时间：2022-11-18 15:12:16
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税收监管，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）003-000-02
何谓会计管理模式呢？简单来说，会计管理模式就是指国家有关部门组织管理全社会范围内会计人员以及会计业务相关工作的方式。在近年来的发展背景之下，随着社会经济发展水平的不断提升与完善，我国市场经济的发展体制也有了非常显著的进步，政府部门以及企业单位作为市场运行体系中最核心的参与主体，其相互之间的经济利益关系有复杂化、系统性的特点，由此导致新形势下会计管理工作的开展面临着非常严峻的挑战。
一、税收监管下的会计管理模式分析
税收监管下的会计管理模式的核心在于：财政部门将自身所具备的行政会计管理权通过委托的方式下放至税务以及其他相关监管部门当中，税务部门则以财政部门的名义为基础来实施会计管理方面的职权，同时对企业的与会计人员进行科学合理的考核工作。为了达到这一目标，可以尝试引入如下模式：从市级财政局的角度入手，借助于税务部门在专项检查，纳税评估，以及日常工作当中，使税务工作人员能够直接与会计人员所接触，了解企业会计工作的具体情况与发展趋势，遵循现行法律法规的基本要求，将会计服务以及管理方面的工作职能委托于税务部门所开展，同时通过税务监督部门来负责展开对会计工作人员的教育，对职业道德的培训，以及对职业行为的量化考核，除此以外，还能够将考核的范围辐射至会计核算，管理制度，以及机构设置等环节当中。通过这种模式，财务部门虽然将会计管理下放，但行政处罚方面的工作职能仍然由财务部门所实现，由此能够在不增加行政成本的前提下，达到提高会计信息质量的目的，维护并保障会计从业人员的合法权益。
二、税收监管下的会计管理特点分析
在以上模式下，税务部门与会计工作部门形成了良好的互动关系，弥补了传统会计管理模式中存在的问题，促进了会计信息质量的提升。在这一模式下，会计管理工作体现出了以下几个方面的特点：
第一，对于税务稽查工作人员而言，除了需要负责展开常规的税务稽查工作以外，还需要的面向企业的实际情况，对会计信息的整体质量进行核实，由税务部门对企业会计部门以及从业人员进行考核，通过这种方式，使各类企业都能够得到有效的监管。
第二，在这种模式下，会计管理的职能不但不会被弱化，反而有一定的强化。在实际工作中，内部会计人员具备完整的管理自，同时会计业务以及工作人员仍然由与之相对应的责任单位负责进行管理与领导，从而会计人员对于企业资金运行情况的掌握更加的全面，企业管理中会计人员广泛参与其中，能够为会计核算提供必要的支持与依据。
三、税收监管下的会计管理策略分析
1.管理层面
结合我国实际情况来看，在市场经济体制初步发展的过程当中，不能够选择弱化政府部门相对于会计管理工作的职能，这一点与当前国情的发展趋势是不符合的，当然，也不能够过多的放大政府部门对于会计管理的监督职能，其可能造成会计信息的产出受到不良影响。在避免上述问题的前提下，政府对于会计管理的关键在于利用政府机构的基本职能，弥补市场机制运行中存在的缺陷，但需要避免成为市场的替代品。因此，在基于税收监管的会计管理模式中，必须使政府监管与市场机制达到相得益彰的运行状态。从这一角度上来说，需要做好以下几个方面的工作：
第一，从权限设计的角度上来说，政府部门需要与税务部门形成一种稳固且可靠的合约关系，在合约当中对政府部门以及税务部门所对应的执法权限进行界定与记录，其中，财政部门专项负责与会计行政处罚以及行政许可相关的工作，而有关会计管理工作则通过委托税务部门的方式实现。通过这种方式，使政府与税务部门形成合作力，避免会计职业多头监管问题的出现，促进会计管理整体效率的提升。
第二，从监管标准的角度上来说，财政部门需要为税务部门的监督管理工作提供专业标准以及技术标准层面的支持，其目的是通过落实标准的方式，使各个部门能够按照统一标准展开具体的监督管理工作，避免因标准相互独立而出现监管矛盾的问题，这对于提高监督管理工作权威性而言也是非常重要的。例如，财政部门可以在现有会计信息质量管理标准基础之上，对标准要求做进一步细化，严格规定监管人员的准入制度以及退出制度，同时对会计从业人员的考核权利进行规范，落实违纪违规人员的惩处措施。
第三，从监管方式的角度上来说，政府部门介入会计管理的最关键问题在于遵循例外管理的基本原则，不完全依赖于企业或者是中介机构的力量干预，当然也不能出现滥用政府权力的问题。在社会公众对于会计服务市场没有集中意见或者是对会计信息质量基本满意的情况下，政府部门不宜过多的介入会计管理当中，日常管理工作通过社会机构负责实现。但若会计服务市场出现严重的危机事件，例如重大审计食物或会计信息质量受到挑战，出现系统性信任危机，此情况下政府部门就必须积极且果断的介入其中，通过直接或间接的监管方式，采取包括吊销从业资格证，xx年限内不得重新申请从业资格证等行政处罚方式加大责任事故的惩处力度（以上为直接监管措施），以及对报表编制企业以及行业自律组织施加一定压力的方式促使其改进监管手段（以上为间接监管措施），最终促进监管质量的提升。
2.经济层面
从税收监管的角度上来说，最为理想的会计管理模式应当是能够兼顾各方利益的模式，能够对政府，市场，以及企业等各方参与人员提供自愿执行且具有一定约束力的社会性契约。在这一过程当中，会计管理的合约性质可以简要概括为：在正交易成本范畴下，要素所有者双方，即人力资本所有者以及非人力资本所有者为了能够合理节约交易成本而签订的合约，合约当中规定了政府会计监管委托机构与受托机构之间的关系，政府会计监管机构与其他社会部门的关系，以及政府会计监管机构与企业、事业单位会计部门的关系。
在对会计监管合约安排作出设计的过程中，最关键性的要点是委托。委托的核心是通过对制度的合理界定与安排，使财政监督职能授权于税务部门以及审计部门开展，而财政部门则通过间接方式对其进行管理控制。
会计监管合约在于对受托者的权利、责任进行反映，以便在受托者和委托者之间，可以顺利地履行合约。在这种契约下，委托者（财政部门）将某些管理权委托给者（税务部门），者以委托者的名义从事监督活动。如果使者能按照委托者的目标利益行事，委托者必须设计出一种合适的激励机制和约束机制以限制者偏离委托者的行为。由此，委托关系会产生成本（即存在于委托者自身监管所能够达到效益水平与委托者委托第三方监管所达到效益水平之间的差距，多数情况下还将委托方为了激发受托方更好展开工作所消耗的成本）。换言之，财政部门作为会计管理的委托方，需要正视自身在监管力量上的薄弱性，采取更多的方法来降低管理成本。例如，可以尝试引入美国财务部门的工作机制，根据财政部门的实际运行情况，构建一个标准性的财政监督信息共享系统，按照税务登记编号将纳税人历年以来的纳税资料全部纳入信息系统当中，以方便税收检查负责人对这部分数据的合理应用，同时也有助于重点审计检查工作的开展。
四、结束语
为了更好的应对挑战，促进会计管理工作的规范化发展，就需要在税收监管的背景之下，积极探索会计管理的崭新模式，以进一步提高会计管理工作水平与质量。本文即就税收监管下的会计管理模式展开分析与探讨，希望能够引起各方工作人员的关注与重视。
参考文献：
