时间：2022-10-14 03:14:19
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇投资性房地产，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
在投资性房地产的初始计量方面，新准则规定，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。这与国际准则保持一致。国际准则另外对于不作为投资性房地产的成本项目进行了相关的规定，如为使房地产达到工作状态所必需的启动费之外的其他启动费用和其他的不正常损失等支出，不能作为投资性房地产成本的构成部分。新规则中只对初始计量成本的项目组成作了规定。因此，新准则与国际会计准则在对此的规定在本质上是相同的。
2投资性房地产后续计量
2.1计量模式运用数量新规则规定一个企业只能采用一种计量模式对其所有房地产进行后续计量，不得同时采用两种模式。国际会计准则规定，可以采用公允价值模式或成本模式作为其会计政策，并且将选定的会计政策采用于其全部投资性房地产。可见在投资性房地产后续计量模式数量上，二者规定都是二选一。
2.2计量模式选用侧重点新准则规定，投资性房地产后续计量，通常采用成本模式，只有企业有确凿证据证明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产地产的公允价值做出合理的估计。可见新准则更倾向于成本模式，只有在公允价值能够可靠取得时采用公允价值模式。
国际会计准则虽然对公允价值模式和成本价值模式选用，并未规定优先顺序，但认为从公允价值模式变更为成本模式通常不大可能导致更恰当的列报；对于选用成本计量模式的企业，仍应对投资性房地产的公允价值进行披露；公允价值计量模式还被作为了一些房地产归为投资性房地产的一个必备条件。例如：国际会计准则规定，对于经营租赁方式租入的房地产再转租的，只要该类房地产符合投资性房地产定义的且企业对该房地产采用公允价值模式计量的，允许将其归类为投资性房地产，但企业必须对所有其它投资性采用公允价值模式计量。从以上三个方面可以看出，国际会计准则更侧重于使用公允价值作为投资性房地产的后续计量。
2.3计量模式转换方面新准则规定，为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠计量取得且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。这主要是由于我国资本市场发展并不完善所决定的。对于企业而言应该慎重的选用公允价值计量模式作为其投资性房地产的后续计量。选用成本模式的，当资本市场、经济发展等客观情况发生变化时，还有选择公允价值的机会，而一旦选择了公允价值模式，就没有回旋的余地了。因此，新准则了这么长时间，但是很多企业仍旧选择成本计量模式作为其后续计量。
《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》规定，只有能够导致在企业财务报表中对交易、其他事项或情况进行更恰当的列报的情况下，才能自愿变更会计政策。而从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列报。由此看出，国际会计准则不主张从公允价值模式变更为成本模式对投资性房地产后续进行计量，但是并没有明确的禁止，在特殊条件下，还是存有一定变更的空间，而我国则明确禁止。
综上所述，《企业计准则第3号——投资性房地产》的制定，规定了投资性房地产范围的界定、确认、计量模式及转换和相关信息的披露，顺应了我国经济的发展，填补了我国投资性房地产准则的空白，反映了与国际会计准则的趋同。但是由于我国具体国情如资本市场不健全，还与国际会计准则存在一定的差异，但这种差异的存在是客观和必要的。在我国资本市场逐渐完善和与国际市场融合中会逐渐的缩小。
参考文献：
[关键词]投资性房地产 核算 成本模式 公允价值模式
2006年财政部出台了新的会计准则,新准则包括基本准则和38项具体准则。这次颁布的新准则是在我国当前的经济形势和国际会计趋同的大背景下诞生的,体现了我国当前的经济情况和国际会计准则发展的方向。这里重点讨论投资性房地产这一准则,研究投资性房地产的核算。
投资性房地产的核算可以采用成本模式和公允价值模式分别进行核算,具体分析如下。
一、采用成本模式核算投资性房地产
采用成本模式核算投资性房地产,可以分为初始确认、后续计量和处置三个步骤:
1.投资性房地产的初始计量
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。不同来源的房地产其成本构成不同:
(1)外购的投资性房地产。对于企业外购的房地产,只有在购入房地产的同时开始对外出租(自租赁期开始日起,下同)或用于资本增值,才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
(2)自行建造的投资性房地产。企业自行建造(或开发,下同)的房地产,只有在自行建造或开发活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增值,才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本,由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
(3)作为存货的房地产转为出租。企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产,应当按该项存货在转换日的账面价值,借记“投资性房地产”科目,原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目,按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。即将存货的账面价值转为投资性房地产的账面价值。
(4)自用房地产转换为投资性房地产。企业购入房地产,自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的,应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产,自租赁期开始日或用于资本增值之日开始,才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时,应当按照固定资产、无形资产的账面价值转为投资性房地产的账面价值。
2.采用成本模式下的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。
在成本模式下,应当比照固定资产或无形资产的有关规定,对投资性房地产计提折旧或摊销;存在减值迹象的,还应当按照资产减值的有关规定进行处理。
3.处置投资性房地产
处置投资性房地产分为出售和收回自用二种情况:
(1)出售投资性房地产。企业出售投资性房地产应当将取得的收入计入其他业务收入,投资性房地产的账面价值计入其他业务成本,发生的营业税计入营业税金及附加。
(2)出租转为自用。企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产转为自用时,在采用成本模式下,应将投资性房地产的账面价值转为固定资产、无形资产的账面价值。
二、采用公允价值模式核算投资性房地产
采用公允价值模式核算投资性房地产,也可以分为初始确认、后续计量和处置三个步骤:
1.采用公允价值模式下的初始计量
(1)采用公允价值模式的前提条件。企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得,才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式,就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。在极少数情况下,已经采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业,有证据表明某项房地产在完成建造活动后首次转为投资性房地产时,该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的,应对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置,并且假设无残值。注意,这是今年的一个新变化。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,应当同时满足下列条件:①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地,通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市,应当为投资性房地产所在的城区。②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产,对建筑物而言,是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物;对土地使用权而言,是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
(2)采用公允价值模式下初始计量的账务处理。①外购和自建的投资性房地产在初始计量时,采用公允价值模式与成本模式入账价值的确定方法相同,不同点在于应设置“成本”明细科目,以便区分“公允价值变动”。②将存货和自用资产转为出租,房地产开发商将开发的商品房出租或企业将自用的建筑物、土地使用权出租,应按转换日的资产的公允价值作为投资性房地产的入账价值,公允价值与原账面价值之间的差额,如果公允价值大于账面价值,其差额计入“资本公积――其他资本公积”;如果公允价值小于账面价值,其差额计入“公允价值变动损益”。这样处理的目的,是为了防范企业通过转换用途来调增利润。
