时间：2023-01-31 06:56:53
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇房地产会计计量，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】公允价值 历史成本 投资性房地产
一、 投资性房地产的后继计量问题的提出
对投资性房地产的后续计量，目前国际上存在两种不同的观点。第一种是以我国会计准则为代表的计量模式，其中规定：企业一般应当采用“历史成本”，只有在会计要素金额能够取得“并可靠计量”时才能采用公允价值计量模式。第二种观点以国际会计准则理事会（IASB）为代表，认为资产现行时点上的价值主要取决于特定时点资产的公允价值。这两种观点的焦点在于是以公允价值还是以历史成本作为投资性房地产计量的标准。
二、 计量是投资性房地产会计的核心问题
（一）投资性房地产后续计量涉及的计量属性
在对相关的投资性房地产资产进行确认之后，就需要解决如何对投资性房地产进行后续计量的问题，这必然涉及到计量属性的选择。投资性房地产计量通常使用的计量属性有两种：
1.采用历史成本模式进行后续计量。历史成本又称实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。我国新会计准则规定：“在历史成本计量下，资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。”
2.采用公允价值进行后续计量。IASB对公允价值的定义为：“公允价值通常是指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿交换的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额。”美国会计准则委员会（FASB）的定义为：“一项资产（或负债）的公允价值是自愿的双方在当前交易（而不是被迫或清算销售）中据以购买（或发生）、销售（或清偿）资产（或负债）的金额”。
（二）投资性房地产会计计量比较
我国的会计准则和国际会计准则都规定，对投资性房地产后续计量可以采取两种计量模式，即成本模式和公允价值模式，并对两种模式的转换做出了限制。但是对优先选择计量模式的侧重不同。
我国的会计准则优先采用成本模式计量，只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，还应当同时满足两个条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；2.企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。国际会计准则是优先选择以公允价值模式对投资性房地产进行计量，只有当主体无法在持续基础上对投资性房地产进行可靠确定时例外。这是我国和国际会计准则的不同，体现了我国会计准则谨慎性和我国市场条件的特殊性。
（三）公允价值计量模式的探究
围绕全球金融危机和公允价值计量有两种不同的声音。一种是支持公允价值计量，支持者认为：公允价值计量反映真实的财务状况和财务业绩；公允价值计量能够预示危机的征兆；公允价值计量不是病根，而是药方。另一类反对以公允价值计量，反对者认为：在缺乏流动性、处于困境或被迫的市场环境下，无法可靠计量公允价值；公允价值计量无法反映资产或实体的基本价值；公允价值计量以“顺周期”的方式加剧了危机。
随着资本市场的不断健全，社会对财务报告相关性的要求越来越高，公允价值具有无可比拟的优越性。一是因为公允价值计量方式使得资产和负债的信息更加具有决策相关性；二是使收入信息更加具有决策相关性。
公允价值计量模式对投资性房地产计量的优势在于：1.投资性房地产建设期限长、投资数额大、流动性与变现能力差，具有高风险和高收益并存的特点，而且其市场价值往往高于其账面价值，采用公允价值模式计量能够更好的反应其市场价值和盈利能力。2.投资者的股东权益只有在采取公允价值计量模式下才可以很好的体现。房价的持续攀升，持有土地和商业地产的上市公司资产实际价值要比账面价值高很多，企业不能完全反映企业信息，将不能很好反映公司股东权益。3.采用公允价值计量能够更好的反映企业的真实价值，采用历史成本计量将使企业总价值降低。
三、 两种计量模式对投资性房地产计量的影响
（一）对财务指标的影响
在公允价值模式下投资性房地产的市场价格变动将成为利润波动的决定性因素，加大企业的经营和财务风险，同时也会影响到许多重要财务指标的变化。本文选取了房地产类企业“A+H公司”――北京北辰实业股份有限责任公司2010年度境内外财务报告数据加以比较。该公司投资性房地产在香港财务报告准则下采用公允价值模式进行后续计量，不计提折旧或摊销；在中国企业会计准则下采用成本模式进行后续计量，按其预计使用寿命及净残值率相应计提折旧或摊销。下面分析不同计量模式对财务指标的影响。
1.对资产的影响。据北辰实业股份有限责任公司2010年度的财务报表显示，该公司香港财务报告总资产为30 574 653 000元人民币，国内的财务报告总资产为25 740 009 334元人民币，以公允价值后续计量比历史成本计量总资产高出483 463 666元人民币。而对于净资产，香港财务报表显示为12 801 641 000元人民币，国内的财务报表显示为9 175 655 893元人民币，以公允价值后续计量比历史成本计量总资产高出3 625 985 107元人民币。从这里可以看出以公允价值后续计量比历史成本后续计量，资产会有较大幅度的增长。
2.对折旧的影响。由于香港财务报表对投资性房地产采用公允价值计量，所以不存在对折旧的计量。国内的财务报表显示的投资性房地产折旧为611 988 107元人民币。
3.对净利润的影响。北辰实业香港财务报表显示该公司的净利润为1 099 787 000元人民币，国内的财务报告的净利润为203 058 165元人民币，以公允价值进行后续计量比历史成本计量利润增长了896 728 835元人民币。
（二）对税负的影响
现行税法对投资性房地产征收房产税，因为投资性房地产不转让所有权，故不增收土地增值税。按照房产计税价值征税的为从价计征，按房产租金收入计征的为从租计征。在成本计量模式下，会计准则和税法的处理基本一致，按照原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳。而在公允价值模式下二者存在明显差异：会计上年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不再计提折旧或摊销；而税法将通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款作为投资性房地产的计税基础，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费作为投资性房地产的计税基础，不确认公允价值变化产生的所得。企业在对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税额所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本予以扣除，这样将产生递延所得税资产或递延所得税负债。
主要参考文献：
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[2]财政部会计司.企业会计准则讲解[M].人民出版社2007.
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[4]应华羚，张维宾.投资性房地产公允价值计量模式的国际比较及在我国的应用[J].会计之友2008(10)上.
关键词：投资性房地产 公允价值模式 新会计准则
中图分类号：F233 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）30-0086-02
投资性房地产是一种经营性活动，持有目的是为了出租或资本增值后转让。在借鉴国际会计准则的基础上，中国在《投资性房地产准则》中将投资性房地产定义为：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、用于持有并准备增值后转让的土地使用权、已经出租的房屋建筑物，但不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。
一、投资性房地产的后续计量模式及其优缺点
1.成本模式。成本模式要求企业对资产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量计价和记录。原因是：一方面，成本模式的初衷是认为企业对外公布资产负债表的目的不在于以市场价格表示企业资产的现状；而在于通过资本投入与资产形成的对比来反映企业的财务状况和经营业绩；另一方面，基于企业传统的习惯性操作，成本模式是以经济业务发生时取得的成本为标准进行计量、计价的一种核算方法。成本模式计量方法的优点是会计处理简单、容易操作、始终按投资性房地产的原始入账价值进行成本核算，而且此种计量方法不受公允价值变动的影响。所以，在一定程度上不容易使企业的资产价值虚增或虚减，大大降低了调节利润的可能性。同时成本计量模式的核算过程相对比较简单而且在成本计量模式下如果企业采用的折旧政策与税法一致则不必进行纳税调整，若不一致只需对折旧额进行调整，而且对所得税纳税调整的会计处理也简单易行。但是采用此计量模式易高估或低估资产价值，不能及时客观地反映房地产的真实价值。
2.公允价值模式。公允价值是在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。企业如果采用公允价值计量模式则应满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，对投资性房地产可采取公允价值进行后续计量从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。在充分引入公允价值计量理念之后，企业的投资性房地产会计所提供的会计信息质量较之以前有了较大的提高，其客观性和可靠性大为增强。而且此计量方法的采用方便投资者横向对比国内、国外企业的价值。公允价值计量模式可采用市场比较法、收益法、成本估价法和假设开发法等方法计量，同时此种计量方法可根据投资性房地产市场行情的变化等外部公开信息及时调整其账面价值，有效地增强了会计信息的相关性；极大地提高了会计信息质量使企业的经营业绩、财务状况等相关信息更加公允的得到反映；有利于在证券市场上获得更加公允的公司股票定价。但也会导致较大的利润波动性，为企业的发展增加不稳定性因素，为企业操纵利润提供了空间，增加了该行业的经营风险和财务风险，极易引发严重的经济泡沫。同时，引入公允价值计量模式使公允价值的认定及会计处理更为复杂。
