时间：2024-03-07 15:35:59
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇对虚假诉讼处罚的方法，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：诉讼欺诈；非法占有；诉讼欺诈罪
近年来，诉讼欺诈在实践中时有发生，且有愈演愈烈之势。经调查发现，在广东省深圳市罗湖区法院，2008年查明的涉嫌诉讼欺诈的案件就有近30件，2009年有34件，2010年有42件，2011年达45件（未查明的还不在此限）；北京一中院对2008年审结的100件二审改判案件进行了抽样分析，结果显示，超过20％的案件存在着诉讼欺诈行为。
一、问题之提出
目前，我国司法机关对诉讼欺诈行为的处罚有不同做法，且理论界对其定性也存在较大争议。
（一）司法实践对诉讼欺诈行为的处罚
当前我国司法机关对愈演愈烈的诉讼欺诈行为，没有形成统一、有效的处理意见，主要存在以下三种不同做法：
第一、对诉讼欺诈人进行训戒或罚款。如河南省信阳市法院认定某建材公司有伪造证据妨害诉讼的行为，遂对该建材公司予以罚款3万元的处罚。
第二、以诈骗罪对诉讼欺诈人定罪处罚。如上海市金山区人民法院法院认为：被告人王某以非法占有为目的，骗得他人签名后伪造借条并向人民法院，以欺骗的方式使其虚假的债权得到法律的认可，数额较大，其行为构成诈骗罪。
第三、以妨害作证罪对诉讼欺诈人定罪处罚。如浙江省台州市玉环县人民法院认为：被告人张某虚构事实，请求朋友以原告身份将自己告上法庭，骗取法院判决和裁定，其行为构成妨害作证罪。
（二）理论界对诉讼欺诈定性的主要观点
对诉讼欺诈行为定性的争论由来已久，但至今没有形成统一的意见。
1、认为应依行为人具体实施的诉讼欺诈行为而分别追究责任
这种观点的基础来自于2002年《关于通过伪造证据骗取法院民事裁决占有他人财物的行为如何适用法律的答复》：以非法占有为目的，通过伪造证据骗取法院民事裁判占有他人财物的行为所侵害的主要是人民法院正常的审判活动，可以由人民法院依照民事诉讼法的有关规定作出处理，不宜以诈骗罪追究行为人的刑事责任。
2、诈骗罪说
诈骗罪说理由主要有以下几点：
第一，诉讼欺诈基本符合诈骗罪的特征，因为诉讼欺诈行为使法官个人产生了认识错误，是对法院的欺诈；而被欺诈人与交付财产的人并不要求是同一人，因此，故能成立诈骗罪。
第二，行为人通过诈骗财物持有人或管理人而骗取他人财物，或者借助国家权力实施诈骗行为，从而非法占有他人财物的，是一种"三角诈骗"。
第三，诈骗罪存在"不成文的构成要件要素"，台湾学者林山田认为，"各国刑法典中并没有将构成诈骗罪的五个构成要件要素全部规定于构成要件中，如在德国和瑞士刑法中，诈骗罪只规定了诈骗作为、错误引致与财产损失，其余两个客观构成要件要素，被称为'不成文的构成要件要素'"。
3、敲诈勒索罪说
持该观点的学者认为：（1）敲诈勒索罪以威胁或要挟的手段，强迫他人交付财物，且威胁、要挟的方法是多种多样的，"借助法院判决的强制力迫使被告交付财物"就是方法之一。（2）敲诈勒索罪的威胁或要挟行为并不一定要求直接针对被害人，只要该行为能够使被害人产生精神强制就能够达到非法占有的目的。
4、抢劫罪说
该说的学者认为，诉讼欺诈行为人借助法院的强制执行力，达到非法占有目的，是一种间接正犯。
5、扩大伪证罪的处罚范围，以伪证罪定罪处罚
该说认为，需要对现行刑法第305条规定的伪证罪进行适当的修改，主要应扩大伪证罪的主体范围，将民事诉讼中的当事人也包括在内。
二、相关观点的评析
笔者认为当前的刑法罪名无法对诉讼欺诈行为进行完整、有效的评价。理由如下：
1、依行为人实施的具体行为而分别追究责任，该观点针对手段行为进行刑法评价，忽视对诉讼欺诈行为本质的考量，同时，也有学者质疑，该批复并不是严格意义上的司法解释。
2、诈骗罪说有其本身的不足：（1）构成诈骗罪的必要条件之一是陷于认识错误，在现实中有一种情形，甚至很多时候，法院和败诉方均没有因行为人的欺诈而陷于认识错误，相反，法院和败诉方对行为人的欺诈心知肚明。从该角度来说，欠缺认识错误要件是诈骗罪说始终无法解决的问题。（2）三角诈骗构成诈骗罪的必要条件之一是实际被骗的个人或单位拥有涉案财物的合法占有或处分权。笔者认为，败诉方与法院之间没有任何导致败诉方财产转移至法院的法律事实，因此，法院并不拥有对涉案财物的合法占有或处分权。（3）将诉讼欺诈行为定性为诈骗罪，有可能出现以下尴尬的情形，即如果行为人非法获取财产数额达不到诈骗罪的追诉标准，则只能作无罪处理。
3、对敲诈勒索罪说的质疑：（1）诉讼欺诈行为人并没有实施暴力威胁或胁迫等行为，在败诉人被法院强制执行的情形，其实施主体为法院。（2）败诉人交付财物的行为究竟是基于对法院强制执行的恐惧还是服从法院判决的义务，是存在疑问的。
4、抢劫罪说的基本逻辑是行为人实施欺诈行为、法院成为行为人获取财物的工具、行为人构成抢劫罪间接正犯，基于此，我们可以推定：法院在明知行为人伪造证据而依据形式真实主义作出对行为人有利判决的情形下，法院构成共犯诉讼欺诈共犯。显然，这是非常荒谬的。
5、刑法第305条规定的伪证罪之所以将其范围仅仅局限于"刑事诉讼"，原因在于此情形的严重社会危害性。由于刑法不可作扩大解释，因此主张将处罚范围扩大至民事诉讼范围，无异于新设一个罪名。
综上所述，笔者认为有必要单独设立诉讼欺诈罪。
三、诉讼欺诈罪的基本构建
（一）诉讼欺诈罪的主观目的
诉讼欺诈罪的主观目的包括"非法占有"，这一点勿庸置疑。但是，如果我们单独设立诉讼欺诈罪，是否应将诉讼欺诈的主观目的限于"非法占有"，换一名话说，诉讼欺诈的目的是否包含"造成对方经济损失"、"整垮竞争对手"或"毁坏对方名誉"等。
笔者认为，将诉讼欺诈行为单独设罪乃基于其严重的社会危害性和较高的发案率，就当前的现状来说，其他"恶意"的诉讼欺诈并不具备入罪的社会条件，因此，诉讼欺诈罪的主观目的应限于"非法占有"，这也是诉讼欺诈与恶意诉讼的区别之一。
（二）诉讼欺诈行为的客观表现形式
1、当事人虚构事实提讼，指一方当事人故意伪造、编造证据，捏造和虚构案件事实，从而获取不正当利益。
2、当事人串通实施虚假诉讼，指双方当事人恶意串通，虚构民事法律关系，或者在诉讼中对相关事实作出虚假自认，从而非法获取利益。
3、诉讼参与人实施诉讼欺诈，指接受委托或委派的人、代表人等与对方当事人恶意串通，非法占有委托人、被人或所在单位的利益。
4、执行中实施诉讼欺诈，指执行申请人利用虚假仲裁裁决、公证文书申请执行，非法占有他人财物。
（三）诉讼欺诈罪侵犯的客体
将诉讼欺诈入罪究竟要保护的是人民法院的正常审判审判活动还是公私财产权，抑或两者兼顾，这是要讨论的问题之一。问题之二，如果这两种客体都要保护，那么两者的地位如何。
1、诉讼欺诈罪的客体是双重客体
诉讼欺诈行为入罪应同时保护法院的正常审判审判活动和公私财产权，两者都应成为本罪犯罪客体。有学者认为，行为人通过仿造证据骗取法院裁判占有他人财物的行为，虽然既侵犯了法院的正常审判活动，也侵犯了合法的财产权，但该种情形属于牵连犯，应按择一重罪处罚的原则进行定罪处罚。
笔者认为，这种观点这值得商榷的，原因在于我国刑法对牵连犯的处理并不是完全按"从一重处罚"的原则，如保险诈骗罪。我国《刑法》第198条规定："有前款第四项（投保人、被保险人故意造成财产损失的保险事故，骗取保险金的）、第五项（投保人、受益人故意造成被保险人死亡、伤残或者残疾，骗取保险金的）所列行为，同时构成其他犯罪的，依照数罪并罚的规定处罚。"因此，按从一重处罚原则处罚诉讼欺诈行为并没有明确的法律依据，此其一。其二，这种处理意见是在刑法没有对诉讼欺诈行为进行规定之前，但又考虑其严重的社会危害性，而主张的一种处理原则，是一种权宜之计，不应作为犯罪客体问题的理由。
2、诉讼欺诈罪客体的作用问题
依据犯罪客体所包含的具体社会关系数量的复杂性，可以将犯罪客体分为简单客体和复杂客体，其中复杂客体又分为主要客体、次要客体和随机客体。随机客休不是犯罪构成的必备要素，对犯罪成立与否不产生影响，而只影响量刑。具体到诉讼欺诈罪，其构成犯罪的标准是否应同时侵犯了法院的正常的审判活动和公私财产权。
笔者认为，法院的正常审判活动属于主要客体，而公私财产权属于随机客体。理由如下：第一，正如上述，诉讼欺诈行为的主观目的限于"非法占有"，行为人以非法占有为目的，向法院提起虚假诉讼，本身就是一个完整的犯罪行为，应以诉讼欺诈定罪处罚。第二，从刑法的谦抑性来说，妨害人民法院的正常审判活动，是一种行为犯，是基于"行为无价值"的考虑而设置的犯罪类型，其优越性在于将诉讼欺诈构成犯罪既遂的标志点提前，使行为人不敢贸然实施犯罪行为，同时也能有效防止犯罪危害后果扩大化，符合刑法所应具备的谦抑性的价值追求。
3、法院的正常审判活动应包括民事诉讼和行政诉讼
当前，很多学者认为，诉讼欺诈应限于民事诉讼中的诈骗行为，如张明楷教授认为，"所谓诉讼欺诈，是指行为人以提起民事诉讼为手段，提供虚假的陈述、提出伪造的证据、或者串通证人，提出伪造的证据，使法院作出有利于自己的判决，从而获得财物或者财产上不正当利益的行为"；台湾学者林山田认为，"所谓诉讼欺诈，即指行为人以提起民事诉讼为手段，以虚伪陈述、伪造证据或串通证人提出伪造之证据，使法院作成错误之判决，而达其不法所有之目的"。笔者认为，诉讼欺诈罪保护的审判秩序不应限于民事诉讼，行为人以非法占有为目的，提起虚假的行政诉讼，也应构成成刑法处罚的对象。
参考文献：
[1]于改之，周玉华.诉讼诈骗行为的定性及相关问题探究[].法商研究，2005，（4）.
[2]王作富.恶意诉讼侵财更符合敲诈勒索罪特征[N].检察日报，2003-02-10.