A.企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项房地产在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目;原已计提跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目;按其账面余额,贷记“开发产品”等科目。同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“资本公积――其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时,因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入,借记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。
B.企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值,借记“投资性房地产(成本)”科目;按已计提的累计摊销或累计折旧,借记“累计摊销”或“累计折旧”科目;原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目;按其账面余额,贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额,借记“公允价值变动损益”科目;转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额,贷记“资本公积――其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时,因转换计入资本公积的部分应转入当期损益,借记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。
2.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理
企业采用公允价值模式进行后续计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销;在资产负债表日投资性房地产应当以公允价值计量,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。投资性房地产取得的租金收入,确认为其他业务收入。
3.投资性房地产的处置
(1)出售。出售采用公允价值模式计量的投资性房地产时,应将出售收入计入其他业务收入,将投资性房地产的账面价值计入其他业务成本;同时将原计入“公允价值变动损益”和“资本公积――其他资本公积”的金额转入其他业务收入。具体账务处理是:按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目;按其成本,贷记“投资性房地产――成本”科目;按其累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目。同时,将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额,也一并转入其他业务收入,借记“资本公积――其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。
(2)出租转为自用。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。具体账务处理时:转换日,按该项投资性房地产的公允价值,借记“固定资产”或“无形资产”科目,按该项投资性房地产的成本,贷记“投资性房地产――成本”科目;按该项投资性房地产的累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目;按其差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
三、投资性房地产后续计量模式的变更
1.企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益(盈余公积、未分配利润)。具体例子可详见会计政策章。
2.已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
参考文献:
(一)投资性房地产转为自用房地产会计处理采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计人当期损益。
[例1]甲公司将原采用公允价值模式计量的出租建筑物收回自用。在出租收回前，该建筑物账面原值为800万元，其中成本700万元，公允价值变动100万元。如果转换日该建筑物的公允价值为840万元，则甲公司做会计分录为：
借：固定资产 8400000
贷：投资性房地产――成本 7000000
投资性房地产―公允价值变动 1000000
公允价值变动损益 400000
如果转换日该资产的公允价值为780万元，其他条件不变，则甲公司做会计分录为：
借：固定资产 7800000
公允价值变动损益 200000
贷：投资性房地产――成本 7000000
投资性房地产――公允价值变动 1000000
(二)作为存货或自用房地产转为投资性房地产会计处理以作为存货的房地产转换为投资性房地产为例来说明：
[例2]假定乙公司作为存货的写字楼改为对外出租后以公允价值计量。2007年4月15日，该写字楼账面余额为6500万元，未计提跌价准备，当日该写字楼的公允价值为6800万元；2007年12月31日，该写字楼的公允价值为7000万元；2008年4月租赁期满，乙公司收回该项投资性房地产，并于2008年6月以7400万元价格出售，出售款项已收讫。
乙公司根据上述经济业务，作如下会计分录：
(1)2007年4月15
借：投资性房地产――成本 68000000
贷：开发商品 65000000
资本公积――其他资本公积 3000000
(2)2007年12月31日
借：投资性房地产――公允价值变动 2000000
贷：公允价值变动损益 2000000
(3)2008年6月出售
记录出售收入
借：银行存款 74000000
贷：其他业务收入 74000000
结转成本
借：其他业务成本 70000000
贷：投资性房地产――成本 68000000
投资性房地产――公允价值变动 2000000
同时将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入：
借：公允价值变动损益 2000000
贷：其他业务收入 2000000
将转换时计人资本公积的部分转入其他业务收入：
借：资本公积――其他资本公积 3000000
贷：其他业务收入 3000000
二、公允价值模式投资性房地产转换会计处理的问题
(一)投资性房地产转换为自用房地产会计处理问题投资性房地产转换为自用房地产，转换当日将其公允价值与原账面价值差额直接计人当期损益的会计处理存在问题。因房地产的用途发生改变，其公允价值与账面价值虽会存在差额，但这种差额是潜在的、尚未实现的，不会引起当期所有者权益的增减变化，也不应计人当期损益。例1中，由于该建筑物的用途由出租改为自用，导致该企业的当期利润增加了40万元(或减少了20万元)。这样的会计处理，必然给企业通过改变投资性房地产的用途随意操纵利润提供机会。
(二)作为存货或自用的房地产转换为投资性房地产会计处理问题作为存货或自用的房地产转换为公允价值模式下的投资性房地产，转换日，对公允价值与原账面价值差额的会计处理存在问题。设置会计科目应符合同一性，相应的会计处理应对等。即不能因为公允价值小于其账面价值，二者的差额借记“公允价值变动损益”；而当公允价值大于其账面价值时，二者的差额却贷记“资本公积――其他资本公积”。
(三)投资性房地产处置会计处理问题上述例2的会计处理表明，乙公司2007年末由于房地产升值计人“公允价值变动损益”的200万元并未在年末结平，而是待该房地产处置时，才将“公允价值变动收益”直接结转计入了2008年6月的“其他业务收入”，这样的会计处理不恰当。“公允价值变动损益”属于损益类科目，是当期损益的重要组成部分，理应于会计期末将其累计发生额结转至“本年利润”，期末一般没有余额。上述例2的会计处理将“公允价值变动损益”当作资产负债表科目，致使2007年末该科目还保留余额，直到2008年6月处置时才结转至“其他业务收入”。
三、公允价值模式下投资性房地产转换会计处理建议
(一)投资性房地产转为自用房地产会计处理建议投资性房地产转换为自用房地产，转换当日，建议将其公允价值与原账面价值的差额计人所有者权益利得，即将二者的差额借记或贷记“资本公积――其他资本公积”。这样，公允价值与原账面价值的差额不是已实现的损益，不能直接计人当期损益，不会影响当期利润。待处置时，未实现损益实现了，从而导致所有者权益发生增减变动，直接计人所有者权益利得(或损失)。承例1，根据上述建议，如果转换日该建筑物的公允价值为840万元，甲公司应作如下会计分录：
借：固定资产 8400000
贷：投资性房地产――成本 7000000
投资性房地产――公允价值变动 1000000
资本公积――其他资本公积 400000
如果转换日该资产的公允价值为780万元，其他条件不变，则甲公司作会计分录为：
借：固定资产 7800000
资本公积――其他资本公积 200000
贷：投资性房地产――成本 7000000
投资性房地产――公允价值变动 1000000
