时间：2022-10-11 11:34:15
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇高校成本核算，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
中图分类号：G647.5 文献标识码：A 文章编号：1673-8500（2012）11-0102-02
高校是国家培养高素质人才的重要基地，是国家教育的重要组成分。长期以来，由于计划经济体制的影响，国家对教育实行“大包揽”的方式，即包招生、包分配、包投资等，学校完全依附于教育及各主管部门，成为只抓教学的“专业部门”，而在财务上就只管要钱、花钱，毫无竞争意识、市场意识、效益意识。对国家下拨的经费，学校只管使用，至于支出是否必要和合理，则无人关心，高校没有成本核算的内在压力和外在动力。高校进行成本核算是社会主义市场经济对高校管理体制改革的要求，是建立高校成本补偿机制的基础。随着人们对高等教育需求的日益迫切，招生规模不断扩大，有限的教育资源捉襟见肘。随着教育投资体制的不断改革，学校逐步成为独立的法人主体，教育的资金来源也从单一财政拨款转变为多渠道筹措资金。经费紧缺已是学校普遍存在的问题，学校也面临办学的危机感。高校有了筹措经费的压力，必然关注经费的使用。正因为如此，很多学校在注重办学质量的同时，已逐步认识到办学经济效益的重要性。教育市场化已逐步形成。大学教育实行收费涉及千家万户，收取多少，使用是否合理，必为广大群众所关心。因此，加强学校管理，减少浪费，充分利用学校资源，提高办学经济效益，通过积累逐步改善办学条件已成为学校管理的重要组成部分，而高校教育成本的研究又是加强学校财务管理的重要内容。高校必须转变观念，在日常运行中重视经营理念，强化成本控制意识，实现高等教育效益最大化。
一、高校成本的构成
众所周知，高校是培养人才的地方。高校培养人才的同时，需要开展科研、社会服务等各种活动，以至于形成以教学活动为主体，以服务教学的活动为补充的办学模式。目前我国形成的教学、科研、社会服务三位一体的办学模式，决定着高校总成本应由教育成本、科研成本和社会服务成本构成。
教育成本是对象化了的教育费用，是为培养一定种类和数量的人才所发生的各项教育费用。而教育的耗费通常是由劳动资料耗费和活劳动耗费组成的，因此，教育成本应主要由直接物质费用、直接人工费用、教管费用组成。直接物质费用是教学单位为培养某类人才所发生的物质费用，包括教师资料讲义费、各项实习实验费等；直接人工费用是教学单位为培养某类人才所发生的人工费用，包括教学人员工资、奖金、津贴以及福利费等；教管费用是教学单位为组织和管理教学所发生的费用，包括教学单位管理人员的工资及福利费、固定资产折旧费、修理费、办公费、差旅费、运输费等。直接物质费用、直接人工费用必须直接计入教育成本，教管费用则应分配计入教育成本。
科研成本是科研单位为进行某一课题的研究活动而生的各项费用，主要包括直接物质费用、直接人工费用、科管费用。这三个项目的内容分别与教育成本相对应项目的内容基本类似。
社会服务成本是高校为社会生产某一种产品或提供某一项服务所发生的各项费用，主要包括直接材料费、制造费用。这三个项目的内容分别与制造企业的制造成本（生产成本）相对应的项目内容一致。
二、高校成本核算的必要性
一方面，高校办学主体地位的确立，要求高校进行成本核算。随着我国市场经发展，教育产业化，高校被推向了市场，我国高等教育法以法律的形式明确了高等学校的办学主体地位，同时确立了以财政拨款为主，其他多渠道筹措教育经费的体制。这样，就打破了计划经济体制下国家对教育实行大包揽的管理体制，让高校根据市场需求、社会需要来培养专业人才，同时也改变了各高校不思内部挖潜，事事依赖国家的不良传统，高校要想生存发展，就必须树立成本意识，进行成本核算。
市场经济的一个重要特征就是优胜劣汰。高校作为一个独立的法人主体，同样置身于市场经济的大潮中，竞争是不可避免的。如何在竞争中求得生存和发展是学校普遍关注的问题，因此学校除了在提高教学质量上狠下工夫外，经济效益也成为办学的重要因素。因为投入的相对有限和需求的不断扩大之间的矛盾一时还无法解决，同时，学校的硬件也需不断改善、更新，也需不断追加投入。这些都要求学校使有限的资金发挥最大的经济效益，都有赖于学校经济效益的提高。为此，正确核算教育的成本，控制不合理支出，减少浪费，提高学校办学经济效益是保证高校在竞争中取胜的一个重要方面，也是保证学校良性发展的重要基础。
高等教育实行收费制后，收费标准成为学校、社会、学生和家长关注的焦点，收费标准如何确定的问题就备受关注。从理论上来讲，高校收费标准是根据培养成本的一定比例确定的，但目前收费标准的确定由教育厅与物价部门统一下文执行，其计算依据不明确；在我国的高等教育成本补偿机制中，政府、社会、个人均负有一定的责任和义务，成本如何补偿，是否得到足额补偿？这些都需要进行成本核算来实现。随着教育体制改革的不断深入，各高校可以根据自己的办学条件，在国家规定的范围内自主确定收费标准，而这些都必须依靠教育成本的核算。
三、高校成本核算应遵循的原则
1.实际成本计价原则。实际成本是指培养不同层次人才实际投入的人、财、物的货币表现值。按实际成本计价方法核算，方法简单，成本计算结果也较准确。
2.权责发生制原则。在学生培养期间，教育投入与受益对象的培养进度往往是不同步的。如教学仪器、设备、房屋、图书等，在一定时期内，均为一次性投入，这些投入可以培养很多期学生。一般情况下，投入在先，实施培养在后。因此，先开支的费用应按比例计入当期和以后各期教育成本中去，而不能将当期开支的所有费用全部计入当期的教育成本中去。
四、高校成本核算内容
1.高校成本核算对象。成本核算对象是指在核算教育成本过程中为归集和分配各种费用而确定的承担费用的产品。显然，高等学校的“产品”是合格的毕业生。因此，合格的毕业生就应该是教育成本的核算对象。
2.高校成本计算期。教育成本核算期间是指核算、报告教育成本的周期。从正确的核算成本的要求看，以自然的业务运作周期为成本核算的期间比较适当。如将教育产品定义为学生接受到的一定时间的教育服务，学期或学年为成本的核算周期比较适合。如将教育产品定义为各级毕业生，则各级毕业生的培养周期作为教育成本的核算周期比较合适。本人认为，教育成本期间的划分不同于企业会计期间的划分，
不能采用公历年制，应采用培养周期和学年制。因为学校的教学是按学年组织的，学费的收取也是按学年收取的。这里所说的培养周期是从培养对象入校至毕业的时间，学年制是指从每年9月1日至次年的8月31日的时间。这与西方国家高校以学年为会计期间保持了一致。以学年作为成本计算期，虽然与我国事业单位会计准则和高校会计制度规定以公历年度核算的要求不一致，但我们可以将教育成本与其他财务报告分别编制，即教育成本以学年度，其他财务报告按公历年度。
3.教育成本项目。教育成本项目的划分是否合理，直接影响到教育成本计算的准确性。教育成本按计入方式不同分为直接成本项目和间接成本项目两大类。直接成本是指适宜于直接计入培养对象的各项费用。主要包括 （1）学生费用，即学校直接用于学生事务的各项费用开支。如学生的奖学金、文体活动费、医疗费、对贫困生的减免款等。（2）教学费用，即学校为培养学生在教学过程中发生的各项费用开支。如教学及教辅人员的工资及附加费、社会保障费、师资培训费、教学设备购置费、修缮费以及教学用固定资产的折旧费等。间接费用是间接用于培养学生的费用，应该按一定的比例分配到教育成本中去。它又可以分为三类：（1）行政管理支出，即学校的行政管理部门为完成学校的行政管理任务而发生的支出。如行政管理人员的工资及附加费、社会保障费、职工教育费、办公费、工会经费等。（2）科研支出，即学校为完成科研任务而发生的支出。（3）教学辅助支出，即学校的图书馆、计算中心、分析测试中心等为支持教学、科研而发生的支出。
五、高校成本核算的指标体系
1.高校成本核算应设置的科目。高校成本核算应设置的科目，包括“预提费用”、“待摊费用”、“累计折旧”、“成本补偿资金”、“总成本”、“基本费用”等。其中“成本补偿资金”科目主要核算办学成果、教育经费的余超情况、补偿情况，“总成本”科目主要核算全校各个会计期间的全部成本，即按前面介绍的教育成本项目归集教育成本，并将“基本费用”账户余额转至“总成本”账户的借方计算教育成本，再由月末“总成本”账户转至“成本补偿资金”账户的借方。“成本补偿资金”的贷方则记入学校用于教育的各种收入（包括财政的各种投入及本单位的各种收入）。年终该账户若是贷方余额，则说明学校收支平衡，略有结余，办学成本支出得到了相应的补偿，如果是借方余额则说明入不敷出，急需资金进行补偿。
2.高校成本核算的指标体系。高校成本的核算有学年教育成本、学年平均每生教育成本、每届学生平均每生教育成本三个重要的指标。
（1）学年教育总成本是指某一学年在校学生所发生的全部教育成本。其计算公式为：
教育总成本=直接成本+间接成本
（2）学年生均教育成本是指某一学年在校学生的生均教育成本。其计算公式为：
学年生均教育成本=直接成本+间接成本某学年在校学生人数
（3）某届学生生均教育成本是指某届毕业生在校期间全部的生均教育成本。其计算公式为：
关键词：高校 教育成本核算 现状 建议
中图分类号:G475 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2011)04-117-02
高校教育成本是高等学校在教育活动过程中，为培养国家优秀人才所耗费的物力资源和人才资源，它是综合反映学校办学经济效益和管理水平的一项重要指标。由于受计划经济和传统观念的影响，高校是事业单位，属于非盈利组织，本身不以盈利为目的，传统上不核算成本，因此人才培养成本长期被忽视，进行教育成本核算的必要性大大减少。
随着高等教育由精英教育向大众化教育过渡，探讨高校教育成本核算既是优化资源配置，强化高校内部管理的需要，也是投资主体多元化的必然要求，同时还为财政部门增加教育投入和制定收费标准提供可靠的依据。如何加强高校教育成本核算管理已成为当今我国教育发展研究的重要课题之一，也日益成为政府部门、学校领导、学生家长最为关注的问题。
一、高校教育成本核算的现状
1.教育成本观念淡薄，成本核算缺乏动力。长期以来，高校的资金来源大部分是以财政拨款为主，招生计划由国家下达，收费标准由国家制定。同时高校属于非盈利单位，从未进行过成本核算，在成本核算方面没有强烈的内在要求，成本核算的主观意识淡薄，缺乏对成本的管理，教育成本的范围和内容缺乏公认的标准。高校领导认为学校最关注的是教学和科研，目的是为社会培养合格人才和提供高水平的科研成果，财务管理和成本核算并非是高校管理的重要组成部分。再加上目前国家尚未要求高校按成本核算进行财务管理，政府部门也未把教育成本的核算作为评估高校绩效的重要指标。高校教育成本的相关机构尚未成立，教育成本核算的规章制度尚未建立。因此高校成本核算缺乏内在动力和外界压力。由于缺乏成本核算会计制度，导致相应的财务核算设置缺乏，没有统一的教育成本核算方法，进而使高校教育成本的核算难以有效实施。
2.高校主体多元化使教育成本核算会计信息失真。目前，高校事业会计和基建会计分开独立核算，将高校这一完整的会计主体划分为两个主体。两个会计主体各自核算自行发生的经济业务，会计机构相互独立，会计信息缺乏沟通，不能系统完整反映整个经济活动的全貌，不符合教育体制改革的要求，不利于教育成本核算的需要。高校事业会计和基建会计分离，势必导致会计信息失真。具体表现：第一，有些高校为了提高办学层次，基建规模越来越大。基建投资多数来源于银行贷款，银行贷款本金在基建会计中核算，而贷款及利息却由事业会计负责偿还，造成基建项目成本核算不准确，固定资产价值偏低；第二在现行的两个会计体系中，基建项目建成使用与固定资产登记入账往往是不一致的。有些基建项目建成使用多年，而事业财务的固定资产却未能及时反映，这使得固定资产的账面价值与实际价值不符，资产信息严重失真。由于高校主体多元化不能真实反映财务状况，从而影响了教育成本核算的准确性。
3.会计期间不确定对教育成本核算的影响。会计期间是将会计主体的整个持续运作过程划分为间隔相等的若干时期，以便定期进行核算和报告。高校会计核算采用公历年度自1月1日起至12月31日止，高校学生普遍采用学年制自9月1日至次年的8月31日。高校的学杂费、住宿费是按学年收取并使用的，各项教学活动按照学年规律运行的。只有政府部门的财政拨款，每年的年终财务报告以自然年度来反映。以自然年作为高校的会计核算年，没有考虑到教育活动的特点，不能给学校提供一个真实反映财务状况的时间范围，难以对教育成本核算提供可靠依据。因此要进行成本核算必须具有统一的会计期间。
4.会计核算基础口径不一致对教育成本核算的影响。目前，现行高校会计制度一般采用收付实现制为会计核算基础，以资金是否收付作为确认成本是否发生的基础，不考虑该项资金的取得和付出的归属期间，从而阻断了收入和支出的配比过程。而教育成本核算必须实行权责发生制，按照权责发生制原则，不论费用是否发生，只要是本期的费用和收益，一概作为本期处理。高校教育成本核算采用收付实现制不能正确反映高校当期的收入和成本，不能满足成本核算和管理的要求。