5月24日，* ST大地公告称，控股股东云南省投资控股集团有限公司对若因*ST大地公司及原董事长、控股股东何学葵等涉嫌欺诈发行股票、违规披露重大信息罪等一案形成投资者相关民事赔偿事项作出了承诺。有分析认为，云投集团这一承诺能助*ST大地脱身民事赔偿漩涡，甚至是未来类似事件的示范案例，其实不然。云投并未给协商和解提供通道和足够的空间，而这恰恰是推动证券市场民事赔偿制度走向成熟，当下迫切要完善的。
云投承诺并非救命稻草
云投承诺首先声明，“因*ST大地公司及其原董事长、控股股东何学葵等涉嫌欺诈发行股票、违规披露重大信息罪一案造成投资者损失的，涉案当事人是民事赔偿主体（以民事赔偿案件审理判决结果为准），应按判决结果承担赔偿责任”。
根据《证券法》和《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的规定，证券市场虚假陈述引发的民事赔偿案件承担责任的主体，为发起人、发行人或者 上市公司负有责任的董事、监事和经理等高级管理人员以及相关的中介机构和人员等，云投集团作为中国证监会立案调查*ST大地虚假陈述后受让何学葵股份的股东自然不是赔偿责任主体。
云投承诺的这一声明是要告诉市场，云投承诺不改变虚假陈述案件承担赔偿责任的主体，涉案当事人仍将承担依法应承担的赔偿责任，*ST大地也不例外。在这一基础上，云投承诺才就民事赔偿判决书判决何学葵承担的赔偿责任部分作出了承诺。所以，云投承诺不可能让*ST大地从民事赔偿漩涡中脱身，*ST大地仍然将独立面对投资人提起的民事赔偿诉讼。
投资人赔偿和解空间欠缺
根据承诺，“按照民事赔偿判决结果，在民事赔偿判决书生效后6个月内，云投集团将推动何学葵以其借给绿大地公司的58，229，582元（人民币）款项及其所持绿大地公司股份承担赔偿，赔偿金额不足或何学葵未予赔偿的，由云投集团代为偿付”。可见，云投承诺只是对民事赔偿判决书判决何学葵承担的赔偿责任部分作出了承诺，没有对*ST大地公司及其他责任主体承担的赔偿责任部分作出承诺。
云投承诺没有给投资人提供不经过诉讼即与云投集团协商解决民事赔偿问题的通道，投资人要让云投集团兑现承诺需要走完证券市场虚假陈述民事赔偿诉讼的全部诉讼流程，无助于简化投资人获得赔偿的程序和时间。并且，如果云投集团在日后的民事赔偿纠纷解决过程中，仍然坚持按照赔偿判决结果，在民事赔偿判决书生效后才兑现承诺，反而可能会压缩投资人与*ST大地公司及其他责任主体达成和解的空间，不利于通过调解解决纠纷。
个案承诺无法一般化
云投承诺的结果既无助于简化投资人获得赔偿的程序和时间，也无助于*ST大地公司早日从民事赔偿的漩涡中脱身，很难说在法律法规之外为未来类似案件的处理建立了示范。在这一点上，相比于此前涉事券商通过万福生科虚假陈述事件投资者利益补偿专项基金给投资人建立的协商解决民事赔偿纠纷的通道机制，云投承诺要逊色不少。
云投承诺推动何学葵承担民事赔偿责任和代何学葵偿付的承诺的积极意义在于，扩展了投资人获得民事赔偿的主体和信用资产，但其本身也仅具有个案性质，无法成为一般化的机制。
根据公开的资料，云投集团系在*ST大地公司涉嫌欺诈发行股票罪案刑事诉讼的过程中受让何学葵3000万股股份成为*ST大地公司控股股东的。云投集团受让何学葵股份以及云投承诺的出炉与*ST大地虚假陈述案件的进程始终交织在一起。云投承诺最终能够出炉满足了三个方面的条件：一是*ST大地虽然存在虚假陈述，但其本身的资产状况（包括案件进程中何学葵补足虚增的7011.4万元出资）足以吸引云投集团受让何学葵股份成为*ST大地的控股股东；二是何学葵积极进行民事赔偿有助于刑事诉讼对其从轻处罚，乃至日后的减刑、假释，足以吸引何学葵通过各种方法解决民事赔偿问题；三是何学葵本身还有对*ST大地公司的借款和*ST大地公司股份等资产可供承担民事赔偿责任，云投集团兑现云投承诺风险并非不可控，不至于因风险太大而阻碍云投承诺的出炉。显然，这些条件并不是每一个证券虚假陈述案件都可以满足的。
无论是券商设立补偿基金，为与投资人协商解决赔偿问题设置通道，还是云投集团出炉云投承诺，为投资人扩展赔偿信用资产，都只是赔偿利益关联方基于其自身利益考虑所作的自发行为，不是制度机制运转的结果，无法一般化。
建立协商解决赔偿机制
一段时期以来，上市公司会计信息造假的事件层出不穷，屡屡见诸报端。这已在不同程度上损害了国家和社会公众的利益，干扰了正常的市场秩序，给国家宏观经济政策的有效运行带来了严重的负面影响。因此，探讨产生虚假会计信息的原因，寻求提高会计信息质量的途径，制止虚假会计信息的蔓延，具有十分重要的现实意义。
一、会计信息失真的成因分析
1、企业自身存在的问题。企业管理层在利益驱使下的种种短期行为，直接导致了虚假会计信息的产生。一些企业经营者为了表明自己在任期间政绩卓著，往往采用各种手段对会计信息进行造假：该提的费用不提或少提，该摊销的费用不摊或少摊，把成本费用作为调节利润的手段，虚增虚减利润。
2、社会监督体系尚未健全，监管力度不够，监督人员的素质有待提高。目前情况下，企业会计信息的质量主要受当地财政部门和会计师事务所的监督。首先，地方财政部门的监管。对于庞大的经济运行主体来说，财政部门的监督力量显得薄弱。由于财政监督力量的不足，难以对本行政区域内的会计信息质量全面进行监督。其次，会计师事务所的监督。目前，事务所之间竞争日趋激烈，这就可能导致会计师事务所为了获得较高的审计费用去迎合企业的要求，不能全面真实披露企业实际财务状况。
3、会计制度本身存在的性质和数量上的不确定性，使得会计信息难以客观反映会计要素本身的特征。(1)《会计法》中对会计信息失真的处罚灵活性太大。现行《会计法》在具体执行过程中尚存在一定问题。例如，《会计法》第四十三条规定，对伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，尚不构成犯罪的，可对单位处五千元以上十万元以下的罚款。对这类违法会计行为的处罚金额的上限和下限相差很大，致使执法部门的选择权过大，在具体操作时容易出现处罚失当的问题。(2)会计核算方法选择的灵活性。可供选择的方法越多，企业管理部门就有可能倾向于选择对其反映经营成果有利的方法，而不管这种方法是否真实地反映企业财务状况和经营成果。
二、加强对会计信息失真的综合治理
1、完善财经法规制度。首先，要完善会计准则和会计制度，压缩财务报告粉饰的空间，这可以从适当增加财务报表附注、鼓励企业披露非财务信息、进一步完善与规范关联交易的披露、加强对现金流量信息的呈报和考核等方面人手。其次，要考虑尽可能缩小会计政策的选择空间，对会计政策选择方面的规范更加具体，在会计核算方法、会计核算程序的选择及财产价值的评估等方面，尽可能减少会计人员的主观判断，从而减少会计人员制造虚假会计信息在职务上的便利。
2、完善内部控制制度，加强内部监督。公司应当实行严格的职责划分和授权控制，使各部门、岗位员工明确自己的职责。不相容职务应当严格分离，如会计部门中，出纳和记账两个岗位应由不同人员来担任，而不能由一个人兼任；再比如在企业中，一笔业务的发生不能自始至终由一个人单独完成。这些都是为了提高会计信息质量，减少会计贪污舞弊行为的发生而采取的有效措施。
3、加强会计行业监管。目前我国已基本形成一套包括法律、部门规章、行业自律型规范等内容的、多层次、全方位的会计管理体制。随着我国社会主义市场经济的逐步完善，为满足与国际接轨的要求，必须进一步完善会计监管体系，积极探索新形势下会计监管的体制、机制、制度和方式，以加强对会计行业的监管。
4、建立赔偿制度，强化监管力度。首先，要加大惩治力度，要维护《会计法》的权威，保护会计人员依法行使职权。明确单位负责人为本单位会计行为责任主体的制度，对授意、指使、强令会计人员违反会计法规提供虚假会计信息的领导者，要求其承担主要责任，造成严重后果的，依法追究其法律责任甚至刑事责任。其次，要建立赔偿制度。虽然我国出现了许多公司会计造假事件，但还没有一起针对公司造假真正实施的民事赔偿案例。就拿银广夏来说，银广夏东窗事发之初，就遭到各地股民的一路喊打，法律诉讼不断。其中九名银广夏股民直接向最高人民法院提起民事诉讼。虽然最高人民法院对各地法院发出了暂不受理涉及民事赔偿案件的通知，但也仅仅是权宜之计，处理类似案件法规的完善势在必行，从而对参与造假者，无论是公司，还是会计师、评估师，只要公民的合法利益受到侵害，受害人都可以提讼。再次，实行市场退出机制。对那些不守信用的企业或个人，出现重大失信行为后要把肇事者驱逐出相关行业。
(作者单位：徐州财经高等职业技术学校)
引言：
每每到了年中年末应该公布报表的时候，一些寅吃卯粮的上市公司就会坐立不安，不得不纷纷各显神通，显示其粉饰报表的本领，会计作假手段层出不穷。在2001年受查处的上市公司中，这类违规事件约占40％。而这其中虚构交易事实，增加销售收入、其他收益，或者虚增资产最甚。常见造假手段包括虚构销售对象、填制虚假发票和出库单和混淆会计科目等。
案例：
在2001年遭受处罚的黎明股份，就是在1999年通过“一条龙”造假手段，假购销合同、假货物入库单、假出库单假保管帐、假成本核算等，主营业务利润虚增1.53亿元，利润总额虚增8679万元。
同样，在2000年遭受证监会处罚的郑百文公司，也是采用在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润14390万元。
2001年引起股市地震的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年1.78亿元；2000年5.67亿元。银广夏案件为2001年的股市投下一枚重磅炸弹，而为银广夏审计的中天勤会计师事务所也跟着遭殃。
反思：
银广夏等上述案件的有关注册会计师，在审计程序上的最大责任在于没有采取正确的方法对重要的应收账款进行发函询证，或没有对存货进行必要的盘点。也没有采用性的审计技术，来执行收入循环测试、现金及银行存款测试以及成本分析等程序。因为，这些技术的采用往往能发现销售的漏洞。如应收账款函证，对应收账款的客户由注册会计师直接进行询证，是查出虚假销售收入最重要的方法。而中天勤会计师事务所却将询证函交给了银广夏公司，给该公司造假留下了一个极大的空间。同时，将销售收入、应收账款的变动与材料成本、人工费用、仓储费用等项目变动相结合来进行分析，也往往能发现其可疑之处。如银广夏公司，销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却分文没有增加，按一般逻辑也能推理出该公司的造假现象。
手段2：会计核算
引言：
由于会计应计制和收付制的差别，会计准则和会计制度具有一定的灵活性，在同一交易和事项的会计处理上可能给出多种可供选择的会计处理方法。因此，对于急于粉饰报表的上市公司来说，会计政策的选择无疑是一条良策。2001年，因会计处理遭受查处的上市公司有深中浩、北满特钢、福建福连、渤海集团、张家界等。会计核算不合规范的常见手段有：任意变更或者使用不恰当的会计政策和会计估计等。
1.不恰当的借款费用核算方法
案例：
运用不恰当的借款费用核算方法——根据不同情况，长期借款利息可以计入开办费、在建工程、财务费用等。
某些上市公司就利用借款费用的会计处理方法调节利润。例如，金路公司在1997年年报中，以多计资本化利息、少转财务费用等手段虚增利润3415.17万元，同时，原四川德阳会计师事务所未勤勉尽责，为金路公司1997年年报出具了无保留意见的审计报告。2001年，中国证监会根据有关证券法规，对金路公司处以警告并罚款100万元，对相关责任人处以警告并分别罚款；对原四川德阳会计师事务所作出了没收20万元，并罚款20万元的处罚，对签字注册会计师分别作出罚款并暂停证券从业资格1年的行政处罚。
反思：
对于这种情况，注册会计师可以依据各种负债的明细表等，复查债务利息，根据各种债务的利率和期限，复核各种债务利息会计处理是否恰当。
2.不恰当的股权投资核算
案例：
运用不恰当的股权投资核算方法——典型的公司有张家界。
1998年8月，张家界公司以2160万元从香港一公司购得张家界地区有关公路的权益。按合同约定，该权益包括资本金和投资利息补偿，且当年应收回591万元投资回收款。公司将这笔款全部计入其他业务利润，在扣除63万元摊销费用后，差额528万元虚增了利润。
反思：
对于张家界的例子，注册会计师可以通过审查投资业务，查阅被审单位管理当局或董事会的会议记录或决议，查出相关的漏洞。
3.不计或少提折旧
案例：
不计提或少计提利息、折旧、减值准备———一些的资产投资回报率不高，又面临巨大的计提折旧、利息和减值准备的压力，就可能会采取这种方法。
例如，2000年，会计师事务所对深中浩的财务报告提出了五点保留意见，其中涉及到公司对8065万元的呆帐未及时处理和4824万元的待处理流动资产损失未予处理等等。
又如2001年被财政部通报批评的福建福联，长期股权投资账表不符2886万元，少提法定盈余公积192万元，少提公益金96万元，少提坏账准备107万元。
反思：
对于以上违法现象，注册会计师应当采用的审计程序有：获得有关明细表、通过分析性程序分析有关费用的变动趋势、审查异常和重要的项目等。
4.不当收入、费用确认方法
案例：
使用不当的收入、费用确认方法———提前确认收入、推迟结转成本，或者提前确认成本费用、推迟确认收入是一些企业常用的会计报表粉饰方法。
1995－1996年，张家界公司先后与张家界电业局、深圳金达贸易有限公司、深圳达佳贸易有限公司签订364亩土地转让合同，金额计7965.9万元，并约定土地使用证在买方付款后移交。公司在未开具发票和收到款项，亦未转让土地使用权的情况下，将约定的以上转让金确认为1996年收入，使收入虚增7965.9万元，税前利润虚增2165万元。1997年，公司与张家界土地房产开发公司、深圳凯莱德实业公司、湖南兆华投资公司签订了150亩土地转让协议，金额合计4295万元。
协议约定，受让方需在半年内付清全部价款，才能得到土地使用权证。公司在未开具发票和收到款项，土地使用权亦未转移的情况下，将以上转让金确定为当年收入，使收入虚增4295万元。
北满特钢与母公司财务核算不规范，关联交易未确认收入6620万元，未确认支出7905万元，少计其他业务收入1986万元等，致使虚增资产2399万元，虚增利润2590万元。北满特钢因此遭到财政部批评。
反思：
对于这几个案例，注册会计师需要采取收入循环和支出循环审计，通过截止测试等手段发现不恰当的收入、费用确认方法。
总之，上市公司如果采用故意采用不恰当的会计政策，注册会计师应当采用多种方法获取审计证据，来预防虚假会计信息。
手段3：掩饰交易或事实
引言：
掩饰交易或事实的常见作假手段有对于重大事项（诉讼、委托理财、大股东占用资金、关联交易、担保事项等等）隐瞒或不及时披露。在2001年遭处罚的上市公司中，不披露重大事项的上市公司有十几家，约占总数的15％。