3.两种模式的选择。目前《企业会计准则》认为投资性房地产后续计量的优选模式是成本模式，但如果企业有确凿证据表明该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得时则可以采用公允价值模式计量。但企业一旦选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，并且不得从公允价值模式转为成本模式。这与中国会计政策变更的相关规定是一致的。
二、投资性房地产公允价值计量实际运用中存在的问题
在投资性房地产计量中引入公允价值模式，会对中国房地产企业多方面产生有利影响，但公允价值计量在实际的运用中也存在着一些问题。
1.估值难度较大。根据准则的规定，当无法从活跃市场或其他市场获取公允价值时，需要采用估值技术。而估值技术不仅受主观判断的影响，还会因风险状况、经济环境及企业自身信用的变化而相应变化；同时，相同或类似的房地产会因时因人因地而异。评估房地产的价值时需要考虑不同地理位置、户型、不同用途等多种因素。而且由于中国房价的波动较为频繁，使计量难以及时反映其真正的价值从而使评估难度增加。此外，中国相关专业评级机构尚不健全，使公允价值计量的结果较难达到公允。
2.影响企业资产价值以及所得税纳税调整额。公允价值计量模式反映了市场对企业资产价值的影响，所以房地产企业必须谨慎对待公允价值计量的引入。公允价值的引入，一方面会提高企业的净资产；另一方面在不利的市场环境中企业价值也会随之减少。近来，政府对投资过热的房地产市场不断进行调控降温，导致很多公司出现资金短缺的问题。如果投资性房地产采用公允价值模式，会直接影响企业的资产价值，而企业收益则未必增长相同的比例，此时的净资产收益率反而可能出现下降。在所得税纳税调整方面：公允价值模式下，税法允许计提折旧而会计准则不允许计提折旧；税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失而会计确认。因此，税务处理上需按税法规定的折旧年限计算调整折旧数额。同时随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动，纳税调整数额也将相应变化。并且，由于投资性房地产在资产负债表日的公允价值与账面价值的差额计入了当期损益，还需要对该项损益进行调整。可见，采用公允价值计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性均会增加很多。
3.利用公允价值计量操纵利润。采用公允价值模式，企业可在会计期末将账面价值调为公允价值，两者之间的差额计入当期损益。会计利润可随公允价值的波动方向而上下变动，进而影响房地产市场利润的稳定性，而且近年来中国房地产市场发展较快，房地产企业的利润受市场波动的影响更加明显。如果以后投资性房地产得到增值，当年的利润就会增加。所以说，房地产企业引入公允价值之后，其利润不但可以反映企业的经营状况，而且也可以反映房地产市场的价格趋势，进而影响到企业的净利润水平。同时，在公允价值模式下，投资性房地产不需要计提折旧或摊销而减少的成本支出也会增加当年的利润。另外，对投资性房地产公允价值进行评估时企业需聘请第三方投资机构，其高额评估费用会减少企业的利润、增加企业的经营成本。除此之外，在此种计量模式下由于公允价值是根据市场价值变动的；因此，房地产企业中引入公允价值计量模式可能会导致企业利用房价操纵利润，粉饰财务报表，误导会计信息使用者。
三、投资性房地产公允价值计量的改进措施
1.完善机构评估。中国市场经济发展尚不成熟，房地产市场波动相对较大，如果采用公允价值模式计量投资性房地产，则企业利用投资性房地产公允价值计量操纵利润的风险很高。引进第三方评估机构可以增加公允价值计量的独立性，但企业不能聘请自己认定的非专业评估机构或自我评估，而应聘请经过有关权威部门认定的专业房地产评估机构，对投资性房地产进行客观、独立的评估，尽可能地降低投资者风险，避免企业操纵利润。
2.提供有利环境、给予税收支持。为满足公允价值计量的要求，减少企业操纵利润的机会，降低投资风险，首先我们应该不断完善市场经济制度和结构，加快进行资本市场改革，进一步完善生产资料市场和资本市场，加快建立公平的交易环境；其次，在税收等方面国家也应该给予一定的支持。2007年7月颁布实施的《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》，这在客观上以税收优惠为条件鼓励企业更多采用公允价值计量模式。
3.加强信息披露。信息披露的公开与透明是有效防止企业操纵利润的办法，投资性房地产的同类房地产的市价、初始确认价值、地理位置、建筑面积等其他相关信息应该得到及时充分的披露。采取公允价值模式进行计量的投资性房地产，应着重披露为其进行评估的评估机构详情、评估的证据与方法、来源等因素。
四、结论
新会计准则适应了当前中国企业发展的需要，为企业提供了重要的发展机遇。但无论是成本模式还是公允价值模式都有其利弊：成本计量模式减少了企业的账面盈利，起到抵税效果，减少了企业的现金支出，而且会计处理相对简单、容易理解、不受公允价值变动的影响，使得企业的资产状况及盈利水平较为稳定，不容易被人操纵，但历史成本计量模式不能很好地表达企业当前的经营状况和反映未来经济前景。而公允价值模式则能使企业账面价值更加及时、客观地反映市场的公允价值、提高企业的融资能力，但在市场环境不稳定的情况下会给企业带来账面损失的风险，而且公允程度不易控制、估值技术难度较大、企业易于操纵利润、粉饰财务报表、误导会计信息使用者。因此企业应谨慎、适度选用公允价值计量模式，不断完善公允价值计量模式并结合现实的国家政策、经济和市场环境作出明智的选择。
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关键词：投资性房地产 会计处理要求 影响 对策
在现阶段我国企业会计实践中，企业往往在会计核算中将投资性房地产等同于普通的固定资产和无形资产，采用折旧或摊销的方式转移投资房地产价值，无法准确体现此类资产的实际经济价值，也无法真实准确反映企业的利润状况和经营状况，因此需要针对投资性房地产采取科学合理的会计处理方法，为企业管理者提供真实可靠的会计信息，从而为企业决策提供科学的数据依据。
一、投资性房地产相关会计处理要求
（一）投资性房地产确认
在投资性房地产会计准则中明确规定了投资性房地产的确认、计量、转换、处置等内容。投资性房产主要是指以赚取租金或进行增值收益为目的，及两者均有的持有房地产，其主要包括已出租的土地使用权、持有并计划在增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物等。
（二）投资性房地产计量
投资性房地产主要有两种会计计量方式，即为初始计量和后续计量。其中，初始计量是指初始投资房地产部分计量管理，只能使用成本计量模式，在投资性房地产初始计量中，明确规定了外购和自行建造等方式获得投资性房地产的初始计量。后续计量可以根据投资性房地产的具体情况，合理选择成本计量模式和公允计量模式，成本计量模式主要针对固定资产和无形资产的计量，公允计量模式则需要在进行初始计量投资性房地产之后，再以公允价值进行计量，此时不需再对计量情况进行摊销、折旧。另外值得注意的是在后续计量中，计量模式一经选定，就不得随意变更。
（三）投资性房地产与自用房地产转换
在使用成本计量模式的基础上，把原来作为存货的房地产转换为投资性房地产时，醒在转换当日按账面余额进行会计记账，借记投资性房地产，贷记开发产品，把原来自用的建筑物转换为投资性房地产时，应在转换当日，按原价、减值准备、累计摊销等内容分别计入投资性房地产、投资性房地产累计折旧、投资性房地产减值准备等账户，当反过来把投资性房地产转换为自用固定资产时，则把相应内容计入固定资产、累计折旧、固定资产减值准备等账户。在使用公允价值计量模式基础上，把原来作为存货的房地产转换为投资性房地产时，转换公允价值借记固定资产，按账面余额贷记投资性房地产，按差额记公允价值变动损益。
（四）投资性房地产处置
投资性房地产处置主要是房地产的出售、转让、损毁、报废。用成本计价模式计量投资性房地产出售时，出售价款与房地产账面价值的差额可确定为营业外收入或支出，并计入当期损益，用公允价值计价模式计量房地产出售时，可以将二者差额作为投资收益，并从公允价值变动损益账户转入投资收益账户。用成本价值计价模式计量投资性房地产进行债务重组时，债务重组日投资性房地产公允价值与账面余额差异，计入营业外收入或支出，以公允价值与账面价值差异作为资产损失，也计入营业外收入或支出。用公允价值计价模式计量债务重组时，在成本计价模式基础上，还需要将投资性房地产从取得日到重组日期间的公允价值变动额从公允价值变动损益账户转入投资收益账户。
二、投资性房地产会计准则对企业会计处理的影响
（一）对企业财务的影响
在税法的相关规定中，投资性房地产的折旧和摊销费用可以在企业纳税前进行扣除，而在新会计准则规定中，用成本计量模式进行投资房地产计量时，在房地产资产负债时期，需要进行资产折旧或摊销计量提算，因此在企业财务管理过程中，虽然会产生账面资产盈利数量减少，但是也有冲抵税收的作用，有利于企业资产现金流出和资产所有者权益维护。在新会计准则中，在使用公允价值计量模式的基础上，企业账面资产价值的计量会受到计量公允价值变化的影响，因此使用公允价值计量模式进行投资性房地产计量，有利于企业更好的反映市场价值和运营能力。
（二）对企业税收的影响
在使用成本计量模式的基础上，若企业计量折旧政策与税法规定一致，企业则不需要进行纳税调整，若与规定不一致，企业只需要调整折旧额。在使用公允价值计量模式的基础上，企业纳税所得税调整工作量相对较大，工作相对较复杂，企业需要根据税法规定对折旧数额进行计算调整，并将投资性房地产资产负债日内的公允价值与账面价值差额计入企业当期损益，并及时调整相关损益情况。
