时间：2022-04-04 06:27:02
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇长期股权投资，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词:会计准则;长期股权投资;公允价值
随着我国经济融入世界的步伐不断加快,我国企业进入世界资本市场的步伐也在加快。新准则较旧准则发生了较大的变化,其中新长期股权投资准则的颁布,有效地规范了长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露。新长期股权投资准则的实施不仅简化了长期股权投资的核算工作,提高了相关会计信息的质量,而且对企业财务状况和经营成果产生了较大的影响。因此,分析新准则对于了解、用好新长期股权投资准则具有不可替代的作用。
一、新长期股权投资的主要变化
(一)长期股权投资的初始计量不同
原投资准则没有涉及企业合并形成的长期股权投资的处理方法,其他长期股权投资都按放弃资产的账面价值确定。新长期股权投资准则对初始成本的确定按形成的方式将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和非企业合并形成的长期股权投资。
1、企业合并形成的长期股权投资。企业合并形成的长期股权投资又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
2、非企业合并形成的长期股权投资。以支付现金取得的长期股权投资,应当以实际支付的购买价款作为初始投资成本,包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金以及其他必要支出。除以支付现金取得的长期股权投资外,其他方式取得的长期股权投资全部引入公允价值。即以付出资产的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。
(二)成本法和权益法的适用范围不同
原准则规定:不具有控制且不具有重大影响的投资采用成本法核算,控制、共同控制或重大影响的投资采用权益法核算。新准则规定:控制、不具有共同控制或重大影响,并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算,其中对受控制子公司的长期股权投资应先采用成本法核算,在编制合并资产负债表时再采用权益法进行调整;对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法进行核算;对被投资企业不具有共同控制和重大影响,并且活跃市场中没有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中的规定执行。
(三)对股权投资差额的处理不同
原准则规定:长期股权投资的初始投资成本大于应享有单位净资产账面价值的差额,计入股权投资差额,并进行摊销;长期股权投资的初始投资成本小于应享有单位净资产账面价值的差额,计入资本公积。而新长期股权投资准则取消了权益法中股权投资差额的核算。新准则规定:长期股权投资的初始成本大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
(四)对减值准备的计提不同
原准则规定长期股权投资的减值可以转回,但转回的金额不得超过已计提数。而新准则不允许将计提的长期投资减值准备转回。新准则规定,企业期末对商誉进行减值测试,其实质是对长期投资的减值测试,如果发生减值,先冲减商誉,商誉减为零后,再确认为长期股权投资的减值,同时资产减值准备一旦提取就不允许转回。
(五)除净损益外的其他所有者权益的处理不同
因被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,原准则要求将其由“资本公积――股权投资准备”转为“资本公积――其他资本公积”;而新准则要求将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
二、实施新长期股权投资的影响
(一)对资产的影响
1、新准则对资产最大的影响在于引入了可辨认公允价值。新准则规定除以支付现金取得的长期股权投资外,其他方式取得的长期股权投资全部以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资采用公允价值计量,引起资产账面价值的波动,从而影响企业的资产总额。
2、对具有控制权的长期股权投资,原准则采用权益法而新准则采用成本法核算,将对企业资产产生一定影响。比如,当被投资企业实现净利时,在权益法下,借记“长期股权投资”账户,企业资产总额将增加;但是在成本法下,并不确认这一收益。这样,新准则下的资产总额就较旧准则下有所减少。
对受控制子公司的长期股权投资应先采用成本法核算,在编制合并资产负债表时再采用权益法进行调整,这样就使得合并资产负债表的资产总额明显增大。
3、旧准则下的“长期股权投资――股权投资差额”属于资产类账户,因为在新准则中取消了“长期股权投资――股权投资差额”的核算,所以将会对企业资产产生一定的影响。若旧准则下“长期股权投资――股权投资差额”为借方数额,则在新准则下取得长期股权投资的以后各期企业资产的数额将有所减少。因为在摊销“长期股权投资――股权投资差额”时,我们借记“投资收益”,贷记“长期股权投资――股权投资差额”。相反若旧准则下“长期股权投资――股权投资差额”为贷方数额,则在新准则下取得长期股权投资的以后各期企业资产的数额将有所增加。
4、新准则规定的资产减值准备一经计提不得转回,将对资产总额产生较大的影响,使企业资产总额较旧准则下减少。这是由于在旧准则下资产减值准备转回时,借记“长期股权投资减值准备”账户,增加了企业的资产总额。
(二)对利润的影响
1、对受控制子公司的长期股权投资由权益法改按成本法核算,造成企业利润的较大变化。
2、新准则取消股权投资差额的核算对企业利润影响较大。按旧准则的规定,长期股权投资采用权益法核算时,股权投资差额按一定期限平均摊销,计入损益。这样对于一些“股权投资差额”较大的上市公司,分期摊销差额会对公司的利润产生重大的影响,即股权投资差额摊销数若为正数显示公司利润将减少,摊销数为负数显示公司利润将增加。与旧准则相比,新准则更加规范、简便,给企业自主调节利润的空间越来越小。新准则取消了股权投资差额,即在以后各期没有了旧准则下的摊销问题,也就没有了在以后各期因为摊销股权投资差额而影响利润的问题。总之,在股权投资差额为正数的情况下,新准则下企业以后各期的利润会较旧准则有所增加,其增加的部分即为旧准则下摊销的股权投资差额的数额。
3、长期股权投资减值准备不得转回将对企业利润产生重大影响。根据《资产减值》准则规定:当长期股权投资存在减值迹象时,应估计其可收回金额(可收回金额应当根据股权投资的公允价值减去处置费用的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定)。当资产的可收回金额低于其账面价值时,说明股权投资发生减值,应当将资产的账面价值减至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。资产减值准备损失一经确认,在以后会计期间不得转回,即当确定其发生减值时,应借记“投资损益”账户,贷记“长期股权投资减值准备”账户;当将来投资的价值得以恢复时,不做有关的会计处理。
总之,新长期股权投资准则的实施简化了会计核算,避免了企业利用摊销股权投资差额、计提长期股权投资减值准备来调节利润以粉饰企业财务报表的行为,从而提高了会计信息的质量。
4、由于通过债务重组方式也能够取得长期投资,所以还存在着债务重组的适度运用问题,同样会给利润带来一定程度的影响。比如债务重组的收益我们将其计入当期收益,将会大大增加企业当期的利润,成为操纵企业利润的手段。
(三)对留存收益的影响
1、新准则下,企业合并形成的长期股权投资,长期股权投资初始成本与支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值以及发行股份面值总额之间的差额,应调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。这样,新准则下的留存收益就会较旧准则下大大减少。
2、新准则首次执行,尚未摊销的长期股权投资差额全额冲销,并调整留存收益,上市公司2007年年初的留存收益将减少。
3、处置长期股权投资时,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,原准则计入资本公积,而新准则则最终计入当期损益,这样,新准则下的留存收益就较旧准则下明显减少。
三、如何更好地实施新长期股权投资准则
(一)各级政府要出台有关的实施细则
为了使新长期股权投资准则有“法”可依,各级政府要依据准则制定有关的细则及具体操作指南,以供企业会计人员参考。比如:取得各种长期股权投资的具体情况下的会计处理,成本法改权益法以及权益法改成本法如何调整,各种方式下处置长期股权投资的会计处理等。制定的细则要尽量涉及长期股权投资的方方面面。
(二)建立与会计准则配套的监管制度
要想真正实施好新长期股权投资准则,需要建立与会计准则相配套的监管制度。有关部门(比如税务部门、审计部门等)要定期、不定期地对企业的账目进行审查,以保证企业会计处理的准确、规范。另外,加强有关部门的监管力度,有利于防止企业私自调整利润造成的偷税、漏税行为,同时也有利于防止企业利用虚假会计信息来蒙骗信息使用者的行为。
(三)提高会计人员的专业技术和职业道德
为了更好地实施新长期股权投资准则,企业需要做好以下几点:
1、组织企业会计人员学习新长期股权投资准则。新长期股权投资准则作为新《企业会计准则》中变化最大的一项,它的实施给企业会计人员带来了一定的困难。因此,了解、学习并消化新长期股权投资准则,对企业会计人员处理长期股权投资业务具有不可替代的作用。
2、定期对企业会计人员进行培训和考核。作为社会中的一员,尤其是作为有一名会计,要时时刻刻地学习,不断接受并吸收新的会计知识,以适应具体会计工作的需要。企业要适时地对其会计人员进行培训和考核,以保证企业所提供的会计信息的质量。
3、加强企业的内部控制制度。另外,提高会计人员的职业道德也非常重要。新长期股权投资准则大量引入了公允价值,公允价值的确定给企业调整利润带来了一定的空间,因此,企业会计人员的职业判断能力和职业道德也就关系到整个会计报表提供的会计信息的质量。
新长期股权投资准则的变化,体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同,在实质上实现了与国际规则的接轨。通过分析新长期股权投资准则的变化及可能存在的问题,可以更好地掌握和运用新准则,对企业的长期股权投资业务进行规范地处理,为会计信息使用者提供高质量的会计信息。
参考文献:
1、财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006.
