时间：2022-04-19 12:19:07
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇年度财务报告，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：中期财务报告基础编制运用基础
一、关于重要性原则的运用基础
企业在确认、计量和披露各中期会计报表项目时，应当遵循重要性原则。重要性原则是企业编制中期财务报告的一项十分重要的原则。诚然，企业在编制年度财务报告时也要遵循重要性原则，只是比较而言在编制中期财务报告时重要性原则显得尤为重要。企业在判断重要性程度时，应当以中期财务数据为基础，不应以预计的年度财务数据为基础。因为有些对于预计年度的财务数据显得不重要的信息对于中期财务报表来说可能是重要的。换言之，该信息对于理解年度会计报表而言并不十分相关，但是对于理解中期会计报表而言是相关的，企业应当在中期财务报告中披露这些信息。例如，企业中期中发生的有关会计政策变更、合并会计报表范围的变动、投资损失、罚款支出、关联交易、承诺事项等，有的在全年看来，与预计的全年有关数据相比较，还达不到重要性水平，但在中期看来，与中期的有关数据相比，已经达到重要性水平，那么此时就应当如实予以披露。也就是说，在中期财务报告中，重要性水平的对比基础，应当以中期期末的资产总额、负债总额、净资产总额、中期的营业收入总额、中期的净利润总额等直接相关项目的数据作为比较基础。
二、关于会计估计
基于中期财务报告的编报时间一般比年度财务报告短，有关编报要求相对于年度财务报告也有所放宽，对外披露的时限比年度财务报告短（以上市公司为例，季度报告披露的时间是一个月，半年度财务报告的披露时间是两个月，年度财务报告的披露时间是四个月），再加之企业和社会公众存在年度财务结算的行为习惯，所以，在编制中期财务报告时，中期财务报告的会计计量相对于年度财务报告而言，可在更大程度上依赖于会计估计。例如，在编制中期财务报告时，中期期末的存货盘点、往来款项的对账、有关资产减值准备的计提、中期所得税的计列、合并会计报表内部交易的抵消等，一般都不可能像年度会计决算那样全面详细、严格规范、计算准确，而是在更多的程度上依赖企业会计人员的估计，以便按照及时性的原则披露中期会计信息。
三、关于季节性、周期性或者偶然性取得的收入的确认和计量
一般情况下，企业的各项收入往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间实现的收入差异不会很大。但是，并非所有的企业都是如此。有的企业存在季节性、周期性或者偶然性收入，而季节性、周期性或者偶然性取得的收入，则往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些收入，根据《企业会计准则——中期财务报告》的有关规定，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期会计报表中予以预计或者递延，即企业应当在这些收入取得并实现时及时予以确认和计量，不应当为了平衡各中期的收益而将这些收入在会计年度的各个中期之间进行分摊。其理论依据是中期财务报告的“独立观”而非“一体观”。但是如果季节性、周期性或者偶然性取得的收入在会计年度末允许预计或者递延的，则在中期会计报表中也允许预计或者递延。与此同时，这些收入的确认标准和计量基础应当严格遵循《企业会计准则——收入》、《企业会计准则——建造合同》、《企业会计准则——租赁》等的规定。在实际工作中，季节性收入的企业有供暖企业、冷饮企业、农业企业、旅游企业、某些零售企业等；周期性收入企业有滚动开发型的房地产企业、软件开发企业；偶然性收入如退税收入、财政补贴收入、政府奖励收入、税收返还等。
四、关于会计年度中不均匀发生的费用的确认和计量
通常情况下，与企业生产经营和管理活动有关的费用往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间发生的费用不会有较大差异。但是，那些诸如员工培训费、年度会计报表审计费等，则往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些会计年度中不均匀发生的费用，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期会计报表中予以预提或者待摊。也就是说，企业不应当为了使各中期间收益的平滑化而将这些费用在会计年度的各个中期之间进行分摊。这样处理的理论依据同样也是中期财务报告的“独立观”而非“一体观”。做这样的规定，一方面可以提高中期财务报告信息的可靠性、真实性；另一方面也可以有效地避免企业在中期通过对不均匀发生费用的会计处理方法的选择而人为调节企业经营业绩的情况。五、关于中期会计报表的格式
企业在中期末除了需要编制中期末资产负债表、中期利润表和现金流量表之外，还应当提供前期比较会计报表，以提高会计报表信息的可比性和有用性。在中期财务报告中，企业应提供以下会计报表：
1、资产负债表，包括本中期末资产负债表和上年度末的资产负债表。以2003年第2季度财务报告为例，资产负债表包括2003年6月30日的资产负债表和2002年12月31日的资产负债表。
2、利润表，包括本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表（上年度可比期间的利润表包括上年度可比中期的利润表和上年度年初至可比本中期末的利润表）。以2003年第2季度财务报告为例，利润表包括2003年4月1日至6月30日即本中期利润表、2003年1月1日至2003年6月30日即年初至本中期末的利润表，2002年4月1日至6月30日即上年度比较会计报表可比中期利润表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度比较会计报表年初至中期末的可比利润表。
3、现金流量表，包括年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表。以2003年第2季度财务报告为例，现金流量表包括2003年1月1日至6月30日年初至本中期末的现金流量表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度可比会计报表年初至可比本中期末的现金流量表。
六、关于会计报表附注的内容
会计报表附注是会计报表信息的补充说明，根据及时、相关、重要和成本效益原则，中期会计报表附注的编制应当依据以下三项基本要求：一是中期会计报表附注应当提供比上年度财务报告更新的信息，无需重复披露在上年度财务报告中已经披露过的、相对并不重要的信息；二是中期会计报表附注应当遵循重要性原则，对于本中期注意的交易或者事项，对于那些会影响中期财务报告信息使用者的决策但未在中期财务报告的其他部分披露的重要信息，也应当在中期会计报表附注中披露；三是中期会计报表附注的编制应当以年初至本中期末为基础，以使对重要性作出较为合理的判断。
根据中国证监会的有关规定，上市公司季度财务报告附注，只需披露如下内容：1、与前一定期报告相比，会计政策、会计估计以及财务报表合并范围的重大变化及影响数；2、季度财务报告采用的会计政策与年度财务报告的重大差异及影响数；3、应纳入财务报表合并范围而未予合并的子公司名称及未合并原因。半年度财务报告附注要求包括以下内容：1、会计政策、会计估计变更与会计差错更正的内容、原因及影响数；2、财务报表合并范围的重大变化、原因及影响；3、非标准无保留意见（如有）涉及事项的有关附注。
1.未确认收入的已发出商品的退回。销售退回如果发生在企业确认收入之前，这种情况的会计处理比较简单，只需将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。如果销售采用计划成本或售价核算，则应按计划成本或售价记入“库存商品”科目并计算材料成本差异或商品进销差价。这种退回就不需要对收入调整，也就不存在对所得税金额的影响。
2.当年已确认收入的销售商品在当年退回。销售退回如果发生在企业已确认收入之后的当年，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本，如该销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整。企业发生销售退回时，如果按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税费──应交增值税（销项税额）。
例如：甲公司为增值税一般纳税企业，采用的增值税税率为17%，适用的所得税税率为33%。2006年8月5日销售A商品一批于乙公司，售价100万元，增值税额17万元，成本80万元。合同规定现金折扣条件为2/10、1/20、n/30。乙公司于2006年8月14日付款，享受现金折扣2万元。2006年11月20日，因该批商品质量存在严重问题，被乙公司退回，该批商品甲公司已收到入库。乙公司所在地税务机关开具了进货退出证明单，同时甲公司开具了红字增值税专用发票。
甲公司应作如下会计账务处理：
（1）8月5日确认销售收入时：
借：应收账款──乙公司1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费──应交增值税（销项税额） 170000
结转销售成本时：
借：主营业务成本 800000
贷：库存商品──A商品 800000
（2）8月14日收回货款时：
借：银行存款 1150000
财务费用 20000
贷：应收账款──乙公司 1170000
（3）11月20日销售退回时：
借：主营业务收入 1000000
应交税费──应交增值税（销项税额）170000
贷：银行存款 1150000
财务费用 20000
收到退回商品时：
借：库存商品—A商品 800000
贷：主营业务成本 800000
由此可见，当年确认收入在当年退回，根据企业会计准则规定，应调整2006年当年主营业务收入、主营业务成本和应交增值税项目，只影响2006年度的财务状况和经营成果，在计算2006年应纳税所得额时将减少18（100－80－2）万元，应交所得税金额将减少5.94（18×33%）万元。
3．上年已确认收入的销售商品在资产负债表日至所得税汇算清缴前退回，除应在退回当月作相关的账务处理外，还应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度（即上年）的收入、成本和税金。
现仍以上题为例，假定其他条件不变，甲公司的年度财务报告经董事会批准报出日为2007年4月30日，所得税汇算清缴日为2007年3月25日，销售退回发生在2007年3月20日。不考虑对盈余公积的调整。该项销售退回发生在所得税汇算清缴前，根据《》的规定，应作为调整事项调整2006年度财务报告相关项目的金额，并在2007年账上作如下调整：
