时间：2022-01-28 09:17:34
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税费制度，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
（一）纯公共物品与税收
社会主义市场经济条件下的财政，与计划经济条件下的生产建设性财政相比，最大的不同点就是公共财政。公共财政的基本职能就是满足社会公共需要。所谓公共需要，指的是社会作为一个整体，社会公众在生产，生活和工作中的共同需要，主要由纯公共物品保障供给。纯公共物品具有以下两方面的特征：一是消费的非排他性，即无法将一个不缴费者排斥于对该公共物品的消费之外；二是消费的非竞争性，即每个人对这种物品的消费并不会导致其他人消费的减少。纯公共物品消费的非竞争性，意味着纯公共物品消费的边际成本为零。这样，根据边际成本定价原则，政府在向社会提供纯公共物品时不应也无法向使用者直接收费。另一方面，纯公共物品消费的非排他性特征，意味着政府很难确定纯公共物品的收益者群体和受益大小，因而就无法确定纯公共物品的价格和付费对象，即无法通过收费弥补成本。因此，对于纯公共物品，既无必要也不可能向其使用者直接收费，只能通过强制征税方式弥补其供给成本。税收强制性、无偿性和固定性的特征，决定了它的使用主要是为了满足公共需要，不以盈利为目的无偿性支出。这也是社会主义市场经济条件下，政府与市场关系的具体体现。即凡是市场能够发挥调节作用的领域，首先由市场调节，也就是说，凡是能通过市场进行合理定价和回收成本的商品和劳务，均由市场提供，如私人物品；对市场不能有效调节或者无法调节的商品和劳务，由政府直接或参与调节。否则，如果政府直接参与市场竞争，就极有可能影响正常的市场秩序。而财政资金在盈利项目方面的“越位”和在公共物品领域的“缺位”，不仅降低财政资金的使用效率，也会降低社会经济的整体运行效率。因此，在社会主义市场经济条件下，财政职能范围必须严格按照公共物品理论确定。
（二）准公共物品与收费
在市场经济条件下，政府承担的资源配置职能主要涉及以下两种公共物品的供给：一种是纯公共物品，如国家安全与社会秩序等；另一种是准公共物品。准公共物品是指既具有公共物品的某些特征又不完全具有公共物品特征的物品，例如教育、卫生、文化等。这些物品一方面具有公共物品消费的局部公共性或外部性，另一方面，又具有私人物品消费的局部可排他性和竞争性等特征。准公共物品消费的局部公共性和外部性，表明在一定范围内准公共物品不能由市场提供，或由市场提供较无效率，从而需要政府部门的介入。例如，若通过市场定价方式由私人提供教育，由于私人部门往往并不考虑教育的外部效益，而只是根据私人边际成本与私人边际收益相等的原则提供这些服务，易导致教育的供给量低于社会最优水平，造成社会福利损失。准公共物品消费又具有竞争性的特点，这意味着其消费的边际成本并不绝对为零，这样根据边际成本定价原则，在特定情况下有必要向其使用者收费，以免因免费供给而导致人们对该公共物品的过度消费。同时，准公共物品消费还具有可排他性特征，这意味着对其收费具有实际操作上的可行性。因此，可通过收费方式供给准公共物品，更符合经济效率原则。
此外，对于某些具有垄断性质的私人物品，如水、电、暖等公用事业部门，及具有信息不对称的私人物品，如医疗、保险等，虽然也可通过市场定价的方式提供，但由于存在垄断、信息不对称等情况，由市场提供易导致消费和生产的无效率，因而在实践中往往也是由公共部门提供。由于这些私人物品同样具有排他性及竞争性的消费特征，因而公共部门在提供这些物品时应该也可以实行收费制度。
（三）规范性的税费关系
从以上分析可以看出，社会主义市场经济条件下的公共财政，税收作为主要收入形式，主要用于纯公共物品的提供；同时，准公共物品和垄断性质私人物品的存在，收费又有其存在的合理性和必然性。另外，从一般意义上说，税和费都是政府取得财政收入的形式。政府取得财政收入，可以采用税收形式，也可以采用收费形式。由于税收形式的规范性、客体的广泛性、征收的法律强制性，较之于其他收入形式有着无可比拟的优点，税收已成为各国普遍运用的取得财政收入的主要形式，并成为贯彻政府政策目标的重要手段。但是，税种的设置和税款的征收也有其特定的约束条件，对于某些经济活动的调控或公共产品、公共服务成本的补偿，有时不适合采用征税方式，政府便采用较为便利和灵活有效的收费方式，作为其取得财政收入、调节经济活动的必要补充。从财政收入的构成看，各国或多或少都存在一定数量的收费，但无一例外地将其纳入预算统一管理。
在这方面，市场经济比较完善的国家税费关系的大致格局为我们提供了借鉴。从一般的情况而言，在世界上主要的市场经济国家中，预算内的税收（即所谓“正税”），是以法律为依托的、规范的政府主要筹资方式和调节经济与社会生活的主要手段；同时，各级政府还可以通过一定的法律程序开征一些规费，即政府机关对居民或法人提供特定服务时收取的手续费或工本费（在全部政府收入中只占很小部分）。地方政府在提供区域的或社区的某些公共服务项目时，还可按“使用者付费”原则向接受服务者收取一定数量的使用费，如高速公路、地铁的收费，污水或垃圾处理的收费等（也要经过法定程序确定收费条款，此类收入有时可占地方财政收入不小的比重）。正税、规费、使用费收入，都应反映在政府预算收入中。同时，企业也可以有“收费”（在我国即经营性收费），但这属于商业行为，与政府财力运作系统无关。
二、政府收费的现状及存在的问题
（一）我国现行政府收费的基本分类及改革取向
从收费部门和单位分析，从中央到地方，各级党政机关、司法机关、有行政职能的事业单位、学会、行业协会等，几乎所有的部门都收费。目前大致分五类：一是国家机关为特定对象提供专门服务，而收取的证照工本费、注册登记费、环境补偿治理费和诉讼费等。这部分收费具有补偿性质，属规费收入，在市场经济发达国家也普遍征收，不存在“费改税”问题，今后主要是纳入预算，依法管理，并严格控制在一定范围内。二是国家机关进行公共管理、提供公共服务时，为弥补机关经费不足收取的管理费，如乡镇企业管理费、个体工商户管理费、福利企业管理费、减税免税保税物品海关监管费等。这部分收费主要是因为部分国家机关经费不足引起的，应逐步取消，经费不足问题应由财政拨款和其他办法解决。三是公益服务费，包括教育、医疗、环卫、殡葬等。这部分收费不能转变为税收，应在分清政府和市场责任的基础上，建立和完善政府和市场双重补偿机制。四是中介服务收费，包括评估、鉴定、检验、、公证、律师等服务收费。这部分收费应从国家机关收费中分离出来，按照市场原则进行管理。五是以筹集建设资金为目的而设立的各种使用费、附加费、建设费、基金等。这部分收费具有强制性，征收范围和标准相对稳定，数额一般较大，具备税收的一般特征，可把这部分合理的收费（基金）改征税收。
从收费项目的管理分析，大致有3种情况：（1）纳入预算管理。国务院决定，自1996年起，将养路费、车辆附加费、铁路建设基金、三峡建设基金、新菜地开发基金、公路建设基金、民航基础设施建设基金、农村教育事业附加费、邮电附加、港口建设费、市话初装费、民航机场管理建设费等13项数额较大的收费（基金）纳入财政预算管理。（2）纳入预算外资金管理。主要包括：法律、法规规定的行政事业性收费、基金和附加收入等；国务院或省级人民政府及财政、计划（物价）部门审批的行政事业性收费；国务院以及财政部审批设立的基金、附加收入等；用于乡镇政府开支的乡自筹和乡统筹资金等。这部分资金实行“收支两条线”管理，由财政专户储存。（3）游离于财政预算之外，脱离人大、财政监督，实际上处于管理的“真空”状态。这是乱收费、乱摊派最集中的领域。这部分收费大都是各部门、单位越权擅自设立或非法扩大原收费项目范围、提高收费标准而形成的。其收入构成本部门、单位的“小金库”。据有关典型调查，除小部分用于有关事业发展外，相当部分资金用于职工福利、公款吃喝玩乐，甚至通过各种途径进入个人腰包，成为助长腐败现象的根源。
（二）我国现行收费存在的主要问题
近些年来，由于管理体制不配套、法制不健全、改革滞后等原因，我国经济和社会生活中的乱收费现象愈演愈烈，虽然经过了多次治理整顿，仍难以走出治理———膨胀———再治理———再膨胀的怪圈，由此带来了一系列的负面影响。
一是越权和重复设立收费项目，收费过多过乱，加重了企业、农民和社会的负担，严重干扰了企业正常的生产经营活动，国有大中型企业难以摆脱困境，不利于国有企业改革目标的实现。二是收费规模过大，存在以费挤税、费大于税、费多于税的现象，弱化了政府宏观调控能力。当前收费（基金）的征收主体几乎扩大到政府各个部门，甚至有些部门中的各个职能单位都有相应的收费项目，形成了每增加一项业务，都要以经费或资金不足为由要求设立收费（基金）项目的状况，而且这些收费（基金）由部门、单位直接收取和使用。政府分配主体多元化、收费资金使用部门化的状况，严重干扰了正常的社会分配秩序，侵蚀了税基，挤占了财政收入，分散了国家财力，弱化了政府宏观调控能力和财政分配职能。三是收费极不规范，影响了党和政府在人民群众中的威信。在有的自由市场上，某些收费人员如狼似虎，想向摊贩收多少钱就要多少，摊贩如不缴纳，收费人员则抱着摊贩出售的物品就走，群众极为反感。另外，收费人员使用票据不规范，打白条或无凭据，也影响了执法队伍的整体形象。四是资金管理不规范，使用缺乏监督，助长了腐败现象的滋生和蔓延，影响了党群干群关系。地方和部门越权设立收费项目、擅自提高收费标准的现象屡禁不止，收费规模日趋膨胀。由于收费缺少法律约束，大量资金游离于国家预算之外，形成“体外循环”，成为部门和单位的“小金库”，而脱离监督的收费资金易成为腐败现象滋长蔓延的经济“补给线”。一些部门和单位挪用收费资金发放奖金、增加福利、修建超标准办公用房或宿舍，严重败坏了党风和社会风气。五是大量的收费加剧了社会分配不公的矛盾误导了劳动力的非理性流动。凡有权收费且数额较大的单位和部门，职工福利较好，这样不仅造成了不同单位之间收入差距的增大，而且误导劳动力向有收费权力或福利待遇较好单位的非理性流动，增加了机构改革的难度。更值得注意的是，有收费权力的部门和单位的福利奖金与部分缴费企业效益低下、工资欠发、职工下岗形成强烈的反差，已引起社会公众的强烈不满。六是乱收费及收费的膨胀造成资金使用的低效率。一方面大量收费在财政体外循环，许多资金被转入消费领域或重复、盲目投资，造成集团和个人消费的扭曲、产业结构的失调、社会资源的极大浪费。另一方面，“三乱”行为加大了社会投资者预期收益的不确定，恶化了投资环境，造成整个社会资金运用效率低下。七是收费稽征机构重叠设置，征收成本较高，不仅浪费了社会资源，而且造成“吃费”人员膨胀。
三、税费制度改革的必要性
1从规模庞大的收费存在的问题和造成的负面影响分析，税费制度改革势在必行。规模庞大的收费不仅影响了税收收入，弱化了政府的宏观调控能力，加重了农民和企业的负担，阻碍了经济的正常发展，而且容易滋生腐败，不利于廉政建设，并由此带来了一系列政治、经济和社会问题，这是我国当前税费制度改革的直接动因。
2从公共财政的角度出发，税费制度改革十分迫切。（1）根据公共财政理论，普遍的无选择的服务，其费用的取得只能采取向全体公民征税的办法，并以政治权力为基础，因此在政府收入体系中，税收是基本财源；对特定公民提供服务，其费用不能也不应当用全体公民缴纳的税收进行弥补，只能对直接享受服务的公民个人采取规范性的政府收费（如规费或使用费），因此在政府收入体系中收费只能起补充和辅助作用。（2）财税部门一定要统揽政府收支（包括预算内收支、预算外收支和制度外收支），并按照政府政策通过财政收支实现资源的有效配置和满足社会公共需要。现行的以费挤税、费强税弱和不规范的政府收支管理格局已经成为建立和完善社会主义市场经济体制的极大障碍，因此税费制度改革迫在眉睫。