2、财政部.企业会计准则应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006.
3、郑庆华,赵耀.新旧会计准则差异比较与分析[M].经济科学出版社,2006.
4、姚金武.谈新会计准则在会计理念上的变化[J].财会月刊(综合),2007(1).
【关键词】长期股权投资；权益法；内部交易
一、权益法的定义及其适用范围
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
二、权益法核算
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资—成本”科目，贷记“营业外收入”科目。
【例1】A公司以银行存款2000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。
2.损益调整
（1）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
（2）投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。
（3）除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例4】甲企业于20×9年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年11月，乙公司将其成本为1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×9年资产负债表日，甲企业未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素影响。
应说明的是，在合并财务报表中进行调整实际上是实体观的体现。也就是把合并财务报表的会计主体看作包含联营、合营企业中母公司所占权益份额在内的一个完整主体，但联营、合营企业因为对其没有控制，不能采用常规的合并报表方式进行处理，只能采用“单行合并”处理。相当于先把联营、合营企业净资产和净利润（抵销内部交易前）的份额（分别以长期股权投资和投资收益代表）加总到合并工作底稿中，然后再将内部交易中对应于母公司持股比例的部分予以抵销。抵销时，对于母公司一方仍使用正常的会计科目，但对于联营、合营企业一方则以“长期股权投资”和“投资收益”分别取代其联营、合营企业报表上的“净资产类”和“损益类”的具体会计科目。
上例中在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：
上述两笔分录合并后，与【例4】相同。
【例5】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
【例6】甲企业持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×9年11月，甲公司将其账面价值为1200万元的商品以1800万元的价格出售给乙公司，至20×9年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年实现净利润为2000万元。假定不考虑所得税影响。
上述两笔分录合并后，与【例6】相同。
【例7】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。
【例8】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×9年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。20×9年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年净利润为2000万元。
（5）超额亏损的确认
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：①冲减长期股权投资的账面价值。②长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。③经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
【例9】甲企业持有乙企业40%的股权，2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。乙企业2007年亏损6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。
【例10】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×4年12月31日该项长期股权投资的账面价值为6000万元。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损9000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为3600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2400万元。
3.其他权益变动
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
【例11】A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，C公司2009年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为200万元，不考虑所得税的影响。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京：人民出版社，2008，9.
摘要：文章从了解长期股权投资概念入手，通过列举实例熟悉长期股权投资从取得—持有—处置等一系列的账务处理，并通过列表分析区分成本法与权益法账务处理的区别与联系。
关键词 ：长期股权投资；账务处理；成本法；权益法
一、长期股权投资的概念
长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响和对合营企业的权益性投资。
其核算方法有成本法和权益法。成本法是指投资按成本计价的方法，用于被投资被投资单位实施控制的长期股权投资。权益法用于对被投资单位有共同控制和重大影响的长期股权投资。
二、长期股权投资的形成、取得方式及初始投资成本（见右表）
三、见右表具体账务处理
同一控制下企业以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得长期股权投资账务处理：借：长期股权投资（被投资方所有者权益账面价值）、投资收益（或贷方）、负债，贷：资产、资本公积。或借差冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。
非同一控制下企业以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得长期股权投资账务处理：借：长期股权投资（投资的资产、负债等的公允价值之和）、投资收益（或贷方）、负债，贷：资产、资本公积，或借差冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。
例1：甲公司以固定资产和银行存款作为合并对价，取得乙公司60%的股权。甲公司投资的银行存款120万元、固定资产的账面价值为660万元，公允价值为600万元，已计提折旧80万元，未计提固定资产减值准备，企业合并日，乙公司所有者权益账面价值总额为1600万元。
例2：甲公司以无形资产和发行股票方式取得乙公司70%股权。无形资产账面价值为900 万元，公允价值为500 万元，累计摊销200 万元，甲公司发行的股票为每股面值1 元，共发行1500 万股，公允价值是每股2.5元。当日乙公司所有者权益账面价值总额为5000 万元例1 同一控制下与非同一控制下以非现金资产作为合并对价的账务处理对比：
同一控制下以发行权益性证券取得长期股权投资借：长期股权投资（被投资方所有者权益的账面价值）、应收股利，贷：股本（面值）、资本公积，或借差冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。非同一控制下发行权益性证券取得长期股权投资：借：长期股权投资（公允价值）、应收股利,贷：股本（面值）、资本公积，或借差冲减资本公积、盈余公积、未分配利润例2 同一控制下与非同一控制下以权益性证券投资的账务处理对比：
例3：2015 年1 月，甲公司以银行存款购买乙公司股票200 万股长期持有，支付价款10300 万元（包括宣告但尚未发放的现金股利300万元）。持股比例为40%，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为30000 万元，2月收到支付价款中的现金股利，3 月宣告发放现金股利400 万元，2015 实现净利润4000 万元，年末可供出售金融资产公允价值变动300万元。
例4：将上述持股比例改为15%
例4 例3成本法与权益法账务处理对比。
减值时：成本法与权益法账务处理相同
借：资产减值损失，贷：资产减值准备。
承上例：4月该长期股权投资发生减值100万元
借:资产减值损失1000000
贷：资产减值准备1000000
处置时（成本法）：借：其他货币资金等、长期股权投资减值准备，贷：长期股权投资、投资收益（或借方）。
处置时（权益法）：借：其他货币资金等、长期股权投资减值准备，贷：长期股权投资。
投资收益（或借方）
借：资本公积—其他资本公积、其他综合收益，贷：投资收益（或相反分录）。
例5：承上例，2016年1月将该长期股权投资以9000万卖出，款项存入银行。
（成本法）借：银行存款90000000
长期股权投资减值准备1000000
投资收益9000000
贷：长期股权投资100000000
（权益法）借：银行存款90000000
长期股权投资准备1000000
投资收益29000000
贷：长期股权投资—成本120000000
参考文献：
一、投资时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，除企业合并形成的长期股权投资以外，以非货币性资产进行长期股权投资，应当以所投出非货币性资产的公允价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始投资成本，非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。如果企业采用权益法进行核算，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）（以下简称118号文）规定，企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