(二)作为存货或自用的房地产转为投资性房地产的会计处理建议建议对公允价值与原账面价值差额会计处理遵循以下三个原则：一是遵循对等性原则。转换日，不管是公允价值高于其账面价值，还是公允价值低于其账面价值，对二者差额的处理最好采用同一科目反映。这样的处理思路，可以准确计量由于市场价格上下波动所产生公允价值累计变动额。二是遵循实质重于形式原则。转换日公允价值与账面价值的差额属于利得(或损失)范畴，由于该经济利益的流入目前尚未实现，需待到处置时才能实现，因此不能将该利得(或损失)归为直接计入当期利润的利得，而要将它归为直接计入所有者权益的利得。不论公允价值低于或高于其账面价值，二者的差额借记或贷记“资本公积――其他资本公积”。三是遵循一致性原则。不管是转换日的公允价值与其账面价值的差额，还是转换后的公允价值变动，经济实质是相同的，因此都不应直接计人当期损益，而应作为利得(或损失)计入“资本公积――其他资本公积”。
承例2，根据上述建议，乙公司应作如下会计分录：
(1)2007年4月15日
借：投资性房地产――成本 68000000
贷：开发商品 65000000
资本公积――其他资本公积 3000000
(2)2007年12月31日
借：投资性房地产――公允价值变动 2000000
贷：资本公积――其他资本公积 2000000
(3)2008年6月出售
记录出售收入
借：银行存款 74000000
贷：其他业务收入 74000000
结转成本
借：其他业务成本 70000000
贷：投资性房地产――成本 68000000
投资性房地产――公允价值变动 2000000
同时累计计人资本公积的部分转入其他业务收入
一、投资性房产会计准则与公允价值关系解析
在我国投资性房产会计准则中有关公允价值度量的条款是：房产公司应该在会计业务期限结束时运用成本机制将投资性房地产做后续的核算：倘若存在充分理由并足以说明投资性房地产公司的公允价值可以稳妥地连续获取，即可选取公允价值计量机制。一旦房地产经营单位的计量机制得以约定执行，不允许再自由更改。基于此，我们会越发热衷于成本计量机制，仅当公允价值可以准确无误的获取时，才可选取公允价值计量机制。当进行房地产置换时，若采用了传统的成本计量机制，则把房产转换以前的财务账面价值当作转换之后的下账价值；若采用了公允价值计量机制时，把投资性房产更改为自用房产，则需把更改之日的公允价值当做自用房产的入账价值，公允价值与原来的账面价值的差额当做公允价值更改利益损失，把它计算在当时的利益损失之内，当自用的房地产或者以前的储备货物更改为选取公允价值计量机制进行计量的投资性房地产时，取用更改之日的公允价值进行计量。公允价值度量低于以前账面价值的数额当做资本公积金计算在所有者利益之内。当房产公司核实此项房地产资产时，那些原来计入所有者权益的资产更改为处置时期的投资利润。当采取公允价值计量机制进行会计核算时，不给投资性房地产实施折旧和分摊销售，要按资产负债明细表每日投资性房地产的公允价值当做基础条件来修正它的账面价值，公允价值和账面价值的所差部分计算在当时所在时期的收益之内。
二、新准则中公允价值计量的应用条件
能够确切的说，公允价值计量机制的信息资料关联性比历史成本计量机制的关联性具有与生俱来的独特优点，此评价也是经过我国多个实例检验所证实的。怎样尽其所能地给现时和将来的房地产投资商拿出最有价值的决策信息依据一直是当代广大会计工作者的奋斗愿望，落实到房地产行业会计的奋斗目标就是要尽其所能地推广和使用公允价值这一连续计量机制。但是，参照相关专业人士把我们国家二零零七年提供的房地产公司会计财务报表给予统计，在国家推行新的会计准则之后，选取公允价值计量机制实施房地产后续核算的公司还是偏少，其相关统计结果的数据是：两千零八年四月二十七日，在已经公布年报的一千三百零三家上市企业中，只有九家上市企业采用了公允价值计量机制而且将所有股东的权益做了历史性的分配。其中，牵扯到数额规模最大的为中国银行，其金额数目突破三十三点一八亿元。调配数额最少的也有一百四十点一一万元，而有部分驰名的商贸企业却没加入其中。有关专业人士就这个问题进行深入研究，得到的最关键和最具统一性的决定因素是由于在选取公允价值计量机制时要具备极强约束力的基础条件，另外在具有很强约束力的前提下，还必须存在相当恰当的计量体系来确保投资性房地产价值计量工作的高效开展。
三、投资性房地产公允价值的确定和作用
国际上曾有著名的经济学家对会计计量工作做过精辟的阐述，其核心意思是：一个经济组织有较高生产率的前提条件是其必须有很强的财务计量核算能力。由此可见，一个企业的财务计量能力相对于它的键康发展是多么的重要。劳动生产率的波动，能够导致资源分配的重新排序，其可严重地左右到产权由外向内的转变历程。另有经济学家也曾做过阐述，其基本思想是说会计的计量职能是会计体系的核心价值。所以，投资性房地产企业如果选取公允兼职进行计量和核算，那么，即可以大力促进投资性房地产的产权组合和资源调整。故我们一定要仔细研究公允价值的概念、环节和计量措施等内容。国际会计准则指出，公允价值是指在平等交易中掌握具体情况细节的财务所有人主动实施资产交易的资金数额。依照国际上对公允价值的定义可认为，公允价值的裁定一定要符合下面的要求：A此商品一定要发生大量的交易数额；B此种交易一定是连续的，是发生在经营主体间长期的交易行为；C实施交易的价格是公开的、透明的，合理的和大家公认的。对在市场上实施的所有交易都是同等公平看待；D实施交易的价格是随时都能够获得的，而且进行极小的投入就可以获得这些价格信息。依据我们国家投资性房地产会计准则要求，仅当投资性房地产的公允价值可以随时把握地获取时，该企业财务核算方能够选用公允价值计量机制。所以，根据国际会计准则中公允价值的定义，投资性房地产一定要符合前述四个项目要求的情况下方允许运用公允价值计量机制。通常来说，我们国家现一时期的房地产价格在全国大部分城市中都存在着广泛的交易情形，此类交易都是一直持续发生着的，而且都是阳光实施的。现时我们国家上市公司所拥有的房地产资产基本上都符合上述的各项要求，所以就整体上来说，我们国家对投资性房地产实施公允价值计量机制是完全可以做到的。那么，公允价值与市场价值这两个概念又有怎样的区别和联系呢？市场价值说的是在瞬息万变的市场上采购一笔资产或偿还一笔债务所采用的市场价格，也可叫市场价格或者交换价格。把公允价值与市场价值对照起来比较便知，投资性房地产公允价值的确定允许依托公开了的市场价格。市场价格可作为投资性房地产会计准则中公允价值的选取依据。所以，可以把前述内容当作前期环节，即在可以获取公开公允的市场价格条件下，依据公开的市场价格能够极方便地确定公允价值。此类情况是在局部范围内选定市场价格与公允价格的差别来确定。
四、对投资性房地产后续计量工作的见解
依据上面所述内容，本人以为投资性房地产开发后的计量机制应维持成本方式度量，遵照时间安排对投资性房地产提取折旧或摊派销售，针对资产负债表日，实施减值测试并做好减值和计提减值的准备工作。自用型的房地产及存储货物变更成投资性房地产或投资性房地产变更成自用型资产或储备货物时，都要依据所拥有资产的账面价值数量实施结账转换，由于投资的宗旨没有发生更改，更改的只是拥有财产的方式，故不可能出现转换过程的利益损失。
五、结语
通过上面对投资性房地产、会计准则、公允价值等概念的定义、产生、应用和作用等一系列的阐述，使我们对投资性房地产会计准则中公允价值的应用有了更深一步的认识。由于国家两千零六年新颁布的会计准则中推出了关于公允价值的衡算机制。所以，投资性房地产是国际上首先实施公允价值衡量尺度的实物资产，这种全新的度量机制在我国新实施的会计准则中得到了大量的应用。值此，我们要不断努力，促使其更加完善，从而更好地推动房地产业的发展。
作者：朱敬雯单位：山东省枣庄市房地产开发和房屋征收管理办公室
关键词：投资性房地产 公允价值 房地产估价
1 新企业会计准则对投资性房地产计量模式的规定
新准则对投资性房地产的规定：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
新准则对投资性房地产的计量的规定：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。这意味着企业可以对两种计量模式进行选择，而且对统一企业计量模式一经确定，不得随意变更。已采用公允价值模式的，不得从公允价值模式转为成本模式。从原有成本模式转为公允价值模式的，公允价值与原账面价值的差额调整留存收益。准则还规定，如果投资性房地产采用公允价值计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。之所以对采用公允价值计量的房地产不再计提折旧，主要是折旧的部分已经通过公允价值与账面价值之间的差额调整留存收益而相应地得到了补偿。
2 投资性房地产的计量引入房地产估价的原因1 新准则中投资性房地产提出的理由 随着近几年我国经济的飞速发展，各地的房地产市场也逐步活跃起来，房地产的价格不但不会低于成本，反而大幅增值。因此，将以投资为目的持有的房地产从固定资产和无形资产中分离出来，单独核算和列报是十分必要的。而正是由于房地产价格的大幅上涨，才把不同于房地产开发售房和企业自用的房地产的分离出来。2 房地产及房地产价格本身的复杂性 房地产是土地、建筑物等定着物及其权属的总称。土地由于它的供给特性的不同分为自然供给和经济供给，进而所具有的自然特性和经济特性都影响着土地的使用权的权益价格。建筑物是房屋及其构筑物。房屋，是具有房屋基本构造用于人们生产生活的场所；构筑物，是无法密闭的定着物，包括水井、水塔、隧道、桥、路等。房地产的价格是房地产的权益价格，包括土地使用权价格和房屋所有权价格，土地使用权价格基于取得土地使用权的途径不同，价格属于出让价格，还是转让价格。房地产价格还与房地产的用途密切相关，用途的确定受国家及各地区有关政策规定的影响，房地产的价格还具有区位性和个别性的特征，但不同用途的房地产对于区位的具体要求不同，进而对房地产价格的影响也不同。
房地产及房地产价格的这种复杂性，使房地产估价从资产评估中单独的分离出来，作为独立的估价机构存在。也正是由于这点，会计计量上把原有的投资性房地产从固定资产上分离出来。3 房地产估价对于基于不同投资用途的房地产价格的专业把握 房地产估价就是房地产估价专业人员基于对房地产价格成因的了解和熟悉，遵循国家对于房地产制定的法律法规、评估准则，根据不同的房地产用途，遵循评估原则，依照相关的程序，选择适当的价值类型，运用科学方法，对房地产的价值进行分析、估算的行为和过程。之所以进行投资性房地产的确认及计量，就是由于很多并非房地产开发企业的企业从房地产上看到更大的赢利点，而这个赢利点的计量还不明确，尤其是后续计量上。非房地产企业对于基于不同用途的房地产的价格水平的掌握不具有专业性，而房地产估价人员对于不同用途房地产价值确认计量上具有专业性，尤其是投资性房地产的后续计量所采用的公允价值的计量上更具专业性。