3从促进社会和经济可持续发展角度考虑，税费制度改革意义深远。现行税费制度改革主要涉及农村、社会保障、交通车辆、环境保护和教育等经济和社会领域，如，农村的稳定和农村经济的可持续发展离不开农村税费制度改革；国有企业改革的顺利实施和其他改革的顺利推进离不开社会保障体系的建立和健全，而健全的社会保障体系亟需税费制度改革；从我国经济的可持续发展看，通过税费制度改革及相应征收社会保险税，对健全我国社会保障体系具有重要的现实意义。可以说，税费制度改革对促进我国经济和社会的可持续发展具有深远的影响。因此，必须全面深化财税体制改革，加快推进税费制度改革，建立规范的政府收支机制，增强财政分配职能和政府宏观调控能力，建全社会主义公共财政体系。
参考文献：
关键词：石油税费 税费制度 税费种类
国外石油税费制度模式
完全开放模式。其特征主要是国家石油工业对内对外完全开放，石油税收对国内外各类石油公司都采用单一标准，一视同仁。政府所得主要来自以所得税为中心的直接税。采用这类模式的国家主要是发达国家，其石油勘探开发活动主要是以现代租让制为基础的。同时，这些国家往往实现分税制，即中央政府与地方政府都有权征税。
大开放模式。其特征主要是石油工业对外开放程度很大，石油勘探活动主要以产量分成合同或者租让制为基础，石油税收对内对外实行两套标准。采用这类模式的国家主要是一些开放较早的发展中国家，其石油勘探活动主要是以产量分成合同或者租让制为基础的。虽然国家对外国石油企业主要征收公司所得税和矿区使用费，但是国家有大量的来自产量分成和政府参股的非税收入。因为这些国家一般都有国家石油公司，所以政府对其设置的税收没有实际意义。
小开放模式。其特征主要是对外开放的范围小，其石油税制结构简单，主要征收公司所得税。采用这类模式的国家主要是一些开放比较晚的几个大的石油输出国，特别是中东地区的沙特阿拉伯、科威特以及拉美地区的委内瑞拉和墨西哥。这些国家的石油工业主要靠国内的石油公司在支撑，税收主体也主要是国内的石油企业。尽管国家对外国石油企业征收公司所得税和油气出口税，但是这些税额在国家财政收入中所占比例很小。
国外石油财税制度类型
政府获取石油税费的方式主要体现于石油财税制度。石油财税制度是指一个国家的油气税收和合同安排，它囊括了构成资源国政府与外国石油公司关系的所有合同和财税因素，其主要内容是与成本回收和利润分配有关的财税条款和规定。目前，世界上大多数产油国都拥有专门针对油气勘探与开发的财税制度。
世界上石油财税制度主要有两大类型，一种是租让制，一种是合同制。租让制允许私人获得矿产资源的所有权，矿产所有者将矿产权转让给石油公司，而石油公司向矿产所有者支付矿区使用费。合同制政府保留矿产的所有权，而石油公司可通过产量分成合同或服务合同获得油气产量或其销售收入的分成权。合同制又细分为服务合同和产量分成合同，二者之间的差别在于承包公司所获得的报酬是现金还是实物（原油）。其中，在服务合同下，勘探开发成果归政府所有，承包公司只能根据合同约定以现金形式回收成本并获得一定报酬；在产量分成制下，承包公司除回收成本外还可获得产量分成。服务合同又进一步分为风险服务合同和单纯服务合同。二者的区别在于是否根据利润收费。在风险合同下，承包公司可根据利润收费，而在单纯服务合同下，承包公司的收费与利润无关。
租让制与合同制的根本差别在于对矿产资源所有权的处理不同。在租让制下，石油公司可以得到矿产权；在合同制下，矿产权仍然归政府所有。
不同石油财税制度下有不同的石油税费项目。租让制下的税费项目主要有定金、土地租金、矿区使用费、所得税、生产税或开采税及其它税。产量分成合同税费项目主要有：定金、矿区使用费、产量分成、税收及政府参股。石油税费在不同阶段，征收项目也不同。在油气发现前，政府主要获取定金和土地租金；发现油气后，政府开始参股；在开始生产后，首先征收矿区使用费及生产税和从价税，然后是产量分成，最后是所得税，各种附加税均在所得税后征收。通过对国外石油税费项目、征收途径和过程分析可知，不仅税费种类和费率对石油公司的行为产生影响，税费项目的性质及其征收顺序对石油公司的行为也同样产生影响。在上述税费项目中，定金和矿区使用费大多具有递减性质，并且是首先征收，这就人为地抬高了石油公司的成本，从而使低品味的储量难以得到有效开发，而政府的收益也难以随着油田效益的提高而提高，这是使用具有递减税性质的税费项目所存在的主要问题。
国外油气矿业主要税费种类
国外重要产油国石油税费基本上由两大部分构成：油气矿业特有的税费，如权利金、资源租金税、矿业权租金等；适用于所有工业企业的普通税费，如所得税、增值税等。
权利金。权利金也称“矿区使用费”，是指采矿权人向油气资源所有权人因开采和耗竭了不可再生的油气资源而进行的支付，是油气资源所有者经济权益的体现，其所调节的是油气资源所有权人与油气资源开采人之间的法律关系。
资源租金税。资源租金税也称“资源税”，是指对石油企业超过基本的投资收益水平以上的利润征收的税收，从性质上看，属于应由采矿权人返回给油气资源所有权人的一部分或全部的超额利润。资源租金税是作为权利金制度的一种必要补充，体现矿产资源所有权人经济权益中的级差地租部分，目的在于调节因不同石油企业的资源丰度等自然条件不同而造成的采矿权人收益上的显著差距，保证公平竞争。
矿业权租金。矿业权租金也称矿业权使用费，是指矿业权人依法向油气资源所有权人缴纳的探矿权、采矿权使用费。其租金费率各国都不一样，一般根据矿业活动的类型按面积收费。矿业权租金虽然是按照所占土地面积征收的，但它与土地权无关，而是矿地租金，也是源于矿产资源的所有权，体现的是油气资源所有权人与矿业权人之间的经济利益关系。
所得税。所得税是最重要的一个税种，通常按应税所得的一定百分比计征。不同国家所得税税基的确定方法不同，所得税税率也各不相同。所得税税率较多采取单一税率制或累进税率制。
增值税。增值税的类型有消费型、收入型和生产型三种。但国外基本上都采用消费型增值税，税率一般为20%左右，如丹麦、瑞典税率为25%，芬兰为22%。其特点是，在计征时允许将固定资产购置时，已纳税款一次性全部扣除。
结论
石油勘探开发是一个具有特殊性质的行业，诸如投资开采的高风险性、开采与输送的巨额资本需求、相当长的投资准备期及投资偿还期、储量的可耗竭性等。因此，在制订石油税费制度时必须认真考虑和研究石油工业发展的特点。经过多年的实践，世界各国逐步完善并形成了以所得税和权利金为主的较有特色的石油税费制度。
与石油勘探开发有关的财税制度是一套由税法、石油法及其附属法规、投资法、国家资源政策及能源政策或特别法等组成的复杂体系，是调整石油生产经营过程中诸多经济关系的法律、法规、条例乃至管理体制的总和。
石油勘探开发是一项具有高风险性、以盈利为目的的经济活动，其税制既要服从一般性的税制规定与要求，又要体现这一行业的特殊性及政府对其发展给予的鼓励政策。为此，大多数国家在制定税制时给予这一行业诸多的优惠。
石油勘探开发业是资金密集行业，其税制多体现以下特点：允许投资有适当的收益率；对于筹集的风险资金所支付的利息和股息在计税时有合理的扣减；允许通过加速折旧等各种办法尽可能早地收回投资。
石油是不可再生资源，开采公司为了补偿日益耗竭的储量，必须投资于勘查，不断寻找新的接替储量。为此，许多国家在税制中采取了“耗竭补贴”制度，这种耗竭补贴的实质是通过降低公司的应税收入而减少公司的税负。
对天然气的消费，虽然各国都规定了较高的消费税或增值税税率，但对商业性用气均规定有“可以返还”的优惠，以体现对天然气工业发展和消费的鼓励政策。
由于石油工业本身发展具有周期性以及世界石油市场变化频繁，石油税收政策调整的频率因此大大加快；同时由于石油勘探和开发条件恶化，石油工业国际竞争日益激烈，使得税收条件相对宽松。
参考文献
1.单卫国.国外石油税制研究(上)[J].国际石油经济，1996（3）
【关键词】巴西；石油行业；税费制度
文章编号：ISSN1006―656X（2014）05-0040-02
一、勘探与开发环节
（一）特许经营制度（Concession regime）中的税费
巴西石油行业刚建立时，特许经营是在巴西勘探开发石油资源的唯一制度。新法律诞生之后，该制度与产品分成制度共存。特许经营制度下的竞标包括选任阶段（qualification phase）和投标阶段（bidding phase），整个过程由ANP负责管理（ANP负责审核投标协议、签署特许经营合同）。政府通过该制度收取的费用如下：
1、签字金
由获胜的投标公司在拍卖时所缴纳的一次性款项，其最低值由ANP在新一轮招标的投标协议中确定。
2、土地使用（租）金
在特许权合同的签订后，由特许权持有人按年支付的载列于招标协议和特许权合同中的金额。仅适用于大批量生产或获得高盈利的情形下，按照每平方公里10-5000巴西币缴纳。
3、特许参与费
由特许权持有人缴纳的特别补偿金，只有在大批量生产或获得高盈利的情况下缴纳。
4、特许权使用费
特许权利费是特许权持有人就其石油资源开采特权而支付的款项，特许权持有人按照每个生产阶段产量的5%至10%缴纳。
5、土地所有权人成本费
除上述费用之外，特许权持有人还需要支付石油产量市场参考价值的0.5%至1%给土地所有权人（开发区块为陆上区块时）。
（二）产品分成制度（Production sharing regime）中的税费
如前文所述，产品分成制度是巴西政府通过2010年的石油法修正案引入的新制度，该制度增加了政府对战略领域石油开发的影响力。在该制度下，政府征收的费用如下：
1、签字金
由投标公司负责支付，缴纳的费用不得在计算利润石油时扣除。
2、特许权使用费
在每个生产阶段，需缴纳该阶段产量的15%作为特许权使用费，该部分可在计算利润石油时扣除。
3、土地所有权人成本费
除上述费用之外，特许权持有人还需要支付石油产量市场参考价值的1%给土地所有权人（开发区块为陆上区块时）。
（三）资源税
巴西领域内从事矿产勘探开发和生产的企业需要缴纳该税，按销售矿物取得的总收入从价计征，但不包括代客户交纳的税金、海运费和保险费。巴西矿山企业综合税费负担水平约在10%-15%。巴西资源税由联邦政府征收，属于中央税，历年资源税占联邦税收额的0.5%左右。同一环节征收资源税的产品不缴工业产品税和销售税。后续环节的工业产品扣税时也不得扣除商品中包含的资源税。
二、炼化环节
该环节主要涉及的是工业产品税，该税是一种单阶段增值税型的联邦税，征收于在巴西生产的商品和进口的商品之上，出口免税。 在普遍征收商品流通税的基础上，对工业生产环节的产品征收的一个税种。根据巴西联邦宪法，本地销售、州内销售或进口石油产品（包括原油及其副产品）不需要缴纳IPI税。该税实行从价计征。
1、税率
税率取决于产品的类型，税率介于0到365%之间，平均税率为20%。税率结构复杂，税目多，实行多档税率，且以列举方式详细规定多种工业品具体适用税率。
2、纳税人及纳税环节
工业产品税的纳税人是应税物品的制造者、进口者等。纳税环节仅限于工业生产环节，不包括批发、零售等环节。
3、税基
根据征税对象的不同，计税基础的确定也不相同。对于进口的在海关被拍卖的征税物品，以其购入价格或根据进口缴纳的关税和附加税及汇费与各种税金所组成的价格为计税基础；对于其他物品，其销售价格为计税基础。
三、销售环节
（一）企业所得税
1、纳税人
纳税人具体包括：在巴西境内经营的各类法人；海外公司设在巴西的子公司、分公司、机构和办事机构；合伙企业，按照合伙人应当取得的所得由合伙企业预缴；非正式合作企业。按照巴西法律成立且主要办事机构在巴西境内的法人为居民企业；按照国外法律设立且主要办事机构不在巴西境内的法人为非居民企业。
2、税率
企业所得税按纳税人应税利润的15%课征。然而，考虑到附加税和净利润中的社会贡献税（费），合并后的税率为34%。
附加税 - 除法定企业所得税税率为15%，对年收入超过240，000巴西币的纳税人征收（对纳税调整后的净收入）1 0%的附加税和9%的社会贡献税（CSLL）。对于金融机构，社会贡献税（CSLL）税率为15%。
3、应纳税所得额的计算
（1）亏损的税务处理
在计征公司所得税和社会税时，允许按照规定弥补亏损。损失必须区分为“营业内”或“营业外”。营业外损失可能会仅针对经营外收益进行抵销。在一个会计年度所产生的税务亏损可无限期结转，但结转的金额仅限于各结转年度应纳税所得额的30%。向前扣减损失是不允许的。
（2）坏账损失的税务处理
依据逾期的数额、时间和行政上或者法律上的裁决所形成的坏账损失允许税前扣除。关联公司之间的交易所形成的坏账损失不能扣除。