5.固定资产不计提折旧对高校教育成本核算的影响。高校教育成本核算项目由人员支出、公用支出，对个人和家庭补助、固定资产折旧，科研支出构成。由此可见，教育成本核算包含固定资产折旧。现行高校会计制度规定，固定资产是按账面原值核算的，学校的固定资产只能与虚设的固定基金相对立，不计提折旧，这无形增大了资产的数量和实际价值，使固定资产的自然磨损价值不能逐年摊销，作为净资产的固定基金严重不实，学校固定资产现实价值无法真实体现，这不符合衡量会计信息质量的客观性原则。因此，高校教育作为一项产业要核算教育成本，不计提折旧，人才培养成本核算的数据就不真实不准确。
6.现行会计科目不适合进行教育成本核算。目前，高校财务会计无法满足成本核算的需要，现行会计科目不包含教育成本核算中应有的“教育成本、累计折旧、待摊费用，预提费用、成本结转”等科目。高校要想真实核算教育成本，需要对高等教育的会计科目进行适当的调整。
二、进行高校教育成本核算的必要性
1.有利于高校拨款标准和收费标准的制定。高等教育是一项非义务教育，按照“成本分担论”“谁受益谁负担”原则，需要由国家、社会、学生个人共同负担培养成本。培养一个大学生的教育成本有多少？个人、国家分担多少？目前没有统一的计算口径。按照教育部的规定，学费应为教育培养成本的25%，但由于没有出台教育成本的具体核算规范，各高校一般按照历年规定制定学费标准。实行科学化的教育成本核算，可以为制定合理的收费标准，确定财政拨款额度提供科学依据。只有在高校成本核算健全的前提下，才可能正确反映教育价值规律，克服国家教育投入的随意性，加大高校收费的透明度。
2.有利于高校教育资源的优化配置。目前，高校尚未形成有效的成本约束机制，资源短缺与浪费并存。一方面，教育经费严重不足，另一方面教育资源配置不当造成浪费。有些高校盲目扩大规模，在学生规模、质量、效益等方面缺乏慎重思考。高校中各系部设备重复购置，没有形成有效的资源共享，闲置设备普遍存在，物资设备使用率不高。再者，高校专职教师比例不足，行政人员较多。特别是随着招生规模的扩招，教师增加的同时，行政人员也在增加。在经费来源增加不多的情况下，人员支出所占比例明显过高。高校通过寻找降低成本途径，建立教育成本评估考核机制，进而达到科学配置资源，进一步优化人员结构，强化内部管理，提高办学效益。
3.有利于提高财务管理水平。高校建立教育成本约束机制，有利于考核高校的财务运作成果、管理水平和领导业绩，增强领导当家理财意识，量入为出，合理安排资金，调动自主办学的积极性，为领导决策提供依据。从而堵塞漏洞，减少浪费现象的发生，为切实可行的经费预算制定提供真实依据。因此加强高校教育成本预算管理，是适应市场竞争，强化内部管理，提高资金使用效率和财务管理水平的必由之路。
三、加强高校教育成本核算的建议
高校教育成本是衡量学校培养优秀人才消耗的合理尺度，是财政拨款的科学参照，是确定学生收费标准的基本依据。因此应完善修正高校会计制度，建立教育成本核算机制。
1.树立成本意识，加强成本管理。高校投资办学效益不仅关系到国家科教兴国的失败，而且直接影响到学校的生存和发展。因此高校应树立成本意识，建立健全成本核算体系，加强成本管理。首先应完善高校办学的评估指标体系，把教育成本指标作为评估体系中的重要考核指标；其次建立高校成本管理的有关制度、准则、办法。目前高校有些规章制度已滞后于学校的发展和管理的需要，影响了教育成本的正确核算和管理。因此，高校应重新建立教育成本核算准则以及具体实施办法。
2.统一会计主体，确定教育成本计算周期。高校会计应当统一反映会计主体的经济业务，将事业会计和基建会计两个会计主体合二为一，归根到底解决了“一个高校，两个主体”的现象。将二者合并核算，有利于全面反映高校的财务状况，有利于教育成本核算的真实完整性。高校教育成本计算周期应与正常的学生培养周期一致，不适宜采用自然年度，建议教育成本核算采用学年制，会计核算采用公历年度。为了真实反映高校学年度财务状况，准确提供培养成本的核算数据，建议增加报送学年度会计报表。
3.修正现行的收付实现制，引入权责发生制。坚定教育成本核算的原则是加强高校成本核算的关键。教育成本核算应以权责发生制为基础，采用权责发生制原则来确认收入和费用的归属期，避免了现金收付具体时间对成本核算的影响。它是高校进行成本核算收支配比的需要，能如实反映高校在教育活动中的权利和责任。目前我国会计核算采用收付实现制，这很难适应教育成本核算的需要，容易形成财务管理漏洞。因此，高校按照成本核算的要求，需要重新修改现行的会计核算基础，以“权责发生制”代替“收付实现制”进行教育成本核算。
4.加强固定资产管理，实行固定资产折旧制度。固定资产是真实反映高校办学规模的基本物质条件。由于历史和制度的影响，高校固定资产一直不够真实完整。因此高校应加强固定资产管理，定期组织资产的盘点、清查，对固定资产的报废、报损、有偿调出严格履行报批、审批手续。现行会计制度规定，固定资产是按原值核算，不计提折旧。但教育作为一项准公共产品，是要计算成本的，不提折旧，教育成本核算就不准确、不真实。同时，从会计信息准确性角度来看，固定资产也应计提折旧。高校应根据实际情况，按照固定资产的用途、性质，将其划分归类，然后按一定折旧方法和折旧率计提折旧。高校资产计提折旧，既能真实反映固定资产的真实价值，又能达到资产价值管理和实务形态管理的统一。
5.调整现行的高等学校会计科目。要实行高校教育成本核算，就必须以权责发生制为会计核算基础，制定建立一套既能正确核算高校教育成本，又符合高校预算管理要求的会计科目。为核算教育成本的需要，要对现行的会计科目进行调整，增设“教育成本”“累计折旧”“待摊费用”“预提费用”“成本结转”等会计科目。这几个科目对高校教育成本核算非常重要，是必不可少的。
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关键词：高校；教育成本；教育成本核算
21世纪以来，世界范围内的经济竞争、综合国力竞争日趋激烈，从本质上说，这实际上国家之间科学技术和民族素质的竞争。有人说，谁掌握了21世纪的教育，谁就能在21世纪的国际竞争中处于战略主动的地位。高等教育作为教育的组成部份，在教育体系中有着相当重要的地位和作用。近年来，我国对教育的发展给予了高度重视，社会对教育也给予了前所未有的关注，人民群众对接受教育，尤其是高等教育的期望和热情更是不断高涨，这一切为高等教育的发展提供了良好的外部环境和发展空间，也给高等教育带来了更大的压力。
一、进行高校教育成本核算的必要性
（一）为国家制定高校拨款标准和收费标准提供科学依据
高等教育是一种非义务教育，对于受教育者来说，这是一种高回报率的产业，因而受教育者应有一定比例的投入。按照“成本分担论”、“谁受益谁负担”原则，国家、社会、个人和家庭共同承担教育费用是合理的。但一个大学生的培养成本到底有多少，个人应分担多少，国家分担多少，目前还没有统一的计算口径。1998年颁布的《中国人民共和国高等教育法》规定:“国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学生人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹借的基本原则。”可见，高等教育成本核算指标在一定程度上可以作为确定拨款标准和高校收费标准的依据。我国现行的高校收费管理办法在一定程度上考虑了学校办学经费的需要、消费者支付能力和整个国民经济水平，但并未体现出不同教育付出的不同成本，在同层次不同专业的教育，未实现真正意义上的差别收费，这既违背了价值补偿规律，又造成不同的教育消费者不公平的待遇。同时，目前我国大学生的培养成本构成中也存在着不合理因素，本应该在大学生的培养成本中占有重要地位的教学设备、设施等方面的投入，在大学生的培养成本构成中，并没有占相应的比重。所以，如何科学的制定大学生年人均培养成本，是确定高校收费标准和国家拔款标准的重要前提。只有在高校成本核算健全的前提下，才可能正确地反映教育价值规律，克服高校收费标准的主观性和随意性，使高校收费更趋于科学合理。
（二）加强高校内部管理提高财务管理水平
将教育成本管理和核算引入高校，有利于考核各高校的财务运作成果、管理水平和领导业绩，可增强各部门领导当家理财意识，量入为出，调动自主办学的积极性，合理、高效安排使用资金，为领导决策提供依据，从而进一步加强管理，堵塞漏洞，减少浪费现象的发生；还可为今后制定投资少、效益好，切实可行的经费预算定额提供依据；所以，高校成本管理和核算是高校为适应市场竞争，加强内部科学管理的重要手段，而且好的高校成本核算对选择筹资渠道，决定投资方向、投资规模、提高资金使用效果等都是有指导作用的。加强高校教育成本核算管理是改革高校财务管理体制，提高财务管理水平的必由之路。
（三）优化资源配置，提高办学效益
多年以来，我国高校一方面是教育经费严重不足，而另一方面又是教育资源浪费较大，主要是教育资源配置不当而造成的浪费，例如，专业规模效益普遍偏低，而且内部专业设置或布局不合理，规模效益差，有的学校一个专业每年只招30～40人，离规模效益要求的60～90人的差距较大。此外，高校中各院、系、部设备重复建设多，没有形成有效的资源共享，闲置设备较多，物质设备使用率不高。据统计，我国高校中仪器设备闲置率达20％，造成以上现象的根本原因是高校没有引入成本管理机制。通过对不同模式办学单位的考核，我们发现通过高校之间交流和学习、分析和比较，可以找到教育成本高低差异的原因，寻找降低教育成本的途径，促进高校的管理，并最终完整地建立起教育成本评估考核机制，达到减少浪费，降低成本，优化资源配置，提高办学效益的目的。
所以，高校教育成本核算不仅仅是高校会计核算的一个类别，更是一个对高校未来发展，国家教育政策制定有重要意义的一个领域，需要更多的关注。
二、高校教育成本的内涵
“成本”一词原为经济学概念，是指从事一项投资计划所消耗掉的全部实有资源的总和。在商品经济条件下，成本是商品价值的一部分，是生产商品所消耗的物化劳动和活劳动中的一部分。会计学作为经济学的一个分支，有自己对成本的定义，2007年财政部注册会计师考试委员会办公室主编的《财务成本管理》一书中所阐述的成本定义是:“成本是指为了达到特定目的所失去或放弃的资源”。“特定目的”就是成本对象，“失去”指资源被消耗，“放弃”指资源交给其他企业或个人。可见，成本有经济学成本和会计学成本之分，经济学成本揭示的是成本的本质，不仅包括显成本还包括隐成本，会计学成本除了要反映其本质，还要考虑在账簿系统中的记录和计量，即会计学成本在计量时只考虑显成本而忽略隐成本。
随着人们教育观念的改变，在研究教育投资及其效益时，开始涉及到教育成本，于是将经济学中的成本引入教育领域，使用“教育成本”这一概念。高等学校在教学活动中，一方面培养出一定种类和数量的专门人才，另一方面要发生各种各样的物化劳动和活劳动以及其他货币资金的耗费。高校在一定时期内发生的用货币表现的资金耗费称为教育费用；而为培养一定种类和数量的人才所支付的各种教育费用的总和就是教育成本。高校教育成本概念上应包括教育直接成本和教育间接成本两大部分内容。直接成本和间接成本都可分为社会和个人两部份，我们在本文所要探讨的高校教育成本核算主要指直接成本中的社会直接成本，也就是在高等教育过程中由所投入的各类教学成本。
高校教育成本所指的就是高等学校为培养各类专业人才所直接消耗的教育费用，包括人员经费、教学业务费、行政经费、直接学生事务支出、教学及实验设备和用房等固定资产折旧、图书资料摊销等费用，它是综合反映学校管理水平和办学经济效益的一项重要指标。我国高等教育由于受计划经济和传统观念的影响，高校人才培养成本长期被忽视，随着高等教育管理体制改革的不断深化，要求优化配置和充分利用现有教育资源、提高教育质量和办学效益已成为高校教育管理者、决策者最为关注的问题之一。
三、高校教育成本核算的基本范围
（一）全额进入高校教育成本核算范围的支出
第一，高校人员经费：包括直接用于从事教育有关的教学教辅人员、行政管理人员、后勤人 员的费用，如工资、津贴、职工福利费、社会保障费等。
第二，日常公用支出：包括与教学相关的办公、邮电、水电、取暖费、差旅费等经常性费用 ，为教学业务所支出的消耗性费用、学校绿化、零星维护与修理、图书资料、国际交流等方面的费用。
第三，直接用于学生的费用：包括学生的奖学金、生活补助、困难补助、勤工助学金、学生 活动费、招生费、学生科研费、实验费以及与学生有关的其他费用。
第四，固定资产支出：包括用教育事业费和教育基建费购置的，用于改善高校教学设施的固 定资产折旧费及修缮费。为进行高校教育成本核算，需要对现有的固定资产进行评估，确定各项固定资产的剩余使用年限，以便分类计提折旧。对于学校教学用房等建筑物的大修理费用，也要按大修理的间隔年限分期摊销。
（二）差额进入高校教育成本核算范围的支出
第一，部分科研经费。高校的科研和教学是密切相关的，两者相辅相成，没有高水平的科研 ，就没有高水平的教学和师资队伍，科研成果往往成为最新的教学内容。因此，高校计算教育成本时，科研支出中的非项目专款支出和以基础研究为主的科研经费可列入高校教育成本。笔者建议，可由教育部统一制定一个比例来计算计入高校教育成本的科研支出数。
第二，后勤支出。随着高校后勤社会化进程的逐步推进，高校与后勤的核算由变拨款制变为 收费制，用于支付的有关费用应体现与学生有关的原则，即用于教学、科研和学生日常生活 的支出应该计入教育成本。后勤支出中属有偿服务性的费用不应计入高校教育成本。
（三）不能进入高校教育成本核算范围的支出