三、完善投资性房地产会计处理的有效对策
（一）明确投资性房地产范围的界定，制定更详细的标准
我国的融资租赁多为动产，不动产融资租赁较少，并且没有将经营租入的房地产承租方计入固定资产等账户，我国的投资性房地产范围界定不够准确，会计人员在实际会计处理中判定难度较大，不利于提高会计信息质量和会计信息的可比性。随着经济的快速发展，融资租赁方式租入房地产和用经营租赁方式租入后转租的房地产业务也随着不断发展，将这两项业务纳入投资性房地产核算范围意义重大。另外会计准则制定方需要根据市场发展趋势，制定操作性更强的相关会计处理标准的同时加强对企业执行标准情况监督。
（二）提高公允价值的可信度，降低人为操作利润的可能性
要建立健全公允价值评估体系，建立严格的房地产评估制度，使用多种评价标准确定投资性房地产公允价值，明确规定特殊情况下如何进行公允价值计量，企业需要加强队伍建设，培养职业素质过硬，政治觉悟较高，工作经验丰富的房地产评估师队伍。企业还需要加强对投资性房地产评估的监督，全方位的审查评估公司，监督评估工作的顺利展开。
关键词：投资性房地产；公允价值；新会计准则
中图分类号：F23文献标识码：A
投资性房地产的核算范围包括三类：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。它应与企业的自用房地产和作为存货的房地产区分开来。作为一种特殊的资产，我国2006年颁布的新会计准则对其有单独的会计处理说明，而对投资性房地产采用公允价值后续计量的模式是新准则的一大亮点，该计量模式下对企业资产、损益的核算与旧准则有较大差异。
一、投资性房地产会计处理存在的不足
通过分析新会计准则中对投资性房地产会计处理的分析，笔者发现以下不足之处，并提出改进建议：
1、投资性房地产后续计量模式只能两者选其一。新会计准则规定企业对投资性房地产可以采用成本和公允价值两种后续计量模式，后者需符合一定条件才能采用，并且同一个企业只能选择一种模式对全部投资性房地产进行计量。一般来说，公允价值更贴近资产的真实价值，而公允价值的有效计量需要该资产存在活跃交易市场或者运用相关估价技术可以获取接近其价值的金额。对一个企业来说，其拥有的投资性房地产很可能只有一部分可以取得科学的公允价值，那么按照准则的要求，该企业只能对全部投资性房地产采用成本模式进行后续计量，这样将导致对部分本可以更真实地进行价值反映的资产无法进行科学计量，降低了会计信息的客观性。
建议对投资性房地产后续计量模式的选择可以进行区别对待，对于符合公允价值计量的应该选用公允价值计量模式，不符合条件的采用成本模式计量，一个企业可以存在两种投资性房地产的后续计量模式。同时，对符合公允价值计量条件的不再是任由企业选择，而是必须以此为计量方式，这样有利于提高不同企业对同一业务核算的会计信息的可比性，减少企业操纵利润的空间。
2、投资性房地产后续计量模式的变更。为了保证会计信息的可比性，新会计准则规定对投资性房地产的计量模式已经确定不得随意变更，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得且满足公允价值模式的条件下，才允许从成本模式转变为公允价值模式计量。转换时应做会计政策变更处理，以转换当时的公允价值作为投资性房地产账面价值入账，记“投资性房地产――成本”，转销原投资性房地产账面余额和计提的折旧、减值准备，差额调整留存收益。会计政策变更应该是追溯调整的观念处理，即当作一开始便采用公允价值模式计量，但上述会计处理与追溯调整存在差异，“投资性房地产――成本”账户核算的是公允价值模式计量的投资性房地产的初始取得成本，而上述处理的结果是“投资性房地产――成本”核算后续计量模式转换时投资性房地产的公允价值。
建议成本模式转换为公允价值模式时，以投资性房地产原始取得成本作“投资性房地产――成本”，资产取得至转换模式之间的公允价值变动记入“投资性房地产――公允价值变动”，转销原投资性房地产账面余额和计提的折旧、减值准备，差额调整留存收益。
3、公允价值模式计量投资性房地产的处置。新会计准则规定，出售、转让应当按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”，按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”，贷记“投资性房地产――成本”，按累计公允价值变动，借记或贷记“投资性房地产――公允价值变动”。同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，借“公允价值变动损益”，贷“其他业务收入”，虽然“公允价值变动损益”、“其他业务收入”都是损益类账户，上述处理不影响企业的利润，但我们知道，损益类账户当期都会转销，处置当期以前已经记入“公允价值变动损益”的金额已于发生当期转入“本年利润”，不存在余额。因此，要求处置时将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入并不合理。建议公允价值模式计量的投资性房地产处置时，将当期已记入“公允价值变动损益”的金额转入“其他业务收入”，而不是从取得到处置的累计公允价值变动损益。
二、投资性房地产公允价值后续计量模式在我国的运用
2007年1月1日开始执行的新会计准则规定，对于投资性房地产的后续计量通常采用成本模式，符合条件的可以采用公允价值模式。公允价值模式下，投资性房地产账面余额以资产负债表日的公允价值计量，由于我国房地产总体呈现升值形态，加之公允价值模式下不计提折旧或进行摊销，上述因素使得公允价值模式下的投资性房地产导致企业资产和利润的增加，加大了利润的波动性。以此推测，这可能导致有操纵利润以达到盈利目的公司的机会主义行为，采用公允价值模式计量。但事实上，截至2008年5月，我国1，000多家A股上市公司中只有10家采用了公允价值模式对投资性房地产进行计量。笔者认为，如此少的上市公司采用该模式，有以下几个方面的原因：
1、投资性房地产公允价值模式计量的条件严格。新会计准则规定投资性房地产必须同时满足下述两个条件才可以采用公允价值进行后续计量：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。要采用公允价值计量，首先必须满足计量对象的公允价值能获得，但准则还规定同一个企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。也就是说，一个企业若想采用公允价值模式计量投资性房地产，需企业拥有的全部投资性房地产都同时满足上面两个条件，因此限制了企业对该模式的采用。
2、公允价值获得的难度较大。投资性房地产公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格应当反映资产负债表日的市场状况。确定公允价值时可以参照活跃市场上同类或类似房地产的市场公开报价；无法取得公开报价的可以参照同类或类似房地产最近交易价格，并考虑交易情况、日期等因素；也可以给予预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。由于我国尚未形成市场化程度很高的投资性房地产交易市场，各地房地产价值的差异较大，影响因素各异，采用未来现金流预计方法又存在现金流估计不准确、折现率确定难等问题，所以投资性房地产公允价值的确定难度较大，很多企业宁愿采用更简便、可观察性更强的成本计量模式。
3、投资性房地产成本模式计量能降低税赋及调节利润。投资性房地产采用成本模式进行后续计量与固定资产、无形资产计量无实质差异，每期需对投资性房地产计提折旧或进行摊销，折旧摊销金额计入“其他业务成本”，即可以作纳税抵减，减少当期所得税。而公允价值后续计量模式不但不计提折旧摊销，还要按资产负债表日的公允价值作投资性房地产的余额，公允价值上升将导致当期利润增加，加大了当期的所得税。此外，在我国房地产普遍处于价格上升通道的背景下，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产将公允价值上升的收益积蓄起来，平时以远低于公允价值的成本作账面价值计量，企业需要调增利润的时候可以处置投资性房地产，处置收益作“其他业务收入”，这种调节对企业来说更具主动性，作用更大。
三、投资性房地产公允价值运用建议
引用公允价值计量模式的初衷是提高会计信息的真实客观性，但就目前的运用状况来看并未达到原来的目的。虽然公允价值计量投资性房地产可以更真实地反映资产的实际价值，但若不同企业对同一业务采用不同的计量方法，也降低了会计信息的可比性。目前看来，公允价值模式在我国的应用存在诸多问题，需要进一步完善。
1、降低公允价值会计信息的获得成本。与成本模式相比，公允价值的取得成本要大很多，并且由于活跃市场的缺乏，估值技术的不完善，公允价值的准确性也受到了质疑。因此，应培养规范的市场评估市场，加大对评估技术的研究，提高评估机构的公信能力，从而降低公允价值这一会计信息的获得成本，并且提高公允价值的真实性和说服力。
2、提高管理者及从业人员素质。与旧会计准则相比，新会计准则的各项规定更加体现了企业管理者和财务从业人员职业判断的重要性。投资性房地产后续计量模式的选择、公允价值的确定都不可避免地需要财务人员的专业判断，不同选择将对会计信息的真实性有重大影响。因此，应加强对管理者和从业人员的职业培训，提高其业务素质。
3、加大监管和惩罚力度，防止利润操纵。公允价值计量的引入导致多个利润操纵的可能性，为保证会计信息的真实性，防止利润操纵，我国应建立更加完善的会计监督管理体系，如加强注册会计师审计，加大证监会、财政部门等国家机关的监督力度和对利润操纵行为的惩罚力度等。
（作者单位：广东物通实业投资有限公司）
参考文献：
[1]财政部会计司，国际会计准则第40号――投资性房地产[J]，会计研究，2007.7.
[2]颜敏，王平心，上市公司会计政策选择多样性研究[J]，财会通讯，2006.11.
[3]龙静，投资性房地产的会计准则比较及影响分析[J]，房地产开发，2007.4.
[4]李琳，新会计准则中公允价值计量运用辨析[J]，财会审计，2007.11.
[5]王跃堂，会计政策选择的经济动机――基于沪深股市的实证研究[J]，会计研究，2000.12.
[6]李国兰，投资性房地产准则会计处理探析[J]，制度解读，2007.1.