借：以前年度损益调整（1000000－20000）980000
应交税费──应交增值税（销项税额）170000
贷：其他应付款1150000
实际支付时再做下面的分录（注意下面的分录不影响报告年度即2006年会计报表相关项目的金额）：
借：其他应付款 1150000
贷：银行存款 1150000
借：库存商品──A商品 800000
贷：以前年度损益调整 800000
借：应交税费──应交所得税〔（980000－800000）×33％〕59400
贷：以前年度损益调整 59400
“以前年度损益调整”科目余额120600（980000－800000－59400）元，应转入“利润分配”科目。
借：利润分配──未分配利润 120600
贷：以前年度损益调整 120600
同时在2006年度财务报告中作如下调整：
（1）在资产负债表中增加其他应付款1150000元，增加存货成本800000元，冲减应交税费229400（170000＋59400）元；未分配利润调减120600元。（2）在利润表中冲减主营业务收入1000000元（含现金折扣20000元），冲减主营业务成本800000元、财务费用20000元（现金折扣）、所得税59400元。由此可见，在所得税汇算清缴前发生的销售退回，影响的是2006年度的财务状况和经营成果，冲减的是2006年度的应纳所得税金额59400元。4．上年已确认收入的销售商品在资产负债表日至所得税汇算清缴后与年度财务报告批准报出前退回。因其销售退回发生在年终所得税汇算清缴之后，无法再调整上年度的纳税所得及其金额，故应作为本年度的纳税调整。
现仍以上题为例，假定其他条件不变，甲公司的年度财务报告批准报出日仍为2007年4月30日，所得税汇算清缴日仍为2007年3月25日，销售退回发生在2007年4月20日。该项销售退回仍属于资产负债表日后事项，但因其销售退回发生在年终所得税汇算清缴后，所以只能调整2007年度有关所得税项目的金额，不调整2006年度财务报告中有关所得税相关项目的金额。会计处理如下：
借：以前年度损益调整 （1000000－20000）980000
应交税费──应交增值税（销项税额） 170000
贷：银行存款 1150000
借：库存商品──A商品 800000
贷：以前年度损益调整 800000
由此可见，上年已确认的收入在资产负债表日至所得税汇算清缴后与财务报告报出前发生的退回，调整的仍然是报告年度的主营业务收入、主营业务成本、应交税费－应交增值税（销项税额）、存货等相关项目的金额，但是注意的是不能调整报告年度的应交所得税金额。因为是所得税汇算清缴了，所以影响的是2007年度的有关所得税金额，在计算2007年度应纳税所得额时将减少18（100－80－2）万元，同时减少应纳所得税金额5.94（18×33%）万元。
5.上年已确认收入的销售商品在年度财务报告批准报出后退回，当然也是在所得税汇算清缴后退回，其所造成的影响应是销售退回的当年。现仍以上题为例作以说明，假定其他条件不变，销售退回发生在2007年5月20日，该项销售退回尽管是2006年的销货，但由于其所得税汇算清缴已经结束，所以也只能冲减2007年5月的收入、成本和相关税金（会计账务处理分录同2）。影响的是2007年度的财务状况和经营成果及所得税金额，由于2006年度财务报告早已报出，也就不存在在财务报告中进行调整和在其会计报表附注中予以披露的问题了。6.当年已确认收入的销售商品在上年度财务报告尚未报出前退回，其所影响的应是当年的财务状况、经营成果及其相关的税金。现举例说明如下：甲公司2007年4月5日收到丙公司因质量问题退回的一批B产品，同时收到了增值税进货退出证明单。该批B产品为2007年2月1日销售给丙公司，货款尚未收到，甲公司销售该批B产品的销售收入为500万元，销售成本为400万元，增值税销项税额为85万元，该批产品甲公司已经收到入库，并开具红字增值税专用发票。该项销售退回属于2007年的销货，根据《》的规定，应调整2007年度的收入、成本和税金。会计账务处理如下：
借：主营业务收入 5000000
应交税费──应交增值税（销项税额） 850000
贷：应收账款──丙公司 5850000
借：库存商品──B产品 4000000
贷：主营业务成本 4000000
在计算2007年度应纳税所得额时将减少100（500－400）万元，应纳所得税金额将减少33（100×33%）万元。该项销售退回由于是在2006年度财务报告报出前发生的，所以要在2006年度财务报告附注中做出披露，说明这一事项的性质、内容及其对财务状况和经营成果的影响。
为做好我区*年度外商投资企业财务报告的编报工作，根据*市财政局《转发*年度外商投资企业会计报表格式及编制说明和外商投资企业（金融类）会计报表格式及编制说明的通知》（穗财经〔2009〕14号）的精神，结合我区实际情况，现将有关事项通知如下：
一、编报范围
*年度外商投资企业财务报告的编报范围包括筹建期企业、已投产（营业）企业和清算期企业，含中外股份有限公司、外资金融机构等。
二、报表格式及说明
外商投资企业(非金融企业)按《财政部关于印发*年度外商投资企业会计报表格式及编制说明的通知》(财企[*]434号)的规定格式及要求填报，企业登陆*区财政局网站下载。
（一）*年度外商投资企业财务报告主要填报以下报表：
1、会计报表封面；
2、资产负债表；
3、利润表；
4、现金流量表；
5、财务指标补充资料表。
（二）外商投资企业财务报告应附财务情况说明书，内容包括：
1、企业生产经营的基本情况；
2、利润实现和分配情况；
3、资金增减和周转情况；
4、对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的其他事项等。
请各有关企业认真按要求编写，如实反映本单位的财务状况及经营成果情况。
三、报表的报送要求和报送时间
外商投资企业编制的年度财务报告，须经中国注册会计师审计，并且一律要求用电子文档和书面同时报送*年度外商投资企业财务报表和财务情况说明书。电子文档可发电子邮件或用软盘报送，纸质资料封面需加盖本企业公章。报表采用财政部统一指定的“久其软件”编报，财务情况说明书用WORD格式报送。企业填报时使用企业版软件（没有软件的企业，可向久其公司购买），不具备计算机使用条件的外商投资企业，可委托审计企业年度财务报告的会计师事务所等中介机构录入“久其软件”数据，并负担有关费用。
请各企业自行登陆久其公司网站下载“*年度外商投资企业会计报表参数”，*下载专区/参数下载/财政部/企业司/*年度财政部外商投资企业会计报表（更新），或登陆*区财政局网站*下载，久其软件的使用和咨询问题，请直接与广东久其软件有限公司联系，联系电话：*
报送时间：各企业必须在网上提交年检资料前或2009年6月5日前按时报送*区财政局企业科。（地址：*区*街*西路83号6楼602室）
关键词：上市公司；中期；财务报告；中外比较；对策
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2015年12月24日
一、中期报告相关理论问题
（一）中期财务报告的目的及由此引发的理论问题。为什么要编制中期财务报告，其目的主要是什么？对此人们有不同的认识。一种认识认为，中报的目的与年报一样，是为了提供一个特定期间内企业的财务状况和经营成果，差别不过是缩短了期间，加快了报告的频率。在这种认识下，中期财务报告信息着眼于过去，着重如何真实反映企业过去的财务状况和经营成果，强调的是客观性、可靠性和反映经济现实；另一种认识认为，中期财务报告的目的主要是为报表使用者提供决策有用的信息，帮助其预测企业年度内未来期间的财务状况和经营成果，因此中期财务报告信息应着眼于未来，着重如何有助于投资者、债权人对企业的未来做出正确的分析，强调的是相关性和提供预测信息。不同的目的导致了不同的理论观点与方法。较具代表性的有两种观点：独立观和一体观。独立观是将每一中期视为一个独立的会计期间。中期终了，编制中期财务报告时，其会计估计、成本费用分配、递延和应计项目的处理等基本采用与编制年度报告相一致的原则和标准，不对有关费用进行均衡化。英国、加拿大、新西兰、澳大利亚和我国香港中期财务报告依据的理论基础是独立观。IAS34（国际会计准则34号）要求中期财务报告和年度财务报告应采用相同的会计政策，倾向于独立观。这种观点是与上述对中期财务报告目的的第一种认识相联系的。以这种方法编制中期财务报告的优点是其所反映的企业业绩资料较具可靠性，不容易控；缺点是容易导致中期收入与费用的不合理配比，影响对企业业绩的正确评价和预测，误导投资决策和股价表现。
一体观是将每一中期视为会计年度的有机组成部分，其会计估计、成本费用分配、递延和应计项目的处理等须考虑对全年经营成果所作判断的影响，年度经营费用需基于年度预测值进行估计并以适当的标准和方式分配给各个中期。美国和我国台湾地区中期财务报告依据的理论基础是一体观。这种观点是与上述对中期财务报告目的的第二种认识相联系的。以这种方法编制中报的优点是可以避免因划小会计期间而导致的年度内各期间收益的非正常波动，使收入与费用得到合理配比，提高中期财务报告信息的相关性以及在预测、决策方面的有用性；缺点是这种对中期收益的平滑化，容易导致对收益的操纵，影响信息的可靠性。
但通过对独立观与一体观的分析可见，纯粹按独立观或一体观对中报进行编制都具有一定的理论缺陷，在实践中较为合理的方法应是二者的融合。IASC代表的是独立观，它在IAS34第28段指出“企业应在中期财务报表中采用与其年度财务报表所采用的会计政策相一致的会计政策”，但紧接着，它又指出“企业报告的频率（年报、半年报或季报）不应影响年报结果的计量。实现这个目标，中期财务报告的计量应以年初至今为基础。”
（二）中期财务报告中对会计要素的确认和计量
1、资产与负债的确认。所谓确认是指“将符合要素定义并符合确认标准的项目计入资产负债或收益表的过程”。根据美国会计准则委员会（FASB）第6号概念公告，资产是将某一特定主体从过去的交易或事项中所取得或控制的，可能的未来经济利益；负债是作为一个企业单位由于过去购销业务的结果，而承担在未来偿付给其他企业的资产或劳务，因而是经济效益的未来牺牲。这里所说的资产通常指现金或现金等价物。同时，FASB在第5号概念公告又指出它们的确认应遵循四条确认标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。所以，根据独立观要求，编制中报与年报一样，资产、负债的确认也应该符合要素定义以及以上四条普遍适用的确认标准。对于资产，在中期报告日和企业的财务年度结束日应采用相同的未来经济利益测试，根据其性质，某些费用如果在财务年度结束时不具资产资格，在中报日也同样不具资产资格；类似的，中报日的一项负债必须代表该日的现有义务，正如其在年报日所代表的那样。