第一，离退休人员经费支出。我国高校离退休教职工的退休金是由财政单独拨款，但大多数 学校也额外对离退休人员补助一部分，作为国家拨款的不足。按教育成本核算的要求，离退休教职工的支出不能计入当期教育成本，因为这与当期学校提供教育服务无关。另外，各校离退休人员所占教职工总人数比例不同，老校负担重，新校负担轻，如将这项费用计入教育成本，难以进行横向间的比较。
第二，用于校办产业的支出。按照高等学校教育体制改革要求，校办企业作为一个独立的企 业法人，是学校以盈利为目的而开办的，要按企业会计核算的要求独立核算。这些费用支出与学校的教学服务无关，应由校办企业承担。因此，不应计入高校教育成本。
第三，与教学无关的学校附属机构的支出。与教学无关的附属设施如医院、附属中小学、幼 儿园等，应该独立核算，不应进入学校会计核算系统。
第四，其它与高校教育无关的收支活动，一律不能计入教育成本。一些“ 疑似”费用也必 须排除在外。例如，短期或临时聘请的讲课人员不计入教职工总数；专项奖学金不包括以单位或个人捐赠、赞助形式设立的专项奖学金；能够单独计算的短期培训收入与支出，应从学校教育总收支中剔除；赔偿、捐赠支出，灾害事故损失属于学校非正常性的费用支出，等等。
作为划分高校教育成本的核算范围，总的原则就是与培养学生无关的项目，不能计入教育成本。
四、高校教育成本核算的会计前提和原则
高校教育成本核算就是利用一定的技术手段和方法，对教育运行过程中各种费用的发生和成本的形成进行核算，计算在人才培养过程中耗费于一定人才对象的劳动价值总和。高等教育成本核算是会计核算的一部分，需要遵循会计核算的基本前提和原则。这里需要明确提出的一个问题就是核算基本方法，在现有的高校会计核算中普遍采用的仍是事业单位的收付实现制，但是作为一个有投入产出，需要明确教育成本的领域，这样的核算方式在很大程度上并不能完全反映出高校的经济情况，所以笔者认为逐步形成以权责发生制为核算基础的核算体系是高校成本核算的未来方向。
（一）高校教育成本核算的会计前提
会计核算的基本前提是指为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质量，对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的限定，并在此基础上建立会计原则。按照1997年国家颁布的《事业单位会计准则》，事业单位在组织会计核算时，应以会计主体、持续经营、会计分期、货币计量作为会计核算的基本前提。作为事业单位的高等学校，同样也要遵循这些前提。
第一，会计主体(Accounting Entities)。会计主体是指会计所服务的特定单位。会计主体前提是指会计所反映的是一个特定企业和行政事业单位的经济活动，它明确了会计工作的空间范围。我国《事业单位会计准则》总则中第四条也明确指出了会计核算应当以事业单位自身发生的各项经济业务为对象，记录和反映事业单位自身的各项经济活动。根据会计主体的概念，高校教育成本核算的主体可以认为是高等院校。
第二，持续经营(Going Concern)。持续经营是指会计主体在可预见的未来将持续存在和发展下去，明确了会计工作的时间范围。持续经营假定的意义，在于解决了会计主体的资产评价和费用分摊等会计计量的实际问题。它为权责发生制奠定了基础，也是一致性、可比性等会计信息质量要求的依托。
我国《事业单位会计准则》总则中第五条规定：会计核算应当以事业单位各项业务活动持续正常地进行为前提。教育成本核算同样也必须遵循持续经营的假定，否则核算出的教育成本就不准确，按学年核算教育成本的许多账务处理，如固定资产折旧，跨期费用的预提、待摊就失去了时间基础。
第三，会计分期(Accounting Period)。会计分期又称会计期间，其含义是将会计主体的整个持续运作过程划分为间隔相等的若干时期，以便定期进行核算和报告。对于持续经营的会计主体来说，既然在可以预见的将来，它不会面临破产停业、清算，那么为了反映会计主体的财务状况，向有关各方提供信息，就需要划分会计期间，即人为地把持续不断的经营活动，划分为较短的经营期间。《高等学校会计制度》第二条明确规定高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止，但有部份观点认为因高校学生培养的学制随着教育层次的不同而不同，如专科3年，本科4年或5年，硕士生3年、2.5年或2年，博士生3年，教育成本核算期间可以与学制相同。笔者认为，为了保证横向对比，我们选择制度规定的以会计年度作为高校教育成本核算期间更适合核算框架。
第四，货币计量(Monetary Convention)。货币计量亦称货币评价惯例，其含义有二:一是会计人员以货币作为交易的计量尺度并作为记账单位；二是会计人员在进行账务处理时假定货币价值不变或变动不大而加以忽略。
《事业单位会计准则》总则第七条规定会计核算以人民币为记账本位币。发生外币收支的，应当折算为人民币核算。所以高等教育成本核算也应当以人民币为计量基础。
(二）高等教育成本核算的原则
高等教育成本核算的原则是指进行高等教育成本核算应该遵循的行为规范，是指导会计人员进行成本核算的基本准则。高校教育成本核算作为非营利组织会计核算的一部分，应该按照非营利组织会计准则确定的会计原则进行。我国《事业单位会计准则(试行)》提出的会计原则有：客观性、有用性、可比性、一贯性、及时性、清晰性、配比性、历史成本原则等。由于现行事业单位会计准则是建立在不核算成本的基础上的，因此有些会计原则就与核算成本的要求发生了矛盾。为了核算教育成本，高等学校在遵循现行会计准则规定的大部分会计原则的基础上，还必须遵循以下会计原则:
第一，权责发生制原则(Accrual Basis Principal)。权责发生制是高校进行教育成本核算、收支配比的需要。它不仅有助于正确核算教育成本，而且能如实反映高校在教育经济活动中的权利和责任。学校的教学仪器设备、房屋、图书等，在一定时期内均为一次性投入，是投入在先，使用在后。对这些固定资产通过“累计折旧”会计科目来核算，才能真实反映学校固定资产的净值。另外，对银行贷款利息的偿还和欠发工资等这类负债，在收付实现制下只在偿还时才计入账簿，低估了财务风险。而在权责发生制下，每月都要计入账簿，这样可以全面反映高校的债务状况。
随着高校“经营”观念的树立和深入，必然需要考核各年度的业绩，从未来看，权责发生制的运用是一种趋势。
第二，配比原则(Matching Principal)。配比原则要求会计主体在进行会计核算时，收入或产出与其成本费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入或产出和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。配比原则是根据收入或产出和与费用的内在联系，要求将一定时期的收入或产出与为取得收入或产出所发生的费用在同一期间进行确认和计量。在实际工作中配比原则有两层含义:一是因果配比，将收入或产出与其对应的成本相配比，二是时间配比，将一定时期的收入或产出与同时期的成本费用相配比。例如，为培养教育学专业学生所发生的支出不能计入外语专业学生的培养成本中去，把与培养学生无关的费用，在计算成本时剔除；本学期购买的教学用品支出不能计入下学期中去。
第三，区分收益性支出(Income Disbursement)和资本性支出(Capital Disbursement)原则 。这一原则要求会计核算应当合理区分收益性支出与资本性支出。凡支出的效益仅与本会计期间相关的，应当作为收益性支出，计入本会计期间的费用成本；凡是支出的效益与几个会计期间相关的，应当作为资本性支出，并在产生效益的几个会计期间内均衡地摊销，分别计入几个会计期间的费用成本。划分收益性支出与资本性支出的重要意义在于正确确定哪些支出应计入当期成本，哪些支出不能计入当期成本。要准确核算教育成本，就必须遵循区分收益性支出和资本性支出的原则。
由此可见，权责发生制原则、配比原则、区分收益性支出与资本性支出原则是密切相关的，它们从不同方面规范会计主体正确核算收入和成本，是核算教育成本必须遵循的三项基本原则。
综上所述，高校教育成本核算是一个重要而又复杂的命题，涉及到的不仅仅只是会计方面的基本核算，它还需要更多宏观政策方面的支持，也需要高校管理者的配合和广大会计人员的参与。笔者相信，高校教育成本的核算将是未来我国教育体制改革中一个相当重要的课题。本文就高校教育成本核算这一基本概念和核算的基本原则做了一些理论方向的探讨，希望能对未来高校教育成本核算的广泛开展起到有益的作用。
参考文献
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［5］中国注册会计师协会.会计［M］.北京:中国财政经济出版社，2007.
［6］中国注册会计师协会.财务成本管理 ［M］.北京:中国财政经济出版社，2007.
【关键词】高校科研项目 成本核算 作业成本法
近年来，国内越来越多的高等学校将自身的发展方向定位为“研究型大学”，科学技术研究在高等学校中的地位日益加强，科研支出在学校财务支出中所占的比重也越来越大[1]。在国家方面，国家自然科学基金研究任务主要由高校承担，在高科技研究领域以及国家的科技攻关项目中，高校的作用也不容忽视。同时，企业为了提高企业竞争力，日益增加与高校科研合作的资金投入。此外，高等学校进行科学研究不仅可以促进国家科技水平的提高，同时也促进了高校师资队伍的提升以及学校自身的人才培养能力，因此科研水平的高低已成为评价高等学校整体水平的关键性因素。因此为了更好的发挥科研的作用，高校必须加强对科研项目的财务管理。
一、高校科研项目包含的成本项目
就科研活动而言，《关于国家科研计划实施课题制管理的规定》中将所有与研究相关的费用分为直接费用和间接费用。直接费用是指课题研究过程中使用的可以直接计入课题成本的费用，包括人员费、设备费及其他研究经费等；间接费用是指为实施课题而发生的难以直接计入课题成本的费用，包括支付依托单位课题服务的人员费用和其他行政管理支出、现有仪器设备和房屋的使用费等[2]。
按照成本的归属性，可以将科研项目成本分为直接成本和间接成本：直接成本是指可以明确的归属到具体科研项目的成本，包括全时投入项目研究人员的工资、差旅费、项目专用消耗品等；间接成本是指维持大学科研活动正常进行必不可少却不能明确归属到具体科研项目的成本，包括教学部门支持人员的工资、行政和教学的服务部门、所用资本成本等。
二、高校科研项目存在的主要问题及核算难点
我国的科研管理体制具有明显的政府主导性，其科研管理政策的制定也与国家的政治经济背景相适应。科研项目经费管理存在的主要问题有：（1）预算编制体制不合理，缺乏约束力。（2）科研项目经费监管不严。（3）科研经费支出比较混乱。大多数高校对科研项目的财务管理只局限于部分费用要素的简单归集以及经费核算管理上。到位后的经费大部分由项目负责人自行支配，实报实销，财务人员不了解各类支出的比例是否按预算支出执行，无法对经费使用的正确性进行有效控制。财务管理部门只将科研课题组发生的直接费用追溯到具体项目，而共享的学校成本没有以科学的方式分摊到相应的项目，全部从高校事业费中支出，致使高校事业经费超支或无结余，这样并未真正反映科研项目的实际成本[5]。
高校科研项目的成本核算的难点在于高校现行会计核算系统中无法直接取得综合管理费、燃料动力费等间接成本的数据，也无法明确哪些是科研活动消耗的资源，哪些是教学活动的支出，而且间接成本占的比重大。高校科研与教学工作的交融增加了科研成本计量的难度。此外高校科研项目种类多样，科研项目的成本核算主要有财务人员进行，而财务人员对科研项目的了解不深，很难进行有效的控制。
三、如何加强高校科研项目成本核算
首先科研项目经费预算的编制，应该坚持遵纪守法、与科研目标相关以及实事求是的原则，将科研项目的科学性、创新性、实用性与在有限条件下达到目标的可行性有机结合起来。其次，具体的经费预算应该以科研项目申报书或者计划书中所确定的研究任务为依据，一旦通过就不能随意的进行修改、调整和删除。此外，上报的经费预算应该根据成本核算的内容编制，且要在学校的科研项目管理部门和财务管理部门进行备案。高校应对各类科研经费的管理建立一套完整的管理方法，明确成本的归属，这不仅有利于提高科研经费的使用效益，更可以促进科研活动整体朝着良性的路线发展[8]。
在间接成本核算上，首先应从现行的高校财务核算体系中取得高校的总支出数据；由于我国高校实行收付实现制，因此应对所取得的数据进行成本调整，将房屋设备等固定资产的折旧费用和高校利息费用加入到成本中，同时剔除不符合科研成本核算范畴的支出，如经营支出，从而得到修正的总成本支出；最后根据费用的内容和性质确认修正的总成本支出，然后再按课题金额占学校全部课题金额的比例为分摊系数计算得出。
四、结语
对高校科研项目进行全面有效的成本核算有利于科研项目持续健康发展。此外科研项目成果的归属，直接决定项目成果所产生的收益分配。高校进行科研项目的成本核算，有利于根据项目经费投入、成本核算以及项目相关各方的责、权、利，从而确定科研项目的成果归属，进而有利于高校国有资产的管理，以及科学的分配科研项目的成果收益。高等学校科研项目成本的统计金额、分摊标准的取得难度较大，如何更科学有效的选择合适的成本动因将有待在实践中不断的探索和完善。
参考文献
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[6]郑睦霞.我国高校科研经费管理存在的问题及对策研究[J].云南科技管理，2009，22（1）：55-59.