对比会计与税法的规定可以看出：如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资的投资成本与计税基础相同，不产生暂时性差异；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资的投资成本大于计税基础，从而产生应纳税暂时性差异。
例1：（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
2007年1月甲公司以一批机器设备对乙公司进行长期股权投资，机器设备的原值为1300万元，已提折旧为500万元，公允价值为1000万元，甲公司占乙公司股权的30%，乙公司净资产为2600万元。编制的会计分录为：
借：固定资产清理8000000
累计折旧5000000
贷：固定资产13000000
借：长期股权投资——投资成本10000000
贷：固定资产清理8000000
营业外收入2000000
由于长期股权投资的初始投资成本1000万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额780（2600×30%）万元，所以不调整长期股权投资的初始投资成本。而按118号文规定，该项长期股权投资的计税基础也是1000万元，该项业务不产生暂时性差异。
（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
假设上例中乙公司净资产为3500万元，其他条件不变。编制的会计分录为：
借：固定资产清理8000000
累计折旧5000000
贷：固定资产13000000
借：长期股权投资——投资成本10000000
贷：固定资产清理8000000
营业外收入2000000
由于长期股权投资的初始投资成本1000万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1050（3500×30%）万元，所以调整长期股权投资的初始投资成本。
借：长期股权投资——投资成本500000
贷：营业外收入500000
而按118号文规定，该项长期股权投资计税基础是1000万元。长期股权投资的账面价值1050万元大于其计税基础1000万元，从而产生应纳税暂时性差异50万元。二、投资期间形成的暂时性差异
（一）确认投资损益时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但是，按照国家税务总局《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号文）的规定，投资企业应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得。也就是说，权益法下确认的投资收益，属于投资转让所得，在未来进行投资处置时，按390号文规定应确认为应税所得。被投资企业发生亏损，投资企业也不得冲减应税所得，在未来处置时视为投资成本。
由于长期股权投资的计税基础不变，长期股权投资的账面价值调增或调减，分别产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。
（二）资本公积业务形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。但按照税法的规定，视为股权转让所得，在未来进行投资处置时，确认为应税所得。
由于长期股权投资的计税基础不变，长期股权投资的账面价值调增，从而产生应纳税暂时性差异。
（三）收到现金股利时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。按税法规定，长期股权投资的计税基础不变。但是，投资企业收到的现金股利属于已确认的投资收益的返还，应视为前述确认投资收益形成的应纳税暂时性差异的转回。
（四）计提长期股权投资减值准备时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，企业计提长期股权投资减值准备，一方面冲减投资收益，另一方面冲减长期股权投资账面价值，而按照国家税务总局《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第三条规定，企业已提取的长期股权投资减值准备，不属于投资损失，不得冲减应税所得。然而，按照390号文的规定，如果有关准备在申报纳税时已调增应税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许做相反的纳税调整。因此，该项差异应属于可抵扣暂时性差异。
例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年实现净利润200万元，宣告分配现金股利50万元，双方所得税税率一致。
甲公司应确认投资收益60（200×30%）万元，确认应收股利15（50×30%）万元。编制的会计分录为：
借：长期股权投资——损益调整600000
贷：投资收益600000
借：应收股利150000
贷：长期股权投资——损益调整150000
长期股权投资账面价值为1045（1000+60-15）万元，而计税基础为1000万元，产生应纳税暂时性差异45万元。
（2）承例1（2）。假定乙公司2007年实现净利润200万元，宣告分配现金股利50万元，双方所得税税率一致。甲公司长期股权投资账面价值为1095（1050+60-15）万元，而计税基础为1000万元，期末应纳税暂时性差异95万元（其中投资成本调增产生应纳税暂时性差异50万元，损益调整调增产生应纳税暂时性差异45万元）。
例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年净利润为0，该项投资减值80万元。会计分录为：
借：资产减值损失800000
贷：长期股权投资减值准备800000
长期股权投资账面价值为965（1045-80）万元，而计税基础为1000万元。此时2007年末的应纳税暂时性差异45万元转回，同时产生可抵扣暂时性差异35（1000-965）万元。
（2）承例2（2）。假定乙公司2008年净利润为0，该项投资减值80万元。
长期股权投资账面价值为1015（1095-80）万元，而计税基础为1000万元。2008年末的应纳税暂时性差异为15（1015-1000）万元（2007年末的应纳税暂时性差异95万元转回80万元）。
三、长期股权投资处置时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。而按照390号文的规定，投资企业已确认但尚未收到股利的收益(即长期股权投资账面价值中的损益调整明细科目余额)应视为投资转让所得缴纳所得税。在这种情况下，该项投资形成的所有暂时性差异应全部转回。
例4（1）承例3（1）。假定甲公司与2009年将该项投资全部转让，收取价款960万元。会计分录为：
借：长期股权投资减值准备800000
银行存款9600000
投资收益50000
贷：长期股权投资——投资成本10000000
——损益调整450000
长期股权投资的账面价值为0（965+80-1000-45），计税基础也为0。2008年末的可抵扣暂时性差异35万元转回。
（2）承例3（2）。假定甲公司与2009年将该项投资全部转让，收取价款960万元。会计分录为：
借：长期股权投资减值准备800000
银行存款9600000
投资收益550000
贷：长期股权投资——投资成本10500000
——损益调整450000
长期股权投资的账面价值为0（1015+80-1050-45），计税基础也为0。2008年末的应纳税暂时性差异15万元转回。
各年的暂时性差异如表所示：
（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
表1单位:万元
年份账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
2007年末10451000450
2008年末9651000035
2009年末0000
（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
表2单位:万元
年份账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
2007年末10951000950
长期股权投资是指企业通过合并、购买被投资企业股权等方式获得被投资单位股份份额，与被投资单位建立联系，投资单位持有长期股权投资不在于获取短期收益而是通过长期持有被投资单位股份与被投资单位共同享受收益、承担亏损。长期股权投资通常具有投资数额大、投资期限长、投资风险大、投资收益大的特点。主要包括能够实施控制的权益性投资（对子公司的投资）、能够实施共同控制的权益性投资（对合资企业的投资）、能够实施重大影响的权益性投资（对联营企业的投资）。
二、长期股权投资核算变化
（一）重新界定长期股权投资核算的范围
修订后的长期股权投资准则规定：“长期股权投资是指投资方对被投资方具有控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性资本。新准则不再规范原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，要求按《企业会计准则22号-金融工具确认和计量》进行处理。”现举例如下：
甲公司于2013年4月10日取得乙公司6%的股权，获取成本为1200万元，2014年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可获取10万元。假定甲公司在取得乙公司股权后，对乙公司的财务和经营决策不具有控制、共同控制或重大影响，且该投资不存在活跃的交易市场、公允价值无法可靠获取。乙公司于2014年2月12日实际分派利润。
甲公司按照原准则处理如下：（单位：万元）
（1）2013年4月10日日取得长期股权投资：
借：长期股权投资――乙公司 1200
贷：银行存款 1200
（2）2014年2月6日宣告分派现金股利
借：应收股利――乙公司 10
贷：投资收益 10
（3）2014年2月12日实际分派利润
借：银行存款 10
贷：应收股利――乙公司 10
甲公司按照新准则处理如下：（单位：万元）
（1）2013年4月10日日取得长期股权投资：
借：可供出售金融资产――乙公司 1200
贷：银行存款 1200
（2）2014年2月6日宣告分派现金股利
借：应收股利――乙公司 10
贷：投资收益 10
（3）2014年2月12日实际分派利润
借：银行存款 10
贷：应收股利――乙公司 10
进行上述处理以后，如果相关的股权投资存在减值迹象，应当及时进行减值测试
（二）长期股权投资初始计量及差额处理更加合理