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【关键词】混凝土；涉税风险；综合防范
一、商品混凝土行业的经营特点
混凝土，又称混泥土，简称为“砼”：是指由胶凝材料将集料胶结成整体的工程复合材料的统称。通常讲的混凝土一词是指用水泥作胶凝材料，砂、石作集料；与水（可含外加剂和掺合料）按一定比例配合，经搅拌而得的水泥混凝土，也称普通混凝土，它广泛应用于土木工程。
1.初始投资成本大，混凝土行业产业规模大，占地多，大部分企业都拥有至少一辆混凝土泵车以及混凝土搅拌车20辆以上，集搅拌、运输、泵送于一体。总投资额一般需要上千万元，有的甚至达好几千万元，且大多采用成立有限责任公司方式经营。
2.生产经营较强的相同性。第一、生产工序流程、加工工艺基本相同；第二、产品单一，且同类产品不同企业的附加值基本一致；第三、销售环节以产定销，没有中间环节，无成品库存；第四、结算手续完备，每车混凝土都有单独一份货物交接单，随混凝土送料车一并送到工地，由需求方检查后签名验收，作为交货验收的依据；第五、销售具有区域性，由于混凝土在搅拌完成后必须在2-3小时内送至施工现场完成浇筑，不可能长时间和长距离运输，其销售的工地一般都是距离预拌混凝土生产场地50公里内。
3.部门监管严密。生产方面，混凝土生产企业的生产、运输以及原材料的选用都有严格的技术规范和标准，必须接受建设工程质量检测部门的监督和管理。价格方面，混凝土企业须每年定期向物价部门报送销售价格备案，同时由建设行政主管部门会同物价部门每季度最高限价（指导价）。
4.增值税链条断裂。混凝土企业大多按6%简易征收办法缴纳增值税，在购进环节，因取得进项税额不得抵扣，故企业购进货物多取得普通发票；在销售环节，其产品的销售对象一般为房地产开发商、路桥建筑商、自建房个人等，客户以缴纳营业税为主，不索要增值税专用发票，故其销售货物时不需开具专用发票。可以说此类企业处于增值税和营业税的过渡地带，基本脱离了增值税链条的制约，在巨大的利益诱惑下，会增加偷税或漏税行为的动机。
二、商品混凝土行业的涉税风险
1.隐瞒销售收入。商品混凝土行业的销售对象为房地产建筑商、开发商和自然人时，客户不受增值税链条制约，客户无需要索取增值税专用发票甚至不索取发票，在利益诱惑下，隐瞒销售收入偷税行为容易发生。主要表现为：一是实现销售收入少开发票；二是不计或者少计销售收入；三是不计少计价外费用；四是视同销售未申报纳税。
2.虚增成本虚列费用。购进原材料除水泥、添加剂能够在固定商家取得正规发票外，生产所需的粉煤灰、黄沙、石子等原材料，实际供应者基本为个人，取得的普通发票往往为税务部门代开发票，易虚开发票虚增成本，更有甚者以假发票列支成本，侵蚀企业所得税税基。
3.不及时确认收入延迟申报纳税。混凝土行业的下游为建筑业和房地产业，均具有资金投入大、建设周期长、分期收益等特点，易造成购货方不及时支付货款的现象，因而连带造成混凝土企业因资金紧张而不及时结转收入的问题。且建筑安装、房地产等营业税企业没有增值税抵扣要求，并不急于取得发票。这样均易造成了企业延迟申报少缴税款的现象。
4.货款结算方式的不规范。一是，现金收入很少入账或者不入账，这类以私人等不需要通过公户对公户转账结算货款的收入居多；二是，通过私人账户收款转移收入，这些账户主要用于收取不需要开具发票的销售收入和支付部分材料款；三是，要求客户直接将货款汇入原材料供应商账户冲抵原材料款，导致收入不入账核算；四是，通过往来科目冲销收入，直接通过预收账款、预付账款、应收账款、应付账款、其他应付款、其他应收款往来科目之间相互冲抵，不将货款计入营业收入纳税申报；
5.设置“帐外帐”偷漏税现象严重。为了使毛利率、投入与产出率等指标在行业预警值内，存在偷漏税问题的混凝土企业一般会设置内、外两套账，取得正规发票的成本及相配比的收入记入外账，应付税务机关的检查，而内账则用于全额记帐，反映企业的实际经营情况。结算方式不规范、增值税断链增加了企业此类违法的动机。
三、商品混凝土行业的的涉税风险成因分析
1.纳税遵从度较低。混凝土企业大多为私营企业，在利润最大化的目标作用下，易漠视法律，主观上通过隐瞒销售收入、虚增成本虚列费用、设置“帐外帐”等方式逃避纳税义务。加之现在近两年行业竞争加剧，企业往往对不需要开具发票的客户以税让利，提高价格竞争力，导致税款的流失。
2.增值税链条断裂。从混凝土产业链的上游来看，所需原材料粉煤灰、石子、黄沙等的销售者往往是小规模纳税人或无证经营者，企业在购买材料时可能无法取得正规发票。从产业链下游来看，使用商品混凝土的建安企业按规定征收营业税，建安企业进行结算所需发票，多为到当地地税部门申请代开。且部分账务不健全的建安企业在地方税务机关核定征收企业所得税的情况下，更无需取得采购材料等的增值税发票。这种建安企业主动索取增值税发票的低需求性，导致了混凝土行业增值税税收管理出现漏洞。
3.税收监管有待加强。由于增值税税收监管链条的断裂，导致混凝土行业监管漏洞频出，一方面粉煤灰、石子、沙石等原材料的供应商经常游离于税务机关的监管之外，企业通过代开、虚开取得的发票很难核实其业务真实性。另一方面建安企业目前未营改增，地税机关核定征收企业较多，监管机关及征收方式的不同导致监管难以形成合力。再者目前针对混凝土行业的纳税评估指标和模型尚未统一，各个地方的行业指标值仅仅能作为借鉴和参考作用，不利于混凝土行业的精细化监管。
四、完善商品混凝土行业税收监管的对策建议
1.完善商品混凝土企业税收监管体系。一是，以毛利率分析法、成本费用利润配比法、投入产出法、能耗测算法、以电控税法等方法为基础，建立多种混凝土行业税收风险分析模型，结合当期市场同类产品平均售价，测算企业真实销售收入、成本，并与企业纳税申报数据进行比对，寻找突破口。二是，以风险分析为导向，梳理出混凝土行业税收风险点，制定了有针对性的税收风险管理措施，强化税收检查力度。税源管理部门、纳税评估部门、税务稽查部门要针对混凝土企业建立健全立体式长效监管机制，并加强企业日常检查、税务审计和稽查的力度，真正达到“以查促管以查促改以查促优”。
2.建立健全信息交流反馈机制。第一，税收监管前移，与住建部门建立本地区建设项目的动态信息交流反馈机制，跟踪大工程大项目混凝土用量、供应方、价格等信息，及时掌握工作的主动性。第二，与建筑检验监督机构建立检验资料信息交流反馈机制，混凝土行业具有严格的安全质量监督检验制度，企业每次生产都要有生产任务单，每次生产必须具备配比和检验手续资料，根据此是可以确定其产量的。第三，国地税建立监管信息共享机制，及时交换混凝土行业上下游企业税收监管信息，共同防范企业钻税收政策的空子，规避税收风险。
作者：牛杰 单位：山东省青州市财政监督局
私设账户,隐匿预收账款。有的企业通过少申报销售房产数量和预收账款少交税款,只给检查组提供部分售房合同,瞒报预售数量,多次催要,其拒不提供。检查组通过到房管部门查证其备案表的备案数量,与企业提供的售房合同数量及预收房款对照,查出以个人存折隐匿预收款1000余万元,偷逃税款60余万元。