（3）存货的税务处理
就税务而言，商品和原材料的价值，取其市场价值或收购成本的较低者。拟出售的商品收购成本包括运输至纳税人营业场所的运输和保险费用（即成本，保险费，运费），以及在当地收购和进口支付的不可收回的税费。最终消费的商品，其价值未超过前一纳税年度售出的产品总成本的5%时，可登记为该商品的成本。商品的销售成本及原材料消耗成本，按期初登记的存货及期末登记的存货计算。成品和半成品的价值为他们的生产成本。
（4）外币资产及负债的税务处理
由于汇率波动引起的外币资产及负债的价值变化，将被视为财务收入或支出在企业所得税中所考虑（纳税额调增或调减）。巴西纳税人企业基于税收原因可以选择按权责发生制或现金收付制对相关负债及债权的货币收益及亏损进行核算（record），只有当相应的事务被清算时，其中的收益和损失才会被企业所得税所考虑（纳税额调增或调减）。
（5）债权及债务的税务处理
巴西居民法人实体按照权责发生制原则征税。如果债权和债务均在一个以上的纳税期间延续，通常按比例纳入各期间，计算相应的所得税。
4、预提税
资本利得同普通所得征税；从事金融市场交易实现的固定利率的利息收入和非固定收益的债券、股票、外汇、期货交易实现的利得，应按15%-22.5%的税率征预提税，但在最终纳入应税所得计征公司所得税时，预缴的税款可以抵免。
（1）股息
对从1996年1月1日起获得的收益中，分派给非居民的股息不征收预提税。
（2）利息
支付给非居民的利息一般是征收15%的预提税，除非该税率按照税收协定降低。如果收款人居住在避税天堂，税率为25%。
（3）特许权使用费
对特许权使用费征收的预提税的税率一般是15%，除非税率按照税收协定降低。
（4）技术服务费
针对支付给非居民的技术服务和技术援助费用，行政援助以及类似费用的预提税税率一般为15%，除非税率按照税收协定降低。不涉及技术转让的技术服务费用，要缴纳25%或15%的预提税。因此，尽管技术服务包括在特许权使用费的范围内，如果不在税收协定别阐明，税务机关仍可以按25%的税率收取。
（二）商品流通服务税
ICMS是巴西各州对商品的流通及提供跨州市交通和通讯服务征收的一种增值税。该税仍适用于即使交易和提供服务是在另一个国家开始的情形下。当地销售石油和天然气也需要缴纳该税。工业产品的出口不征收该税。自2013年1月1日起，巴西全国各州将统一实行4%的新税率，取代此前联邦各州各自制定税率，从而改变摩擦不断的局面，结束长期的“税率战争”。 纳税人为应纳税商品和劳务的制造者和贩卖者包括直接贩卖和委托贩卖农产品的购入者，实行价外征税，税基是转让货物的价格或包括辅助费用的离岸价格，未定价货物按市场价格计算；提供劳务按其补偿价计税。
四、进出口环节
（一）进口税
该税的纳税人为进口石油资源的进口人，此税根据南方共同体市场的通用术语（MCN）商品分类中的不同税率征收。税基为进口货物的海关价值（关税完税价格）。巴西已与几乎所有的拉美国家签订了优惠贸易协定，因此，从这些国家的进口可能享有低关税或豁免。从南方共同体市场的其他成员国进口无进口关税，只要进口项目有一个来自这些国家的原产地证书。
（二）进口环节的社会一体化计划缴款（PIS）和联邦社会捐助缴款（COFINS）
进口环节的PIS 和COFINS征收于：进口商品申报登记当天；进口服务付费当日。在进口服务的情况下，在发生付款、计入、交付、使用或向提供商汇款或居民定居于国外那一刻被视为纳税义务的产生。须缴纳该税的服务，是指那些在巴西或国外进行，结果在巴西产生的服务。
1、纳税人与税率
作为一般规则，进口环节的PIS和COFINS按9.25%的合并税率征收，或按PIS（1.65%），COFINS（7.6%）的税率征收。纳税人为外国商品和服务的进口者，而不考虑他们适用的税收体系（累积或非累积体系）。
2、税基
PIS和COFINS进口税的计税基础是支付（或入账，交付，使用或汇出）国外的金额，源头所得税扣除前的金额，加上服务税（ISS）与PIS和COFINS进口额。
3、税收优惠
只有当进口商是本地PIS和COFINS非累积体系（non-cumulative）下，才能将进口环节的PIS和COFINS抵免其他环节按月收入征收的PIS和COFINS。然而，也只有在其进口的服务可能被视为货物销售或提供劳务的投入时，进口商才能享有抵免。投入被理解为进口服务（或商品）被使用于或消耗于该公司的主要核心活动。
（三）石油行业主要的关税制度
1、特别保税仓库
在该制度下，进口环节的联邦税（进口税，IPI，PIS和COFINS）全面暂停征收，其他环节的联邦税（IPI，PIS和COFINS）也暂停征收。有些州还将ICMS纳入到了暂停征收的范围。
2、临时入境
【关键词】 “两型”社会;环境税费制度;独立环境税方案;融入环境税方案;环境税费方案
当前,我国正在建设资源节约型、环境友好型社会,努力实现经济社会全面协调可持续发展已成为全社会的共同目标。然而,一些恶性的环保违法事件仍时有发生。虽然中央多次出台政策进行治理,但情况仍然不容乐观。而我国目前实施的环保措施主要是以收取各项费用为主,征税为辅,并且这些少量的税收措施还是零散地存在于资源税、消费税、增值税、耕地占用税等有关规定中,很难发挥遏制环境污染的合力作用。因此,对我国现行环境税费制度进行必要的改革,完善原有税种并开征专门的环境税,让环境污染者、资源过度使用者付出更大的经济代价,通过税收手段来解决我国环境保护中的一些深层次问题,是我国改善环境治理现状的迫切需要和必然选择。
一、对我国现行环境税费制度改革的必要性、可行性分析
环境税费包括环境费与环境税。其中,环境费主要是排污收费;而环境税是国家为了保护环境与资源,对一切开发利用环境资源的单位和个人,按照其开发、利用自然资源的程度或污染、破坏环境资源的程度征收的一种税。 我国现行的环境税费制度体系是以排污费为主体,包括资源税和与环境保护有关的其他税(例如消费税、增值税、耕地占用税等)在内的一个整体。这一现行制度体系在其本身的设计和实际的施行方面均存在较多的缺陷。因此,对环境税费制度进行改革的首要任务是建立完善、合理的环境税收制度,改费为税,或至少以税为主、以费为辅,以税收来促进“两型”社会得以顺利发展。
(一)现行环境税费制度改革的必要性
对现行环境税费制度的改革势在必行,存在以下几点必要性。
1.现行排污收费制度亟待改进。排污收费制度是我国环境税费制度的核心,是我国一项重要的环境管理制度,也是我国筹集环境保护资金的主要渠道之一。但目前排污收费制度存在诸多弊端,比如缺乏强制性、收费随意,协商收费现象严重;费用征收不力;费用被挪用和资金使用效率低下等。同时,高比例返还往往使企业怠于治理污染。这种“只收费,不治理”现象,严重偏离了政策制定的目标。
2.企业形成合理价格机制需要反映环境成本的税收政策。企业现行价格机制,主要考虑产品的生产成本,没有将环境资源等外部成本“内在化”,无法改变生产者、消费者破坏环境的行为,无法激励环境治理,不能真实反映经济增长的资源环境代价。同时,原有的排污费可以计入企业的生产成本,而税收却要从企业利润部分征收,从而对企业的收入产生更直接的影响。
3.我国现行税制结构中缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种,即环境税。它的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度,也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源。有关环境保护的税收优惠措施的形式还比较单一,主要限于减税和免税,并且由于调节面窄,力度不够,成效也不显著。总体上看,现行税收政策对调控企业和个人环境行为的作用有限。
(二)现行环境税费制度改革的可行性
1.排污收费制度的长期施行为开征环境税奠定了基础。通过多年的实施和改革,我国排污收费制度已经建立了一套比较完善的征管体系,包括收费对象、征收范围、计费标准、征收环节等,为我国开征环境税积累了经验。我国开征环境税,可以在排污收费基础上,按照税收的模式进行改革。在保留少量容易变动项目、非主要污染物采用收费方式的基础上,将碳化物、硫化物、噪声污染以及部分一次性消费品纳入环境税收范围,同时,将与机动车、船有关的税费进行整合,突出燃油税的作用。
2.税收政策调整为开征环境税提供了契机和空间。1994年开始的财税改革取得了成功,已经基本建立适合于市场经济的税制。目前的改革重点正在转向地方税收体系的改革以及费税改革。这对引进环境税来说是一个良好的契机。同时,所得税改革减少税收收入近千亿,增值税转型在一定程度上减轻了企业税收负担,增加了引入新税种的可接受性,为环境税的引入提供了征税空间。
3.经济实力增强为开征环境税提供了物质基础。经济的增长为实施环境政策奠定了基础,使增加环保投入成为可能;生活水平的提高,也增强了企业和个人的经济承受能力。
4.开征环境税的外部环境比较成熟。环境税作为一种有效的环境经济手段,在发达国家得到大量应用并取得良好效果,从而在我国开征独立的环境税有了很好的国际借鉴经验。同时,我国公众的环境意识逐渐增强,参与环境保护的程度普遍有了明显提高。
在这种内部和外部的有利形势下,进一步改革现行的环境税费制度,建立符合中国国情的环境税费制度,是贯彻科学发展观,构建资源节约型、环境友好型社会的具体表现。
二、我国环境税费制度改革的指导原则和具体制度设计
现行的环境税费制度改革是通过经济刺激的方式,让市场充分发挥促进资源合理、有效的配置,产业结构的调整和优化,促进“两型”社会顺利发展。
(一)指导原则
根据中国国情,中国环境税费制度的设计应遵循以下原则。
1.环境税收法定原则。该原则主要包括课税要素法定、课税要素明确和程序合法三项内容。在环境税费改革中更多地强调将现有的一些不合理的收费项目予以清除,将具有税收特征的某些收费项目税收化、法律化,以防止乱收费。
2.税收中性原则。税收中性是指在确定环境税费征收标准时应该公平、合理、适中。既不能过高,税率过高可能会让生产者承担过多成本,进而将成本转嫁给消费者,使低收入家庭无力负担;也不能过低,使其对污染者产生不了约束力,对环境产生不了实际的影响。税费的合理配置,能以更少的征收成本获得更好的征收效果。
3.污染者负担、利用者补偿、受益者付费原则。该原则是指污染环境造成的损失及治理污染的费用应当由排污者来承担,而不应转嫁给国家和社会;开发利用环境资源者应当按照国家有关规定,承担经济补偿和生态补偿责任;环境公共产品的受益者应当为维护生态环境平衡支付相应的费用。
4.公平与效益原则。生态环境是一种公共产品,人们在对环境资源的使用过程中要始终坚持公平原则,对利用环境资源带来的负外部性使其尽可能公平的内部化。这种公平既包括代内公平,也包括代际公平。在税费的设计中应尽量使其在产生收益方面取得最佳效益,并产生最少的扭曲行为。
5.专款专用、统收统支的原则。环境税收有其特殊性,其征收的目的不是基于财政目的,而是基于环境目的。正因为如此,环境税收收入不应像一般税收收入那样统一纳入财政。相反,应当实行专款专用,更不能应用于补贴污染。同时,为了避免税收的过度刚性和低效率,应当将专款专用原则制定在宏观水平上,即环境税收根据整个国家和地区的总体环境状况,综合地应用于各个环境项目,而不宜设立过多的专项税。
(二)我国环境税费体系的构建
构建我国环境税费体系可以有不同的方式,政府既可以在现存的环境税费体系中引入环境税,也可以在现存体系之外重新建立一个新的环境税制体制。具体包括以下几种方式。
1.改费为税,开征新税。从世界各国的情况来看,作为税收的补充而设置少量收费确有必要,但由于其缺乏效率,且征收成本过高,尽可能减少收费数量是各国的共同发展趋势。目前,在我国存在着税费混杂、费多税少、税费结构不合理的现象。这就需要涉及到取消某些收费或费该税。至于废或改的标准主要是看收费事项的属性是否是为公民提供纯公共服务品。是,则应通过收税来解决,反之,则亦为费。
2.增补旧税。在现有税费体系中,增加几种新的税收项目,以弥补原有税制系统环境功能的欠缺。我国现行的环境税费体系中,还有许多领域是税费都未涉足的,而这些领域环境公共物品的特征明显,有必要通过税收的方式予以调节,如生活垃圾就是典型一例。