2006《CAS2-长期股权投资》规定初始投资成本为投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。投资者享有被投资单位的份额等于投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值乘以持股比例。投资差额的处理分为以下三种情况：一是初始投资成本等于持股份额：按实际的投资成本入账，账务处理为：借：长期股权投资 贷：银行存款（或者其他资产类科目）；二是初始投资成本小于持股份额，两者之间的差额是被投资方对投资方做出的让步，应作为投资利益的流入，可以视为投资方的营业外收入，同时增加长期股权投资的账面价值。账务处理为：借：长期股权投资 贷：银行存款（或者其他资产类科目）同时贷记“营业外收入”（金额为两者差额）；三是初始投资成本大于持股份额，两者差额体现投资企业在投资过程中通过购买作价体现出的与所取得的股份份额相对应的商誉，因此不需要进行调整，该差额构成长期股权投资的成本，账务处理按初始投资成本入账。
2014《CAS2-长期股权投资》规定：“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担被投资单位债务方式作为合并对价的应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与所支付的现金、非现金资产之间的差额应当调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益。非同一控制下的企业合并购买方在购买日按照《企业会计准则第20号-企业合并》有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。”
（三）长期股权投资后期核算方法的新变化
2006《CAS2-长期股权投资》规定投资单位对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法进行核算，而投资单位对被投资单位能够进行控制（比如说母公司对子公司的控制，日常核算及个别采取报表采用成本法，在编制合并报表时采用权益法）、投资单位对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的采用成本法。2014《CAS2-长期股权投资》规定：投资方能够对被投资方实施控制的长期股权投资采用成本法核算；投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资按权益法进行核算。采用成本法核算的长期股权投资按初始投资成本计价，对于追加或收回的投资应调整其账面成本。被投资单位宣布分派现金股利或利润时应确认当期收益。”
（四）被投资单位发生损益时长期股权投资的核算变化
当被投资单位发生亏损时，2006《CAS2-长期股权投资》规定：投资单位确认要为被投资单位的亏损承担净亏损时，当被投资单位发生亏损的亏损冲减长期股权投资的账面价值不够冲减时，按照合同或协议的约定进一步冲减损失。冲减项目为其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，例如投资单位对被投资单位的长期债权等。该债权实质上是对投资企业的净投资。账务处理为：借：投资损益 贷：长期应收款 ；按照相关投资合同或约定需要投资单位承担亏损义务时，根据或有事项的规定，确认为投资单位的投资损失，同时却认为“预计负债”。账务处理为：借：投资损益 贷：预计负债。在以后期间，被投资单位发生盈利时，应按照相反的顺序减记“预计负债”，恢复”长期应收款”的账面价值，同时确认投资收益。账务处理为：借：预计负债、长期应收款 贷：投资收益。
2014《CAS2-长期股权投资》规定：“投资方确认被投资方发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记零为限（投资方负有承担额外损失义务的除外）。被投资单位以后实现净利润时，投资方先弥补以前净亏损确认的损失，损失弥补完以后，按照应享有的净收益重新确认新的收益。此外，投资方在确认应享有被投资方的净损益时，与联营企业、合营企业发生的未实现内部交易损益，按照持有比例计算投资单位应享有的损益时，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。
（五）企业合并取得的相关费用不用再资本化
CAS2（2014）第五条新增规定：“合并方或购买方为企业合并时发生的审计、法律服务、评估、咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。”此外CAS2（2014）第六条还规定：“与发行权益性证券相关的费用应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。
例如：甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司50%的股权。为取得该股权甲公司增发4000万股普通股，每股面值1元，每股公允价值5元，支付承销商佣金50万元，发生与企业合并相关的审计、评估费用10万元。取得该股利时，A公司净资产账面价值为10000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同。其会计处理如下：
1、取得长期股权投资
借：长期股权投资 6000（10000*60%）
贷： 股本 4000 （4000*1）
资本公积―股本溢价 2000
2、支付发行费用
借：资本公积―股本溢价 50（手续费、佣金）
管理费用 10 （审计评估费用）
贷： 银行存款 60
一、投资时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，除企业合并形成的长期股权投资以外，以非货币性资产进行长期股权投资，应当以所投出非货币性资产的公允价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始投资成本，非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。如果企业采用权益法进行核算，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）（以下简称118号文）规定，企业以非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
对比会计与税法的规定可以看出：如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资的投资成本与计税基础相同，不产生暂时性差异；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资的投资成本大于计税基础，从而产生应纳税暂时性差异。
例1：（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
2007年1月甲公司以一批机器设备对乙公司进行长期股权投资，机器设备的原值为1300万元，已提折旧为500万元，公允价值为1000万元，甲公司占乙公司股权的30%，乙公司净资产为2600万元。编制的会计分录为：
借：固定资产清理8000000
累计折旧5000000
贷：固定资产13000000
借：长期股权投资——投资成本10000000
贷：固定资产清理8000000
营业外收入2000000
由于长期股权投资的初始投资成本1000万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额780（2600×30%）万元，所以不调整长期股权投资的初始投资成本。而按118号文规定，该项长期股权投资的计税基础也是1000万元，该项业务不产生暂时性差异。
（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
假设上例中乙公司净资产为3500万元，其他条件不变。编制的会计分录为：
借：固定资产清理8000000
累计折旧5000000
贷：固定资产13000000
借：长期股权投资——投资成本10000000
贷：固定资产清理8000000
营业外收入2000000
由于长期股权投资的初始投资成本1000万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1050（3500×30%）万元，所以调整长期股权投资的初始投资成本。
借：长期股权投资——投资成本500000
贷：营业外收入500000
而按118号文规定，该项长期股权投资计税基础是1000万元。长期股权投资的账面价值1050万元大于其计税基础1000万元，从而产生应纳税暂时性差异50万元。
二、投资期间形成的暂时性差异
（一）确认投资损益时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但是，按照国家税务总局《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号文）的规定，投资企业应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得。也就是说，权益法下确认的投资收益，属于投资转让所得，在未来进行投资处置时，按390号文规定应确认为应税所得。被投资企业发生亏损，投资企业也不得冲减应税所得，在未来处置时视为投资成本。
由于长期股权投资的计税基础不变，长期股权投资的账面价值调增或调减，分别产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。
（二）资本公积业务形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。但按照税法的规定，视为股权转让所得，在未来进行投资处置时，确认为应税所得。
由于长期股权投资的计税基础不变，长期股权投资的账面价值调增，从而产生应纳税暂时性差异。
（三）收到现金股利时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。按税法规定，长期股权投资的计税基础不变。但是，投资企业收到的现金股利属于已确认的投资收益的返还，应视为前述确认投资收益形成的应纳税暂时性差异的转回。
（四）计提长期股权投资减值准备时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，企业计提长期股权投资减值准备，一方面冲减投资收益，另一方面冲减长期股权投资账面价值，而按照国家税务总局《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第三条规定，企业已提取的长期股权投资减值准备，不属于投资损失，不得冲减应税所得。然而，按照390号文的规定，如果有关准备在申报纳税时已调增应税所得，转让处置有关资产而冲销的相关准备应允许做相反的纳税调整。因此，该项差异应属于可抵扣暂时性差异。
例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年实现净利润200万元，宣告分配现金股利50万元，双方所得税税率一致。
甲公司应确认投资收益60（200×30%）万元，确认应收股利15（50×30%）万元。编制的会计分录为：