2、期中收入的确认与计量。按权责发生制要求，任何一个项目的确认，都应以权利与责任的发生与否为标志。对收入而言，其责任或义务是指收入的赚取过程已经完成，而权利就是收取酬金或已经取得报酬的权利。因为在传统会计中，收入实现原则集中体现了收入确认的标准，主要包括两个条件：一是交易行为确实已经发生；二是获益程序已经完成或实质上确属完成。一般认为，中报收入的衡量也应采用与年报相同的实现原则，即坚持独立观。这主要是基于对会计信息质量要求来考虑的。
二、中外上市公司中期财务报告比较
（一）中期财务报告的主要内容不同。美国证券交易管理委员会要求上市公司中期财务报告包括资产负债表、利润表、现金流量表等三项基本报表和有关辅助资料。因此，美国采用的办法是简化报表。英国、澳大利亚、巴西等国的中期财务报告的组成、格式与美国类似。国际会计准则第34号规定：中期财务报告至少应包括简化资产负债表、简化利润表、反映权益变动或业主的资本交易和给业主的分派所引起的权益变动以外的权益变动的简明报表、简化现金流量表，以及选择的说明性附注。国际会计准则委员会将中期财务报告的最基本内容界定为简化的财务报表和选择的说明性附注，主要考虑了及时性和成本效益原则，但该准则同时表明决不阻拦企业提供完整报表。我国的“三号准则”要求上市公司中期财务报告至少包括资产负债表、利润表及利润分配表，对那些中期财务报告需审计的公司，还需编制现金流量表，并规定应编制、披露、报送完整的中期财务报告。
（二）中期财务报告期间的认定不同。国际会计准则第34号规定，对以何种期间编制中期财务报告未作强制规定，认为这应由各国政府、证券监管机构或会计准则制定部门做出规定，但该准则提出，鼓励股票公开发行企业至少提供截至财务年度前半年末的中期财务报告。美国上市公司的中期财务报告通常与公司的季度报告合编，美国证券交易管理委员会规定，上市公司应公告季度报告；加拿大、巴西、法国等国也是按季度编报；而英国、澳大利亚、日本、我国香港地区则选择按半年编报。从我国证监会已的“三号准则”来看，我国上市公司编制的中期财务报告是通常所称的半年报。
（三）中期财务报告的理论基础分析存在差异。综观世界各国的中期财务报告会计准则，中期财务报告编制的理论基础主要有两种，即独立观和一体观。所谓独立观，就是将每一中期视为一个独立的会计期间，其基本特点是：中期财务报告中所采用的会计政策和确认与计量原则与年度财务报告相一致，其中所应用会计估计、成本分配和应计项目的处理等也与年度财务报告相一致。其优点是中期财务报告编制可以直接采用企业在编制年度财务报告时已有的一套会计政策和确认、计量原则，便于操作，而且在中期财务报告中所反映的财务状况和经营业绩等相对比较可靠，不容易控；缺点是容易导致各中期收入与费用的配比不合理，一方面会影响企业业绩的评价；另一方面可能会导致中期列报的收益波动较大，影响会计信息使用者对年度结果的预测。所谓一体观，是将每一中期视为年度会计期间的有机组成部分，是会计年度整体不可分割的一部分而非独立的会计期间，其基本特点是：中期财务报告中应用的会计估计、成本分配、各递延和应计项目的处理必须考虑到全年将要发生的成本和费用，需要以年度预计活动水平为基础，分配至各个中期。其优点是可以避免因会计期间的缩短而导致的各中期收益的非正常波动，从而有利于年度收益的预测；缺点是许多成本和费用需要以年度结果为基础进行估计，因此需要依赖于较高的职业判断能力，而且可能所估计的结果缺乏客观可行的依据作为佐证，因此容易操控收益，影响中期财务报告信息的可靠性。
编制中期财务报告的独立观和一体观各有利弊，各国在制定中期财务报告会计准则时，一般都是根据本国的实际情况，侧重于选择其中的一种观点作为其制定准则的理论基础。当前，英国、加拿大、新西兰、澳大利亚、香港等国家和地区对中期财务报告所依据的理论基础都是独立论。而美国和我国台湾地区中期财务报告所依据的理论基础都是一体论。我国的“三号准则”并没有明确中期财务报告编制的理论基础，但财政部1998年颁布的《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》规定上市公司中期财务报告编制原则和方法与年度报告一致，可见我国中期财务报告所依据的理论基础是独立论。
三、中外上市公司中期财务报告差异原因分析
中外上市公司中期财务报告之所以产生差异，笔者认为主要原因在于不同的环境。一方面是社会宏观环境，例如政治、法律、文化等外部环境；另一方面则是与上市公司密切相关的会计微观环境。例如，我国的上市公司与西方发达国家的上市公司相比本身就存在一定的差距。西方国家的公司发展较早，资本市场较发达，因而中期财务报告发展较早且比较完善；而我国的上市公司出现较晚，资本市场不够完善，因而中期财务报告发展自然相对缓慢。
另外，就上市公司的股份分布状况看，美英两国公司的股权大多为广泛的公众所持有，比较分散，而公众要了解公司的财务状况和经营成果，只有依靠公司的对外财务报告。正是这种要求，使得及时、充分披露成为一项重要的会计信条。与国外不同，我国上市公司的股份大多为国有股，资本比较集中，这就导致上市公司不很重视对公众提供十分及时的内部信息，财务报告揭示程度显然就比较有限。
再有，从会计职业的发达程度上看，西方中期财务报告的完善与会计职业的发达不无关系。相比之下，我国会计职业的发展相对滞后，在一定程度上制约了中期财务报告的发展和完善。可见，我国上市公司中期财务报告差异存在有其客观必然的一面。
四、完善上市公司中期财务报告的建议
随着我国经济的快速发展和社会法律的逐步健全与完善，一些环境因素与西方发达国家逐渐接近。因此，西方国家上市公司中期财务报告的一些理论与实务对我们是颇具借鉴意义的。结合当前我国上市公司中期财务报告的现状，笔者认为至少可以在以下两个方面改进与完善：
（一）进一步优化上市公司中期财务报告。一方面就当前上市公司的中期财务报告来说，笔者认为应进一步简化中期报告形式，可参照国际会计原则委员会第28号意见书，把中期财务报告的重点放在对中期收益数据的揭示上。最低揭示要求通常包括以下各项资料：销售收入（或毛收入）、所得税费用非常项目、会计原则或实务变更的累计影响数及净收益；报告期的基本每股收益（EPS）和完全稀释的每股收益；季节性收入、成本或费用；中期现金流量等。其他重大事件则可采用临时公告的形式，以减少中期财务报告编制的压力，从而避免“信息超载”现象的发生；另一方面从确保投资者知情权和报告的及时性考虑，笔者认为，我国上市公司财务报告有必要变更为季报编制的形式，如今已有不少学者通过实证研究证实了中期财务报告预测盈余的功能。同时发现不论净销售额、净利额，还是每股收益，中期预测模式大体上都比年度预测模式准确，而且第一季度预测模式优于年度预测模式，前半年预测模式又显著优于第一季度预测模式，即提供愈多季度的财务报告，预测准确度愈高。如今，在计算机及网络技术的强力支持下，信息的生成成本大幅度下降，上市公司应该已具备了相应的硬件条件，应当说会计信息按季度披露已成为可能。
关键词： 采掘行业 澳大利亚 会计准则的选择
一、概况
Wise and Spear（2002）将采掘行业定义为极度复杂，变化莫测且不可预计的行业，在经营过程中面临着众多风险。矿产，石油及天然气的生产过程包括勘探，评估，开发和建设四个阶段。本文着重对澳大利亚采掘行业生产的前期阶段，即勘探和评估阶段会计准则的选择进行探讨。由于采掘行业行业的特殊性，勘探和评估阶段具有高度的不确定性，例如探测失败，市场对矿产品需求的变化，价格波动及政府出台的相关政策，都使得前期阶段的活动面临着高风险。因而，为了规避风险以及风险所可能造成的后果，不同的经济主体会采用不同的会计准则。根据 Henderson， Pearson and Herbolm (2006)的研究，采掘行业在核算勘探及评估费用时一般采用四种方法：
1. 直接费用法：将所有勘探评估阶段的支出作为费用，无论勘探结果是否成功
2. 费用还原法：若发现有经济效益的可开采的资源，将所有支出作为费用并纳入资产类的会计科目
3. 完全支出法：将所有支出资本化，若发掘成功，则将这部分被资本化的支出作为费用从收入中扣除
4. 成功作用法：允许所有勘探和评估阶段产生的支出被资本化，直至项目被终止
二、解读澳大利亚会计行业准则（AASB）对于采掘行业勘探和评估阶段经费，残值及维护支出的相关处理政策及实践中的相关案例
澳大利亚会计行业准则（以下简称AASB）第六条“矿产资源的勘探及评估”指出勘探及评估支出产生于经济主体获得勘探的法定资格之后且矿产资源的技术可行性和经济效益可持续行都明确之前。该准则规定不管出于何种利益，该经济主体可将勘探及评估支出记录为费用，也可将该支出部分或者全部资本化。该支出只有在以下情况才可累计或者延后记录：
1. 勘探区域土地的使用权及保有权的期限为短期的
2. 支出预计可通过进一步的项目开发，出售，或者在该区域内的其他活动且此类活动还未达到可获得经济收益的，予以扣除的通过对澳大利亚前30强矿产资源集团的年度报表的分析，对于矿产的勘探和评估费用的会计处理，各集团出于各自利益的考量有着不同的处理方式。必和必拓集团（BHP Billiton Ltd）在其2006年报中将矿产的勘探和评估支出列为费用，除了在可行性研究显示出具有经济收益的项目中所产生的勘探和评估支出。帕拉丁集团（Paladin Resources Ltd），在2005年度的年报中，在勘探和评估支出的确认的会计准则选择上做出其一个自主性的改变，该集团将勘探和评估支出列为费用，从已发生的收益中扣除。这样做的原因是因为该集团已从一个勘探型的企业过度到生产型企业，因此不受AASB 6的限制。回顾帕拉丁集团的会计处理方法，最终使其账面上勘探及评估的资产类项目金额减少，累计损益增加，且在利润表中的勘探及评估费用增加。采取不同会计准则的公司例如特瑞阿克集团（Triako Resources Ltd）和阿夸拉集团（Aquila Resources Ltd）则将勘探和评估费用延后，因为这些费用被合理的确认为将从产品的收入中扣除。沃特 (2005)的研究表明，确认的无形资产和潜在的经济因素以及商誉和研发资产存在重要的关联性。管理层拥有将确认的无形资产进行资本化的决策权，而这一决策权的缺陷是使资产负债表的质量下降，因此影响投资者对公司内部运作的评价。
通过对年报和相关研究，对澳大利亚等发达国家的采掘行业会计准则的选择进行分析发现，当前澳大利亚会计理论框架在处理采掘行业勘探和评估支出上存在不足之处：费用还原法应当是唯一的方法，将会计准则的选择限制为单种方法并不能确保自行处理权的消除。即使“成本中心”已被定义，仍不可能在企业中准确区分开来，从而降低了整个产业财务信息的可比性和透明度。特别是采掘行业可受益于多种会计准则，揭示与自行处理权都满足于历史成本会计模型以反映企业的真实价值，但收入管理在一定程度上被减弱。
AASB6还要求对勘探和评估资产的成本必须事先进行确认，但允许企业对随后的确认方法运用成本模型或价值模型的两者之一。企业需要一种政策，使其能根据支出与已发现的矿产之间相关性程度，来确认该支出是否属于勘探和评估费用。必和必拓集团（BHP Ltd）就是这样一个例子，该集团公司在2006年的财务报告中揭示了他们在费用确认上的会计准则选择，包括了勘探和评估活动，这是比较罕见的。Yongvanich和Guthrie（2005）坚持认为非经济衡量标准在采掘行业的使用正与日俱增，他们的研究表明澳大利亚矿业公司越来越多地运用环境指标及实际指标，但却缺少对揭示这些非经济指标的监管系统。由英国政府起草的一份名叫采掘行业透明度倡议的国际框架，意在提供向发展中国家进行资源援助的可行性及透明度。正如Yongvanich和Guthrie（2005）的研究结果，该倡议鼓励使用非经济指标。