4 投资性房地产公允价值计量条件与房地产估价方法前提一致 投资性房地产的计量属性准则中已经明确规定，投资性房地产的计量一般采用成本法，只有存在确着证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠的取得的，才可以采用公允价值模式计量。采用成本法计量的规定与原有的固定资产和无形资产的计量方法基本一样，只是在名称上的改变，并没有从根本上改变会计计量，只有引入了公允价值的计量属性才是从根本意义上的改变。正是国家了解投资性房地产公允价值的计量对于持有投资性房地产的企业来说很难把握，所以才有明确规定必须有确着证据表明，而确着证据正是专业的房地产估价人员的基本工作。
采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足两个条件①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。这两个条件恰恰就是房地产估价用市场法来评估房地产价格的前提条件，而对于条件中“同类或相似的房地产”在房地产估价的市场法中有详细的阐述，所谓的类似房地产，是与估价对象在同一供求范围内，并在用途、规模、建筑结构、档次、权利性质等方面与估价对象相同或相似。用途相似主要指大类用途相同，大类用途即是居住、商业、办公、旅游、工业、农业等；规模相当指一般在计量对象规模0.5—2倍范围内；档次与估价对象要相当，权利性质要与估价对象相同，而估价对象，从实质上就是投资性房地产的公允价值计量对象。
3 投资性房地产引入房地产估价的途径1 国家在法律法规层面上进行引导 正是由于国家出台新会计准则，对于目前房地产市场给企业带来的影响在会计账务处理上进行了调整，同时提出了投资性房地产的资产类型，并在准则中引进了公允价值的计量属性，而在公允价值的实际应用中反映出了很多问题，比如，投资性房地产进行公允价值计量的企业的所有者权益的变动幅度很大，在某种程度上也说明公允价值的计量规定还不完善，应出台进一步明确的公允价值计量准则与规范，在其中引入房地产估价程序，具体来讲，即通过房地产估价机构的专业估价给予公允价值的计量以依据，同时，对于非活跃市场条件下的投资性房地产的公允价值，房地产估价机构也可以给予专业的判断。2 拥有投资性房地产的企业通过有偿形式寻求房地产估价机构给予专业支持 企业对于投资性房地产的把握如引入房地产估价手段，除国家在政策性上进行引导外，还要靠投资性房地产企业主动寻求专业的帮助，而目前的房地产估价机构都属于经营性的中介机构，企业是作为估价机构的客户，收费也是正常的。但由于投资性房地产的经营对于部分企业来讲属于经常性的经济业务，自然计量也是频繁的，估价机构对于投资性房地产企业的收费也不能按正常的收费标准来收费，同时要考虑企业与估计机构应建立长期的协助关系，在费用上收取需双方协商。
投资性房地产企业在对于公允价值计量属性的引入，主要是从国际财务报告的公允价值计量上来考虑的，但美国次贷危机的教训，让我们也应该把注意力放在公允价值计量的后续计量的调整上，同时让房地产估价机构对于房地产市场价格的敏锐性来帮助把握后续计量的时间阶段。
参考文献：
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房地产估价理论与方法.中国房地产估价师与房地产经纪人.中国建筑工业出版社.2010.
王磊.投资性房地产公允价值计量实际应用情形分析.会计之友.2009（1）.
关键词：投资性房地产后续支出 资本化 核算科目 在建工程
《企业会计准则》（2006）已实施近五年，投资性房地产作为首批采用公允价值计量模式的具体准则被一部分房地产和其他的上市公司所采用。此具体会计准则的出台规范了投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。但在企业具体实施该准则过程中还存在一些问题和难点，有待于进一步完善该具体会计准则。
一、投资性房地产的内涵
房地产作为一种稀缺性的资源，在社会与经济发展、城市建设和人居环境的改善等各个方面都有着举足轻重的地位。2006年我国出台的投资性房地产会计准则明晰了投资性房地产的内涵及其内容。
（一）房地产的定义
房地产是指土地、建筑物及固着在土地、建筑物上不可分离的部分及其附带的各种权益。房地产由于其位置的固定性和不可移动性的特点，在经济学上又被称为不动产。它可以有三种存在形态，即土地（土地使用权）、建筑物、房地合一。在房地产拍卖中，其拍卖标的也可以有三种存在形态，即土地（土地使用权）、建筑物和房地合一状态下的物质实体及其权益。
（二）投资性房地产的界定及内容
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。自用房地产、存货及不能够单独计量和出售的部分用于赚取租金或资本增值部分自用的房地产，不属于投资性房地产，应当确认为固定资产或无形资产。
随着市场经济的蓬勃发展，房地产行业已经造就了我国经济发展的辉煌。企业在经济活动中对持有的房地产一方面用于自身生产及存货对外销售，另一方面还利用房地产赚取租金及资本保值增值。上述针对房地产的收益活动，还可能成为影响个别企业盈余的主要经济业务。此外具有投资性质特征的房地产和原来划分为固定资产的自有房屋建筑物及作为存货的房屋在用途、状态、持有目的等方面存在显著的差异。但在2006年之前，由于我国经济发展及准则制定的制约，在我国的会计准则中，没有界定自用房和出租房的定义，没有区分自用土地使用权和出租土地使用权的内容，全部放在固定资产及无形资产会计准则中，基本上采用历史成本进行计量。随着经济的高速发展，投资性房地产业务的增多，客观上要求对具有投资性的房地产进行界定和区分。
二、投资性房地产的改扩建后续支出
投资性房地产的后续支出是指投资性房地产经初始计量并入账后发生的与投资性房地产相关的支出。投资性房地产后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，则应将其予以资本化，计入投资性房地产的成本；如果不能使可能流入企业的经济利益超过原先的估计，则应将其予以费用化，计入当期损益。
三、投资性房地产后续支出账务处理现状及存在的问题
《企业会计准则》（2006）为区别于固定资产和无形资产，将投资性房地产单独作为一项资产列示，为利益相关者使用会计信息更好的进行决策提供依据，同时规定企业在投资性房地产会计处理过程中，采用历史成本和公允价值两种计量模式，企业可以依据自己的实际状况自行选择。
在投资性房地产的确认、计量及后续计量、处置和披露等阶段中，笔者认为在投资性房地产资本化后续支出这一环节，其账务处理上仍存在一些问题。依据投资性房地产准则规定：与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。采用历史成本模式计量的投资性房地产改扩建时，将改扩建投资性房地产的账面价值记入“投资性房地产――在建”科目，改扩建过程中发生的相关支出记入“投资性房地产――在建”科目，在改扩建过程不计提折旧或摊销，不进行减值测试，不计提减值准备，改扩建完毕交付使用时再按实际发生的改扩建成本作为投资性房地产的入账价值转入“投资性房地产”科目核算；采用公允价值模式计量的投资性房地产改扩建时，将改扩建投资性房地产的账面价值记入“投资性房地产――在建”科目，改扩建过程中发生的相关支出记入“投资性房地产――在建”科目，在改扩建过程中，不以资产负债表日公允价值与账面价值的差额调整投资性房地产的账面价值，改扩建完毕交付使用时再按实际发生的改扩建成本作为投资性房地产的入账价值转入“投资性房地产――成本”科目核算。
上述投资性房地产资本化后续支出的账务处理，笔者认为不妥，有待进一步商榷。具体原因如下：
一是投资性房地产进行改扩建时，已不满足“投资性房地产”会计科目核算的要求。投资性房地产进行改扩建时，它已经丧失了赚取租金或资本增值的作用，已经不符合投资性房地产的范畴，故而将其仍在“投资性房地产”科目核算有些不妥。
二是投资性房地产在改扩建过程中，不进行减值测试，不符合谨慎性原则。谨慎性原则要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。投资性房地产在改扩建过程中，有可能会由于其他原因，导致改扩建资产后成本高于其可收回金额，不进行减值测试，将会导致我们高估资产，违背谨慎性原则。
三是在公允价值计量模式下，投资性房地产改扩建后入账价值不符合公允价值准则。采用公允价值模式计量的投资性房地产，在初次取得时，应按取得当日的公允价值计量，取得当日的公允价值与资产账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目（借方差额）或“资本公积――其他资本公积”科目（贷方差额）核算。而现行的账务处理是改扩建成本作为投资性房地产的入账价值，不考虑交付使用当日的公允价值，这与公允价值准则的相关规定不符。
四是投资性房地产改扩建现行账务处理复杂化。
四、对投资性房地产后续支出账务处理的建议
经过上述分析，笔者认为关于投资性房地产改扩建后续支出的账务处理还应该延续前期的账务处理模式，将到期收回的投资性房地产，不管改扩建后是否继续出租，一律将其账面价值结转至“在建工程”科目核算，按照“在建工程”的原则进行账务处理，交付使用时，再按照资产的用途分别转至“投资性房地产”科目或“固定资产”科目进行核算。这样一来，上述问题都可以得到解决的同时，账务处理也进一步简化。J
参考文献：
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4.财政部会计资格评价中心编.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2013.
