已有研究文献，本文选择以下控制变量：(1)审计意见(OP)。Chow和RiCet发现，收到“不清洁”的审计意见的公司在随后的一个审计年度更有可能更换其审计师，本文预期审计师变更与上一年度的标准审计意见负相关。(2)盈余管理(IS)。盈余管理程度越高，审计风险越高，审计师变更的可能性也就越大。因此，假设审计师变更与收益平滑正相关。(3)股权制衡(BALANCE)。《公司法》第一百七十条规定，公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。股权结构会对审计师变更造成一定的影响，股权越分散，股东之间制衡作用越强，越不容易发生审计师变更，本文预期审计师变更与股权制衡负相关。(4)董事长变更(CHANGE)。审计师变更是管理当局与审计师相互博弈的结果，不同的管理者倾向于选择“听自己话”的审计师。李驶和薛祖云的研究发现，董事长发生变更的上市公司较容易解聘会计师事务所，本文预期审计师变更与董事长变更正相关。(5)地域特征(ALIEN)。我国会计师事务所的审计业务存在着明显的地域性，审计师的异地特征是影响审计师变更是否发生的显著因素，本文预期审计师变更与上一年度的异地审计师正相关。(6)财务状况(LOSS)。一般来说，上市公司财务状况越差，审计风险越大。本文预期处于财务困境中的公司更有可能变更审计师。(7)资产规模(SIZE)。用公司期末总资产的自然对数来表示。
(三)模型设计
在此基础上，为了检验前述假设，采用logistiC多元回归进行验证，模型如下：
(四)样本与数据
本文选择了2008年度发生审计师变更的A股上市公司作为样本，并按以下原则剔除样本：
(1)由于金融类公司与非金融类公司差异较大，剔除金融保险类公司；(2)剔除距年度报告日上市时间不到一年的公司；(3)剔除因前任审计师及其事务所合并重组、撤销资格、更名或政策性变更等导致非自愿性变更的上市公司。共得到98家审计师变更样本，其中上交所57家，深交所41家。为对照研究，我们选取了相同行业、类似规模但没有发生审计师变更的98家上市公司作为控制样本组，其中上交所57家，深交所41家。
本文所涉及的公司财务数据主要来源于国泰安数据库(CSMAR)，并从巨潮资讯网(.CN)、中国注册会计师协会的《2008年度审计快报》中获取部分补充资料，涉及4个内部控制变量的数据由笔者手工整理。本文利用ExCel和SPSS16.0软件完成计算和回归分析过程。
四、实证结果
(一)描述性统计结果
对全样本的描述性统计结果如表2，其中内部控制信息披露程度(ICID)最小值为0，最大值为
12，平均值为7.1990，占理想披露的60％，说明内部控制信息披露程度不高，内部控制效率普遍较低。另外，ICID的标准差为3.024，反映出各上市公司的内部控制信息披露水平差别比较大。披露内部控制存在缺陷(ICW)的公司为42家，占全样本的21.43％，说明并不是个别公司存在内部控制缺陷，而是一个较为普遍的现象。定期向董事会或审计委员会提交监督报告的公司为84家，占全样本的42.86％，说明大多数公司的内控监督部门，没有定期提交内控监督报告，没有有效地行使监督职能。自愿披露内部控制鉴证报告的公司为40家，占全样本的20.43％，说明大多数公司不愿披露内部控制鉴证报告，或者并没有聘请审计机构为其出具内部控制鉴证报告。
从总体上来说，上市公司内部控制制度还不健全，内部控制系统的有效性普遍较低，内部监督和外部监督存在“缺位”现象。
表3比较了变更样本与控制样本在解释变量和控制变量方面的差异，反映了各变量之间的平均数、中位数及其是否具有显著的差异。单变量检测结果显示：两类公司在变量ICID、ICW、IOR、OP、CHANGE、ALLEN方面表现出显著差异。其中，控制样本的ICID和IOR相对较高，分别在1％水平上显著高于变更样本；变更样本中ICV~-在l％水平上显著高于控制样本；控制样本中ICAR虽然高于变更样本，但并不显著。表3初步表明内部控制信息披露程度越高，审计师发生变更的可能性越小；内部控制存在缺陷的公司，更容易发生审计师变更；内控部门定期提交监督报告的公司，发生审计师变更的概率比较低；是否自愿披露内部控制鉴证报告可能不是导致审计师变更的原因。当然，严格的结论还有待于下文统计检验的结果来证明。在变更样本组与控制样本组之间，变量IS、BALANCE、LOSS和SIZE都不存在显著差异。
(二)相关性分析
表4说明各变量之间的相关系数。表中，内部控制信息披露程度(ICID)与内控部门定期提交监督报告(10R)的相关系数在60％以上，不过由于这两个变量不会同时出现在同一模型中作为自变量进行回归，不会有共线性的问题。其他自变量之间的相关系数最高为0.479，未超过0.5，因此不会存在明显的多重共线性问题，不需要特别关注。
(三)Logist回归分析结果
表5是Logist回归分析结果。表5中模型(1)、
(2)的差异在于自变量的不同，也就是以不同的方式衡量内部控制效率。模型(1)以内部控制信息披露程度(ICID)为自变量，ICID反映了内部控制效率的总体高度；模型(2)以内部控制缺陷(ICw)、内控部门定期提交监督报告(IOR)和自愿披露内部控制鉴证报告(ICAR)为自变量，三者分别从制度是否完善、制度是否被执行和外部监督的角度，反映了内部控制效率的高低。
ICID的系数为负，与假设1一致；ICW的系数为正，与假设2一致；IOR的系数为负，与假设3一致；ICAR的系数为正，与假设4相反。回归结果表明：在我国，上市公司内部控制效率的高低是影响审计师变更的重要因素。即审计师变更与内部控制信息披露程度(ICID)在1％水平上显著负相关，假设1得到验证；审计师变更与内部控制缺陷(ICW)在5％水平上显著正相关，假设2得到验证；审计师变更与内控部门定期提交监督报告(10R)在5％水平上显著负相关，假设3得到验证；审计师变更与自愿披露内部控制鉴证报告(ICAR)之间不具有统计显著性，假设4没有得到验证，原因可能是现有法规并没有明确规定审计师对内部控制鉴证应负的民事或者刑事等法律责任，对于内控发表鉴证意见的审计风险没有引起审计师的重视。
就控制变量而言，上一年度的“标准”审计意见与审计师变更显著负相关，说明“非标准”审计意见仍然是导致审计师变更的主要原因；审计师变更与董事长变更(CHANGE)显著正相关，验证了李口和薛祖云㈣的研究结论：董事长发生变更的上市公司较容易解聘会计师事务所；审计师变更与ALIEN显著正相关，说明我国审计市场存在明显的地域性。盈余管理、股权制衡和财务状况的系数符号与假设一致，但与审计师变更不存在显著相关性。
(四)稳健性检验
Healy和Palepu指出，信息披露研究结果中最严重的局限性在于可能存在的内生性问题。在本文的研究中，我们认为内生性问题同样可能存在，这是因为在内部控制信息披露程度与审计师变更之间，可能存在互为因果关系而导致内生性问题。为了对“互为因果”的内生性进行控制，我们采用工具变量法和两阶段最小二乘法，对内部控制信息披露与审计师变更的关系进行重新评估。我们选取是否设置内部审计部门(IA)和董事会开会次数(TIME)作为工具变量，使用内部控制信息披露程度(ICID)的预测值进行分析，避免了自变量和因变量之间可能存在双向影响的问题。回归结果表明：在控制了可能存在的内生性问题之后，审计师变更与内部控制信息披露程度在10％水平上显著负相关。由此可见，审计师变更并未对内部控制信息披露程度产生显著影响，“互为因果”所导致的潜在内生性问题并不影响我们的分析结论。
论文摘要:内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物，其内容在不断的发展与变化，而内部审计是内部监督机制的重要组成部分。目前计算机信息系统已在企业中广泛使用，而在内部审计过程中如何加强计算机信息系统的风险防范，是企业内部控制过程中迫切需要解决的问题。
企业信息系统化的运用，原来的手工控制则变为手工与电脑控制相结合或全部由电脑自动进行控制。计算机信息系统的广泛使用，与技术管理相对薄弱和稽核监督的长期空白已形成了尖锐的矛盾。信息系统风险控制能力差的现状，迫切需要我们加强风险管理和监控。
一、发挥内部审计作用，加强企业内部控制
(一)企业应加强内部控制
随着市场经济的深入发展，企业逐步成为自主经营、自我约束、自我发展、自我完善的商品生产者和经营者。在“优胜劣汰、适者生存”的市场经济中，企业要想真正的做到“自主经营、自我约束、自我发展、自我完善”，必须要加强内部控制，建立有效、完善的内部控制制度，这样才能在一个绝对的高度上，对企业进行高瞻远瞩的控制，才能做出与时俱进的决策。
(二)内部审计是企业内部监督机制的重要组成部分
内部审计也是企业内部控制的一个重要的组成部分，是监督内部控制其他环节的主要力量。内部审计通过对控制环境和控制程序的有效性进行监督，评估企业的内部控制是否被执行，是否及时反馈有关执行结果的信息，是否帮助企业更有效地实现预期控制目标。同时，在监控过程中，内部审计可以促进控制环境的建立和改善，为改进控制制度提供建设性的意见，为企业建立健全所需要的内部控制水平服务。在内部控制的监督过程中，内部审计发挥着越来越重要的作用。
二、内部审计在防范信息系统风险中面临的问题
(一)信息系统安全管理机制不健全
企业信息系统风险的存在，很多是由于管理不善或控制不严造成的。一方面，缺乏一套统一的安全策略体系来指导安全管理工作，无法建立系统内部明确、全面的安全规范要求。从现有管理制度规范来看，主要存在的问题是可操作性差，条理不清、重叠或遗漏等;另一方面，现有安全管理制度的管理对象基本是网络系统管理员等技术部人员，管理对象没有全面涵盖所有信息系统技术相关人员，包括所有网络系统上的内部终端人员和外部人员。
(二)内部审计在信息系统风险防范中的角色缺乏独立性
内部审计的角色发生了转变。从传统的事后审计而逐渐转向事前和事中审计，主动参与内部控制系统的建立和完善。内部审计人员即承担着评价硬件和应用信息系统安全的任务，如果又同时有参与了系统的开发和实施过程，那么内部审计人员就却乏独立性。反之，如果处于对丧失独立性的担心，内部审计人员有可能会拒绝参与系统和软件的开发，那么系统开发过程中存在的风险又无法得到控制。
(三)内审部门技术力量薄弱造成对信息系统审计形成风险
审计稽核部门的技术力量薄弱，不熟悉业务系统的流程和功能，对信息系统缺乏必要的认证能力和标准。突出表现为以下几个方面:一是实施审计稽核的手段和方法没有得到及时更新，不适应信息系统管理的要求，大部分仍停留在手工审计阶段;二是审计稽核部门对计算机账务系统实施审计的依据仅依赖于被审计单位提供的打印资料或事后资料，计算机账务的真实性审计很难得到保证。
三、加强风险防范的措施和对策
(一)构建信息系统安全管理组织及规范体系