3.调节旧税。将环境保护原则融入现有的税费体系中,对现行税制进行一些调整。这一方式在我国现有的增值税、消费税、所得税、关税等一系列的其他相关税种中普遍适用,主要通过对现有税种的计税方式、税率和税收减免等税制要素进行修订以实现税制绿色化。
4.替代旧税。进行彻底的生态税制改革,对现行税收制度进行重新设计,用生态税收全面替代现存税收。生态税制的建立是一个极其漫长的过程,而要实现这个过程,还不能一步到位,只能按部就班。
因此,构建环境税费体系应当采取先易后难、先旧后新、先融后立的策略。首先消除不利于环保的补贴和税收优惠;其次综合考虑环境税费结合;再次实施融入型环境税方案对现有税制进行绿色化;最后设立环境税、直接污染税和污染产品税等独立型环境税。
(三)具体制度设计
基于以上体系,理想的改革后的环境税费法律制度设计如下。
1.设立几种独立的环境税税种
(1)排污税。这一税种是环境税的核心税种,是在我国原有的排污费的基础上进行改进而来。其征收原则是污染者负担。征税主体为国家,但由于其特殊性,可以由国家授权环保行政主管部门代为征收。此外,对于家庭生活用水所排放的污水的排污费,可由供水的自来水公司代扣代缴;纳税主体应为一切向我国境内排放污染物的单位和个人;征税对象为向大气、水体排放污染物以及向环境排放固体废物、噪声的行为;税基应以污染物的实际排放量为计税依据,采用超额累进税率。此外,可根据污染物在不同地区对自然界的边际影响程度,设计不同地区的差别税率。该税种亦可规定当排放量达到特定的废水、废气、废渣量的标准时,可以给予一定的税收优惠,以此鼓励排污者积极减排。具体税目可以考虑初步设计为:大气污染税、水污染税、固体废物税、噪音税,今后进一步扩大到放射性物质排污税。
(2)污染产品税。该税是指对在使用过程中会造成环境污染和危害的产品,如有毒性、含重金属和氯烃类等污染产品所征的税。其征收原则为使用者补偿。它的设置目的在于,促进消费者减少有潜在污染的产品消费数量,或者鼓励消费者选择使用无污染或低污染的替代消费品。污染产品税一般可分为两种:一是燃料环境税,二是特种产品污染税。该税种的征税主体为税务机关,纳税主体为在我国境内应税污染产品的单位或个人;征税范围可以包括能源燃料、含磷洗涤剂、汞镉电池、臭氧耗损物质、过度包装材料、化肥、农药、一次性方便餐具、家用办公电器等;税率可实行定额或比例税率;课税环节应选择在销售环节最佳。但要注意的是,如果适用了污染产品税,则必须取消相应的消费税目,以免重复征税。
(3)资源税。我国现行环境税费体系中已存在资源税这一税种,但其规定比较繁杂和零乱,且立法层次较低,因而需要进一步改革完善。资源税的征税主体为税务机关,但在考虑某些资源的特殊情况下,可以由某些单位代扣代缴;纳税主体应规定为在我国境内开采利用矿产品、盐、水、森林、草原、法定野生动植物资源的单位和个人(包括外商投资企业、外国企业和外国个人);征税范围在现有的矿产品和盐的基础上扩大到淡水资源、森林资源、草场资源和法定野生动植物资源。税率也要相应提高,应该将资源的稀缺性和生态补偿与恢复的成本费用纳入税额中,同时,也可考虑不同地区实行差别税率。
(4)环境收入税。该税即一般所称的环境税,是指为了筹集环境保护资金而向环境保护的受益者所征收的一种税,它是“受益者付费原则”的具体运用。对这一税种的设计,可以考虑将现行的某些行政事业性收费并入该税种,同时取消其中一些不合理的规定。该税种的纳税主体为按所得税法规定应缴纳所得税的单位和个人,但设计的总税负不应超过现有的水平。在税率形式上,可沿用我国现行的所得税的税率模式,对单位采用比例税率,对个人采用累进税率。此外,环境收入税税款应列入环境保护专项基金,贯彻专款专用的原则,并实行宏观调控,综合运用于各个环境项目。
2.对其他相关税收制度的绿色化改进
(1)增值税的绿色化。取消一些不利于环境保护的税收优惠和补贴措施。比如现行的增值税规定中将农膜列为低税率范围,对农药、化肥实行税收优惠政策等等,这实际上鼓励了对这些物品的大面积使用,非常不利于环境保护。同时,应增加对城市废物贮存设施、危险废物处理设施等的减征或免征增值税的规定,并可进一步扩大对可再生能源利用的增值税减免优惠幅度。
(2)消费税的绿色化。在现行的消费税基础上进一步扩大环保的税目、对使用绿色环保燃料的汽车设置减免税条款、提高部分污染环境或浪费资源的应税消费品的税率等等,但如前所述,要厘清与污染产品税的关系。
(3)所得税的绿色化。在所得税上应充分体现出对环境保护方面的优惠措施。比如对企业投资于带有水土保持性的工程项目、投资于生产环保产品的项目、有偿转让环保科技成果及提供相关的技术服务而取得的收益等均应给予减免税、加速折旧和税额抵免等优惠政策。
(4)车船税和车辆购置税的绿色化。我国现行的车船税和车船购置税中对环保车辆并未有税收优惠规定,对此应予以增设。此外,对用于环保用途的车辆(比如环保或环卫部门的特殊车辆)也应给予税收优惠措施。
(5)关税的绿色化。为适应WTO中对环境问题作出的诸多规定,我国一方面要遵守国际社会制定的环境保护规则;另一方面也要加快建立健全绿色税收法律体系,强化“绿色关税”。 在出口关税方面,应取消部分不利于提高能源、资源利用效率的出口退税政策;在进口关税方面,对一些污染环境、影响生态环境的进口产品加征进口附加税,或限制、禁止其进口。
(6)城市维护建设税的绿色化。该税种为城市环境基础设施建设提供了资金来源,具有环境保护的功能和作用,但还需进行完善。一是扩大该税的征收范围,将乡镇也纳入征税范围,并更名为城镇维护建设费;二是适当提高该税的税率。
(7)营业税的绿色化。对现行的营业税改革,主要是对木材、稀缺动植物等容易破坏生态环境、引起环境污染的产业规定较高税率;同时,降低那些有利于保护生态环境、消费自然资源较低的产业的税率。
(8)耕地占用税的绿色化。耕地占用税是土地占用环节的唯一税种,对其进行完善,是从源头上抑制耕地迅速减少的关键。该税的绿色化改革首先是要扩大征收范围,将新菜地建设基金、耕地开垦费等并入其中,林地资源也应纳入征税范围,并可考虑改名为农用地占用税。其次,改财政机关征收为税务机关征收;税率相应提高;进一步严格免征范围,取消一些不利于耕地保护的税收优惠规定。
(9)房产税和城市房地产税的绿色化。将现行的房地产保有环节的房产税和城市房地产税合并,对土地、房产开征统一的物业税。统一内外税制,纳税人为内、外资企业单位、经济组织和个人。同时适当扩大税基,将物业税扩大到农村。计税方式上以房地产评估价值作为计税依据,以客观反映房地产价值和纳税人的承受能力。
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关键词 ： 环境税费；制度措施；改革；
一、我国环境税费制度总体概况
我国从20世纪70年代开始运用法律和经济的手段进行环境保护，1994税制改革后共设立23个税种，其中消费税、资源税、车船税、固定资产投资调节方向税、城市维护建设税等税种与保护生态环境有关，同时也建立了相应的环境排污收费制度。这些税费措施在减轻或消除污染，加强环境保护方面起到了积极作用。但是，与国外相对完善的税收制度相比，我国环境税费制度起步晚、标准低、发展滞后，尚未真正构建起完善的环境税收体系，环境制度方面主要依托以排污收费制度为代表的环境收费制度。
二、我国环境税费具体制度的现状及问题
（一）排污收费制度
排污收费制度是指国家以筹集治理污染资金为目的，按照污染物的种类、数量和浓度，依据法定的征收标准，对向环境排放污染物或者超过法定排放标准排放污染物的排污者征收费用的制度。在20多年的实际运行中已暴露出许多问题，主要表现在以下方面：1.征收政策方面不完全；2.收费标准方面不清晰；3.排污资金的使用和管理方面不具体。
（二）资源税
资源税是对在我国境内开发、利用自然资源的单位和个人就其开发、利用资源的数量或价值征收的一种财产税。我国现行资源税主要在以下方面存在问题：第一，资源税的目的仅仅是为了调节矿山企业由于矿产资源自然及经济条件优越而引起的级差收益，纳税人具体适用的税额主要于资源的开采条件，却与资源开采造成的环境影响无关。因此资源税的重要功能体现在调节开发者的级差收益而非环境保护上。这就极大地限制了资源税应有的环境保护作用，不利于将资源开采的社会成本内部化，对遏制资源浪费的作用有限。第二，征税范围过窄。现行的资源税只对部分矿产资源和盐征税，却对森林资源、水资源、野生动物资源、海洋资源等我们必须加以保护和可持续利用，也造成了资源后续产品比价的不合理。第三，单位税额过低，且一经确定数年不变，不能反映矿产品市场价格的变化和矿山的盲目开采和过度开发，加重环境负担。
（三）消费税
消费税属于流转税的一种，对特定的商品和消费行为征收。其目的在于引导消费，限制超前消费和增加财政收入。但消费税的实行又客观上起到了环境保护的作用。我国目前纳入征税范围的消费产品主要有烟；酒及酒精；化妆品；护肤护发品；贵重首饰及珠宝玉石；鞭炮、焰火；汽油柴油；汽车轮胎；摩托车；小轿车等。因为大部分消费税都与环境保护有关，所以通常把消费税也纳入环境税制系列。
我国目前消费税的主要问题在于：环境因素在消费税的设定中并未得到应有的考虑，如电池、煤炭、化肥、农药和许多一次性产品等，尚未列入征税范围。
（四）固定资产方投资方向调节税
固定资产投资方向调节税起征于1991年，是为了贯彻国家产业政策，引导投资方向，调整投资结构，加强重点建设而征收的一种行为税。
（五）城镇土地使用税和耕地占用税
城镇土地使用税开征于1988年，目的是为了促进合理使用城镇土地资源，适当调节城镇土地级差收入。城镇土地使用税的纳税人是在不同地区使用土地的企事业单位和个人。城镇使用税根据不同地区和各地不同的经济发展状况来确定税额，如大城市0.5-10元；中等城市0.4-8元；小城市0.3-6元；县城、建制镇、工矿区0.2-4元。城镇土地使用税的征收对城镇土地资源的合理利用起到了一定的刺激作用。
（六）所得税
现行企业所得税中最能体现环保政策的规定是：第一，企业利用“三废”生产的产品所得，自生产经营之日起，免征所得税5年；对于以处理利用“三废”为目的新办的企业，减免所得税1年；第二，企业获得的《关于消耗臭氧层物质的蒙特利尔议定书》多边基金的赠款，符合条件的可视为有指定用途的基金，免予征收企业所得税；第三，企业技术改造项目凡使用《当前国家鼓励发展的环保产业设备（产品）目录》中的国产设备的，可享受投资抵免企业所得税的优惠政策、符合条件的还可实行加速折旧法；对符合条件的专门生产目录内设备（产品）的企业，其年度净收入在30万元，（含）以下的，暂免征收企业所得税，超过30万元的部分，依法缴纳企业所得税等。
（七）税收优惠方面
在税收优惠方面，我国对环卫部门的公共设施，如垃圾站、污水处理站、厕所等，免征房产税和土地使用税，以及城镇的绿化带免征土地使用税等。但目前我国现有的税收优惠形式过于单一，仅限于减免税，而且范围小。
三、总结
从总体上来看，我国现行税制在环境目标的实现方面存在众多不足：其一，我国目前尚未真正构建起完善的环境税收法律制度体系。有关环境税收措施只是散见于各相关税种之中，环境目标不够明确，环境税收原则不能从整体上贯彻。整个环境税制设计没有形成一个整体思路，征收主体不统一，纳税人不明确，征收方式不科学，收入分配不透明，实施步骤不细化，税收效果缺乏有效评估。其二，现行环境税收措施中缺少针对污染、破坏环境的行为或产品的专门性税种。现行税制中的环保措施基本属于其他环境措施的配合性措施，这限制了税收对污染损害行为的监督、调控力度，难以形成环境保护的专项税收来源，弱化了税收对环境保护的特定职能。其三，我国现行税制中的实施形式过于单一。税收政策优惠形式主要限于减税、免税，受益面较窄，缺乏灵活性和针对性；差别性税收、税收返还、加速资产折旧等多样、有效的手段尚未利用。其四，现行税制中的环境保护措施比较粗糙、简略，有些规定不明确，操作性差，容易在操作中产生漏洞，有待于进一步的细化和完善。
参考文献：
[1]安体富,龚辉文.《可持续发展与环境税收政策》,《涉外税务》1999(12):23.