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投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当单独计量和出售，主要包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。投资性房地产不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。
在日常经营活动中，企业除了将拥有的房地产用于生产厂房、办公场所等自用外，还可能将持有的部分房地产出租以获取租金或持有闲置的房地产等待合适的市场机会将其出售以获取资本利得。在会计上，这些为赚取租金或资本增值而持有的房地产被划分为一类专门的资产，即投资性房地产。与此相对应，为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产被称作自用房地产。投资性房地产和自用房地产在实物形态上完全相同，例如都表现为土地使用权、建筑物或构建物等，但在产生现金流量的方式上具有各自的特点和显著差异。房地产投资是为了赚取租金或资本增值或两者兼有，因此投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其他资产。而自用房地产必须与其他资产（如生产设备、原材料、人力资源等）相结合才能产生现金流量。根据实质重于形式原则，两类房地产应区分进行会计处理，投资性房地产适用《企业会计准则第3号—投资性房地产》，而自用房地产适用固定资产或无形资产准则。
我国以往的会计准则并没有要求企业区分对待持有的投资性房地产和自用房地产。然而在实务中许多企业持有投资性房地产，由于两类房地产为企业带来现金流量的方式有较大差异，将投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算，不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营成果的影响。新的会计准则要求企业将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映，无疑有利于提高会计信息的相关性，从而更好地为会计信息使用者作出决策提供依据。
二、投资性房地产的初始计量和后续计量
1、投资性房地产的初始计量
企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量，取得的方式不同，则取得时的成本计量也不同。现分别介绍几种取得方式的成本计量。
（1）外购投资性房地产的成本。包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费及其他支出等。
（2）自行建造投资性房地产的成本。由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括土地成本、建造成本、应予以资本化的借款费用以及支付和分摊的间接费用等。
（3）以其他方式取得的投资性房地产的成本。包括自用房地产转换为投资性房地产、作为存货的房地产转换为投资性房地产等。本文将在投资性房地产的转换中专门阐述。
在实际工作中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。能够单独计量和出售的用于出租（或资本增值）的部分，应当确认为投资性房地产；不能单独计量和出售的用于出租（或资本增值）的部分，不确认为投资性房地产。
2、投资性房地产的后续计量
投资性房地产与普通自用房地产在会计处理上的最大不同表现在对投资性房地产的后续计量上，企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
（1）采用成本模式进行后续计量。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第4号—固定资产》或《企业会计准则第6号—无形资产》，按月（期）计提折旧或摊销。如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
（2）采用公允价值模式进行后续计量。只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足以下两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。
（3）投资性房地产后续计量模式的变更。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业从成本模式转为公允价值模式计量。从成本模式转为公允价值模式计量应当作为会计政策变更，并按计量模式变更时的公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益，但已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
三、投资性房地产的转换
房地产的转换，实质上是因房地产的用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。主要有三种转换形式：作为存货的房地产转为投资性房地产；自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产；投资性房地产转为自用。
在成本模式下几种转换形式的处理较为简单，就是将转换前的账面价值作为转换后的入账价值。下面主要介绍公允价值模式下几种转换形式的处理，公允价值模式下的转换应以转换当日的公允价值作为投资性房地产的账面价值或以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值。
1、公允价值模式下作为存货的房地产转为投资性房地产
房地产开发企业将持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产，转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入投资性房地产—成本，同时转销原存货账面价值和已计提跌价准备。公允价值小于账面价值的，按其差额记入公允价值变动损益；公允价值大于账面价值的，按其差额记入资本公积—其他资本公积。
2、公允价值模式下自用建筑物或土地使用权转换为投资性房地产
企业将原本用于生产或经营管理的房地产改为出租，即固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产，转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入投资性房地产—成本，同时转销原固定资产或无形资产账面价值和已计提的折旧或摊销及减值准备。公允价值小于账面价值的，按其差额记入公允价值变动损益；公允价值大于账面价值的，按其差额记入资本公积—其他资本公积。
3、公允价值模式下投资性房地产转为自用
企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理的固定资产或无形资产，转换日为企业开始自用的日期。应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益。
企业出售、转让投资性房地产以及对报废或毁损的投资性房地产进行处置时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。公允价值模式下，还应将累计公允价值变动损益转入“其他业务收入”，如存在原转换日计入资本公积的金额，则一并转入“其他业务收入”。
四、综合示例
2007年4月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业，租赁期开始日为2007年5月1日。2007年5月1日该写字楼的账面价值9000万元，公允价值9400万元，2007年12月31日该项投资性房地产的公允价值为9600万元。假定2008年3月31日租赁期满，企业收回该投资性房地产，并以11000万元出售，出售款已收讫。
2007年5月1日转换时：
借：投资性房地产—成本94000000
贷：开发产品90000000
资本公积—其他资本公积4000000
2007年12月31日：
借：投资性房地产—公允价值变动2000000
贷：公允价值变动损益2000000
2008年3月31日出售时：
借：银行存款110000000
贷：其他业务收入110000000
借：其他业务成本96000000
贷：投资性房地产—成本94000000
—公允价值变动2000000
同时，将累计公允价值变动损益转入其他业务收入。
借：公允价值变动损益2000000
贷：其他业务收入2000000
同时，将转换时计入资本公积的部分转入其他业务收入
借：资本公积—其他资本公积4000000
贷：其他业务收入4000000
综上所述，采用成本模式或公允价值模式是由企业自主选择的，但公允价值模式需要满足一定的条件，采用不同的后续计量模式会对财务报表带来不同影响。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，但因不计提折旧会导致税前扣除额减少，所得税由此增加。因此，在满足采用公允价值模式计量的情况下，企业应当根据本企业的实际情况选择合适的后续计量模式。
一、投资性房地产的转换
这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言。而不是后续计量模式的转变。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。
(一)投资性房地产转换形式和转换日投资性房地产转换形式有：(1)投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为固定资产或无形资产。投资性房地产开始自用是指企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理。如企业将出租的厂房收回，用于生产产品。(2)作为存货的房地产改为出租，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，相应地由存货转换为投资性房地产。(3)自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转换为投资性房地产。(4)自用建筑物停止自用，改为出租，相应地由固定资产转换为投资性房地产。
投资性房地产转换日的确定关系到资产的确认时点和入账价值，因此非常重要。转换日是指房地产的用途发生改变、状态相应发生改变的日期。转换日的确定标准主要包括：(1)投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。(2)作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。(3)自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日是指企业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或者经营管理且管理当局做出房地产转换决议的日期。
(二)投资性房地产转换为自用房地产企业将投资性房地产转换为自用房地产，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产――成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
[例1]2007年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3765万元，其中，原价5000万元，累计已提折旧1235万元。假设甲企业采用成本计量模式。
账务处理如下：
借：固定资产 50000000
投资性房地产累计折旧 12350000
贷：投资性房地产 50000000
累计折旧 12350000
(三)非投资性房地产转换为投资性房地产此种情况又分为两种：