模糊核算,浑水摸鱼。(1)预收账款笼统核算,偷逃土地增值税。财税字[1999]210号《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》第三条规定,区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型,科学合理地确定土地增值税预征率,并适时调整。我市现在执行的预征率是普通住房1%,非普通住房和商用房2%。某企业商用房与普通住宅房预收款不明细核算,偷逃土地增值税,预售商铺1613万元,按住宅房申报土地增值税,偷税16万余元。(2)开发成本不设明细账,乱中取胜,偷逃企业所得税。国税发[2009]31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第十一条规定,企业在进行成本、费用的核算与扣除时,必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。开发成本不按开发项目明细核算,人为增加完工项目的成本、费用,偷逃所得税。项目开发成本不设明细科目,人工费、材料费、机械费等统统在一个项目帐中,在结转收入、成本时人为操纵利润。
不按已售房屋所占比例结转土地成本,调节利润,偷逃所得税。某企业年底结转已售房屋收入时,未按已售房屋比例分摊土地成本,而是将该项目土地成本全部结转,多转成本826万元,少交所得税206.5万元。
以商品房抵顶应付款,偷逃税款。某企业欠市城建投资公司土地款1211万元,未在账面反映,以31套商品房抵顶土地款,不进行账务处理,偷逃各项税款79.9万元。某企业以商品房抵顶建筑商工程款407万元,偷税26.6万元。
开发企业投资人以开发的商用房注册经营酒店,权属已经转移,开发企业不作销售、投资账务处理,偷逃税款。涉及2个开发企业投资人以开发的商用房经营四星级酒店,应由税务部门核定其应税数额,足额征收税款。
政策不清,漏缴城镇土地使用税。一些房地产开发企业认为既然房地产开发企业建造的商品房,在售出前,不缴纳房产税,所以也无须缴纳土地使用税。有的企业认为只要缴纳了土地出让金就无须缴纳土地使用税,还有的企业认为房地产开发企业也可以享受土地使用税减免等优惠政策以及征用的集体土地和未办理土地使用证的土地也无须申报缴纳土地使用税等。《城镇土地使用税暂行条例》(国务院1988年第17号令)规定,纳税人取得的土地,属于城镇土地使用税开征范围的,自取得土地使用权至再次变更该项土地权属期间,按土地所在地的等级范围和税额标准缴纳城镇土地使用税。
信息共享,源头控制。房管部门负责对房地产开发企业的开发审批,预售证、开发面积,种类,已售房屋备案登记等均有详细资料,税务部门如能与之联网共享,建立房地产项目档案,加强日常税收的精细化管理,定能够极大的提高征管质量。
建立征管员责任制,加强征管。征管员不能坐在办公室里看着纳税申报表征管,而要深入企业,熟悉会计核算、申报情况、经营情况,保证足额征收税款。注重加强项目开发期间的财务和税收管理。项目开发期间涉及开发成本的归集、分配和记账,管理费用、财务费用的归集和记账,税金的计算、申报和缴纳。在税收管理中,一是及时审核已归集记账的成本、费用的真实性,注意与实物、合同(协议)内容、各项原始记录相核对;二是审核是否按照房地产业的会计制度和税法要求归集、分配(分摊)记入开发成本的明细科目;三是针对审核出的问题向企业提出改进经营管理的建议和纠正错误记账的意见,并要求限期改正;四是督促辅导、如实申报已实现的各项地方税收。五、应规范企业资金收支渠道,杜绝多头开户,为税收征管提供准确资料。
加大稽查力度,严惩不贷。制定工作计划,突出稽查的重点,对偷逃税情节严重、数额巨大的,速查速办,并一定要追究其司法责任,以儆效尤。而不能以补税了事,要敢于破除“人情税”、“关系税”,坚持依法治税。
德国能源税的开征由来已久，早在1879年德国政府便对进口石油征收石油税。能源税在德国历经多次变革，现行的能源税征收与管理主要依据2006年颁布并生效的《能源税法》①，该法旨在把欧盟理事会于2003年10月27日颁布的《重构对能源产品和电力征税的欧盟框架的指令》②转化为国内法③。德国立法机关在颁布《能源税法》的同时，在当年还颁布了《能源税实施细则》，进一步解释了《能源税法》中所涉及的概念和具体操作问题。德国《能源税法》取代了原先的《矿物油税法》。
《能源税法》较之《矿物油税法》在应税对象和税收优惠两个方面有了显著的变化。在应税对象上，《能源税法》更为广泛，除了原来《矿物油税法》中所规定的矿物油以外，煤矿产品、植物油和生物柴油等可再生能源也属于应税能源。《能源税法》对税收优惠（尤其是对于生产企业和电力生产企业）的确认和程序进行了重新调整，此外补充了大量税收征管法方面的规定和程序。德国能源税征纳的立法考量从本质上与上述欧盟能源指令相同，即通过开征能源税种，借助能源税这一税收杠杆影响能源价格①，进而调整能源市场供求关系，推动生产高能耗产品的生产技术改革，提高社会生产力；其次，通过能源税的开征降低能源消费和树立能源保护意识，对具有稀缺性和不可再生性的能源予以保护。此外，通过税收对价格的传递杠杆作用减少能源使用对环境的污染。不过为了使能源税的征纳不至于对宏观经济发展带来负面影响，德国对能源税的征纳还设置了一系列的税收优惠或税收减免政策，比如为了增加德国农产品在欧盟共同市场上的竞争力而设置的税收减免等等，从而保证了德国既能够通过开征能源税获得更多的财政收入，同时避免额外的税收开支影响本国经济的发展。
二、德国能源税的征收与管理
（一）课税主体与纳税义务人
《能源税法》第一条开章明义地规定了能源税的征税对象。能源产品和动力只有在被用作动力燃料或供热燃料时才能被征以能源税。重要的征税对象为汽油、柴油、轻质燃料油、重质燃料油、液化气、天然气、煤炭以及用作动力燃料或供热燃料的生态柴油和植物油。能源税作为流转税的一种，其最终的税负都将转移到消费者身上。但是能源税的纳税义务人却是在经济流通环节中生产或者销售能源产品的一方。由于能源税的生产流通过程中经历多个环节，所以何时确立纳税义务和选择流通中的哪一个环节征税一直是能源税征管实务中的难点。根据《能源税法》，能源税的征税对象可以是生产场所、储存仓库、加油站和消费者之间的任何一方，只要该经济活动符合《能源税法》第一条中所规定的“能源产品和动力只有在被用作动力燃料或供热燃料时才能被征以能源税”。汽油、柴油等应纳税生产场所向加油站或者消费者提供能源产品和动力，那么该生产场所便具有纳税义务；汽油、柴油等应纳税产品从生产场所到储存仓库之间的转移，由于在这一环节中能源并没有直接被用作动力燃料或者供热燃料，所以这一流通环节中纳税义务不能确立，但是如果在这一环节之后，汽油和柴油等应纳税产品的储存仓库向加油站或者消费者提供了相关能源，则纳税义务成立，储存仓库为这一流通环节中的纳税义务人。能源税作为典型的间接税之一，纳税负担将继续转嫁给接收的一方。由于能源产品在加油站与消费者之间的流通之前已经被课征过能源税，所以这两者之间的产品流通并不导致税收的确立。德国通过这一将能源产品提供方确定为纳税义务人的做法大大简化了能源税征收管理的程序。为了让纳税义务人拥有足够的时间将税收负担转嫁给下一方，纳税义务人不需要在税权关系成立的时点立即缴纳税款，税法允许纳税义务人拥有一定的纳税期限。通常而言煤炭和天然气的纳税期限平均为40天，而其他能源的纳税期限平均为55天。
（二）税基确定与适用税率