采掘行业是一个复杂而又活跃的产业，再加上众多的非经济信息，意味着管理人员的自行处理权也就是对会计准则的选择是固有的，因此理论体系应该在这些问题上制定正确的准则以此确保对企业进行真实可靠的描述。
AASB6 进一步规定对勘探及评估资产的残值进行估价，需满足以下要求：
* 该资产的现值预计将超过重置成本
* 勘探权已过期且不能续期
* 日后勘探所涉及的明细费用尚未列入预算
* 在特定区域内的勘探活动将被终止
企业需要一项会计准则用以将勘探及评估资产分配到“产生现金的单位”，再对其残值进行评估。国王矿业无限公司（Kings NL）在2006年度，将每个“关注范围”都当做一个“产生现金的单位”，何时对其残值进行评估有一定的自行处理权；CBH资源有限公司通常对勘探及评估资产的现值进行残值评估；阿夸拉资源有限公司则有一项政策，对勘探及评估资产的残值评估每年审核；奥斯特煤炭有限公司在每个会计报告日期审核被资本化的勘探支出；金思凯有限公司仅在重置成本预计将低于资本化的勘探支出的现值的情况下对勘探及评估资产残值进行估价。转贴于
Styles（2005）完成了一项对美国石油及天然气行业1999-2001年度会计选择转变的调查，该调查包括了关于残值处理的几个方面。调查发现对会计选择的转变表现在现代企业大量利用残值测试，另外企业在现值超过重置成本的条件下，趋向在季度的基础上而不是年度的基础上使用残值测试。在季度的基础上实施残值测试可能导致对公司的描述不完整进而导致透明度的降低。调查还反映出大部分公司在削减产量的情况下愿意重新考虑现金流，但这仍取决于管理人员的自行处理权。资本化生产前期的成本以及残值测试形同一种会计选择，反映出管理人员的目标。这些选择权不可避免，但正确的行业准则能减少亏空及其他潜在的危险。
AASB6另一项要求就是确认对勘探活动所产生的“关注范围”进行消除及还原的职责。AASB137“准备金，或有资产，或有负债”要求此类支出必须在充分考虑未来可预见的风险及货币的时间价值的基础上进行衡量。将一部分的勘探支出还原为费用。西部地区无限公司在其2006年度财务报告中揭示了其还原支出的构成，衡量标准及潜在的风险。Style（2005）的调查显示采掘行业一如既往地在揭示有关将来终止，还原及放弃成本，主要的改变体现在对这些成本的汇总及预测频率。就整体而言，企业更倾向于从财产及公司而非从区域的角度进行这些成本的汇总，同时该调查还发现对于这些成本进行预测的频率正在增加。将这些成本进行汇总的程度越高意味着越难将这些成本区别开来，进而也就意味着对于股东来说，该公司的财务透明度也就越低。逐步增高的揭示频率是一个积极的信号，也许也正是金融市场对采掘行业透明度及可行性更噶要求的结果。
三、会计准则选择，使用者及管理者
关于会计准则的选择的准确性和时宜性及管理人员如何运用选择权的讨论及研究从未停止过。选择是会计职业判断的结果，如果做出合宜的选择，将会增加会计报告的价值。另外，会计报告反映了公司及管理人员的表现。会计准则选择的动机有可能是“有效的管理”，也有可能是经理人投机行为的结果。Sunder（1976）对美国采掘行业使用完全支出法及成功作用法的结果进行调查发现，新成立的发展中公司更倾向于使用完全支出法，因为此方法可以提供更为有利的产权比率。Gerhardy（1999）同样调查了澳大利亚的生产前期费用，发现财务杠杆越高的公司越倾向于支付越低的生产前期费用。Graham，Harvey和Rajgopal（2005）在对401位财务总监进行调查后发现，大部分财务总监在预期目标已实现的情况下，对收入进行平滑处理。
另一方面，会计准则的选择对会计报告使用者在做决策及有效监管管理人员起着十分重要的作用。采掘行业不同寻常及独有的特点使得使用者对会计准则的选择产生了疑虑，采掘行业内在的经营风险对会计准则有着不可忽视的影响。另外，会计报告应该提供企业有关风险的信息，问题在于管理人员对会计数字存在可操作的空间，因此更重要的对于制定会计准则的部门应制定方针并约束对会计准则的选择以此来保证会计报告中的信息的透明度，可比性和综合性。
制定会计准则的部门一如既往地通过修正甚至颁布新准则来规范会计准则的选择。例如，依据成功作用法确认的成本必须符合“成本中心”的含义，“成本中心”可以小到一份租约，大到一家企业甚至一个国家。如果“成本中心”太大，对于生产前期费用的确认应采用完全支出法而非成功作用法。为了约束篡改的内在风险，AASB6现在要求对勘探及评估支出的每个“关注范围”都要进行测试。矿产资源国际报告准则委员会颁布了国际报告框架，也与国际会计准则制定委员会商讨采掘行业制定新的财务报告准则。
参考文献：
[1]阿夸拉资源有限公司(Aquila Resources Ltd)2006年度财务报告，阿夸拉资源有限公司，2006
[2]奥斯特儿煤炭有限公司（Austral Coal Ltd）2006年度财务报告，奥斯特儿煤炭有限公司，2006
[3]本丁哥资源有限公司（Bendingo Mining Ltd）2006年度财务报告，本丁哥资源有限公司，2006
[4]必和必拓集团公司（BHP Billiton Ltd）2006年度财务报告，必和必拓集团公司，2006
[5]CBH资源有限公司（CBH Resourses Ltd）2006年度财务报告，CBH资源有限公司，2006
[6]Gerhardy.生产前期支出的会计处理[J].会计研究，1999
[7]Graham，Harvey，Rajgopal.企业财务报告的经济指标[J].会计与经济，2005
销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对此，《企业会计准则第14号──收入》中明确指出，企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》。而实务中由于不同时点的销售退回，在账务处理上有所不同，对应交所得税金额的影响也有所不同。
1、未确认收入的已发出商品的退回。销售退回如果发生在企业确认收入之前，这种情况的会计处理比较简单，只需将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。如果销售采用计划成本或售价核算，则应按计划成本或售价记入“库存商品”科目并计算材料成本差异或商品进销差价。这种退回就不需要对收入调整，也就不存在对所得税金额的影响。
2、销售退回发生在资产负债表日前，而所退商品无论是属于本年度还是以前年度销售的，均应冲减本月的收入、成本和税金。
例1：甲公司为增值税一般纳税企业，采用的增值税税率为17%，适用的所得税税率为25%。2009年11月10日销售B商品一批给丙公司，不含税售价500万元，成本350万元。合同规定现金折扣条件为2/10、1/20、n/30,计算现金折扣时不考虑增值税。丙公司于2009年11月17日付款。 2009年12月25日，因该批商品质量存在严重问题，被丙公司退回，该批商品甲公司已收到入库。丙公司所在地税务机关开具了进货退出证明单，同时甲公司开具了红字增值税专用发票。
甲公司应作如下会计账务处理
（1）11月10日确认销售收入、结转成本时
借：应收账款──丙公司585
贷：主营业务收入 500
应交税费──应交增值税（销项税额） 85
借：主营业务成本350
贷：库存商品──B商品 350
（2）11月17日收回货款时
借：银行存款575
财务费用 10
贷：应收账款──丙公司 585
（3）12月25日销售退回时
借：主营业务收入 500
应交税费──应交增值税（销项税额）85
贷：银行存款 575
财务费用 10
借：库存商品―B商品 350
贷：主营业务成本 350
3、资产负债表日或资产负债表日以前已确认收入的销售商品,在资产负债表日至所得税汇算清缴前及汇算清缴后退回，除了应在退回当月作相关的账务处理外，还应作为资产负债表日后发生的调整事项，冲减报告年度（即上年）的收入、成本和税金。
例2：甲公司2009年的年报于2010年4月25日批准报出，所得税的汇算清缴日为2010年3月10日。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司采用资产负债表债务法进行所得税核算，所得税率为25%。甲公司于2009年10月1日销售给乙公司的一批商品于2010年3月1日发生了退货，该商品的售价为200万元，商品成本为150万元，增值税率为17%，消费税率为5%。款项一直未收。甲公司于2009年末针对此应收账款提取了5%的坏账准备。根据上述资料，甲公司应作如何调整？如果此商品的退货时间发生在2010年3月15日，又该作何调整呢？（1）2009年10月1日确认销售收入、结转成本时
借：应收账款 234
贷：主营业务收入 200
应交税费――应交增值税（销项税额）34
借：主营业务成本 150
贷：库存商品 150
计算应交消费税时
借：营业税金及附加 10
贷：应交税费――应交消费税 10
（2）2009年末计提坏账准备时
借：资产减值损失 11.7
贷：坏账准备 11.7
（3）2009年12月31日计算应交所得税
借：所得税费用10【（200-150-10）×25】
贷：应交税费――应交所得税10
（4）计提坏账准备影响所得税费用
借：递延所得税资产 2.925（11.7×25）
贷：所得税费用2.925
（5）影响2009年净利润数21.225（200-150-10-11.7-10+2.925）
借：本年利润21.225
贷：利润分配――未分配利润 21.225
（6）2009年资产负债表日及以前确认的收入，在2010年资产负债表日后期间发生销售退回，而在所得税汇算清缴前和所得税汇算清缴后两个不同退货时点的调整分录则不尽相同
4、上年已确认收入的销售商品在年度财务报告批准报出后退回，当然也是在所得税汇算清缴后退回，其所造成的影响应是销售退回的当年。现仍以上题为例作以说明，假定其他条件不变，销售退回发生在2010年5月20日，该项销售退回尽管是2009年的销货，但由于其所得税汇算清缴已经结束，所以也只能冲减2010年5月的收入、成本和相关税金（会计账务处理分录同2）。影响的是2010年度的财务状况和经营成果及所得税金额，由于2009年度财务报告早已报出，也就不存在在财务报告中进行调整和在其会计报表附注中予以披露的问题了。
5、当年已确认收入的销售商品在上年度财务报告尚未报出前退回，其所影响的应是当年的财务状况、经营成果及其相关的税金。仅需在上年度财务报告附注中做出披露，说明这一事项的性质、内容及其对财务状况和经营成果的影响。
上述不同时点的销售退回的账务处理及其对所得税金额的影响是不同的，要根据具体销售退回的不同情况、不同时点，依据企业会计准则的要求，做出相应的会计处理。