关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；对比
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有的房地产。《企业会计准则第3号》对投资性房地产的计量做出了明确规定，即企业的投资性房地产应当按照成本进行初始计量；而对于其后续计量则规定了两种计量模式，即企业投资性房地产的后续计量可以采取成本模式和公允价值模式，并且对两种模式的运用做了明确的规定。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式计量。也就是说，投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。根据新准则规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号》；采用公允价值模式的，则不得从公允价值式转为成本模式。采用两种不同的计量模式对企业投资性房地产进行会计处理，必然对企业财务状况等方面产生不同的结果。
1 后续计量模式的会计选择
①成本模式。根据企业会计准则的规定，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，在资产负债日，应当根据《企业会计准则第4号》、《企业会计准则第6号》的有关规定，对对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并按期(月)计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号》有关规定，进行减值测试，计提相应的减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。②公允价值模式。只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采取公允价值对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。企业一旦选择公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计人当期损益。
2 后续计量模式的会计处理
2.1 成本模式下的会计处理
例：2008年12月，a房地产公司购入办公楼一幢对外出租。12月15日a房地产公司与b公司签订了经营租赁合同，约定自购买日起将这办公楼租给b公司，租期3年，每月由b公司支付租金10万元。a房地产公司12月5日实际购入办公楼，支付价款1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。2009年12月31日，这幢楼发生减值迹象，经减值测试，其可回收金额为1000万元。a房地产公司采用成本模式进行后续计量。
甲公司的帐务处理如下：①a房地产公司购入办公楼。借：投资性房地产——办公楼1 200万元；贷：银行存款1200万元。②每月计提折旧。1200÷20÷12=5(万元)。借：其他业务成本5万元；贷：投资性房地产累计折旧5万元。③确认租金。借：银行存款10万元；贷：其他业务收入10万元。④计提减值准备。1200-5×12-1000=140(万元)。借：资产减值准备140万元；贷：投资性房地产减值准备140万元。
2.2 公允价值计量模式下的会计处理
例：a企业是一家从事房地产经营开发的企业。2008年8月，a企业与b企业签订租赁合同，约定将a企业开发的一栋新办公楼在开发完成时租赁给b企业使用，期限为10年，且b企业每月支付a企业租金8万美元。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，办公楼成本1 800万元，由于该办公楼地处繁华地带，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上获得同类房地产的市场报价，a企业决定采用公允价值模式对此办公楼进行后续计量。2008年12月31日，该办公楼的价值为2 000万元。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2 100万元。
a企业的账务处理如下：①200s年10月1日，开发完成办公楼并出租。借：投
资性房地产——成本1800万元；贷：开发产品1800万元。②确认租金。借：银行存款8万元；贷：其他业务收入8万元。③2008年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动200万元；贷：公允价值变动损益200万元。④2009年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动100万元；贷：公允价值变动损益100万元。
3 后续计量模式的对比
3.1 相同点
①在两种后续计量模式下，企业外购或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，都是按照企业实际取得的成本，借记“投资性房地产账户；贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。②在两种后续计量模式下，企业确认投资性房地产的租金收入时，借记“应收账款”等账户；贷记“其他业务收入”等账户。实际收到租金时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”等账户。
3.2 不同点
①采用成本模式，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销。企业按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产——累计折旧(摊销)”账户。而采用公允价值计量模式，不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销；而在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
②采用成本模式，投资性房地产存在减值迹象的，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值，应当计提减值准备。会计分录，借记“资产减值损失”等账户；贷记“投资性房地产减值准备”等账户。
③成本模式下，企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整；公允价值计量模式下，企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整，还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时，还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。总之，采用公允价值后续计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都比成本模式复杂。
④采用成本模式，企业的投资性房地产账面余额保持不变，因需要对其计提折旧或摊销，甚至可能计提跌价准备，使得资产账面价值减少，费用增加，进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，使得当期费用减少，相应增加了当期利润。此外，因近年来房地产大幅增值，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，一方面会使资产账面价值增加，同时因将重估增值计人当期收益，此项收益虽无实际的现金流支撑，但却构成企业利润的一部分，因而大大提升了公司的盈利数额。总体上看，在房地产大幅增值的背景下，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。
参考文献：
关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式；对比
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有的房地产。《企业会计准则第3号》对投资性房地产的计量做出了明确规定，即企业的投资性房地产应当按照成本进行初始计量；而对于其后续计量则规定了两种计量模式，即企业投资性房地产的后续计量可以采取成本模式和公允价值模式，并且对两种模式的运用做了明确的规定。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式计量。也就是说，投资性房地产准则适当引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。根据新准则规定，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号》；采用公允价值模式的，则不得从公允价值式转为成本模式。采用两种不同的计量模式对企业投资性房地产进行会计处理，必然对企业财务状况等方面产生不同的结果。
1 后续计量模式的会计选择
①成本模式。根据企业会计准则的规定，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，在资产负债日，应当根据《企业会计准则第4号》、《企业会计准则第6号》的有关规定，对对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并按期(月)计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，还应当按照《企业会计准则第8号》有关规定，进行减值测试，计提相应的减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。②公允价值模式。只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采取公允价值对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应同时满足下列条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；第二，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。企业一旦选择公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计人当期损益。
2 后续计量模式的会计处理
1 成本模式下的会计处理
例：2008年12月，A房地产公司购入办公楼一幢对外出租。12月15日A房地产公司与B公司签订了经营租赁合同，约定自购买日起将这办公楼租给B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10万元。A房地产公司12月5日实际购入办公楼，支付价款1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。2009年12月31日，这幢楼发生减值迹象，经减值测试，其可回收金额为1000万元。A房地产公司采用成本模式进行后续计量。
甲公司的帐务处理①A房地产公司购入办公楼。借：投资性房地产——办公楼1 200万元；贷：银行存款1200万元。②每月计提折旧。1200÷20÷12=5(万元)。借：其他业务成本5万元；贷：投资性房地产累计折旧5万元。③确认租金。借：银行存款10万元；贷：其他业务收入10万元。④计提减值准备。1200-5×12-1000=140(万元)。借：资产减值准备140万元；贷：投资性房地产减值准备140万元。
2 公允价值计量模式下的会计处理
例：A企业是一家从事房地产经营开发的企业。2008年8月，A企业与B企业签订租赁合同，约定将A企业开发的一栋新办公楼在开发完成时租赁给B企业使用，期限为10年，且B企业每月支付A企业租金8万美元。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，办公楼成本1 800万元，由于该办公楼地处繁华地带，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上获得同类房地产的市场报价，A企业决定采用公允价值模式对此办公楼进行后续计量。2008年12月31日，该办公楼的价值为2 000万元。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2 100万元。