【关键词】 高校 培养成本 核算控制
一、相关理论定义
1、高校培养成本的定义
高校培养成本是狭义的高等教育成本，高校培养成本强调微观主体，以学校为研究对象，服务于微观学校的管理与考核。从物质形态来看，高校的资源耗费体现为人力资源和物力资源两大类。人力资源主要有教师以及为教学科研服务的行政管理等工作人员。物力资源主要包括教学、科研活动中消耗的日常消耗用品以及固定资产等。
2、高校培养成本控制的定义
高校培养成本控制主要是指高校运用有效的手段，对高校人才培养、科学研究、社会服务及其管理活动中各项费用的发生进行引导和限制，使之能按预定计划进行的管理活动。
3、高校培养成本核算的定义
高校培养成本核算就是运用科学的技术手段和方法，真实、合理地记录高校教育资源的相关耗费，对教育运行过程中各种费用的发生进行审核与确认，按成本计算对象进行归集与分配，最终计算出人才培养成本的核算过程。
二、我国高校培养成本核算与控制的主要问题
1、高校会计制度的缺失导致成本核算不到位
2005年6月8日，《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》，将高校培养成本纳入政府监管范畴，《办法》中的成本严格讲是一种统计成本，并不是通过会计核算程序核算出来的会计成本，在高等教育成本核算环节无法执行，缺乏实践上的可操作性。2009年出台的新《高等学校会计制度》（征求意见稿）要求合理确定教育成本，但是，没有如何科学计算高校的各类成本的具体规定。现行的高校会计制度自1998年颁布实施至今已有10余年，随着我国高校和国家公共财政体制改革的不断深化。高等学校的办学理念、办学体制、经费来源、资产管理内容和方式，以及后勤社会化、校办产业管理等内外部环境都发生了深刻的变化。从目前高校的预算管理、财务管理、资产管理等对会计信息质量的要求来看，现行的制度已经滞后于公共财政体制改革和高校改革和发展的需要。
2、收付实现制的会计核算基础影响了高校成本核算的准确性
（1）价值虚增，资产不实。目前，高校在购置固定资产时，按固定资产价值全额列支，同时增加固定资产和固定基金，固定资产在使用年限时不提取折旧，待固定资产报废的同时减少固定资产和固定基金。固定资产和固定基金科目的余额分别反映高校所拥有资产的总额和固定资产所占有的资金量。这种固定资产投资在实际发生当年全部记入支出的情况，势必造成建设高峰期与其它年度教育成本水平相差悬殊；固定资产不计提折旧，没有合理体现在教育活动过程资产价值的损耗，无法反映固定资产的净值，从而是高校的资产价值虚增，使教育成本缺乏可比性，不能真实反映计算培养成本所需的资产信息。
（2）隐形债务，支出不实。高校扩招后，在财政资金投入不足、自筹能力有限的情况下，高校选择了贷款。目前，高校贷款利息支出采用收付实现制，全部的利息由利息支付的当期负担，不实行分摊；用贷款支付的资金在没有偿还能力的情况下，只能在应收及暂付中反映，不能列支；高校接受的服务也只有在实际支付是才能列支。其负债信息在财务报表中无法反映，使高校的债务被隐藏，支出不实，不利于高校的培养成本分析和财务风险的监管。
3、高校成本核算的监控力度薄弱
（1）缺乏成本管理意识，监督机制不健全。长期以来，国家对高等学校实行“供给制”，高校需要多少钱，就由国家财政平衡预算进行拨款。高校各部门及资源运营的各个环节未进行严格的成本管理，成本核算和成本控制没有纳入管理的范畴，成本控制存在非理性的现象。
一方面，高校财务管理部门在组织教育经费核算过程中，侧重教育经费开支的合法性，偏废教育经费支出的合理性和效益性，对如何节约开支，减少浪费，提高资金使用效益等问题考虑较少。另一方面，高校内部财务监督机制不健全，信息透明度不够，资金监控力度薄弱，容易被某些钻空子的人利用，甚至产生腐败现象。因此，各项经费开支缺乏统筹调配和有效控制，不计成本和高成本等不合理的现象普遍存在，让寻找降低成本的行为缺乏连贯性和系统性。
（2）资源配置不合理，资源利用率低。随着高校规模的迅速发展，高校的资产总量也随之不断扩大，但是，由于资产管理制度不完善，执行不到位严格，资产存在闲置、过期、毁损以及利用率不高的情况，单位资产管理不力、浪费等“重购置轻管理”的现象非常严重。一方面资源配置不合理，师生比低，规模效益低。例如：美、法、澳等国家规定其师生比的国家标准分别为1∶16.4，1∶24.8，1∶20.4，而我国同年只有1∶8。另一方面资源利用率低，高校各部门设备重复建设多，没有形成有效的资源共享，仪器设备使用率不高。从2007年国家组织的事业单位的资产清查情况得知，我国高校中仪器设备闲置率达20%，有的高校大型仪器不开机的时间占40%，部分高校教室、实验室的利用率只有60%。
4、高校盲目追求硬指标而忽视了成本控制
在合并高校中，为扩大学校规模，在财力有限的基础上，增加新校区建设、修缮工程以及固定资产投入的同时，忽视和影响到学校教学、科研等基本建设以及学校软环境和校园文化的建设。高校出现了有大楼而无大师的学府。成本应被界定为一系列行为的后果，不惜一切代价的削减成本费用额以保持一定利润水平的做法可能同时在降低企业竞争力。必须认识到成本控制不仅是系统结构化方法论，更是深层次的制度安排及背后的文化。
三、我国高校培养成本控制模式的构建
1、建立目标成本的“责任中心”
所谓“责任中心”是指高校内部管理系统中具有一定的管理权限并能承担相应的经济责任的责任主体。依据高校的内部管理结构，针对各部门业务和管理职能的不同，这些责任中心不但可以是各院系和各管理部门这一层，也可以是不同的专业、不同的系、不同的教学部，直到个人。目标成本应尽可能做到指标化、数量化，使每个责任中心的领导和职工都明确各自应付的责任和成本控制目标，做到责、权、利相结合。将成本控制的目标具体化和责任化，通过制定目标考核细则和部门责任分工，使任务层层分解，落实到具体的部门，保证人人都有责任，使成本管理工作过程真正变成了被管理者自己的事情，被管理者的责任加重了，也利于充分发挥自身的主动性和创造性，建立严格的成本责任制度，明确成本控制的具体目标和管理责任。
2、确定目标成本控制的“明细支出”
结合学校形成的业务内容，按照政府收支分类改革的经济性质内容可以分为基本支出和项目支出。基本支出是为保证高校的正常运行所需的支出，包括人员支出和日常公用支出。人员支出又分为工资福利和对个人与家庭的补助支出；日常公用支出可以细分为办公及印刷费、水电费、邮电费、物业管理费、交通费、差旅费、维修费、会议费、培训费、专用材料费、办公设备费、专用设备购置费、交通设备购置费以及其他费用等。项目支出是根据学校的发展需要为完成其特定的任务或事业发展目标，在基本支出之外编制的项目支出计划，包括211工程、985工程、基本建设项目、修购项目等其他项目。
3、实施“网格化”的目标成本控制
首先从纵向上根据业务成本属性细分可执行和控制成本，然后按“谁负责、谁承担”的原则，从横向上根据各明细成本所应承担的单位进行部门细分，将每个成本落实到具体执行者，这种横向和纵向的划分，形成“网格化”的控制模式（详见图1），再通过培养成本核算信息的反馈和数据的统计分析，将现行成本与目标成本进行对照，对那些常期固定不变或变动情况不太大的情况用固定程序控制，对那些存在着不可预料因素的成本活动则采用弹性程序控制。
4、考核成本控制结果
考核培养成本控制结果是为高校阶段性地集中查找和分析产生成本差异的原因、分清责任归属、对培养成本目标和标准的执行情况做出的考核和评价。考核结果应该做到奖罚分明，防止不利因素的重复发生，针对培养成本差异发生的原因，查明责任者，分别视情况，按重要性原则，提出改进措施，加以贯彻执行，为修订标准提供有用的参考数据。
5、纠正偏差，监督检查
高校应按照“例外管理”的原则，对培养成本的差异项目进行及时的纠正。首先，提出问题，分析这些问题应该是那些成本降低潜力大、各方关心、可能实行的项目，以及问题的目的、内容、理由、依据和预期达到的效益；然后，进行讨论和决策，尤其是对重大项目，还要尽可能提出多种解决方案，进行各种方案对比分析，从中选出最优方案；最后，确定方案实施的步骤及负责执行的相关部门和人员，按照贯彻执行确定的方案，在执行过程中要及时加以监督检查，以确保方案的实现，并衡量是否达到了预期的目标。
6、构建绩效预算培养成本控制模式
绩效预算是一种以成本效益为评定标准的预算管理方法，是既重投入又重产出的效益预算。实质上是将高校预算管理的重心从单纯的支出控制转向支出过程和成果的关注，并以预算使用效果为依据，统筹安排预算资金，将资金使用效果与预算资金的安排相挂钩。基于绩效预算的成本控制模式的核心之处是将基于绩效的管理思想渗透到培养成本预算控制的模块中，其核心是通过预算的编制、执行、考核、分析，控制培养成本发生和运行的每一个环节，以利于有效降低培养成本，减少资源浪费。
四、结论
高校是培养学生的特殊“工厂”，本文对高校培养成本核算与控制模式进行研究分析，通过科学核算，有效控制成本，目的是能够为高等学校的可持续发展提供价值补偿尺度，也是缓解目前我国高校资源短缺矛盾的重要环节，具有非常重要意义，这关系到教育资源优化配置和办学效益的衡量，关系到政府财政拨款及学费标准制定，关系到学校、政府、广大人民进行教育投资决策。
【参考文献】
[1] 刘明元：高校核算教育成本的必要性和具体办法[J].教育财会研究，2012（10）.
一、高校教育成本核算及其必要性
高校教育成本是指高等学校为培养各类专业人才所消耗的能以货币计量的教育资源价值的总和。它是综合反映学校管理水平和办学效益的一项重要指标。
高校教育成本核算是指运用一定的方法，对人才培养过程发生的各项耗费进行记录、计量，并根据成本对象加以归集和分配，计算出教育总成本和生均教育成本的会计行为。教育成本核算的过程，既是对教育耗费进行归集、分配及其对象化的过程，又是对教育活动中各种耗费进行信息反馈和控制的过程。它是高校会计核算体系的重要组成部分，也是加强高校财务管理的基础。
（一）、高校自身特点及运行规律要求进行成本核算。
现阶段各界普遍认为高等教育是公益事业，不能实行产业化管理。但是，对高等教育产业化的否定，并不能否认教育是产业。产业是指在社会公共条件下的国民生产部门的总称，其性质主要体现在生产性和价值性。马克思在论述社会资本再生产问题时指出“劳动力的再生产实际上是资本再生产的一个因素。”即指出任何一个社会生产和再生产，既是物质资料的生产和再生产，又是劳动力的生产和再生产。劳动力的生产无论是体力方面还是智力方面，起主导作用的是教育和训练。教育活动中，教师利用各种教学资源、教学艺术等劳动手段，向受教育者传播知识和技能，体现了教育的生产性。受教育者进入社会就业，便能创造财富，同时，教育资产和教师的知识、教学艺术等都是有价的，体现了教育的有价性。因此，教育是一种产业，高校也应该同其它物质生产部门一样，在不断提高教学质量的前提下，重视成本管理，力争以最少的教育资源耗费，培养出更多、更优秀的大学生，获得最佳办学效益。这里所指办学效益，是指培养的合格人才数量与教育资源耗费量的最佳比。
（二）、高校教育资源耗费需要有准确的价值补偿尺度。
马克思在论述成本价格时指出，生产商品所耗费的这一部分价值能否不断得到补偿，将影响到再生产能否继续进行。因此，在教育生产中耗费的经济资源必须得到补偿，才能维持教育再生产。教育成本是教育生产耗费的补偿尺度，高校只有实施科学的成本核算，正确记录、计量教育耗费，有效控制教育生产耗费，才能保证教育资源耗费的价值补偿和物质补偿的合理性和科学性。
《高等学校收费管理办法》指出：高等教育实行收费制度,学费标准根据生均教育成本的一定比例收取。实行学生培养成本核算,可以为制定高校收费标准,确定国家、社会补偿教育成本的额度提供科学依据。它对克服国家教育投入的随意性、增加高校收费透明度、规范高校收费行为起着积极作用。
（三）、是创建节约型校园、确保高等教育可持续发展的基本前提。
温家保总理指出建设节约型社会是我国一项重大战略。教育资源是社会资源的重要组成部分，节约型社会呼唤节约型校园。建设节约型校园的关键是构建节约型校园长效机制，而成本控制体系建设又是建立长效机制的基础。节约办事，科学、合理调配资源，反对大手大脚，反对铺张浪费，严禁国有资产流失，加强成本核算，是创建节约型校园、确保高等教育可持续发展的基本前提。
二、高校教育成本核算及其分担的现状
（一）、高校教育成本核算现状及原因分析
1、高校的事业单位性质制约其进行成本核算。我国高校属于事业单位，是非经营性组织，其活动不以盈利为目的。会计核算只要求对预算经费收支进行记账和报账，而不需要考核成本。具体体现为高校现行的《高等学校会计制度》执行的是预算会计模式，尚未建立教育成本核算制度。
2、对高校进行考核的各种评价指标不含经济效益成本指标，使高校不计成本成为必然。国家及地方教育主管部门对高校的考核，强调的是教育投入总量指标和教学质量指标，没有考虑在同等教学质量下，教学资源投入量的比较，即经济效益的考核。考核指标的导向作用，促使高校为争取更多的教育经费，往往是努力开避财源，但却很少“节流”，成本意识淡薄，成本管理弱化，一方面是经费不足，另一方面却存在着不少不合理的开支和浪费现象，缺乏向管理要效益的内部管理机制。
（二）、教育成本分担机制的现状及分析。
当前高校教育成本补偿面临的问题是：生均培养成本是多少，这些成本应该由谁来承担，各方又该承担多少。受高校成本核算制度不健全，补偿机制不完善的影响，高校教育成本如何分担至今没有科学合理的依据。国家财政拨款不到位，随意性大，社会上关于高校乱收费、高收费的意见也很大。与此同时，多数高校又因收费的局限性及财政拨款不足、社会筹资困难，而导致教育成本补偿严重不足。