1.委托理财
案例：
银鸽投资、金马股份、长春长铃、联通国脉、兰生投资、ST金帝等因未及时披露委托理财遭到批评。2001年，我国股市的股价一泻千里，许多上市公司的委托理财都遭受巨大损失。
银鸽投资前任经营班子委托给上海慧智投资管理有限公司和中德邦资产控股有限公司管理的1.2亿元几乎全部购进银广夏股票，购入均价为35元，期限即将到期，两公司均表示无力还款。公司称，虽然与两公司的委托理财协议皆规定了保底条款，但鉴于银广夏股票的实际情况，公司1.2亿元委托理财资金存在全部或大部分不能收回的巨大风险。而当初的投资者，由于事前并没有得到这样相关信息，由此不得不品尝由此带来的苦果。
反思：
对于委托理财这个，早有有识之士指出，由于中国股市的不正常表现，股市中的暴利常常掩盖了上市公司主业不兴、盈利能力不佳等问题。特别是在2000年中国股市牛气冲天的时候，许多上市公司经营不佳的矛盾统统消失在委托理财的现象中。但是委托理财作为一项高风险的资本运作，其风险性必须会在一定时候得到充分体现。
2.大股东抽血
案例：
对于大股东，某些上市公司可谓做到了“滴水之恩涌泉相报”。2001年，猴王集团、三九医药、南华西、粤宏远、美尔雅、ST九州、民丰农化等上市公司因未及时披露大股东和关联方占用资金而遭受谴责和惩罚。
大股东占用上市公司资金，往往名目众多，而且金额巨大动辄上亿。
2001年2月，上市公司猴王股份第一大股东猴王集团被裁定破产。经中国证监会调查，短短几年间，猴王集团拖欠上市公司8.9亿元，猴王股份还为集团提供担保金额为2.44亿元，两项合计11.3亿元，猴王股份的总资产才9.34亿元，这意味着猴王股份已被大股东掏空，资不抵债戴上ST帽子。
反思：
大股东占用上市公司资金的现象可谓积重难返，从上市公司吸取质量最好的资产———现金流，还给上市公司的又常常是不知真实价值的实物资产。况且，货币资金是有时间价值的，但是大股东屡屡无偿占用货币资金，而返还的实物资产流动性差，还往往高估其价值。
3.关联交易
案例：
关联交易包括与母公司与子公司的资产购销、受托经营、资金往来、费用分担等。2001年，因未披露关联交易而受处罚的上市公司有ST九州、中科健和三九医药等。如ST粤海发通过与子公司的一笔资产交换，不仅掩盖了全部亏损，而且还获利了2千多万元。可见上市公司的利润有很大一块是来源于关联交易所作的账面调整。另外，一些上市公司与子公司关联交易不在合并报表中抵销，也虚增合并报表的收益。
值得注意的是，关联交易仅仅给上市公司带来账面上的好处，而更多的是，它成为大股东占用上市公司资金的机遇。例如，2001年8月，三九医药关联交易补充公告，披露了公司多笔金额共计达11.43亿元的巨额定期存款被大股东方面占用的详情。
公告称，根据公司与深圳租赁有限公司签订的定期存款协议，截至2000年底，公司累计在该公司存入定期存款11.43亿元，其中大部分存款的利率较银行同期高30％。但事实上，由于三九集团持有该租赁公司50.5％的股权，并为三九医药的最终控股股东，该事项已经构成关联交易。由于公司治理上的不健全以及公司与大股东没有真正做到“三分开”，这项关联交易的实质是造成了大股东及其关联方对上述定期存款的占用。
反思：
关联方交易并不一定导致报表粉饰，如果关联方交易确实以公允价格定价，就不会会计信息的公允性。但是，在一个并不成熟的市场中，公允价值又是何其难求也。为此，关联交易中的公允价值，就成了某些上市公司操纵盈余的工具。有些上市公司的关联方利用协议定价的不确定性，使得会计利润在公司之间转移。
总之，关联交易常常拆东墙补西墙，大股东钱不够了，问上市公司要；上市公司利润少了，问关联方要。
4.诉讼事项
案例：
2001年因诉讼事项披露不及时的这类上市公司包括ST冰熊、渤海集团等。
渤海集团兼并的济南火柴厂欠工行贷款本金和兼并前利息合计1787万元，在“免二减三”政策未得到银行批准且与银行就此发生诉讼的情况下，渤海集团1994、1995年未计提此笔贷款利息，也未计提1996、1997、1998年的半息，导致这三年的年度财务报告中存在虚假数据。2001年11月，证监会决定，责令渤海集团公开披露上述未披露事项；对渤海集团原董事长兼总经理、原财务负责人、副总经理分别处以警告；对在相关年报、中报上签字的14名董事分别处以警告；对出具了无保留意见，在渤海集团1996、1997和1998年度审计报告上签字的，原山东临沂天成会计师事务所注册会计师三人处以警告。
反思：
诉讼事项也属于上市公司的重大不确定性事项，一旦败诉，可能会遭受灭顶之灾。
对于上市公司隐瞒交易或事实，不及时披露的做法，注册会计师需要从各方面搜集证据，从原始凭证追查到账簿、报表，以发现遗漏的。例如，检查公司的原始凭证（合同、产权证明等），向银行函证公司担保情况，向律师函证公司担保和诉讼情况，从媒体得知公司诉讼状况和重大关联交易等。
5.担保
案例：
2001年，南华西、猴王、中科健、粤宏远、万家乐、中关村等上市公司被查出没有披露担保事项。例如：2001年6月，中关村为该公司的参股公司北京中关村通讯有限公司向银行借款提供了25.6亿元的担保，占该公司净资产的145％。中关村对该事项没有及时履行信息披露义务。又如，截至2001年6月30日，中国科健股份有限公司12个月内累计为他人贷款提供担保24笔，折合人民币63，913万元，占该公司2000年经审计的净资产的300.35％。
反思：
上市公司的担保属于重大不确定性事项，尽管它无法在报表中正式列为项目，但由于一旦承担连带担保责任，损失可能巨大。因此要求以附注的方式在报表说明中披露。
而作为注册会计师，其查处一般应先查明上市公司可能有哪些关联企业，然后，要用声明方法逐一要求他们保证没有存在不披露的或有事项等。
手段4：虚拟资产挂帐
引言：
虚拟资产挂帐主要是指一些公司对于不再对企业有利用价值的项目不予注销，例如已经没有生产能力的固定资产、三年以上的应收账款，已经超过受益期限的待摊费用、递延资产、待处理财产损失等项目，常年累月挂账以达到虚增资产。
案例：
被称为中国证券诈骗第一案的红光实业，在上市申报材料中隐瞒固定资产不能维持正常生产的严重事实。其关键生产设备彩玻池炉实际上已经提完折旧，自1996年下半年就出现废品率上升的现象，但是红光实业隐瞒不报。案件披露后，为红光公司审计的蜀都会计师事务所也被解散。
反思：
对于实物资产虚拟挂账的现象，注册会计师可以采用账实相对、账账相对、账证相对的方式，审查实物资产的真实价值。像红光实业这样的案子，注册会计师还应当关注产量、销量和成本的异常现象，废品率上升的原因。而对于应收账款、待摊费用、递延资产等项目，也要采用分析性程序，关注异常项目。
手段5：盈利预测水分多
引言：
盈利预测数是投资决策的重要依据，因此，高估的盈利预测数会对投资者造成误导，损害投资者的利益。中国证监会规定首次公开发行股票公司应在招股说明书、上市公告书中披露盈利预测信息，预测时间从发行开始不少于一年，并对负偏差过大的上市公司制定了相应的处罚措施。
案例：
上市公司夸大盈利预测的主要方法有以下三点：
1.运用不恰当测试基础，过分乐观估计盈利前景。典型案例有红光实业、东方锅炉以及2001年被处罚的麦科特等。红光实业1997年盈利预测7055万元是在1995年度5400万元基础上进行的，但是1996年的净利润是虚假的，红光公司通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规账务处理等手段，虚报利润15，700万元，1996年实际亏损10，300万元实际上1996年度亏损10300万元。
东方锅炉为了达到股票上市的目的，伙同有关方面作假，将注册时间和成为试点企业的时间提前，还编造了股东大会决议和分红方案。另外，为表现良好的盈利状况，公司违反国家有关财务制度和会计制度，对1992年至1994年的利润进行调整，编造虚假财务报告，虚增利润1500万元，并在上市公告中作了虚假披露。
2001年被查处的麦科特，通过伪造进口设备融资租赁合同，虚构固定资产9074万港元；采用伪造材料和产品的购销合同、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段，虚构收入30118万港元，虚构成本20798万港元，虚构利润9320万港元，其中1997年虚构利润4164万港元，1998年虚构利润3825万港元，1999年虚构利润1331万港元。与麦科特虚假上市一案有关的中介机构也受到处罚。
2.虚构未来交易。在编制盈利预测报表时，对销售量等项目的预测，往往需要以所签订的合同为依据。一纸虚假的销售合同，往往能够起到化腐朽为神奇的作用。到了上市以后，又可以以种种理由取消合同。
3.选用不当的预测方法。在进行盈利预测时，往往需要很多主观判断，例如销售量、销售价格、成本费用等。局外人很难通过盈利预测报表来判断预测方法是否恰当。因此，一些上市公司就可能随心所欲的选择预测方法。例如，1999年上市的某上市公司有两个承诺，一是新疆南水北调“工程水泥衬板由它提供；二是1999年销售收入比上年接近翻一番。据1999年中报透露，所谓水泥衬板项目由于”南水北调“工程设计使用材料变化而未能投入。从1999年年报来看，所谓销售翻番的说法也已食言。
反思：
1999年上市的公司中，有七成没有达到盈利预测的水平。
2000年7月17日，中国证监会在各证券媒体上刊登了一则公告，对1999年盈利预测产生重大负偏差
论文关键词 证据性当事人陈述 虚假陈述 当事人作证制度 当事人宣誓
在法制越来越完善的中国,日益增多的民事纠纷之解决依赖证据,证据制度构成我国民事诉讼制度的核心。我国现行的《民事诉讼法》第63条为民事案件的判决列了七大证据资料,当事人陈述是其中的一类。把当事人陈述作为案件审理中解决纠纷的证据之一,体现了证据性当事人陈述对民事案件审理结果的重要性。
一、证据性当事人陈述的内涵与功能
(一)证据性当事人陈述的内涵
对于当事人陈述的涵义,我国民事诉讼法中并没有明确的规定。一般认为,当事人陈述的涵义有广义与狭义之分。从广义上看,当事人陈述包括当事人关于诉讼请求的陈述、当事人对与案件有关的其他事实的陈述、对证据来源的陈述、以及对案件的性质和法律问题的陈述等。狭义的当事人陈述,则指当事人在诉讼中就与本案有关的事实,尤其是作为诉讼请求根据或反驳诉讼请求根据的事实,向法院所作的陈述。由此可见,从民诉证据的角度出发,并非所有的当事人陈述都能成为案件的证据,能够作为案件证据的当事人陈述只能是当事人关于与本案有关的事实所做的陈述。下面本文所指的当事人陈述专指证据性的当事人陈述。
(二)当事人陈述的功能
作为民事诉讼法证据使用的当事人陈述,具有以下两大证据上的功能。(1)获取案件事实。案件的事实是对呈现于人体感官之前的事物或现象的一种判断,是能够被陈述出来的。而对于能证明案件事实的必须是法律事实,所以当事人陈述的是在整个诉讼过程中适合法律评价的事实,“作为陈述的案件事实并非自始‘既存地’显现给判断者,毋宁必须一方面考量已知的事实,另一方面考虑个别事实在法律上的重要性,以此二者为基础,才能形成案件事实。”法官在当事人陈述事实的基础上,结合其它的证据资料,从而获取了案件的事实,为成功形成心证打下基础。(2)阐明案件事实,有助于法官发现真实。民事诉讼中决定案件胜败的是案件事实,当事人作为案件纠纷的主体,一般亲历了案件的发生全程、对案件的事实最为了解。但是,由于事实已经是过去的事实,再加上当事人对其陈述的事实存在利害关系,所以,当事人在对案进行陈述时不仅仅是一个简单机械的过程,更是一个记忆加思维整合的过程,并试图证明其诉讼主张、维护其权益。在双方当事人陈述中,法官可以针对双方的观点,探查出矛盾点,过滤掉不必要的事实,从而有利于法官较快地掌握案件真实的产生发展情况,从而适用法律做出合法合理的正确裁判。
二、我国立法上对当事人陈述制度的规定及其缺陷
我国现行民事诉讼法上对当事人陈述问题的规定主要体现在第63条第5款及第71条第1款里面。第63条第五款以列举的形式把当事人陈述作为民事证据之一,只用了六个字来表述;而第71条第1款则规定:人民法院对当事人的陈述,应当结合本案的其他证据,审查确定能否作为认定事实的根据。从法条的表述可见:当事人陈述的规定粗线条化,结果导致当事人陈述在民诉实务过程中存在以下问题。
1.没有对当事人陈述的概念进行界定,导致在实践中人们对当事人陈述的内涵之理解产生不同。从学理上,学者们对当事人陈述就存在三种不同的理解。第一种观点来自前苏联着名法学家克列曼,他认为,原告、被告人和参加诉讼的第三人所作的陈述是证据的一种;第二种观点来自我国学者柴可发,他认为当事人在民事诉讼中,对案件事实情况所作的叙述叫做当事人陈述;江伟教授代表第三种观点,他则认为当事人的陈述是指当事人在诉讼中就与本案有关的事实,尤其是作为诉讼请求根据或反驳诉讼请求根据的事实向法院所作的陈述。由于立法上的规定不清,学者们对陈述的内涵界定不同是可以理解的,同样在实务界中法官在认定证据时也会出现不同的界定,但是法官不同的界定却对当事人双方的权益造成重大影响,因此鉴于影响大,法官不会轻易地采用此类证据,使得当事人陈述作为证据的适用性降低了。
2.缺乏对当事人陈述进行分类的规定。民事诉讼中当事人的陈述并不全部都能充当证据资料来使用。当事人对案件的所作的陈述的阶段,一般包括两个,即证据调查阶段的当事人陈述与法庭辩论阶段的当事人陈述,只有在证据调查阶段的当事人陈述才能作为证据使用;但是实践中,当事人关于案件事实的陈述总是有意或无意的与当事人对案件的主张、当事人对对方当事人观点的反驳等表述融合在一起,此时怎样从融合在一起的当事人多种类型的陈述中剥离出作为证据使用的陈述,就需要从立法上对当事人陈述的类型进行完善的规定。否则作为证据使用的当事人陈述与不作为证据使用的当事人陈述混淆在一起,会影响证据性当事人陈述应有功能的发挥。
3.立法上缺乏对当事人陈述程序规则的规定。当事人陈述的程序规则,是调整获取当事人陈述作为证据应当如何展开及运作的过程——当事人于什么时间、在什么地点进行陈述?陈述的内容之范围界定、陈述的方式有哪些?当事人在陈述时的权利与义务是什么?陈述过程中法院在哪些程序中可以对当事人进行询问、在哪些条件下不能进行询问?陈述的内容经过什么程序成为证据等等。缺乏对此类规则的设定将导致陈述过程的混乱,则一方面影响了办案的效率,另一方面也浪费了司法资源。