参考文献：
[1]全国注册税务师执业资格考试教材《财务会计》
编者按：英国特许管理会计师公会(CIMA)、普华永道(PWC)、拉得利・耶尔达全球传讯咨询公司(Radley Yeldar)、汤姆金斯股份有限公司（Tomkings plc）四家行业巨头牵头于2006年底成立了“公司报告领先研究小组”（Report Leadership）。最近，该小组正式对外公布了最新研究报告。这份报告被分发至全世界各大公司的高级管理层、投资者、分析师以及其他权威机构，得到了广泛的关注和认可。本刊将分期连载该研究报告中文译稿，以飨读者。
公司财务报告应该提供更多的信息，并且应该更容易被理解。但是财务报告能够提供投资者希望得到的信息，而又不使他们陷入不必要的琐碎细节中吗？
公司报告领先研究小组研究开发了一些简单实用的途径，以改善公司财务报告及其叙述。现在公布于众的是研究小组根据一系列投资者反馈意见提出的初步思路。这个思路将致力于：
有助于公司用更相关和传达更多信息的方式向读者提供财务报告。
有利于投资者掌握他们希望得到的信息。
促使年报编制人员考虑如何促进有益的变化。
为了形成公司报告规定格式要求的信息，管理层花费大量时间计算和汇总来自于公司内部资料的数据。
这就像建了一幢巨大的建筑物，分析师和投资者必须花大量时间拆除建筑物，这样才能看清建筑大厦的轮廓。
这个过程既耗费时间，又缺乏效率。因此，我们正为公司财务报告研发一种更好的蓝图：
使外部报告与管理层报告更加接近。
意识到当今公司经营的复杂性。
将很容易为其他媒体采用。
对于投资界来讲，信息是相互联系的，并且易于理解。
为什么现在开展这项研究
近年来，会计和财务报告准则进行了许多修改和调整。分析师和投资者的视野是跨越全球的，但现有模式仍然集中于回顾和被动描述，因此，市场正在寻求其他方式来获得所需要的信息。
投资者认为，“公司报告”不仅仅是关于数字的报告。正如图1表示，投资者也想获得更多相互关联的信息和最关键的数据，因此与此想适应，通过编制一个虚拟公司的年度财务报告，研究小组提出了一些新的内容，以满足投资者的需求。
为了使我们的想法变得使用和现实。我们主要利用一般公认会计原则或国际财务报告准则的现有模式，完善信息披露和叙述。
为什么选择年度财务报告
抨击现有模式是很容易的，但提出各种方案，则更加实用。
我们的想法涉及到公司报告的所有领域，但为了说明这些想法的实用性，我们将它们应用于最类似的年度报告中。在本手册每个专题的文字后面，您将看到案例。
对于绝大多数公司来说，年度报告保留了原始的记录文件。遗憾的是，几乎没有投资者关注这些文件。为什么呢？部分是因为时间问题：年度报告公布时，绝大多数内容已经在其他地方公布过了。但是，也存在相关性问题：与投资者希望了解的内容相比，公布的内容远远不够。
通过虚拟公司的年度报告，展示我们是如何做到使内容更具相关性和信息量更大。更加关键的是，同样的原则和结构可以适用于各种形式的信息交流，包括新闻会和网站，使公司报告向所有利益相关者提供及时的、相关的、足够的、最后一致的，并且是清晰的信息。
我们的研究包括什么内容
我们希望，这将引起公司人员、投资者和权威机构的继续讨论。
我们并不希望立即付诸实践。相反，我们集中在少数专门的课题上，并且人们都认为这些问题需要完善。后面的内容主要讨论以下三个广泛的问题：
有效的信息交流，提供清晰的信息和导向。
为未来构建模式，提供前后贯连的信息，使投资者能够对未来现金流的质量和可持续性作出准确的评估。
对财务管理的再思考，在收入、成本、分部的信息、年金和债务方面提供更加详尽的内容。
我们鼓励每一位参与者在原有财务报告框架之外进行思考――但不是全盘否定。这些注意实效的想法主要源自于我们所见到的良好实务，主要是公司财务报告方面和权威模式之外提供的其他信息。
我们省略了什么
补充披露并不意味着使公司报告变得冗长 ――如果可能的话，可以将投资者不需要的信息省略掉。
信息太多也是一个问题。我们确信，公司网站将有一个更大的使用范围，以提供详细的支持性资料――下载数据。我们报告中的大部分信息适宜于提供给这类媒体。
英国资本市场的高管人员对增加或删除信息是有看法的，通过征求他们的意见，不断地发、完善我们的想法。
我们提出的建议不是都受到欢迎的。例如，我们曾建议，为管理层观察公司价值增加一部分内容。报告使用者说：不，增加公司价值是我们的工作。管理层需要是有助于他们系统的阐述经营成果的信息。
仍然有许多事情要做。您将看到，我们为虚拟公司Generico设计的年度报告是有缺陷的――特别是公司治理结构、经营者薪酬、审计报告，以及财务报表的许多说明等方面。在我们的会计处理案例中，只对披露或陈述的特定建议作出说明。
下一步做什么
我们这份文件的副标题是：“当今的明天报告”。因为我们相信，公司报告能够而且应该立即进行完善，不应在5年或10以后。
我们已经提出了实用性的想法，阅读者可以立即付诸实践。尽管有些似乎太冒进或不太舒服，但我们希望，所有的想法都能引起进一步的思考――参与公司报告领先研究项目。
[关键词]烟草企业；审计师；定期轮换
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.08.234
1引言
中国证监会、财政部于2003年10月联合的《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》规定，除特殊情况外，签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务不得超过五年。国资委于2004年2月的《中央企业财务决算审计工作规则》（国资发评价〔2004〕173号）规定，同一会计师事务所承办企业年度财务决算审计业务不应连续超过5年。
烟草企业审计师也实行定期轮换，但却有其自身的特点：中国烟草总公司聘请的主审所的轮换周期，往往大于为各省级公司及其下属企业提供审计的会计师事务所。并且只有通过公开招标进入中国烟草总公司审计业务定点供应商库的会计师事务所才能参与轮换。某家事务所轮换后，可能会成为另一家烟草企业的年报审计服务供应商。烟草行业的特殊性是否会造成审计师定期轮换产生的影响发生变化呢？文章将从烟草企业的角度分析审计师定期轮换可能产生的影响。
2烟草企业审计师定期轮换的有利影响
2.1有利于确保审计的独立性
审计独立性包括形式上的独立与实质上的独立。烟草企业审计师定期轮换，首先满足了审计形式上独立的要求，进一步提高了财务报告使用者对经审计财务报告的信任度。从审计实质性独立的角度来看，随着审计师连续提供审计服务时间的增加，其与客户的关系会变得越来越密切，审计师对客户的依赖程度也会越来越高，审计师也会更容易受客户的影响。审计师出于维系客户关系的考虑，在与客户产生分歧时，可能会牺牲独立性进行妥协，以此与客户达成一致。
定期对审计师进行轮换，有助于减少审计师因担心失去客户而牺牲独立性的动机，为其开展独立审计工作提供支持。并且，由于只有在中国烟草总公司的审计业务定点供应商库中的会计师事务所才能参与烟草企业审计师的轮换，为了避免因丧失审计独立性，导致未能发现相关风险及问题，而被总公司剔出审计业务供应商库，审计师也有动力在审计时保持实质上的独立，发表客观正确的审计意见。
2.2有利于审计师形成行业专长
烟草企业包括烟草工业企业、烟草商业企业、烟草机械制造企业、烟叶复烤企业及各多元化企业等。烟草企业审计师定期轮换，审计师有机会对各种不同类型的烟草企业进行审计，可以更加全面地认识烟草行业企业的生产经营特点，特殊的会计准则会更好地评估其风险。并据此对事务所员工进行相应培训，丰富其烟草行业专业知识结构。审计师也可在轮换过程中，不断完善针对烟草行业客户的特有审计程序及审计方法，逐渐在烟草行业形成行业专长。
审计业务委托者往往认为具有行业专长的审计师，在对相应行业的企业进行审计时，审计质量往往更高，更能发现财务报告存在的问题，经其审计的财务报告也往往更加可靠。审计师一旦具备烟草行业审计专长，很有可能增加其以后期间获得烟草企业审计业务的机会，与烟草行业企业建立长久的合作关系。
2.3有利于提高经审计财务报告的质量
随着审计师任期的增加，审计师对客户的了解也会逐渐增加，有可能会导致审计师谨慎性的降低，从而缩小抽样调查的范围及减少必要的审计程序，导致未能及r发现财务报告中存在的问题。并且，长时间为同一企业提供审计服务，有可能形成思维定式，不利于发现疑点。
烟草企业审计师定期轮换，审计师在首次对企业进行审计时，出于降低审计风险的考虑，往往会进行较多的审计测试并执行必要的审计程序，以获取充分的审计证据，发表正确的审计意见，进而提高经审计财务报告的质量。
不同事务所的审计程序及审计方法不同，对审计师进行定期轮换也可打破前任审计师的思维定式，也有利于问题的发现。并且，后任注册会计师在特定情况下可以查阅前任注册会计师的工作底稿，这在一定程度上约束了前任注册会计师的审计行为，促使其按照相关规定完成审计。
3烟草企业审计师定期轮换的不利影响
3.1增加审计师及企业成本
审计师首次对烟草企业进行审计时，若审计人员对烟草企业缺乏了解，会计师事务所需对其进行相应培训，从而导致审计成本增加。并且，由于不熟悉企业的生产经营特点，出于谨慎性的考虑，会扩大审计范围，并增加需执行的审计程序，也会造成审计成本增加。从被审计企业的角度来看，定期轮换审计师会导致选择成本增加。
烟草企业属于国有独资企业，更换审计服务供应商，需经过立项、审批、招标等流程才能确定新的供应商，若轮换期较短，则会增加企业选择供应商的时间及人力成本。同时，由于轮换后的审计师，对企业的不了解，会增加被审计企业与审计师沟通协调的工作量，从而间接导致企业成本增加。
3.2降低财务报告的及时性
会计信息的有用性会随着其及时性的降低而不断降低。不及时的信息，即便再有用，也难以为企业的生产经营决策提供支持。而烟草企业的年度财务报告只有经过审计师审计，并通过总公司的审验后，才能用于编制总公司的合并财务报告。
审计师出具审计报告的时间是年度财务报告及时性的重要影响因素。烟草企业审计师定期轮换后，由于继任审计师需要一定的时间去熟悉被审计企业的生产经营特点及内部控制制度，并与前任审计师沟通，会导致初次审计时审计师需花费更多的时间去制订审计计划，执行更多的审计程序，以收集充分的审计证据，降低审计风险。继任审计师出具审计报告所需的时间也会相应延长，从而导致烟草企业经审计财务报告及时性的降低。
4结论
尽管烟草企业实行审计师定期轮换既有有利的影响，也有不利的影响，但笔者认为烟草企业审计师定期轮换利大于弊。
虽然定期轮换审计师，会在一定程度上增加审计师及企业成本，降低财务报告及时性，但却可提高审计师的独立性，有助其形成行业专长，提高审计效率及质量，确保企业披露的财务报告真实、可靠。
下一步研究方向应为烟草企业审计师轮换周期的确定，只有确定一个恰当的轮换周期，才能实现审计师、烟草企业及其监管者的多方共赢。
参考文献：
[1]汪月祥，孙娜.中央企业审计招标和审计师轮换研究――基于一项调查问卷的分析[J].审计研究，2009（1）：50-54.