第一，采用成本模式对非投资性房地产转换为投资性房地产的后续计量。(I)企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。(2)企业将愿本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，应于租赁期开始日。按照固定资产或无形资产的账面价值，将固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产。企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产减值准备”等科目。
第二，采用公允价值模式对非投资性房地产转换为投资性房地产的后续计量。(1)企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产――成本”科目。原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积――其他资本公积”。(2)企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值。借记“投资性房地产――成本”科目，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销(折旧)”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”或“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的。按其差额。贷记“资本公积――其他资本公积”。
二、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产，对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。
(一)采用成本模式计量的投资性房地产的处置出售、转让按成本模式进行后续计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目；按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。
(二)采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置出售、转让采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本。贷记“投资性房地产――成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目。同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，借记或贷记“公允价值变动”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额，则也需一并转入其他业务收入，借记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
[例2]甲为一家房地产开发企业。2007年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日，该写字楼的账面余额45000万元，公允价值为47000万元。2007年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48000万元。2008年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并12255000万元出售，款项收讫。甲企业采用公允价值模式计量。账务处理为：
(1)2007年4月15日，存货转换为投资性房地产：
借：投资性房地产――成本 470000000
贷：开发产品 450000000
资本公积――其他资本公积 20000000
(2)2007年12月31日，公允价值变动：
借：投资性房地产――公允价值变动 10000000
贷：公允价值变动损益 10000000
(3)2008年6月，出售投资性房地产：
借：银行存款 550000000
贷：其他业务收入 550000000
借：其他业务成本 480000000
贷：投资性房地产――成本470000000
――公允价值变动 10000000
同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入：
借：公允价值变动损益 10000000
贷：其他业务收入 10000000
将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入：
关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；对比
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有的房地产。《企业会计准则第3号》对投资性房地产的计量做出了明确规定，即企业的投资性房地产应当按照成本进行初始计量；而对于其后续计量则规定了两种计量模式，即企业投资性房地产的后续计量可以采取成本模式和公允价值模式，并且对两种模式的运用做了明确的规定。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式计量。也就是说，投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。根据新准则规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号》；采用公允价值模式的，则不得从公允价值式转为成本模式。采用两种不同的计量模式对企业投资性房地产进行会计处理，必然对企业财务状况等方面产生不同的结果。
1 后续计量模式的会计选择
①成本模式。根据企业会计准则的规定，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，在资产负债日，应当根据《企业会计准则第4号》、《企业会计准则第6号》的有关规定，对对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并按期(月)计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号》有关规定，进行减值测试，计提相应的减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。②公允价值模式。只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采取公允价值对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。企业一旦选择公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计人当期损益。
2 后续计量模式的会计处理
2.1 成本模式下的会计处理
例：2008年12月，A房地产公司购入办公楼一幢对外出租。12月15日A房地产公司与B公司签订了经营租赁合同，约定自购买日起将这办公楼租给B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10万元。A房地产公司12月5日实际购入办公楼，支付价款1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。2009年12月31日，这幢楼发生减值迹象，经减值测试，其可回收金额为1000万元。A房地产公司采用成本模式进行后续计量。
甲公司的帐务处理如下：①A房地产公司购入办公楼。借：投资性房地产——办公楼1 200万元；贷：银行存款1200万元。②每月计提折旧。1200÷20÷12=5(万元)。借：其他业务成本5万元；贷：投资性房地产累计折旧5万元。③确认租金。借：银行存款10万元；贷：其他业务收入10万元。④计提减值准备。1200-5×12-1000=140(万元)。借：资产减值准备140万元；贷：投资性房地产减值准备140万元。
2.2 公允价值计量模式下的会计处理
例：A企业是一家从事房地产经营开发的企业。2008年8月，A企业与B企业签订租赁合同，约定将A企业开发的一栋新办公楼在开发完成时租赁给B企业使用，期限为10年，且B企业每月支付A企业租金8万美元。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，办公楼成本1 800万元，由于该办公楼地处繁华地带，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上获得同类房地产的市场报价，A企业决定采用公允价值模式对此办公楼进行后续计量。2008年12月31日，该办公楼的价值为2 000万元。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2 100万元。
A企业的账务处理如下：①200s年10月1日，开发完成办公楼并出租。借：投资性房地产——成本1800万元；贷：开发产品1800万元。②确认租金。借：银行存款8万元；贷：其他业务收入8万元。③2008年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动200万元；贷：公允价值变动损益200万元。④2009年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动100万元；贷：公允价值变动损益100万元。
3 后续计量模式的对比
3.1 相同点
①在两种后续计量模式下，企业外购或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，都是按照企业实际取得的成本，借记“投资性房地产账户；贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。②在两种后续计量模式下，企业确认投资性房地产的租金收入时，借记“应收账款”等账户；贷记“其他业务收入”等账户。实际收到租金时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”等账户。
3.2 不同点
①采用成本模式，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销。企业按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产——累计折旧(摊销)”账户。而采用公允价值计量模式，不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销；而在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
②采用成本模式，投资性房地产存在减值迹象的，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值，应当计提减值准备。会计分录，借记“资产减值损失”等账户；贷记“投资性房地产减值准备”等账户。
③成本模式下，企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整；公允价值计量模式下，企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整，还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时，还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。总之，采用公允价值后续计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都比成本模式复杂。
④采用成本模式，企业的投资性房地产账面余额保持不变，因需要对其计提折旧或摊销，甚至可能计提跌价准备，使得资产账面价值减少，费用增加，进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，使得当期费用减少，相应增加了当期利润。此外，因近年来房地产大幅增值，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，一方面会使资产账面价值增加，同时因将重估增值计人当期收益，此项收益虽无实际的现金流支撑，但却构成企业利润的一部分，因而大大提升了公司的盈利数额。总体上看，在房地产大幅增值的背景下，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。