借：长期股权投资——损益调整600000
贷：投资收益600000
借：应收股利150000
贷：长期股权投资——损益调整150000
长期股权投资账面价值为1045（1000+60-15）万元，而计税基础为1000万元，产生应纳税暂时性差异45万元。
（2）承例1（2）。假定乙公司2007年实现净利润200万元，宣告分配现金股利50万元，双方所得税税率一致。甲公司长期股权投资账面价值为1095（1050+60-15）万元，而计税基础为1000万元，期末应纳税暂时性差异95万元（其中投资成本调增产生应纳税暂时性差异50万元，损益调整调增产生应纳税暂时性差异45万元）。
例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年净利润为0，该项投资减值80万元。会计分录为：
借：资产减值损失800000
贷：长期股权投资减值准备800000
长期股权投资账面价值为965（1045-80）万元，而计税基础为1000万元。此时2007年末的应纳税暂时性差异45万元转回，同时产生可抵扣暂时性差异35（1000-965）万元。
（2）承例2（2）。假定乙公司2008年净利润为0，该项投资减值80万元。
长期股权投资账面价值为1015（1095-80）万元，而计税基础为1000万元。2008年末的应纳税暂时性差异为15（1015-1000）万元（2007年末的应纳税暂时性差异95万元转回80万元）。
三、长期股权投资处置时形成的暂时性差异
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。而按照390号文的规定，投资企业已确认但尚未收到股利的收益(即长期股权投资账面价值中的损益调整明细科目余额)应视为投资转让所得缴纳所得税。在这种情况下，该项投资形成的所有暂时性差异应全部转回。
例4（1）承例3（1）。假定甲公司与2009年将该项投资全部转让，收取价款960万元。会计分录为：
借：长期股权投资减值准备800000
银行存款9600000
投资收益50000
贷：长期股权投资——投资成本10000000
——损益调整450000
长期股权投资的账面价值为0（965+80-1000-45），计税基础也为0。2008年末的可抵扣暂时性差异35万元转回。
（2）承例3（2）。假定甲公司与2009年将该项投资全部转让，收取价款960万元。会计分录为：
借：长期股权投资减值准备800000
银行存款9600000
投资收益550000
贷：长期股权投资——投资成本10500000
——损益调整450000
长期股权投资的账面价值为0（1015+80-1050-45），计税基础也为0。2008年末的应纳税暂时性差异15万元转回。
各年的暂时性差异如表所示：
（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
表1单位:万元
年份账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
2007年末10451000450
2008年末9651000035
2009年末0000
（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况：
表2单位:万元
年份账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异
2007年末10951000950
新的长期股权投资准则与原投资准则相比，无论是核算范围还是核算方法都有比较大的变化。特别是初始投资成本的确定，实际是依据企业合并准则的规定来确定的。下面笔者对长期股权投资的初始计量和后续计量等进行分析。
一、初始投资成本的确认
根据新企业合并准则的规定，长期股权投资的初始投资成本取决于企业的合并方式，而不是取决于投资的核算方法。具体的合并方式分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
（一）同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对象的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益；同一控制下的合并费用除发行债券和股票外计入当期损益。
借：长期股权投资
贷：付出资产的账面价值
资本公积
（二）非同一控制下的企业合并
非同一控制下，体现的是购买法，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，合并费用也计入合并成本。具体会计处理如下：
借：长期股权投资（公允价值+直接相关费用）
贷：付出资产的账面价值
公允价值与账面价值差额
具体分为：
1.以存货作为对价进行的企业合并：
借：长期股权投资
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
同时：借：主营业务成本
贷：库存商品
2.以固定资产作为对价进行的企业合并：
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
借：长期股权投资
贷：固定资产清理
营业外收入
3.以发行权益性证券进行的企业合并：
借：长期股权投资（公允价值+直接相关费用）
贷：股本
资本公积（扣除直接相关费用）
如果无溢价或溢价部分不足以抵减的情况下：冲减盈余公积利润分配――未分配利润
4.以无形资产作为对价的企业合并
借：长期股权投资
累计摊销
无形资产减值准备
营业外支出
贷：无形资产
银行存款
营业外收入
二、长期股权投资的核算
（一）核算范围
新的长期股权投资准则对成本法和权益法的核算范围进行了调整，具体比较如表1：
（二）核算方法
1.成本法
根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，在投资企业能够对被投资单位实施控制的情况下，要采用成本法核算，即新准则下成本法的核算范围从原来的不具有共同控制或重大影响，扩大到了控制。成本法核算的原理与原投资准则的规定相同，即采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为投资成本的收回。具体分为：（1）投资当年被投资单位宣告分派现金股利，投资企业冲减投资成本；（2）投资以后年度被投资单位宣告分派现金股利，应具体分析：当投资后应收股利的累积数（各年分得股利之和）大于投资后应得净利的累积数（投资企业应得利润的合计数）时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后确认投资收益。成本法核算涉及的 “应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：（1）“应收股利”科目发生额=被投资单位宣告分派的股利总额×投资持股比例（2）“长期股权投资”科目发生额=（应收股利的累积数-投资后应得净利的累积数）-前期已累积冲减的投资成本
应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。具体分析如下：
（1）不调整初始投资成本；
（2）后续期间的会计处理：
①投资当期收到现金股利
借：应收股利
贷：长期股权投资
②以后各期：比较累计应收股利和累计应得利润
借：应收股利
贷：投资收益
长期股权投资（或借）
2．权益法
当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。权益法核算与原投资准则规定不同之处是：（1）权益法下要将长期股权投资的初始投资成本与应享有的被投资单位可辨认净资产的公允价值份额比较，如果初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本；（2）投资企业在确认影响又被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。具体分析如下：
（1）比较初始投资成本与可辨认净资产的份额，不同时调整初始投资成本。
初始投资成本大于可辨认净资产公允价值份额的不调整，如果小于编制如下调整分录：
借：长期股权投资
贷：营业外收入
（2）投资当期收到被投资方分配投资前的现金股利
借：应收股利
贷：长期股权投资――投资成本
（3）投资后
①年末被投资单位实现净利润：
借：长期股权投资
贷：投资收益
②被投资单位宣告分配股利：
借：应收股利
贷：长期股权投资――损益调整
③收到股利：
借：银行存款
贷：应收股利
④被投资单位资本公积增加：
借：长期股权投资
贷：资本公积
（三）成本法转换为权益法
1．因持股比例上升由成本法改为权益法
（1）原持股比例部分
①原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
②原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权投资和留存收益，其余部分调整长期股权投资和资本公积。
（2）新增持股比例部分
新增的投资成本大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。
商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。
2．因持股比例下降由成本法改为权益法
（1）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资；
（2）剩余持股比例部分。
①剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；剩余长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
②对于原取得投资后至转变为权益法之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整长期股权投资和留存收益，其余原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，调整长期股权投资和资本公积。
（四）权益法转为成本法
1．因持股比例上升由权益法改为成本法
按分步取得股权最终形成企业合并处理，要将原持股比例部分由权益法调整为成本法。
2．因持股比例下降由权益法改为成本法
按账面价值作为成本法核算的基础。
（五） 长期股权投资的处置
关键词 新会计准则 长期股权投资 会计处理 投资成本
长期股权投资指持有时间超过一年的对企业的股权投资。长期股权投资是一种虚拟资本的体现，是企业的一项金融资产。长期股权投资对投资方而言通常是一项金融资产，而对于被投资方而言则是一项权益。
一、新会计准则对长期股权投资的相关规定