1、教育投入总量分析。财政性教育经费占GDP的百分比，是国际公认考核各国教育投入的主要指标，它体现了国家考虑对教育支出的优先程度，反映了教育在国家发展中的战略地位。我国国务院在《中国教育改革和发展纲要》中指出，要在20世纪末财政性教育支出占GDP百分比达4%。然而，根据统计资料显示，我国1995年GDP为58478.1亿元，国家财政性教育经费支出为1409.32亿元，财政性教育经费支出占GDP比重为2.41%；2004年GDP为136875.9亿元，财政性教育经费支出为3365.94亿元，财政性教育经费支出占GDP比重为2.46%，远未达到4%目标。同时可以看出，十年间，GDP增长了134.06%，而财政性教育投入占GDP的比重仅增长2.07%。目前，财政性教育经费相对于国内生产总值的比重，世界平均水平为4.9%，发达国家为5.1%，欠发达国家为4.1%，我国的水平距离欠发达国家的水平相差甚远。
我国1995年与2004年财政总支出分别为4642.30亿元、28486.89亿元，这两年的财政性教育经费占财政总支出的比重分别为30.36%、11.82%。说明财政总支出增加，而教育支出却相对减少。
我国1995年与2004年的财政收入分别为6350.72亿元、26396.47亿元，可以看出，2004年与1995年相比，财政收入增长了315.64%，但财政性教育经费支出则只增长138.83%。
2、普通高校教育经费投入结构及生均投入基本情况及分析。2003年全国普通高校教育总投入为17543468万元，其中：国家财政性教育经费投入8405779万元、学生学杂费收入5057307万元、其它教育投入4080382万元，分别占总投入47.91%、28.83%、23.26%。当年全国高校在校生为1108.6万人，生均教育经费投入为15824.89元（即生均培养成本），其中：生均财政性教育投入为7582.34元，生均交纳学杂费4561.89元，其它生均投入3680.66元。
不难看出，高校在保证学费和财政投入到位的条件下，还需通过其它途径生均融资3680.66元。而事实上是，国家教育投入存在着严重的地区差异和学校差异，一些地区高校得到的财政投入远远不及全国平均数。如：2004年全国普通高校生均预算内教育经费支出为6522.48元,湖南省为2910.08元,四川省为2215.68元。
3、学费收取基本情况及分析。学费的收取为缓解财政压力，弥补高校办学经费不足起到了重要作用,但在实际操作中也出现了一些问题。一是社会反映高校收费标准高，认为已大大超过了居民家庭的支付能力。二是欠费率高，据一项调查资料显示，许多高校的欠费生率都超过了30%，欠费总额在上千万元以上。欠费生中确实有部分学生因家庭经济困难而无力缴纳学费，但也有相当一部分学生缺乏诚信意识，有钱不交费，恶意欠费在高校已越来越严重，高额的欠费严重影响到学校教学活动的正常开展。三是社会对少数高校的违规收费意见大。
4、学校自筹经费基本情况。学校自筹经费包括社会捐资款、科研收入、校办产业收入等，是高校办学经费的重要组成部分。目前，除少部分高校外，多数高校由于学校社会声望低、科研劣势、校办产业运作不佳等原因，自筹经费困难。
三、合理制定成本分担机制的几点建议
（一）、制定高校教育成本核算制度
1、确定科学的成本计算方法。随着高校办学向多元化发展，许多学校出现了全日制教育、夜大、函大、远程教育、自学考试等多种办学形式共存以及专科教育、本科教育、研究生教育等多层次教育共存的格局。从教育活动的组织形式来看，教育活动具有批次性特征。在选择成本计算方法时，可根据分批法核算成本的原理，分批计算培养人才的总成本和生均培养成本。同时，适当调整高校目前执行的预算会计制度，改现收现付制为权责发生制，以应收应付标准确定当期的成本费用，对固定资产计提折旧，增设成本类会计科目，增加成本会计报表。
2、正确界定高校教育成本开支范围和开支标准。确定成本开支范围的总体原则是：凡是教育活动中直接或辅助用于教学及其管理活动的人、财、物的耗费，均应计入教育成本。包括：人员经费、教学业务费、行政管理费、学生活动费、奖学金、贫困生补助、设备及教学教辅行政办公用房折旧费、图书资料摊销费等。在确定开支范围的基础上，确定每一项费用的开支标准，防止冗员越来越多、校园越建越奢侈、奖金越发越高的现象挤占成本。
3、建立内部成本报告制度。按各届、各层次、各类专业分别编制内部成本报表，并定期上报学校主要领导和分管领导。成本报表的编制，有助于决策者把握财务状况和发展趋势，为制定招生计划、编制财务预算、制定各种消耗定额、进行财务决策提供依据。也为上级主管部门评价教育经费投入效率提供重要依据。
4、建立成本管理评价体系，实行按院系、部门考核成本制度。科学合理的成本管理评价体系，可以从总体上起到正确的政策导向作用，对高校成本管理起到激励作用。通过设计生均教学经费支出、生均教学仪器占用率、生均图书资料占用率、就业率、师生比、教学投入效率（合格学生人数/教学投入总量）等指标，定期对相关单位进行考核，总结成绩，发现问题，找出薄弱环节，使成本管理不断完善，以达到降低办学成本，提高办学效益的目的。
（二）、建立健全高校教育成本补偿机制，制定合理的收费标准，加大财政教育经费投入。
教育成本的补偿特性，决定了教育过程中所发生的资源耗费应该得到等值回收。从经济学范畴看，高等教育属于公共产品中的准公共产品，其公共产品性质主要表现在所带来的社会效益，而受教育者的个人收益又体现出私人产品消费上的竞争性，与没接受高等教育的人相比，受教育者在劳动力市场的竞争力、预期的个人收入和社会地位是不一样的。按照谁受益谁负担的公平原则，国家、社会和受教育者都应承担教育投入的责任，这符合经济学原理。学校是国家资助开办的，也应该负担一部分责任。因此，应建立财政拨款、收取学费、发展校办产业、支持集资办学和捐资助学的多渠道筹措教育经费的教育成本补偿机制，确定成本分担比例，并用法律加以约束和规范。
根据我国国情，学费标准如果过高，居民家庭承受不起，会造成国民接受高等教育机会不公，从而影响国民素质提高。学费标准如果过低，又会造成教育成本补偿不足，教学经费欠缺，最终以降低教学质量为代价。我们认为，应在准确测定各种学历层次、各类专业社会平均生均培养成本的基础上，综合考虑国家及地方财政状况、城乡居民收入水平、学校办学水平和条件、专业类别等因素，确定国家和受教育者分担教育成本的比例，以明确财政教育经费投入数额和学生交纳学费的标准。社会各方捐资助学已成为弥补学校办学经费不足的一条重要渠道，政府应鼓励社会民间组织和企业集团向高校捐资办学，对捐资者在其经营活动方面给予政策优惠。校办产业对学校自筹资金起着举足轻重的作用，建议政府继续实行对校办产业的各项税收优惠政策，以促进校办产业的发展。
（三）、加强高校内部财务管理，提高办学效益。
1、学校各级领导要加强成本管理知识的学习，全校上下要树立成本管理的意识，转变观念，深化财务管理改革。要一方面抓“开源”，一方面抓“节流”，投入和效益一起抓，向管理要效益，向管理要金钱。
2、设计合理的组织机构，精简机构、减少冗员，对各部门定编、定员、定岗，竞争上岗、优化组合，克服人浮于事的现象。进一步提高师生比，降低人员经费。
3、加强财产物资管理，合理配置资源，实行校有资产有偿使用。对水、电、耗材的消耗实行定额管理，严格控制使用。
［论文摘 要］高等学校教育成本，是指高校在教育活动中用于培养学生所耗费的教育资源的价值。从会计学的角度来定义高校教育成本，即高校教育成本是高校为培养学生所耗费的能够用货币来可靠计量的教育资源耗费。高校教育成本核算及控制的基本思路应遵循现行事业单位和学校会计制度前提下的双轨制。因此教育成本核算及控制应以高校现有的会计资料为基础，在满足国家预算管理和遵循现行事业单位财务准则和学校会计制度的前提下，借鉴企业成本核算思路和方法，对现有的会计信息进行适当的调整和转换。
一、高校教育成本核算问题
1.高校教育成本应包括人员支出、商品和服务支出、资本性支出的分摊：人员支出是指支付给教学和为教学提供服务的各类在职人员的人员成本；商品和服务支出是指为学校教学及相关事务购买的商品和服务的支出，资本性支出的分摊；资本性支出是指高校购建固定资产、无形资产等长期资产的支出。
2.不应计入教育成本的支出：校办产业支出，校内各种非独立核算单位的经营性支出；各种附属单位的支出；上缴上级支出；已经离退休人员的离退休金；高校的赔偿、捐赠、灾害事故损失等非正常性支出等均与培养学生无关，不应计入教育成本。
3.不应全额计入教育成本的支出：1.科研支出：高校为教育教学改革而设立的校内教育教改科研项目所发生的支出，和学生培养直接相关，应当全部计入高校教育成本；高校为鼓励和支持科研，对有关科研项目进行的配套资助与奖励所发生的支出应视为学校为社会的一种直接贡献，也应计入高校教育成本；高校承接的纵向、横向课题所发生的支出，因为每个课题都有相应的课题经费来源，并且能做到单项课题收支平衡，但是这种课题研究与学生培养没有直接关系，因此不能计入教育成本。2.后勤支出：高校后勤支出是后勤部门给师生员工提供后勤保障服务的必要开支。在进行教育成本核算过程中，应遵循相关性原则，对已经从学校剥离出去组建的独立核算的后勤集团或经济实体发生的支出不应计入教育成本，学校支付给这些单位的与学生相关的费用允许计入教育成本，未实行后勤社会化的高校后勤支出中与学生相关的费用应计入教育成本，但属于有偿服务性的费用不应计入教育成本。3.奖助学金支出：不包括从银行取得的助学贷款和以单位或个人捐赠、赞助形式设立的专项奖学金，因为这类资金属于社会资金，其来源具有很大的不确定性。除此两项之外的普通奖学金、物价补助、困难补助、勤工助学等其他形式奖助学金均应计入成本。转贴
二、教育成本核算程序
1.设立教育成本项目
成本项目可分为教学成本、业务辅助成本、行政管理成本、后勤服务成本、学生事务成本、常规科研成本、其他成本七项。
教学成本:指高校教学单位为培养各类学生发生在教学过程中的各类费用；业务辅助成本指高校图书馆、计算中心、网络中心、电教中心等教学辅助部门支持教学所发生的各类费用开支；行政管理成本指高校行政管理部门为了完成行政管理任务所发生的各类费用支出；后勤服务成本指高校提供后勤保障所发生的各类费用开支；学生事务成本指高校直接用于学生事务的开支；常规科研成本指高校与培养学生有关的科研支出；其他成本指不在上述项目中的其他与学生培养有关的支出。
2.对成本计算对象进行分类
高校教育成本的计算对象是高校培养的各类学生。高校的学生类型多种多样，有不同的学历层次，不同的专业，不同的年级。为便于费用的归集和分配，可按学历层次、专业和年级分类。
3.确定成本计算期
成本计算期是指按成本计算对象确定核算、报告教育成本的周期。从正确核算成本的要求看，以自然的业务运作周期为成本核算的期间比较适当。这里所说的培养周期是从培养对象入校至毕业的时间。由于学校的教学是按学年组织的，学费的收取也是按学年收取的，这个“年”应该是学年比较合适，可真实反映高校办学耗费，满足成本管理的需要。
三、教育成本的计算方法
成本核算科目可按上述七项成本项目设置主要的总账科目，同时增设“高校教育成本”科目，该科目借方反映“教学成本”、“ 业务辅助成本”、“ 行政管理成本”、“后勤服务成本” 、“学生事务成本”、“常规科研成本”、“其他成本”科目的转入数，贷方反映期末转出数，在成本计算单中分配相关费用，分配的标准可以有多种选择， 通过费用的归集和分配后，各项相关费用已计入各成本计算对象的相关成本项目，从而可得到成本计算期内的总成本。
四、教育成本的控制
随着教育体制改革的不断深化，高校的财务管理由计划经济下单一的财政拨款预算，转向预算内拨款、预算外多渠道创收的的财务管理。这就要求高职院校的财务管理，应从简单的事业单位财务管理转向以教育成本控制理财为主的市场经济财务管理的新模式。必须在从计划到实施的办学全程中贯彻执行教育成本控制原则，引入市场经济新理念，把握办学过程中的教育成本管理，使高校的理财适应新形势的要求。
1.预决算计划中的教育成本控制
（1）预决算计划必须以教育成本预测为基础。财务预决算是指预算收入与预算支出财务决策的全部，决策的关键在于正确进行办学全过程的教育成本测算。教育成本测算是对未来财务预算真实性与决算可靠性的一种预期的推断，是办学全过程各类决策不可缺少的依据。做好教育成本预测是加强高校教育成本管理的首要环节，是编制预算的基本依据。教育成本管理包括教育成本预测、决策、计划、控制、分析等一系列管理工作，教育成本预测是这一过程的开端，也是教育成本控制由事后控制为主转到事前控制为主的具体体现。它建立在教育成本构成和大量财务数据的基础上，结合高校的办学规模、发展趋势，兼顾当前与未来的科学方法，对预决策意义重大。
（2）教育成本费用计划是预算计划中教育成本控制的关键。高校的财务控制就是办学教育成本的控制，教育成本费用计划是教育成本费用预测和决策方案的具体化，是教育成本控制的主要依据。它以货币数量的形式预先规定高校各条块的教育成本费用水平和降低教育成本目标的书面文件，编制教育成本费用计划是加强教育成本管理的重要环节。
2.预算实施过程中的教育成本控制与管理
预算实施过程的教育成本控制措施。高校的财务总体有其特殊的一面，科目繁多、细目复杂、分类错综等。必须根据高校的特点来理财与控制。注重月度各报表分析，提出全过程“在线”控制策略。充分重视各报表的月度分析，找出资金矛盾突出的主客观原因，提出解决问题的办法。
3.在办学决策过程中实施“教育成本控制”