参考文献
[关键词]投资性房地产计量模式核算差异
一、投资性房地产的界定
《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定:投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。因此,判断一项资产是否属于投资性房地产,重要的是看该房地产带来的经济利益是否能够独立于其他资产。如果能够将投资性房地产产生的经济利益与其他资产产生的经济利益区别开来,则可将该资产单列为投资性房地产,比如,己出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及出租的建筑物都属于投资性房地产的核算范围。
根据投资性房地产准则的规定,投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时,通常应当采用成本模式,只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,才可以采用公允价值模式。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。由于投资性房地产的计量可以采用成本模式和公允价值模式,因此,在后续计量、转换、处置及纳税调整方面就会存在差异。
二、投资性房地产计量模式的后续计量差异
例1.20×5年12月,甲公司购入写字楼一幢对外出租。12月10日甲公司与乙公司签订了经营租赁合同,合同约定,租期3年,乙公司每月支付甲公司租金10万元。写字楼购入价1200万元,按照直线法计提折旧,使用寿命为20年,预计净残值为零。20×6年12月31日,这幢楼发生减值迹象,经减值测试,其可回收金额为1000万元。甲公司投资性房地产采用成本模式进行后续计量。
甲公司的帐务处理如下:
①每月计提折旧:1200÷20÷12=5(万元)。借:其他业务成本5万元;贷:投资性房地产累计折旧5万元
②确认租金:借:银行存款10万元;贷:其他业务收入10万元
③计提减值准备:1200-5×12-1000=140(万元)。借:资产减值准备140万元;贷:投资性房地产减值准备140万元
例2.兴鸿房地产经营开发公司与大成公司签订协议,将其新开发房屋一幢租赁给大成公司,租赁3年,20×6年6月1日正式交付大成公司使用。交付时该幢房屋开发成本5000万元,至12月31日,该房屋公允价值5200万元。兴鸿公司投资性房地产采用公允模式进行后续计量。
兴鸿公司帐务处理如下:
20×6年12月31日,按照公允价值为基础调整其帐面价值,公允价值与帐面价值的差额计入当期损益。借:投资性房地产——公允价值变动200万元;贷:公允价值变动损益200万元。
如果公允价值下降,作与此相反会计分录。
从上述会计处理我们看出:投资性房地产采用成本模式进行后续计量的,应当按期(月)计提折旧或摊销,存在减值迹象的,应当按照资产减值准则的有关规定,进行减值测试,发生减值的,应当计提减值准备,已经计提减值准备的投资性房地产,其减值损失在以后的会计期间不得转回。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的,不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日,公允价值与其帐面余额的差额,记入当期损益。
三、投资性房地产计量模式的转换差异
企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变,才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产,比如,出租的商务楼改为自用办公楼、经营管理的酒店整体出租给第三方经营、作为存货的房地产改为出租等。
例3.沿用例1资料,20×8年12月9日,甲公司将租给乙公司的写字楼收回自用。20×7年至20×8年该写字楼未再发生资产减值现象。
甲公司帐务处理如下:写字楼收回时,己提折旧1200÷20+1000÷19×2=165.26万元。借:固定资产1200万元,投资性房地产累计折旧165.26万元,投资性房地产减值准备140万元,贷:投资性房地产1200万元,累计折旧165.26万元,固定资产减值准备140万元。
成本模式下,非投资性房地产转换为投资性房地产,按上述相反分录进行会计处理。
例4.沿用例2资料,20×9年5月31日,兴鸿公司收回租赁给大成公司的房屋用作办公楼。该房屋20×7年公允价值6000万元、20×8年公允价值7000万元,兴鸿公司己对公允价值的变动进行了帐务处理。转换日,办公楼公允价值7300万元。
兴鸿公司帐务处理如下:5月31日,办公楼公允价值变动2000万元。借:固定资产7300万元;贷:投资性房地产——成本5000万元,投资性房地产——公允价值变动2000万元,公允价值变动损益300万元。
例5.20×9年6月,甲公司准备将其位于市中心的一幢自用房屋整体出租,并与乙公司签订了租赁协议,租凭开始日为20×9年7月1日,租赁期为5年。20×9年7月1日,该楼原值为2000万元,己提折旧800万元。
假如甲企业投资性房地产采用公允价值模式计量,
①第一种情形:租赁日,该幢楼的公允价值1500万元。
甲企业的帐务处理如下:借:投资性房地产1500万元,累计折旧800万元;贷:固定资产2000万元,资本公积——其他资本公积300万元。
②第二种情形:租赁日,该幢楼的公允价值1000万元。
甲企业的帐务处理如下:借:投资性房地产1000万元,累计折旧800万元,公允价值变动损益200万元;贷:固定资产2000万元。
从上述会计处理中看出:投资性房地产转换过程中,采用成本模式下,投资性房地产与固定资产、无形资产之间的转换是按投资性房地产的帐面余额进行结转,与存货之间的转换,应按帐面价值结转,因此,一般不会对当期损益产生影响。而在公允价值模式下,投资性房地产转换为自用房地产,应当按转换日的公允价值作为自用房地产的帐面价值,公允价值与投资性房地产的帐面价值的差额计入当期损益,对当期损益产生影响;非投资性房地产转换为投资性房地产,如果在转换日,公允价值小于非投资性房地产帐面价值,按其差额计入当期损益,会对当期损益产生影响;如果在转换日,公允价值大于非投资房地产帐面价值,按其差额计入资本公积,就会对所有者权益产生影响。
四、投资性房地产计量模式的处置差异
当投资性房地产被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该投资性房地产。
例6:大成公司对投资性房地产采用成本模式计量。2×10年5月,将其持有以备增值后转让的土地使用权出售给兴鸿公司,售价为6000万元。土地使用权帐面余额4000万元,己累计摊销1000万元。大成公司己收到价款6000万元。假设不考虑相关税费。
大成公司帐务处理如下:
①借:银行存款6000万元;贷:其他业务收入6000万元。
②借:其他业务成本3000万元,投资性房地产累计折旧(摊销)1000万元;贷:投资性房地产——土地使用权400万元。
例7:华为公司投资性房地产采用公允价值模式进行计量。2×10年3月,将其自用办公楼后转为投资性房地产的楼房出售给双雄公司,售价为8000万元。该办公楼在转换为投资性房地产时,由于公允价值大于固定资产的帐面价值,按其差额计入“资本公司——其他资本公积”200万元。出售时,该投资性房地产帐面价值6000万元,其中:成本5000万元,公允价值变动1000万元,价款己收。
华为公司帐务处理如下:
①借:银行存款8000万元;贷:其他业务收入8000万元。
②借:其他业务成本6000万元;贷:投资性房地产——成本5000万元,投资性房地产——公允价值变动1000万元。
同时,将转换日计入资本公积、投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入:
③借:资本公积——其他资本公积200万元;贷:其他业务收入200万元
④借:公允价值变动损益1000万元;贷:其他业务收入1000万元。
从上述会计处理看出:对投资性房地产进行处置时,在成本模式下,将投资性房地产帐面价值、己计提的折旧或摊销结转当期损益。在公允价值模式下,除将投资性房地产的帐面价值结转当期损益外,同时,要将投资性房地产累计公允价值变动转入当期损益;如果处置的投资性房地产是从非投资性房地产转换来的,转换时,公允价值大于非投资性房地产的帐面价值的,则要将转换时原计入资本公积的部分结转当期损益。
五、投资性房地产计量模式下纳税调整的差异
在采用成本模式下,如果企业采用的折旧政策与税法一致,不用进行纳税调整,如果不一致,则需要对企业折旧额与税法规定的折旧额的差额进行纳税调整。在采用公允价值模式下,不仅要对投资性房地产按税法规定的折旧年限应计提的折旧进行纳税调整,还要对投资性房地产在资产负债表日公允价值与帐面价值的差额计入当期损益的金额进行纳税调整,而且随着该项投资性房地产的存在,每年都需要进行相应调整。
参考文献:
[1]财政部.《企业会计准则》.经济科学出版社.2006.2
[关键词]投资性房地产 计量模式 核算差异
一、 投资性房地产的界定
《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定:投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。因此,判断一项资产是否属于投资性房地产,重要的是看该房地产带来的经济利益是否能够独立于其他资产。如果能够将投资性房地产产生的经济利益与其他资产产生的经济利益区别开来,则可将该资产单列为投资性房地产,比如,己出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及出租的建筑物都属于投资性房地产的核算范围。
根据投资性房地产准则的规定,投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时,通常应当采用成本模式,只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,才可以采用公允价值模式。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。由于投资性房地产的计量可以采用成本模式和公允价值模式,因此,在后续计量、转换、处置及纳税调整方面就会存在差异。
二、 投资性房地产计量模式的后续计量差异
例1.20×5年12月,甲公司购入写字楼一幢对外出租。12月10日甲公司与乙公司签订了经营租赁合同,合同约定,租期3年,乙公司每月支付甲公司租金10万元。写字楼购入价1200万元,按照直线法计提折旧,使用寿命为20年,预计净残值为零。20×6年12月31日,这幢楼发生减值迹象,经减值测试,其可回收金额为1000万元。甲公司投资性房地产采用成本模式进行后续计量。
甲公司的帐务处理如下:
①每月计提折旧:1200÷20÷12=5(万元)。借:其他业务成本5万元;贷:投资性房地产累计折旧5万元
②确认租金:借:银行存款10万元;贷:其他业务收入10万元
③计提减值准备:1200-5×12-1000=140(万元)。借:资产减值准备140万元;贷:投资性房地产减值准备140万元
例2.兴鸿房地产经营开发公司与大成公司签订协议,将其新开发房屋一幢租赁给大成公司,租赁3年,20×6年6月1日正式交付大成公司使用。交付时该幢房屋开发成本5000万元,至12月31日,该房屋公允价值5200万元。兴鸿公司投资性房地产采用公允模式进行后续计量。
兴鸿公司帐务处理如下:
20×6年12月31日,按照公允价值为基础调整其帐面价值,公允价值与帐面价值的差额计入当期损益。借:投资性房地产――公允价值变动200万元;贷:公允价值变动损益200万元。
如果公允价值下降,作与此相反会计分录。
从上述会计处理我们看出:投资性房地产采用成本模式进行后续计量的,应当按期(月)计提折旧或摊销,存在减值迹象的,应当按照资产减值准则的有关规定,进行减值测试,发生减值的,应当计提减值准备,已经计提减值准备的投资性房地产,其减值损失在以后的会计期间不得转回。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的,不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日,公允价值与其帐面余额的差额,记入当期损益。
三、 投资性房地产计量模式的转换差异