加强信息系统的自我风险评估体系，让信息系统的管理和技术人员在自身的职责范围之内正确识别和评估潜在操作风险，主要包括内控制度的查漏补缺、工作流程的整理和规范、应急预案完善和演练等。同时加强对操作人员的管理，规范操作程序。一是加强密码管理，明确规定操作人员的权限，操作员必须在规定的权限内办理业务，用户口令及密码必须专人专用，严禁公开口令及密码;二是要建立健全操作员岗位目标责任制，对网络操作人员要明确目标任务，规范操作程序，严格落实奖惩制度。三是要严格岗位设置，不相容职务进行分离。严禁系统管理人员、网络技术人员、程序开发人员和前台操作人员混岗、代岗或一人多岗。四是要加强系统内部的稽核监督检查。稽核监督应贯穿于网络操作的全过程，重点是加强对系统设计开发、内控管理制度落实、操作运行等方面的
(二)关注信息系统的稳定性、安全性和有效性审计
首先，审计人员应运用用一定的技术方法识别系统的完整性，该过程包括检查、测试、评估系统的内制，以保证系统的稳定性;其次，审计人员应评价系统存在的风险和可能产生的后果将成为审计的核心工作和基本内容，保证信息系统的安全性。应根据审计的标准和准则，评价控制环境的和IT基础设施的安全，确保系统满足组织的业务需要，保护信息资产的安全完整，以防非授权使用、泄露、修改、损坏或丢失;最后，还应鉴别信息系统的有效性。内部审计必须理解并熟悉操作环境，了解系统技术的复杂性及其对决策的影响;对来自内部的安全隐患，采用一定的方法进行系统诊断、检验、测试，评价其有效性及效率，以支持组织业务目标的实现
(三)改善内审机构，提高内审人员素质，培养信息系统审计师
为了信息系统的安全、可靠与有效，由独立于审计对象的信息系统审计师，以第三方的客观立场对以计算机为核心的信息系统进行综合的检查与评价。信息系统审计师也称lS审计师或IT审计师，是指那些既通晓信息系统的软件和硬件(包括信息系统的开发、运营、维护、管理和安全等)，又熟悉经济管理的内部审计人才。
(四)聘请专家进行协助
内部审计人员的知识、技能和经验虽然有助于信息系统的风险防御，但现实中必须承认，在企业中同时具备计算机技术和审计专业知识的人才非常短缺。再出色的内部审计人员可能面临一些系统内的专业问题却无法解决，因此有必要聘请外部专家。可以通过专家的协助测试运用其专业技能测试系统安全，进一步防范和解决信息系统风险的存在。
【关键词】审计报告；时滞；会计师事务所；审计意见
一、引言
为了保护广大中小投资者的利益，相关监管部门要求上市公司必须及时披露相关本公司的信息。《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》要求上市公司必须在每个会计年度后120天内披露经过注册会计师审计的公司年报。《中华人民共和国证劵法》要求公司债券或股票上市交易的公司必须在每个会计年度结束后四个月内，向证券监督管理机构和证券交易所提交公司年报。
二、文献综述
有关信息延迟的因素，国内外的学者结论主要集中在公司特征以及会计师事务所特征两个方面。在公司特征方面，公司规模以及经营业绩是被关注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李维安等（2005）认为，公司规模与信息延迟成正相关，也就是公司倾向于及时披露好消息，推迟披露坏消息。而Bamber等（1993）认为公司规模与信息延迟成负相关。Gilvoly和Palmon（1982）研究发现，业绩越好的公司越倾向于较早公布财务报告，信息延迟时滞也越短；国内学者陈汉文等（2004）、巫升柱等（2006）也验证了盈利的公司相比亏损的公司会更加及时地披露其公司的财务年报。李维安等（2005）认为经营业绩越好的上市公司披露年报时滞越短。对于会计师事务所特征评价主要采用的是会计师事务所规模以及审计意见类型。在事务所规模与信息延迟关系上有三种不同意见，Francis和Wilson（1988）研究发现事务所规模与信息延迟成正相关，Leventis（2005）则认为事务所规模与信息延迟负相关，李维安等（2005）则认为事务所的规模与信息延迟无显著的影响。Eliott（1982）指出，审计意见类型与信息延迟具有显著关联。Bam鄄ber等（1993）认为，出具非标准审计意见的审计单位往往会出现较长的信息延迟，并且越不利于被审公司，信息延迟越长。李维安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的结论。对于公司主动进行审计师更换的动因，有一些代表性的意见。如若审计师出具保留意见，很可能触怒公司管理高层，促使他们终止现任审计师的合同，寻找更容易和自己意见达成一致的审计师。Chow和Rice（1982）发现收到“非标准”意见的公司在随后的会计年度将可能更换会计师事务所。财政上的困难使得公司的审计需求有所改变，Schwartz和Menon（1985）认为财政困难的公司更倾向更换审计师。伍利娜等（2006）从会计师事务所更换角度发现较晚更换事务所的上市公司财务报告的及时性显著较差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更换会计师事务所属于公司的重大事件，需开会进行商讨后并向广大投资者公布此消息。审计师变更的时机能够提供洞察审计师更换的原因以及审计师更换的后果。尽管较晚更换审计师会带来审计滞后和盈余公告滞后的影响，但更换审计师比率最高的时间还是在第四季度。因为审计师更换可能导致增长（缩短）报告公布时间，所以对投资者来说及时经审计的金融信息存在潜在损失（收益）。这些发现影响审计师与潜在的新客户谈判和资源的适当分配达成新的协议。他们也关心在会计年度晚期进行审计师更换的管理者，因为这些变化通常涉及收到保留意见的风险更高的公司，并有较长的报告延误。
（二）研究假设
公司规模是影响年报披露的一个重要因素，规模越大的上市公司相应的其他业务也就越多，审计过程也就越繁琐，必将导致审计活动增加，延长审计报告时滞。而Dyer和McHugh（1975）认为为大公司审计的会计师事务所会增加人手，这样会减少审计所花费时间。由此可见，公司规模和审计时滞有相关性，但是是正相关还是负相关并未获得一致的结论，固然提出第一个假设：H1：公司规模对审计报告时滞有显著影响。根据信号传递理论，信息传递始终是由信息量有优势的一方向劣势一方传递着，并且该信息一定是独一无二的，且为劣势方所需要的，对于上市公司而言往往愿意及时主动公布好的消息，而对坏消息却是“支支吾吾”。公司业绩好的企业为了消除投资者的疑虑，更愿意主动传递好的消息。国内外的学者研究结论大致相同，业绩好的公司，越倾向较早公布财务报告。由此，提出第二个假设：H2：业绩越好的公司审计报告时滞越短。上市公司做出更换会计师事务所的行为，一般都是由于购买审计意见失败，或者由于发展需要从而更换更高质量的事务所，或者审计费用过高使得上市公司被迫做出更换。不管公司是出于上述何种原因，那么新签约的事务所熟悉程度没有前面的好，但是公司出现了更换事务所的行为,将会成为我国监管部门的重点监管对象，并且新签约的事务所为了保证自己的审计独立性、审计质量，一定会加大控制力度以及实质性测试，这将会使得审计成本增加，这个审计成本包括时间以及经济。故而，提出一个新的假设:H3：上市公司更换会计师事务所后会延长其审计报告时滞。由于审计意见会影响投资人对公司基本情况的判断，被出具非标意见的上市公司管理层为了延缓和分散公司财务报告对公司股票的影响，往往会选择推迟公布此消息。相反，被签发标准无保留审计意见的上市公司管理层为了向市场释放这样一个利好消息则更愿意早披露年报。H4：非标准无保留审计意见会延长审计报告时滞。
三、审计报告时滞影响因素的实证分析
（一）样本与数据
本文以2014年、2015年两年上交所主板上市公司为样本，利用多元线性回归模型来分析上市公司审计报告时滞的影响因素。数据筛选遵循以下原则：剔除证券金融类公司；剔除数据不完整的公司；剔除信息披露不详的公司。最终得到2014、2015两年共1689个样本。
（二）变量定义
1、因变量选取。本文研究的因变量是审计报告时滞（Auditors’ReportingLag，ARL），审计报告所涉及的会计期间结束日到报告披露日之间的时间间隔，代表会计师执行审计合约的审计效率，也反映了财务报表的及时性。变量界定：ARL，审计报告披露日和年度财务年度截止日（12月31日）之间的时间。
2、自变量选取
（1）公司规模。公司规模的大小决定着这家企业审计工作量的大小，大公司会因为规模大从而审计工作量大。但是也有可能因为拥有良好的内控从而减少审计的工作量。不过在年度财务报告的披露整个过程中，大的公司往往比小公司承担着更大的由外部投资者带来的压力。由此发现，因为公司规模的不同，公司披露时机存在着一定的变化差异。变量界定：公司总资产的自然对数(SIZE)，SIZE=ln（公司当年度总资产）。
（2）经营业绩。公司的盈利状况一直是外部投资者判断该企业当年经营活动状况“好”“坏”的重要指示灯。因为人们都是喜欢报喜不报忧，类似推论，管理者会倾向于更早报告好的业绩，而推迟报告差的业绩。并且由于信息不对称的客观情况存在，及时报告业绩，会使得投资者对于该公司的疑虑降低，相信公司的发展是在一个正确的轨道上。由于不同的会计政策会影响公司盈力能力指标这使得进行审计业务的注册会计师和公司管理层如果对于所采取的会计政策有分歧，会导致双方花费较多的时间进行沟通和谈判。变量界定：经营业绩（LOSS），公司亏损为“1”，公司盈利为“0”。
（3）审计更换。会计师事务所变换（AuditorFirmChange,AFC），在一个会计年度有更换会计师事务所的企业，会带来什么样的影响。变量界定：审计更换（AFC），一个会计年度会计师事务所有更换为“1”，其他为“0”。
（4）审计意见。审计报告有四种类型：标准无保留意见审计报告和带强调事项段的无保留意见审计报告、否定意见审计报告、保留意见审计报告、拒绝表示意见审计报告。审计意见是审计师对于其审计单位的财务报表的综合评价，不仅可以反映出公司持续经营能力这方面的问题，还可以揭示被审企业是否存在着幕后交易事项等行为。所以，审计意见的准确性确定了该份审计报告质量的好坏。本文对于标准无保留意见以及带强调事项段的无保留意见视为“标准”意见，其余则定义为“非标”意见。变量界定：审计意见（QUA），“非标”意见为1，“标准”意见为0。
（5）事务所规模。本文对数据样本上市公司的事务所规模进行控制，根据中国注册会计师协会的年度会计师事务所综合评价来进行比较划分。变量界定：事务所规模（AUD），国际四大为“1”，非四大为“0”。