新的会计准则中规定当企业的投资占被投资企业股权比例低于五分之一且没有重大影响的情况下，会计核算方法可以分为两种情况。一种情况是采用成本法核算，初始投资以投资支付现金或者换出资产的公允价值计量，后续计量按未来现金流量的现值确定是否计提减值准备；另一种情况是当公允价值能可靠计量时，按公允价值计量计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产，初始计量和后续计量均按公允价值，后续计量时前者的计量差额计人当期损益，后者计人所有者权益。
当投资企业对被投资企业有重大影响时按照权益法进行核算，权益法核算内容与原会计准则规定有一定不同。初始计量：初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整；小于的，初始投资成本调整为被投资单位可辨认净资产公允价值，二者差额计人当期损益。后续计量：被投资单位发生损益和宣告分派利润或现金股利的，进行相应调整；投资企业的长期股权投资的账面价值和其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，减至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外；被投资单位的损益应当以投资时的公允价值、投资企业的会计政策和会计期间为基础进行调整；被投资单位所有者权益的其他变动，也应当调整。当投资企业占被投资企业股权比例超过50％。投资企业对被投资具有控制权，采用成本-法核算，但编制合并报表时按权益法调整。分为企业合并形成的和非企业合并形成的。其中企业合并形成的，又分为：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。具有控制权的长期股权投资的后续计量：被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益；资产负债表日，按未来现金流量现值确认是否计提减值准备。
当终止确认所有长期股权投资，均将原计入所有者权益的部分转为当期损益，并且将账面价值与收到金额之间的差额确认为当期损益。在了解完这些基本情况以后，接下来我们将对新旧会计准则会计核算方法的主要差异进行分析，进而探讨新会计准则中长期股权投资变化的影响。
二、长期股权投资会计核算的成本法5权益法
企业进行长期股权投资，对于不同的投资目的，会计上的处理方法不同，有成本法和权益法两种核算方法。企业对被投资单位无控制、无共同控制或无重大影响时，长期股权投资应当采用成本法核算。企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。
(一)长期股权投资成本法核算
取得长期股权投资的方式有很多，购买、接受捐赠、非货币性资产交换等等，采用成本法核算，入账价值的核算比较简单，购买长期股权实际花费了多少成本就按照多少入账。新准则对旧准则的规定予以沿用。长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。
投资时：
借：长期股权投资(投资成本)
贷：银行存款
新的《企业会计准则解释第3号》规定采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。原规定投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分，即清算股利，作为初始投资成本的收回。《企业会计准则解释第3号》更进一步简化了会计处理，
(二)长期股权投资权益法核算
权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。所谓权益法核算指能对被投资企业实施进一步的控制，而且以后关注的是对方所有者权益的变化，包括净利润和资本公积的变化。初始投资的时候，付出的投资成本比得到的(被投资单位可辨认净资产公允价值份额)多，按照付出的成本入账；付出的投资成本少，分得的(被投资单位可辨认净资产公允价值份额)多、差额部分相当于是对方无偿赠与，确认为营业外收入。
会计分录：
(1)投资成本≥所占份额：
借：长期股权投资
贷：银行存款
(2)投资成本
借：长期股权投资
贷：银行存款营业外收入(差额部分)
成本法是指长期股权投资按成本计价的方法。权益法是指最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。初始投资时，成本法与权益法在确定初始投资成本时是一致的，即不论以现金购入长期股权投资，还是以非现金资产抵偿债务方式或以非货币易换人的长期股权投资，确定初始投资成本方法是相同的。成本法与权益法在确认收益时时限要求是相同的。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为投资收益，但确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分派额。
三、长期股权投资减值和处置的规定及会计处理
长期股权投资减值的处理。按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》，长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，长期股权投资的可收回金额低于账面价值的，应将长期股权投资的账衙价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
【关键词】长期股权投资准则；修订；财务报表；影响
一、引言
长期股权投资准则的修订主要是在理论层面重新设计了联营企业与投资企业之间的内部经济交易方式和抵销方法，将多个企业之间的交易定义为原则性规则，从而更完整、细致的体现财务报表的信息实用性和全面性。借助会计人员制定财务报表，能够更直接的体现交易当中的利益损益以及抵销调整等等，这也必然导致财务报表会从多个方面发生改变。
二、修订后使用范围的影响
在新经济环境之下，经济全球化的趋势越发明显，我国大多数企业的经济都迈向国际化，资产市场逐渐明显，投资行为以及经济活动的频繁性也越来越高。长期股权投资主要是资本市场经济发展的必然产物，属于企业借助投资行为获得其他企业股份的一种长期受益。在修订实施之前，长期股权投资的准则普遍是以长期债权投资以及短期投资等多种投资为基本形式的交易为主，在修订实施之后，长期股权投资的准则只能够规范和约束长期股权投资，在一定范围之内能够将短期投资变更为带交易性质的经济性投资[1]。在准则被修订之后，使用范围有明显改变，其主要包含以下两种：企业将自身所拥有的子公司以及合营企业等公司实行的控制权改变性投资；企业无法再对投资企业形成较大的影响，不能实现控制目的，不具备任何市场报价的经济性投资行为。
三、修订后新增企业合并性计算方式
修订后新增企业合并性计算方式主要体现在以下几个方面：（1）获取股权投资有一种方式主要应用相同控制之下的企业获得，实行联合方式进行投资的过程中，投资的形式既能是现金支付的形式，还能是承担相关债务或转变资产拥有人等多样化的方式作为投资的主要形式[2]。针对首发就实行长期股权投资的企业而言，支付现金以及成本、转染资产、承担相关债务等方式之间的差异是借助资本公积实现适当调整的。对于长期股权投资的成本而言，应当保持在同一控制方式之下，企业对中长期股权投资的启发式成本根本之上并根据合并权益所有者的账面价值份额进行分配；（2）对控制权不同的企业而言，合并成本投资的明确之下，应当在购入企业之后，按照合并成本来当做长期股权投资的投资成本[3]。初始投资成本在一定程度上是证券的公允价值中的一种，主要体现在所付出的负债或资产等方面，同时也有可能在合并投资的行为中体现为各种费用；（3）在一些能够获取初始投资成本的方式上基本上和原准则完全不相同，这些和原则差异的方法普遍是借助合并其他企业的方法实现。这一种和原准则相依的方法主要有四种。第一种，借助企业所发行的权益性债券来获取，这一种方法是一种权益性证券的公允价值当做初始化成本投资。第二种，针对投资者个人投资的状况而言，需要按照双方的投资协议或合同价值来明确投资时所付出的成本。但是，有一种状况例外，假设协议当中有价值不允许的约定则不相同。第三种，借助某种特殊的方式获取，利用使用非货币性的成本资产来实现交易，这一种交易具备非常明显的商业实用性，资产的公允价值能够良好的得到计量，假设所体现的资产公允价值不能够通过某些可靠性路径明确计算，则应当选择投入资产的公允价值。由此可见，假设有补价的方式，还是应当按照实际的状况进行适当的补价。最后一种就是借助负担债务的方式获取，这一种方式中，初始投资成本主要是其他企业股权投资的公允价值。
四、修订后财务报表对财务报表内容的影响
在修订之后，长期股权投资的准则明确要求投资企业对子公司投资进行期限约束。需要对这一种投资期限实行针对性的成本核算，在制定财务会计报表的过程中，应用权益法实行适当的优化与调整。例如，A公司买入了C公司，获得了一定的经济收益，所获得的经济收益也包含了C公司的利润，C公司利润当中有一部分是属于A公司的，那么C公司每隔一段时间就需要将一部分经济收益拨给A公司，一般情况下是在年末。对此，C所获得经济收益的这一批货物的利润必须要减去A公司所获取的利润之后才是真正的经济收益，A公司的长期股权投资需要以权益法核算所获取的经济收益需要减去那一部分。合并两个企业的财务报表需要将两个企业内部的利润抵消掉之后才能够进行编制，A公司的交易直接体现在长期股权的投资当中，而C公司则是体现在经济收益当中，最终借助年末A公司的投资回报体现利润，常规合并财务报表必须要抵销掉A公司的长期股权投资以及C公司对应的一部分经济收益，但这这对于利润的真正获取而言仍然是从C公司给A公司来实现的，那么就应当是适当调整A公司的账面价值，也就是借助对方来体现长期股权投资。在修订之后，产期股权投资的处理方式便是与国家上的会计准则保持一致。以为，在应用成本法对企业的投资进行处理的过程中，实际体现投资收益的利润与现金，在这一理论投资当中是真正的现金流通行为。对此，在应用成本法对财务报表实行独立制作的过程中，能够直接制造非常有应用价值的信息内容，这对于编制财务报表时的实用性和全面性有非常明显的影响。与此同时，在对编制财务报表的过程中，必须要按照权益法对报表进行适当的调整，通过这样的方式全面优化财务报表当中所体现出来的公司所控股权的投资权益改变状况，从而帮助企业掌握相关事项之间会计工作中相互抵消项目的处理工作。
五、总结
综上所述，长期股权投资准则的修订在一定程度上参考借鉴了国外的一些财务会计准则以及会计准则。准则的修订是基于我国国情的，其有效控制并约束了我国会计报表的处理方式，并提供了全新的实施方案，根据国际市场的企业准则实施状况进行优化，针对我国企业而言有明显的跨越式改变。长期股权投资准则的修订内容主要概括了企业的合并以及会计报表准则的部分实际标准。内容主要包含：对合并企业当中同一控制的企业应用权益结合的方法进行处理；对合并企业当中并非同一控制的企业应用购买法核算方式进行有效控制，将会计报表的合并准则集中在长期投资当中。长期股权投资的目标对每一个企业而言都需要有最大量的经济收益，从这一方式中获得的经济收益有非常多的途径，能够借助股权获得以及其他获利手段，从中获得更多的经济收益。
参考文献
[1]李小芹.长期股权投资、合并报表准则变化对集团企业价值管理的影响分析[J].中国注册会计师，2014，18(12):91-95.