4.立法上对当事人的拒绝陈述与虚假陈述的预防缺失。民事诉讼是与当事人的利益紧密联系在一起的,无利益即无诉讼。作为民诉纠纷的当事人,参与诉讼最大的目的就在于诉讼活动的胜利,受利害关系的驱使,为了获得对自己有利的判决结果,导致证据性当事人陈述容易出现虚假情况,因此当事人陈述得来的证据资料“实与虚同在,真与伪并存”。民事诉讼法虽然把当事人陈述作为一种证据,但对于当事人拒绝陈述及虚假陈述却缺乏规范及处罚规定。法律规定的缺失导致当事人为了维护自己的利益而实施的编造虚假的案件事实或者对方当事人的虚假事实进行承认的行为,但却不会得到任何的惩罚,这带来了负面影响,一方面法院为了发现真实必须付出更大的成本(有违诉讼经济的),另一方面法院为调查案件事实必须启动一些程序,这就引起了引起诉讼程序的复杂化,使得诉讼过程拖延,这些都是与诉讼的本质要求相违背的。
三、完善当事人陈述制度之建议
当事人陈述制度的完善与现行强调当事人主义的民事审判方式改革是密切相关的。当事人陈述制度的健全和完善有助于诉讼中以当事人为中心的诉讼模式之实现。下面,笔者主要从三个大的方面提出对作为证据使用的当事人陈述制度的完善,期望对当事人陈述在司法事务中得到良性的实施起到帮助作用。
(一)合理界定当事人陈述之内涵
科学合理的对作为证据使用的当事人陈述制度之内涵进行界定是当事人陈述制度发挥作用的前提。对于何为证据上的当事人陈述,法律上必须明确规定:作为证据使用的当事人陈述是当事人在诉讼过程中,由诉讼主体以书面形式或言词形式,向法院做出的关于案件事实的陈述。这样的规定可以厘清我们对当事人陈述的模糊理解,使民事司法实务中对作为证据使用的当事人陈述之内涵就清晰了,可以把当事人在陈述事实过程中与之渗透在一起的关于案件的诉讼主张、关于当事人主观上的感受排除在证据之外。
(二)确立防止当事人拒绝陈述与虚假陈述的措施
在法院司法实践中,当事人不据实陈述的现象比较突出,主要有几种虚假陈述的情形:第一,有的当事人不清楚自己陈述了案件事实是否对自己有利,为了避免据实陈述后对自己的不利,在审判人员询问时要么保持沉默,要么答非所问。第二,有的当事人认为真实地陈述事实对自己不利的时候,就采用回避或否认的方法,任凭审判人员询问,一味地回答“不知道”、“不是”等。第三,有的当事人因受捏造、歪曲事实等不负责任心态的支配,在陈述中要么把实际上是这种事实说成是那种事实,要么把实际上不存在的事实说成是存在的;为了杜绝这样的虚假陈述出现,立法上应采取措施进行防范。
1.建立预防当事人虚假陈述的宣誓制度。当事人陈述时的宣誓制度,是指法院在开庭审理民事案件中,当事人应向法庭宣誓,对案件陈述的事实之真实性负责,并承担由于作虚假陈述而引起的一切法律后果的一种法律制度。在民事诉讼法中针对当事人陈述使用宣誓,是许多国家的普遍的做法,比如英美法系国家把当事人视为证人,由此设立了证人宣誓程序;大陆法系国家在询问当事人时也使用宣誓制度。我国也应借鉴国外做法在立法上做出宣誓的规定,规范作证程序,加强当事人陈述真实事实责任感,以保证当事人陈述内容的真实可靠性。
2.确立当事人在陈述时应承担的真实陈述义务及违法义务的处罚措施。世界上不少国家在法律中规定了当事人的真实陈述义务,作为对当事人陈述时容易出现虚假陈述的防范。例如《德国民事诉讼法》第138条第1款规定的“当事人应就事实状况为完全而真实的陈述”;《日本新民事诉讼法》第230条也有关于当事人真实义务的类似规定。笔者认为,我国立法也应规定当事人陈述时之真实义务。同时在设定当事人陈述的真实义务时需要把握几点:首先对当事人真实陈述义务中之“真实”的界定要清晰。其次,要求当事人在履行真实陈述义务必须做到:禁止以不正当手段形成有利于自己的诉讼状态;禁止作虚伪陈述,影响法院正确判断,否则作相反推定;禁止捏造、歪曲事实;禁止答非所问或保持沉默;禁止反言。最后,法律应明确地对违反义务的行为进行惩治,可设计的法律后果大致包括:不采信当事人陈述及提供的证据;采取罚款、拘留、判决藐视法庭等强制措施;责令承担诉讼费用;驳回当事人的诉讼请求等。
(三)完善当事人陈述制度的有关程序规则
从程序上完善我国的当事人陈述制度,可以借鉴英美法系的当事人作证制度与大陆法系国家的当事人听取制度,同时引入法官的阐明义务。
1.确立当事人听取制度,使法官和当事人尽快掌握案件的全貌及重心,为接下来进行的法庭调查做准备。
内容提要: 尽管我国为解决“执行难”问题进行了诸多尝试，但这一问题仍未得到充分解决。本文从被执行人财产申报制度这一角度出发，通过分析被执行人财产申报制度目前在我国的现状及原因，逐步探索一些完善被执行人财产申报制度的方法和建议，从而找寻破解“执行难”问题的出口。
“执行难”是困惑我国民事诉讼法学理论界和司法实践的一个重大问题，在2007年底修改并于2008年4月1日正式施行的《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）中，我们可以清晰地看出法律制定者为解决“执行难”问题所付出的努力。不可否认，这些努力有效地弥补了《民事诉讼法（试行）》的诸多漏洞，使解决“执行难”问题有了更为有力的法律依据，但是这一问题并没有得到完全的解决。诸如本文将要论述的被执行人财产申报制度问题，便是其中最为典型的一例。构建并完善被执行人财产申报制度是破解“执行难”问题的重要出口。
一、被执行人财产申报制度的概念及意义
根据最新修改的《民事诉讼法》第217条，被执行人财产申报制度是指被执行人未按执行通知履行法律文书确定的义务的，应当向法院申报当前及收到执行通知之日起一年前的财产情况，否则将受到拘留或罚款等处罚的一种制度。从该法条中可以看出：1.被执行人财产申报制度适用的条件是被执行人未按执行通知履行法律文书确定的义务。2.被执行人财产申报的时间范畴是当前以及收到执行通知之日起一年前。3.被执行人财产申报的范围应当是被执行人的所有财产状况，包括所有动产和不动产，同时本文认为还应当包括静态的财产状况和动态的财产状况：静态的财产状况是指被执行人在某一时点的财产余额、财务报表及动产、不动产的所有情况；动态的财产状况是指被执行人在收到执行通知之日起一年内的财产增减变动情况。4.被执行人不履行财产申报义务，将导致拘留或罚款等处罚。
查明被执行人可供执行的财产是强制执行的关键，同时也是执行的难点之一。近几年来，这个问题一直是困扰法院执行工作的突出问题。执行法院掌握被执行人财产状况的主要途径有三个：法院调查、申请人举报和被执行人主动申报。没有任何人会比被执行人自己更了解自己的财产状况，因此如果被执行人能够主动申报其财产状况的话，将是执行法院掌握被执行人财产状况最为有效的途径。因此，本文认为建立并完善被执行人财产申报制度的意义在于：
1.对法院而言，降低司法成本，减少因查询被执行人财产状况而浪费的人力、物力、财力，可以提高执行效率，符合执行经济的要求；同时，通过强制被执行人申报财产并且明确不履行此义务将导致的法律后果，无形中会给被执行人施加心理压力，使被执行人无法置若罔闻，客观上维护了法院的权威。
2.对被执行人而言，财产申报制度并不完全是扣在脑袋上的“紧箍咒”，应当一分为二的看待这一制度：一方面来说，被执行人拒绝报告或者虚假报告的，法院可以根据情节轻重对被执行人或者其法定人、有关单位的主要负责人或者直接责任人员予以罚款、拘留，这是不利的一面；另一方面来说，如果被执行人有实际困难客观上确实暂时无法履行生效文书确定的义务，主动申报财产状况则是其无法履行义务的证据，可能导致《民事诉讼法》第232条或第233条的适用，中止或终结对本案的执行。
二、被执行人财产申报制度适用的现状及原因分析
“我国的‘执行难’问题主要是因为无法收集到债务人的财务信息造成的。[1]在《民事诉讼法》修改以前，各地高院都曾制定一些准则来确立被执行人申报财产状况的义务，[2]事实上，世界上大多数法治国家都规定了被执行人申报财产的义务，[3]这次《民事诉讼法》的修改正是借鉴了世界各国的先进做法并对各地高院强制被执行人申报财产做法的一种正式肯定。
但是，被执行人财产申报制度施行以后并没有很好地达到预期的效果，正如江苏省扬州市中级人民法院副院长黄成刚在其《论我国被执行人财产申报制度的构建》一文中所说，“笔者在基层法院分管执行工作，从上述规定颁布以来本院通过被执行人自己申报财产（特别是申报可供执行的财产）从而执结案件的情况几乎不存在”[4]。近几年，由于找不到被执行人以及无法掌握其财产状况从而导致无法执行的情况大量存在，致使“执行难”问题愈发突出，媒体的关注客观上使这一问题放大并逐渐成为社会的热点，一定程度上影响了老百姓对法院的信任度，有损法院的权威。
“谈到执行难原因时，人们往往很强调地方保护主义、部门保护主义、行政干预等。但实际上一些被执行人方面千方百计转移财产、逃避执行给人民法院执行工作带来的阻力和难度，从案件总体数目上看，可能远远大于上述的外部因素干扰”。[5]司法实践中，被执行人拒不申报其财产状况的表现形式主要有三种：一是对申报通知不予理睬，即使收到执行法院申报财产的通知也拒不说明财产状况。二是隐瞒申报，只申报财物价值较小或者是远远小于执行标的的财物情况又或者是难以实现的债权甚至包括一些债务，对可供执行的财产则不作申报。三是虚假申报，通过虚假陈述虚构无财产可供执行的假象。
究其原因，主要有以下几点：1.长期以来由于我国社会信用建设严重滞后，不少被执行人缺乏诚信，欠债后隐匿、转移财产，恶意规避执行。2.被执行人能够轻易逃避监管转移财产，企业法人财产状况不透明，做假账现象大量存在，财务数据严重失真。3.部分协助执行人法律意识淡薄，出于自身利益需要与被执行人恶意串通，帮助被执行人转移财产。[6]4.在我国被执行人不履行申报财产义务的惩戒机制较弱，被执行人不履行如实申报财产状况的义务并不会招致不利的后果。基于我国的国情，在实践中大多数发出的财产申报令，没有得到申报，基于执行工作的实际考虑，法院很少因此对被执行人采取拘留、罚款措施。这就使被执行人财产申报制度形同虚设。[7]5.执行机制的缺陷导致被执行人能从不履行财产申报义务中获利。在实际的执行过程中，执行人员为了结案，时常对申请人做工作，建议其放弃部分权利主张，以保证被执行人能有足够的能力履行生效法律文书判定的义务。这尽管是一个不上台面的方法，但的确是一个效果良好的执行方法。案件虽然就此结案，而且是作为和解方式结案的，然而，看似皆大欢喜的表象背后却传递了这样一个信号，即不主动履行生效判决，由被告人转化成为被执行人，可以减少债务的给付义务。也就是说，主动履行义务的被告人，不但需要全额给付债务，而且没有任何好处；而赖债不还的被告人，一旦成了被执行人，不但没有什么损失，相反还能从这种赖债行为中获得收益。这样的结果，从另一个侧面来说是鼓励成百上千的被告人不履行债务，而等待着成为被执行人，等待着申请人放弃部分权益。[8]
三、完善被执行人财产申报制度的建议
执行程序是实现债权人权利的最后一道关口，也是民事诉讼程序中最为重要的程序之一。法院如果不能妥善、全面地执行兑现（如农民工工资、企业破产债权分配等纠纷），极有可能会激发社会矛盾。而如果法院不能查明被执行人的财产状况，整个执行程序就会因为缺失可供执行的财产而难以顺利进行，实现债权人权利的最后一道关口也从而被突破。因此，本文认为尽管2007年修改的《民事诉讼法》从法律意义上确立了被执行人财产申报制度，但在此基础上完善该制度仍迫在眉睫。本文提出如下建议：
（一）尽快制定被执行人申报财产制度的相关细则规定是完善被执行人财产申报制度的前提
立法的不完善是一个制度无法真正落到实处的首要原因，只有从立法上完善相关法律规章制度，才能要求人们更好地去遵循，也才能在较大程度上杜绝钻法律空子的现象。
第一，应当明确被执行人申报财产的具体内容。
本文认为，被执行人为自然人应申报的内容有：家庭成员状况、婚姻状况及夫妻共同财产状况；工作单位、从事岗位、工资及实际收入、收入来源；房产状况及居住情况；存款情况及存款所在金融机构名称（包括理财产品、股票、基金等）；对外债权债务情况；家庭财产（1000元以上）物品清单；外出打工、出国、旅游或其他性质的长时间外出情况。
被执行人为法人应申报的内容有：公司法人的实际投资者、注册资金是否实际到位；公司全部银行开户账号及账上余额；挂靠在公司名下的汽车数量及其现有状况；挂靠在公司名下不动产的名称、数量、位置、价值、照片；公司固定资产数量及变动情况；公司无形资产状况；公司长短期投资状况；公司即期及远期债权债务状况；公司上月、上季度、上半年、前一年的资产负债表、损益表、现金流量表。公司法人在申报以上材料时，应当附上相关证明材料。公司法人如果认为自己申报的材料属于商业秘密，也可书面申请人民法院为其保密。
第二，明确被执行人申报财产的期限。
依据2007年修改的《民事诉讼法》第217条，被执行人未按执行通知履行法律文书确定的义务，应当报告当前以及收到执行通知之日前一年的财产情况。“当前”是指被执行人收到执行通知之日，即被执行人应当申报收到执行通知之日的现有财产状况及之前一年的静态及动态财产状况。本文认为除此之外，被执行人还应当随时申报在执行过程中的财产变动情况，以防被执行人在初次财产申报以后转移财产、隐瞒财产。被执行人在此期间转移财产的行为将成为追究被执行人法律责任的重要依据。
第三，强化被执行人不履行财产申报义务的责任，严重者可追究刑事责任。
司法实践中被执行人拒绝申报、虚假申报、隐瞒申报财产状况，最重要的原因就是现有法律对不申报者的处罚较小，以及执行法院在实际操作中对拘留、罚款等处罚性措施运用得较少，故而对被执行人的威慑力不大。因此，本文认为应当强化对被执行人不履行财产申报义务的责任，拒不申报、虚假申报和隐瞒申报者应当严格依法予以处罚，严重者还可依据《民事诉讼法》第102条、第104条追究刑事责任，要做到“查得出，罚得到，严肃执法”。
第四，制定统一的被执行人财产申报通知格式文本，在通知上明确不履行该义务将导致的法律后果，做好释明工作。
最高人民法院应当制定统一的被执行人财产申报通知书的格式文本，并且在通知书上应当明确不履行财产申报义务将导致的法律后果。执行法官应当在发出执行通知后被执行人未履行法律文书确定的义务时，向被执行人送达财产申报通知书，同时执行法官应当向被执行人做好释明工作。
（二）实行听证程序，双方当事人对质是完善被执
行人财产申报制度的关键，也是解决执行难问题的关键在执行案件中，申请执行人是最关心债权能否执行兑现的，另外法律也明确规定了申请人有提供被执行人财产状况的义务，故申请人一定会想方设法地查明被执行人的财产状况。本文认为，验证被执行人虚假申报、隐瞒申报财产状况除了法院采取强制措施予以查明外，另一个最为有效的方法是举行听证程序，由双方当事人在听证会上对质。被执行人申报财产后，执行法官应当首先进行审查，对被执行人申报的财产状况先做初步审查；然后召集双方当事人听证，申请人对被执行人申报的某项财产状况表示质疑并提供相关证据予以证明的，执行法官应责令被执行人予以说明并提供证据加以证明。被执行人无法证明的，执行法官可将此作为被执行人虚假申报、隐瞒申报财产的证据，对被执行人予以处罚。
（三）构建社会诚信系统，努力促成诚信守法、有法必依的良好法治环境是完善被执行人财产申报制度的最终目的，也是解决“执行难”问题的最终目的