（6）更换时机。审计时更换的时间如果是在本财务年度结束后更换，那么很可能由于是本公司经营时对于自身经营情况有了一定程度的了解，对于前任审计师和重大的会计政策产生意见分歧，而后任审计师有效审计时间并不长，审计时间不充分。变量界定：更换时机（TAC），在本年度期中报告日后更换的公司为1，否则为0。
（7）是否ST。我国为了规范上市企业的金融运作，保护广大投资者的切身利益，促进股票市场的健康而有序的发展，在1998年对财务状况或者其他出现异常的上市公司的股票进行特别的处理（简写“ST”）。ST股是其上市公司的财务状况或者其他的状况出现异常，对于其进行特别处理。ST股代表着这个股票的不稳定性，面临着退市。变量界定：是否被ST（ST），被标为ST股的为“1”，反之为“0”。
（8）独立董事。独立董事站在公正的立场上，进行监督管理层的各项决策。独立董事的存在可以使得董事会对于股东更加尽职尽责，从而提高了审计效率，减少审计报告时滞。变量界定：独立董事（IND），本公司独立董事占董事会比例。
（9）资产负债率。一般使用资产负债率来衡量企业的资本结构以及偿债能力，那么按照信息传递理论，“尽早公布好消息，较晚披露坏消息”，那些负债率高的公司将会产生较长的时滞现象。变量界定：资产负债率（LEV），负债总额/资产总额×100%。
四、实证研究
（一）描述性统计分析
本文以上交所主板上市公司为样本，经过筛选后，去掉缺少相关数据的公司以及证券金融类公司后，共有1689个样本。审计报告时滞时间平均为87天，其中最大值为119天，最小值为14天，公司更换会计事务所总共110家，占整个样本的6.51%。共有690家公司在4月公布审计报告，占整个样本的40.85%。公司规模平均值在22，最小值为15.42，最大值为28.14。两年间，各会计师事务所总共开具36次保留意见，占整个样本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事务所提供的审计服务，占整个样本的8.3%，而且2015年较2014年有所上升，可以理解为“四大”在审计服务方面相对于国内的会计事务所有审计质量、投资者信服度上的明显优势。有174家公司年度有亏损，占整个样本的10.3%。共有161家公司被标为ST股，占整个样本的9.5%。有73家公司在当年中期报告公布后更换会计师事务所，占整个更换样本的66%，即2/3的企业会在下半年或者本年度资产负债日至第二年4月30日之间更换会计师事务所。2014年共有19家公司被出具“非标”意见，共67家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共79家ST公司，共117家公司亏损，共有61家公司更换其会计事务所，其中有44家更换是在本年期中报告后，里面11家是ST公司。对2014年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非标”意见，共73家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共82家ST公司，共57家公司亏损。共有49家公司更换其会计事务所，其中有29家更换是在本年度期中报告后，里面有11家是ST公司。对2015年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后85.647天。
（二）实证研究及分析
H1假设成立。公司规模成正相关并且显著，意味着公司规模越大，公司结构越繁杂，那么将会显著延长审计报告时滞。H2假设成立。经营业绩成正相关并且显著，信号传递理论中，优先获得信息的一方，有自主意识，可选择是否提前或者推迟公布，并且资产负债率也成正相关，这也就说明公司的偿债率好的话，会及时披露报表。H3假设成立。审计更换与审计报告时滞成负相关，这显示，在会计事务所更换后，审计时滞将会随之增加。也就说明，公司在更换会计师事务所后会使得本年度的审计报告公布时间增加，即上市公司更换审计事务所后会延长其审计报告时滞。H4假设成立。审计意见也呈成显著正相关，即当出具了保留意见时，会导致审计时滞延长。事务所规模和报告时滞显著正相关。事务所规模和报告时滞显著正相关，说明企业使用“四大”会计师事务所做本公司的审计工作，会使得时间迟滞延长。是否ST数据正相关，并不显著，则说明这个并不能够解释有关审计时滞的相关事项。对于更换时机和报告时滞正相关，并且有显著性，意味着，在中期财务报告公布后更换会计师事务所的企业会较晚的公布其审计报表。这个和参考的Schwartz和Soo的研究结果，第三季度后更换会计师事务所的企业，会延长本公司审计报告迟滞的结论一致。独立董事所占比率和审计报告时滞成反比，也就意味着独立董事的增加会减少时滞，若独立董事能保持独立性，则对于内部控制以及内部审计，有着很大的帮助。
五、研究结论及启示
（一）研究结论
资本市场里，企业的经营业绩好坏依旧是广大投资者进行决策的重要依据，当然对于外部投资者而言，了解准确的公司业绩信息存在着很大的难度，所以，上市公司定期披露的财务信息是传递该企业重要信息的来源。因此，企业披露财务信息的能力以及披露信息的意愿至关重要。信息价值的高低取决于两个关键因素，及时性和准确性。其中，由会计师事务所的审计师进行的独立审计程序为报告的准确性提供了制度上的保障。然而及时性，由于年报披露时间依旧存在着较大的弹性———至第二年4月30日，总共120天的时间，因此，需要政府有关部门进行更接地气的规划以及落实。本文以沪市主板2014—2015年间披露的1689份企业审计报表、财务年度报表为样本，进行了多元线性回归分析，结果表明：其一，被审计公司的规模,以及会计师事务所规模大小对时滞有正向相关的影响，影响不大，在我国进行审计服务的会计师事务所中，国际“四大”会计师事务所虽然年收入、综合排名都在前列，但具体所占据的数量比例并不大。其二，公司业绩对于审计意见也有影响，审计单位在审查有亏损的公司时，会更加谨慎。公司存在着“好消息”就会倾向及时或者更加提前公布财务报告，相反，当公司有坏消息时，则倾向于推迟披露。当年度盈利的企业会比当年度亏损的企业更加及时地公布审计报告。当然审计师出具了“标准”意见的企业也会比“非标”意见的企业公布得更加及时。其三，当年更换了会计师事务所的企业会比不更换的企业较晚披露审计报告以及财务报告，企业仓促更换审计师会导致审计时滞延长。其四，企业内部审计能够影响外部审计的效率、质量。公司内部控制体系的完善会使得审计报告时滞减少。
（二）启示
资本市场里，利益相关者关注的不仅仅只是表面公告上寥寥几句，更换会计师事务所这样的行为，更是关注这样行为所带来的最终结果，即对于当年度财务报告的影响。虽然我国出台了预约披露制度这样的强制性政策，但是弹性很大———120天的期限时间，这与欧美发达国家所规定的时间有较大的差距，依旧很多公司集中在4月公布自己报告，可以理解为上市公司刻意推迟本公司年报的公布。建议有关部门有必要缩短法定年报披露时限，这样可以促进公司的及时上报。增加基础信息的报告次数，以及减少年报的信息含量，因为年报信息丰富，这样也就客观造成了时滞的产生，如果可以将季报改成月报，则会一定程度上减少年报所耗费的时间。
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关键词：内部控制；实证研究；回顾展望
中图分类号：17270 文献标识码：A 文章编号：1003-4161(2011)01-0147-03
一、导言
2002年爆发的安然事件，引发了美国乃至全球对内控机制的极大重视，内部控制也由一项自发性的治理机制演化为一种政府监管强力推动的制度建设，典型表现为美国的SOX法案中强制要求上市公司披露内部控制信息的302、404节条款。302条款要求SEC会员公司的高管层应证实他们已经评估了财务报告内部控制的有效性，如果高管层认定内部控制存在重大缺陷，他们就不能认定内部控制有效，并强制披露认定的重大缺陷；404条款要求公司应聘请审计师对年度报告出具鉴证意见。强制性的内部控制信息披露不但极大地促进了企业内部控制制度的建设与完善，也催生了一大批以实证方法研究内部控制相关问题的文章，它们对世界各国内部控制监管政策的制定和内部控制理论研究的未来发展，具有重要的参考价值。2010年4月26日，财政部等五部委联合了《企业内部控制配套指引》，连同2008年联合的《企业内部控制基本规范》，标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。
本文在广泛收集国际顶尖杂志上已公开发表的内部控制实证研究文献以及在社会科学研究网(SSRN)上公布的工作论文的基础上，对萨班斯法案开始执行起至今国外内部控制实证研究的代表性文献进行总结，并展望我国内部控制实证研究的方向。
二、国外内部控制实证研究回顾
(一)内部控制自愿披露的影响因素及披露水平
由于公司管理者和外部投资者之间存在信息不对称和成本，所以需要披露内部控制信息，同时公司披露内部控制是管理层权衡成本和收益的产物，披露能够减少信息和问题导致的效率损失。
关于公司自愿披露内部控制行为的研究，学者们大多是从自愿披露内部控制的影响因素角度出发的。Bronson et al(2006)发现公司规模越大、设立审计委员会、审计委员会开会次数多、机构投资者持股比例越高、收入增长越快，公司越有可能自愿披露内部控制报告。Ashbaugh-Skaife et al(2007)发现自愿披露内部控制缺陷的公司经营更复杂、最近经历了组织变更、会计风险更高、审计师更换频率大以及内部控制建设投入资源较少。也有学者对内部控制自愿披露水平进行了研究，如Bronson et aI(2006)发现没有公司自愿披露重大缺陷，只有不到一半公司报告内部控制是有效的，其中只有3家公司报告了评价内部控制有效性的标准。Deumes和knechel(2008)通过构建内部控制自愿披露水平系数，发现管理层持股比例、外部股权集中度和内部控制自愿披露水平负相关，财务杠杆与内部控制自愿披露水平正相关，并发现内部控制自愿披露水平伴随着固有风险的变化而变化。
(二)内控控制缺陷公司基本特征
SOX法案实施以后，公司强制要求披露内部控制缺陷，学术界开始对披露内部控制缺陷公司基本特征进行了分析。不少学者发现，重大内部控制缺陷与公司规模、业务复杂性、成长性、财务能力、组织变更或财务重述等有关，审计委员会独立性越高、财务专家比例越大或开会次数越多，存在内部控制缺陷的可能性越小。Yan et al(2009)发现审计委员会中性别比例影响其表现，存在重大缺陷的公司男性财务专家比例更低，并发现内部控制的提升与女性委员规模、男性财务专家的量之间存在正向关系。Naiker和Sharma(2009)发现如果审计委员会中存在前任审计合伙人，则报告内部控制缺陷的可能性越小，且无论该合伙人是否隶属于企业现在／过去聘请的审计师。披露内部控制缺陷的公司，审计师审计任期较长、独立性差或变更频繁。Krishnan(2005)还发现管理层是否拥有当期职位的工作经验与内部控制质量正相关，对财务舞弊的态度、财务压力与内部控制质量负相关。Li，Sun et al(2010)研究发现首次获得否定审计意见的公司CFO的任职资格较差。最后，ce et al(2005)发现薄弱的内部控制与会计控制资源投入有关，重大缺陷和收入确认政策缺陷、职责分离不足、期末报告程序和会计政策的缺陷等有关，最常见的具体会计层面重大缺陷一般发生在应计科目中，如应收账款和存货。