德国能源税主要采用从量定额征收，根据不同的能源类型确定不同的计量单位，分别规定固定税额。为了配合不同的宏观经济发展目标，德国还对同一能源进行指标分类，根据不同的指标，设定不同的征收税率。同时对部分能源税率设置时间表，在不同的时间有不同的征收税率。下表列示现行制度下德国主要能源的税率。对同一能源根据用途或者不同指标规定不同的税率，这在财政实践中收到很好的效果。比如含铅的动力燃料税率高于不含铅的动力燃料这一现实使得目前德国市场上的含铅能源几乎销声匿迹。目前使用含铅动力燃料的仅有用行的含铅汽油。此外作为供热燃料使用的能源税率普遍低于作为动力燃料使用的能源，客观上对工业用途与民生用途的能源使用予以区别对待，既能达到降低能源污染和提高环保意识的财政目的，同时也减少民生用途能源使用的税收成本在家计开支上的负担，达到宏观经济与个体福利实现双赢的局面。
（三）税收优惠与减免
德国对能源税的征收设置了一系列的税收优惠或者减免政策，这些税收优惠政策既包括提供给能源生产商的供给优待，也包括为了不影响本国企业国际竞争力所给予企业的税收减免，同时还有为了保障民生、推动环保和减少污染而相应采取的各种税收减免举措。①
首先，能源产品用作动力或者供热燃料以外的用途时无需征税，而且被用作原材料或者这些产品在电解和冶金过程中使用时也不被征税。能源产品的生产商为了生产或者保持营业场所运营过程中所消耗的用作动力或者供热燃料的能源，也同样无需征税。这便是通常所说的能源生产商的供给优待。
其次，为了保护本国产业的国际竞争力，部分行业和产品同样无需征纳能源税。德国海洋运输公司和空中运输公司对所拥有船只或者飞机的维修或者运营所需能源产品可予以免税；为了减轻农林业的负担和提高农副产品的国际竞争力，德国对农林业用途的柴油只征收每1000公升214．80欧元的定额税，不过每一个纳税主体每年只能在消耗不超过10000公升的情况下享有这一税收优惠，并且每一纳税主体同时享有350欧元的扣除额度，即纳税主体的应纳税额确定后可以再扣除350欧元；为了提高生产企业的国际竞争力，根据德国《能源税法》，生产企业在应缴能源税税额超过205欧元时，其剩下的液化气与天然气的能源税仅需按照现行适用税率的40％缴纳，燃料油仅需根据现行法律适用税率的27％征收，应纳税额的确定同样可以抵扣掉205欧元，作为应纳税人的自留额。可以享受以上出于优化产品国际竞争力考虑的农林业企业、生产型企业主要参照联邦统计局对经济行业的定义予以界定。对于为残疾人服务的企业或者为社区管理服务的企业，如果其营业范围在农林业或者联邦统计局认定的产品生产范围内，也同样可以享受相应的税收优惠。此外为了进一步减轻生产型企业的负担，德国允许生产型企业可以将因为能源税的征收所产生的额外负担转移到社会保险中雇主为雇员交纳的社会养老保险支出上。也就是说，生产型企业可以根据缴纳能源税的数额而相应地减少在社会养老保险上的支出。德国的这一做法正是为了应对负担日益严重的社会保险开支，也为了更好地应对德国人口老龄化风险可能给社会造成的负担。
再次，为了保障民生，德国对能源消耗大，而且与人民生活息息相关的行业也给予了税收优惠。煤炭中用于动力燃料或者供热燃料发电的，可予以免除能源税。家庭使用煤炭取暖的，在2010年12月31日之前也可予以免税。考虑到德国的城市公共交通（短途火车、有轨电车、公共汽车等等）十分发达，而且大部分民众的日常生活与公共交通密切相连，对于经营公共交通企业所消耗的汽油或柴油，只需要缴纳每1000公升54．02欧元的优惠定额税率。而且，为了引导环保型的能源消费和减少大气排污，德国对生态能源的使用同样给予税收优惠。使用生物沼气、污水气、炼焦气及其类似气体进行供热或者作为动力燃料使用的，可以给予免税或者税收优惠。另外，自2007年1月1日开始，德国经营矿物油行业的企业有义务经营部分用于交通运输的生态燃料。德国立法设置了生态燃料占总经营燃料的比率（简称生态燃料比率），能源行业提供的属于法定生态燃料比率以内的生态燃料，可以在2015年度之前享受税收优惠，超出法定生态燃料比率以外的生态燃料，可以享受税收优惠至2012年度，不过税收优惠比率将逐年递减。
尽管德国能源税的立法以欧盟的《重构对能源产品和电力征税的欧盟框架的指令》为基础，但是相关法律规定在税收优惠上体现出了德国的特色。
首先，德国《能源税法》相较于欧盟指令而言，内容更加充实和完善。欧盟能源税指令主要规定了不同能源的最低税率，但是对于有特定程序和用途的能源的税率却没有做明确规定。因此，德国充分利用了欧盟能源税指令的这一特点，在德国《能源税法》的第51条规定了特定程序和用途的确认（比如冶金工艺属于特定程序，因此可以得到税收优惠），从而使得法律本身对欧盟指令的解释更加到位。
其次，欧盟允许德国在将能源税指令转换为德国国内法的过程中，对于德国本国的生产企业和为了促进和保护气候所导致的能源消耗给予税收优惠，不过欧盟将这种税收优惠的认可仅定至2012年12月31日有效，即超过这一期限后取消这一税收优惠。
再次，德国将欧盟能源指令中所提倡考虑能源税征收对能源密集型行业和制造业所产生成本增加问题给予充分考虑，并且设置了上文所介绍的诸多税收优惠和税收减免政策。
三、德国能源税的财政意义与评述
（一）源于能源税的财政收支
根据德国《基本法》第106条，能源税属于联邦政府专属的税收①，负责对能源税进行征收管理的机关是德国海关②。能源税作为德国联邦专属税收在联邦政府的财政收入中占有十分重要的地位。下表根据联邦统计局的《2008年德国统计年鉴》数据整理出德国过去5年间能源税的财政收入及其所占联邦专属税收入的比例③。从统计计算结果看，德国能源税是联邦专属税的重要税种之一，尽管能源税占联邦专属税收入的比重呈逐年递减趋势，但是在过去5年间来源于能源税的财政收入一直保持在所有联邦专属税财政收入的45％以上。能源税的税收收入主要用于资助联邦政府事权范围内的财政支出。由于德国给予保护本国企业国际竞争力的考量允许企业在缴纳了能源税以后可以相应地降低在支付雇员法定养老保险费上的开支，因此联邦政府来源于能源税的财政收入中大部分用于支付法定养老保险者的退休金，而只有小部分财政收入用于交通建设。
（二）能源税征管的财政意义
尽管德国《能源税法》旨在把欧盟能源指令转化为国内法，但是它结合本国的财政目标进行了很好的优化。上文所述的、结合能源税的征管过程给予的财政政策考量和税收优惠政策表明，德国能源税的征管以法律为依据，通过优惠政策引导和推动能源消费转型，保证本国产业发展的国际竞争力，依赖税收优惠政策保障民生。德国政府在稳定获得来源于能源税的财政收入后，进一步将这一部分的财政收入充实到雇员的法定养老金中，使得雇主可以因为减少在养老金上的开支而获益①，而雇员作为法定养老金的缴费主体之一和支付对象也能获益。从政府增加对养老金投入的后续影响上看，企业可以进一步扩大投资，雇员可以将所增加的工资收入用于消费或者储蓄，社会的福利水平将因此而得到提升。除此以外，能源税的征收和管理还间接地影响着德国的宏观经济发展与生产技术革命。作为汽车工业极其发达的国家，德国通过能源税的征收引导本国汽车工业加大清洁能源和环保替代品在汽车生产中的研发力度，推动企业进行节油技术革新，使德国的汽车工业市场朝着技术先进和环保节能的良性方向发展。而且通过能源税的征收加强了普通消费者的环保意识，使得更多的消费者以购买使用节能型汽车为实现消费福利最大化的途径。对于其他大量使用能源类产品的行业而言，同样的技术革命也会随之发生，在市场杠杆的作用下企业将更多的资金投入到清洁生产技术和能源节约技术的创新中，实现福利社会下节约资源、提高效率和改善环境的财政目标②。