诚信是中华民族所世代信奉的传统美德，它是立身处世的准则，是人格的体现，是衡量个人品行优劣的道德标准之一。然而，近年来，随着市场经济的进一步深入，“老赖”逐年增多，并已形成“赖债怪圈”，严重影响了法治社会、诚信社会和和谐社会的建设。完善被执行人财产申报制度是打击“老赖”的有力手段，也是构建诚信社会的必然要求。
首先，通过媒体曝光使“老赖”无处遁形，媒体公开“老赖”名单，将此与银行信贷系统、出境检验等挂钩。诚信社会理应是一个公开的社会、透明的社会，应当让“老赖”在公开、透明的法治环境下无处遁形，增加“老赖”赖账的社会成本，迫使其积极履行法律义务。在媒体上公开不履行财产申报义务的被执行人名单，对其名誉造成完善被执行人财产申报制度损贬，也可以促使被执行人履行义务。
其次，强化相关组织和个人积极协助法院调查、法院执行的义务；在司法实践中，一些协助执行人法律意识淡薄，出于自身利益需要与被执行人恶意串通，帮助被执行人转移财产。因此，应当强化有关组织和个人协助法院执行的义务，对恶意串通被执行人并帮助其隐瞒、转移财产的协助执行人予以拘留、罚款等处罚，情节严重的可追究其刑事责任。
注释:
[1]李浩主编：《强制执行法》，厦门大学出版社2004年版，第410页。
[2]如《云南省高级人民法院关于推广试行〈被执行人财产申报制度〉等四种执行工作制度的通知》（云高法发［1998］16号）；《重庆市高级人民法院关于被执行人财产申报制度》（试行）（1999年8月25日重庆市高级人民法院）。
【关键词】创业板；信息披露；风险控制；法律责任
目前，距首批上市企业进入创业板市场已经有两年半的时间，人们从最初关注“完善融资渠道”的意义，更多的转为如今对高风险性控制的关注。从创业板市场最初的发行上市这一源头来控制风险，严格发行过程中涉及的主要信息披露主体的责任，使其主动选择真实披露上市信息，将有利于我国创业板市场的健康发展。
一、创业板市场信息披露现状
创业板市场是主板市场之外的一种专门为高成长性中小型新兴公司、高科技企业提供融资渠道、促进高科技产业发展的创新性股票市场。由于实行较低的上市公司标准和要求，使得其存在着很高的市场风险。
毋庸置疑，严把上市过程准入关，强化信息披露监管，是最大限度地降低因“披露”不实、不规范和不及时而导致市场风险的有效保障；但是，现实中的信息披露情况却并不乐观。上市过程中相关信息披露责任人为了能获得自己的利益，往往会把“诚信披露”的义务抛之脑后，隐瞒拟上市公司的真实情况以获得上市资格，这成为导致市场风险的元凶。
“海普瑞”在创业板上市创下了财富神话，创立“海普瑞”的李锂、李坦夫妇也荣登中国内地新首富；但是一份要求查处“海普瑞”涉嫌虚假陈述的申请书递至证监会，称“海普瑞”在《招股说明书》中涉嫌虚假陈述、给投资人造成损失，要求证监会进行调查；[1]还有媒体发表《海普瑞“神话”的财务哑谜》报道，质疑其2009年可能存在虚增收入并夸大利润。此外，在创业板上市的国内最大户外品牌“探路者”也被告上法庭，被的理由居然也是其创业板上市资格存在虚假欺骗行为；金刚玻璃公司也发生应收账款披露不真实的事件。[2]通过审视创业板市场上市企业的这些违规行为，使我们不得不承认，创业板市场上市过程中信息披露的真实性令人担忧。
二、创业板市场违规信息披露原因的经济学分析
上市过程中涉及信息披露的主体实际上有很多，但上市公司本身的信息披露却最为重要。因此，本文这里以此种信息披露主体的成本收益为切入点进行分析。
（1）一般证券市场状况
对于上市公司这一信息披露主体而言，进行虚假的信息披露成本主要包括：信息披露的正常成本、虚假信息所付出的额外成本，如因虚增收入和利润多缴纳的增值说和所得税、机会成本、处罚成本等；其收益包括：成功上市后发行股融资、再融资、与主力机构暗箱操作，获取股价上涨的收益等。
利用成本收益模型来分析：设成本C=C1+PN，收益R=R1- PN。C1代表虚假信息披露的经济成本,R1代表各种经济收益，P表示披露虚假信息被社会公众察觉或被证券监管机构查处的概率，N表示因察觉而导致的法律成本，也就是处罚成本。（见图1）
当CR，即披露虚假信息的成本收益空间处于R曲线上方时,披露主体有更多的动机披露真实信息。在经济成本一定的情况下，如果社会公众能够更多更详细地察觉披露信息中的真伪,或者证券监管机构查处虚假信息的能力和力度更大,那么P会更大,即披露虚假信息被察觉和查处的概率更大；另一方面,如果社会公众在察觉虚假信息之后能够更坚定地“声讨”这家上市公司和保荐人，或者法律责任更重一些，例如证券监管机构的罚款更高一些,高到可能使其“倾家荡产”,那么N就会更大,即因披露虚假信息而可能获得处罚会更大。即R曲线会向左下方移动,而C曲线会向左上方移动（见图2）,也就是说,信息披露主体披露虚假信息的博弈空间缩小,而披露真实信息的博弈空间会扩大。[3]
（2）创业板市场特殊状况
相比较一般的证券市场而言，创业板市场具有特殊性。它为新兴高成长性的中小企业及高科技企业提供直接融资渠道和市场，以支持和推动新兴高科技企业的迅速成长。所以，创业板实行较低的上市公司标准和要求，上市对象定位于尚处创业阶段、发展规模尚且不足的中小企业。根据会计学研究的成果，“规模较小的公司往往风险较大，市场对高风险的公司定价通常也较高，也就是说，规模越小的公司，市场对其反应就越大”。[4]正是由于创业板的这种特殊性，所以企业一旦在创业板市场成功上市后，往往会引起很大的市场反应，获得的融资收益也比一般证券市场大得多。正如前文提到的“海普瑞”公司，上市后使得公司的创办人一夜之间跻身中国内地新首富。从上市公司的角度来说，创业板市场提供了融资机会，只要能成功上市就会获得高额的融资收益，所以其往往愿意冒更大的风险进行违规信息披露，导致披露真实信息的空间比一般的证券市场更小（见图3）。
（3）小结
根据上文，我们可得出完善上市过程信息披露的两个有效途径：加大信息查处概率和增加信息披露法律成本。但相比较大量不知真实性的信息披露报告而言，监管部门的查处力量有限，而公众所获得的信息更是少之又少，在实践中查出虚假陈述的概率是很小的；因此法律成本的大小就变成制约信息披露主体披露信息真实性的重要成本因素。鉴于创业板市场的特殊性，我们需要设计比主板市场更为严格的法律成本。
三、严格法律责任，加大信息披露违法成本
一般认为，法律责任应包括行政责任、刑事责任、民事责任。由于这三种责任性质不同，所以在心理上反映出的成本大小也是不同的。刑事责任是最严厉的法律责任，所以在信息披露主体心理上反映出的成本也应是最大的；民事责任由于面对的赔偿主体较多，赔偿数额相对会大一些，所以心理上反映出的成本次之；行政责任相对来说，由于多为警告等形式，心理上反映出的成本最小。加大信息披露违法成本，要综合的运用这三种法律责任。
就刑事责任而言，目前的刑事责任设置存在很多问题。例如：虚假披露方面犯罪的刑罚以短期自由刑和罚金为主；只对在持续信息披露中财务报告虚假行为作规定；犯罪主体主观方面大都要求有故意或“重大过失”，在情节上要有“严重后果”等。所以，要严格信息披露主体刑事法律责任，最基本的就应该设置适当的处罚方式，要对上市过程信息披露虚假行为作出规定，使之与其他责任相互配合，更好的起到威慑作用。
在行政责任方面，我国目前的行政责任方式包括行政处罚和证券市场禁入制度。对虚假信息披露的主体处罚不能过轻，不能仅仅适用“警告”的行政处罚方式，而要加大处分的威慑力，最直接的方式就是提高罚款金额、适用市场禁入资格等。
最后，关于民事赔偿法律责任制度，可以说民事责任是信息披露法律责任中最不可缺少的一项责任。因为，违规者承担民事责任能最大限度的补偿投资者因其虚假陈诉造成的损失，而且最后的赔偿总额也相对较大。民事责任虽很重要，但证券市场虚假陈述行为人承担侵权民事责任时，还是需要符合特定的标准：首先，行为人是否具有过错，应当分析其是否符合理性人标准；其次，虚假陈述的内容是否构成侵权，关键在于该内容是否重大；最后，行为人是否需要承担民事责任，取决于虚假陈述是否导致投资者的经济损失。关于计算虚假陈述侵权的赔偿额，要采用交易价差额计算法，[5]以投资人因虚假陈述而实际发生的损失为限。需要注意的是，虚假陈诉与投资者之间的投资损失的因果关系包括两方面的内容。首先是交易因果关系，即如果没有违法行为，交易就不会完成，至少不会以最终表现完成。其次是损失因果关系，即原告的损害（一般指投资值的减少）直接归因于被指控的违法行为以及违法方式。损失因果关系是被指控行为与原告金钱损失之间的一种必然联系。在行为人是否需要承担民事责任时，要从这两方面的因果联系加以认定。[6]
相对于刑事责任，行政责任和民事责任更偏重于“经济处罚”，法律成本可以以一种“定量”的方式体现出来，其表现形式更多的是罚金和民事赔偿，在现实中较容易实现。
总之，严格信息披露主体法律责任，加大信息披露违法成本，要综合的运用三种法律责任承担形式，使得信息披露主体在考虑风险成本和风险收益后，能主动的选择真实披露信息，从而有助于从创业板上市源头控制风险。
参考文献：
[1]凤凰网-财经频道：finance.省略/stock/special/hprzj/.
[2]资料来源：深圳证券交易所――创业板省略?main/chinext.
[3]凌艳萍.基予博弈论的上市公司虚假信息披露研究[M].湖南大学出版社,2010.81-88.
[4]毛建英.IPO公司盈利预测信息的市场反应研究――来自A股市场的实证检验[D].广东:暨南大学,2008.
[5]郭锋.虚假陈述侵权的认定及赔偿[J].中国法学,2003(2):95.
[6]黄振中.美国证券法上的民事责任与民事诉讼[M].法律出版社,2003:217-218.
作者简介：
财务报表分析局限性改进方法
一、财务报表分析的作用
（一）资产负债表的分析作用
资产负债表能够有效的反映出企业会计期末全部资产、负债情况和所有者权益状况。通过对资产负债表的分析能够反映出企业在一定时间内的财务状况，并且有助于帮助企业管理层次准确的分析资产类项目，了解企业投资活动的结果，以此提高企业价值。财务报表分析可以为投资者进行投资决策提供科学依据，有效保障企业的融资方式。
（二）利润表的分析作用
利润表是反映企业在一定时间段内生产经营活动的成果，即净利润的实现情况，通过对企业的盈亏状况，体现企业的价值，判断资本保值和增值情况。此外，利润表中能表现出不同时间的数字比较，通过对这些数据的理解和运用，有利于分析企业今后的发展趋势和利润潜力，利润表的分析可以得到利润增减变化的原因，便于会计报表使用者为编制下期的利润预算、改进经营管理提供科学的依据，掌握整体的经营战略。
（三）现金流动表的分析作用
现金流动表是通过企业的现金流动情况为基础制作的财务情况变动表，能有效的反映出以现金为基础编制的财务状况，体现企业的资金能力。而现金流动表完全以现金的收支为基础，消除了核算中由于估计等产生的误差，提高分析结果的可靠性和准确性。通过现金流动表的分析，可以了解企业一定时期内现金流入和流出的原因，偿还债务能力和支付股利的能力。因此，现金流动还可以分析企业投资和理财活动对财务状况的影响。
二、财务报表分析的局限性
（一）分析方法的局限性
第一、比较分析法是报表常用的一种分析方法，报表分析者要根据分析的目的进行各方面的比较，得出正确结论。而不同行业处于不同的周期企业，缺乏统一的财务指标，不能一概而论。在分析过程当中，仅仅采用横向或纵向的分析是片面的，两者的单独体系减弱了报表分析的效率和效果。而且过多的注重“量”忽略“质”，导致了分析结果的误差较大，说明的问题较少。
第二、比率分析法作为财务分析的重要方法，有着较强的适应和对比性，但也有其局限性的一面。首先，财务报表主要是针对已发生的各项经济活动财务信息的有效记录，难以为投资者提供有关未来的财务信息，投资者只能根据过去的发展规律进行预测，此行为存在着较大的假设性。其次，属于静态分析，对未来的推测未必十分合理。
第三、财务报表分析中，大多列举的都是资金与货币信息，但是随着经济社会的不断发展，人才作为一种潜在资源也不断地发挥其重要作用，然而受到客观条件的制约并没有表现出来。它并非直接转化为生产价值，而是在潜移默化的影响着企业的生产经营，尤其是对于高科技的信息化产业影响更为突出。因此，财务报表的局限性更为明显。
（二）分析过程的局限性
1、重“量”不重“质”
财务报表分析大都重“量”不重“质”，大量使用简单的数据和指标，没有细致区分问题的性质就加以分析，导致分析过程单一化。定量分析有其合理性，但不同的报表使用的人不同，侧重问题也不一样，不能一概而论。我国目前使用的都是定量分析，而定性分析的用的较少，甚至报表分析被当做“过场”，这将使得财务报表得不到良好的分析效果。
2、分析人员的影响
分析人员是报表分析的重要影响因素，不同的分析人员选用的分析方法和目的不同，产生的结果也就不尽相同。财务报表分析人员的素质不同，在分析财务报表时，常出现人为操作的现象，企业为了达到目的而使分析人员粉饰数据，以维护公司利益；分析人员出于眼前利益驱使，通过不同的计算方法，粉饰财务报表的真实内容。
三、财务报表分析的改进
（一）改进财务报表分析方法
由于财务报表的分析法的局限性，在报表分析的过程当中，应注意采取多种方法结合的方式，全方位的评价企业运营的成果。
第一，将财务报表的横向与纵向分析结合起来，不能单独依靠某一种分析方法，而是注重将多种方法综合考虑，以提供科学真确的分析结果。第二，将产品质量、人力资源、市场占有率、顾客反映等非财务指标都予以考虑和评价。第三，将定量分析和定性分析相结合，调动分析人员的积极性，对报表进行全面的分析判断；除此之外，财务报表是静态过程而企业的经营与财务的活动是一个动态过程，因此，要注意用动静结合的思路对报表进行分析。
（二）改进财务报表分析过程
第一，根据不同报表的在分析过程中的侧重点不同，对报表数据的分析方向也要有所侧重，根据企业的不同需求，具体问题具体分析。其次，注意数据的采集和分析并加以细致区分，加强对“质”的重视，将定量分析与定性分析相结合，由线及面，对财务报表进行全方位的分析，提高财务报表的分析的准确性和真实性。第二，加重粉饰数据报表的处罚力度，根据我国目前的财务报表分析的实际情况，应进一步修改和完善《会计法》和《注册会计师法》等相关法律，加大对报表粉饰者的经济责任的处罚以及法律责任的追究力度，让做假者没有利益可图，避免财务信息的虚假问题。对于那些故意提供虚假信息的人，不仅要对债权人及投资者的经济损失进行赔偿外，情节严重者还需进行刑事责任的追究。用民事诉讼的方式代替行政诉讼。除了对分析人员的管理外，还应加强对社会机构的监察与披露力度，强调行业自律，并加大处罚力度，对于那些出示虚假数据的单位进行严厉处罚和严肃处理，以确保财务报表信息的准确性和可靠性，是投资者放心经营。
参考文献：
[1]何中柱.财务报表分析的自身局限性及其改进.财务探索，2006，（8）.
[2]陆春芳.财务报表分析的作用及局限性.企业报道，2011，（8）.