A企业的账务处理①200s年10月1日，开发完成办公楼并出租。借：投资性房地产——成本1800万元；贷：开发产品1800万元。②确认租金。借：银行存款8万元；贷：其他业务收入8万元。③2008年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动200万元；贷：公允价值变动损益200万元。④2009年12月31日，公允价值发生变动。借：投资性房地产——公允价值变动100万元；贷：公允价值变动损益100万元。
3 后续计量模式的对比
1 相同点
①在两种后续计量模式下，企业外购或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，都是按照企业实际取得的成本，借记“投资性房地产账户；贷记“银行存款”、“在建工程”等账户。②在两种后续计量模式下，企业确认投资性房地产的租金收入时，借记“应收账款”等账户；贷记“其他业务收入”等账户。实际收到租金时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收账款”等账户。
2 不同点
①采用成本模式，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销。企业按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”等账户，贷记“投资性房地产——累计折旧(摊销)”账户。而采用公允价值计量模式，不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销；而在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
②采用成本模式，投资性房地产存在减值迹象的，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值，应当计提减值准备。会计分录，借记“资产减值损失”等账户；贷记“投资性房地产减值准备”等账户。
③成本模式下，企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整；公允价值计量模式下，企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整，还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时，还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。总之，采用公允价值后续计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都比成本模式复杂。
④采用成本模式，企业的投资性房地产账面余额保持不变，因需要对其计提折旧或摊销，甚至可能计提跌价准备，使得资产账面价值减少，费用增加，进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，使得当期费用减少，相应增加了当期利润。此外，因近年来房地产大幅增值，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，一方面会使资产账面价值增加，同时因将重估增值计人当期收益，此项收益虽无实际的现金流支撑，但却构成企业利润的一部分，因而大大提升了公司的盈利数额。总体上看，在房地产大幅增值的背景下，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。
参考文献
关键词：投资性房地产；会计处理；税务处理；差异性
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）12-0-01
一、投资性房地产会计处理与税务处理的概念比较
《企业会计准则第3号――投资性房地产》，目的是规范投资性房地产的计量、确认及其有关信息的披露。会计准则定义中的投资性房地产，指的是以赚取资本增值或者租金，或两者兼具的房地产。投资性房地产应可以单独出售与计量。投资性房地产包含已出租的建筑物、持有且准备增值后转让的土地使用权、已出租的土地使用权。自用房地产，是为提供劳务、生产商品或经营管理所拥有的房地产。存货的房地产，则不是投资性房地产。
投资性房地产的概念没有在《企业所得税法》中专门规定。按照税法区分，投资性房地产可分为建筑物、及土地使用权。其中，建筑物、房屋属于固定资产。计算纳税所得时，依据《企业所得税法》中的第11条，计算固定资产折旧且扣除；土地使用权应归入无形资产。计算纳税所得时，依据《企业所得税法》中的第12条，计算无形资产摊销费用且扣除。
二、投资性房地产会计处理与税务处理的差异性分析
（一）两者在确认扣除上的差异
在新的会计准则当中，规定性的投资性房地产须具备以下几个确认条件：投资性房地产所获得的经济利益要流入企业；投资性房地产的成本计量必须可靠。在税负的处理上，投资性房地产分成土地使用权和房屋建筑物两种形式，然而，在会计确认的处理方面，投资性房地产只有房屋建筑物一种形式。按照税法规定，若房屋建筑物出租，且采取的是经营的方式，就将其确认为固定资产，税前就扣除计提折旧；但若房屋建筑物在出租前就已完成了折旧，就不可以重复进行折旧。在会计的准则中已确认为投资性房地产的土地所有权，在税法中，对以经营的形式出租的土地使用权，应该确认为无形资产，在税前应扣除摊销，但若企业已获得增值之后才转让的土地使用权，就不属于无形资产的范围。
（二）两者在初始计量和后续计量上的差异
1.初始计量
在会计处理方面，投资性房地产应依据成本开始初始计量：外购的投资性房地产成本，包含了相关税费、购买价款及能够归属于该资产的其余支出；自行建造的投资性房地产成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成：以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
在税务处理方面，投资性房地产包括在无形资产及固定资产中，初始成本是购入的价格及产生的相关税费的和或由归属于使该资产达到预定可使用状态产生的必要支出。所以，税法将投资性房地产作为固定资产或无形资产处理，其初始计量方法与会计相同。
2.后续计量
投资性房地产的后续计量在公允价值模式及成本模式处理上都体现出了不同的会计核算及税务处理特点。
（1）公允价值模式
在会计处理上，投资性房地产能够持续的取得公允价值，因此，投资性房地产的后续计量可以采用公允价值模式，以投资性房地产资产负债表日的公允价值为基础对账面价值进行调整，将公允价值和原先账面价值的差额计入到当期损益之中。税务处理方面，企业选取公允价值的模式对其实行后续计量法的，公允价值的变动损益在计算纳税额不给予确认，要对其实行纳税调整的办法，投资性房地产能够计提折旧或者摊销扣除。
（2）成本模式
会计处理方面，对成本和费用的核算对会计信息的谨慎性要求有较多体现，成本模式下，如果投资性房地产的期末出现减值迹象，可以做减值计提准备，作为备抵项目体现在资产负债表当中；将确认的资产减值计入到当期损益中，反映在利润表中。经过确认的资产减值，在后续会计过程中不得转回，对于计提减值准备的资产，要在新的账面价值的基础上对折旧与摊销金额重新进行计算分析。税务处理上，强调的是确定的成本、费用，而不是主观预测、判断的结果。因此并不认可会计核算中计提的减值准备，在发生实质性的减值损失前，不允许扣除计提了的减值准备，对于折旧与摊销费用，只能根据税法的确定标准在税前扣除。
（三）两者在转换方面的差异
在会计处理上，企业若有实证证明投资性房地产用途有变，同时具备了一定的必要条件就能够把投资性房地产和其他的资产进行转换。在成本模式下，转换前后的投资性房地产的账面价值与入账价值基本相同；在公允价值模式下，通过公允价值模式晋升存货转换或自用房产的计量时，按照转换当日的公允价值计价，若转换当日的公允价值小于账面价值，则将价值差额计入到当期损益之中；反之，计入到所有者权益之中。在税务处理上，分为以下几种：1.企业若把投资性房地产转换成无形或者固定资产，把持有且是增值之后转让的土地使用权转换成自用的形式，则能够把土地使用权认为是无形资产；2.企业把投资性房地产转换成无形或者固定资产，税务处理及会计处理有所差别，需要做相应的纳税调整；3.企业把投资性房地产转换成无形或者固定资产，税收的基础不变，根据会计处理的原账面价值和公允价值间的差额计入当期损益。
三、投资性房地产会计与税务处理差异进一步协调的建议
在会计处理的实务当中，投资性房地产会计与税务处理方式的差异性较大，实际操作起来很困难。实际上，会计准则与国际惯例一直保持着步伐的一致性。税法更新较慢，而会计准则修改后产生的差异须税法给予协调。所以，税法应该从调节收入、维护税基方面出发，在扣除项目确认时间方面坚持谨慎性的原则，在收入确认上坚持相关性原则，在步调上保持与新会计准则的一致性。
税法能够依据投资性房地产的会计准则，部分或者综合调整房产类的税收，特别是企业所得税，这样便于国家介入房产收益分配，协调产权持有者收入。在具体的操作过程中，要把投资性房地产与经营性房地产区分开来，对采用公允价值模式核算投资性房地产的企业，在初始计量、后续计量与转换的时候，因资产增值后计入当期损益金额的所得税相应的进行规定。公允价值可合理估计、市场信息完备的背景下，会计准则要在对投资性房地产采取房地产转换与后续计量时，用公允价值计量模式取代成本模式。相应的，税法要作出修改，把公允价值当作计税的基础，进行摊销或者不计提折旧，由于会计在确认公允价值的时候已经把折旧摊销、资产减值纳入考虑范围，对资产增值的部分全额征收企业所得税。这样以来能够渐渐缩小他们的差异，发挥税收在调节经济、组织财政收入中的作用，大大促进投资性房地产税务处理和会计处理的衔接及协作。
参考文献：
(一)投资性房地产会计准则定义的比较
我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》明确指出投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。包括：（1)已出租的土地使用权；（2)持有并准备增值后转让的士地使用权；（3)已出租的建筑物。对于自用房地产、作为存货的房地产不应归为投资性房地产，前者属于企业的固定资产，后者则归属于企业的存货项目。还明确指出投资性房地产必须是能够单独i卜量和出售的。IAS40中投资性房地产是指为了赚取租金或为资本增值，或两者兼而有之，而由业主或融资租赁的承租人持有的房地产(土地或建筑物，或建筑物的一部分，可两者兼而有之），但不包括：（1)用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的房地产；（2)在正常经营过程中销售的房地产。IAS40同时还对投资性房地产列举如下：
（1)为长期资本增值而持有的土地，不包括在正常经营过程中为短期销售而持有的土地；(2)尚未确定未来用途的土地，应视为用于资本增值；（3)报告企业拥有或融资租赁下持有，并在一项或多项经营租赁下租出的建筑物；（4)一项或多项经营租赁下租出的空闲建筑物。IAS40同时还采用列举的方式在第七条中指出4种情况不属于投资性房地产。2003年国际会计准则又新增了定义：“当且仅当承租人在经营租赁下持有的房地产权益符合投资性房地产的定义，且承租人按照本准则第33段至第55段规定的公允价值模式确认资产时，承租人在经营租赁下持有的房地产权益才可以归类为投资性房地产，并按照投资性房地产的规定进行处理”。进一步完善和补充了对投资性房地产的范围的界定。
我国投资性房地产会计准则对投资性房地产的定义及范围的规定比较简单，虽然在投资性房地产应用指南中作了进一步规定，但仍然比较简单。IAS40在列举不属于投资性房地产的示例中规定得比我国详细；在范围上，我国投资性房地产没有考虑融资租赁获得的投资性房地产的确认，也没有考虑经营性租赁条件下存在投资性房地产的可能及处理方式;但我国投资性房地产准则中强调了投资性房地产应当能够单独计量和出售，这一点在其他国家准则屮是没有单独加以列示和强调。
(二)投资性房地产会计准则内容的比较