(三)内部控制与盈余质量
良好的内部控制能够指导日常的交易活动，相应的也能减少有意或无意的错报，相反，如果内部控制较差，则可能导致内外部会计数据存在噪音或偏差。内部控制缺陷影响财务报表中非正常应计的噪音和重要性的方式主要有两种：(1)由于公司内部政策、员工培训或勤奋程度不足而导致的随机的、非故意的错报；(2)管理层或员工的故意错报或遗漏。不少学者发现披露内部控制缺陷的公司，盈余质量较低，例如，Ashbaugh―skaife et al(2006)发现报告内部控制缺陷的公司应计质量较低，且采用现金流量预测能力检验和盈余反应系数检验时，也发现内部控制质量差异影响应计项目的真实可靠性和认知可靠性。Hogan和Wilkins(2008)运用修正的琼斯模型，发现披露内部控制缺陷公司和未披露内部控制公司相比，绝对非正常应计总额有些不同。Doyle et al(2007b)发现披露内部控制缺陷的公司比未披露内部控制缺陷的公司的应计质量低，但是这种差异仅与公司层面控制问题有关，而与具体会计层面控制问题无关。He(2009)采用单因素分析发现披露内部控制缺陷的公司投资者认知的盈余质量更低，而采用多元回归分析却发现，只有披露公司层面的内部控制缺陷时，才会对投资者认知的盈余质量具有增量影响。Luet al(2010)采用OLS回归分析方法时发现内部控制缺陷与应计质量之间存在负向关系。也有学者不支持前述观点，Hogan和Wilkins(2008)运用Dechow和Dichev(2002)的方法，没有发现内部缺陷公司和控制样本应计质量有显著不同。He(2009)采用跨期分析没有发现披露与未披露内部控制缺陷公司的投资者认知的盈余质量有区别。Gong(2009)发现交叉上市公司的内部控制缺陷披露和盈余管理没有什么联系。
内部控制质量提升有利于应计质量的提高，Chan et al(2008)发现被审计师发现的内部控制缺陷将有助于公司提高内部控制质量，进而减少出现故意或非故意会计差错的可能性，提升报告盈余的质量。Bedard et al(2006)发现诸如培训、IT等公司层面和收入费用等特定会计层面的内部控制缺陷比较难以改善，但是IT、职责分离、税务、收入、存货和应收账款等领域重大
缺陷的改善，能够较快的提升盈余质量。
(四)内部控制和审计收费、审计师变更和审计延迟
对审计师及其客户而言，SOX 404可能是最重要的条款，它要求管理层记录、测试和报告公司财务报告内部控制的充分性，同时要求审计师评估和测试这些控制。现有文献一般认为，较高的内部控制风险，可能导致审计费用增加、审计师变更和审计延迟。
审计师认为控制风险较高时，通常会增加实质性程序来降低检查风险。当公司披露内部控制缺陷时，审计师需要投入更多的时间进行检查测试以及潜在增加的审计师法律责任，相应的审计收费当然也就高一些，而且内部控制缺陷越严重，审计收费会越高，Canada et aI(2009)发现，报告IT为基础的重大内部控制缺陷的公司的审计费用与没有报告任何重大缺陷、或只报告IT无关的重大缺陷的公司的审计费用有重大差别。也有学者发现，内部控制缺陷与审计收费没有显著相关关系，如Raghu―nanda el al(2006)以制造业公司为样本，发现2003年公司披露内部控制缺陷与审计费用之间没有关系。也有学者将内部控制缺陷进行分类，研究不同类型的内部控制缺陷对审计收费的影响是否存在差异。Raghunanda et al(2006)发现，无论是系统性重大缺陷，还是非系统性重大缺陷，内部控制缺陷的披露与审计费用之间的关系没有不同。Hoitash et a1(2007)发现302条款下披露内部控制缺陷的公司在下一年继续支付高额的审计费用，即使404条款下没有披露内部控制问题。
内部控制风险较高的公司往往财务风险也较高，审计师可能主动抛弃这样的客户以规避审计风险，或者公司由于存在较高的内部控制风险将导致负面的内部控制审核意见，已经收到(或预期收到)负面审核意见的客户可能主动解聘与自己不合作的审计师，达到审核意见购买的目的，此结论得到了广泛的支持。客户主动解聘审计师可能是致力于全面提升财务报告内部控制质量作出努力的表现。
基于规避风险的原因，如果发现客户存在内部控制风险，审计师会增加工作范围和实施额外的实质性测试以降低审计风险，从而导致审计延迟增加，同时他们还认为，公司层面或者一般层面内部控制缺陷更复杂，产生的影响更大，审计延迟可能也更长。Ettrendge et al(2006)还发现，在员工、过程和程序、职责分离、结账过程方面存在内部控制缺陷的公司经历更长的审计延迟。
(五)内部控制和资本成本
Ogneva et al(2007)认为，内部控制缺陷的存在将导致较低的会计信息质量，增加了投资者的信息风险，从而导致较高的权益资本成本，并且内部控制缺陷可能意味着公司总体管理控制较弱，增加了公司经营风险，也可能导致较高的权益资本成本。Ashbaugh―skaife et al(2008)发现存在内部控制缺陷的公司权益资本成本更高，且审计师认可的内部控制有效性的变化将会导致权益资本成本发生显著变化。Beneish et al(2008)发现302条款下的内部控制缺陷的披露将使资本成本增加68％，但是404条款下的内部控制缺陷的披露不会对资本成本产生显著影响，可能原因有：(1)审计师在界定404条款重大缺陷时采用了较低的重要性水平；(2)研究对象是执行404条款较早的大公司，它们在市场往往存在着丰富信息，重大缺陷的披露并不具有增量信息。
也有少数学者探索性研究了内部控制与债务成本之间的关系，Schneider et al(2008)发现，如果公司获得否定内部控制意见时，将对债权人评估拓展最高信用额度的风险和可能性存在消极影响，即使是聘请国际四大审计师，也不会减弱这种影响。在做贷款决策时，否定的内部控制意见减弱了资产负债表、收益表的重要性，并且降低了债权人对财务报表的信心。Kim et aI(2009)发现披露重大的、公司层面的内部控制缺陷的公司支付更高的借款利率，债权人会给缺陷公司强加严格的非价格条款。Costello et al(2009)发现如果公司存在重大内部控制缺陷，债权人会减少对财务承诺以及财务比率为基础的业绩定价条款的依赖，而倾向于使用抵押贷款来替代财务承诺，即使是内部控制缺陷得到改善，债权人还是会认为财务报告质量有缺陷。
(六)内部控制和市场反应
全面评价SOX法案内部控制披露条款的是否有效并不是一件容易的事，考察重大内部控制缺陷披露的信息含量，也是评价302、404条款是否能够带来效益的重要方面。Bryan et al(2005)发现在公告重大内部控制缺陷的较短时间窗口内，公司股票收益为负值，但并不显著。Hammersley et al(2007)发现在排除盈余公告或其他重大事项披露的影响后，规模调整的收益和内部控制缺陷的披露之间存在负向关系。如果内部控制缺陷不可审计或者披露内容模糊的话，这种负向关系会更强烈，但是仅在内部控制缺陷为重大缺陷时，这种负相关性才会加强。Be―neish et al(2008)发现302条款下的内部控制缺陷的披露很有信息增量，它导致了－1.8％的非正常回报，并且审计师的质量优劣将影响这种负向关系的强弱。
也有学者发现，内部控制缺陷并没有对市场反应造成显著影响。如Hamm―Ersley et al(2007)发现，内部控制缺陷的披露不会产生显著地市场反应，可能是在内部控制缺陷披露的短窗口内，存在盈余公告或其他重大事项的披露。Beneish et al(2008)发现内部控制缺陷的披露来源、缺陷的严重程度与市场反应之间没有任何关系。
总而言之，关于内部控制方面的研究成果非常丰富，限于本文篇幅，还有很多内容就不再进行详细回顾。
三、我国内部控制实证研究展望
2010年4月26日，财政部等五部委联合了《企业内部控制配套指引》，结合2008年6月28日联合的《企业内部控制基本规范》，标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。执行企业内部控制规范体系的企业，必须对本企业内部控制有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告，这为我国未来内部控制实证研究提供了良好的契机。
结合前面对国外内部控制实证研究的回顾和总结，我国未来关于内部控制实证研究可以主要从以下方面开展：
第一，结合《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制基本规范》设计合理的内部控制评价指标体系，构建内部控制评价系数。中山大学和深圳迪博企业风险管理技术有效公司联合课题组已于2008年制定了内部控制评价指标体系，但是指标设置的合理性和完整性还值得进一步商榷；
第二，结合前述对国外内部控制实证研究的总结，分析内部控制评价系数高低的影响因素，可能是未来内部控制实证研究的重要方面；
第三，《企业内部控制评价指引》的实施为我国进行内部控制与审计收费、审计师变更、审计延迟、审计意见、审计任期、审计师选择等审计主题之间的关系研究提供良好条件；
第四，美国各界对实施SOX法案的成本效益存在很大的争议，《企业内部控制配套指引》的成本效益分析，可能是未来研究的方向之一；
第五，随着我国资本市场的完善，我们可以尝试内部控制与盈余管理、企业价值、资本成本、股票市场反应等之间的关系研究；
第六，研究内部控制与公司治理之间的关系，探索内部控制评价是否在一定程度上有利于公司治理水平的提升；
第七，《企业内部控制评价指引》要求董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告，而具体负责执行评价工作的是内部审计部门或类似职能的部门。所以，未来对内部审计职能的设立及完善也将可能是研究热点之一；
第八，研究具体业务与公司绩效之间的关系，《企业内部控制引用指引》详细规范了各个具体业务关键控制点，诸如销售、采购、生产、关联交易、投资、工程项目、信息系统等重要的具体业务是否控制完善，将会对公司经营绩效将会产生重要影响。因此，未来可以对具体业务的内部控制与公司绩效之间的关系进行探索性的研究；