摘要
税费制度的合理设计是矿产资源可持续开发利用的关键。本文梳理了中、美两国煤炭资源一般与特殊税费的种类与征收标准，在定量估算的基础上比较分析了中国神华集团和美国Peabody能源公司煤炭开采业的税费水平及负担率。研究结果表明，①对煤炭资源的一般税费，美国以所得税为主，中国以增值税和所得税为主；对于资源租，美国以权利金为主，中国以资源税和资源补偿费为主；对环境税费，美国以复垦保证金为主，中国以地方税费为主。②美国Peabody能源公司的煤炭资源在2009-2011年三年平均的一般税费、资源税费与环境税费的负担率分别为3.87%、12.87%和30.64%，而中国神华集团的负担率分别为5.1%、1.73%和3.18%.。③中国矿产资源的税费制度存在结构性扭曲，一般税费负担过重，而对资源耗竭的跨代外部成本与环境负外部成本的补偿率偏低。应减少矿业企业的一般税费，并按照完全补偿两个外部成本的要求提高资源税费与环境税费。
关键词 资源税费；环境税费；税费负担率
中图分类号 F43/47；X22
文献标识码 A
文章编号 1002-2104（2013）03-0025-08
doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2013.03.004
以煤炭为主的能源资源是我国实现工业化重要的物质基础。税费制度的合理设计是矿产资源可持续开发利用的关键环节。现行的矿产资源税费在征收标准上缺乏科学依据，在结构上存在扭曲，其突出的表现在四个方面。第1，矿产资源的价格形成不完全，不能充分反映其稀缺成本与环境外部成本，不利于资源的节约利用和环境保护，并影响到我国经济发展方式的转变。第2，矿产资源长期以低价出口，相当于中国向国外购买者以国内资源耗损和环境污染为代价提供隐性补贴，为了减少国内福利的净损失而对矿产品出口设置配额及出口关税等政策措施又容易诱致国际贸易争端，这是我国矿产品国际贸易政策面临的两难困境的制度性根源[1].。第3，税费制度不合理是当前矿产资源开采秩序混乱，私挖盗采、掠夺式开采难以遏制的重要诱因。第4，资源富集区经济发展滞后，资源优势无法转换为经济优势，呈现出“富饶的贫困”现象[2].。本文探讨了矿产资源课征特殊税费的理论基础，在梳理中、美两国煤炭资源一般与特殊税费种类与征收标准的基础上，以中国神华集团与美国Peabody能源公司为例，对两家矿业企业的税费水平与负担率进行了定量研究，以期为中国矿产资源税费制度的深化改革提供经验借鉴。
税费负担的受益原则主张纳税人的税费支付应与其享受的公共服务相对应。我国农村以乡镇为基层政府，农村的税费大部分为其所用。对乡镇政府的财政支出结构加以分析，就可了解它提供了哪些公共产品，可以看出农民受益和税费支付的对应状况。
一般统计资料显示在我国乡镇政府的财政支出中，人员经费有60%-80%以上的比重，其中2/3是中小学教师工资。农村的供电、供水由于有专门的收费（电费、水费）与之相应，不在政府财政支出的范围。其余的服务如公共安全、公共卫生、交通服务集中在乡镇政府所在地，在那些分散的自然村并不很多。与农民最相关的农田水利及技术服务并不占主要地位。从这种支出结构中可以看出，基础教育是乡镇政府提供的最重要的公共产品。但它具有很大的外部性，农民并不能享受其中所有的收益。而与农民密切相关的农田水利、农业技术等公共产品的比例并不很高。农民并没得到与其税费支付相应的公共服务。这是农民对税费的反感和抵制的重要原因。产生这种现象大体有以下几个原因：
其一是政府收取的税费并没有全部用到公共服务上。由于我国原有计划体制的影响，政府机构承担很大的直接资源配置功能。基层政府中存在一些非公共部门性质的机构，它们占有的税费只是投入而少有公共服务的产出。在改革的初期，为发展地方经济，大量公共资源被用来生产私人产品，其中失败的投资，成为地方政府的债务，这些债务的偿还占用了部分的税费。历史遗留下来的庞大政府机构和债务，给地方政府形成了巨大的财政压力。它引起的财政支出对农民没有任何公共服务的受益，成为一种没有交换的负担。
其二是地方政府效率低下，财政资源没有得到最有效的使用，产出未能最大化。我国的乡镇政府机构臃肿、官僚作风、人浮于事都有不同程度地存在。对官员的寻租行为缺乏强有力的监督，财政资源被挪用和浪费现象严重。高额的财政支出和低下的公共服务加大了纳税人（农民）税费支付和受益间的不等价。
其三是一些地方公共产品具有较大的外部性，它们由地方财政承担但其收益并不能完全被当地居民所受用。例如，基础教育在大多数地区完全是乡镇的责任，而其产生的“产品”（人才）却并不能完全为地方受用，更不能为成本承担者——税费支付者（农民）所获得。这些公共产品的受益范围超越了地方，完全由地方承担成本，损害了税费支付与受益对等的税收公平的受益原则。
基于这三个原因，我国农民的税费负担与其公共服务的受益存在严重的不对等，农民大量的税费没有得到相应的公共服务，农村税费没有体现税收公平的受益原则，是农民没有等价的不公平的支付。
2.农民与非农民相比，税费负担重吗？
税收负担的横向公平原则要求，对相同的人应给予同等的对待。就农村税费而言，要求在相同的情况下，农民与非农民税收负担应相等。将农民与非农民的税费负担相比较，可以分析我国农村税费的横向公平性。
对于农业税，其征收方式是按每亩的单产（取常年平均产量）为计税基础，税率在7%（安徽试点税率）左右浮动，有人认为其实际税率只有3%左右，因而认为农业税负担是不重的。但这是与过去相比，与非农业部门的横向比较的结论则大不相同。张元红(1997)将它与城市个体工商业的所得税比较，发现它的边际税率是高于后者的。同样的收入，在其他行业可能无需缴税，而农民则负担了税负。其他行业的所得税，以扣除了成本费用后的净所得为基础，而农业税的计缴，以农田总收入为基础，没有减除农民的工资，并以所有产品收入而非销售产品的收入为基础。可见，认为农业部门的税费负担低于第二、第三产业的观点是不正确的，相反，其边际税率是远远高于非农业部门的。
作为“三提五统”的收费，则完全可以看成个人所得税，中央规定的征收率为5%，实际执行中往往以定额的方式为多。与其他非农行业从业人员的个人所得税相比，边际税率很高是显而易见的。它没有起征点，不管农民收入的多少，即使以5%为标准，也高于了一般个人所得税，其边际效应十分突出。
即使不考虑“三乱”，农业和农民与非农行业及其从业人员相比，在相同的情况下，税费负担是不同的，其边际税率已经远远高过了后者。农村税费成为农民在社会中不平等的负担。
3.农业税费在不同收入的农民之间公平吗？
税收负担的纵向公平原则要求，对不同的人应给予不同的对待。对我国农村税费而言，要求在不同收入的农民之间，税费负担应有所不同。而我国目前的农村税费的实践并没有遵守这一点。我国农业税费在实际征收中，大多按田亩或人头为计税基础定额征收，即以每亩田或每人为计税单位，按田亩或人口平均分摊。这种定额方式（每亩或每人交纳一定金额）忽略了不同田和个人之间的差异。高产的田和低产的田、高能力农民和低能力农民，承担了同样数额的税费。农业税费的负担金额与农民个人收入高低完全无关，收入越低的人，农业承担的税费占收入的比重反而越高。农业税费在实践中具有了累退的性质。这造成农民间收入差距进一步扩大。在收入不同地区，课以同等的税额，也进一步加大地区间的收入差距。不同地区和收入的农民对农村税费的感受不同：越是贫穷地区，贫困的农民越能感受税费负担的沉重。农村税费违背了纵向公平，加大了农民间的差距。
二、从资源配置角度看农村税费的经济影响
税费作为政府的一种政策手段，会对资源配置产生影响。一般对农村税费的分析，都忽视了这一点。本文通过分析农村税费的归宿来探讨它的资源配置功能。
1.农村税费归宿局部均衡分析
农村税费可以看成对农产品生产者的征税，运用局部均衡的分析工具可以追溯农业税费的最终承担者。农产品市场的重要特征是它接近于完全竞争市场，作为单个生产者的农民面对的是一条具有完全弹性的需求曲线。他只是价格的接受者，不能对价格加以调控。这样，对他征收的税费的最终承担者可以分析如下：
图中线S代表征税前的供给曲线，线D是单个农民（农产品生产者）面临的需求曲线，由于农产品市场接近于完全竞争，农民只能是价格的接受者，线D平行于X轴。征税后，供给曲线移到S+T，结果税收T完全由供给者（农民）承担，没有一点可以转嫁。
从这个分析可以看出，农业税费不同于其他行业的税费，即使在同样的税率下，由于它完全无法转嫁，生产者承担的部分要多于能转嫁的其他行业。这部分的税费完全等价于农民可支配收入的减少，直接影响农民的消费需求。最近几年，农民税费负担的增长幅度大于农民收入增长幅度，更加促进了这种效应，农村的社会总需求不旺已经是一个公认的事实。增加农民的收入已经成为我国农村政策的一个重要方面，税费改革在其中的作用应得到更多的重视。
2.农村税费归宿一般均衡分析
税收的一般均衡理论认为税费负担可以通过要素的流动，达到均等化。一般均衡的分析可以找到税费的最终承担的要素，可以分析税费对要素投入的影响。
我国农业税费的征收可看成对农产品生产的征税。农村税费可能影响到农业生产的要素投入，并通过要素相对价格与产品相对价格的共同作用对整个经济产生影响。
农民投入农业生产的要素有农业资本和农业劳动力，对农业征税可以对这两种生产要素的投入产生影响。在农业和非农业之间不存在流动的情况下，对农业的征税如果高于非农业部门，农民就会减少对农业的投资和劳动力投入，从而减少农业部门的产出，进而改变农产品和非农产品之间的相对价格，使对农业的高税费得以转嫁到非农业部门，从而是整个社会各部门税费负担均等化。在存在流动性差的要素的情况下，流动性较好的生产要素可以通过流动到税费负担较轻的部门来逃避超额负担，流动性较差的要素将成为税费超额部分的最终承担者。
我国当前的情况是，城乡长期处于分割状态，作为生产要素的农民的流动性受到约束，同时农产品的价格也受到较严格的管制，价格体制的作用不能充分的发挥。这样流动性较好的资本就可以通过流动到其他部门来逃避农业部门较高的税费负担，流动性差的生产要素—农业劳动力将成为税费超额部分最终承担者。我国农村税费高于其他部门的部分最终由流动受限制的农业劳动力承担，直接表现为农业劳动的低工资。较强的农产品价格管制（定价制度和收购制度）进一步加强了这种效应。从另一个角度看，也可以说我国当前较重的农村税费激励了农业资本的外流（以逃避不公平的负担），造成农业资本投资的不足；同时它还维系着剥夺农业劳动力收入的角色，长期中降低了农业劳动力的劳动投入和创新的积极性。
在劳动力流动放松的情况下，农产品价格机制是税负均等化的障碍。放松农产品价格管制对税费改革的将来也有深远意义。
这种效应在我国实际生活中表现十分明显。近年来农业资本投入不足，大量资金外流，农业现代化生产方式一直难以确立，一定程度上有农村税费的影响。而我国不同地区对农业税费问题反映不同也验证了这一点。在沿海发达地区，非农业经济的兴起，吸引了部分农业生产要素——劳动力和资本，它们的流动使农业生产下降。结果或是该地区内部为维持农业生产，对农业生产实施相应的补贴政策，或是由于供给不足造成农产品价格上升，产品相对价格的变动调节生产要素在不同生产部门的配置，使税费在不同生产部门的负担均等化。这些地区也就不存在农业税费负担的话题。在缺乏工业的中西部农业地区，对农业依赖大，要素（劳动力）流动性差，农业税费负担很难与非农业部门均等化，农业税费负担沉重的反应则相对强烈。
三、解决农村税费问题的出路：建立地方公共财政体制
农村税费问题表面上看是农民负担的问题，其实质应是农村税费负担的不公平和农村税费对农业生产中资源配置的扭曲。一些其他制度在维持这种不公平和扭曲中起了重要作用。仅仅将“费”改为“税”是不能从根本上解决问题的，农村税费需要系统性的革新，其根本出路在于建立地方公共财政体制。
1.实现地方基层政府的角色转换
我国地方基层政府长期承担地方经济发展之推动者的角色，随着市场化程度的加深，这一角色定位已不再妥当。地方政府应成为地方经济的服务者，提供当地居民所需的公共服务。这种转变将是一个长期的过程，其间也必然会受到各方面的阻力。目前税费改革的最大矛盾是减轻税费负担的同时也减少了政府收入，解决这个问题需要地方基层政府的改革。收缩原有基层政府规模是唯一可行的选择，这种改革的最大阻力在于：收缩原有的机构与在位官员的自身利益相冲突。基层政府自我革命的内在激励是有限的，地方政府改革需要外在的压力机制。
其一，可以通过建立自下而上的选举机制，缓解这一矛盾。自下而上的压力，如果能充分发挥作用，其效果将是可观的，特别在基层，范围的有限，可以避免集体行动的悖论。基层的选举可以表达居民（农民）的偏好；可以增强地方政府对居民的责任感；可以让居民更好地监督地方政府。我国农村村民自治的发展，能不能起到这方面的作用，值得关注。
其二，赋予居民“退出”权，这也可对机构改革产生压力。在实践上就是打破城乡流动、地区间流动的户籍制度的限制。这种要素流动带来的效应在西方财政学中备受推崇。它可以让居民（农民）“用脚投票”选择自己满意的社区，以表达其偏好；也可以通过行业间的要素转移，改变相对价格体系，均等税费负担；还可以引发地区政府间争夺要素的竞争，提高地方政府的效率。随着我国户籍制度改革的深化和要素流动性的增强，这种压力机制的作用会日益明显。
地方政府作为地方公共产品的供给者，其自身行为的规范是解决税费问题的重要方面，是建立地方公共财政体制的首要因素。规范地方政府行为，降低地方政府的预算规模，提高地方政府运行效率，使其成为真正的地方公共部门，是税费改革成功的基础。
2.重新建构农村税费体系
安徽税费改革方案，思路是将“三提五统”部分消减，部分改为农业税，也就是平常所说的“费改税”。费改税，改变的仅仅是原有费的征收数量和方式，效果上确实减少了农民的总负担，但这种减少是有限的，其中对农业的税费并没有本质改观。从前文对农业与非农业部门的税费负担比较中，可以看出这种方案不仅没有解决农业作为一个生产部门税费负担较重（与非农业相比）的问题，还有加大这一差距的趋势。农村税费对农业生产中资源配置的扭曲也基本没有改观。作为农业从业者的农民（农业税费的最终承担者），负担也不可能有根本的减轻。农村税费改革需要的是农村税费体系的革新。
农村税费改革，其根本问题应是农村适宜征收什么样的税，以怎样的方式征收。这需考虑效率、公平以及征税成本等多方面因素。
西方财政理论认为，地方最适合的税种首先是受益税或使用费，其次是对不流动的要素征税。我国现行的农业税没有体现税收与受益的对等，不具有受益税的性质。它对农业产出征税，对农业生产要素的投入产生一种激励作用，鼓励其流向税负更轻的产业。费改税方案并没有改变农业税收的性质，并且在数量上还有加大农业税的趋势，也就不能消除农业税原有的不公平和扭曲效应。农村最适合的征税对象应是土地本身以及一些不具有流动性的财产。西方典型的地方税种是财产税，他们对财产税的研究值得我们在农村税费改革中借鉴。如何设计对效率影响最小的并具有公平性的农村税费体系是一个税费改革的重要课题。单单费改税是远不能解决这个问题的，均等化农业和非农业的税收负担应是改革的方向。在新古典的假设下，这一点可以通过要素的流通和产品相对价格变动来实现。因此，打破城乡分割和放松农产品价格管制有利于这问题的解决。但现实而言，农村人口的数量使通过要素流动，达到税负均等化的设想在短期中作用有限，可行性欠缺，重新设计农业税制和农村税费十分必要。