（三）德国能源税与社会可持续发展
德国能源税的征收无疑提高了应纳税能源使用的成本，从而在一定程度上抑制了应纳税能源的需求，优化了应纳税能源的使用与效率。这对于德国所倡导的能源可持续发展和绿色能源意义十分重大。在全球气候变暖和生态环境污染日益严重背景下，尤其是2011年3月日本地震所引发的核泄漏事件直接导致德国对可持续能源使用的讨论升温。因此，德国能源税的征收也是德国实现从能源的可持续利用到社会的可持续发展的关键步骤之一。现行德国能源税的征税对象，比如石油、柴油等等都与可再生的光能、水电、风能等存在替代关系，因此能源税的征收在抑制能源需求的同时，也提升了社会发展和经济生产中对可再生能源的需求，促进能源使用由不可再生能源向绿色能源转化，从而为减少社会的温室气体排放和减少污染物排放做出贡献。而且，德国能源税的征收和对能源需求导向的调整，有助于使德国减少或者摆脱对石油等稀缺资源进口的依赖，从而减少资源紧缺所带来的经济风险，进而通过减少能源进口的渠道改善本国产业发展和国民生产总值的提高。
四、德国能源税征管对我国的借鉴意义
（一）我国目前能源税征管的现状和问题
我国的现行税制中并没有专门的能源税，但是在现行税种的具体税收条款中均对能源税有所涉及。比如对于涉及节约和开发能源的活动予以相应的税收优惠，对于过度耗能和污染环境的产品和项目予以征税和加重税负。这些做法可以在一定程度上达到类似于德国能源税所发挥的节约能源和保护环境的财政意义。但是我国目前对于能源节约和开发的税收制度分布过于分散，相关的税收规范见诸于增值税、消费税、企业所得税、资源税、车辆购置税和车船使用税等不同税种。由于缺少专门的立法，导致能源税制的作用不太明显，无法形成一个以环境保护和能源节约为主要目标，各税种、税制要素相互配合和互相制约的独立税制体系。我国资源税是一个独立的税种，资源税和能源税在外延上有一定的交叉，但是二者在征税目的、课税基础和课税环节等方面都存在较大的区别。我国目前资源税针对资源的级差收入课征，征税范围限定在原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、有色金属矿原矿、黑色金属矿原矿和盐。对这些自然资源课税的目的在于调整资源调价差异造成的级差收益，促进自然资源的合理开采和节约使用。可见资源税并不能达到能源税所能达到的提高能源价格、促进环境保护的目的。此外资源税在设计上税率偏低，计税依据是应税资源的销售数量或者使用数量，对纳税人已经开采但是尚未销售或者未使用的部分则无需征税。这在一定程度上加剧了纳税人对应税资源的无序开采。而且我国目前的税制设计也不尽合理，不利于能源的节约与利用。按照我国现行税制，比较重要的税种比如消费税中仅仅对能源消费中的汽油、柴油和燃料油等征税，对于煤炭这一能源消费主体却没有列入征税范围，不利于能源消费结构的调整和污染的有效控制①。又如企业所得税，针对节能和改善能源结构的税收优惠较少，特别是对于节能技术和新能源的研发，国家都没有给予相应的税收优惠②。
（二）德国能源税征管的借鉴意义
根据以上对德国能源税制的介绍和与中国目前能源纳税现状及问题的比对，我国可以从引入专门的能源税收、纳税义务人的确定、采用灵活的税收征管手段、执行灵活税率制度辅助财政目的、合理划分税权和使用财税收入等方面借鉴德国经验，实现我国能源税收政策的绿色化与低碳化。首先，专门性的能源税收征管可以改变我国目前能源纳税令出多头的分散局面。德国从2006年颁布《能源税法》和《能源税实施细则》迄今逾4年的能源税课征司法实践证明，专门性的能源税收立法可以更为有的放矢地抑制能源的过渡消费和提高能源的使用效率，在有效控制国家环境政策的同时提高本国的财政收入。由于我国目前并不存在统一的能源税法，针对各种能源课征的税收（比如增值税、消费税和资源税等等）并不能明显地体现国家保护环境和节约能源的财政目的。未来我国的能源税收征管应该实行统一的立法，可以从宏观发展的角度综合审视我国的能源特征、藉此合理系统地调节我国能源消费结构，保持社会的可持续发展。其次，德国关于能源税纳税义务人的确定方法为我国解决了立法上的首要难题。关于能源税纳税义务人的确定，一直是国际上能源税税收征管环节中的难题。能源税的目的是为了影响能源的消费行为，所以德国关于能源税纳税义务人税收关系确立的首要条件是能源消费事实的成立，对于能源的开采、能源从生产到仓库的储存环节并不征收能源税；只有当能源消费事实成立时，生产或者销售应税能源的一方才应该履行纳税义务。此外，能源在消费者之间的再度流通，也不会引起重复征税。
关键词：企业税收；偷税；漏税；防范措施
税收作为维护国家权益的重要保障制度、国家经济政策的重要调控手段及调整收入分配的重要工具，对于一国之发展意义非凡。完善的税收制度可以理顺国家与企业之间的分配关系，促进企业间的公平竞争，规范中央与地方间国民收入分配关系，乃至展示国家。而企业则在我国的税收贡献中充当着不可替代的地位。由于税收是国家与纳税人间利益的博弈，并且纳税人应以一定的利益损失为代价换取国家对整个社会的服务与管理。所以纳税人对于税收便具有了天然的对抗及逃避倾向，而在纳税人缺乏税收意识或税收监管手段与技术存在缺陷时，便会发生企业及个人的偷漏税现象。根据国家税务总局的相关资料显示，我国每年税款流失额约1000亿左右，而近50%左右的国有、集体大中型企业，80%左右的国有、集体小型企业和非国有、集体企业中，都存在不同程度的偷漏税行为。巨额的税收流失，严重阻碍了我国经济的稳定、快速发展，危及了社会的稳定，故关注企业的偷漏税行为并且探究出行之有效的措施乃当务之急。[1]
一、常见的企业偷漏税手段
1、利用税目偷漏税
税目是指税法中对征税对象分类规定的具体征税项目。它是征税对象的具体化。在每一税种中，税法均明确规定对哪些物、行为和事实征税，即规定各种具体的征税项目，从而对征税对象划出一定的范围。故其包括应税产品和经营业务两方面的内容。而企业常用的手段便是从这两方面内容着手，主要有：（1）设假账隐匿收入；（2）不申报相关收入；（3）私设小金库，建立账外账等。
2、利用会计账簿及记账凭证偷税
会计账簿是指以会计凭证为依据，全面地、连续地、系统地、综合地记录和反映企业经济活动全部过程的簿籍，包括总账、明细账、日记账以及其他辅账簿。而记帐凭证是会计人员根据审核后的原始凭证或汇总原始凭证，按照经济业务的内容加以归类；并据以确定会计分录而填制的，作为登记帐簿依据的凭证。会计账簿与记账凭证的主要功能是反映纳税人及扣缴义务人的经济业务状况，是国家税务机关据以核定应征税款或代收、代扣税款的主要依据。而企业以会计账簿和记账凭证作为偷漏税款的手段也是颇为常见的。具体而言，一般存在以下几种情形：（1）伪造、变造或隐匿会计账簿及记账凭证；（2）擅自销毁会计账簿、记账凭证；（3）增加会计账簿上所列支出。其主要手法有：多提固定资产折旧、扩大产品材料及工资成本、将专用基金支出挤入成本、虚列预提费用、违规摊销等。（4）少列或不列账簿收入。其主要手段有：隐瞒投资收入、隐瞒或少记销售收入、减少营业外收入、隐瞒其他业务收入。
3、利用发票等原始凭证进行偷漏税