1.1会计诚信的内涵什么是会计诚信？简单地讲，会计诚信表达了会计对社会的一种基本承诺，即客观公正、不偏不倚地把现实经济活动反映出来，忠实地为会计信息使用者服务。“诚”对于会计从业人员来说就是忠诚于自己所承担的会计事业，热诚勤勉地做好会计工作，精益求精，追求卓越。“信”就是讲究信用，树立会计信誉，恪守独立、客观、公正的原则，不屈从和迎合任何压力与不合理要求，不提供虚假会计信息，不以职务之便谋取一己私利，提高会计的公信力。所以，从整体看，会计诚信的内涵包括良好的会计职业道德和会计职业操守、精湛的会计技术和会计技能、完善的会计信息质量和优质的会计服务。
2会计诚信缺失的原因
近年来，我国企业尤其是上市公司的会计信息严重失真，会计造假案频发，会计行业面临诚信危机的严峻挑战。笔者认为，导致会计诚信缺失的原因主要包括以下几个方面：
2.1会计诚信缺失有其社会背景，它是社会诚信缺失在会计领域的反映。当今社会正处于市场经济的探索过程中，各种法律和制度建设尚不成熟或者说尚不完备。单纯靠社会道德教育和所谓“纪律性”约束，显然已不适应今天人们多元选择的价值观念；也不可能用来规范人们的各种社会行为。在没有严格法律规范人们行为的背景下，社会诚信缺失是必然要出现的一种现象。它会反映在各个领域——政治、经济、文化等等。反映在会计领域，便是我们必须正视的会计诚信缺失。
2.2会计诚信缺失是“公民意识”淡薄在会计领域的一种表现。在会计领域，缺乏公民意识违背“契约”精神，造成会计诚信缺失。让人担忧的是，这种公民意识淡漠，是普遍存在于社会各个层面的；让人欣慰的是，这个问题已引起社会各界有识之士的关注。
2.3会计诚信缺失是社会职业道德观念弱化对会计领域的潜在影响。会计诚信缺失所引发的明显违背职业道德的行为，如造假报表、假审计报告等弄虚作假的法人行为，挪用公款、贪污、侵占等个人行为，就是一些具体表现。职业道德观念弱化，是造成会计诚信缺失的一个潜在原因，它的真正危害在于，违法心安理得，犯罪成为“边缘化”。
2.4民事赔偿机制不健全，会计造假成本低在成熟的证券市场，上市公司欺诈性的信息披露行为都会受到严厉的惩罚，其中就包括高额的民事赔偿，往往令违法者赔得血本无归。
3会计诚信缺失的收益
成本收益原则是经济学的基本原则之一。在经济学中，在服从理性人的假设下，无论为或不为，我们一直都追求的是收益最大化，效用最大化，收益要远远大于成本是我们所期待的，我认为会计诚信也是符合这一基本原则的。
3.1从企业本身来看，企业丧失会计诚信，提供失真的会计信息，主要可以获得以下收益：
3.1.1可以筹集资金。在当今社会中，一个企业要生存，要发展，资金是至关重要的。没有资金，企业经营就没有保障。然而不管以那种方式筹集资金，公司的财务报表都是至关重要的，都是对方必需审查的对象。因此公司财务报表所反映的公司财务状况，经营成果的信息也就成为能不能筹集资金的关键因素。有些公司的财务状况不好，要想获得资金，只有缺失会计诚信，扭曲财务信息。
3.1.2可以获得税收上的好处。在我国现行的税收管理体制下，一些跨区域的企业，为了“肥水不流外人田”，采取虚构或隐瞒交易、人为抬高或降低交易价格等手法，以确保所缴纳的税收均能够进入某一地方政府的口袋。而在“内部人控制”下的企业，企业的利益也就是内部人的利益，内部人为“确保企业的利益”，便出现了偷税、漏税、减少或延迟纳税的动机，而为达到这些目的，只能通过会计舞弊，调整账面会计利润，从而调整应纳税所得额。
3.2从企业内部人员来看，企业因缺失会计诚信，扭曲会计信息，内部人员所获得的收益主要有:
4会计诚信缺失的成本
会计诚信缺失的成本是指违背会计诚信原则所要付出的代价。会计诚信缺失的成本通常包括罚款、处分、吊销会计师资格证书、免职、会计诚信缺失行为的各种支出等。但所有的成本可以归分为四类：管理惩罚成本、市场惩罚成本、违约惩罚成本、会计诚信缺失的费用。
5治理会计诚信缺失的措施
5.1加大监管和惩罚力度，提高管理惩罚成本加大对造假者的监管和处罚力度，提高造假的管理惩罚成本，可从以下几个方面着手:①修改《会计法》中关于有关编制虚假会计信息和指使、授意、强令会计机构、人员编制虚假会计信息的规定。现在的规定太轻，对于造假的罚款太少，相对于造假收益来说就是“九牛一毛”，微不足道。我们应该加重罚款力度，让有造假欲望的单位和人员觉得造假不可行。②建立会计诚信档案制度。这种办法是对企业和相关人员(包括企业管理者和财务人员)的诚信实施档案管理，从而评价出一个企业的会计诚信等级。对于讲诚信单位要在政策上给予适当的优惠。
（一）退市规则对中小投资者权益的影响
实施退市规则对于整个证券市场的健康发展、对于保护全体投资者的利益确实非常重要，但对于持有退市公司股票的投资者则无疑是当头一棒，如果没有退市规则，他们也许还能在市场的投机中挽回一些损失，而退市则可能使他们颗粒无收。鉴于中国证券市场控股股东绝大部分持有的是非流通股这一特殊情况，退市对于上市公司及大股东的现实利益基本没有影响，通过二级市场上市和增发新股、配股，大股东获得了足够的资金，种种关联交易也已使大股东获取了丰厚的利润。退市甚或破产，也许正符合某些既得利益者甩包袱的意愿。实际上，因退市而真正受到损害的是众多中小投资者。
股市存在风险，正常的市场风险是必须由投资者自己承担的。但是，造成上市公司丧失上市条件的原因，完全来自于上市公司本身及对其实施控制的大股东，普通投资者对于公司退市没有任何过错。大股东及公司经理层、证券发行专业服务机构隐瞒公司真实的资产状况骗取上市、大股东侵占上市公司资产、经理层经营决策的重大失误等是导致公司退市的主要原因。由于中小股东拥有股份不多，加上我国中小股东权力保障机制不够，故中小股东对上市公司的监督往往心有余而力不足。作为普通投资者，中小股东无法了解公司的真实情况，仅凭公司公告的信息做出买进或卖出的决定，无法对公司形成影响，因而也不应当承担退市的责任，而目前受退市规则影响最大的却是他们。如何保护中小投资者的合法利益，是证券市场建设中无法回避和必须解决的问题。
（二）国家对中小投资者的法律保护
国家对保护投资者的利益，一直非常重视。在立法时，也把保护投资者的利益放在重要的地位。上市公司虽然退市，如PT水仙，但公司的资产、负债、经营、产品、盈亏等并不因此发生改变。依照《公司法》规定，公司的股东仍享有对公司经营活动的知情权、监察权和质询建议权等股东权利。上市公司退出证券市场后，公司仍须继续履行对股东的相关义务，其中有一项非常重要的后续义务-该公司必须公告高级管理人员是否有重大违法、违规行为。根据《实施办法》规定，如果公司未在规定的期限内履行后续义务，股东有权依法要求公司履行。如果公告高级管理人员有违法、违规行为，则要被追究责任。我国《公司法》明确规定，“董事、监事、经理执行公司职务时违反法律、行政法规或者公司章程的规定，给公司造成损害的，应当承担赔偿责任。”股东不但拥有对董事的选举权，也有在董事玩忽职守、未尽到受托责任时的起诉权，可要求有关责任人承担对公司的赔偿责任。
发行人、承销商、负有各种法定义务的专业机构在违规时应当承担的刑事责任、行政责任外，《证券法》规定，“发行人、承销人的证券公司公告招股说明书、公司债务募集方法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告，存在虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人、承销的证券公司应当承担赔偿责任，发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应当承担连带赔偿责任。”即便是依照《民法通则》所规定的过错赔偿原则，对退市承担责任的机构和个人，如果因为他们的行为造成投资者损失的，也应当承担民事赔偿责任。
（三）建立健全相关的民事赔偿制度
作为中小投资者，最关心的并不是有关责任人受到何种刑事或行政处罚，而是自己的投资能否收回，在多大程度上能得到可靠的保障。回顾十年来的证券监管实践，对于发行人、承销商及其管理人员、专业机构及其从业人员因违法违规进行的行政处罚（包括市场禁入、罚款）、刑事处罚已不在少数，但对于投资者向发行人、承销商、专业机构提出的民事索赔主张，则无一予以保护。一旦公司因上述人的违法违规行为被处罚终止上市，这些人的民事责任如何追究，是对我国立法和司法的一大挑战。
其实，相对于众多投资者可能主张的巨额民事索赔主张而言，刑事处罚、行政处罚可能是违法违规者可以预见、可以接受的成本，违法违规行为所带来的巨额效益、尤其是存在较多的逃避刑事、行政处罚的机会，足以使许多相关人员铤而走险，但对于投资者的民事赔偿则足以使其倾家荡产、无利可图。这也是美国证券法律将投资者对违反证券法律的行为进行起诉及要求损失赔偿列为与联邦证券交易委员会的监督同等重要地位的原因。
目前我国法律对于证券业的民事赔偿制度的规定非常有限，应当下大力进行完善。关于这一点，可以借鉴发达国家相应的民事赔偿制度。在一个对中小股东权益保护比较充分的法律制度下，如果中小股东在投资决策前，所获得的是虚假信息，并因此而遭受投资损失时，可以对侵犯其权益的当事人提出赔偿要求。通常首先应当是公司的董事和经理，因为他们对公司和股东负有诚信义务，没有履行这种义务就要受到处罚。其次，如果会计师、律师、证券承销商等中介机构对做假帐、披露虚假信息没有尽到查核的责任，没有起到中介保障作用，也要受到相应的处罚，承担民事赔偿责任。这是一种公认的资本市场游戏规则。法院会使侵权责任人承受一般性赔偿和因欺诈带来的巨额惩罚性赔偿。这对中小投资者的保护是显而易见的，也是我国可以借鉴的。
在我国目前的司法环境下，股东真正进行民事赔偿诉讼，仍然存在诸多法律障碍，如缺乏“股东集体诉讼代位制”，即任何一位股东均可以代表所有公司股东对违反法律，出具虚假会计信息，给公司和股东造成损害的董事和公司高级管理人员提起诉讼、追究民事赔偿责任的制度；又如责任人的赔偿能力问题，世界各国都将会计师事务所等列为无限责任的合伙制，以承担无限责任来保证其工作的质量。但是在我国，目前绝大多数却是以有限责任的形式成立的，实际并无力承担赔偿责任。因此，在退市过程中要保证有过失的相关人员、机构承担责任，还需要从多方面进行改革与完善。
我国如果能充分保护投资者对违反证券法律法规行为人的诉权、维护投资者要求违法行为人进行民事赔偿的诉讼主张，将《公司法》所确立的民事赔偿原则、退市原则及《证券法》所规定的行政处罚原则放到同等重要的位置，必将有利于中国证券市场的健康发展，并从根本上保护所有投资者的利益。
【关键字】证人出庭现状，强制出庭作证，完善措施
一、我国刑事诉讼中证人出庭作证的现状
在西方法治社会，公民出庭作证是一件很自然、平常的事情，他们都把出庭作证作为自己的一项义务，在各种完善的措施保证下也乐于去履行自己的义务。但在我国证人出庭作证率还处于比较低的水平，这使得我国的庭审工作一直以来没能摆脱对书面证词的依赖，在庭审中，如果证人不出庭，只提供一个书面证词，它所提供的证据的真实性得不到质证，这样证据就可能会被排除，在证据环节可能会出现断裂，不能够形成一个完整的证据链，就不能让犯罪分子认罪伏法。
二、我国刑事诉讼中证人出庭作证率低的原因分析
（一）传统观念及自身认识水平的影响。在我国的司法实践中证人在刑事诉讼中不出庭只提供书面证据已成为一种常态，这其中多少是受了各人自扫门前雪，莫管他人瓦上霜这种传统思想的影响，同时害怕受到打击报复，也认识不到出庭作证对于打击犯罪、维护司法公正存在的重要作用，在需要出庭作证时多数人选择了退缩，只提供一个书面证词。
（二）对证人的保护不足，利益难以维护。在以前的司法实践中，由于缺乏法律的明确规定，对证人的保护存在着混乱和不规范的现象。公检法对于证人保护考虑更多的是便于办案需要，有时是各管一段，互相之间难以衔接。在刑事案件特别是一些严重的案件中，证人出庭作证往往冒着人身以及经济双重风险。据最高人民检察院不完全统计，从上世纪90年代开始，全国每年发生的对证人、举报人报复致残致死案件急剧上升，虽然刑事诉讼法规定了为证人及其亲属提供人身保护，但具体措施不明确、保护机关职责模糊，导致证人出庭作证后时常遇到无人保护的尴尬情形。同时证人出庭作证有时需要长途跋涉，巨大的金钱花费以及由于出庭而无法工作会带来经济上的损失。在人身与金钱的双重压力下，证人选择不出庭作证也就无可厚非了。
（三）司法工作人员对证人出庭的重要性认识不足。由于司法工作人员在受教育水平、个人能力等发面存在差别，一些人没有正确认识到证人出庭作证的重要性，对证人出庭的各种准备不足。有些司法工作人员担心证人会在庭审中翻供，这不仅会给案件的事实认定造成影响，延长案件的审理时间，甚至会给办案的司法工作人员带来职业风险，因此有些司法工作人员就选择收集证人的书面证言以此来替代让证人出庭作证。
三、新刑诉法下证人出庭作证制度分析
新《刑诉法》第187 、188 条规定了证人在什么情况下要出庭作证以及如果证人没有正当理由并且拒绝出庭作证就要受到的处罚，这对于督促证人出庭作证，尽早查明案件详情起到了积极作用。针对证人可能遭受打击报复以及可能存在的经济损失的情形在新《刑诉法》第62、63条给予了明确规定，这样就给予了证人人身、经济上的保护，免除了证人出庭作证的后顾之忧，对于鼓励证人勇于出庭作证，查明案情、促进案件的审理起到了保障作用。
新刑诉法对证人强制出庭的规定不仅给予了证人各方面的保障，而且对于没有正当理由拒不出庭的证人还规定了处罚措施，这必将提升我国审判的质量，促进审判方式的改革。但是经过一段时间的观察，我们发现在现实生活中确仍然存在一些问题比如，对于证人人身保护的措施太笼统，缺乏详细的操作细则，对于证人保护的时间、方式、尺度，经济补偿如何有效地落到实处，这些都没有做细致的规定，在现实中由于不统一，存在一些问题，影响了证人出庭作证的积极性。
四、新刑诉法下证人出庭制度的完善措施
（一）完善职责分工、细化对证人的人身保障措施。法律虽然规定了公检法三个机关都可以受理证人保护申请，但没有一个明确的证人保护模式，对于证人的保护时间、公检法三个机关的职责分工都没有明确规定，容易造成法公检法三机关互相推诿的局面。首先我认为需要明确公检法三个部门的责任分工，对证人保护的方式职责不清、相互推诿会导致对证人的保护不力。其次要明确证人的保护期限，对证人保护不应局限于审判过程中的保护，更应根据案情难度和影响的程度提供诉前和诉后的保护，尤其是对于社会危害性大的犯罪中的证人，其保护级别期限都要相应提高，因为这类犯罪社会危害性大，证人承担的风险相应的高，所以就不能局限于对证人进行案中保护，在结案后仍要根据实际情况进行保护。