现行的农村“三提五统”收费是不符合费的基本要求的。在财政理论中，费的收取应与受益一一对应。“三提五统”并没有实际的公共服务与之相对应，更象所得税。对此，可以直接改为所得税，按现行的个人所得税体系征收。这会使社会个人税费负担一致，城乡、各行业间从业人员横向公平。农村地方经济的薄弱使在设计税费改革方案时，更应从经济效率的角度出发。现行的农村税费体系需要的是一次根本的革新。
3.建立和完善政府间转移支付制度
当前地方基层政府的收入问题已成为农村税费改革的最大阻碍。其税源的薄弱致使地方政府财政紧张与农民税费负担过重同时并存。减轻农民负担和减少了政府收入之间的矛盾需要多方面的协调。政府机构改革固然是根本途径，但政府间转移支付制度也要发挥应有作用。建立和完善政府间转移支付制度，对农村税费改革进一步的推广，意义最大。
要求转移支付的最重要的理由是外部性的存在。地方政府提供的某些公共产品具有很大的正外部性，如果没有相应的补偿，这些产品的供给就会陷入不足的境地。比如我国乡镇级政府承担的基础教育投入责任（主要是教师工资），对整个社会的效用远远高于其自身的收益。正外部性的存在需要矫正，政府间的转移支付是较适合的方式。由上级或邻近地区政府对其进行适当的补助（上级的补助更具有可行性），平衡这类公共产品成本的分摊，调整当地居民税费支付和受益享用间的偏差。转移支付还可以调节地区间发展的不平衡，实现地区间的均等化。
我国农村税费改革面临的财政缺口，客观上需要通过建立和完善政府间转移支付制度来解决。但我国一些地区县级的财政也很不宽裕，转移支付的能力有限。这需要整个财政体制的调整，建立从上到下的转移支付。在支付方式上，专项拨款值得一试，如由上级对下级就教育专项补助。
政府间转移支付制度的建立，对农村税费改革的顺利进行，有重要的意义。
四、结论
农村税费问题涉及公平与效率。农民税费负担沉重源于农村税费的不公平：它没有体现税费支付与公共服务的对应，其金额的大小没有考虑纳税能力的因素；它直接减少了农民收入，并扭曲了农业生产中的资源配置，影响到整个农村经济的发展。农村税费改革不仅要减轻农民负担，增加农民收入，还要解决农业生产的有效资源配置的问题。在策略上，需要改变基层政府的角色、革新整个农村税费体系，调整政府间关系。在具体措施上需要整个制度的配套改革，发展和完善村民自治，消除城乡分割，完全放开粮食价格，完善政府间转移支付制度和实行新的农村税费。农村税费改革的基本指导思想应是建立地方公共财政模式。这是税费改革成功的唯一出路。下一步的税费改革工作，应以建立农村地方公共财政为目标，以效率和公平为标准，完善相应的配套制度，革新整个农村税费体系，以促进我国农村经济的繁荣和农业的发展。
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摘要： 我国油气资源税费体系研究集中在资源税与矿产资源补偿费的存废及合并问题上，税费体系仍然存在重复征收、管理分割、功能不足等问题，鉴于此，本文提出“一税通”的设计理念并进行了初步设计，旨在对我国油气资源税改革完善有所裨益。
中图分类号：[TE-9] 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2012）19-0003-02
1 油气资源税费体系研究现状
我国的油气资源税费制度曾包括资源税、矿产资源补偿费、矿区使用费和石油特别收益金。2011年改革使征收了近30年的矿区使用费走向终结，资源税、矿产资源补偿费和石油特别收益金构成了目前“一税一费一金”的油气税费体系，关于石油特别收益金，学术界争论不大。鉴于2011年已经取消了矿区使用费，研究意义不大，因此油气资源税和矿产资源补偿费的存废以及合并问题就成为学术界集中探讨的焦点，主要有四种观点:取消资源税或矿产资源补偿费、将二者合并、维持分征、全部废除或合并为权利金。
1.1 取消资源税或矿产资源补偿费 认为取消其一的主要依据是资源税或者矿产资源补偿费不符合初衷或者本质目的，关于此问题主要有两种观点：
第一，取消资源税，完善资源补偿费的征收。赞同此观点的学者居多，认为资源税存在的理论依据不够充分。鲍荣华等（1998）认为资源税的实际征收违背了其开征的初衷，起不到调级差收益的目的。刘劲松（2005）认为政府凭借政治权利向自身征收资源税在逻辑上说不通，以具有无偿性的税收制度来体现资源有偿使用的原则不合理。李显冬（2006）明确提出取消资源税，完善资源补偿费的征收。流畅（2006）认为被消耗的矿产资源价值只能作为矿产资源补偿费，是不能成为征税对象的，而资源税实际上占据了补偿费的扩展空间，应当废止。张举刚（2007）认为中国的资源税没有实现其征收目的，也未体现国家的所有者权益，已经失去存在的理论基础，建议逐步废除资源税，采用考市场机制和明晰产权的方法完善矿产资源的有偿使用,实现矿产资源的国家所有。柳正（2006）、张迎珍（2007）、陈文东（2007）、刘宁（2008）也认为现行资源税不再含有极差调节的功能，与矿产资源补偿费实质相同。曹明德（2007）、蒲志忠（2008）、丁丁等（2008）认为，资源税立税原则应与资源财产效益无关，资源税目的定位于“调节企业级差收益，鼓励企业间平等竞争”，并实行普遍征收，极差调节，然与矿产资源补偿费的套接利益关系向混淆，与资源税本质相悖。晁坤（2003）、刘羽羿（2003）、张文驹（2006）、吴颖（2007）、冯宗宪、李用来（2008）等建议取消资源税，建立统一的资源补偿金制度，并重新确定合理的税率。
第二，取消矿产资源补偿费，只征收资源税。王建铭（2004）认为矿产资源补偿费难以体现国家对矿产资源的所有权，不适用于油气田企业。同时，资源税和矿产资源补偿费重复征收，矿产资源补偿费名不副实，建议取消矿产资源补偿费，改革资源税制。王灵碧、杜滨（2006）认为中国油气田企业税费体系过于复杂，建议取消矿产资源补偿费，征收资源税。
1.2 将资源税和矿产资源补偿费合并 认为两者合并的主要依据是二者性质相同，理论上和实际上属于重复征收。王广成（2002）认为，矿产资源补偿费是对矿产资源开发后的部分超额收益的征收，资源税是对矿产资源级差收益的征收，二者都是资源价值的实现形式，应当合二为一。芮建伟（2001）、王甲山（2004）主张将矿产资源补偿费合并到资源税中一并征收。陶树人（2003）建议合并资源税和矿产资源补偿费为“优质资源税”，使之真正成为补偿资源所有权人的优质资源级差收益。叶建宇（2007）认为资源税与矿产资源补偿费理论上重复，二者分征不符合国际惯例，不利于外资进入。侯晓靖（2007）建议合并资源税和矿产资源补偿费。李志学、彭飞鸽等（2010）认为中国资源费中的矿产资源补偿费属于重复征收，造成企业负担较重，建议将资源补偿费合并到资源税中统一征收。
1.3 维持税费分征格局 持此观点的学者认为资源税和补偿费性质、作用等不同，坚持“税费并存”。高清莅、郝志军（2008）、刘天增（2008）、安仲文（2008）认为，单一征收资源税难以发挥税收的作用，无法发挥保护资源的作用。殷燚（2006）认为对采矿者征收绝对地租性质的资源税可实现资源的有偿开采，对资源条件优越者征收超额利润税即补偿费可实现平等竞争，二者符合国际惯例。孙刚（2007）认为税费性质不同，作用领域和发挥功能不同，一味追求税费合一不一定是明智的选择。他主张在较长时期内，税费并存是主要思路。王晓明（2009）也认为资源税和补偿费性质不同、作用也不同，坚持“税费并存”。
1.4 将油气税费全部废除或者合并为权利金 认为将资源税、矿产资源补偿费废除或者合并为权利金的主要依据是资源税“名不正”，矿产资源补偿费“实不符”，权利金制度可以克服二者共有的缺点。刘宝顺、李克庆（2000）主张废除资源税和矿产资源补偿费，建立油气税费的权利金制度。朱振芳（2000）认为应将矿产资源补偿费、中外合作开采海上石油资源矿区使用费、开采海上石油资源矿区使用费合并为权利金。袁怀雨、李克庆等（2000）认为资源税“名不正”，矿产资源补偿费“实不符”，他建议取消资源税和矿产资源补偿费，开征权利金，由国家矿管部门征收。关凤峻（2001）从土地的剩余征税出发，指出资源税没有立税的理论依据，补偿费解释存在错误，也建议取消资源税和矿产资源补偿费，设立权利金制度。殷燚（2003）认为，中国资源税和补偿费实际上是权利金的两种不同形式，前者从价计征，后者从量计征，实际上在重复征收权利金，建议取消“税”“费”，重建“权利金”制度。唱润刚、张云鹏（2005）认为资源税费并存的制度混淆了财产权和政治权，实践中造成重复征收，建议建立权利金制度，实现所有权与使用权相分离。刘权衡等（2006）认为，征收“特别收益金”是资源税制度改革的方向。马爽（2007）建议将资源税和矿产资源补偿费合并为权利金，建立油气资源权利金制度，从而与国际接轨，提高油气田企业的国际竞争力。
本文作者：廖孝媛工作单位：深圳市恒诚税务师事务所有限公司
开征物业税的目的
从《决定》精神上看，开征物业税是为了推进城镇建设税费改革，规范不动产建设中的政府税费制度。本文认为:将开征物业税的目的定位在统一、规范城镇建设中的政府税费制度是合理的、科学的。从目前我国城镇建设税费制度来看，与城镇建设相关的税费的确过多过乱，少则几十种，多则上百种。过多过乱的城镇建设税费扭曲了地方政府行为，加剧了金融风险，加重了居民购房负担，违背了以人为本，全面、协调、可持续的科学发展观。因此，将过多过乱的城镇建设税费改为统一、规范的物业税，对规范政府行为，防范金融风险，减轻居民购房负担，树立以人为本，全面、协调可持续的科学发展观无疑具有重要的推进作用。从近几年全国各地发生的城市建设过程中各种损害市场利益的事件来看，都与地方政府在城镇建设中的税费过多过乱紧密关联。但是城镇建设中的税费已经成为了城市政府最重要的收入来源，从西方市场经济国家情况看，财产税也是城市政府最主要的收入来源。从我国分税制体制的完善来看，今后财产税也应该成为城市政府最主要的税收来源，因此作为对不动产统一开征的物业税，除了规范城镇建设税费制度外，还有为城市政府筹集财政收入的目的。或者明确地说，短期看物业税的开征旨在于规范城镇建设税费制度，长期看物业税的开征则旨在于为城市政府筹集财政收入。
物业税的归类:收益税还是财产税
从目前我国对物业税的探讨来看，都将它定位为财产税类，但是从我国香港开征物业税的情况看，却是定位为收益税类，即对有租金收入的物业按照租金收入一定比例征收的一种税，但是香港税制中还有一个与物业有关的税种即差饷。差饷税则是不分物业有无租金收入，按物业的评估租金按一定比例征收的一种税。我国开征物业税是对有租金收入的物业课征还是无论有无租金收入都统一征收也面临着选择问题。从物业税的功能定位来看，物业税归类为财产税比较合理，因为这比较符合税收的效率与公平。从效率的角度看，开征财产税性质的物业税，有利于促进物业从经营能力差的人手中向经营能力强的人手中流转，从而提高物业的利用率，从公平的角度看，开征财产税性质的物业税，虽然对穷人和富人的物业都要征税，但富人住豪宅要纳更多物业税有利于税负公平。
物业税的征税范围的界定
开征物业税，物业税的征税范围的界定是一大难点。从效率角度看，不分物业性质，对全部物业都征税，物业税的征税范围包括政府辖区内的任何物业，征管效率最高。因为，征管机构不需要花费人力物力去审核物业的性质，不需要区分是征税物业还是不征税物业，征管效率当然高，而在只对一部分物业征税，一部分物业不征税的情况下，征管机构就需要花费很多人力物力去审核物业的性质，去区分是征税物业还是不征税物业，征管效率当然低。而且，将所有的物业都纳入征税范围也有利于堵塞物业税税收收入流失的漏洞，从制度上防范纳税人偷逃物业税。但是，从公平角度看，将所有物业都纳入征税范围，富人和穷人都按相同的税率缴纳物业税，显然有利于富人，不利于穷人，有损税收的公平。若区分物业性质，物业就可区分为住宅物业和非住宅物业，住宅物业又区分为无租金收入的家庭自用住宅物业和有租金收入的非自用出租家庭住宅物业。非住宅物业有区分为经营性物业和非经营性物业。一般说来，无租金收入的家庭自用住宅物业、行政机关、文化、教育等社会公益事业单位非经营性物业不征税，对有租金收入的非自用出租家庭住宅物业、经营性物业则征税。这样，虽然可以做得相对公平一些，但是征管效率必然低下，还会加剧偷逃物业税，而且也并不能必然保证税负公平。因为富人住豪宅不需纳物业税，穷人为了生存，将本来用于自用的物业却用于出租或用于经营以增加收入，却需要纳物业税，显然有失公平。并且还有现有物业和新增物业的区分问题。若对现有物业和新增物业都统一征税，则现有物业已经承担了各种税费，显然不利于现有物业。但是若只对新增物业征税，对现有物业不征税，则显然有利于现有物业，有利于已购物业的先富起来的富人，不利于未购物业的穷人。最好的办法当然是对现有物业和新增物业都统一征税，然后对现有物业中包含的已纳税费在规定的年限内分摊，用当年分摊的税费抵扣当年应纳的物业税，但是，这需要准确测算现有物业中包含的已纳税费并合理确定分摊年限。从我国香港征收物业税的现状看，香港税务条例规定，所有位于香港的土地和建筑物都属于香港物业税的征收范围，但香港税务条例同时作出了优惠规定，豁免物业税的物业包括:(1)政府及领事物业;(2)业主自住楼宇;(3)家、族、堂物业;(4)闲置物业;(5)供商业公司业主作业务用途的物业，如果其应课税物业收益已包括在利得税利润内，或物业有业主自有做商业用途，则该物业可豁免物业税。香港税制中还有一种与物业税类似的差饷，差饷的征收范围是位于香港的楼宇或物业等不动产，不论其是否出租，都应按物业估价署估定的全年租金的一定比例缴纳差饷，很少有楼宇或物业能豁免差饷。政府只是对教育、慈善和福利机构的楼宇给予一定的资助。因此，某种程度上说，差饷倒是真正的物业税。本文认为，从公平与效率角度综合考虑，我国大陆开征物业税，其征税范围应借鉴我国香港地区物业税和差饷征税范围的规定，将所有位于我国大陆的物业都纳入物业税的征税范围，统一按评估机构评估的合理租值的一定比例纳税，同时将出租物业获取的租金并入个人收入征收个人所得税或者并入企业所得征收企业所得税，对现有物业中已纳相关税费在10年内分摊，抵扣当年应纳物业税，10年以后，则不得抵扣。这样做的好处是:(1)有利于提高税收征管效率，税收征管机构不需花费人力物力去核实那些是征税物业，那些是不征税物业;(2)有利于从制度上堵塞偷税逃税的漏洞，纳税人无法将应纳税物业说成是免税物业而偷逃物业税;(3)有利于提高政府机关、事业单位等单位物业的利用效率，在政府机关、事业单位等接受财政拨款单位的预算经费一定的前提下，多占用物业及占用高档物业必然要缴纳更多的物业税，这就从制度上抑制了这些单位不顾实际需要多占用物业及占用高档物业的不合理现象;(4)有利于公平税负，富人的物业和穷人的物业、现有物业和将来的物业都纳税，但富人的物业要缴纳更多的物业税，穷人的物业缴纳较少的物业税，现有物业中包含的相关税费可以抵扣，体现出物业税上穷人和富人的相对公平，现有物业和将来的物业上税负的相对公平。
物业税税负水平的确定