教育体制不断深化改革，使单一依靠拨款的办学模式逐步转向多渠道创收的办学新模式。高校的运行受市场经济的影响，既要讲社会效益，也不能不讲经济效益。自觉运用“教育成本控制”原则进行办学决策是决策者的必然选择。
（1）遵循市场经济规律，通过教育成本控制达到最经济办学的目标。高职院校要在“按需办学”的同时考虑用最小的教育成本．完成最佳的培养人才方案。首先是市场先导原则。 “人才市场”与“生源市场”合二为一，而且要考虑高校自身的条件。其次是投入产出原则。以往办新专业，以填补计划空白为目的，精雕细琢，不考虑经济效益。但目前高校经费的60％来自于学费收入，不得不考虑投入产出原则。一个实验实训设备的投入一般不少于300万，规模过小，无法摊销这些“固定教育成本”，即使满足了社会需要，也会给高校带来经济上的压力。三是资产保值原则。高校办学与企业一样，设备、房产、家具均存在大量的折旧。事业单位不提折旧，不用“折旧更新”的办法，久而久之，设备陈旧老化会直接影响学生技能的提高和学校的教育质量。我们一直在维修与更新部分设备，使固定资产保值，从而使高校的硬件不落后。
（2）以现代科学管理的理念，在宏观管理中贯彻教育成本控制。在办学中会有许多教育成本，最大的教育成本是人力教育成本。从科学管理的角度看，要宏观控制教育成本。一个高校到底要投入多少设备费，成本如何控制，评估指标给出了较合理的标准，人为降低投入，会直接影响教育质量；任何一项投入，绩效评估是最关键的，离开了成本与绩效评价的项目，会给决策带来盲从。
（3）在办学决策中树立教育成本比较与可行性分析的思想。教育成本比较分析是办学决策可行性分析的关键内容，其内涵主要有：决策方案的教育成本比较。对高校的发展规划，年度计划的研讨、制定要进行方案的教育成本比较与可行性分析。如基建项目的建设，从立项、设计、施工到使用，必须在方案中进行多个方案的教育成本概算比较；决策前期调研的教育成本测算与风险防范。在高校的许多决策方案形成前期，应科学地、实事求是地对教育成本进行全面测算。无论是新专业建设，还是基本建设，或是分配方案的改革，都应一一仔细测算，对基本建设、校宿扩建等重大项目，还应进行可行性分析，设定风险防范。
由此可见，教育成本管理是高校理财中的核心问题，只有认真抓好教育成本管理，才能使高校的工作绩效显著、才能使高校可持续发展。
参考文献：
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[5]齐义山：高校成本控制问题初探 《交通高教研究》2004年 第2期
【关键词】高校；成本核算；核算体系
20世纪50年代初，高校教育成本核算问题就已经成为教育经济学研究的重要内容之一。多年来，随着我国高校的飞速发展，我国的高校教育成本管理工作更加备受关注。尤其是随着各高校教育制度改革日新月异，高校自和自主管理监督能力不断提高，因此为保证高校财务成本合理有效运行，需要我们更加重视高校教育成本核算管理问题。然而由于教育成本问题本身的复杂性外，高校教育成本核算还缺乏一定的会计制度基础，现行的高校会计制度以“收付实现制”为核算基础，不能生成教育成本数据，致使高校难以准确、分类地核算教育成本。可喜的是，财政部了新《高等学校会计制度（征求意见稿）》（2009）和新《事业单位会计准则（征求意见稿）》（2012），这意味着如果这两项制度可以正式颁布实施，高校教育成本核算的诸多问题将迎刃而解。
一、高校教育成本的内涵
教育成本的本质是为了使受教育者受教育而消耗的资源价值。高校教育成本是狭义教育成本的含义，指高校在一定时期内为培养每名学生所支付的全部费用，即高校学生在学习期间所消耗的活劳动和物化劳动的总和。高校教育成本核算不仅是优化资源配置的必要条件，也是确定高校收费标准的重要依据。
二、高校教育成本核算体系的构建
（一）高校教育成本核算的对象
高校教育成本核算应以各层次、各类别、各专业的学生作为成本核算对象，按照不同层次、类别、专业开设教育成本明细账，继而将各具体教育成本核算对象上一年耗费的教育资源进行归集和分配，从而计算出每个学生接受学校提供的教育服务成本。
（二）高校教育成本核算控制的制度基础
会计确认基础由“一般采用收付实现制”改为“采用修正的权责发生制”。随着我国经济体制和高等教育体制改革的深入发展，高校会计环境变化巨大，在收付实现制确认基础框架下所产生的会计信息已经无法满足多元化的会计信息需要。因此，用权责发生制取代收付实现制势在必行。《高等学校会计制度（征求意见稿）》中，“修正的权责发生制”为高校教育成本核算奠定了一定的会计基础。该意见稿突出了“费用”要素，指出会计要素由收入、支出、资产、负债、净资产变更为收入、费用、资产、负债、净资产，要求在如实反映净资产价值的同时，也将固定资产折旧和无形资产摊销费用计入教育成本。另外，该意见稿还指出，借入款项应分为短期借款和长期借款，明确长期借款费用资本化和费用化处理，体现了划分收益性支出和资本性支出的要求。
（三）高校教育成本核算需要设置的会计科目
2009年的《高等学校会计制度（征求意见稿）》共设置了“教学支出”、“科研支出”、“其他业务支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“资产折耗”、“财务费用”、“其他费用”、“以前年度盈余调整”等9个会计科目，用于详细全面地反映高校的费用支出，这不仅充分考虑到各高校支出结构呈现多样化的实际，而且会计科目的设置结构便于进行成本构成分析，从而为各高校教育成本核算管理和政府拨款等提供了充分的决策依据。虽然这种科目设置使得高校得以根据各教学教育活动各个部分的职能，按照责任中心归集成本费用，较全面的反映了高校的教育成本行为。但是，从成本核算的角度看，依据“修正的权责发生制”原则还需设置一些用以核算支付期与归属期不一致的支出项目，如增设“待摊费用”和“预提费用”科目。另外，根据谨慎性原则，高校教育成本科目还应设置资产减值准备账户，如增设“坏账准备”，用以解决例如高校学生欠费等实际问题，这样可以更加充分估计与核算教育成本费用。详见图1。
1、“教学费用”科目。该科目用来核算高校办学过程中各学院、各系列教学服务部门在开展各项有关教学活动所发生的支出。该科目下设“公用费用”和“人员费用”两个明细科目。
2、“科研费用”科目。该科目用来核算高校开展各项科研活动所发生的各项支出。该科目下设“公用费用”和“人员费用”两个明细科目。
3、“辅助费用”科目。该科目用来核算高校图书馆、教学及教研辅助部门、实训或实验中心在开展教学教研辅助活动中所发生的各项费用。该科目下设“公用费用”和“人员费用”两个明细科目。
4、“后勤费用”科目。该科目用来核算高校后勤部门为学生提供后勤保障服务发生的各项成本支出。该科目下设“公用费用”和“人员费用”两个明细科目。需要注意的是，与人才培养无关的后勤支出不应包括在内。
5、“行政费用”科目。该科目用来核算高校各党政管理部门为管理和组织各项业务活动所发生的各项支出。该科目下设“公用费用”和“人员费用”两个明细科目，但不包括离退休人员支出。
6、“折耗费用”科目。该科目用来核算高校教学和管理使用固定资产而耗费的价值以及无形资产摊销。该科目下设“教学折耗”、“科研折耗”、“辅助折耗”、“后勤折耗”、“行政折耗”和“其他折耗”等明细科目。
7、“财务费用”科目。该科目用来核算高校为筹集教学、科研业务活动所需资金而产生的各项费用支出，同样下设“公用费用”和“人员费用”两个明细科目。
8、“待摊费用”科目。该科目用来核算本期已经支出，但应由本期和以后各期共同负担的各项费用。该科目下设“短期待摊费用”和“长期待摊费用”两个明细科目。
9、“预提费用”科目。该科目主要核算并按规定从费用成本中预提但尚未实际支付的各项费用。
【关键词】高校教育成本;会计核算;会计科目
1引言
为了规范高等学校的会计核算，保证会计信息质量，为配合财政预算改革和满足高校经济业务发展需要，财政部根据《中华人民共和国会计法》《事业单位会计准则》，结合《高等学校财务制度》，修订了《高等学校会计制度》（以下简称新会计制度），并于2014年1月1日起施行新《高等学校会计制度》。新会计制度调整了部分会计核算科目，对其进行了全面的梳理和完善，对高校的会计核算进一步做了规范,但依然没有明确设置教育成本核算科目，没有实现对教育成本的核算。因此，如何通过设置会计科目进行日常会计核算，反映高校教育经费支出成本，是高校管理者以及每个财务人员值得深入研究的课题。
2高等学校教育成本的概念及特征
高校教育成本是指一定时期内为培养本校学生所耗费的全部费用，是指高校教育的实际支出，不含学生的个人教育成本或机会成本，简而言之与高校教育学生相关的、由高校支付的费用均应计入教育成本核算的范围。[1]高校教育成本一般具有以下三个特征:①高等学校及其下属单位是成本核算的主体；②学生是其核算对象，学生的在校期间是成本核算的核算周期；③有明确的成本核算范围，只对与学生有关的资源实际耗费进行计算，不包含机会成本。
3高等学校教育成本核算的现状
新《高等学校会计制度》在会计科目的设置上有了较大改变，进一步细化了对支出类的会计科目，区分了资金来源和性质，以及使用范围等，新制度将原来的“事业支出”细化为现在的“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“离退休支出”等主要的五大类，再按“基本支出”和“项目支出”作为经济分类，更加细化了核算管理。新制度虽没有明确提出成本核算的科目，但是完善了会计核算基础，扩大了权责发生制的使用范围，这些对完善成本核算科目设置的研究奠定了基础。对高校固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销，为高校教育成本核算的精确性提供了保障。另外高校基建并入学校的“大账”，保证了高校教育成本核算体系的完整性。高校教育成本可以衡量一个学校的经营管理水平，还有学校的办学效益，提供教育活动中耗费资源的数据，以便满足政府、社会、学生等不同主体对高校教育成本信息的需求。不同于西方国家，我国大部分高校只是作为一个非盈利性组织，其大部分资金都来源于政府拨款，用于日常运行，会计核算基础以收付实现制为主，也没有专门的核算教育成本的会计科目，严重制约了高校教育成本的核算，长期以来也没有要求计算教育成本、计算盈亏。所以到目前为止，我国高校也没有一套完整统一的教育成本核算方法和核算管理体系。
4高等学校教育成本核算中存在的问题
4.1会计核算基础的差异不利于成本核算新会计制度中指明：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”因此高校的很多经济事项中，货币收支和经济业务发生的时间不一定完全一致，在收入和支出的确认方面，两种核算基础有着较大的差异，以货币收支为依据核算成本造成数据的失真，并不能准确、及时、完整的反应高等学校的经营状况。
4.2目前高校教育成本的核算范围依然不明确高校的费用支出种类非常之多，包括工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助支出、债务支出、基本建设支出以及其他资本性支出等等，在核算教育成本过程中，如果不加以归类，简单地以学校所有实际支出作为成本的话，势必会大大高估了教育成本，比如：高校的科研经费，高校科研成果是衡量一个高校的综合实力的重要指标，也是老师教学的重要资料，但是如果一味地追求科研成果，将科研支出全部计入教育成本，肯定会夸大高校的教育成本，因此是否应该计入，或者计入多少都是影响成本核算的重要指标。还有就是离退休人员经费，离退休教师的工资福利支出是否应该计入教育成本也是目前讨论的重点之一。
4.3长期以来的外界环境不重视高校教育成本核算在我国，大部分高等学校是不以盈利为目的的非盈利组织，在日常运行过程中，不会对每一笔费用的支出去计算成本、利润等，而更加关注的是招生情况、学校的声望和排名等，另外学校大部分收入还是来源于财政的拨款，着重于教育设施、校园基本建设、科研和专项项目的投入，对教育成本核算的要求更加没有那么强烈，最多只会考虑到收支平衡。
5完善高等学校教育成本核算的科目设置
5.1按照与教育成本相关性的重要程度分类设置科目高校支出种类繁多，首先要归集和剥离与教育无关的费用，再按照与教育成本直接、间接等重要程度设置科目。①将科研支出以及科研分摊费用支出，还有其他不列入教育成本的划分为与教育无关成本，在核算教育成本过程中应该予以剔除。②与教育相关的直接成本，如：教育事业支出、学生经费支出等计入完全教育成本，“教育事业支出”科目是用来核算与教学工作直接相关的各项成本，包括：教学直接费用、教务管理费用等教师授课课酬、教务办公用品、考务费用等等。“学生经费支出”顾名思义就是与学生教育直接相关的支出，包括：学生奖助学金、学生活动费、学生实习、实践费、学生管理费、招生及分配经费等等。③与教育相关的间接成本，主要涉及的是公共部分的费用支出，如：后勤公共服务支出、图书馆运行费用、财务费用、行政管理费用等等需要在期末按照一定比例进行分配的支出，这部分费用往往既涉及教学又涉及科研。