为做好上市公司2004年半年度报告编制和披露工作，根据中国证监会《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第3号＜半年度报告的内容与格式＞》（2003年修订）（以下简称“《半年报准则》”）和《上海证券交易所股票上市规则》的有关规定，通知如下：
一、上市公司董事会应当组织相关人员认真学习中国证监会和本所关于半年度报告的有关文件，按照要求编制、报送和披露2004年半年度报告。
二、凡股票在2004年6月30日之前上市的公司，均应当于2004年8月31日前完成半年度报告的披露工作。
2004年7月1日至8月31日期间新上市的公司，在上市公告书中未披露2004年半年度业绩的，也应当于2004年8月31日前按要求编制、报送和披露2004年半年度报告。
三、上市公司预计无法在2004年8月31日前披露2004年半年度报告的，应当在2004年8月15日前向本所提交书面说明，在指定报纸和本所网站上公布未能如期披露的原因及延期披露的最后期限。本所将自2004年9月1日起对公司股票及其衍生品种实施停牌，直至其披露半年度报告后复牌，并对公司或相关人员予以公开谴责。如果停牌两个月后公司仍不披露半年度报告的，本所将自两个月期满后下一交易日起对其股票及其衍生品种复牌，并实行退市风险警示。
四、为避免2004年半年度报告的披露时间过于集中，本所在上市公司预约的基础上，根据均衡披露的要求，每日原则上安排不超过50家上市公司披露半年度报告。
上市公司应当预先和本所约定半年度报告的披露时间，并按照本所确定的时间披露2004年半年度报告。公司确有特殊原因需要变更半年度报告披露时间的，应当至少提前三个交易日向本所提出书面申请，陈述理由并确定变更后的披露时间。本所将根据实际情况，决定是否接受公司的变更申请。本所原则上只接受一次变更申请。
五、上市公司在2004年半年度结束后发现半年度净利润为负值，或者虽为正值但与去年同期相比发生大幅度变动（一般指上升或下降50%及以上，下同），但未在2004年第一季度季报或其后的公告中进行业绩警示，或业绩警示与实际情况不符的，应当在2004年7月15日前进行公告。
六、上市公司2004年半年度财务报告可以不经审计，但下列情形除外：
1、公司拟在下半年办理配股、增发和可转换公司债券发行申报事宜，根据中国证监会《上市公司新股发行管理办法》和《上市公司发行可转换公司债券实施办法》等有关规定，需要进行审计的；
2、在半年度拟定分红派息、公积金转增股本或者弥补累计亏损预案，并将在下半年实施的；
3、根据《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》（修订）被暂停上市的公司；
4、中国证监会和本所认为应当进行审计的其他情形。
七、上市公司2004年半年度财务报告被注册会计师出具非标准审计意见的，应当在报送半年度报告的同时向本所提交下列文件：
1、董事会关于审计意见涉及事项的专项说明；
2、独立董事对审计意见涉及事项的意见；
3、监事会对董事会专项说明的意见；
4、负责审计的会计师事务所和注册会计师出具的专项说明；
5、中国证监会和本所要求的其它文件。
上述第4项“负责审计的会计师事务所和注册会计师出具的专项说明”，应当至少包括以下内容：
（1）出具非标准审计意见的依据和理由；
（2）非标准审计意见涉及事项对公司财务状况和经营成果的影响及其具体金额，若影响的金额导致公司盈亏性质发生变化的，应当明确说明；
（3）非标准意见涉及事项是否属于明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的情形。
八、上市公司在2004年半年度报告中对以前年度披露的财务报表数据进行追溯调整的，应当在报送半年度报告的同时向本所提交董事会、监事会和独立董事的有关书面说明。若半年度报告经过审计的，还应当同时向本所提交负责审计的会计师事务所和注册会计师出具的相关说明。
九、上市公司预计2004年1-9月份的净利润可能为负值，或者虽为正值但与去年同期相比发生大幅度变动的，应当在“管理层讨论与分析”中予以警示。比较基数较小的公司（一般指2003年1-9月份每股收益在0-0.04元的公司），经本所批准，可以豁免披露净利润与去年同期相比预计发生大幅变动的情况。
十、上市公司应当在2004年半年度报告及其摘要的“股本变动和主要股东持股情况”部分，增加披露前十名流通股股东的持股情况，包括股东名称全称、报告期末持有流通股的数量和种类（A、B、H股或其他），并按照本通知附件一编制《半年报准则》附件《半年度报告摘要披露格式》之3.2的相关内容。
十一、上市公司应当按照《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》（证监发「200356号）的规定，在2004年半年度报告“重大事项”部分，增加披露控股股东及其子公司占用公司资金的总体情况，以及独立董事对公司累计和当期对外担保情况、违规担保情况、执行前述规定情况的专项说明及独立意见。
同时，在半年度报告摘要中增加披露报告期内上市公司向控股股东及其子公司销售产品的关联交易总金额、提供资金的发生额和余额，以及上市公司违规担保总额、担保总额占公司净资产比例、对其控股子公司的担保发生额等内容，并按照本通知附件二、三、四编制《半年报准则》附件《半年度报告摘要披露格式》之5.1、6.2、6.3的相关内容。
十二、上市公司除应当按照《半年报准则》第四十一条第（三）项的规定在2004年半年度报告中披露重大委托理财信息外，还应当比照该规定的要求披露其他所有委托理财信息，并在披露内容上增加披露每笔委托理财的执行情况以及受托方报酬的确定方式。
同时，在半年度报告摘要中增加披露报告期内新发生的委托理财累计金额、委托理财余额、逾期未收回的本金和收益累计金额等内容，并按照本通知附件五编制《半年报准则》附件《半年度报告摘要披露格式》之6.5的相关内容。
十三、在2004年半年度报告编制和审议期间，上市公司董事（含独立董事）、监事、高级管理人员和其他涉密人员负有保密义务；半年度报告披露前，任何人不得以任何形式向外界泄漏半年度报告的内容。
如果上市公司2004年半年度业绩在半年度报告披露之前被提前泄漏，公司应当立即公布其半年度业绩的主要财务数据，主要财务数据至少应当包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、净利润、净资产等指标。
十四、上市公司在编制完成2004年半年度报告后（如果半年度财务报告进行审计的，半年度报告应当在审计报告出具后两个工作日内编制完成），应当立即召开董事会依法履行相关审议程序，并在董事会审议通过半年度报告后两个交易日内，应向本所报送以下文件：
1、2004年半年度报告全文及摘要各一份；
2、由公司法人代表和财务负责人签字、盖章的财务报告或者审计报告一份（如经审计）；
3、2004年半年度报告披露所需电子文件（电子文件的制作和报送要求见本所网站“网上业务专区-上市公司专区-2004年半年报专辑”）；
4、董事会审议通过半年度报告的决议一份；
5、监事会的相关决议一份（如有）；
6、2004年半年度报告披露申请暨登记表、拟披露的公告（若董事会决议仅含通过半年度报告一项内容，可免于披露董事会决议公告）及相关临时公告披露申请表各一份（可从本所网站“2004年半年报专辑”中下载）；
7、本所要求的其他文件。
十五、上市公司可以派专人报送上述文件，也可以通过传真系统与本所网站“网上业务专区-上市公司专区”远程上传相结合的方式进行报送（下称“非专人报送”）。
以上文件中，半年度报告全文及摘要、财务报告或者审计报告（如有）需要提供原件。采用非专人报送方式时，可以用复印件代替，但应当在半年报披露后及时将有关原件寄达本所。
十六、上市公司应当在披露2004年半年度报告的前一个交易日下午3：30之前将本通知第十四条所述文件送达本所，在本所办理完毕有关登记手续且当天交易收市后，方可自行与选定的指定报纸联系半年度报告摘要的刊登事宜。
半年度报告全文及摘要同时应登载于中国证监会指定的本所网站（sse.com.cn）上。上市公司还应当尽可能在自己的网站或网页上披露2004年半年度报告，但披露时间不得早于指定网站。
上市公司于交易日披露半年度报告的，公司股票及衍生品种当日上午停牌1小时。
十七、已发行境内上市外资股的上市公司应当同时在境外披露2004年半年度报告摘要。
公司应当在披露工作结束后及时将刊登半年度报告摘要的境外报纸报送本所备案。
十八、本所对上市公司2004年半年度报告进行事后审核。公司应当在收到本所审核意见后及时就相关问题做出书面解释和说明，并按照本所要求刊登半年度报告补充或更正公告。
十九、2004年半年度报告编制、报送、披露及事后审核情况将作为本所对上市公司信息披露工作进行考核的一项重要内容。
随着高校投资主体多元化办学格局的形成，高校财务信息的需求者已趋于多元化。可现行高校财务报告实质上只是一个为政府预算管理服务的预算收支报告，财务报告中三大主表（资产负债表、收支情况表、支出明细表）之外的表外信息只包括附表及财务情况说明书，在表外信息披露上存在目标不明确、信息不公开、形式不规范、内容不完整的问题，已经不能满足使用者日益增长的信息需求。因此，高校应借鉴上市公司及国外高校表外信息披露的先进经验，进一步采取改进和完善措施，满足众多利益相关者的信息需要。
一、高校表外信息披露应遵循的原则
高校表外信息披露在遵循2006年新《企业会计准则》规定的有关会计信息质量要求的同时，还应遵循下列原则：（一）需求者导向原则。以满足政府、学生和家长、银行及债权人、捐赠人等多方利益相关者信息需求为披露目标，为信息使用者的决策提供科学合理的依据；（二）信息公开的原则。在美国高校，任何人都可以从高校公开网站上获取财务报告。实行信息公开披露，有利于加强利益相关者对学校的财务监督，提高学校资金使用效率；（三）非财务信息与财务信息并重原则。高校应同样重视反映教学、科研、服务功能的非财务信息的披露，充分满足信息使用者需求；（四）规范披露与自愿披露相结合的原则。政府及主管部门应借鉴上市公司年报披露经验，尽快制定规范高校财务报告（包括表外信息）的披露规则。如：明确信息披露期限；指定披露地点（建议高校在本校网站上公开披露，对于没有网站的高校可指定公共网站或报纸）；对表外财务信息应统一规范内容和格式；对非财务信息可提内容要求但不规定统一格式，引导、鼓励高校自愿披露更多的信息；（五）审计监管原则。高校应参照国外高校惯例，建立年度财务报告外部审计鉴证制度，并将独立审计报告与年度财务报告同时对外公布，提高信息披露质量。