除了部分物业用于经营从而可以获取利益外，对大部分物业来说，都是用于家庭居住。物业本身并不能够产生收益，从而对家庭居住物业征税，必然要从家庭收入中支付，因此，物业税税负水平的高低直接影响到家庭整体税收负担水平，物业税税负水平的确定必须充分考虑到家庭的税收负担能力，从而要求物业税税负水平尽可能低。另一方面，如果物业税作为城市地方政府主要财政收入来源，则物业税必须保持一定的税负水平，以保证城市地方政府必要的财力需求。同时，我国开征物业税是作为目前城镇建设税费制度的替代，开征物业税后，相应取消有关收费。这就要求必须提供目前城市建设中税费实际情况，搞清哪些是合理的税费，哪些是不合理的收费，从而将不合理收费从目前城市建设税费水平中剔除，将合理的税费水平在物业有效使用期限内进行分摊，以此作为物业税税负水平的确定依据。目前，一种观点认为，应将政府向开发商一次性收取的国有土地出让金改为向业主逐年征收物业税，笔者认为，这种观点缺乏基本的理论依据。因为，国有土地出让金是政府作为国有土地所有权的代表将一定时期内的国有土地使用权一次性出售给国有土地使用者收取的使用费，这里，政府凭借的是国有土地所有权而不是依据的公共权力，是一种双方自愿基础上的经济交易行为，而不是强制性的征税行为。因此，国有土地出让金不可能逐年分摊改为物业税。即使是将政府向开发商一次性收取的国有土地出让金改为逐年收取，那也只能是收取使用费而不能称为征收物业税。目前征收的土地使用税和土地增值税也不应并入物业税，因为在政府向开发商一次性收取的国有土地出让金后，再征收土地使用税，实际上是重复征税。在实行土地出让金制度之后，政府再征收土地增值税只能是对最能开发创造提升产品价值行为的打击，而不是对开发者创造产品价值提升土地价值的激励。土地出让金制度使政府应收取的土地价值实际已被提前收取了。在政府出台了土地出让后开发商必须在2年内动工建设的政策规定后，土地价值大多不是因为土地本身因素形成的升值，而是因为市场和开发商的开发建设而引起房价升值。土地上的房屋及其他建筑物的升值并不是因为土地价值的提高，相反，是因为土地上的房屋及其他建筑物的升值而提高了土地价值。土地价值的提高是因为土地开发者创造的而并非土地的自然升值，甚至也不包括因政府投入而导致的环境改善，因为政府在收取土地出让金时已经将这个因素考虑进去了。当初政府出台土地增值税的动因也许是弥补政府首次出让土地时的漏洞，在实行土地出让金制度之后，政府出让土地的行为已经市场化了，政府再对开发商创造的价值额外征税就没有充足的理由了。因此，物业税税负水平的确定不应该计入土地使用税和土地增值税的税负水平。另外，在物业税税负水平的确定上，应区分经营用物业和家庭居住用物业，经营用物业税负水平应高于家庭居住用物业税负水平。经营用物业税负水平不应高于合理估计租值的15%，家庭居住用物业税负水平不应高于合理估计租值的10%。
一、关于待认证进项税额的结转
根据《规定》第二（一）2项，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费――待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，根据有关“进项税额”、“进项税额转出”专栏及“待认证进项税额”明细科目的核算内容，先转入“进项税额”专栏，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费――待认证进项税额”科目；按现行增值税制度规定转出时，记入“进项税额转出”专栏，借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目。
二、关于已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等的暂估入账金额
在对《规定》第二（一）4项中已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的货物等暂估入账时，暂估入账的金额不包含增值税进项税额。一般纳税人购进劳务、服务等但尚未取得增值税扣税凭证的，比照处理。
三、关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点
根据《规定》第二（二）1项，企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）” 或“应交税费――简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费――应交增值税”科目）。
企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目，企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费――待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目。
四、关于调整后的收入
《定》第二（二）3项中，企业在全面推开营业税改征增值税前已确认收入且已经计提营业税但未缴纳的，根据调整后的收入计算确定销项税额时，该调整后的收入是指按照现行增值税制度调整后的收入，即不含税销售额。
五、关于企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理中涉及的存货类科目
《规定》第二（三）1项中，企业发生相关成本费用按现行增值税制度规定允许扣减销售额的，在发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。其中，“存货”类的科目具体包括“材料采购”、“原材料”、“库存商品”、“开发成本”等科目，企业应根据本单位业务的实际情况予以确定。
六、关于衔接规定
根据《规定》附则，本规定自之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。2016年5月1日至本规定施行之间发生的交易由于本规定而影响资产、负债等金额的，应按本规定调整。
依法征收税费适当申请县法院或县财政局强制执行，可以起到教育群众、惩一儆百的效果。但如果过多、过滥，甚至完全依靠强制执行，反而会加剧农村社会矛盾：
一是影响党群干群关系。税费上交问题有多种原因，有的确实经济困难，入不敷出，暂时没有执行能力，如果再让法官、财政人员上门征收税费，就会加剧群众的对立情绪，疏远党群干群关系，削弱基层党政组织的威信，降低其凝聚力和战斗力。
二是加大农村工作的难度。强制执行税费后，群众往往把怨气发在基层干部身上，对基层干部更加不信任，不配合，结果兴修水利、结构调整等工作实施难度增大。有些被强制执行过的农户，以后村组干部再去征收税费就会碰钉子。
三是执行成本比较高。这类案件标的一般在二三千元，少的几百元，具有案件标的小、分布地域广、路难跑、人难找的特点。有时为执行一个案件，要动用车辆跑好几趟，执行费用收支倒挂。 依法征收税费难的原因
农民收入长期徘徊。近几年，由于粮食、蚕茧等大宗农产品价格下跌，粮食主产区的农民收入普遍下降。有时再遇上天气和小的自然灾害的影响，粮食产量下降、质量低劣等，导致部分农户上缴税费难。
农民负担减而不轻。尽管上级三令五申要求控减农民负担，实际上农民负担并未减轻。虽然通过税费改革从种责任田的角度确实减轻了农民负担，但从农民外出务工收入近两年一路下滑，农民依然认为负担减而不轻，而且有的农户仅靠种田得来的一点微薄收入，不仅要养家糊口，还要支付子女学费，人情往来，生老病死，也造成部分农户上缴税费难。
部分农民法律意识淡薄，缺乏主动履行义务的自觉性。有些农民认为，我种田，政府收税收费，不合理，于是不想交，不愿交。还有的误把减轻农民负担当成免除农民负担，合理的负担也不想交。
少数“人情户”、“钉子户”的负面影响。对少数上级领导干部的亲属，基层干部迫于工作上的关系与压力，采取缓收或少收，还有些“钉子户”死活就是不交，群众一户看一户，最终形成征收税费难。
少数基层干部不廉洁行为加剧了征收税费难。有些经济条件比较好的地方，基层干部利用公款吃喝、请客送礼盛行。有些乡村组织还截留、挪用农民上交的税费款也是造成征收税费难的原因之一。
部分农民为了达到个人的生产、生活方便或者对乡村某些工作的不满，故意向乡村干部提出不合理的过高要求或乡村暂时无法解决的问题，一旦这些农民达不到个人目的，就抗税抗费。还有乡村集体与部分农户有经济纠纷和债权债务矛盾，也是造成征收税费难的原因之一。
对策
农村税费征收不同于一般债权债务关系，它是农村经济发展水平、农民富裕程度、农村党群干群关系、农村稳定的综合反映，可以说是农村工作的“晴雨表”。面对税费征收中出现的诸多新情况，切不可简单从事，而要通过经济的、行政的、法律的手段，多管齐下，综合治理。
一要巩固税费改革成果。要规范依法征收税费的程序，该收的税费必须足额入库；对部分“钉子户”必须依法强制执行，必要时要对抗税行为予以坚决打击；对农村“一事一议”等费的征收尽快提请省人大或省政府出台地方法规或行政规章，规范征收工作，使征收工作尽快走上法制化轨道；加快农村财务清理工作，结清乡村集体与农户的债权债务，为依法征收税费扫清障碍。
二要加强税法宣传和对农民的思想教育。税务、财政部门和乡镇政府要广泛开展税法宣传，教育农民自觉履行法律规定的税费上交义务，大力宣传依法交税的正面典型。
三要坚持农村“村务公开”、“政务公开”制度，密切基层干部与农民群众的关系。农村各项税费上交、公差勤务要定期逐户公布，要坚持农村民主理财制度，村级财务收支、集体经济收入要定期向群众公布，给群众一个明白，还干部一个清白。
四要充分发挥基层干部和职能部门征收农村税费的积极性和主动性，改变方法，提高效果。乡镇政府要确立以自己征收为主、县法院或县财政局强制执行为辅的指导思想，充分发挥税务、财政部门的职能作用。
随着我国进入新的发展阶段，特别是开始探索新的区域协调发展战略和加快推进形成全国主体功能区规划，区域差异性对我国的排污税费政策的影响会越来越明显，这将逐渐成为其环境规制效率提升的重要障碍之一。为了减小甚至消除这种区域差异性对排污税费政策的影响，本文从区域性这个角度出发，以排污税费标准的制定为切入点，以最优排污税费理论模型为基础，利用比较分析法，指出区域差异对我国现行的排污收费制度的消极影响是存在的这一客观事实，并对不同行政主体主导制定的税费标准的差异进行了分析。在此基础上，提出了完善我国排污税费政策的相关对策。指出排污税费标准不能高度统一，应研究探索区域划分机制，结合区域特征推行差别排污税费标准，以实现环境资源的充分利用和污染社会总成本的最小化；要建立动态的排污税费标准评估与调整机制，灵活地、适时地调整排污税费标准；同时，建立区域性的多主体协调机制，防范污染的区际转移，提高政策的有效性。
关键词 排污税费政策；区域差异；排污税费标准
中图分类号 F811.0
文献标识码 A
文章编号 1002-2104(2012)03-0093-05
doi:10.3969/j.issn.1002-2104.2012.03.016
基于“庇古税”理论的排污税费政策已成为许多发达国家进行环境保护和可持续发展的有效手段。从OECD自然资源和环境政策管理工具数据库的统计中可以看出，目前OECD国家开征的排污类税费主要包括水污染税、硫税、碳税、空气污染税，噪声税等。瑞典于1991年开始实行硫税，使石油燃料的硫含量降至低于法定标准的50% ,硫税的实施刺激使用燃料的工厂采取措施，消减污染排放，从而使瑞典每年SO2的排放量降低了19 000 t［1］。德国的水污染税自开征以来，年税额在20亿马克以上，全部用于改善水质，社会和环境效益显著；加拿大的维多利亚市通过征收垃圾税，以及鼓励回收垃圾中有用的废旧物资，使家庭垃圾产生量在一年之内减少了18%；日本于2007年开征SO2税，规定税率为2 400日元/t硫，预计能够削减大约4 300万t硫排放，相当于1990年排放量的3.5%左右［2］。经过多年的实践和发展，发达国家在排污税费的立法、设计、征收、管理及应用上积累了很多成功经验。从推进排污税费的发展过程来看，排污税费的设计特别是排污税费标准的制定对环境保护目标的实现是很重要的。排污税费标准的制定除了可能受经济发展水平、制度环境、时间等多维因素影响之外，区域差异还可能对其产生影响。特别是在我国推进区域协调发展战略以及加快出台全国主体功能区规划的背景下，这种影响可能会有增大的趋势，区域差异性也可能将逐渐成为排污税费政策规制效率提升的重要障碍之一。从区域性的角度出发，分析区域差异性对排污税费政策的影响，研究探索相关的对策以减小甚至消除这些影响，这将对我国排污税费政策规制效率的提升具有重要意义。
1 文献综述
关于区域差异性对环境税费政策的影响，国内外学者都开展了相关的研究。Tietenberg在对William J. Baumol的最优环境税理论的相关评论中，指出环境污染的区域差异将会给“庇古税”带来影响，不考虑区域差异的统一环境税费标准可能不会实现经济效率上的最优［3］。William J. Baumol亦承认其理论由于简化了模型而忽略了区域差异性对环境税费的影响，但在现实条件下，这种影响确实是存在的［4］。Hochman等通过关注上游农田产生污染对下游土地生产成本的影响，研究了排污税在内化环境外部性时存在地理位置上的差异性［5］。随后，Xepapadeas研究了环境污染在空间差异性上的体现以及区域能够获得最优排污税的动态和随机特征［6］。随着我国排污税费实践的推进，国内学者也逐渐开始关注排污税费实施绩效问题，并针对区域差异性进行了初步研究。王金南等［7］认为由于我国幅员辽阔，经济社会发展不平衡，现有区域环境质量水平存在较大的差异性，排污收费标准的设计应考虑区域差异，可以提出综合考虑区域经济发展水平的排污收费标准调整系数。李齐云等［8］研究表明，环境税税率的具体设计上，要以地方环境质量标准为准绳，由于一个地区的最优环境质量水平不会等同于另一个地区的相应水平，因此，全国统一的环境税税率是不明智的，因把全国分为合理的几个区域，对每个区域设定不同的税率。王京芳等［9］认为，由于我国区域经济发展不平衡，其所造成的环境污染也存在区际转移的情况，并分析了区域性特点对环境税税制设计的影响，提出环境税的设计不能高度统一，应与区域实际情况相适应。余江［10］等也认为，根据区域环境条件差异对收费标准进行调整是非常必要的，这种调整有利于资源环境的充分利用，引导产业结构合理布局，使企业在选取厂址时，避开环境敏感区，向环境资源条件丰厚，功能要求低的地区发展。
总体上来看，我国排污税费政策的设计对区域差异性仍缺乏系统的考虑，这逐渐成为环境规制效率提升的重要障碍之一。而国外文献中也很少涉及区域差异性对排污税费设计、征收等具体环节的影响。基于此，本文在前期研究的基础上，试图以排污税费标准设计为切入点，以最优排污税费理论模型为基础，分析区域差异对排污税费标准产生的影响，并提出相应的对策。
2 最优排污税费的理论模型