第九，薄弱的内部控制不仅仅影响管理层指导精确性，还会潜在的影响管理层决策，例如产品决策、资本投资、并购、研发、广告、雇佣或扩张决策。所以，未来可以研究内部控制质量和关于这些决策的内部管理报告之间的关系；
关键词：审计合谋 委托 无序竞争 审计意见够买
作者简介：
李晓光（1989- ），男，河北保定人，湖南大学工商管理学院硕士研究生
张路坦（1990- ），女，河北石家庄人，天津财经大学商学院硕士研究生
一、引言
合谋就是通常所说的被“俘获”（Captured），被拖下水。他是由美国经济学家斯蒂格勒（G. Strigler）和布坎南等人在研究政府管制经济学和公共选择理论时所提出的。作为激励理论的重要分支——合谋理论从诞生发展到现在已经取得了许多有益的成果和长足的发展，并且已经开始进入主流经济学的前沿。罗建兵、许敏兰（2007）对合谋理论的演进与发展做了一个较为全面的回顾，他们将合谋理论划分为早期的组织间合谋、最近的组织内合谋以及目前在公司治理中的应用三个发展阶段，并认为由于博弈论和企业契约的发展和应用促使合谋理论经历了从静态分析到动态研究的转变。不难看出，合谋理论的研究范畴经历了从宏观到微观的转变，将合谋理论引入企业的公司治理中应该说是个重要的进步，因为企业作为市场经济的主体和细胞单位对稀缺资源具有重要的配置功能。从这个意义上看审计合谋（auditing collusion）不过是合谋理论在公司治理中的一个典型的应用和延伸，对审计合谋理论的关注和探讨有助于我们理解财务欺诈等现象。近些年，国际上和国内的证券市场一些重大欺诈案（如安然、世通、银广夏等）无不暴露出审计合谋的存在及其危害的重大，正是在这样的背景下审计合谋理论方兴未艾。从方法论的角度看，了解并界定清晰审计合谋的概念对我们了解一个理论的来龙去脉是重要的，理应成为我们分析问题的逻辑起点。对审计合谋的概念不少学者都有提及，但都略有区别。比较有代表性的有刘峰、郭永祥等人（2002）认为“审计合谋是指审计人员或审计机构与被审计单位经营者串通起来，出具虚假审计意见的一种社会经济行为。”雷光勇（2004）认为“审计合谋就是在财务报告审计过程中，注册会计师丧失了审计独立性的基本要求，主动迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要所做出的财务报告虚伪陈述与鉴证行为。”林钟高、徐正刚（2004）认为“审计合谋是指审计师与被审计人串通一气，采取不正当手段向审计委托人寻租以从中牟利的现象。”王善平、赵国宇（2005）认为“审计合谋意味着审计师与人串通起来，出具虚假的审计报告欺骗委托人。”余玉苗、田娟等人（2007）认为“审计合谋是指审计师与上市公司经营者串通起来，采取不正当手段向审计委托人寻租、从中谋利的一种社会经济现象。”管亚梅（2012）认为“审计合谋是注册会计师和会计师事务所与被审计单位管理层之间的串谋舞弊，具有很大的隐蔽性” 。
二、审计合谋研究的理论逻辑与视角
（ 一 ）委托理论视角 国内外大多数的学者研究的基本思路是从两权分离下的委托问题出发，进而设计对注册会计师（会计师事务所）的激励与监督机制，治理的侧重点是审计师。在只考虑逆向选择的情况下，Kofman和Lawarree通过一个囚徒困境的模型证明：随机的外聘审计师比内部审计师更容易降低审计合谋的概概率；Dittmann考察了审计合谋可能性、惩罚力度与审计报告可靠性的关系，研究表明审计报告可靠性对前两个因素有较强的依赖。加入逆向选择这一因素后，Kessler发现相比对审计师私有信息的监督，对人行为的监督对公司委托人更有利，他强调了对公司治理事前设计的有效性。Pagano和Immordino重点关注了审计鉴证与审计咨询两种业务兼容时对审计合谋的影响。这些研究是基于美国高度发达的资本市场、高度分散的的股权结构、较为有效地声誉市场（包括经理人声誉、审计师声誉等）及其明晰的法人治理结构而展开的。相对来说，我国的情况与美国等国家在诸多方面还有不少差异和差距，因此也需要更加注重结合我国转轨经济中制度缺陷、上市资格稀缺、公司发展特点和相关的市场发育不足等问题。国内的许多学者也是沿着这样的思路展开分析的，但在具体分析时又明显的不同于国外。表现在国外公司的治理结构比较完善，而我国企业特别是国有企业的治理结构还有许多缺陷。大部分学者都认为我国上市公司治理结构的缺陷是导致审计合谋的重要原因，主要表现在我国的国有企业的产权“缺位”和一股独大现象的负面影响，使得聘请审计师的权力实际上不是由股东而是落到管理层手中（在我国经理兼任董事长的现象也比较普遍），从而降低了对管理层的监督。如雷光勇（1999）指出非股份公司产权虚置、股份公司监事会弱化，董事兼任经理现象严重；刘峰等（2002）经营者对虚假审计意见强烈需求的一个重要原因是公司治理结构的缺陷；翁健英、章永奎（2009）认为我国上市公司内部治理的缺陷严重，“内部人控制”和国家对公司行政上和产权上的“超强控制”与“超弱控制”现象就是其直接证明；管亚梅（2010）也提出了完善公司治理结构的迫切性和重要性。长期以来我国的公司治理结构问题一直是制约企业健康、快速发展的重要瓶颈并使得国有企业缺乏效率，也由此衍生了一系列的问题，在微观领域给审计合谋的滋生提供了温床。然而，改善公司的治理结构涉及制度、法律、文化习惯等复杂因素并非一朝一夕的事情，除了国有企业的问题我国的民营企业也面临着诸多治理问题。总的来看，国有企业的治理结构一路走来还是在不断完善中取得了不少进步，随着股权分置改革的进一步推进将有利于公司治理结构的不断完善。与公司治理结构息息相关的另一个被许多学者研究的问题是审计委托模式。审计委托顾名思义就是公司所有者（股东）聘请独立的第三方会计师事务所对公司的经营业绩、合规性等进行的独立鉴证，从而反映受托方的履职情况。审计的独立性是独立审计的灵魂，在某种程度上无论从美国还是中国的注册会计师行业的发展来看都是逐渐提高审计师独立性的一个过程。安然事件爆发后，美国证券交易委员迅速出台了《萨班斯-奥克斯利法案》整顿资本市场，从而提高审计师独立性要求，防范公司欺诈。我国的相关法律法规对审计项目负责人的定期轮换制度等也显示出对独立性的要求。我国目前的审计师委托模式存在严重的缺陷：审计师本应该由公司的所有者聘任，但由于股权分散形成的“强经营者，弱所有者”现象以及国有企业产权“虚置”等原因使得审计师的聘任权实际掌握在管理层，管理层向审计单位支付报酬。这种带有强烈自导自演性质的审计委托模式自然在管理层有强烈舞弊动机（与业绩挂钩的薪酬、上市公司再融资、防止ST等）时极易与审计师合谋。
为了解决上述讨论的“审计悖论”不少学者提出了自己的改进或改革设想，如第三方行使审计聘任权。第三方行权的思想始于美国Arieh、Goldman & Benzion Barlev（1974）“切断被审计单位与审计师之间的雇佣关系，使审计师受雇于公众”的观点；Kofman等人（1996）最早提出了同时引入两位不同的监管者的思路，这一思路与我国学者的双重审计制度不谋而合；Joshua等（2002）率先提出了财务报表保险制度。在我国也有不少学者沿着这一思路进行了不扫探索并取得一些成果，如面雷光勇、李淑君（2005）提出构建独立于董事会的股东理事会并赋予聘任审计师的决策权，运行费用则有其他机构支付以提高审计独立性。张文斌（2005）在分析了现行审计委托模式的缺陷后，认为审计委托应该区分为直接委托和间接委托，前者由审计委托人、审计人和被审计三者构成，后者则增加了审计委托人（如股东委托董事会的情形），并以两类审计委托模式为基础进行了分析。赵新刚等人（2003）在对审计合谋进行了研究后，利用“囚徒困境”的想法提出了双重审计制度的审计制度安排即派遣两个外部审计员对同一上市公司进行审计，同时给出了两个实施策略。余玉苗、田娟等人（2007）利用博弈论更深入的研究了双重审计制度安排，他们的研究发现双重审计制度在外界有较强的监督机制和适当的激励安排时能够有效阻止审计合谋，同时降低对审计师的监督成本。张薇（2009）更进一步的提出了“选聘分离”的审计委托模式，即审计师的选择权（具体而言包括审计师特征、审计收费等）与聘任权相分离，选择权赋予股东大会并由审计委员会形成书面要求，而聘任权作者在分析后认为应赋予第三方——注册会计师协会及地方协会，然后中注协分期分批集中招标、按次收费。这些不同程度、不同角度的研究丰富了审计委托的理论，未审计制度的安排及其后续的研究提供了基础。审计委托理论的研究是个热点，尽管已经有不少文章在讨论但相信这一领域的研究远没有结束，可能只是个开始，还有许多问题萦绕在脑海值得我们去探寻。如这一思想从19实际70年代被提出为什么到现在仍未转化为实践行动？黑格尔说：“存在的即是合理的”，那么现行审计制度的合理之处又在哪？第三方机构的引入会产生新的问题，我们如何解决新的问题？审计失败时受害者应该向谁索赔呢？我们应该安排何种机制使得中介机构合理选择会计师事务所？在委托视角下我们已经考察了公司的治理结构对审计合谋的影响，也讨论了在这种影响下审计委托模式的扭曲和异化表现。在前面两个方面的分析基础上接下来我们我探讨如何对审计师进行有效地激励和监督？（事实上对委托模式的改进也可以看做是对审计师监督的一种表现形式）直接研究这方面内容的文献不是很多，国内的研究思路主要是探讨激励机制与外部监督机制在提高审计质量、防止审计合谋方面的相互关系及其功效。王善平、赵国宇（2005）在委托—理论的框架下利用逆向选择（Adverse selection）模型重点研究了对审计师进行奖励的经济效果，认为对其奖励不可取；2008年他们在同样的理论框架下运用数理方法重点研究了对审计师进行惩罚的经济效果，认为惩罚能有效防范审计合谋。朱峰（2007）以非对称信息为基础分析了审计委托理论，发现激励契约安排可以提高审计质量但不能主动防御独立性的丧失，而外部监督机制以激励契约为前提可以弥补前者的不足即对独立性丧失进行纠正。李洁、刘桂良（2007）利用审计方与审计的实质需求方之间的概率——效用矩阵分析后得出了与王善平等人一致的结论，提出了“有效惩罚”的关键作用，同时论证了私人财富抵押的物质保障作用。我们看到这方面的研究还比较少，对审计师的激励与监督的研究表明未来可能会更关注对其惩罚机制的建立，有效惩罚的的测度及其临界点。同时，还将涉及到会计师事务所的组织形式和事务所与审计师的赔偿责任等法学问题。从委托—理论的视角透视审计合谋是最主流的研究思路。我们讨论了公司的治理结构对审计合谋的影响、审计委托模式的对审计合谋的修正、对审计师的激励契约与监督机制的经济效果相联系的方面。从理论的探讨转化为决策应用到实践是个艰难的过程，正如前面对审计委托模式的诸多提问那样，一项制度的变迁往往涉及多方面利益的博弈，同时也会产生大量的成本和广泛的经济后果。委托—理论视角下审计合谋的研究应该考虑到这些因素才能更好的符合成本效益原则，并将研究推向深入。