原始凭证是指经办企业或人员在经济业务发生时取得或填制的，用以记录经济业务发生或完成的情况、明确经济责任的会计凭证，而企业常用来偷漏税款的便是这些发票与收据。具体形式有：（1）转让、转借、代开发票。为达到偷漏税款的目的，企业的法人代表或基于企业利益，或基于私利，指使相关企业发票管理人员、个体工商户等擅自将本企业或单位的发票转让、转接或代开发票的行为。（2）跨地使用发票。随着社会主义市场经济的不断发展，致使交易领域不断扩大，商品流通范围不断扩张，异地经营者数量明显增加，故跨地使用发票的现象愈发频繁。企业往往利用此种漏洞或跨区发放，或异地填开，或异地购票，形式多样、种类繁多，借以达到偷漏税款之目的。（3）隐瞒冒领发票。由于我国发票管理制度存在缺陷，缺乏完善的发票领发、保管及缴销的制度。于是便易使企业产生谎报发票遗失，隐瞒冒领的念头，借机达到偷漏税款的目的。（4）“大头小尾”发票。此种偷漏手段，观其形式乃为正当手续，发票开出一式数联，一联交顾客，一联留为存根备查。但其发票联，即“头”，所填金额较大；而存根联，即“尾”，所填金额甚小。故其得以存根联为纳税的依据，达到隐瞒真实销售收入而偷逃税款的目的。（5）用其他凭证替票。此行为通常之手法为白条票，收款收据票。
4、利用税率进行偷漏税
税率是税额与课税对象之间的数量关系或比例关系，是指课税的尺度。其体现着税收负担的深度，是税制建设的中心环节。税率的高低和税率形式的运用，是国家经济政策和税收政策的体现，是发挥税收经济杠杆作用的关键。而企业也正是利用了国家对于不同征税对象的区别对待，规避较高的税率层级，希望能够减少或者不纳应纳税款。其主要手段有：（1）兼营多种不同税率的商品，通过欺瞒国家税收机关的方式，按低税率纳税；（2）混淆一般纳税人与小规模纳税人的界限，使企业偷漏税款；（3）混淆增值税与营业税的纳税身份，从而适用较低的税率。
二、税收监管存在的缺陷
1、税收法制环境不佳
依法治税是我国进行税收监管的一大重要原则。如果我国存在一个健康、完善的税收监管的法制环境，严格按照相关法规进行执法，税务人员依法行使行政职权，纳税人自然也会依法自觉履行纳税义务。而之所以，我国企业偷漏税款现象如此严重，税收法制环境的影响也是重要原因之一。从立法上来说，缺乏税收基本法及一系列配套的税收单行法，并充斥着大量条例、办法、实施细则等法律规范。使税收法规纷繁复杂，增加了相互冲突之可能，并破坏了法律的权威，使得纳税人无所适从，并且为企业违法偷漏税款提供了漏洞与空间。此外，地方行政的干预以及税收执法监督的缺位，都使得应当严处的违法企业或网开一面，或得不到应有处理，严重影响我国的税收制度的有效运行。[2]
2、税收监管力度不足
作为整个税收监管工作的生命线，税源管理应为重中之重，故而做好税源管理将有利于发挥税收宏观调控职能的作用，防止各种偷漏税的情况，以提高税收征管工作的质量。但目前之情形为，一系列的负面因素影响了税源管理工作的质量，使税源管理工作流于形式，严重影响税收监管的实效。例如：国家税务机关的内部工作职责设计的缺陷，导致税收管理员制度落实不到实处，极大的影响了税源管理的科学化及精细化程度；工作流程设计与征管信息系统背离，致使无法完全按照信息系统的要求操作，降低了税收监管效率；涉税信息更新速度过慢，使国家税务机关无法及时掌握纳税人变更事项等信息，无法第一时间作出相应调整等。
3、信息化程度低
我国税收信息化建设相比国外仍处于初级阶段，已经实施的信息化工程无法达到应有的效率，反而可能与现有的税收工作流程产生冲突，因而导致一系列的管理问题，影响整个能力的提升。虽然现有的税收征管的软件应用较为广泛，但却常常因数据不够准确而导致数据质量不高。此外，税收征管的效率也与其他国家部门的配合息息相关。但是，我国税务系统与海关、工商、外贸、审计等部门的信息沟通程度，却因社会条件制约迟迟无法达到良好的信息交换和共享。导致漏征漏管现象严重，缺乏对税源的有效监管。此外，由于信息化能力的低下与电子登记制度的缺失，使得无法对蓬勃发展的电子商务领域进行有效的税收管理，税务机关无法确定纳税人的实际经营情况，因而对电子商务的税收征管难度极大。
4、纳税服务体系尚不健全
由于征税理念的落后，国家税收机关难以摆脱传统的高压强制的理念，无法使纳税人感受到应有的国家税务机关的积极、帮助型“行政关怀”。致使征纳关系矛盾持续处于紧张之中。
此外，我国没有欧美国家的独立纳税服务机构与专业人才，难以为纳税人提供个性化纳税建议与咨询、宣传服务。[3]
三、企业偷漏税的防范措施
1、构建良好的税收法制环境
（1）应有法可依。从法制体系的完善角度来看，我国应具备一部税收基本法。以作为其他税收实体法及程序法之母法。并精简相关的行政或部门规章与地方法规，实现法律体系内部的科学化、合理化。（2）应有法必依。法律的生命力在于遵守与执行。对于地方政府而言应以国家和公共利益为重。严格遵守相关法规，以杜绝对于国家税务机关征税权的干涉。而作为国家税务机关，则应当严格按照法律执法，以对违法纳税人形成强大的约束力与威慑力，以增加其违法成本。（3）应着重培养纳税人的纳税意识，以形成良好的税收法制环境。
2、控制税收监管薄弱环节
税收征收是一个完整的流程，主要包括事前监控、事中检查、事后汇算等过程。为了构建一个良好的税源管理制度，应当整合现有的税收监管体制，针对薄弱环节，构建具有以下特点的税收征管体系：（1）各监控环节相互配合、紧密联系；（2）注重各部门所采集的数据及信息的同一性、连续性和通用性，减少重复劳动并提高数据的利用率与共享率；（3）广泛利用计算机实现对各类信息、数据收集和加工的现代化。因而，我国应在税收监管过程中，将税法规制与会计规制相结合，使事后控制与事前预警相配合，以弥补税收监管的薄弱环节。
3、加强税收监管信息化建设
税务电子系统应以信息一体化为目标，借助网络及软件应用，将信息资源整合并增强数据分析处理能力，充分发挥科技在税收管理工作中的效能。尽量做到以下几个方面：（1）专设数据分析处理岗位，在分析处理整合数据后，为决策和征管提供科学、可靠的数据支持；（2）逐步开展网上认证工作，以缓解基层监管的工作压力；（3）努力开展税务机关与其他国家机关部门的联网工作，争取做到数据共享，以填补征管漏洞；（4）秉持先进的电子政务理念，构建内、外两个网络平台。使内部办公、内部管理与税收服务、政策咨询、税收宣传能够有机结合，使原有混乱的数据信息资源得以重新组合，形成一体化的综合信息管理平台。[4]
4、完善中介服务体系
积极推进税务制度的建设，加强相关法制建设，建立公正、公开、公平的中介机构稳妥地发展税务业，为纳税人提供优质纳税服务的重要内容。提高会计的信息透明度，规范会计师事务所，使其客观公正地从事审计工作，为国家税务机关提供可靠无误的会计信息。并建立有效的监管者激励机制，推动行政服务制度建设。其将有助于提升监管人员的服务及工作积极性，提高各项制度的运行效率。
四、总结
从以上本文的论述可以发现，企业的透漏税款的现象出现并非偶然，其存在多方面的原因，但究其根本仍为我国税收征管制度的不完善或制度执行不到位而导致。所以，要控制乃至最终消除企业的偷漏税现象，必须标本兼治。从制度上完善各个征管环节，从理念上努力培养纳税人的纳税意识及监管人的服务意识，多管齐下乃能最终化解此项难题。（作者单位：绥化学院经济管理学院）
[1]马拴友，税收流失的博弈分析[J].财经问题研究，2001（6）：3-8。
[2]王逸，论我国税务管理法律环境的优化[J].扬州大学税务学院学报，2003（3）：13-16。