企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变,才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产,比如,出租的商务楼改为自用办公楼、经营管理的酒店整体出租给第三方经营、作为存货的房地产改为出租等。
例3.沿用例1资料,20×8年12月9日,甲公司将租给乙公司的写字楼收回自用。20×7年至20×8年该写字楼未再发生资产减值现象。
甲公司帐务处理如下:写字楼收回时,己提折旧1200÷20+1000÷19×2=165.26万元。借:固定资产1200万元,投资性房地产累计折旧165.26万元,投资性房地产减值准备140万元,贷:投资性房地产1200万元,累计折旧165.26万元,固定资产减值准备140万元。
成本模式下,非投资性房地产转换为投资性房地产,按上述相反分录进行会计处理。
例4.沿用例2资料,20×9年5月31日,兴鸿公司收回租赁给大成公司的房屋用作办公楼。该房屋20×7年公允价值6000万元、20×8年公允价值7000万元,兴鸿公司己对公允价值的变动进行了帐务处理。转换日,办公楼公允价值7300万元。
兴鸿公司帐务处理如下:5月31日,办公楼公允价值变动2000万元。借:固定资产7300万元;贷:投资性房地产――成本5000万元,投资性房地产――公允价值变动2000万元,公允价值变动损益300万元。
例5.20×9年6月,甲公司准备将其位于市中心的一幢自用房屋整体出租,并与乙公司签订了租赁协议,租凭开始日为20×9年7月1日,租赁期为5年。20×9年7月1日,该楼原值为2000万元,己提折旧800万元。假如甲企业投资性房地产采用公允价值模式计量,
①第一种情形:租赁日,该幢楼的公允价值1500万元。
甲企业的帐务处理如下:借:投资性房地产1500万元,累计折旧800万元;贷:固定资产2000万元,资本公积――其他资本公积300万元。
②第二种情形:租赁日,该幢楼的公允价值1000万元。
甲企业的帐务处理如下:借:投资性房地产1000万元,累计折旧800万元,公允价值变动损益200万元;贷:固定资产2000万元。
从上述会计处理中看出:投资性房地产转换过程中,采用成本模式下,投资性房地产与固定资产、无形资产之间的转换是按投资性房地产的帐面余额进行结转,与存货之间的转换,应按帐面价值结转,因此,一般不会对当期损益产生影响。而在公允价值模式下,投资性房地产转换为自用房地产,应当按转换日的公允价值作为自用房地产的帐面价值,公允价值与投资性房地产的帐面价值的差额计入当期损益,对当期损益产生影响;非投资性房地产转换为投资性房地产,如果在转换日,公允价值小于非投资性房地产帐面价值,按其差额计入当期损益,会对当期损益产生影响;如果在转换日,公允价值大于非投资房地产帐面价值,按其差额计入资本公积,就会对所有者权益产生影响。
四、 投资性房地产计量模式的处置差异
当投资性房地产被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该投资性房地产。
例6:大成公司对投资性房地产采用成本模式计量。2×10年5月,将其持有以备增值后转让的土地使用权出售给兴鸿公司,售价为6000万元。土地使用权帐面余额4000万元,己累计摊销1000万元。大成公司己收到价款6000万元。假设不考虑相关税费。
大成公司帐务处理如下:
①借:银行存款6000万元;贷:其他业务收入6000万元。
②借:其他业务成本3000万元,投资性房地产累计折旧(摊销)1000万元;贷:投资性房地产――土地使用权400万元。0
例7:华为公司投资性房地产采用公允价值模式进行计量 。2×10年3月,将其自用办公楼后转为投资性房地产的楼房出售给双雄公司,售价为8000万元。该办公楼在转换为投资性房地产时,由于公允价值大于固定资产的帐面价值,按其差额计入“资本公司――其他资本公积”200万元。出售时,该投资性房地产帐面价值6000万元,其中:成本5000万元,公允价值变动1000万元,价款己收。
华为公司帐务处理如下:
①借:银行存款8000万元;贷:其他业务收入8000万元。
②借:其他业务成本6000万元;贷:投资性房地产――成本5000万元,投资性房地产――公允价值变动1000万元。
同时,将转换日计入资本公积、投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入:
③借:资本公积――其他资本公积200万元;贷:其他业务收入200万元
④借:公允价值变动损益1000万元;贷:其他业务收入1000万元。
从上述会计处理看出:对投资性房地产进行处置时,在成本模式下,将投资性房地产帐面价值、己计提的折旧或摊销结转当期损益。在公允价值模式下,除将投资性房地产的帐面价值结转当期损益外,同时,要将投资性房地产累计公允价值变动转入当期损益;如果处置的投资性房地产是从非投资性房地产转换来的,转换时,公允价值大于非投资性房地产的帐面价值的,则要将转换时原计入资本公积的部分结转当期损益。
五、 投资性房地产计量模式下纳税调整的差异
在采用成本模式下,如果企业采用的折旧政策与税法一致,不用进行纳税调整,如果不一致,则需要对企业折旧额与税法规定的折旧额的差额进行纳税调整。在采用公允价值模式下,不仅要对投资性房地产按税法规定的折旧年限应计提的折旧进行纳税调整,还要对投资性房地产在资产负债表日公允价值与帐面价值的差额计入当期损益的金额进行纳税调整,而且随着该项投资性房地产的存在,每年都需要进行相应调整。
参考文献:
[1]财政部.《企业会计准则》.经济科学出版社.2006.2
一、公允价值的定义及内涵
（一）国际上对公允价值的定义。国际上各个会计准则对于公允价值的定义大致相同。美国财务会计准则委员会（FASB）在2004年6月的《公允价值计量》征求意见稿中，对公允价值所下的定义是：“资产或负债在熟悉情况、没有关联的意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”其在2000年2月的财务会计概念公告（SFAC7）中，这样来描述公允价值：“在交易双方自愿的前提下（即排除强迫或清算的情况），当前资产（或负债）的购置（或发生）或出售（或清偿）金额。”而时间更远一些的，1995年6月国际会计准则委员会（IASC）在第32号国际会计准则（IAS32）中把公允价值定义为：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”
（二）我国新会计准则中公允价值的定义。我国财政部2006年2月15日的新《企业会计准则――基本准则》中，对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”所谓“熟悉情况”是指自愿的购买者和自愿的销售者双方都对投资性房地产的性质和特征、用途，以及资产负债表日的市场状况适度熟悉。“交易双方”包括了自愿的购买者和自愿的销售者。自愿的销售者愿意根据市场条件，以所能取得的最好价格出售其投资性房地产；自愿的购买者愿意根据市场条件，以所能支付的最好价格购买到投资性房地产。而“公平交易”是指在不存在特别或特殊关系的当事人之间进行的交易。这种关系可使交易价格不具有市场状况的特征。这一交易假定是在非关联方之间进行的，各方独立地发生行为。
从以上各种公允价值的定义看，上述四个定义，虽然表述上有所区别，但都表明公允价值是理性双方自愿达成的交易价格，其确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致同意就会形成资产交换或负债清偿的金额。
二、公允价值在投资性房地产中的具体应用
新会计准则体系主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等准则中大量采用了公允价值计量。
（一）投资性房地产的范围。房地产是土地和房屋及其权属的总称。其中，土地是指土地使用权；房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。《企业会计准则第3号――投资性房地产》中所谓的投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产是一种经营性活动，主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权而取得的使用费收入。投资性房地产的另一种形式是，持有并准备增值后转让的土地使用权。其目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。一般开发企业用于销售的存货（开发产品）、为生产商品提供劳务或经营管理而持有的自用房地产，均不属于投资性房地产。投资性房地产在用途、状态、目的等方面与企业自用的厂房、办公楼等作为生产经营活动场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产是不同的。投资性房地产准则共6章19条，主要规范了投资性房地产的范围、确认和计量、转换和处置，以及相关信息的披露等内容。
另外，已出租的投资性房地产租赁期满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。
（二）投资性房地产计量模式
1、投资性房地产的确认和初始计量。投资性房地产的确认满足三个条件：（1）符合投资性房地产的定义；（2）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；（3）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。投资性房地产应按成本进行初始计量。外购的房地产包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造的房地产由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的房地产按照相关会计准则的规定确定。
2、投资性房地产的后续计量。《企业会计准则第3号――投资性房地产》以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。
（1）成本模式。成本是指资产购置或建造时，为取得该资产而支付的现金或现金等价物的金额、或其他对价的公允价值、或者在适当时候按照特定要求进行初始确认时归属于该资产的金额。采用成本模式，要求投资性房地产在初始计量后采用折余成本予以计量。
（2）公允价值模式。由于我国房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不是太高，准则对公允价值的选用等有关问题做出了较为严格的控制，认为如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式，否则应采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。一旦采用了公允价值计量，便不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，且以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础，调整原账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产不得从公允价值模式转为成本模式。
根据企业会计准则第3号第10条规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。这意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。“活跃的市场”，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。
（三）投资性房地产与其他资产的转换。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：1、投资性房地产开始自用；2、作为存货的房地产，改为出租；3、自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；4、自用建筑物停止自用，改为出租。
在成本模式下，应将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
（四）投资性房地产的处置。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