（ 二 ）审计市场竞争：供需视角 尽管审计合谋问题早就被提出，从审计委托—的主流思路研究出发、以审计委托模式为研究中心的学者也给出了各种解决的思路。但是令人遗憾的是无论是在国外还是国内审计委托模式都没有发生什么改变，证券市场上出现的财务舞弊案件数量也没有丝毫的减少之势，反而随着经济的发展这些年有愈演愈烈之势。这无疑是值得我们深思的，然而对审计合谋的探讨，不少学者开始从审计市场竞争这一宏观的角度来重新审视审计合谋，从审计合谋的需求者和审计合谋的提供者进行具体考察论述，他们认为审计市场发展的不完善导致的审计无序竞争是审计合谋的重要原因并提出了相应的治理措施。比较有代表性的有雷光勇（2004）从审计合谋与财务报告舞弊的共生性特点出发，论述了审计合谋的需求机理、审计合谋的供给机理及二者的耦合机理。他认为机会、压力和集体理性辩解构成了审计合谋需求方的重要因素，过度竞争、激励失衡和需求方对标准审计意见的寻租则构成审计合谋供给方的重要条件，在考虑外界环境的下，从供给方和需求方进行治理[29]。谢芳（2005）从供需角度分析了审计合谋的原因并提出了“均衡治理”的概念，认为审计委托人的倒置即审计委托人实际上是管理当局而非公司股东，他们不关心高质量的审计信息却非常关心审计意见的经济后果；而从供给看主要是对注册会计师的激励不足和审计市场过度竞争。徐宏峰（2009）也是从审计的供求关系上分了审计合谋的原因，认为审计市场“僧多粥少”的局面导致审计信息供应方的会计师事务所和注册会计师为了争取客户、获取资源而不得不以牺牲审计质量、迎合审计客户为代价；从需求方看，由于审计信息的“管制需求”而非“自发需求”导致在“强经营者、弱所有者”（Berle，Means.1932）的情况下管理层没有对高质量审计信息的需求。这方面的研究还有翁健英，章永奎（2009），管亚梅（2012）年关注了政府干预下审计市场的分割问题，认为审计市场分割包括业务分割和地域分割。他用相关数据证明了审计市场分割与审计合谋的内在联系，建议减少政府干预，加快会计师事务所合并等促进审计市场的完善和发展。这些研究都指出了我国目前审计市场发展的种种缺陷，大部分学者都提到了审计市场的过度竞争状况，审计市场分割理论的提出拓展了审计市场的研究的视野，使得审计合谋的研究视角开始跳出公司内部转而关注外部审计市场环境。从整个审计市场发展的角度看，我们注意到政府干预的影响是深远的甚至具有导向作用，尤其是地方政府与地方会计师事务所的密切联系值得我们进一步深入探讨。事实上，地方政府的作用是双层，地方政府的庇护行为为为当地的会计师事务所发展提供了良好的政策环境（当然地方政府也从中得到好处），但在总体上却降低了审计市场的发展效率。如何平衡地方政府与地方会计师事务所的关系是个亟待解决的课题。按照“关系产权”的逻辑，形成审计分割的实质是地方会计师事务所为了获得生存所需的资源或者获得某种隐形的稳定关系而出让自己的部分产权的结果，同时政府由于上市公司的增多赢得了良好业绩，这种并未规定的产权形式即“隐性产权”。利用“关系产权”的理论我们或许有助于我们理解并解决目前审计市场的一些问题，这也给后续的研究提供了理论基础。
（ 三 ）审计合谋的特殊形式：审计意见够买 审计意见够买是指被审计单位经营者以提高审计费用、提供或威胁取消合作机会、提供价外费用或其他利益等方式，诱使注册会计师出具不适当审计意见的行为，值得注意的是公司既可能向现任审计师购买审计意见，在现任审计师不同意时也可能通过变更审计师实现目的。通过审计意见够买买足了经营者自身的利益需求，却向外部传达了错误的信号，误导了外部投资者损害了股东利益。审计意见够买的特征使得它成为了审计合谋的特殊表现形式，但是对审计意见够买是否存在、是否成功并不能直接证明，只能通过其他的指标变化进行验证或推测。目前，大部分的研究利用审计师变更与审计收费这两个中间变量来考察审计意见够买。利用审计师变更的思路主要是比较被出具了标准审计报告公司的审计师变更比率与被出具了非标准审计报告公司变更审计师的比率的异同来判读购买的动机与否，而通过变更前后审计意见的变化状况来判断审计意见够买效果。这一思路的研究并没有取得一致的结论，有些甚至相反。如Chow and Rice（1982），Smith（1986）， Krishnan（1994）的研究表明公司的审计意见在变更审计师后没有得到明显改善，也就没有充分证据证明公司成功购买审计意见；Krishnan and Stephens （1995，1996）的研究表明相对变更前，变更后的审计师的职业行为更加保守，甚至更容易收到“不干净”审计意见；Lennox（2000）对英国的上市公司进行检验后发现公司通过变更审计师能达到审计意见够买目的；耿建新和杨鹤（2001） 的研究结果表明非标准的无保留意见是公司变更事务所的重要影响因素，变更事务所后能有效改善审计意见；李东平、黄德华和王振林（2001） 以1999年至2000年34家被出具的“不清洁”审计意见的公司为样本，结果表明本年度的审计意见与下年度的会计师事务所的变更存在显著的正相关关系。李爽和吴溪（2002）利用Lennox（2000）修正后的模型研究了我国上市公司的情况，同样支持上市公司能够成功购买审计意见的结论；吴联生、谭力（2005）发现上市公司存在够买审计意见的动机，但支持够买成功的证据并不显著；吴联生（2005）还认为Lennox（2000）及以前的文献通过检验审计师变更是否改善了审计意见来说明公司的审计意见购买行为并不能成立， 因为审计意见购买可能以审计师变更的方式来实现， 也可能并不需要通过变更审计师， 如向现有的审计师购买审计意见。杜兴强， 郭剑花（2008）以2003年至2005年全部上市公司作为样本的检验表明监管政策变化后购买审计意见的行为仍然存在，政策实施后第一年审计意见够买没有事先，第二年和第三年则实现了。总的来看，国内学者的意见虽有不同但多数研究表明上市公司存在审计意见购买动机并且能够成功实现。利用审计师变更来研究审计意见够买的局限在于他缩小了审计意见购买的范围，没有考虑到公司向现任审计师购买审计意见的可能性，事实上这是完全有可能的。于是，有人提出用审计收费来代替审计师变更进行检验。这方面的研究主也有很多，这里不再详细介绍。
三、结语
本文对审计合谋理论的主要内容或主流内容进行了综述。但审计合谋理论研究繁荣的背后也存在隐忧和困境。首先是研究的中国特色不突出。我国审计合谋理论的研究其实基本上是在模仿或是紧紧跟在国外研究的后面，所使用的模型基本上是人家的或是稍作修改，当然这有客观原因我们需要借鉴。我国的证券市场、公司治理结构、政府对企业的影响等等许多方面与国外有着明显的不同，分析我国的审计合谋问时注重我国的特殊情况就显得十分重要。其二是研究的视角仍需拓宽。审计合谋理论的研究绝大部分是以西方的新古典经济学为理论基础，因此我们以博弈论为工具大量的使用委托—理论进行分析。我们更加关注委托理论中对审计师的激励和约束机制，然而对影响审计合谋的环境因素、制度因素、法律因素、社会文化因素等关注不足。这些常常被忽视的的因素往往制约着审计理论的发展。如我们都会提会计师事务所的组织形式，然而基本上是点到为止，没有深究为什么现在的事务所大多是有限责任？什么时候什么条件下事务所大部分采取合伙制？事务所变迁的历史原因和动力是什么？再如对注册会计师法律责任的关注也只是简单的提出完善民事赔偿责任而已。经济学、法学等理论的发展为审计合谋的研究提供了前进的动力，审计合谋理论也应该不断借鉴相关学科的理论来拓宽审计合谋的研究视角。独立审计的本质是保护利益相关者的产权，从维护利益相关者产权和建议可操作性的视角出发，未来审计市场的声誉机制、赔偿机制、惩罚机制都是值得深入研究的。研究方法还有待进一步拓展。审计合谋的研究主要集中在以博弈论和信息经济学为基础的数理分析研究，在研究审计意见购买时多使用实证研究，很少使用比较研究、历史档案研究、产权范式研究。审计合谋的未来的研究应该更多关注自己的制度、文化、法律特色，融合各学科的理论，采取多方法的研究才是出路。今后，仍需结合我国特有国情，创新研究视角和方法，更加注重对相关制度的研究，更加结合法学和社会学等相关理论基础，把审计合谋理论的研究推向深入。
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[论文摘要]需要产生了内部审计，并使之成为现代企业中一个必要组成部分。国际内部审计协会将内部审计定义为：“一种旨在增加组织价值和改善组织营运的独立、客观的确认和咨询活动。”内部审计与公司治理目标趋于一致，本文将从内部审计产生的内在需要和增加组织价值，以及在公司治理中的作用，谈谈认识。
“需要产生了内部审计，并使之成为现代企业中一个必要组成部分。任何大企业都不能回避它。如果它们现在还没有设置内部审计，迟早都会设立。而且，如果按目前的状况继续发展下去，它们将不得不很快建立起来。”这是国际内部审计师协会的两位创始人在60多年前对内部审计的评判。企业规模扩大了，出现了资财所有者和资财管理者之间的受托经济责任关系，也产生了高级管理者与各层级管理者执行力的受托责任关系，这些都需要能承担评价责任关系和组织效率的内部审计师。所以内部审计的产生是企业发展的内在需要。
一、现代企业为何需要内部审计
现代企业的一个主要特征是完善公司治理结构，那么完善公司治理结构为何需要内部审计?我认为有以下原因：第一，最直接的需要是多数股东，特别是那些未进入董事会、监事会的中小股东。在我国，现代企业中内部人控制现象比较严重。公司治理结构失衡，表现在董事会成员多数由大股东和发起人构成，总经理也是由他们选举产生，监事会形同虚设，监督不到位。因此公司的决策基本上是为少数大股东谋利益，有的还出现企业资金被大股东掏空或转移的现象冲小股东缺乏可靠的信息米源，充其量只是大股东和高管的取款机。为此设立内部审计能满足多数股东的信息需求，保护中小股东的权益。第二，外部审计作用滞后。我们都知道，一年一度的外部审计，仅仅是评价公司会计报表的真实性、公允性和一贯性，受事后审计和查账时间的限制，无法对企业经营的情况和内部控制进行深入的了解，更不可能对企业管理水平提出建议和发挥监督职能，因此，外部审计对企业增加价值的贡献很有限。而且，外部审计受董事会之托，收人钱财，可能对会计报表发表不正当的评价，或未对报表中隐瞒的重要性经济事项发表说明，使得报表的使用者未获取可靠信息，产生误判造成损失。许多审计失败的案例，正说明了外部审计的不足。第三，董事会成员认为有必要对高管的执行力进行评价，并监督和防止各管理层舞弊行为的发生。如，一家民营房地产公司的会计主管(注：还未设置内部审计机构)，从1998年至2002年5年内帮助业主进行查帐、对帐，1998年查出了一个办事处经理侵占公司财产300多万元；1999年查出办事处会计侵吞贷款30余万元；2000年查处一部门经理虚报广告制作费用250万元；2001年及时发现并报告了一个办事处经理贪占公司财产20万元；2002年查出一个办事处经理私刻公章与外单位签订联营协议，侵占贷款50万元的事实。可见。设立内部审计，充当董事会的耳目，对管理层能起约束作用。第四，高管需要内部审计是从管理职能出发，协调各部门的关系，帮助其提高管理水平和经济效益。第五，企业财务部门也希望能有独立的审计，更好地发挥监督职能。财会部门往往忙于处理经济事项，进行事后经济核算，没有足够人力、精力和权力去评价其他部门的管理效益，有了独立的内部审计后，能发挥广泛的监督作用，开展供、产、销，资金筹集，资本投资及人力资源等备方面专项审计活动，使事前、事中审计变成现实。