1994年分税制改革之后符合中国特色的市场经济税收体制就基本建立起来,伴随而来的是税收收入的高增长,面对不断发展的经济形势,面对严重的经济危机,税收能否依然保持高增长呢?是否有减税的必要呢?更长远的说,能否乘此机会进一步改革财税体制呢?本文就此展开详细的论述。
二、税收增长原因
从总量看,08年上半年全国税收总收入完成31425.75亿元,同比增长33.5%,增收7890.94亿元。
从增收结构看,国内增值税、消费税、营业税分别增长22.6%、18.4%和25.6%,流转税合计增收2781.35亿元,占增收总额的35.25%;企业所得税和个人所得税分别增长41.5%和27.2%,所得税合计增收2776.60亿元,占增收总额的35.19%;海关代征进口产品税收、关税分别增长34.7%和40.2%,进口税收合计增收1288.76亿元,占增收总额的16.33%.从上面的数据来看,我国的税收在08年经济形势严峻的情况下依然保持着强劲的增长势头。那么到底是什么原因导致税收增长过快的呢?我认为主要是累进税制下的经济增长和税收监管水平的提高。前者解释的是正常税收增长部分。后者解释的是超过正常部分的增长。
1.累进税制下的经济增长。由于税收是按现价水平计算的,而GDP是按不变价格计算。中间的差值就比较明显。因此实际上经济增长可以更大程度解释税收增长的因素。同时,在我国累进税制下,税收增长必定要快过经济增长。这些都可以解释预料中的税收增长部分。
2.不断增强的税收监管。只有人曾提出94年税收的设计本来就是“广种薄收”的类型。就是税收框架的设计比较广,实际是考虑到了税收监管比较松散的问题,因此留给税务机关自由发挥的余地比较大。现而今税务机关充分挖掘潜力,努力增收,导致在税收框架广的情况下税收监管又严格,纳税人就吃不消了。我认为这种说法也是有一定合理性的。政府部门在税收设计时必定不会忽视我国税收征管水平极其低下的现状的。而在2000年以来,由于税收技术的进步,在税收激励机制的鼓舞下,我国税务机关人员从严征税,当然能显着增加税收收入了。而且,这方面的潜力还没有发挥到极致,我国的税收征管水平依然比较低下。可以预见,这一因素对今后税收增长还会做出很大贡献。当然,随着提升征管水平难度的加大和成本的降低(边际效用递减),这部分因素的作用将逐渐减少,使得税收增长回归到应有的水平上来。另外,外贸出口、GDP结构等都是一些学者认为税收高强度增长的原因。
三、税收负担及减税主张评析
税收过快的增长必然带来大家思考是税收负担是否过重的问题。企业或居民之所以咬定中国的税负重,其论据无非是现行税制的规定。比如,个人所得税的最高边际税率45 %,企业所得税的税率33 %,增值税的税率17 %等等。以这些税种的税负水平同其他国家的相关税制规定比起来,中国的税负显然不能说是轻的。政府部门之所以认定中国的税负轻,其论据在于,实征税收收入额占GDP 的多少。比如,在2005 年,将全国税收收入加总求和并同当年的GDP 之比,只不过为16.19 %. 以这样的宏观税负水平同其他国家的情形比起来,中国的税负绝对不能说是重的。
而这些论据揭示的一个东西,就是名义税负和实际税负的问题。
总体上讲,我认为中国纳税人就单从税收负担来说并不是很重,而福布斯把中国评为税收痛苦指数第三的国家更是言过其实,它不知道我们税收征收率有多低。但是,我们隐形的税收负担是比较重的。
第一,庞大的预算外收入和土地出让金。这些收入的征收带有随意性。而事实上,他们的存在的确加重了纳税人的负担。土地是全民所有的资产,结果被出卖了,这不是隐形的向全民要钱吗?
第二,诸多的行政垄断企业的高额收入也是变相的向纳税人要钱。高额手机通讯费是我们不得不承担的,因为高额利润中国石化企业连续被评为亚洲最赚钱的公司,还有国有银行的呆账坏账。我们都为这些企业支付了高额的利润,这也是变相的税收负担。
第三,在财政支出方面的不满意也加重了纳税人对税收负担的不满意度。在欧洲国家,纳税人承担重税负的同时也享受到了极其全面和高水平的公共服务。当今中国,教育、医疗、养老等方面已经让纳税人承担高额负担,但还必须支付相当的税负,这就造成了强烈的不满。财政收入上的“大政府”、公共支出上的“小政府”,这就是民众的印象。税收不断向高税收国家看齐,承担的社会公共责任却尚未看齐。
考虑到是否减税的主张,我认为还是应该暂时减的。这并不是跟我所阐述的税收负担不重的观点矛盾。税收负担不重也可以能减税。我主张减税,可这样减税的动机不在于税负过重了,而是在于当前经济形势的需要。在我们目前税收大幅度增长的前提下,减税政策不会对公共财政造成很大的冲击,再者还会给严峻的经济形势注入一支强心剂。这才是税收作为一项政策工具的需要。
众所周之,目前中小企业的境况比较困难,特别是东南沿海的民营企业。在加上外国的金融危机,从去年下半年开始的经济形势的确是进入了寒冬。在如此困难的一年里,政府应该出台一些至少是暂时的减免税等税收优惠措施,帮助企业扛过这个寒冷的年份。毕竟大量中小企业的倒闭意味着大量的失业。截至去年6月,我国中小企业数达到4200多万户,占全国企业总数的99.8%,创造的产品和服务价值相当于国内生产总值的60%左右,上缴税收约占税收总额的53%,更重要的是,中小企业提供了75%以上的城镇就业岗位。
【关键词】可税性 比特币 论证
可税性，指在税法规定的条件下，某一特定对象可被课税的性质；而课征行为应当具有法律上的合法性和合理性。比特币的出现，打破了现有的课税对象和收益类型格局。在比特币生态圈中，比特币不仅作为一种特殊的虚拟商品被卖出获得等价货币回报，而且存在着多种稳定的收益，如被作为劳动报酬、薪金的载体发放给职工，通过炒作比特币买卖赚取的收入等方式。当然，比特币的使用也存在涤除税收的情况，即实现了公益性职能，为社会公众提供公共服务，如用于赈灾捐助等。但单就一般的比特币交易来说，比特币的收益逻辑上使被征税主体的税收负担能力得到肯定，符合征税的表见基础，不应当具有税收上的特权。
一、比特币课税具有合法性
比特币是否符合法律上的可税性，首先应当考量合法性问题，即现有税收规范能否对其征税。税收具备规范刚性，要实现对某一对象进行征税，必须由政府通过法律形式，制定事先确定的标准方可实施征纳。在我国现行税收规范中，可以为比特币税收监管提供支持。
（一）流转税
流转税分为营业税、增值税与消费税三种主要税种。
首先，比特币可适用营业税。《营业税暂行条例》的征税范围并不排斥比特币的营业行为。同时，比特币作为虚拟商品，不具实物形态、但能带来经济利益的资产，符合“无形资产”的定义2。其次，我国税制规定，转让无形资产属于营业税条例中规定的应纳营业的项目，比特币无法通过增值税规制。再次，从课税对象属性考虑，现有消费税框架下的税目都以实体消费品的消费额为基础，尽管购买比特币可以作为一种消费行为，但是并不受现有消费税规范规制。
（二）所得税
我国针对个人、企业与涉外法人三类不同的主体制定了不同的所得税法律。人们通过比特币所获利益可被认定为所得税的可证收入。首先，个人应纳税所得以比特币给付，可以通过给付之时的公允价值课征。若比特币出现了如贷款融资等新形式的所得类型，可以经国务院财政部门确定为其他应税所得。其次，比特币可以作为企业以非货币形式取得的收入，如通过比特币收取销售货物、提供劳务、转让财产、租金、接受捐赠收入等，其所得可以被规制。同时，针对可能出现的新情况，税收部门与财政部门将之划入“其他收入”之列，实现对运营交易平台企业的监管。再次，外商投资企业、外国企业就来源于中国境内的所得通过比特币体现的，可以由该法监管，如已经倒闭的Mt.Gox交易平台在中国境内交易所得的交易手续费。