（二）落实对证人的经济补助。虽然新刑诉法规定于交通、住宿、饮食等经济开支必须要给予相应的补助，将其纳入司法机关业务经费，由同级政府财政予以保障，但是如何能够使补助落到实处，还需要进一步的细化。可以在作证前一段时间提前跟法院申请补助金，在作证后提供相应的票具来进行清偿，对于领取补助却不作证的证人可以给予相应的处罚。法律规定有工作单位的证人，单位不得克扣其工资、奖金、福利待遇，如何确保工作单位能够依法办事也是一个问题。对于这一问题，也可以将其纳入到政府财政补贴中，由同级财政提供相应的经费，对于职工因作证带来的经济损失给予补助。
内容提要: 中国刑法妨害司法罪名体系中，存在着罪名归类不尽科学;罪名体系不完整，法网不够严密等缺陷。建议把伪证罪主体中的“证人”扩大为一般主体;取消包庇罪的规定;修改辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪与妨害作证罪的罪状，使之相协调;把刑讯逼供罪、暴力取证罪、诬告陷害罪和洗钱罪归入妨害司法罪名体系;补充规定帮助脱逃罪和不告发罪。
一、前言
妨害司法罪名体系设置科学与否，关系到一个国家的司法系统各种活动是否能够正常、有效运转，各种法律纠纷是否能够得到及时、正确地解决，司法公正是否能够实现，司法机关在维护社会稳定、促进社会和谐中的作用是否能够得到充分的发挥。对于中国刑法妨害司法罪名体系的具体罪名，学界研究颇多，但是，尚未见有论著从立法的角度，从宏观上对中国刑法规定的妨害司法罪名体系进行系统的研究。笔者拟从整体上对中国刑法规定的妨害司法罪名体系进行探讨，分析存在的问题，并就如何完善中国刑法的妨害司法罪名体系提出一些粗浅看法。在中国刑法中，妨害司法罪归入分则第六章，即妨害社会管理秩序罪中，作为其中的第二节，单独进行规定。中国刑法规定的妨害司法罪共17个罪名。应当肯定的是，整体而言，中国刑法关于妨害司法罪的罪名体系设置是比较科学、合理的，另一方面，也确实存在着一些缺陷，对此，我们必须正确对待，并深入思考，寻找完善立法的对策。
二、中国刑法妨害司法罪名体系的缺陷
(一)伪证罪与诬告陷害罪，窝藏、包庇罪界限模糊
根据《中华人民共和国刑法》第305条的规定，伪证罪是指在刑事诉讼中，证人、鉴定人、记录人、翻译人对与案件有重要关系的情节，故意作虚假证明、鉴定、记录、翻译，意图陷害他人或者隐匿罪证的行为。根据《中华人民共和国刑法》第243条的规定，诬告陷害罪是指捏造事实诬告陷害他人，意图使他人受到刑事追究，情节严重的行为。根据刑法学界通说，伪证罪与诬告陷害罪的区别在于:(1)主体不同。前罪的主体是特殊主体，即证人、鉴定人、记录人、翻译人;后罪的主体是16周岁以上的自然人，属于一般主体。(2)涉及案件内容的范围不同。前罪一般是在与案件有重要关系的情节上提供伪证;后罪是捏造犯罪事实，通常是整个犯罪事实。(3)犯罪的时间不同。前罪的行为发生在整个刑事诉讼开始之后;后罪的行为则是在刑事诉讼开始之前实行的，并且是引起刑事诉讼的原因。(4)目的不同。前罪的犯罪目的可以是陷害他人，也可以是包庇罪犯;后罪的目的只能是陷害他人。(5)是否必须与司法机关直接接触。前罪的行为人是参与刑事诉讼过程中，在与司法机关的直接接触中实施伪证行为;后罪的行为人向司法机关告发他人的犯罪事实并不是必须与司法机关直接接触，行为人可以通过电话、邮寄或者直接投递书面材料等实现告发行为。[1](P1355~1356)
《中华人民共和国刑法》第310条规定的窝藏、包庇罪是指明知是犯罪的人而为其提供处所、财物，帮助其逃匿，或者作假证明予以包庇，意图使其逃避法律制裁的行为。根据刑法学界通说，伪证罪与窝藏、包庇罪的区别在于:(1)犯罪主体不同。前罪是特殊主体，只能是刑事诉讼中的证人、鉴定人、记录人、翻译人;后罪是16周岁以上的自然人，属于一般主体。(2)犯罪的时间不同。前罪只能发生在判决之前的侦查、起诉和审理阶段;后罪的实施可以在犯罪分子被采取强制措施之前，也可以在侦查、起诉、审判以及刑罚执行期间。(3)犯罪客观方面的表现不同。前罪表现为对与案件有重要关系的情节作虚假的证明、鉴定、记录、翻译;后罪一般表现为为犯罪人提供处所、财物，帮助其逃匿，或者向司法机关作虚假证明予以包庇，帮助其掩盖罪行，使其逃避制裁。(4)犯罪对象不同。前罪的对象只能是刑事诉讼中的犯罪嫌疑人、被告人，均为未决犯;后罪的对象既可以是未经采取强制措施的犯罪嫌疑人，也可以是已被羁押而逃跑出来的未决犯和已决犯。(5)犯罪目的不完全相同。前罪的目的既可以是陷害他人，使他人受到错误的刑事追究，也可以是隐匿罪证使犯罪人逃避刑事责任;后罪的目的是使犯罪人逃避刑事制裁。[2](P586)
根据上述伪证罪与诬告陷害罪，窝藏、包庇罪的区别，有两个类似的问题令人疑惑:第一，在刑事诉讼过程中，不经历或者知悉案情的一般人对案情作虚假证明，意图陷害他人的行为应如何定性?是构成伪证罪还是诬告陷害罪?或者不构成犯罪?第二，在刑事诉讼过程中，不经历或者知悉案情的一般人对案情作虚假证明，意图包庇他人的行为应如何定性?是构成伪证罪还是包庇罪?
首先分析第一个问题。根据上述关于伪证罪与诬告陷害罪界限的通说，在刑事诉讼过程中，不经历或者知悉案情的一般人对案情作虚假证明，意图陷害他人的行为，不构成诬告陷害罪，因为行为发生在刑事诉讼开始之后，而诬告陷害罪中的诬告陷害行为要求发生在刑事诉讼开始之前，是引起刑事诉讼的原因。同时，这种情况也不符合伪证罪，因为不经历或者知悉案情的人不是证人，不符合伪证罪的主体要求。对于什么是证人，中国刑法和刑事诉讼法均没有作出明确界定，法学界也少有论及。不过，可以肯定的是，虽然还存在分歧，[3](P112)但一般认为，证人是指当事人以外的，向司法机关陈述自己经历或者知悉的案件情况的人。[4](P35)根据《辞海》的解释，证人是指“知道案件情况并且到案作证的人”，[5] (P1109)据此，证人必须是自身经历案件发生或者间接了解案件情况的自然人，不经历或者知悉案情的人，不是证人。
那么，可不可以认为，只要就案情作虚假证明，不管行为人是不是证人，均构成伪证罪?或者行为人不管是否经历或者知悉案情，在刑事诉讼过程中作虚假证明的，就是证人，从而这种情况成立伪证罪?答案应当是否定的。因为:其一，根据我国刑法第305条，伪证罪是特殊主体，就案情作虚假证明的行为人必须是证人，才可能构成伪证罪。其二，证人必须是经历或者知悉案情的人，不了解案情的人，不可能由于在诉讼过程中作虚假证明，就成为证人。这不仅仅是证人概念的应有之义，而且为刑事立法和司法解释所认同。就立法而言，《中华人民共和国刑法》第307条规定:“以暴力、威胁、贿买等方法阻止证人作证或者指使他人作伪证的，处三年以下有期徒刑或者拘役;情节严重的，处三年以上七年以下有期徒。”根据这一规定，阻止证人作证或者指使他人作伪证，情节严重的，构成妨害作证罪，而这里的“他人”显然不仅指证人，还包括不了解案情的人，否则，条文中的“他人”就应该用“证人”来代替。刑法这一规定表明，在诉讼过程中作伪证(即虚假证明)的人可以不是证人，不是证人的人也可以作伪证，不了解案情的人不会因为作伪证就成为证人。司法解释以暴力取证罪为例。根据《中华人民共和国刑法》第247条，暴力取证罪是指司法工作人员使用暴力逼取证人证言的行为。1999年最高人民检察院《关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的规定(试行)》则把暴力取证罪解释为“是指司法工作人员以暴力逼取证人证言、被害人陈述的行为”。显然，最高人民检察院的这一解释是一种扩张解释，即把刑法规定的犯罪对象“证人”扩大到包括证人和被害人。这一解释表明，证人是有特定涵义的，即使是亲历而知悉案情的被害人也有别于证人，不了解案情的其他人，更不可能因在诉讼程序中作陈述而获得证人资格，否则，最高人民检察院也不需要就此作扩张解释了。虽然2006年施行的《最高人民检察院关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》又把暴力取证罪解释为“司法工作人员以暴力逼取证人证言的行为”，但也不能说明向不了解案情的不具有证人资格的人逼取证言可以成立暴力取证罪，只是说明原来的扩张解释不妥当而重新进行解释。
因此可以得出结论，根据上述伪证罪与诬告陷害罪的界限，在刑事诉讼的过程中，不经历或者知悉案情的人对案情作虚假证明，意图陷害他人的行为，既不可能成立伪证罪，也不可能成立诬告陷害罪。那么，这种情况不以犯罪论处是否合适呢?笔者认为是不合适的，因为这种行为与伪证罪、诬告陷害罪相比，其危害性并不轻;而且，在司法实践也未见因此不以犯罪处理的判例。当然，从罪刑法定原则的角度考虑，并非危害程度严重的行为就必然成立犯罪，但是，问题在于，上述关于伪证罪与诬告陷害罪界限的观点是否科学?相关的立法是否存在不足?
第二个问题似乎相对简单些。根据上述关于伪证罪与窝藏、包庇罪的界限，在刑事诉讼的过程中，不经历或者知悉案情的一般人对案情作虚假证明，意图包庇他人的行为，不符合伪证罪，但完全可能符合包庇罪。但是，司法实践对此却存在不同认识。①。更重要的是，上述区分伪证罪与窝藏、包庇罪的观点是否科学，相关的立法是否有更为科学的选择?
(二)辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪与妨害作证罪，帮助毁灭、伪造证据罪罪状不协调，不符合法条竞合的一般罪与特别罪关系原理
辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪与妨害作证罪，帮助毁灭、伪造证据罪的关系是一种法条竞合关系，[6] (P71)前罪是从后罪独立出来的罪名，辩护人、诉讼人在刑事诉讼中毁灭证据、伪造证据、妨害作证的，构成辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪，一般行为人在诉讼中毁灭证据、伪造证据、妨害作证的，构成妨害作证罪，帮助毁灭、伪造证据罪。但是，根据两罪的罪状，二者的危害行为表现并不协调，不符合一般罪与特别罪关系原理。这种不协调主要表现为:第一，前者规定了毁灭、伪造证据的行为，而后者没有相应规定。第二，前者规定了威胁、引诱证人违背事实改变证言的行为，而后者却规定以暴力、威胁、贿买等方法阻止证人作证的行为。第三，前者规定威胁、引诱证人作伪证的行为，后者却规定指使他人作伪证，而不是仅规定指使证人作伪证。据此，可能出现辩护人、诉讼人在刑事诉讼中妨害作证却不构成辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪，而是构成妨害作证罪，而这是不符合法条竞合关系的刑法原理的。例如，辩护人、诉讼人在刑事诉讼中以暴力、威胁、贿买等方法阻止证人作证或者指使他人作伪证的，只能构成妨害作证罪，而不能构成辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪。而在两罪的关系中，辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪是特殊罪名，与作为一般罪的妨害作证罪法定刑完全相同，根据法条竞合的适用原则，即“特殊罪优先于一般罪”，这种行为应当成立辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪。
(三)罪名归类不尽科学采取法典形式制定刑法的国家，对妨害司法罪的规定大体有两种模式:一是设专门章节规定妨害司法罪名体系，如意大利、瑞士、法国等;二是以犯罪客体为分类依据，将妨害司法罪具体罪名分散规定于几个章节中，德国、日本等国家采取这种模式。例如，日本刑法典把脱逃罪、藏匿犯人和隐灭证据罪、伪证罪和诬告罪分别规定在第二编的第六章、第七章、第二十章和第二十一章。[7] (P40~66)中国刑法采取的是第一种模式。比较而言，笔者认为第一种模式更可取。这是因为，根据犯罪客体把妨害司法罪的罪名规定于特定章节，使这些犯罪所侵害的客体得以确定和明确，从而能够为司法实践中认定某一具体行为是否具有社会危害性、是否构成犯罪提供依据。但是，中国刑法关于妨害司法罪的归类不尽科学，有些罪名，如诬告陷害罪、洗钱罪等，本应归入妨害司法中，但却归入了其他章节。
(四)罪名体系不完整，法网不够严密
如前所述，中国现行刑法规定的妨害司法罪共17个罪名。与国外刑事法律较为完善的国家相比，中国刑法所规制的妨害司法的危害行为是偏少的，一些常见的妨害司法行为在外国被规定为犯罪，而在中国，是在刑法规制范围之外的。[8] (P76~81)虽然从整体上说，中国刑法的法网不如西方国家严密，但是，即使撇开这一因素，与中国刑法规定的其他种类犯罪比较，关于妨害司法的罪名体系仍然是不够严密、不够完整的。这种状况的存在，对于保证中国司法机关司法活动的顺利开展，正确、及时地处理各类案件和纠纷，实现司法机关的职能，从而维护和保持社会的稳定与和谐，实现司法公正，无疑是不利的。
三、中国刑法妨害司法罪名体系的完善
(一)把伪证罪主体中的“证人”扩大为一般主体，科学划分伪证罪与诬告陷害罪的界限
笔者主张把伪证罪主体中的“证人”扩大为一般主体行为人不管是不是证人，是否经历或者以其他途径知悉案情，只要在刑事诉讼中，对与案件有重要关系的情节，故意作虚假证明的，即构成伪证罪。笔者提出这一主张的理由是:
第一，从伪证的字面含义看。《辞海》对“伪证”的定义是“提供虚假证明”。[5] (P630)根据这一定义，作伪证的主体并非必须了解案情，也就并非必须是证人。从司法实践来看，对于那些不了解案情的人在刑事诉讼中就案件情节作虚假证明的情形，应该也不会有人否定他们是在作“伪证”。因此，伪证的本质在于，明知是虚假的证言而向司法机关提供，而不在于行为人是否了解案件的真实情况。
第二，事实上，证人与非证人的界限并不明显，区分证人伪证与非证人伪证无实质意义。一个证人即使不亲历案件，只要通过间接的途径了解案情，也可以成为证人。这样，一个人是不是证人，就取决于他有没有间接了解案情。而这样的区分显然没有什么实际意义。
第三，从外国立法看。有相当部分国家的伪证罪并不要求就案情作虚假证明的人必须是证人。例如，美国模范刑法典第141.1条规定:“在公务活动中，如果陈述具有重要性而行为人不相信其真实性时，行为人经宣誓或者类似的确认作出虚假陈述的，或者对于先前作出的陈述，宣誓或者确认其真实性的，构成属于三级重罪的伪证。”[9](P189)