所以，现代企业离不开公司治理，公司治理更需要内部审计。
二、内部审计在公司治理中的作用
(一)内部审计在公司治理中能增加组织价值
公司治理的宗旨在于：谋求更大的持续性和市场竞争优势。内部审计正是通过特有的验证和咨询功能融入组织增加管理价值的管理链中，与公司治理的目标趋于一致，构成了公司治理系统的一个组成部分。
我认为增加价值表现在：审计工作可提供挽回资金损失的机会，给组织增加价值。如中国有色矿业集团有限公司中国十五冶一公司审计监察员李豫鄂认真负责地进行工程项目内部结算审核，将签证不实、计算错误以及高估冒算等结算水份，一一审减出局，为公司挽回了直接经济损失。审减并收回结算值300余万元。同时，在工程施工中，采纳了她的成本控制管理建议后，均不同程度地降低了成本、提高了经济效益，或扭转了亏损局面。
事实上，组织增加价值的形式是多种多样的。资财的所有者认为设立内部审计机构，有专业的内部审计师能制约内部各职能部门，减少舞弊行为的发生，保证业务执行者提供数据的可靠，保护资产的安全、完整、增值；经营管理者对内部审计能增进其经营效率的提高而感兴趣；外部审计人员则将内部审计视为一种特别的内部控制，如果这种控制运行有效，则可利用内部审计的工作资料和评价结果，而减少工作量；供应商则希望运用内部审计的评价来判断是否继续交易，货款能否及时收回；员工也希望内部审计能督促人力资源部门承诺和实现他们发展的要求，落实提供技能培训的机会，实现员工的可持续发展，以至企业的可持续发展。
(二)内部审计弥补了公司治理中监事会监督的不足
公司治理中最基本的是要保证董事会、高级管理层、监事会三权制衡，但很多审计失败的案例告诉我们，监事会的监督功能很有限。在我国，监事会监督与内部审计存在本质上的区别。
1、二者的出发点不同，监事会主要维护股东和债权人的利益，而内部审计应向所有的利益相关者负责。既要为外部的报表使用者验证报表的可信性，也要为管理层需要的信息进行验证，还能为消费者能否增加消费价值服务以及供货客户的需要。
2、二者的人员构成不同。按照我国公司法要求+监事会成员由股东代表和适当比例的公司职工代表所组成，因此独立性和专业胜任能力显然不足。现实中，职工代表受制于董事会和治理层，根本起不到独立监督作用，监事会中的股东代表也太多是大股东，损害中小股东利益的事时常发生，监督不到位。据有关资料显示，我国监事会成员构成中，工会主席、行政人员、经检人员、离职的董事长、总经理占绝大多数，专业人员甚少，相比而言，内部审计师在专业胜任方面，地位独立性方面表现就更超脱，更具有客观性和公正性。
3、监事会机构形成松散，监视工作难以到位，而内部审计是公司内独立设置的部门或专职人员，在审计委员会领导下工作，审计是他们的专职，可以将审计工作向纵深方面拓展。审计委员会要保证内部审计向其反映的事项都能得到重视，并向董事会报告。我认为在审计委员会领导下的内部审计机构，受公司董事长的直接领导。地位比较超脱，能够确保审计结果受到足够的重视，进而挺高内部审计的效率。
(三)内部审计促使公司治理中的内部控制有效运转
一般的讲，保证公司治理有效的重要因素是内部控制。过去对内控制度评审，是社会审计用来确定审计重点，确定是否采用抽查法。以及样本规模大小的方法和程序，目的是减少审计风险，节约审计成本。
而内部审计作为内部控制的再控制，是通过对内部控制的监督和评价来实现公司治理的效果。与组织的其他部门相比，内部审计具有相对的独立性和综合性，它更能从组织的全局角度。更全面地识别和评估风险，提出防范风险的有效建议。内部审计监督和评价的内容包括：(1)控制环境。如、公司管理层的管理理念和经营风格；公司治理结构；董事会及所属委员会发挥的作用；权、责、利的分配；人力资源政策及执行等。(2)风险识别与评估。即能否预见组织面临的风险及风险产生可能造成的损失。(3)风险控制活动。包含生产经营业务、资产管理业务、资金管理控制、财务会计控制及电子信息系统的风险管理和评估。假如信息系统安全性出问题，不慎泄露商业秘密或发生道德问题，那有可能失去一份可观的定货合同，甚至会影响到企业进一步发展。(4)消息沟通与反馈。评价企业管理层对风险的态度和应变能力。(5)监督与评价。即评价自身在监督、咨询活动中的准确性、有效性和控制效率。通过内控制度评审，能够对被审计单位更深入的了解，促使公司治理中的内部控制有效运转
(四)内部审计帮助管理层进行风险导向的审计
在今天，管理层已经注意到经营活动各方面的整体关系，将经营过程的导向管理与企业的价值增值结合在一起。风险导向管理的经营思想之一就是要提高内部和外部顾客的满意度，最终将顾客的愿望实现转化为企业与供应商、生产设计、生产过程的各种管理关系。
内部审计为了提供最能增值的服务，也需要采取这种过程导向审计。在企业内部，审计师通过他们的执业积累了许多有关组织的全面知识，他们非常熟悉一个组织的价值创造过程，因而是改善组织流程的理想咨询者，企业流程再造也会给供应商和顾客产生正面影响(如节约成本、减少交货时间、提高产品质量)。这样内部审计也能给外部各利益相关者增加价值。内部审计通过对价值创造过程的信息评估，比对孤立的信息进行评估能提供更可靠、更相关的信息，从而产生更有效的组织治理。
（福州大学经济与管理学院 350108）
【摘要】文章从国内外论文期刊中发掘并详细梳理了DEA 方法在审计方面各个领域的应用，并相应作了文献的总结，对推动DEA 方法在审计中的应用具有一定的意义，为后期学者的研究提供参考。
【关键词】DEA 审计 绩效
一、引言
本文将主要针对按DEA 应用的领域按审计的内容分类来组织内容，分为绩效审计即管理审计，以及非绩效审计两个部分。因为关于绩效审计，称谓非常多，最高审计机关国际组织认为，绩效审计是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词，绩效审计包括：审计被审计单位管理活动的经济性；审计被审计单位的人力、财务及其他资源的利用效率；审计其业绩效益，并根据预期影响，审计其活动的真实影响。美国审计总署在2003年颁布的《政府审计准则》将绩效审计定义为：对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。从使用惯例及我国传统来看，可以将针对政府及非营利组织的非财务审计称为绩效审计，把针对企业进行的非财务审计称为惯例审计或经济效益审计。
二、国外研究综述
（一）在绩效审计中的应用
Charnes 和Cooper 在1980 年率先将DEA 模型运用于审计和会计，用来评估非营利机构的运行效率和管理效率，并同时探索了其他可能的运用。H.D. Sherman 在1984年描述了DEA 如何能够被用作内部审计的工具，将DEA作为一项新的管理审计方法，并对其进行了测试和评估，1985 年运用DEA 对商业银行的分支效率进行了评估，结果发现DEA 能够提供除了财务指标以外的其他信息，识别出了无效率的分支机构，对于提高银行分支效率来说是其他技术的一个非常有益的补充方法。类似对银行分支机构效率的研究。P.L.Brockett, A. Charnes, W.W. Cooper, Z.M.Huang, D.B. Sun(1997) 运用DEA 锥比率方法中的数据转换监测银行绩效或者建立提前预警系统。该论文通过1984年和1985 年德州最大的16 家银行的绩效数据做了应用举例。引入5 家大型非德州的银行作为优秀者，用来评估这些德州银行在风险覆盖和效率方面的业绩，其中DEA 锥比率法用来转换原始数据，为了反映非德州银行在风险覆盖和绩效方面的绩效。Chair Schaffnit, Dan Rosen, JosephC. Paradi(1997) 将DEA 运用于评估加拿大某银行的分支银行的相对效率，运用的是DEA AR 模型，将分析的重心放在分行人员的表现上，分别运用传统的DEA 模型以及精炼的DEA 模型分析了分支银行技术效率和规模效率，并对两种模型进行了对比。Rongbing Huang, YuhuiLi(2012) 通过建立不良输出DEA 模型和标杆管理相结合的两阶段模型探索了环境绩效审计的新研究方法，克服了传统DEA 模型在环境绩效审计中应用的缺陷。
（二）在审计风险中的应用
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 在分析过前人主要将DEA 运用于绩效审计后，将重点放在估计审计风险中而不是经营效率，并独创性地在一个新的领域作应用举例，展示它在另一种前沿方向和权重中的灵活性。其中DEA 在审计风险中的应用是指在对集团企业进行审计资源的分配时，对每个审计单元进行风险评分的步骤。Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 借用了Miltz等（1991）的一项案例研究，在这项案例中Miltz 等用AHP 来为Janssen 制药集团分配审计资源，运用多标准成对加权方法（Patton 等，1982 和Lin 等，1984），建立了一个包含57 个审计单元的风险评分体系。而Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 运用DEA 方法分配资源时，分成了高风险测量和低风险测量两种方法。