5.2增加成本核算相关的功能类明细科目的设置高校教育成本的核算难度很大，最主要的原因就是核算范围不明确，成本核算没有相应的依据，论文根据高校教育成本的概念与学生教育有关的直接和间接费用都直接计入或分配计入高校教育成本，与学生教育无关比如科研等费用则不计入高校教育成本。由于新会计制度的支出科目无法明确核算高校教育成本，在进行高校教育成本核算时可增设计入教育成本和不计入教育成本功能类明细科目，虽然目前经济分类中将各类支出划分为基本支出和项目支出，但依然没有解决支出科目与高校教育成本的核算内容不一致的问题[2]。例如，学校新购入一批固定资产，在购入时计入对应的支出科目，但是不能一次性全部计入教育成本，通过每月计提折旧分期计入高校教育成本。另外，新会计制度虽然提出固定资产要计提折旧，无形资产要进行摊销，但目前高校对于折旧和摊销的会计处理方法是冲减非流动资产基金，并没有计入相应的成本费用类科目，因此在科目设置中可以考虑以相同金额计入对应的支出类科目的借方和贷方，用支出类科目的借方发生额作为提取高校教育成本的数据。
5.3充分利用现代信息化手段，设置和细化会计科目新会计制度相比与旧高校会计制度，在多个方面进行了改革，尤其是会计科目的设置上，进一步细化了支出类科目，并引入了预算管理概念。随着会计核算管理系统的普遍应用，各类财务软件已经取代了之前会计手工做账的年代，利用财务系统所具备的会计科目、功能科目、经济分类科目三维核算方式，通过科学的设置会计科目、项目代码和部门代码，可以确定每一笔经济活动的类别、属性、归属等，满足各类信息的需求，简化了教育成本核算数据的提取，大大提高了工作效率，保证了数据的准确性。
【参考文献】
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深化高校学生食堂全成本核算管理的思考杨国战 苗环春 刘科堂 王凤兰由于当前高校食堂成本管理是从计划经济转型而来，全成本核算还没有系统、全方位、多层次的展开，目前还存在许多问题，主要体现在四个方面：一是规章制度不健全，缺少权威性的全成本核算理论作为指导及控制成本的依据，各高校伙食政策和对成本归集认识不同，导致各高校后勤食堂全成本核算在管理的方式、口径不统一。二是在全成本核算的运行当中，食堂实际运营发生的间接成本大部分是以销售毛利率的形式存在，食堂的全成本核算只是对直接成本和部分费用分摊的核算，还不是完全意义上的全成本核算。三是全成本核算管理体系不完善，食堂在全成本目标控制顶层设计上做的不够，全成本核算管理的触点没有延伸到食堂经济活动的各个方面，核算的重点仍是事后反映，事前成本预算、事中成本控制、事后成本分析流于形式；四是食堂人力资源管理工作薄弱，成本核算和分配考核机制有待健全。食堂管理人员普遍缺乏忧患意识和危机意识，凭经验、靠感觉多，市场调查、环境分析少，难以实现全成本核算要求的全员参与、全过程监督，职工“责、权、利”有机结合需进一步提高。
二、全成本核算的途径
（一）加强制度建设，实现全成本核算的规范化与标准化
1.准确理解与把握高校后勤食堂的属性，不断完善全成本核算管理的理论高校后勤社会化改革以来，高校后勤管理人员虽然在理论上做了不少的探讨，在实务上不断地实践，取得了显著的成效，但由于各高校后勤食堂现行的会计核算大都是借鉴企业成本会计方法，按照企业成本核算模式进行，其核算科目和方法还不能完全满足食堂全成本核算的要求，同时各高校在伙食政策和成本认识上也不尽相同，如有些财力雄厚的高校对编制内职工的档案工资不计入食堂成本，有的高校则对编制内职工的档案工资全额停发计入食堂成本等，各高校后勤食堂全成本核算在方式、口径不统一，校际之间数据缺乏对比性。因此不断完善全成本核算管理的理论，积极稳步推广实施，及时追踪补充完善，以促使高校后勤食堂全成本核算管理的规范化和标准化，是我们后勤人今后努力的方向。
2.正确划清成本与费用的界限，把食堂实际运营发生的间接成本科学准确地予以归集和分摊由于目前高校后勤食堂将食堂管理层人员发生的人工费等各种办公耗费和员工培训费、餐用具购置费、设施维护维修费等公用费用都放在管理费用和营业费用中列支，不计入当期产品成本，只在产品销售毛利率中体现，笔者认为这还不是完全意义上的全成本核算，容易出现食堂基层紧管理层松，造成新的浪费，同时食堂毛利率也显得过高。这点可在今后的工作中探讨。要以科学的标准把食堂实际运营中发生的间接成本科学准确地予以归集和分摊，不断加大进入成本的消耗，促使全成本核算履盖食堂的全部经营活动。
（二）综合设计顶层目标，不断优化全成本核算体系，实现顶层目标与日常控制、事后分析相结合
1.实施全方位的目标管理以郑州大学为例，该校后勤集团管理的食堂从2009年开始进行全成本目标总体规划，根据食堂的经营情况、学生人数和饮食价格总水平明确本年度食堂的成本目标，再由食堂对各班组分解。食堂微利经营，保证学生食堂饭菜价格明显低于校外同类餐饮价格，各食堂每顿饭必须提供至少3个1-1.5元的低价菜，并坚持向师生提供免费菜汤。经过四年来的实践，食堂每年都能按时完成规定的目标任务，同时师生对食堂服务的表扬信也逐年增多，师生对食堂服务的满意度大幅度增加。
2.优化全成本核算管理体系
（1）规范产品成本核算单元管理和业务流程，强化监控措施。要规范确定采购、验收、贮藏、领用、加工、烹饪、销售、核算等关键节点的管理制度，使各工作岗位在处理业务过程中既相互联系又相互制约，形成事事有人管，人人有专责，办事有标准，工作有检查的内部控制系统。对实际发生的成本要素要及时进行记录、计算、分析和评价，保证成本归集的真实、及时和正确。郑州大学食堂在产品原材料采购、验收、贮藏、领用、加工、烹饪6个环节中，严格按照ISO9001国际质量标准体系和HACCP食品安全管理体系认证的标准和工作流程运行，这6个环节中的每个环节都必须经检验符合质量标准后才能进入下个环节。每个岗位、每个员工有规范的管理标准、工作标准、技术标准来约束，员工操作的每一环节都有相应的表格进行记录，环环相扣。工作的人、领的物，出的产品，可顺查，可倒查，增强了成本管理的刚性，保证了成本归集数据的可靠性，取得了良好的效果。
（2）定期制定标准菜谱，明确量化指标。制定标准菜谱，一便于成本核算，无论原材料市场如何变化，均可根据配方核算每个菜品的标准成本，与实际成本相对比，可以有效找出成本差异的原因所在。二可按照规定的生产用料进行制作，保证产品的分量标准化。三可减少厨师操作技巧和难度，降低劳动成本。四是可预示产量，减少对存货控制的依靠，方便成本控制。
（3）加强信息沟通和反馈，定期召开成本分析工作会议。食堂可对各核算单位设兼职核算员，定期对食堂或班组进行局部或全面的成本核算，加强对全成本核算的过程控制。对发现的问题及时与各岗位人员沟通，以便采取有针对性的纠正措施。月底与食堂财务进行比对，对成本控制目标的执行情况及时总结，做到“算为管用”。食堂财务要建立成本、效益考核指标体系，对盈亏率、毛利率、间接成本率、劳动生产率、设备利用率等进行多层次、多方位的分析、归纳和思考，为食堂经营决策、人员激励、社会补偿、饮食价格制定等一系列问题提供客观详尽的数据支持，真正实现事前计划、事中控制、事后调整的目的，保证年成本控制目标的实现。以郑州大学后勤集团管理的学生食堂为例，为加强对饮食产品价格的监控，制定了《销售品种成本核算表》，定期以份为单位和规定的毛利率对食堂各种产品的销售价格、重量、质量进行成本核算，发现问题及时纠正，保证成本与价格相配比。如米饭，每份300克，销售毛利率为18%，成品味型：清香，主料：136克0.679元，水电费成本0.08元，蒸汽成本0.03元，人工成本0.03元，成本合计0.819元，销售价格1元。
（三）加强和提高食堂人力资源管理水平，优化人力资源结构，健全公平公正的绩效分配考核机制，为职工搭建好“责、权、利”平台，为高校后勤食堂全成本核算提供有力的人力支持
1.优化人力资源结构，合理使用各种类型人员，依法用工，有效控制人力成本由于编制内的职工陆续退休，食堂技术骨干严重缺失，为满足师生餐饮多样性需求，需从社会聘用烹饪技术骨干。以目前郑州人力资源市场来看，聘用一名技术全面的厨师月工资达到6000--7000元， 普 通 技 工3000--4500元， 保洁工的工资也在2000元以上。郑州市最低工资从今年7月份上涨至每月1400元，上涨幅度达到13%。国家社会保险政策的完善也使高校食堂人力成本不断提高：2014年7月，郑州市职工社会保险政策规定，为职工参加“五险”，单位每人每月需支付713元。高校食堂人工成本的压力持续加大。因此要对员工进行系统的管理，科学定岗定编，动态用人，增强员工的责任感及自我约束性，创造稳定现有人才的良好环境，培育一支优秀稳定的骨干队伍，防止出现人等事、人浮于事的状况。
2.建立与全成本核算相适应的绩效分配考核机制，正确评价和考核各食堂及班组的经济效益要将饮食服务的质量管理和岗位管理结合起来，成本责任与成本控制挂钩，利润责任与服务质量挂钩，明确各个核算单元的责、权、利，奖勤罚懒，多劳多得，最大限度地调动员工的工作积极性。2012年郑州大学后勤集团管理的食堂打破员工的身份束缚，根据后勤集团绩效考核方案，制定了饮食公司《岗位量化考核标准》，所有员工一视同仁，绩效工资由两部分组成，岗位责任绩效工资与岗位责任、质量责任挂钩，工作业绩绩效工资与工作技能、成本效益挂钩，相同岗位上由于成本、利润和服务质量的不同，员工收入也不同，充分体现了岗酬结合、技酬结合和劳酬结合的分配考核机制，发挥了工资分配的激励导向作用，极大激发了员工优质服务的热情。
关键词 高校 教育成本 模式 核算
旧的高校会计核算体系，通常只核算经费支出，至于开支是否合理和必要，则无人问津。高校既无筹措经费的压力，也不承担相应的经济责任，成了经济核算的从动者，从而淡化了效益意识，忽视了经济效益考核，也排斥了教育成本核算。因此，高校对国家下拨的教育经费，只是简单地计算支出数，并以此作为向国家申请预算的数据资料而已，长期处于“年初报预算，年终报决算，支出靠拨款，不足伸手要，教育成本不计算，经济效益无人管”的状况，从而造成高等教育人、财、物的极大浪费。虽然后来国家对高校财务制度进行的改革中取消了预算内外割裂核算和使用的办法，实行了“核定收支，定额或定向补助，超支不补，节余留用”的预算管理模式，但由于其仍局限于计算预算收支余超的阶段，并未真正实行教育成本核算，从而致使高校降低教育成本、提高办学效益变成了一句空话。而这种教育成本核算的滞后性以及由此形成的各种弊病，严重制约着高等教育事业的发展，使高校有限的教育经费造成了严重的浪费。这与目前高校主动适应市场经济需要，优化资源配置，发展有中国特色的高等教育不相适应。因此，必须改革高校现行的会计核算模式，建立新的教育成本核算体系。
1 确立教育成本的概念
成本作为一个经济范畴，随着产品交换而产生，又随着产品经济发展而不断改变其表现形式。随着商品经济的不断发展，成本概念的内涵、外延具有了全新的意味。高等学校教育成本，是指高校在教育活动中为培养高级专门人才所耗费的物质劳动和活劳动的价值总和，并且这些资源的价值是那些可以用货币计量的价值。它包括广义和狭义两种含义。广义的教育成本是指培养一名合格人才，国家、家庭和社会所耗的全部费用，其中包括：第一，有形成本，即可以用货币计量和表现的耗费。它又可分为：社会成本，即国家和社会直接承担的教育费用；个人成本，指学生家庭负担的教育费用，包括学生在校期间交纳的学杂费、住宿费和必要的生活费用等项开支。第二，无形成本，指学生由于把时间用于求学而引起的机会成本。狭义的教育成本是指高校培养每个学生所耗费的全部费用。目前主要由以下5个部分组成：①传授知识消耗的活劳动报酬，如教职工的基本工资、补助工资、其他工资部分、职工福利费、社会保障费支出等。 ②学生助学金(包括学生奖贷学金、勤工助学基金、困难学生补助费)、物价补贴、医疗费用等。③传授知识所应具备的物质技术条件消耗费用，如实验器具、图书资料、教学仪器设备等的消耗。④教学和行政管理费用，包括办公费、实习费、水电费、取暖费、差旅费、行政仪器设备费、校园绿化卫生费等。⑤其他费用，指除上述耗费以外的其他开支，如外籍专家费、外事活动费、学生活动费等。
2 确定教育成本的核算对象
根据高等学校的特点，应分别按照各专业、类别、层次的学生作为成本核算对象，编制成本计算单，全面反映各专业、各层次学生生均教育成本和教育总成本。高校成本核算对象按专业性质划分为：理工、农医、文史、艺术、财经、师范等；按培养学生层次划分为博士、硕士、学士(本科生)、专科生等等。划分成本核算对象，有利于教育成本的归集和分配，以便于准确地计算各级各类学生的培养成本。
3 明确教育成本项目
教育成本项目的划分是否合理，直接影响到教育成本计算的准确性。教育成本按计入方式不同分为直接成本项目和间接成本项目两大类。直接成本是指适宜于直接计入培养对象的各项费用。主要包括：①学生费用。指直接用于学生的助学金、奖学金、贷学金、勤工助学基金、学生物价补贴、特困生补助费，以及学生实习实验费、医疗费、学生活动费、招生费、毕业生派遣费、体育维持费等等。②教学费用。指直接从事教学的教师、教辅等人员的基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、医疗费及教学差旅费、水电费、资料讲义费、其他业务费，和修缮费等等。间接成本是指不适宜直接计入，但为了组织和协调整个学校正常的教学及与教学相关的活动而开支的各项费用。主要包括：①管理费用。指从事教务管理、图书管理及党务、行政、后勤等部门人员的基本工资、补助工资、其他工资、职工福利费、医疗费、办公费、差旅费、师资培训费等。②社会保障费用。指学校离休、退休人员的工资及各项福利待遇等费用。③固定资产折旧费用。④其他费用。
4 选择教育成本的核算方法
高校教育成本的核算有学年教育总成本、学年生均教育成本、某届学生生均教育成本三种方法。
（1）学年教育总成本是指某一学年在校学生所发生的全部教育成本。其计算公式为：
教育总成本=直接成本+间接成本