IAS40包括目的、定义、确认、初始计量、后续支出、初始确认后的计量、公允价值模式、无法可靠计量公允价值、成本模式、转换、处置和披露、生效日期等内容，体系全面，内容详尽。我国投资性房地产会计准则与IAS40之间的根本件差异是“土地使用权”与“土地所有权”。我国投资性房地产会计准则中的土地指的是土地使用权，而IAS40中的土地指的是土地所有权。IAS40将以融资租赁方式租入的房地产和以经营租赁方式租人后转租的房地产纳人投资性房地产的范围；我国没有将其纳人本准则，而是作为租赁准则的内容。我国投资性房地产会计准则应用指南指出：按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权，即不属于投资性房地产。而IAS40第6段投资性房地产示例中指出，尚未确定未来用途的土地，视为用于资本增值，属于投资性房地产。
(三）投资性房地产会计准则确认的比较
《国际会计准则第40号》中指出，有关投资性房地产的初始成本和后续支出适用统一的确认原则，即“当且仅当下列条件满足时，投资性房地产才确认为一项资产=1.与投资性房地产相关的未来经济利益很可能流人企业；2.投资性房地产的成本能够可靠的计量。”对于确认我国的准则沿用了国际准则没有任何变化„
(四）投资性房地产会计准则计量的比较
在初始计量和后续计量上两者都存在一定的差异。在初始计量方面：1.计量萎求上IAS40应按成本计量，交易费用包括在初始计量之中，而我国投资性房地产会计准则没有对交易费用的处理作说明。2.外购投资性房地产上我国与IAS40的购置成本相同包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出.3.自建投资性房地产IAS40其成本指投资性房地产建造或开发完工日的成本，在完工日之前，企业应按IAS16“不动产、厂场和设备”处理。在完工日，房地产成为投资性房地产，应采用IAS40。而我国的准则的说明简单，容易产生歧义，是否投资性房地产完工前后均通过投资性房地产准则进行处理。4.启动费上IAS40规定启动费(使房地产达到工作状态所必需的启动费除外）、在投资性房地产达到计划占用水平之前发生的初始经营亏损、房地产建造或开发过程中浪费的材料、人工或者它的资源等不正常的损失，不作为投资性房地产成本。而我国对于启动费没有作说明。在后续计量方面：我国投资性房地产会计准则与IAS40差异主要有：1.两者对价值模式的侧重不同。我国投资性房地产准则规定：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值模式，很显然我国投资性房地产会计准则侧重于成本模式JAS40侧重于公允价值模式。2.两者对公允价值模式变更的表述不同。我国投资性房地产准则规定：已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。而IAS40规定：企业可以自愿变更会计政策，只要能够对事项或交易进行更恰当的列报，但从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列报。
(五）投资性房地产会计准则披露的比较
我国投资性房地产会计准则规定，企业应当在财务报告附注中披露与投资性房地产有关的下列信息投资性房地产的种类、金额和计量模式；2.采用成本模式的，披露投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；3.采用公允价值模式的，披露公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响；4.房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响；5.当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。IAS40的规定比我国更详细，一是要求对收益表中的有关金额披露；二是在成本模式下，也要披露投资性房地产的公允价值。而我国投资性房地产会计准则没有这两方面的要求。
二、对我国投资性房地产会计准则完善的启示
通过以上投资性房地产会计准则的比较分析，对我国投资性房地产会计准则的日后逐步完善将起到巨大的启示引领作用。随着我国市场经济的稳健发展，我们的准则今后需要在以下几个方面来继续完善和更新。
(一）租赁条件下符合条件的房地产应确认为投资性房地产
IAS40指出：报告企业拥有（或在融资租赁下持有）并在一项或多项经营租赁下租出的建筑物，应确认为投资性房地产。在我国企业实务中，也存在企业利用自有（或融资租入）房地产进行经营性租赁的情况，但这部分房地产的归属在我国投资性房地产会计准则中并未加以规范，而是作为一般租赁在“租赁准则”中进行规定。我认为，为体现会计信息的真实性、完整性和可比性，这部分房地产如果符合投资性房地产定义，应借鉴IAS40的作法，归入投资性房地产范畴，在投资性房地产准则中加以规范。
(二)应对投资性房地产转换为非投资性房地产进行规范
我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》中对非投资性房地产转换为投资性房地产进行了规范。但对投资性房地产转换为非投资性房地产的情况未作说明。我认为从会计准则的完整性来考虑，应把两种情况的处理都涵盖进去。
(三)进一步推进公允价值计量模式的应用尽管我国新会计准则体系多处运用公允价值，但整体来看比较谨慎，从我国房地产上市公司实施投资性房地产会计准则的结果来看，也是相当谨慎，这与国际上推崇公允价值的趋势不一致，加大了我国与国际会计的差距。因此，今后强调优先采用公允价值，在确认无法获得公允价值的前提下，才采用成本模式。尽管在现阶段，我国选择两种计量模式的方式，但是随着我国经济的发展，未来对公允价值计量模式的运用将会越来越多。为强化公允价值计量确认的可靠性，在运用公允价值时卩丨以聘请有资格的独立评估师评估；可以要求在附注中披露其价值的增减变动情况，公允价值的确认方法及理由等。
关键词:房地产;投资;会计核算
中图分类号:F606.6
文献标识码:A
2006年财政部颁布的《企业会计准则第3号――投资性房地产》是我国第一部关于投资性房地产方面的准则。在准则中,明确了投资性房地产的定义;投资性房地产是指为赚取租金或资本增值、或两者兼有而持有的房地产。其确认应满足两个条件:一是与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业;二是该投资性房地产的成本能够可靠地计量。对投资性房地产,按现行准则规定有以成本模式计量和公允价值模式计量两种计量模式。两种计量模式在会计科目使用、初始计量、后续计量等经济业务中会计核算均有不同。
一、投资性房地产的计量
投资性房地产初始应按其成本计量,交易费用应包括在初始计量之中。购置的投资性房地产的成本包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出,借方记“投资性房地产”,贷方记相关科目。自建投资性房地产的成本指投资性房地产建造或开发完工日的成本,借方记“投资性房地产”,贷方记“在建工程”。以其他方式取得的投资性房地产,按取得时的实际成本,借方记“投资性房地产”,贷方记相关科目。对企业原来已记入“固定资产”的投资性房地产和记入“无形资产”的投资性房地产性质的土地使用权,比照房地产用途改变时转换为投资性房地产处理方法核算。投资性房地产的后续支出,如果使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计,视为对投资性房地产进行改良,应当将其计入投资性房地产的账面价值;反之,应当计人当期费用。
二、投资性房地产的日常核算
(一)成本模式计量。当取得租金收入时,借方记“银行存款”等,贷方记“其他业务收入”;按当期应计提的折旧或应摊销的金额,借记“其他业务支出”,如是固定资产形式的投资性房地产,贷记“累计折旧”,如是无形资产形式的投资性房地产,贷记“投资性房地产”。
(二)公允价值模式计量。取得租金收入时的会计处理同上。每个会计期末,应把投资性房地产的公允价值和账面价值进行对比,如两者相等,则不做账务处理;如公允价值小于账面价值,则按其差额借记“其他业务支出”,贷记“投资性房地产”;如公允价值大于账面价值,则按其差额借记“投资性房地产”,贷记“营业外收入”。
三、房地产的转换
(一)成本模式下,按房地产转换前的账面价值确定转换后的入账价值。投资性房地产开始自用,相应地由投资性房地产转换为自用房地产,借记“固定资产”、“累计折旧――投资性房地产”,贷记“投资性房地产”、“累计折旧――自用房地产”;自用房地产停止自用,拟用于赚取租金或资本增值,相应地由自用房地产转换为投资性房地产,做与以上相反的分录;房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出,相应地由存货转换为投资性房地产,借记“投资性房地产”,贷记“库存商品”;如将投资性房地产转换为存货,则借记“库存商品”、“累计折旧――投资性房地产”,贷记“投资性房地产”。
(二)公允价值模式下,按房地产转换当日的公允价值确定转换后的入账价值。投资性房地产转换为自用房地产时,借记“固定资产”(公允价值)、“营业外支出”(公允价值小于账面价值的部分),贷记“投资性房地产”(账面价值)、“营业外收入”(公允价值大于账面价值的部分);投资性房地产转换为存货时,借记“库存商品”(公允价值)、“营业外支出”(公允价值小于账面价值的部分),贷记“投资性房地产”(账面价值)、“营业外收入”(公允价值大于账面价值的部分)。如果转换当日的公允价值小于原账面价值,自用房地产转换为投资性房地产时,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“累计折旧――自用房地产”(账面余额)、“营业外支出”(账面价值――公允价值),贷记“固定资产”(账面余额);存货转换为投资性房地产时,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“营业外支出”(账面价值――公允价值),贷记“库存商品”(账面价值)。如果转换当日的公允价值大于原账面价值时,一种情况是公允价值与原账面价值的差额小于已计提的减值准备或跌价准备,如自用房地产转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“累计折旧――自用房地产”(账面余额)、“固定资产减值准备”(账面余额),贷记“固定资产”(账面余额)、“营业外收入”(公允价值――账面价值);如为存货转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“存货跌价准备”(账面余额),贷记“库存商品”(账面余额)、“营业外收入”(公允价值――账面价值)。另一种情况是公允价值与原账面价值的差额大于已计提的减值准备或跌价准备,如自用房地产转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“累计折旧――自用房地产”(账面余额)、“固定资产减值准备”(账面余额),贷记“固定资产”(账面余额)、“营业外收入――固定资产减值准备”(账面余额)、“资本公积”(公允价值――账面价值)、“固定资产减值准备”(账面余额);如为存货转换为投资性房地产,则借记“投资性房地产”(公允价值)、“存货跌价准备”(账面余额),贷记“库存商品”(账面余额――营业外收入)、“存货跌价准备”(账面余额)、“资本公积”(公允价值――账面价值)、“存货跌价准备”(账面余额)。
总之,投资性房地产会计处理最大的特点初始计量都是按照成本模式进行,后继计量时企业可以有成本和公允价值两种模式。其中准则对公允价值计量模式做了较为严格的规定,同时两种计量模式的转换是单向进行的。准则也规定了同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不能同时采用两种计量模式。这些规定都能达到防止企业操纵盈利,统一计量模式规范财务报告的目的。另外,在自有资产向投资性房地产转换时,若采取公允价值计量模式,则公允价值与账面余额的差也视其是借差或贷差进行分别处理,这些规定都有效防止企业主观决定公允价值以增加企业当期利润。
参考文献:
1 财政部,企业会计准则第3号――投资性房地产,2006
【关键词】公允价值 投资性房地产 应用
一、公允价值理论的主要内容