[2]蔡志俊.新长期股权投资准则与国际会计准则之间几点异同的分析[J].全国商情:经济理论研究，2014，1(Z1):79-80.
长期股权投资目的是为长期持有被投资单位的股份,成为被投资单位的股东,并通过所持有的股份,对被投资单位实施控制或施加重大影响,或为了改善和巩固贸易关系,或持有不易变现的长期股权投资等。
利险并存
获取经济利益,并承担相应的风险。
长期股权投资的最终目标是为了获得较大的经济利益,这种经济利益可以通过分得利润或股利获取,也可以通过其他方式取得,如被投资单位生产的产品为投资企业生产所需的原材料,在市场上这种原材料的价格波动较大,且不能保证供应。在这种情况下,投资企业通过所持股份,达到控制或对被投资单位施加重大影响,使其生产所需的原材料能够直接从被投资单位取得,而且价格比较稳定,保证其生产经营的顺利进行。但是,如果被投资单位经营状况不佳,或者进行破产清算时,投资企业作为股东,也需要承担相应的投资损失。
禁止出售
除股票投资外,长期股权投资通常不能随时出售。
投资企业一旦成为被投资单位的股东,依所持股份份额享有股东的权利并承担相应的义务,一般情况下不能随意抽回投资。
风险较大
长期股权投资相对于长期债权投资而言,投资风险较大
在中国,长期股权投资的取得方式主要有:
企业合并形成的长期股权投资,应区分企业合并的类型,分别同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的成本。
以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本,包括购买过程中支付的手续费等必要支出。
以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其成本为所发行权益性证券的公允价值。
[关键词]会计准则;长期股权投资;后续计量;成本法;权益法
财政部2006年《企业会计准则第2号――长期股权投资》(以下简称“长期股权投资准则”)和《长期股权投资应用指南》(以下简称“指南”),并在附录中列出了相关的会计科目和主要账务处理,2008年又了《企业会计准则讲解2008》,构成了一个较完整的准则体系。全世界的会计准则都不可能尽善尽美,都是在不断修改、完善中,对于本次的长期股权投资准则、指南、会计科目、讲解。我们既要看到进步,也要分析存在的不足,例如对于后续计量问题的核算应用与存在的问题,已经有部分学者提出了自己的见解,笔者也在此做一些补充。
一、后续计量的业务类型
长期股权投资后续计量可能发生的业务共有27种,见表1。少数业务比较特殊、少见,如业务类型7中,投资企业增加了投资,但占被投资单位的股权比重反而由60%下降到15%,表明被投资单位迅速扩张,注册资本大幅增加,投资企业虽然也追加了投资,但其他投资者追加的投资更多,故股权比例严重下降。作为准则,不可不考虑全面,只要有可能发生的业务,都必须考虑进来。
二、问题一:业务类型不全
如表1,长期股权投资的后续计量共有27种业务,但不论是长期股权投资准则、指南还是会计科目、讲解,只是叙述了主动条件下的核算原则和方法,对被动条件下的核算没有做出具体说明,如长期股权投资准则第十四条的措词是“投资企业因减少投资等原因……”、“因追加投资等原因……”,仅一个“等”字,含糊其辞,使得被动条件下,成本法和权益法的转换无据可依。在表1中,业务类型第1-18为主动条件下的业务,基本上有据可依,而业务类型19―27为被动条件下的业务就无明确规定。
“主动条件下”指投资企业主动增加投资或减少投资,使得原有的控制关系可能发生变化,并在账务处理中进行成本法和权益法的转换。“被动条件下”指投资企业并未主动增加投资或减少投资,而是被投资单位的其他投资者进行了增资或减资,使得本企业未对被投资单位的投资做任何处置而原有的控制关系可能发生变化,并在账务处理中可能不得不进行成本法和权益法的转换。
由于《长期股权投资》准则中仅用一个“等”字,导致众多学者在阐述成本法和权益法的转换核算处理时,只片面地考虑了增加投资或减少投资的业务处理,基本不考虑在被动条件下的核算如何进行。包括财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》中也指出,由成本法转权益法的两种情况,一是因追加投资导致持股比例上升;二是处置投资,由权益法转为成本法的原因一是追加投资。二是减少投资。可见,在《长期股权投资》准则中,虽然有一个“等”字,但在财政部会计司的眼中,并不存在被动情况,“等”字仅是一个虚词,无确切含义。被动条件下的相关业务处理虽然也可以参照《长期股权投资》准则第十四条执行,但没有明确提出总归不妥,可能会令众多会计人员有所争议。
三、问题二:条文不够细致
《长期股权投资》准则第十三条指出:投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。《长期股权投资》准则第七条中指出:追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。第十三条针对权益法,特别说明了其他损益的变动如何处理,而适用成本法的第七条就未做说明。根据成本法的含义,其他损益的变动(以及净损益的变动)不涉及追加或收回投资,准则中未说明如何处理则不需要做处理,然而,考虑到我国众多会计人员的素质不一,对准则的理解可能有误,如果能明确指出应更合适一些。表1中的业务类型1、3、7、9、10、12、16、18都是此项问题。
《长期股权投资》准则第十四条,权益法改成本法的叙述中,只说了《长期股权投资》准则第五条第二款“对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算”,没有提第五条第一款“投资企业能够对被投资单位实施控制”,虽然也能理解,参照执行,但既然详细描述了第二款,就应该同样列出第一款。表1中的业务类型6、类型15为此项问题。
仍然是《长期股权投资》准则第十四条。权益法改按成本法的叙述中,“投资企业因减少投资等原因……”,如前述,增加投资也可能导致权益法改成本法,不仅仅是因为减少投资,一个“等”字含义太宽泛。表1中的业务类型4、类型6为增加投资带来的问题。成本法改权益法的原因中,第十四条的描述是“因追加投资等原因……”,同样没有考虑减少投资也可能导致成本法改权益法。表1中的业务类型11、类型117为此项问题。
四、问题三:准则与指南、会计科目的差异
《长期股权投资》准则第十三条规定“投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益”,应用指南“第三条第二款被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的处理”中指出:“对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下……”,也即指南与准则相比。特别强调了“在持股比例不变的情况下”。
会计科目“长期股权投资”中“三、长期股权投资的主要账务处理(三)采用权益法核算的长期股权投资”指出,“在持股比例不变的情况下,被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动……”,可见,会计科目和指南的表述是一致的,特别强调了“在持股比例不变的情况下”。
作为准则的细化,指南和会计科目为什么要这样强调?如果持股比例发生细小变化(仍然还是采用权益法)但在被投资单位的权益未发生变化{即被动条件下的业务),应如何处理?这在《长期股权投资》准则、指南和会计科目中都没有说明,如果不需要进行业务处理,说明一下应更清楚一些。
五、改进建议
(一)长期股权投资准则
长期股权投资准则第十三条修改如下:在持股比例不变的情况下,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。在持股比例发生改变但仍然适用权益法的情况下,如投资企业按新持股比例计算在被投资单位所享有的净损益和除净损益以外所有者权益的数额都未发生改变,则投资企业无需调整长期股权投资的账面价值;如投资企业按新持股比例计算在被投资单位所享有的净损益未发生改变而除净损益以外所有者权益发生改变,则投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。(加粗部分为修改内容,下同)