二、高校表外信息披露的具体内容
高校表外信息按披露方式可分为：附注、附表、补充报表、其他财务信息及非财务信息。通过表外信息的披露，拓展会计信息的内容，帮助报表使用者透彻理解报表信息，全面了解高校整体状况，做出科学合理的决策。
（一）附注
附注的主要内容应包括：学校概况、重大财务事项、预算执行情况说明、会计方针政策及其变更等。1.学校概况。学校概况实质上是学校管理层分析，应注重对背景信息和前瞻性信息的披露。背景信息包括高校的办学目标、高校在同行中所处地位、办学结构调整等方面。前瞻性信息是对高校未来办学环境、发展前景、办学业绩、远景规划、面临的机会与风险所进行的事前评估。这些信息的披露有助于高校的投资者或潜在的投资者作出科学的决策。2.重大财务事项。根据四川省教育厅有关高校重大财务事项备案制度（川教函[2006]411号）的精神，高校应对下列需上报备案的重大财务事项进行披露：总额在10万元以上的经营性投资；重大资产处置；重大基建项目；对内、对外举债，新增银行贷款；新机制办学（举办独立学院、联合办学等）涉及的财务事项；调整收入分配制度；非常规财务事项；其他对学校建设与发展有重大影响的财务决策。重大财务事项的批露有助于使用者评估高校未来的持续发展潜力，加强社会公众对高校的监督。
（二）附表
高校应在现有报表基础上增设的附表有：1.现金流量表。现金流量表是以现金或现金等价物为基础编制的，反映高校在一定会计期间内现金的变动结果及原因。增加现金流量表可以更加全面地揭示高校获得资金的能力、偿债的能力以及资金的流入、流出结构是否合理的信息，从而有助于报表使用者正确评价高校的财务状况。2.教育成本报表。在权责发生制基础上，按支出的用途把各项支出归集为学生培养成本与费用，从而正确考核培养一名学生实际所耗费的成本。由于学生培养周期与会计年度不同，高校可先按会计年度编制成本报表对外公布，另再按学年编制成本报表进行比较分析。3.事业、基建会计的合并报表。近期可考虑先编制事业、基建会计的合并资产负债表，将基建资金平衡表的内容合并到事业会计的资产负债表中；待事业、基建会计统一核算后，另行增设以下附表：基本建设投资情况表、待摊投资明细表和借款情况表，反映基本建设总体投资情况、待摊投资情况及借款情况。4.收入支出表附表。在原有收入支出表的基础上，按照权责发生制和收支配比原则，将收入支出在受益期内进行合理分摊，从而使各年的收支具有可比性，帮助报表使用者正确评价高校财务状况。
（三）补充报表
高校应在现有报表基础上增设的补充报表包括：1.学生收费情况表。学生收费情况表在权责发生制基础上进行编制，全面反映学生应收学费总额和欠费金额，真实反映高校债权资产状况。2.负债情况表。在权责发生制基础上编制，全面反映各种显性债务、隐性债务及或有债务信息，严格控制负债规模，防范债务风险。3.无形资产情况表。高校应重视对科研成果、专利权、知识产权等无形资产信息的披露，积极推进无形资产转化为生产力。4.捐赠资源及资金情况表。通过对捐赠资源、资金的具体来源、使用或结存情况进行详细披露，有助于满足捐赠者的信息需求。
（四）其他财务信息
其他财务信息应按规范披露原则进行披露，主要包括：1.收费项目及标准信息。高校公开收费项目及标准信息，有利于政府及相关部门、社会公众和学生家长的监督。2.非经常性损益信息。高校应仿照上市公司对非经常性损益（包括资产置换损益、专项经费收支等）进行披露，真实反映高校正常水平下的收支情况和资金状况。3.审计鉴证信息。高校应披露政府日常审计鉴证信息和年报的独立审计报告，提高信息披露质量。
关键词：会计年度营业周期会计法
一、引言
年度财务报告是投资者了解企业情况的一个重要途径。有些人在阅读中国企业年报时喜欢找寻同行业国外企业的年报进行比较分析，尤其是美国上市公司的年报。在比较分析时会发现，中国企业年报中的期间报表（包括利润表、现金流量表和股东权益变动表）的表头标示会计期间的方式是“XX年度”（如“2016年度”），而美国企业年报中期间报表标示会计期间的方式是“截止于XX月XX日的XX年度”（如“截止于1月31日的2016年度”）。其原因主要在于我国《会计法》统一规定了企业的会计年度与公历年度一致，因而“XX年度”就是指从该年的1月1日到12月31日这个期间。而美国对于企业没有统一规定会计年度，是由企业自行选择，因而必须要标示清楚是截止于哪一天的年度，如“截止于1月31日的2016年度”是指从2015年2月1日到2016年1月31日这个期间。自1999年我国第二次修订《会计法》以来，经济全球化进程不断加快，我国会计行业的日常工作也出现了一些新情况和新问题，因此，再一次对《会计法》进行修订被提上议程：2015年国务院了《国务院2015年立法工作计划》，将《会计法》（修订）列入立法研究项目。那么，是否仍然要统一规定企业的会计年度与公历年度一致，是此次修订需要考虑的一个问题。本文以美国企业会计年度的2017年第10期国际视野GlobalVision选择为研究视角，力图为我国《会计法》的修订提供一定的参考。
二、美国企业会计年度选择现状
（一）基本情况概览
在美国，企业所要遵循的会计规范统称为一般公认会计原则（GAAP），主要包括美国财务会计准则委员会（FASB）制定的《财务会计准则公告》和《财务会计准则委员会解释》、《财务会计准则委员会技术公报》，以及FASB之前的两个组织即会计原则委员会（APB）和会计程序委员会（CAP）制定并仍然有效的一些《意见书》和《会计研究公报》，另外还包括一些公认的会计惯例。GAAP受到美国注册会计师协会和证券交易委员会等权威组织的支持认可。在GAAP中，并没有对企业的会计年度（美国称为财务年度）进行统一规定，但是要求企业必须对外报送年度财务报告，并通常要在财务报表列报时提供至少一年的比较会计信息。Sinha和Fried（2008）基于美国普查局1997版的北美产业分类体系（NAICS），对美国8006家不同产业的公司2005年会计年度的截止情况进行了统计。其中总共有73%的公司会计年度截止于12月份，6%的公司会计年度截止于6月份，会计年度截止于3月份和9月份的都是5%，另外还有3%的公司会计年度截止于1月份，2%的公司会计年度截止于10月份，会计年度截止于2月份、4月份、5月份、7月份、8月份以及11月份的公司都是1%。Smith和Pourciau（1988）对于会计年度截止于12月份和非12月份的两类公司的财务特征进行了比较分析。发现会计年度截止于12月份的公司比非12月份的公司规模要大，而且在某些行业有较为集中的将会计年度截止于12月份的现象，这在受管制或者刚解除管制的行业较为明显，而零售业公司一般都是将会计年度截止于非12月份。笔者根据2016年7月20日的最新《财富》世界500强排行榜，对位列500强内的美国企业进行了统计。位列500强内的美国企业总共有134家，其中91家企业的会计年度截止于12月31日，另外，还有3家企业的会计年度截止于12月最后的周六，2家企业的会计年度截止于距12月31日最近的周六（例如2016年的1月2日，2015年的1月3日，2013年的12月28日），1家企业的会计年度截止于距12月底最近的周日。也就是说，共有97家企业的会计年度截止于12月31日附近，占比72.39%。其余的43家企业，会计年度选择相对集中的是1月31日，共有11家企业的会计年度截止于1月31日附近，占比8.2%，具体而言，2家企业的会计年度截止于1月31日，1家企业的会计年度截止于1月份最后一个周六，6家企业的会计年度截止于距1月31日最近的周六，1家企业的会计年度截止于距1月31日最近的周日，1家企业的会计年度截止于距1月底最近的周五。共有9家企业的会计年度截止于9月30日附近，占比6.7%，具体而言，5家企业的会计年度截止于9月30日，2家企业的会计年度截止于距9月30日最近的周六，1家企业的会计年度截止于9月份最后一个周六，1家企业的会计年度截止于9月份最后一个周日。共有6家企业的会计年度截止于6月30日附近，具体而言，4家企业的会计年度截止于6月30日，2家企业的会计年度截止于距6月30日最近的周六。共有3家企业的会计年度截止于5月31日。还有3家企业的会计年度截止于8月31日附近，具体而言，2家企业的会计年度截止于8月31日，1家企业的会计年度截止于8月份最后一个周日。共有2家企业的会计年度截止于10月31日附近，具体而言，1家企业的会计年度截止于10月31日，另外1家企业的会计年度截止于报告期最后一个周日，但出于列报的方便，报表上的截止日是10月31日。另外，会计年度截止于3月31日的企业有1家。会计年度截止于7月最后一个周六的企业有1家。还有1家企业的会计年度截止于距2月29或3月1日最近的周六。
（二）几个典型案例
由上述的基本情况描述可见，美国大多数企业选择会计年度截止于12月份，但是也有企业选择其它月份截止会计年度。这些企业在年度财务报告中往往会对会计年度进行说明，举例如下。（1）苹果公司。苹果公司（AppleInc.）是全球知名度相当高的一家美国高科技公司，在2016年财富500强中名列第9名。在其2015年的年度报告中，在财务报表附注的第一条中就对该公司的会计年度进行了说明：“本公司的财务年度是截止于9月份最后一个周六的52或53个星期所构成的期间。本公司2015、2014和2013财务年度分别截止于2015年9月26日、2014年9月27日和2013年9月28日。大约每隔六年，在第一个财务季度中会包含一个额外的星期，从而将财务季度与公历季度重新校准。2015、2014和2013财务年度每个都是52个星期。除非另外说明，提及特定年度、季度、月份和期间时，是指本公司截止于9月份的财务年度和相应的那些财务年度的季度、月度及期间。”（2）塔吉特公司。塔吉特公司（TARGET)是美国第四大零售商，在美国47个州设有一千多家商店，在2016年财富500强中名列第97名。该公司2015年年度报告的财务报表附注中对会计年度说明如下：“我们的财务年度截止于距离1月31日最近的周六。除非另有说明，在本报告中提及的年度都是指财务年度而非公历年度。2015财年截止于2016年1月30日，包含52个星期。2014财年截止于2015年1月31日，包含52个星期。2013财年截止于2014年2月1日，包含52个星期。2016财年将截止于2017年1月28日，也将包含52个星期。”（3）西斯科公司（SYSCO）是北美最大的食品服务销售企业，为三十多万家餐厅、饭店、学校、医院等提供餐食，在2016年财富500强中名列第188名。该公司2015年的年度报告中对会计年度的说明是：“西斯科的财务年度截止于距离6月30日最近的周六。这就导致2015财年是截止于2015年6月27日的52个星期的年度，2014财年是截止于2014年6月28日的52个星期的年度，2013财年是截止于2013年6月29日的52个星期的年度。对于2016财年，将会是一个截止于2016年7月2日的53个星期的年度。”