在国际会计准则将公允价值计量做为重点研究的一项会计计量方式后，各个国家也纷纷制定了相应的公允价值会计准则，亦或将公允价值计量引入到现有的会计准则内容中去。2009年金融危机爆发后，众多人士将矛头指向公允价值准则。国际会计准则委员会最终认为：公允价值不是金融危机的罪魁祸首，现有公允价值准则有其不完善之处需要改进，但公允价值的计量方式仍然是符合当今世界经济发展趋势的。
FASB在各个阶段中对公允价值的下定义是不尽相同的，2006年FASB将公允价值定义为“在有序交易中出售一项资产或转移一项负债时市场参与者在计量日支付的价格”。
IASB从上世纪80年代就开始使用公允价值的概念，它对公允价值的定义为“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。由此可得出，所谓公允价值实际上就是现时的市场交易价格。
我国在2006年新颁布的会计准则中对公允价值的定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
从以上各个对公允价值给出的定义中不难看出，公允价值是一个比较宽泛的概念，与其他计量属性相比，公允价值计量能够更真实的反映出企业资产负债的价值、市场的需求，更符合当代信息使用者对信息质量的要求。但公允价值计量的合理运用也依赖于一个有序的市场经济环境、公平的交易以及公开透明的信息交换空间。
二、公允价值理论在投资性房地产中的应用
（一）投资性房地产的定义与范围
我国《企业会计准则第3号――投资性房地产》中指出：投资性房地产，是指为赚取租金收入或资本增值，或者两者兼而有之而持有的资产。在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地的使用权，因此，投资性房地产中的地是指的土地的使用权，房是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。作为投资性房地产的土地使用权与房屋、建筑物应当能够单独计量和出售。
根据投资性房地产的定义，可以得出投资性房地产的范围包括：已出租的土地使用权；
持有并准备增值后转让的土地使用权；已经出租的建筑物。
（二）投资性房地产的计量
1。投资性房地产的初始计量
一项投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件才能予以确认：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。对已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点一般为租赁期开始日，即土地使用权、建筑物进入出租状态、开始赚取租金的日期。对持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时为企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期。投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
2.投资性房地产的后续计量
投资性房地产后续计量，通常采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值计量模式的条件下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量，对已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转变为成本模式。
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，按月计提折旧或摊销；存在减值迹象的，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量，同时不再对投资性房地产计提减值准备。
（三）公允价值在投资性房地产中的应用
根据现行企业会计准则规定，公允价值在投资性房地产中的应用主要在两部分：一是后续计量中，满足条件的投资性房地产可以采用公允价值计量；二是投资性房地产可以在公允价值模式下进行转换。
1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的核算与交易性金融资产的核算有相似之处，也是按资产负债表日的公允价值计量，公允价值与账面价值之间的差额记入“公允价值变动损益”。
例如：一从事房地产经营开发的A企业，2010年3月与B公司签订租赁协议，约定将其开发的一栋写字楼于开发完成时租赁给B公司使用，租赁期10年。当年6月1日该写字楼开发完工开始起租，写字楼的总成本为9000万元。至2010年12月31日，有数据表明该写字楼的公允价值为9200万元。
若A公司对这栋写字楼采用公允价值进行计量，则在2010年6月1日开发完成起租时确认投资性房地产的成本9000万元，而至2010年12月31日资产负债表日，应按照公允价值调整其账面成本，借记投资性房地产――公允价值变动200万元，借记公允价值变动损益200万元。至此完成了投资房地产按公允价值计量的要求，同时A公司当期损益中也增加了200万元。
对已采用成本模式讲量的投资性房地产变更为公允价值模式讲量时，以变更时的公允价值调整投资性房地产的初始成本，并按公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。
例如：2008年A公司将自行开发的一栋写字楼出租，采用成本模式计量。2010年1月1日，假定A公司持有的投资性房地产满足条件，公司决定采用公允价值模式计量，该写字楼的成本是9000万元，已提折旧270万元，未提取减值。当日，该字写楼的公允价值为9500万元，A公司按净利润的10%提取盈余公积。假定不考虑所得税，则该投资性房地产在2010年1月1日，按公允价值借记投资性房地产――成本9500万元，按已提折旧借记投资性房地产累计折旧270万元，按原成本贷记投资性房地产9000万元，将公允价值与原账面价值之间的差额770万元作留存收益处理，其中按10%贷记盈余公积77万元，剩余693万元贷记利润分配――未分配利润。
2.在公允价值模式下的投资性房地产的转换
以成本计量的非投资性房地产转换为以公允价值计量的投资性房地产时，根据谨慎性原则的要求，应按账面价值与公允价值之间的差额进行处理。如果是借方差，计入公允价值变动损益，将公允价值小于账面价值的损失反映到当期损益中去；如果是贷方差，应计入资本公积――其他资本公积，将公允价值大于账面价值的收益不反映到当期损益，而是反映到所有者权益中，待该项投资性房地产处置时，再将已经计入资本公积中的部分转入当期损益。
例如：A公司是从事房地产开发业务的企业，2010年3月10日，A公司与B公司签订租赁协议，将其开发的一写字楼出租给B公司使用，租赁期开始日为2010年4月15日，该日写字楼的账面价值是6000万元，未计提减值，公允价值是7000万元，A公司对投资性房地产采用公允价值计量，则应按照公允价值借记投资性房房地产――成本7000万元，贷记开发产品6000万元，差额1000万元记入资本公积――其他资本公积。
又如：A公司将一租赁期满的写字楼收回，作办公楼使用。2010年5月1日该办公楼正式自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当天的公允价值为8000万元。该投资性房地产转换前采用公允价值计量，成本为7000万元，公允价值变动为增值200万元，则需借记固定资产8000万元，贷记投资性房地产――成本7000万元，公允价值变动200万元，差额800万元记入公允价值变动损益。
在我国当前房地产交易价格持续上涨的情况下，通常账面价值与公允价值之间的差额会反映到资本公积中，等到处置投资性房地产时再稳妥的转入当期损益。如直接反映到当期损益中，会过激的增加企业当期利润水平，成为某些企业调整利润的工具，而反映到当期的所有者权益中还有利于增加企业的规模。
三、公允价值理论对投资性房地产准则的影响
（一）能更好的反映投资性房地产的价值
投资性房地产按公允价值进行计量能更真实的反映出投资性房地产的价值，近年来我们国家的房地产市场发展的很快，近五年来有数据表明，投资性房地产的价值往往都要高于其账面价值，因此，采用公允价值模式对投资性房地产进行核算，更符合投资性房地产的特征，更好的反映出投资性房地产的市场价值、增值潜力和盈利能力。
（二）使“隐性”的所有者权益变为“显性”
在目前房地产价格普遍高于其历史成本的情况下，将按成本模式计量的投资性房地产转换为按公允价值模式计量的投资性房地产，使得企业的所有者权益大大增加，这使得企业的所有者权益由“隐性”转变为“显性”，大大提高了企业的规模。
（三）公允价值对企业利润的调控
企业在采用公允价值对投资性房地产进行计量时，能真实的反映出投资性房地产的价值，更好的体现出其增值与盈利的能力，同时会使企业的利润产生较大的波动，增大企业的风险。从长远来看，若今后投资性房地产减值，前期确认的大量收益需要后期确认大量的减值损失，这使得企业的经营业绩处于极不平稳的状态。我国的房地产市场还不够成熟，信息的公开透明度还远远不够，也很容易使得公允价值变得人为化，成为企业修饰业绩的工具。
参考文献
[1] 中国注册会计师协会，《注册会计师――会计》，2010年.
[2] 张兴，《公允价值计量模式在投资性房地产中的应用――以房地产类上市公司为例》，硕士学位论文，2009年.
[3]王春霞，《公允价值在我国会计中的应用》，硕士学位论文，2010年.
[4]任晶，《公允价值计量在投资性房地产中的应用》，硕士学位论文，2010年.
关键词： 投资性房地产；处置核算；探讨
0 引言
投资性房地产的后续计量引进了公允价值计量模式，这一个模式的应用将大大提高企业的资产价值和经营业绩。2006年2月，财政部公布了《企业会计准则第3号―投资性房地产》，对于企业投资性房地产的会计账务和有关信息的公开得到规范，有必要将投资性房地产的这个概念被引进在企业会计准则体系中。最近几年，这种出租房地产投资方式已是十分普遍的经济局面。这种投资回报方式也逐渐在我国非常流行，更是企业新的经济增加点。新会计规定，投资性房地产可以选用两种核算模式中任意一种实行计量，就是成本模式和公允价值模式。在会计工作执行中，大部分房地产企业会进行公允价值模式计量，然而仍有不少企业继续使用成本模式进行核算。经案例解释了投资性房地产进行会计核算中处置核算出现的问题及处理方法，企业选择正确适当的核算模式应注意的事项。
1 投资性房地产的概念与确认
1.1 概念 资性房地产的含义主要是指，能够单独实行计量，能够对外出售，赚取租金收入、资本增值或两者共同兼有而持有的房地产。
其特点有以下三点：①它是一项经营性生产活动，持有宗旨就为了出租或资本增值后转让的目的；②它是在生产营业场所和用于销售的房地产来划分其目的、用途和状态等；③它有两种后续计量模式，一是成本模式，一是公允价值模式，要有证据表明满足其特定条件情况下才可使用公允价值模式进行核算计量。
1.2 确认 遵从新的企业会计规定，投资性房地产确认的条件和一般固定资产或无形资产的确认条件并无不同之处，要满足了下面三个标准时，才能给这类投资性房地产予以确认：①要与它的概念相符，目的是以赚取租金收入、资本增值或两者共同兼有而持有的房地产。②可以取得与它相关的租金收入或增值的经济利益。③它的成本可以持续地可靠地计量出来。
2 选取投资性房地产计量模式
2.1 计量模式选取的依据 何为理论依据，就是指在投资性房地产不考虑会计信息本身所代表的经济利益，与其可能发生的经济功效与影响，纯粹从理论角度来推定，应选用的会计信息加工和生成操作手段的计量模式。
2.2 计量模式的图表区别 两者在会计账务处理内容的真实性、正确性和全面性是有分别的，根据新的规定，具体做法如表1来区分。
这意味着属于投资性房地产的公司来说，可以对两种模式选取其一。选取其中一种计量模式实行计量后，就不得随意作修改变更，在各个会计期间应当保持一致。已选取公允价值模式的，不能转变为成本模式；从原来的成本模式转变为公允价值模式的，其投资性房地产的公允价值与原有账面价值差额应记入留存收益调整。无论是选取成本模式还是公允价值模式计量都各有各利弊取舍，关键是看该模式是否适用于本公司，应注意的问题有哪些。
3 投资性房地产处置核算存在的问题
新会计规定：对出售、转让、报废或毁损的，应该把处置投资性房地产的收入减去其账面价值，再减去与有关税费后的发生数计到当期损益；当被处置时、或者永久性退出使用情况时，不能从中取得经济收益的，应该终止该类投资性房地产的确认，处置核算决定用成本模式计量的投资性房地产，应该把实际收到的发生额记入科目“其他业务收入”的贷方，把投资性房地产的账面价值记入科目“其他业务成本”借方；而用公允价值模式计量它的处置核算，仍要把“投资性房地产―公允价值变动”的累计数转入到“其他业务收入”，如果发生了原转换日记入“资本公积”发生额的，也要转入。