通常情况下，污染排放引起的社会总成本包括两部分：一部分是污染消减或者处理成本，另一部分则是污染排放所造成的社会损失成本［7］。污染边际消减成本是随着污染消减水平的提高而上升的，在污染消减的初始阶段，所需的技术和成本较低，但随着进一步的治理，技术和成本也就越来越大。以污水净化为例，从实际经验上看，将COD的消减率从10%提高到20%和从80%提高到90%，它们所需要增加的处理费用通常是后者要大于前者。在污染产生量既定的情况下，污染消减量和排放量是成负相关的，所以，污染边际消减成本将随着污染排放量的提高而下降，反映污染排放量和污染边际消减成本关系规律的曲线为污染边际消减成本曲线，通常用MAC来表示。相对于污染者来说，污染排放所造成的社会损失成本实质上是由于污染所带来的一种外部成本，根据边际成本递增规律，在大多数情况下，污染边际损失成本随着污染排放量的增加而上升，污染边际损失成本曲线通常用MDC来表示。
而最佳排污量是在MAC与MDC交点处所对应的污染排放量，表征了经济系统中污染排放引起的社会总成本最小时的排污量。如图1所示：
按照上述分析，在MAC与MDC的交点处所对应的污染排放量F即为最佳排污量，F点所对应的边际费用t*即为所需征收的最优排污税费。此时，污染的社会总成本达到最小，其值为图中阴影部分的面积。由图1可知，要想使污染活动所造成的外部性完全内部化，那么所征收的排污税费标准应该为：t*=MACF=MDCF。
但是，不同污染源的外部性是随着所属区域的特点变化而变化的。基于环境规制有效性提高这一逻辑前提，这种变化会直接影响环境规制行为所设定的政策目标。如果减弱或者忽视污染的外部性的区域差异，可能会产生污染减排的无效率结果，而且对于那些生态环境承载力脆弱的区域可能会造成不可逆转的环境影响。因此，从区域差异性的视角理性剖析排污费税政策来应对耦合性的复杂环境问题对提高排污税费政策效率具有重要意义。
3 区域差异对最优排污税费的影响分析
3.1 区域差异对MAC和MDC的影响
在现实中，确定某一区域的MAC存在两个难题。一是，某区域内所有污染源的污染消减成本的确定；二是，在不同的污染源间，污染消减量分配方法的确定。为了简化处理这些问题，通常利用“企业―行业”平均边际处理成本法来确定某一区域的MAC曲线。选取某种类型企业（譬如有色金属冶炼加工企业）的污染处理设施样本，通过统计回归得到企业平均污染消减成本函数，利用相应的经验估值参数进行校正，得到该种企业（有色金属冶炼加工企业）的平均边际处理成本函数。再将同性质的不同企业按照行业（有色金属冶炼加工属于冶金矿产行业）进行归类，对企业平均边际污染消减成本进行加和，得到行业的平均边际处理成本曲线。按照“企业―行业―区域”这一思路，通过统计某一区域内的企业或者行业的结构组成，按照这些企业或行业的平均边际处理成本则可以推演出该区域的污染边际消减成本曲线。由于不同区域的企业、行业的结构组成不尽相同，因此，MAC在不同的区域间可能存在很大的差异。
污染边际损失成本曲线（MDC）是每个人支付意愿的垂直加总［8］。通过条件价值评估法，我们可以测度消费者对环境服务和资源价值的支付意愿。对居民支付意愿最主要的影响因子为居民的平均收入、受教育程度和对当地环境状况的满意程度等（邹冀，梁勇等［11-12］）。由于不同区域的人口数量、经济发展水平、社会发展水平和环境质量上存在差异，影响居民支付意愿的平均收入、受教育程度以及对环境的满意度等因素也可能具有很大的差异，所以，MDC也会有所不同。
3.2 最佳排污量标准和最优排污税费的区域差异性
由上面的分析可知，最优排污税费标准的制定是和MDC及MAC曲线密切相关的。不同区域间的地理特点、人口数量、产业结构以及经济发展水平等区域特征存在着差异性，这些差异对环境影响程度的不同使得不同区域的MAC和MDC曲线各不相同，最终造成了最佳排污量标准的区域差异性。
如图2，MAC1和MDC1是区域1中的成本曲线，其对应的最佳排污量为F1，MAC2和MDC2是区域2中的成本曲线，其对应的最佳排污量为F2。与区域2相比，区域1应对排污采取更加严厉的标准，使其限制在F1水平。如果这两个区域采用同一个排污标准，假定这个标准为F，且F1≤F≤F2。由对图2的分析可知，这将使得污染的社会总成本增加一个等于图中阴影面积大小的量，显然阴影面积大小取决于不同区域的成本曲线位置和形状上的差
异。考虑到这种差异的客观存在，如果制定统一的排污量标准，可能会出现效率损失。
进一步分析，如果假定对区域1和区域2征收一个统一的排污税费t，且t1≤t≤t2,由t和MAC曲线则可确定出相应的排污水平F1、F2。结合图3的分析可知，这将使污染的社会总成本增加图中两块阴影面积大小之和的量，这一损失的多少也和不同区域间的MAC和MDC曲线差异相关。因此，如果制定统一的排污税费标准，也可能会出现效率损失。
4 分析与讨论
不同区域的区域特征可能会存在着很大的差异，这对环境的影响不尽相同，一个地区的最优排污税费水平和另一个地区的最优排污税费水平可能不一样。因此，在排污税费的设计过程中就首先需要考虑排污税费标准设定权的归属问题，是授权给地方政府，实施各自的地方标准，还是由中央政府环境当局来制定和实施全国统一的标准。
首先，在全国范围内实施统一的排污税费标准可能会存在成本巨大和效率低下两个限制因素。由上面的分析可知，若在全国范围内实施无差别的、统一的排污税费标准，无疑将会带来巨大的额外成本，由图3可以看出，这种额外成本的大小是和不同区域的MDC和MAC曲线形状和位置相关的，对不同的地区而言，这个统一的税费标准可能有高有低，过高将会影响经济的发展，环境资源价值不能得到充分利用，过低又起不到刺激污染者排污从而无法达到既定的环保目标。并且在这个统一标准的制定和实施过程中，不同地区出于自身利益的考虑，可能会使这种统一的标准存在很大的争议，这样会给标准的推行增加诸多的阻力，造成实施效率的低下。
其次，上文的分析表明排污税费标准的设定权应该归属于地方政府，地方政府在制定排污税费标准时，应结合该区域的人口、经济发展水平、环境质量水平等特点，制定科学合理的标准，从而使该区域污染的社会成本达到最小化。但是，在很多情况下，地方政府出于对自身经济利益的考虑，不能客观地制定合理的税费标准和排污标准，导致实际标准要远低于最优标准，从而不能有效地控制污染。并且在全国范围内，在众多地方政府中推行各自的排污费标准是不现实的，这样可能会带来行政管理机构的臃肿和实施成本较大等诸多问题。再者，有很多跨区域的污染物，例如各种大气污染物等，仅通过地方的污染控制政策不能得到很好的解决，还需要中央政府集中的规制政策。
因此，无论是统一排污税费标准还是单独的地方排污税费标准，在实施成本和执行效率上都存在相当的限制性因素。依据我们国家的实际情况来看，在保护环境方面，我国施行的是“自上而下”的环保政策，各项环境政策的设计和推行都离不开中央政府的统筹规划，排污税费的设计也应当按照“中央政府为主导，各地方政府积极参与”的方式来展开。问题的关键在于中央如何主导，地方如何参与。我国现行的排污收费制度，排污标准有国家标准和地方标准两种（地方标准不能低于国家标准，并且地方标准是非强制的），虽然这在一定程度上弥补了区域差异性所带来的影响，但是，仍然存在以下两个不足的地方，一方面，现有的地方排污标准，导致了众多地方补充性收费的存在，这些收费呈现随意性及非规范性等问题，导致我国排污收费制度体系混乱，执行效率低下，政策的有效性大打折扣。另一方面，我国的排污收费制度中“排污即收费，超标罚款”的规定，意味着对于不同区域现行的排污收费制度仍停留在“超标罚款”这个层面上，并不能完全实现政策本身对区域差异性的调整。
5 结论和建议
排污税费政策作为一种有效的环境规制手段，在我国的环境保护事业中发挥着十分重要的作用，但任何一项政策的产生和应用都有其特定的历史背景，随着我国进入新的发展阶段，特别是开始探索新的区域协调发展战略，并加快推进形成主体功能区划，在这种背景下，忽视区域差异性的排污税费政策已经不能够完全适应这种新的发展形势，而且在区域经济发展联系日益密切的情况下，也存在加重区域环境问题恶化趋势的可能性。所以，从区域差异的视角来审视及调整排污税费政策的设计过程是合理的同时也是有必要的。基于此，本文提出以下建议：
首先，坚持“以中央为主导，各地方政府积极配合”的原则，研究探索区域划分机制，实行差别排污税费标准。区域差异性导致不同地区间的最优环境税费标准不同，使得我国排污税费的设计比较复杂，这直接关系着环境税费政策的调节效果。在设置排污税费标准时，一方面通过将具有相似区域特征的地方进行合并，把全国划分为若干个区域，制定和实施差别化的区域排污税费标准，另一方面，运用集中与分散两种方式相结合的方法，这样不但可以实现污染控制政策能够量体裁衣以适应特定区域的情况，而且通过集中化的方式，中央和地方能够互通有无，相互协调，从而使环境管理更为有效。
其次，建立动态的排污税费标准评估与调整机制。环境质量、经济发展水平等因素的变化会导致最优排污税费标准的改变。环境质量和经济发展水平除了由于地域的差异而有明显的不同外，还可能会随着时间的推移而发生较大幅度的变化，因此，在排污税费标准设计过程中，应融入区域和时间二维变量去评估最优排污标准及其变化趋势，制定动态的排污税费标准模型，根据经济和环境等因素的变化灵活地、适时地调整排污税费标准。
第三，建立区域性的多主体协调机制。不同的区域施行不同的排污税费标准，这可能比较容易带来污染区域转移的风险，造成高耗能、重污染的企业向排污税费标准低的区域集中。并且许多环境问题是超越行政区的（酸雨等），甚至有些环境问题是具有全球性质的（气候变化），要解决这些环境问题也需要多个区域的共同参与。因此，需要建立区域间的多主体协调机制，促进不同区域间相互配合，协同解决环境污染问题。
第四，选择合适的污染物，开展融入区域差异的排污税费征收试点的建设。融入区域差异的排污税费的开征应是一个循序渐进的过程，现阶段我国在这方面还缺乏设计和征收管理经验，应从重点污染物或便于征收管理的污染物着手，开展税费征收试点工作，待取得经验、条件成熟之后再扩大排污税费的征收范围。
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Research on Regional Differences Impact on Pollution
Charge and Tax in China and the Countermeasures
WANG Junfeng YAN Yong YANG Chunyu
(Research Center of Environmental and Social Development, Nankai University, Tianjin 300071, China)
Abstract
The impact of regional difference on pollution charge and tax is becoming increasingly apparent in China as it enters a new stage of development, especially since the implementation of a new strategy of coordinated regional development and the introduction of the planning of main national functional areas; pollution charge and tax affected by regional difference will gradually be involved as one of the major obstacles which lower the efficiency of a regions environmental regulation. This paper aims at finding countermeasures to minimize or even eliminate this impact. The analysis is based on the theoretical model of optional pollution charge and tax while the methodology of comparative study is applied. Focusing on the establishment of pollution charge and tax standards, the paper catches on the different pollution charge and tax standards under different administrations from regional perspective. It shows the fact that regional differences impact on current pollution charge and tax system in China is negative and analyzes the difference among different regional standards. On this basis, relevant countermeasures are proposed to improve pollution charge and tax policies in China. It is suggested that pollution charge and tax cant be highly integrated; instead, different standards should be formulated in accordance with regional characteristics to fully utilize the environmental resources and minimize the total social cost concerning pollution. Meanwhile, it is necessary to establish a dynamic pollution charge and tax assessment and setting mechanisms to adjust the charge and tax standard in a right manner at a right time. Last but not the least, it is also imperative to establish a regional multiagent coordination mechanism to prevent pollution from interdistrict transference and improve the effectiveness of policies.
Key words pollution charge or tax policy; regional variation; pollution charge or tax standard
收稿日期：2011-11-20