第四，从伪证罪与诬告陷害罪的科学区分看。上面讨论了通说划分伪证罪与诬告陷害罪出现的尴尬情形。解决这一尴尬情形的途径有二:一是把诬告陷害罪存在的时间范围扩大，即不管是在刑事诉讼程序开始之前，还是在刑事诉讼过程中，行为人捏造犯罪事实，向司法机关作虚假陈述，意图使他人受刑事追究的，均构成诬告陷害罪。二是把伪证罪主体中的“证人”扩大为一般主体，行为人不管是否经历或者以其他途径知悉案情，不管是不是证人，只要在刑事诉讼中，对与案件有重要关系的情节，故意作虚假证明的，即构成伪证罪。第一种途径显然不可行。因为:首先，诬告陷害罪的本质特征是“诬告”，即捏造犯罪事实并向司法机关告发，诬告行为是导致刑事诉讼程序错误启动的原因。如果刑事诉讼程序开始后，行为人捏造犯罪事实，向司法机关作虚假陈述的，已经无所谓诬告。其次，即使是扩大诬告陷害罪存在的时间范围，仍然存在无法解决的问题。诬告陷害罪中行为人捏造的是整个犯罪事实，因此，不了解案情的人在刑事诉讼过程中仅对与案件有重要关系的情节作虚假陈述的，也不符合诬告陷害罪。而且，从世界各国刑法来看，笔者也未曾看到这样的立法例。而如果采取第二种途径，伪证罪与诬告陷害罪关系中存在的尴尬问题就会迎刃而解。
把伪证罪主体中的“证人”扩大为一般主体，伪证罪与诬告陷害罪的界限就变得简单而清晰:在刑事诉讼程序开始之前，行为人捏造犯罪事实，向司法机关告发，意图使他人受刑事追究的，是诬告陷害罪;在刑事诉讼过程中，行为人对与案件有重要关系的情节(当然也可以是整个犯罪事实)作虚假证明的，是伪证罪。②
(二)取消包庇罪的规定
《中华人民共和国刑法》第310条规定的窝藏、包庇罪是一个选择性罪名，包括窝藏和包庇两种行为，笔者主张保留窝藏罪，取消包庇罪的规定。这一主张的理由主要有以下几个方面:
第一，这是消除包庇罪与帮助毁灭、伪造证据罪混乱关系的需要。1979年旧刑法没有帮助毁灭、伪造证据罪的规定，在现行刑法生效之前，帮助毁灭、伪造证据的行为一般以包庇罪论处。[10](P38)现行刑法生效后，如何划分包庇罪与帮助毁灭、伪造证据罪的界限，一直存在争议，司法实践对此也存在分歧。③目前，多数意见认为，包庇罪与帮助毁灭、伪造证据罪是法条竞合关系，帮助毁灭、伪造证据罪是从包庇罪独立出来的特殊罪名。[11](P102)但是，这样的解释存在问题:两罪的法定刑明显不均衡。包庇罪的法定最高刑是十年有期徒刑，帮助毁灭、伪造证据罪的法定最高刑是三年，前者远远重于后者。但是，我们很难找到说明前者的危害程度大于后者的理由。而如果遵从“重罪优先于轻罪”原则，帮助毁灭、伪造证据的行为以包庇罪论处，那么，帮助毁灭、伪造证据罪就没有必要存在。况且，帮助当事人毁灭、伪造证据的行为也有别于包庇罪的“作假证明”，因为所谓“作假证明”，是指向司法机关作虚假证明，因此，这种行为认定为包庇罪也不恰当。而如果取消包庇罪的规定，就不会存在这种混乱。
第二，把伪证罪主体中的“证人”扩大为一般主体后，包庇罪与伪证罪构成又会产生重合，明知是犯罪的人而向司法机关作假证明包庇的，既符合伪证罪，也构成包庇罪，因此，从这一角度看，包庇罪也无存在的必要。
第三，根据笔者考察，国外绝大多数国家也只是规定类似于帮助毁灭、伪造证据罪的罪名，没有规定包庇罪。个别国家虽然规定了包庇罪，但其含义显然已经超出了“作假证明”的范围。如德国刑法典第257条规定，包庇罪是指“为确保犯罪人因其犯罪行为所得的利益而提供帮助的”行为。[12](P179)况且，规定了包庇罪的国家，就没有规定帮助毁灭、伪造证据罪或者相似罪名。
(三)修改辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪与妨害作证罪的罪状，使之相协调
笔者的思路是:把辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪与妨害作证罪，帮助毁灭、伪造证据罪规定在一个条文中，首先规定作为一般罪的妨害作证罪，然后规定作为特别罪的辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪。条文具体设计如下:
以暴力、威胁、贿买、引诱等方法阻止证人作证、指使证人违背事实改变证言或者指使他人作伪证的，处三年以下有期徒刑或者拘役，情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑。
帮助当事人毁灭、伪造证据，情节严重的，处三年以下有期徒刑或者拘役。
司法工作人员犯前两款罪的，从重处罚。
在刑事诉讼中，辩护人、诉讼人有前两款行为的，处三年以下有期徒刑或者拘役，情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑。
辩护人、诉讼人提供、出示、引用的证人证言或者其他证据失实，不是有意伪造的，不属于伪造证据。
与刑法原来的规定相比，修改的内容包括以下几方面:
第一，将辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪的罪状“毁灭、伪造证据”删除。理由是，作为辩护人、诉讼人，毁灭、伪造证据是毁灭不利于当事人的证据，伪造有利于当事人的证据，也即是为了当事人利益而毁灭、伪造证据。而这也就是后面的罪状，即“帮助毁灭、伪造证据”行为的含义。[13] (P786)也就是说，“毁灭证据、伪造证据”与“帮助毁灭、伪造证据”罪状是重复规定。相比而言，笔者认为，保留“帮助毁灭、伪造证据”更科学，它能准确表示“为当事人毁灭、伪造证据”这一含义。
第二，将辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪与妨害作证罪，帮助毁灭、伪造证据罪的罪状统一起来，把辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪规定而妨害作证罪，帮助毁灭、伪造证据罪没有规定的行为方式补充到妨害作证罪，帮助毁灭、伪造证据罪中，把妨害作证罪，帮助毁灭、伪造证据罪规定而辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪没有规定的行为方式补充到辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪中，以消除两者不符合法条竞合中的特别罪优先于一般罪原理的不协调情况。
第三，把辩护人、诉讼人毁灭证据、伪造证据、妨害作证罪中规定的作伪证的“证人”改为“他人”，与伪证罪中“证人”主体的扩大相对应。
(四)把刑讯逼供罪、暴力取证罪、诬告陷害罪和洗钱罪归入妨害司法罪名体系
笔者主张把刑讯逼供罪、暴力取证罪、诬告陷害罪和洗钱罪归入妨害司法罪名体系主要是基于以下几个方面的考虑:
第一，把刑讯逼供罪、暴力取证罪、诬告陷害罪和洗钱罪归入妨害司法罪符合犯罪分类原理。中国刑法典对犯罪进行分类的标准是犯罪客体，把侵犯同类客体的犯罪归入同一章或者同一节。刑讯逼供罪、暴力取证罪、诬告陷害罪和洗钱罪侵犯的是复杂客体，洗钱罪既破坏金融管理秩序，又妨害司法机关的正常活动;刑讯逼供罪、暴力取证罪和诬告陷害罪既侵犯公民的人身权利，又妨害司法机关的正常活动。因此，这四个罪既可以归入侵犯公民人身权利、民主权利罪或者破坏金融管理秩序罪，也可以归入妨害司法罪。比较而言，笔者认为这些罪名与妨害司法罪中的罪名更为接近，联系更为紧密，因而将这些罪名归入妨害司法罪更为恰当。特别是洗钱罪，将之归入妨害司法罪，还是协调其与掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪关系的需要。洗钱罪与掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪之间是一种交叉关系，[14](P795)洗钱无非是以特定的方式掩饰、隐瞒特定犯罪所得及其收益。如前所述，在中国刑法中，掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪是妨害司法罪中的一个罪名，因此，与之有交叉关系的洗钱罪，归入妨害司法罪自然更为协调。
第二，把刑讯逼供罪、暴力取证罪和诬告陷害罪归入妨害司法罪是维护国家司法利益的需要。犯罪的本质是侵害法益，一个行为是否构成某种犯罪，关键在于这一行为是否侵犯了刑法设置这种犯罪所要保护的法益，因而，判断某一行为是否构成犯罪，必须联系刑法所保护的法益。[10](P128)就刑讯逼供罪、暴力取证罪而言，现行刑法把它们规定于侵犯人身权利、民主权利罪中，说明刑法要保护的主要法益是人身权利，因而刑讯逼供、暴力取证行为是否构成犯罪，其判断的重点就应当是犯罪嫌疑人、被告人或者证人的人身权利是否受到了侵犯，有没有人身伤害的结果。而这样的判断是不利于维护国家司法利益的。如果把这两个罪调整到妨害司法罪中，则我们判断的重点就会转移到行为是否侵害了司法机关的正常活动，这就有利于发挥这两个罪在维护司法机关正常活动中的作用。同时，也不必担心这样调整不利于保护公民的人身权利，刑讯逼供、暴力取证行为如果造成人身伤害，即使不构成刑讯逼供罪和暴力取证罪，也构成故意伤害罪。而且中国刑法还规定，刑讯逼供、暴力取证致人伤残、死亡的，依照故意伤害罪、故意杀人罪从重处罚。就诬告陷害罪而言，由于现行刑法要保护的是被诬告者的人身权利，这就意味着受被诬告者之托而实施诬告陷害的行为不构成犯罪，而这种行为与一般的诬告陷害行为同样侵犯了司法机关的正常活动。而把诬告陷害罪调整到妨害司法罪中，这样的行为就当然构成诬告陷害罪。因此，把诬告陷害罪调整到妨害司法罪中，也有利于维护司法机关的正常活动。就洗钱罪而言，犯罪的本质特征是通过各种途径掩饰、隐瞒特定犯罪所得及其产生的收益的来源和性质，④洗钱罪的危害行为方式本身就足以表明，洗钱罪在破坏金融管理秩序的同时，更是直接侵害了司法机关的正常活动。比较而言，以是否侵犯司法机关的正常活动作为判断洗钱行为的社会危害性及其程度的标准，更具有可操作性，也更有利于国家司法利益。
第三，把刑讯逼供罪、暴力取证罪、诬告陷害罪和洗钱罪归入妨害司法罪，在外国立法中也并非少见。例如，《瑞士联邦刑法典》把“洗钱罪”规定在第十七章，即“针对司法的重罪和轻罪”中;[15] (P94~95)《俄罗斯联邦刑法典》把“逼供罪”(俄罗斯联邦刑法典第302条第一款规定:“侦查员和调查人员采用威胁、恐吓或其他非法行为强迫犯罪嫌疑人、刑事被告人、被害人、证人提供陈述或强迫鉴定人、专家提供鉴定结论的，或者其他人经侦查员或调查人员同意，默许实施上述行为的，处3年以下的剥夺自由。”可见，俄罗斯联邦刑法典规定的逼供罪，内容大体包括了中国刑法的刑讯逼供罪和暴力取证罪，只是手段更广泛，内容也不限于口供和证言)和“诬告罪”(相当于中国刑法的诬告陷害罪)都规定在第三十一章，即“妨害司法公正的犯罪”中。[16](P163~165)
(五)补充规定帮助脱逃罪和不告发罪
虽然从整体而言，当代刑法发展的一种重要趋势是非犯罪化，但是，由于中国刑法的特点是“厉而不严”，因而，在当前，非犯罪化不是中国刑法改革的方向。从中国刑法的立法实践看，现行刑法已历经8次修改(除7个刑法修正案外，第一次修改采取单行刑法的方式)，每次修改，不仅没有减少罪名，而且几乎每次修改都增加了罪名，至少是扩大了惩罚范围(这实质也是扩大了犯罪圈)。可见，增加妨害司法罪名体系的罪名，并不违背中国刑法发展的趋势和规律。
从现阶段中国的国情和社会基础出发，笔者认为，中国刑法应该在妨害司法罪名体系中增加帮助脱逃罪和不告发罪。
帮助脱逃罪是指为被羁押的犯罪嫌疑人、被告人或者罪犯提供器具或者其他帮助，使之易于从被羁押场所脱逃的行为。构成帮助脱逃罪，要求行为人主观上具有使犯罪嫌疑人、被告人或者罪犯从羁押场所脱逃的目的。根据共同犯罪原理，如果刑法设置了脱逃罪，帮助脱逃的行为一般符合脱逃罪的共同犯罪成立条件，是脱逃罪的帮助犯。因此，帮助脱逃罪似乎没有设置的必要，以脱逃罪的共犯处理即可。其实不然。第一，帮助犯在共同犯罪中处于从犯地位，对帮助脱逃者的处罚应当比脱逃者为轻。但是，对于脱逃者而言，期待可能性显然比较低，其所应承担的刑事责任应当较帮助脱逃者更轻。即是说，如果把帮助脱逃行为作为脱逃罪的帮助犯论处，承担轻于脱逃者的刑事责任，这是不符合罪责刑相适应的刑法基本原则的。第二，如果帮助者与被帮助者没有意思联系，即被帮助者自己并不知情，那么，帮助行为并不成立帮助犯。此外，既然脱逃行为本身具有可罚性，而帮助脱逃行为具有更大的期待可能性，自然应当入罪。
对于一般的知情不举，即对于一般的公民不告发自己所知悉的一般犯罪行为，笔者并不主张入罪。但是，笔者主张设置不告发罪，认为知情不举具有以下几种情形之一的，具有可罚性，构成犯罪:第一，对追究犯罪负有职责的司法人员对自己知悉的犯罪行为隐瞒不报的;第二，国家机关工作人员由于行使职务知悉犯罪行为而隐瞒不报的;第三，一般公民知悉危害国家安全的犯罪行为而不向司法机关报告的;第四，以索取或者接受一定的利益为代价而不告发自己知悉的犯罪行为的。
注释：
①如江苏省吴江市汤某交通肇事案。汤某驾车路过江苏省吴江市震泽镇时，由于疏忽大意而发生交通事故，汤某将伤员送至医院后逃回家中，央求其叔叔替自己顶罪，其叔碍于情面，应允下来，并到吴江市震泽镇交警中队投案，称其是发生交通事故的肇事驾驶员，由于事故的伤员已死亡，其叔被公安机关以涉嫌交通肇事罪刑事拘留，而汤某却逃窜至苏州藏匿。吴江市法院分别以交通肇事罪和包庇罪对汤某及其叔作了判决(刘成文:《侄子肇事叔顶罪 案发双双入监牢》，载《法制日报》，2001年2月10日第六版)。
②这里对伪证罪的分析省略了鉴定人、记录人、翻译人作伪证的情况。
③例如赵某毁灭证据案。被告人赵某在得知自己的男朋友王某等三人实施了绑架勒索杀人罪行后，为帮助王某等人逃避侦查，授意他们脱下身上的血衣，取出用作犯罪工具的手机中的SIM卡，由自己分别进行清洗和烧毁。对赵某的上述行为，一审法院认定为帮助毁灭证据罪，二审法院认定为包庇罪(中华人民共和国最高人民法院刑事审判第一庭、第二庭编:《刑事审判参考⑤》，第199页，北京:法律出版社，2004年)。
④这里的“特定犯罪”包括犯罪、黑社会性质的组织犯罪、恐怖活动犯罪、走私犯罪、贪污贿赂犯罪、破坏金融秩序犯罪和金融诈骗罪。
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