依规定所述发现存在的问题有如下：
3.1 没有区分具体情形核算上的差别 企业发生出售、转让、报废、毁损投资性房地产等情形，应该在核算上有一定程度的差别，在会计账务上要分开来，不能混为一谈。新准则对此不仅区分了两种情形，而且还进行了详细说明。出售、转让投资性房地产的处置核算比较简单容易，能够直接在卖出收入减去，而报废、毁损投资性房地产的情况相对复杂点。
3.2 进行的清理后续工作不核算 不实行会计核算直接在处置这类投资性房地产中减去。在出售、转让、报废、毁损时产生的清理费用、相关税费减去后的净损益记入当期的损益，简化了处置损益的计算过程。固定资产与投资性房地产发生出售、转让、报废、毁损的费用迹象众多而繁杂。若遵从现行的会计准则去作出处理，会容易造成了不同会计时间段，混乱的会计核算和实物管理的不到位。
3.3 同一房屋和建筑物报废、毁损时处理不同 这种投资性房地产的处置收入记入“其他业务收入”，而固定资产或无形资产类的报废、毁损时的处置净收入则计入“营业外收入”。前者创造了营业利润，后者则是与非营业范围内盈利，不仅影响了利润结构，也无法让投资者准确辨别企业的盈利情况，提高了企业操纵利润的可能性。令投资者作出错误的投资决定，也令大部分消费者作出无理的消费，严重影响其判断与决策。
4 投资性房地产处置核算的处理方法
发生出售、转让、报废、毁损等投资性房地产的经济业务分别进行正确核算，通过佳田公司提供的数据，准确地反映出企业的经营情况与利润结构，其宗旨也是使投资者和消费者可以正确地清楚、掌握和领悟公司的财务报表，此类投资性计房地产应该要：
①把减去账面价值和税费后的金额记入“其他业务收入”贷方。出售、转让该类投资性房地产，按准则执行记入当期损益金额等于卖出价款减去其账面价值与相关税费后的金额。
②“投资性房地产清理”账户的设置。核算存续期间报废、毁损等该类投资性房地产发生的各项费用、损失金额，记入“投资性房地产清理”科目借方；期末结转“其他业务成本”贷方。
③存续期间发生的处置收入记入“其他业务收入”贷方。处置完投资性房地产的出售、转让、报废、毁损后，其收入记入“其他业务收入”贷方，会计期末要结转。
④收回自用后出售、转让、报废、毁损的处置净损益作营业外收支。这项投资性房地产应参照固定资产的会计处理方法，利得列作营业外收支处理。
下面通过案例根据新规定的投资性房地产准则对以上四点作详尽的会计处理方法并进行对比分析。
【例】2007年12月31日，SJ公司开发完成一幢写字楼价值3000万元（属于投资性房地产）。该写字楼预计使用寿命30年，用直线法按年计提折旧且无残值。2008年1月1日，把写字楼出租给华特公司3年，年末一次性收取年租金100万元。2009年1月1日，写字楼的公允价值3030万元，公司决定把原本初始计量的成本核算模式换成公允价值核算模式。2009年末按净利润的10%计提盈余公积，该写字楼公允价值3050万元。2010年12月31日，写字楼的公允价值3100万元。2011年1月1日，写字楼租期满收回并作出售处理，出售收入3200万元收存银行，假设暂不考虑其他因素。
①2008年有关业务的处理方法
1）出租
借：投资性房地产 30000000
贷：开发产品 30000000
2）按年计提的折旧
借：其他业务成本 1000000
贷：投资性房地产累计折旧 1000000
3）收取租金
借：银行存款 1000000
贷：其他业务收入 1000000
②2009年有关业务的处理方法
1）转换日
借：投资性房地产―成本 30300000
贷：投资性房地产 30000000
利润分配―未分配利润 270000
盈余公积 30000
2）按年计提的折旧
借：其他业务成本 1010344
贷：投资性房地产折旧 1010344
3）收取租金
借：银行存款 1000000
贷：其他业务收入 1000000
4）2009年12月31日
借：投资性房地产―公允价值变动 20000
贷：公允价值变动损益 200000
③2010年有关业务的处理方法
1）按年计提的折旧
借：其他业务成本 1010344
贷：投资性房地产折旧 1010344
2）收取租金
借：银行存款 1000000
贷：其他业务收入 1000000
3）2010年12月31日
借：投资性房地产―公允价值变动 500000
贷：公允价值变动损益 500000
④2011年1月1日，对外出售
1）取得价款
借：银行存款 32000000
贷：其他业务收入 32000000
2）结转账面价值
借：其他业务成本 27979312
投资性房地产累计折旧 3020688
贷：投资性房地产―成本 30300000
―公允价值变动 700000
3）结转公允价值变动损益
借：公允价值变动损益 700000
贷：其他业务收入 700000
依计算得知，SJ公司投资性房地产出租的盈余5000000元[（1000000*3）+300000-1000000-（1010344*2）+32000000-27979312+700000=5000000元]与（1000000*3+32000000-30000000=5000000元）计算值一致，结果相同的。
5 结束语
社会经济的不断增长，房地产行业市场渐渐繁荣，很多企业就会关注起投资性房地产的真实价值。在于公允价值和历史成本之间作出选择，给了投资性房地产企业选择的空间，这无疑给审计师一个很大的挑战性，意义重大，怎样判断并选择适宜的计量模式呢？
笔者觉得引进了公允价值模式实施计量是必不可少的，这种模式的使用会大量提高企业会计信息的真实资产市场价格，也肯定会被越来越多的企业广泛应用。使用成本模式计量，在会计处理方法上比较简单，容易计算和理解，也反映企业的总资产与净利润的稳定性，但不可以及时反映投资性房地产真实的市场价值。若只仅保持了财务会计的传统特色的，不能顺应会计行业进步发展的趋势，就跟不上社会发展的需要，所以为避免边缘化，必须对会计计量模式进行一系列有针对性的重大改革。而公允价值计量的提出，依据SJ公司各处理方法比较分析所知，其计量更科学、合理，它的可比性与操作性十也更强，可以真实准确反映企业经营活动收益情况。当然，该准则在实施过程中也需要不断完善以帮助更多的投资者、消费者看得明财务报表，能够合理作出决策。
参考文献：
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[2]吴飞飞.新准则下上市公司对投资性房地产计量模式的选择研究，2011年7月1日.
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[5]蒋武，杨欣，葛新旗，饶素梅.基于我国会计计量模式发展的几点思考[J].长春工业大学学报（社会科学版），2012（02）.
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［关键词］投资性房地产 公允价值 会计处理
投资性房产是企业拥有并已出租的建筑物、已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权。新会计准则单独划分投资性房地产的目的是规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息的披露，提高会计信息的相关性。
一、投资性房地产采用公允价值计量模式的必要性
传统的会计计量属性是历史成本，但随着经济的发展，历史成本已经不能适应社会经济发展的需要。由于通货膨胀的影响，许多人开始质疑历史成本，认为采用历史成本计价会导致企业所提供的财务报表信息没有用，因为历史成本反映的信息与实际情况可能相差甚远。在这样的质疑声中，产生了其他的计量属性。随着经济的迅速发展，公允价值开始走进人们的视野，逐渐被大家认可并广泛应用。
与历史成本计量属性相比较，公允价值计量属性有其明显的优势，它能够及时、全面地反映现行和未来经济环境的变化，更真实地反映企业资产的现状，更符合决策有用观的要求，可以向财务报表使用者提供更有价值的信息。
公允价值计量的崛起，使历史成本计量受到越来越多的挑战，但公允价值在实际中的应用却受到可靠性的制约。就我国目前的情况来看，企业一般应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。而目前投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的，但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，未完全采用公允价值模式，企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。
采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。但已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
公允价值模式符合投资性房地产的特性，更能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，但由于公允价值的确认仍然是一个难点，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具。同时我们也可以借鉴香港的经验，房地产开发上市公司中如果采用了公允价值模式的，每年度公司会聘请独立的测量师对其投资性房地产进行评估，并作为公允价值的确定依据。
二、以公允价值计量投资性房地产对企业经营成果的影响
1.增强房地产企业融资能力，缓解资金紧张的局面
房地产业的资金需求量巨大，目前房地产企业的融资渠道主要是银行贷款。近年来，国家为控制信贷风险出台了一系列政策，使房地产企业向银行贷款的门槛提高，房地产企业陷入了资金紧缺的困境。新准则的出台为企业提供了以公允价值计量投资性房地产的选择，使被低估的房地产估价更符合其市场价值，无疑将有助于提高企业向银行贷款的信誉，增强其融资能力，在一定程度上缓解房地产企业资金紧张的局面。
2.在不造成过大利润波动的同时实现企业利润增长
根据新准则的规定，采用公允价值模式的企业应在每个会计期末以公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，并将公允价值与资产原账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目。以目前全国房地产普遍持续升值的情况看，“公允价值变动损益”科目将存在一定额度的贷方余额，从而为企业贡献一定的利润增长。对拥有较多优质投资性房地产的企业而言，利润增长幅度可能更大。在公允价值计量模式下，企业的利润水平也将因投资性房地产公允价值的变动而产生波动，但企业无需对这部分利润波动过分担忧。因为从长远来看，执行新准则后，每个会计期末投资性房地产的价值调整都将以前一期的公允价值为基础，价值调整幅度将小于首次执行新准则时的价值调整幅度，利润也不会因此出现更大程度的波动。与此同时，采用公允价值模式计量投资性房地产将不再计提固定资产折旧和无形资产摊销，在评估投资性房地产公允价值时，资产的折旧或摊销已被考虑在内，其结果应已体现在“公允价值变动损益”科目内，因此并不会对企业期末净利润产生实质性影响。
3.公允价值变动不会造成企业实质性税赋增加
采用公允价值模式计量投资性房地产后，企业每年的纳税额并不会受到严重影响：第一，从企业所得税角度看，投资性房地产公允价值增加导致的利润增长将会使账面所得税费用增加，但税法遵循的是收付实现制，由于评估增值带来的公允价值变动损益不具备收付实现的特点，因此税法对这部分收益不征收所得税的可能性较大。第二，从即将开征的物业税角度看，世界主要国家已就对房地产进行评估并根据评估值征收房地产税达成共识，我国改革后的新税制也可能将目前从量又从价的双重征收方法统一为从价计征，且按照房地产评估值征税。按照新时期税制改革“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，即使投资性房地产评估价值增加造成税基增加，在低税率的前提下，对企业实际税负带来的影响也不会太大。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南.财政经济出版社，2006.
[3]黄学敏.公允价值：理论内涵与准则运用[J].会计研究，2004，（6）