长期股权投资准则第十四条修改如下:投资企业因减少投资、增加投资或其他投资者对被投资单位的增资、减资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,或者能够对被投资单位实施控制的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。因追加投资、减少投资或其他投资者对被投资单位的增资、减资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
(二)指南
《长期股权投资》准则第十三条修改内容的第二句话也可以放入指南“三、长期股权投资的权益法核算”中的“(二)被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动的处理”,以避免准则中的措词过于罗嗦。长期股权投资准则第七条的原有条文不变,但为了增加众多会计人员的可理解性,在指南中增加内容如下:长期股权投资的成本法核算:追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本,被投资单位的净损益变动和其他所有者权益的变动都不调整长期股权投资的成本。
结论:长期股权投资准则不同于原有面面俱到的会计制度,语言精炼、抽象一些也是情有可原,但应尽量考虑全面,不至遗漏业务。对过于细致。放于准则中显得罗嗦的,可以在指南和会计科目中作进一步的解释。对准则中的其他一些争议,如追溯调整的处理等可参看其他学者的论文。
[参考文献]
[1]财政部企业会计准则[M],北京:中国财政经济出版社,2006
新准则对投资的会计处理进行了重新分类,将原来一个《企业会计准则——投资》中的内容,分为《企业会计准则第2号———长期股权投资》和《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》两部分。新准则与原投资准则中的长期股权投资相比,主要变化有:
1.初始计量中的情况多元化。
长期股权投资的初始投资成本分别按企业合并和非企业合并两种情况确定,企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
2.后续计量中成本法的适用范围变化。
下列情况下企业应运用成本法核算长期股权投资:投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资;投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
新准则既扩大又缩小了成本法适用范围。说扩大了其适用范围,是因为新准则要求投资企业对能够向被投资单位实施控制(持有50%以上表决权)的长期股权投资采用成本法进行核算,只是在编制合并报表时按权益法进行调整。说缩小了适用范围,是因为对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资,新准则不再像旧准则那样一律采用成本法,而是区分是否可以可靠地获取公允价值,只有对那些在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资才采用成本法。
3.计提的减值准备不得转回。
当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的,应当将长期股权投资的账面价值减计至可收回金额,减计的金额确认为长期股权投资减值损失,计入当期损益,同时计提相应的长期股权投资减值准备。长期股权投资减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
长期股权投资准则的实例处理
兴业公司为一家上市公司,2007年该公司发生的与投资相关的经济业务如下,假设不考虑增值税以外的其他流转税:
1.2007年1月1日,兴业公司以房产和旧设备向振华公司投资(二者属于同一控制下的两个公司),占振华公司60%的股权,投资时振华公司所有者权益的账面价值为14000万元。投资时兴业公司资本公积为500万元,盈余公积为200万元。该房产的账面原价为8000万元,已计提累计折旧500万元,已计提固定资产减值准备200万元,公允价值为7600万元。旧设备的原值220万元,已提折旧20万元,公允价值200万元。
2.接上面1,假如2007年1月1日,兴业公司以房产和旧设备向振华公司投资(二者不属于同一控制的两个公司),占振华公司60%的股权。其余情况相同。
3.兴业公司2007年4月1日与三和公司的原投资者A公司签订协议(兴业公司和三和公司不属于同一控制下的公司),兴业公司以自产产品(非应税消费品)和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的三和公司股权。兴业公司投出存货的不含税公允价值为500万元,增值税85万元,账面成本400万元,存货跌价准备为50万元,承担归还贷款义务200万元,兴业公司占三和公司70%的股权。
4.接上面3,如果兴业公司与三和公司属于同一控制下的公司,占三和公司70%的股权,投资时三和公司的所有者权益账面价值为1000万元。投资时兴业公司资本公积为100万元,盈余公积为50万元。其余情况相同。
案例解析:1.兴业公司的会计处理:
借:固定资产清理7500万元累计折旧520万元固定资产减值准备200万元
贷:固定资产8220万元借:长期股权投资8400万元(14000×60%)
贷:固定资产清理7500万元
资本公积900万元。
注:同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额(14000×60%)作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。
2.借:固定资产清理7500万元累计折旧520万元固定资产减值准备200万元
贷:固定资产8220万元
借:长期股权投资7800(200+7600)万元
贷:固定资产清理7500万元
营业外收入300万元。
注:非同一控制下的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。企业合并成本是公允价值与账面价值的差额,贷记“营业外收入”,或借记“营业外支出”等科目。
3.借:长期股权投资785万元(500+85+200)
贷:短期借款200万元主营业务收入500万元应交税费——应交增值税(销项税额)85万元
借:主营业务成本350万元
存货跌价准备50万元
贷:库存商品400万元。
注:新准则对于存货,例如库存商品、材料等税法上界定的视同销售,都要按《企业会计准则第14号——收入》的要求,结转收入和成本,不再按成本结转。
4.借:长期股权投资700万元(1000×70%)资本公积85万元
贷:短期借款200万元主营业务收入500万元
应交税费——应交增值税(销项税额)85万元
借:主营业务成本350万元存货跌价准备50万元
贷:库存商品400万元。
注:同一控制下的企业合并,按账面价值计入长期股权投资成本,借贷差额计入“资本公积”或留存收益科目,不像非同一控制下的企业合并,将差额计入“营业外收入”或“营业外支出”科目。
成本法下新长期股权投资准则与税法差异
《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)文件规定,企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,应在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和对外投资两项经济业务进行所得税处理。
业务1中,应纳税所得额=固定资产的应纳税所得额(公允价值7600-账面价值7300-减值准备200)+设备的应纳税所得额(公允价值200-账面价值200)=100(万元)。该笔业务产生财税差异100万元,纳税申报时应做纳税调增100万元。
业务2中,应纳税所得额=7600-7500=100(万元),会计上的损益为300万元,产生的财税差异为固定资产减值准备200万元。如果资产不计提减值准备,非同一控制下以固定资产或无形资产对外投资,由于采用了公允价值,则不会产生财税差异。所以,这一点不同于业务1的财税差异处理。