通过对教育总成本的核算，可以了解和掌握学校教育成本总水平，便于从宏观上控制学校教育事业发展的规模和速度。
（2）学年生均教育成本是指某一学年在校学生的生均教育成本。其计算公式如下：
学年生均教育成本=（直接成本+间接成本）/某学年在校生折合人数
某学年在校生折合人数的计算方法：根据我国的具体情况，以本科生数为标准，将各类在校生折合成标准单位数，即本科生为1，硕士生为2，博士生为3，专科生为0.5，据此计算出某学年在校生折合人数。某学年在校生折合人数=某学年在校本科生人数+某学年在校硕士生人数×2+某学年在校博士生人数×3+某学年在校专科生人数×0.5。
学年生均教育成本是高校培养某届毕业生正在发生的教育成本，它为高校通过对不同年度教育成本的比较，分析升降原因，找出差距，及时提出改进措施，降低教育成本提供了可靠依据。
（3）某届学生生均教育成本是指某毕业生在校期间全部的生均教育成本。其计算公式为：
某届学生生均教育成本=毕业生在校期间每个学生生均教育成本之和
某届学生生均教育成本是培养某届毕业生已经结束的教育成本，将这一指标在同类高校这间相互比较，可以促使高校开展降低教育成本的经验交流，起到降低高等教育整体教育成本的作用。
运用以上3种方法核算教育成本，对于降低教育成本，提高高等教育的办学效益具有重要意义。
5 建立教育成本核算的会计原则
5．1 实际成本计价原则
实际成本是指培养不同层次人才实际投入的人、财、物的货币表现值，按实际成本计价方法核算，方法简便，结果也较准确。
5．2 会计期间学年制原则
这一原则要求教育成本核算期间的划分不同于企业会计期间的划分，不能采用日历年制，而是采用培养周期学年制。这里所说的培养周期是从培养对象入校至毕业的时间，我国学年制是指从每年的8月份至次年的7月份为止的时间。
5．3 权责发生制原则
在学生培养期间，培养投入与收益对象的培养进度往往是不同步的。如教学仪器、设备、房屋、图书等，在一定时期内均为一次性投入，这些投入可以培养很多届学生。一般情况下，投入在先，实施培养在后。因此，先开支的费用应按照比例计入当期和以后各期的教育成本中去，而不能将当期开支的所有费用全部计入当期的教育成本中去。为此，须增设“待摊费用”、“预提费用”、“累计折旧”三个总账科目。“待摊费用”账户，是用来核算人才培养过程中，一次性投资可在本学年和以后各学年重复使用但又不构成固定资产的图书资料、低值易耗品、小型仪器、仪表等的购置费。该费用需要分摊到以后各学年的成本中去。“预提费用”账户，是核算应属于该学年成本负担，尚未支付但预先按规定提取计人本学年的费用，如应付税金、提取的职工福利费等。“累计折旧”账户，是用来核算固定资产更新改造的过渡性科目。
参考文献
【关键词】 高等学校； 成本核算；分析
本量利分析是在成本性态分析基础上，对业务量、成本、利润之间的依存关系进行的分析，其方法对高校财务管理具有指导性意义。在高校中，“量”为学生人数，“本”为办学成本或办学投入，“利”为事业结余。从财务角度分析，在是否扩大招生规模的决策中，在不增加新的固定成本的前提下，假设生源充足，则取决于扩大招生规模能否带来贡献毛益，即增加的收入是否超过增加的教育成本。只要扩大招生规模能带来贡献毛益，补偿部分固定成本，则扩大招生就是可行的。这时，就可以利用量本利分析原理，预测招生人数的盈亏临界点，通过计算确定最低的招生人数。
一、高校成本的概念及分类
高校成本是指高等学校为培养学生而发生的各种耗费的货币表现，包括提供教育服务所耗费的物化劳动和活劳动的价值。高等学校的成本对象是学生。
为了适应不同的管理需要，可以按不同的标志将高校成本进行不同的分类，主要有以下分类方法：按数量可以分为总成本和单位成本；按成本是否可以直接区分受益的成本对象分为直接成本和间接成本；按成本发生的领域不同分为教学、科研、服务成本等；按成本的性态可以分为固定成本、变动成本、混合成本。
二、高校成本的性态
固定成本是指在一定的在校学生人数范围内总额与学生人数增减变化没有直接联系的费用。其特点是在一定的学生人数范围内，成本总额不受学生人数增减变动的影响，但是从每个学生分摊的固定成本看，却随着学生人数的增加而相应减少。固定成本一般可区分为酌量性固定成本与约束性固定成本。酌量性固定成本是指高等学校的领导层根据学校发展的实际情况确定的一定期间的预算而形成的固定成本，比如招待费、广告宣传费、师资培训费等；约束性固定成本属于教学能力成本，它与整个学校的教学能力及其正常维护直接相联系，例如行政办公楼、学生食堂、教学楼、实验设备等。它们一经形成，短期内难以作重大改变。
变动成本是指在一定关联范围内其成本总额随着学生人数的增减成比例增减，但是每个学生的单位成本保持不变，不受学生人数的变动影响。例如学生的助学金、学生宿舍床位等费用。
半变动成本是指总成本虽然受学生人数的影响，但是其变动幅度不随着学生人数的变化保持严格的比例。这类成本同时包括固定成本与变动成本两种因素，实际上属于混合成本。它通常有两种表现形式：其一，半变动成本有一个初始的量，在此基础上随着学生人数增加，成本就会增加，又类似变动成本，例如修缮费、教学人员工资、教学业务费、计算机等实验设备维护费等；其二，半变动成本随着学生数的增加而呈阶梯式增长，称为阶梯式成本，其特点是产量在一定范围内，其总额不变，当学生人数增长超过一定限度时，其发生额会突然跳跃上升，然后在一定的学生人数范围内又保持不变。例如实验室人员的工资、学生宿舍管理人员工资等。
半变动成本可以根据其表现形式进行分解，分解的方法很多，基本的方法有高低点法、回归分析法、散点图法等，最终可以将其分解为固定成本和变动成本。
高校成本的确定应按高校会计制度中的支出科目确定，但是“设备购置费”按照权责发生制原则，应以折旧形式逐渐地、部分地转移到费用中去。因此在成本项目中不宜设“设备购置费”，而应增设“折旧费”项目。“社会保障费”属于离退休及公费医疗专项支出，与学生成本无关，也不应列入。所以教育成本项目可以分为：工资、补助工资、其他工资、职工福利费、助学金、公务费、业务费、修缮费、其他费用和折旧费。
三、高校成本核算方法
在成本按性态分析后，高校成本核算方法可分别采用完全成本法和变动成本法进行核算。完全成本法就是把高等学校为培养学生而发生的各种耗费的货币表现都计算为学生的成本，包括固定成本、变动成本和半变动成本；变动成本法是在对半变动费用进行分解为固定成本和变动成本的基础上，只把高等学校为培养学生而发生的变动耗费的货币表现计算为学生的成本，而把固定成本当作一种学年费用，也就是期间费用不计算为学生成本的一种方法。上述两种方法不能互相代替，但是可以适合不同的管理需要。
四、本量利分析方法在高校成本核算中的应用
将本量利分析运用于高校办学项目投资和成本核算是一个新问题，目前尚无成熟的经验，本文试图在现行会计制度下，就高校教育成本的核算程序作一些探讨。主要步骤如下：
（一）收集、整理和分析本量利等相关数据资料
按年初高校招生规模等发展的要求，分析招生计划资料，收集有关业务量（学生人数）计划、平均计划学杂住宿收费水平、计划办学投入成本等计划材料，为本量利分析做好材料准备。在运用本量利分析方法对高校办学进行分析之前，必须按高校各项成本的性态，将高校支出划分为变动成本和固定成本，这是在进行本量利分析前必须具备的一个重要基本假定。只有可靠地划分出变动成本和固定成本，建立起有关的成本性态模型，并且假定办学项目成本只包括变动成本，而所有的固定成本，均作为期间成本处理，直接在当期的边际贡献中扣除，才能保证本量利分析的准确性。依照以下原则划分变动成本和固定成本。
1.在直接费用中，将其成本总额随业务量变动而变动的成本划分为变动成本。即将院、系、处、教研室等部门开支的直接消耗成本，包括电话费，业务费，报刊材料、其他材料费，低值易耗品费，电话费等列入变动成本。
2.将直接费用中为教学业务开展而发生的、不随业务量变动而变动的费用，划分为固定成本。据此原则，将教学部门和教辅部门开支的基本工资、补助工资、教工福利费、社会保障费、修缮费、购置费、其他费用等列入固定成本。
3.将间接费用，即将不能直接计入教学支出的管理费用列入固定成本。包括高校行政管理部门和后勤部门发生的各项支出以及教工教育费、咨询诉讼费、坏账准备、科研费、报刊杂志费、租赁费、无形资产摊销、利息支出、银行手续费、汇兑损益等。
4.将其他支出，即教学支出以外的支出列入固定成本。包括被没收的财物支出、各项罚款、赞助、捐赠支出、财产物资盘亏损失、与高校无关的基础性科研支出等。
5.此外，将财政专项支出专项反映，不纳入高校成本性态模型分析范围。
（二）预测计划年度目标利润（事业结余），指导学校办学工作
1.确定高校本量利分析的基本数学模型。
利润=收入总额-成本总额=收入总额-（变动成本总额+固定成本总额）=业务量×单价-业务量×单位变动成本-固定成本总额
即：P=px-bx-a
其中：P为利润（事业结余）、p为单价（生均教育事业收入）、x为业务量（招生人数）、b为单位变动成本（生均教育事业支出）、a为固定成本总额。
资料1：假设某高校办学2007年应分摊的固定成本为
2 667万元，单位（生均）教育事业收入为22 225元，单位（生均）教育事业支出（变动成本）为14 383元。
则：该校事业结余（P）=（单位教育事业收入p -单位教育事业支出b）×招生人数x-固定成本a，亦即：P=（22 225-14 383）x-26 670 000=7 842x-26 670 000
2.确定保本点。
保本点是指业务量达到某一点时，其业务收入正好与业务成本相等，这时高校经营不盈不亏，若要获利，必须超过保本点，扩大业务量。在此，主要利用边际贡献法和保本图法确定办学业务的保本点。
假设某高校办学2007年有关应分摊的固定成本、单位生均教育事业收入、单位生均教育事业支出数据同资料1。
据此计算如下：
（1）单位边际贡献＝单位教育事业收入－单位教育事业支出＝7 842（元）
（2）单位边际贡献率=单位边际贡献／单位教育事业收入×100%＝35.28%
（3）保本业务量＝固定成本总额／单位边际贡献＝3 401（名）
（4）保本业务收入＝固定成本总额／单位边际贡献率＝7 559（万元）
计算结果说明：该高校的保本业务量（在校生规模）为
3 401名，业务收入保本额为7 559万元，只有超过保本点才能获得收益；在保本点上，只能获得边际贡献总额2 667万元，与固定成本总额相等，不盈不亏。为了更形象地表现出保本点，显示数量、成本、利润之间的相互关系，还可利用绘制保本图的方法确定保本点。
绘图方法如下：
一是在图上标出教育事业收入线，该线过原点且呈相应夹角上升，二是在图上标出教育事业固定成本线，即一条通过坐标点（0，2 667）且与横柱平行之线。三是在图上标出招生人数为3 401名，教育事业收入为7 559万元时的坐标点（3 401，7 559），在这个点与坐标点（0，2 667）之间绘制一条线作为教育事业总成本线。通过绘制保本图后，可以看出保本点教育事业收入为7 559万元，与其他方法的计算相同。教育事业收入线和教育事业总成本线相交点即为保本点。
3.预测计划年度目标利润（事业结余）。
资料2：某高校2008年预测招生人数为5 200名学生，业务收入（教育事业总收入）为11 557万元，该校生均教育事业收入包括财政生均拨款、学费收入等为22 225元、变动成本（生均教育事业支出）包括教学成本等为7 479.16万元，把以上数字代入下列公式进行计算：
边际贡献＝业务收入－变动成本＝40 778 400元
边际贡献率＝（边际贡献/业务收入）×l00%＝35.28%
安全边际率＝（安全边际/业务收入）×100%＝34.59%
事业利润率＝安全边际率×边际贡献率＝12.20%
目标利润＝预计招生数额×边际贡献率－固定成本
＝14 103 096元
4.制定目标利润下的有关指标。
（1）目标利润下的招生人数。
实现目标利润的招生人数=（固定成本总额+目标利润总额）/单位边际贡献=5 200（人）
（2）确定目标利润的生均教育支出。
实现目标利润的生均教育支出=生均教育事业收入-（固定成本总额+目标利润总额）/招生人数=14 383（元）
（3）实现目标利润的固定成本总额。
实现目标利润的固定成本总额=预计招生数×（生均教育事业收入-预计生均教育事业支出）-目标利润=2 667（万元）
另外，本量利分析的规律是：在业务收入不变的条件下，保本点的高低受总成本的影响。即保本点的高低取决于固定成本和单位变动成本的高低。固定成本越高或单位变动成本越高，保本点也越高，实现的盈余越少；固定成本越低或变动成本越低，保本点越低，实现的盈余越多。通过保本点和目标利润的确定，得出量、本、利之间的内在联系，即高校若要增加业务收支结余，提高经济效益，应把工作重点放在如何提高工作效率、增加业务工作量、增加业务收入和降低成本方面。
（四）本量利分析的意义
1.高校要增强竞争实力，为学生提供优质高效低耗的教学服务，提高业务水平，加大力度进行内涵建设。
2.高校应严格控制办学固定费用，减少非教学性开支，要充分考虑成本、业务量、利润三者之间的关系，只有当该项目投资能给高校带来的社会效益和经济效益大于预期的成本消耗的投资，高校才可以采用和执行。
3.要严格执行高校财务会计制度和国家规定的各项财务规章制度，实行“统一领导、集中管理”的财务管理体制，建立健全总会计师负责制。
总之，采用本量利方法核算办学成本对加强高等学校的财务管理、进行高等学校长期发展规划的制定、短期招生决策都具有非常现实的意义。
【主要参考文献】
［1］ 万楚君.高校成本的形态分析与管理［J］.荆州师范学院学报，2001，（4）．