三、美国企业会计年度选择的影响因素
美国企业会计年度选择的影响因素归纳起来主要有以下几个方面：
（一）企业营业周期
营业周期是企业从外购发生付款义务开始，直到收回因销售商品或提供劳务而产生的应收账款的这段时间。不同行业的营业周期往往不同。在美国，多数企业会选择与本企业营业周期相符的会计年度。例如，一些从事教育行业的公司往往把学年作为它们的会计年度。又如，许多零售企业会选择1月底作为会计年度的截止日，根据笔者统计，会计年度截止于1月31日附近的2016年500强中的11家美国企业，有10家是零售商。而1月底正是美国民众12月份圣诞节大采购后零售企业的应收账款收回的时间，也即营业周期末。正如塔吉特公司2015年年度报告的财务报表附注中的说明：“年度收入和盈利中的一大部分惯例地发生于第四个季度，因为该季度包括11月份和12月份的高峰假日销售。”Sinha和Fried（2008）对美国2003年至2007年间会计年度发生变动的近百家公司的公告进行梳理，发现发生变动的原因除了那些进行企业并购的情况外，为了更好地符合营业周期或者与同行领先者保持一致，是最常见的发生变动的原因。
（二）企业所处行业的竞争程度
虽然企业营业周期是影响美国企业进行会计年度选择的一个重要因素，但是有些企业会出于其它因素的考虑而不选择与本企业营业周期相符的会计年度，尤其是那些处于高度竞争行业中的企业。例如，苹果公司和微软公司，都是高科技企业，在软件开发行业占有重要地位，但它们所选择的会计年度差异很大，苹果公司是截止于9月份的最后一个周六，微软公司是截止于6月30日。而软件开发行业最常见的是截止于12月份。由于美国证券交易委员会要求上市公司在财务年度截止后及时披露年度报告（对于公开发行股票在7亿美元及以上的公司，要求在财务年度截止后60天内披露；对于公开发行股票在7.5千万美元及以上，7亿美元以下的公司，要求在财务年度截止后75天内披露；对于公开发行股票少于7.5千万美元的公司，要求在财务年度截止后90天内披露），那些选择会计年度与企业营业周期不一致的企业，可以从那些同行业选择与企业营业周期一致的企业所披露的年度报告中获取行业的相关信息，这在高度竞争行业中尤为重要。
（三）企业内部管理需要
企业在编制年度财务报告之前，要对一些跨期收入、费用等进行合理的分摊，以确保该年度会计信息的真实和公允。这些信息对于企业管理者进行管理决策也是很重要的。如果企业的会计年度与企业营业周期相符，那么，企业管理者可以得到关于企业营业周期生产经营情况的完整及准确的信息，有利于进行管理决策。但是，如果企业管理者可以从其它渠道获得企业营业周期收入、费用等信息，那么，很多企业就倾向于选择会计年度与营业周期不一致，以便管理者获取更多额外信息。另外，一些跨国公司在选择会计年度时也是从内部管理的需要出发。例如，作为在国内外拥有较多分支机构、从事全球性生产经营活动的公司，一些跨国公司选择会计年度时会考虑内部统一管理的方便，而采用绝大多数子公司或分公司所在国所要求的会计年度。
四、研究结论和启示
通过以上分析可知，大多数美国企业选择会计年度截止于12月份，但也有企业选择截止于1月到11月中的某个月份。在会计年度选择时所考虑的因素主要包括企业的营业周期、企业所处行业的竞争程度以及企业内部管理需要。因此，即使是同一个行业的企业，会计年度也可能不一致。另外，还要注意的是，税收、统计等因素并不是影响美国企业选择会计年度的因素。美国政府的财年是从10月1日到下一年的9月30日，但选择和美国政府的财年保持一致的企业并不多。原因主要在于美国很早就实现了税务会计与财务会计的相分离，形成了一套完善的税务会计体系。企业自主选择会计年度的好处在于可以符合企业的实际，注册会计师年度审计的工作也不会过于集中。如果我国要修改《会计法》，不再对会计年度进行统一规定，财政部和证监会等有关部门就要考虑到企业选择会计年度的影响因素，科学地引导企业进行选择，出台配套的规范，对企业选择会计年度及变更会计年度的行为进行适当约束，要求企业及时披露选择或变更会计年度的理由，以保护投资者的利益。财政部会计准则委员会也应对会计年度变更所可能引起的会计处理问题研究制定相应的规范。另外，我国也应加强税务会计的建设，从而保证企业灵活的会计年度不会影响国家的财政税收。*本文系财政部与共建高校联合研究课题“《会计法》修订相关问题研究”阶段性研究成果。
作者:陈辉 单位:中南财经政法大学会计学院
参考文献：
［1］马贤明、邓传洲：《会计年度研究：来自实务界的证据》，《会计研究》2005年第5期。
［2］徐世琴：《公司会计年度的国际比较》，《财会学习》2010年第11期。
一、现行财务报告的局限性表现
(一)信息披露内容不完整
信息披露内容不完整是我国现行财务报告体系中较为突出的一个问题,这直接影响了企业对经营业绩的反映和监督的效果。企业内生的人力资源状况,各种软资产如知识产权等,以及企业在经营过程中造就的竞争优势,对于提高企业的经营业绩发挥着重要的作用,然而这些事项或情况在财务报告的信息披露内容中却没有得到反映。随着社会经济发展速度的加快,环境对企业经营活动造成的影响也越来越突出,但现行财务报告中却忽视了对企业的环境信息,长期下去必然会影响决策的效率以及决策的正确性。另外,财务报告中表外信息如表外企业融资方式和表外企业未来的机会风险等信息披露太少,不利于决策者及时高效地做出正确的财务决策。
(二)缺乏预测性和前瞻性
财务信息使用者需要的不仅仅是企业财务资源和当前财务状况的信息,他们更希望了解能够对决策有用的、体现企业现在及未来的财务状况和经营成果的预测性信息,以便更好的规避风险,把握机会,做出对自己更为有利的决策。现行财务报告体系侧重于对历史信息的反映,基本上是对已发生的经济活动的总结,只重视企业过去财务资源与现在财务状况信息的披露,却忽视了企业未来财务潜力和财务核心能力信息的披露以及对未来信息的反映,虽然具有较高的可信度,但缺乏预测性和前瞻性,无法满足决策有用性的要求。
(三)财务报告模式单一
企业并不是一个孤立的个体,它处在较为开放的环境中,要与各个层面进行联系,具有众多信息使用者,政府、股东、债权人、企业员工以及其他与企业有相关利益联系的群体都是企业财务信息的使用者。现行财务报告模式单一,采用的是通用的标准格式,虽然对于企业来讲较为经济,但却忽略了不同信息使用者对信息需求的区别;并且,现行财务报告依旧是以股东为主要报告对象,很少对其他利益相关者所关心的问题进行披露,无法满足所有信息使用者的信息需求。
(四)具有严重的滞后性
根据传统会计惯例,现行财务报告一般按年度披露会计信息,企业年度财务报告要求在年度末4个月内报出,中期财务报告要求在中期结束后两个月内报出。众所周知,当前社会的变化非常快,在两个月的时间内,企业的财务状况很可能发生巨大的变化,并且较长的报告周期也为企业进行幕后交易制造了时间条件。
(五)真实性难以得到保证
影响会计信息真实性的一个重要原因是货币计量假设,虽然会计报表上都是以货币表示的绝对值来列示所有的信息,但货币形式无法反映企业经营状况的全部内容,因此有时报表上所反映的信息并不能够代表真实的情况。同时,假设货币本身价值不变是将货币作为会计统一计量单位的基础,但实际货币在运动中的价值是经常发生变化的,这就使得在一些情况下财务报告的货币表述与企业实际进行的价值运动发生偏离。除此之外,在编制财务报告时要通过会计人员进行确认、计量、记录、整理等工作,在这个过程中,人为的主观判断是客观存在的;并且从企业的管理层到财务工作人员都希望会计报表能够反映企业良好的经营业绩,这样很容易使会计报表带有粉饰的色彩,不利于企业真实财务信息的反映。
二、改进财务报告体系的措施
(一)丰富财务报告内容
财务报告在对历史信息进行披露的同时,还应补充披露相应的预测信息。预测性信息是根据企业现有情况,采用科学合理的预测方法得到的企业未来状况的信息,是联系历史和未来的纽带。预测性信息可以帮助债权人、投资者以及其他财务报告使用者对企业未来的财务状况以及经营业绩做出正确的评价。因此,企业有必要加大预测性信息在财务报告中所占的比重。企业财务报告中还应增加非财务信息和企业环境信息的内容,如市场占有量、客户满意度、新产品开发等,有助于财务报告使用者更加深入的了解企业的经营过程和发展前景。
(二)编制专用财务报告及全面收益表
企业通过编制专用财务报告,不仅可以满足不同用户的需求,还可以有效避免因广泛对外披露给企业产生的负面影响。同时,企业还可以编制全面收益表,这样也能够满足不同信息使用者的需求。为补充传统收益表,企业可以单独编制全面收益表,这样就涵盖了现行利润表外的所有收益项目。全面收益不仅包括已实现的利益和损失,也包括未实现的利益和损失;不仅只将股东的所得作为收益,还把所得税、工资、借款费用、利息等均作为收益,能够体现企业对社会的贡献。全面收益表在业绩报告中列出了未实现的全面收益,使企业的业绩得到了更加真实地反映,在一定意义上也满足了股东、债权人、政府、企业职工等众多利益相关者对企业财务信息的需求。
(三)提高财务报告的及时性
企业应丰富财务报告的披露途径和手段,提高财务报告的及时性。为体现会计信息的及时性,企业可以适当简化财务报告的周期,编制临时财务报告,或者采用季度财务报告。随着信息技术的发展和在财务工作中的推广,使财务信息的实时报告成为可能。企业可以通过计算机网络将各种生产经营活动和事项实时反映在财务报告上,使信息使用者能够随时查询到企业的财务变动状况及其他重要事项,有效改善了现行财务报告信息披露不及时的状况,对于信息使用者及时做出正确的决策发挥着重要作用。
(四)改进会计计量模式
货币与非货币计量并重的方式,已成为未来财务报告发展的一个方向。为使现有价值能够得到真实的反映,企业应将公允价值放在与历史成本同等的地位上看待。随着经济一体化的发展,传统的历史成本计量属性已不再是唯一可靠的信息源,公允价值所具有的客观性已得到越来越多人士的承认。很多发达国家以及国际会计准则委员会在制订现行会计准则时,都已经较为普遍的使用公允价值的概念。公允价值不仅适用于金融工具的初始确认计量和新开始计量,而且适用于越来越多的非金融工具的初始确认计量和新开始计量。我国企业会计准则中也引入了公允价值的计量属性,因此在财务报告中应将公允价值计价的信息作为历史计价信息的补充同时提供。
三、小结