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 认为DEA 与AHP 相比具有许多优势，包括将专家在一定范围内的意见依据每个风险因子的重要性进行处理，而不是简单地取中位数或平均值。DEA 也能用来提供高风险和低风险评价和从其他能被评价的单元中提供一个审计单元的标准。除此之外，Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002)总结到DEA 的优势包括：第一，DEA 能够处理在不同的单元中的多投入和多产出问题，虽然此文采用的是5 标度法，但是DEA 也能处理连续型的数据；第二，不像简单的中心趋势测量，DEA 可以处理专家的在一定范围的意见；第三，DEA 可以进行交叉分析和时间序列分析；第四，DEA 可以从高风险和低风险两个角度进行研究；第五，DEA 的输出结果提供了能够定义同类单元和同类风险评估的诊断性的数据。DEA 对于外部审计人员来说最明显的用处就是能够对多地理位置的客户评估审计风险以及在审计客户群体中评估审计风险和评估这些客户在时间序列上审计风险的变化。DEA 的一个可能缺陷在于，随着变量的增加，风险得分将是非递减的，即越多的变量加入后，一项审计单元就越可能被发觉是有效的，所以限制了DEA 的下降能力。也展示了运用限制分析减少并通常克服了这项缺陷。
Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut(2005) 在Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse 的基础上进行了进一步的研究，详细阐述了DEA 之所以能用于审计风险评估的原因。虽然DEA 原本是通过投入和产出的研究用来评价生产效率的，在审计中，从实物上来说，我们既无投入也无产出，但是正如Greenberg，Nunamaker(1987) 和Michael E.Bradbury， Paul Rouse(2002) 指出的那样，DEA 模型可以被用作绩效的指标用来衡量每一个审计单元的风险。在内外部审计中，我们把在盈利过程中承受的风险当作是生产过程中的投入，因为风险通常是消极因素并且人们都想避免的，正如生产中的投入，所以风险越高也就相当于投入越高，因此，把风险当作投入是合理的。接着，在内部审计中，利润被当作产出。在外部审计中，审计事务所经理引发的风险越大，外部审计师保证的风险也越大。从这个角度来看，审计费可以当作风险的回报，即外部审计的产出。
另外，Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut 沿用了MichaelE. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 使用的案例以及抽取的7 个审计因子，对他们关于控制和规模两个审计单元进行考察，并通过比较他们的DEA 得分，两个审计单元的风险得分，以及在风险上投影后的得分对这7 个审计因子进行排序，得出了从最好到最差的排序，并对这项排序结合DEA 效率得分进行了两方面的解释：投入的视角和产出的视角。即以投入导向来看，效率得分低于1 的审计单元招致了太高的风险；以产出导向来看，效率得分低于1 的审计单元的产出太低。在外部审计中，运用产出导向是更合适的，因为当审计对象的风险太高时，我们或者开价更高或干脆放弃这个客户；而在内部审计中，无论是投入导向还是产出导向，都会引起管理层重新思考企业的运转，或者在利润不变的条件下减少暴露的风险，或者在不引起更大风险的条件下产出更多的利润。Toshiyuki Sueyoshi, Jennifer Shang, Wen-Chyuan Chiany(2009) 借助DEA 和AHP 相结合的模型对一个大型汽车租赁公司进行内部审计的案例研究，通过DEA 和AHP选取需要审计的业务单元。其中DEA 和AHP 相结合的方法为：运用AHP 来处理过去的审计和管理层经验得到的定性的信息；DEA 模型用来衡量会计部门和车队信息系统得到的定量数据。在将两种方法结合在一起用于风险分析时，作矩阵分析可使结果变得非常清晰明了，该矩阵具有四个象限：第一象限表明该店铺具有很低的管理者投入却有高效率得分，表明处于这象限的店铺具有最低的控制失灵风险，属于低风险的；第二象限表明该店铺具有较高的管理者投入和高的效率，处于这象限的店铺应该被作为其他店铺的标杆，但是由于各种各样的原因，这些店铺因为有较高的暴露评级，它们属于高风险潜在审计单元；第四象限的店铺具有低投入和低效率，就风险暴露来说较低，但因为它们效率低，所以属于低风险的潜在审计单元；值得关注的是，第三象限的店铺具有高的管理者投入, 效率却非常的低，这些单元具有最高的控制失灵风险。在论文的结尾，作者提到了这项研究将来可以扩展的方向，其中提到了Sueyoshi(2004,2006)和Sueyoshi, Goto(2009) 将DEA 运用于财务效率分析（包括破产评估）的观点，并提出在此方向上的DEA 和AHP结合也许是一个新的研究方向。
三、国内研究综述
（一）政府或国家审计
许汉友等（2008）为了解决国家审计机关资源的不足与审计业务范围不断扩大之间的矛盾提出了采用DEA法来遴选国家审计对象，并给出了具体的可操作性的遴选过程。案例中挑选了14 家商业银行，选择了实收资本金额、贷款金额和投资金额三个投入指标和利息收入、其他营业收入和净利润三个产出指标，运用EMS 软件进行DEA 效率分析，遴选出了经济效益审计对象。结果认为，DEA是一种非常有效的经济效益审计对象的遴选方法，它不仅可以迅速地找出符合审计计划数量的审计对象，而且可以事先对被审计对象进行大致的运营效率评价，为下一步展开具体的经济效益审计活动进行了必要的前期准备。可以说，这种方法在经济效益审计中的应用收到了“一石多鸟”的效果，与经济效益审计的动因和理念完全一致。此种应用与国外学者所说的在内部审计中发现风险较大的审计单元思路基本一致。张心昌（2012）分析比较了DEA 的BCC 模型和三阶段DEA 模型，最后得出三阶段DEA 在评价农村公共投资绩效的优势，最后运用三阶段DEA 模型对我国农村公共投资绩效进行评价。邱琪华（2012）基于AHP/DEA 方法对上海闵行区中小学义务教育支出进行绩效评价研究，并针对AHP/DEA 方法的繁琐问题，建议在原有的“打分制”基础上进行权重确定的改进，或者利用高科技工具减少工作量。田怿民（2012）运用CCA-DEA模型对2010 年辽宁省14 个市的政府社会保障管理绩效进行评价。唐荣华（2013）运用DEA 方法研究发现中国政府审计体系中的四类审计主体，即审计署机关、特派员办事处、派驻审计局和地方审计机关在审计处理的执行过程中的审计处理执行效率没有显著的差别。
（二）会计师事务所效率
曹强（2008）等应用DEA 评估我国会计师事务所的审计生产效率，并在此基础上检验事务所特征和行为对审计生产效率的影响。其实证结果表明，我国事务所审计生产效率整体水平较高，但仍存在一定的提升空间。张杰（2009）运用了DEA 方法中的CCR 和BCC 模型，CCR 模型得到的是规模报酬不变的生产前沿面和规模报酬不变时的效率值，反映的是总技术效率，BCC 模型得到的是规模报酬可变的生产前沿面，得到的是纯技术效率，对重庆市会计师事务所运营效率进行评价和发展对策进行研究。郭颖（2009）运用DEA 模型中的CCR模型评价会计师事务所的相对效率，运用投影原理实现提高会计师事务所审计质量，并有针对性地提出改进建议。杨永淼（2009）认为会计师事务所的竞争优势并不仅仅体现着外在的市场效率，本着成本效益原则，事务所的竞争优势很大程度上需要在保证一定市场效率的同时提高其获取利润的能力，基于这样的考虑引入DEA 的超效率模型，评估我国会计师事务所的运营效率。刘明辉等（2012）应用DEA 对“十一五”期间我国审计师运营效率进行计量与评价，在此基础上对影响审计师运营效率的特征因素进行了实证检验；邱吉福等（2012）运用DEA 和Malmquist 生产力指数相结合的方法，综合考虑投入和产出以及它们之间的关系，对我国会计师事务所行业2007 年至2009 年的效率变动进行实证研究，实证了会计师事务所投入要素的使用效果具有波动性，在经营管理上存在投入成本的浪费等结果。
（三）企业的绩效审计
官建成等（2003）提出了DEA 控制投影模型，并给出了在特定情形下非CRS 有效单元有现实意义的投影。在工程应用中，对182 家创新企业的技术创新能力与竞争力的调查数据进行了分析。结果表明，利用该控制投影模型得到的有效性分类不仅与传统CRS 模型的有效性分类完全一致，而且其按行业分竞争力投影结果为企业审计竞争力提供了科学的高标，并运用DEA 对国家的创新能力进行分析（2005），对高校科学创新活动进行研究（2012）。谢晨（2007）运用DEA 中的CCR、C2GS2 以及超效率模型对在中国证券业协会网站上披露了2005 年度审计报表的17 家证券公司经营效率进行了探讨分析。孔德明（2008）认为我国开展的绩效审计主要是国家审计机关对政府及其各隶属部门、事业单位发生的经济活动的经济性、效率性和效果性所进行的审查和评价，我国的企业绩效审计还很少见，并提出在国内推广企业绩效审计非常必要。同时，提出了基于DEA 的风险基础审计一般程序包括审计工作准备阶段、审计工作实施阶段和审计结论的确定与报告阶段三个基本环节和步骤，另外，也对政府效率审计和国内师范类高校的效率进行了类似的研究。刘键（2010）采用DEA 方法对中国工商银行境内一级（直属）分行效率情况进行了实证分析，提出了未来对该行持续评价需要关注的方向。
四、总结与展望
从国内外文献来看，DEA 在审计方面的应用研究在国外开始得较早，国内引进较晚，在前人的不断探索中，有对DEA 模型的改进，有将DEA 与AHP 等模型进行结合方面的探索，也有单纯运用DEA 进行绩效评价的。总体看来，我们可以得出以下几点：
1.DEA 在审计中的主要应用主要在以下两个方面：(1) 对于企业或事务所的绩效审计，以同质的其他企业作为DMU 进行DEA 的效率分析、标杆分析、灵敏度分析、松弛变量分析等，通过DEA 投影找出提高改进的方法；(2) 对于审计对象的挑选，主要见于国家审计和企业内部审计中，通过考虑同行业各个国有企业或企业内部的各个分公司子公司的相对效率，考虑存在的审计风险，进行审计资源的分配。
2. 从DEA 模型的角度看，使用率最高的是CCR 和BCC 模型，它们广泛地用于评价企业的效率，同时DEA模型也常常和其他模型相比较，如AHP 模型，另外DEA也可以与其他模型相结合，如AHP 模型、标尺模型、Malmquist 生产力指数等。
3. 国内运用DEA 对会计师（或审计师）事务所绩效的评价方面的论文是较多的，从这些论文中可以看出DEA广泛地用于评估会计师事务所的合并效率、经营效率、审计运营效率、提高审计质量、评估生产效率等方面。研究有点扎堆，但具有一定的实用性，相比较之下，对DEA模型进行创新或改进的研究相对较少，针对特定的问题进行DEA 模型的改进创新可能成为将来研究的新方向。
参考文献
[1] 郑石桥. 绩效审计方法[M]. 大连：东北财经大学出版社，2012.
[2] 邱吉福, 王园, 张仪华. 我国会计师事务所效率的实证研究——基于中注协2008—2010 年数据[J]. 审计研究,2012（2）.