（三）财产税
财产税在文义上规制所有类型的财产，包括动产与不动产。比特币作为一种无形动产，可被财产税种规制；但是，财产税中主要选择不动产征税，在征收操作上政府可通过不动产登记制度对不动产进行控制，具备更低的征收成本；对比之下，动产形式的财产很难实时跟踪具体权属，操作性较差。因此，并不适合用于比特币的税收监管。
二、比特币课税具有合理性
在上述可规制比特币税种的营业税、所得税与行为目的税三种税种中，其具体适用都必须通过一定的文义解释与扩大解释来实现。仅仅停留在规范形式的论证上变通与突破现有规范，可能会与法律之合理性相违背。因此，应当论证课征行为是否具有合理性。而关于课税合理性的讨论，其实质指向课征行为是否能实现公平与效率协调统一。
（一）比特币课税体现税收公平
因为由市场决定的初次收入分配将难以保证对个体收入分配的公平，3政府通过税收拨正可能被市场扭曲的个体收入现状，以体现税收公平。税收公平体现在创造平等的竞争环境，在考量个体纳税能力的基础上，通过收益有无与多少进行征税。而对比特币进行课税，有利于促进相对公平的市场竞争环境。
与传统的黄金、外汇与有价证券等金融产品相比，比特币的巨大风险不能有效控制。一般的金融产品，应当具备一定的风险管理，包括微观金融主体的自我监督，集中交易场所的有序组织与管理以及政府主管部门的宏观调控，从而有效地减少风险管理的失衡而导致的恶性投资。而比特币先天缺乏发行主体并且无法稳定保障价格与收益，微观金融主体无法进行有效自我监督。同时，比特币的交易在交割技术上需要确认时间，并且具有匿名性。尽管比特币交易集中在交易平台上进行，但也只能增大比特币交易者的促成几率，却无法通过有效场内交易规则制定、实行严格的市场信息披露制度增强交易透明度，保证比特币交易市场的稳定。此外，在政府主管部门调控方面，传统金融产品具有专门的法律规范，设置了完备的统一交易标准；而我国仅了《比特币通知》，对比特币的常态化监管与日常风险监控存在不少的隐患。综上，对比特币进行税收监管，可以改善实体经济与虚拟经济的税负不均，预防虚拟交易的外部溢出，挤除“合法避税灰色地带”。
（二）比特币课税满足效率性
比特币课税符合税收效率的要求，其社会效益高于付出的成本。从其他国家对比特币进行征收税款的经验来看，征税并不会对比特币市场的发展起到绝对的抑制作用。美国作为全球对比特币监管最严的国家之一，美国国内税务局（IRS）主导下的比特币税收监管可谓雷厉风行。严格的税收监管并没有抑制比特币行业；相反，比特币市场投资增加明显。另一方面，衍生服务也增长迅速。北美作为对比特币需求最低的地区，却拥有却拥有高达44%的可接受比特币支付企业。
对比特币进行税收征管，并不需要过高的立法成本。从现有承认比特币具有商品属性并进行税收征管的国家来看，如澳大利亚、巴西、美国、西班牙、波兰等，多用了资本利得税的税目进行征收。资本利得税的称谓并不符合我国现有立法习惯，但这并不排斥税收立法中存在与其性质相同或类似的税目，如《企业所得税》第六条第（三）项所称转让财产收入，《外商投资企业和外国企业所得税法》第十条外商企业再投资所得收入、《个人所得税法》第八条第（九）项财产转让所得。更重要的是比特币作为一种特殊类型的收益，可以被以上三种立法例所包容，因此，并不存在需要针对比特币耗费成本，进行特别立法。
再次，对比特币征税，必须面对征收成本问题。《通知》规定比特币交易平台必须实现实名制登记，并配合行政部门的检查与监督。而我国的比特币持有集中在主要的交易平台，游离于平台之外的钱包持有比例较少（即对等节点数量），只要建立对应的交易信息定期反馈机制，考虑征收限度与税种选择两个问题，就能够实现比特币征税的效益，并且可以通过技术完善，对未实名登记的钱包类比特币进行追踪与纳税。
三、结论
比特币可税性论证，是实施比特币税收监管首先需要解决的问题。通过合法性与合理性可以证成比特币具有法律可税性，在此基础上，推导出在其财税法维度加以监管的可能性。
参考文献
[1]《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》文件第八条.
1、当前我国财政税收管理体制中存在的问题
1.1税权分配过于集中。由于财务税收关系着国家的命脉，是决定国家发展水平的关键因素。因此，我国对于财政税收实施中央集权的管理方式，即所有的财政税收都要上缴国库，并有国家中央统一调配管理。这样虽然能够在很大程度上提高财政税收的利用效率，但是也会对地方经济发展造成一定的影响。尤其是当前我国各地的经济发展极不平衡，各地的经济各具特色，过于集中的税权分配管理体制使得社会资源配置率难以提高，不利于调动各地经济发展的积极性。
1.2税收管理体制的法制性较弱。我国虽然是一个法制性国家，但是在财政税收管理体制上，与其相关的法律法规建设水平还相对较低。很多税收管理条例并无法律依据，或者一些有法律依据的税收管理条例的法制性较弱，很难在税收管理工作中真正落实相关法律法规。这就使得税收人员在缺乏法律依据的情况难以顺利开展税收工作，而也同样因为法律法规不健全，使得税收人员的工作行为无法受到有效约束。不利于财政税收管理工作的有效性提升。
1.3财政税收管理的监督体制不健全。尽管我国已经进行了税制改革，也放宽了部分税制的收取范围，并且减免了部分特殊的税种。但是在实际的财政税收工作开展中，还是存在较为严重的偷税漏税行为，给国家造成极大的经济损失。这也反映出了我国当前财政税收监管力度较弱，监督体制不健全的问题。同样能够反映这一问题的是财政税收人员缺乏责任感，在工作中以公共谋私，贪污受贿现象屡禁不止，工作积极性不高等多种问题和不良现象。
1.4财政税收转移支付体制不规范。实施财政税收转移是我国通过税收调节经济的重要手段，其主要是将财政税收所得补贴给经济发展水平相对较低的地区，以促进我国经济的平衡发展。但是由于财政税收转移支付的数额较大，涉及因素较多，再加上监管不力，转移支付方式不规范等多种问题，更的使得财政税收转移支付中存在多种漏洞，不但不利于财政调节政策的实施，还会造成较大的不良社会风气，不利于社会的和谐稳定发展。
2、如何完善财政税收管理体制
2.1合理下放一定的税权。虽然中央集权具有便于统一管理的优点，但是过于集权也不利于各地经济的良好发展。为此，在财政税收管理权限中适当的下放一定权力也是完全可行的。但需要注意的是，如果要下放一定税权，必须要在严格的法律法规体制下进行，并由国家统一指导税收调整政策，以免放权后地方不懂如何使用而造成滥用权力的不良局面。
2.2加强税收管理体制立法。建立我国税收的中央和地方管理权限的划分的法律依据，做到有法可依，如中央和地方税收管理权限（包括权限的体制和范围）需要进行相应的调整和变更，也一定要遵照法律规定的执行，不能藐视法律，采取其他手段来代替。税收管理体制的权限实施法律依据，提高实施过程中的权威性和高效性，消除执法人员人为因素造成实施税收混乱及不公平等现象。
2.3贯彻税收的政策、制度及法规。完善我国财政税收管理体制，在中央财政税收管理体制的基础上，根据各地区区域特色建立相应的地区财政税收管理实施细则，合理规划税收管理和税收收入的分配，明确我国各级政府的权责、职能等，平衡税收执法力度，使各地区纳税企业和个人依法纳税，公平竞争，平衡各地区经济发展。
2.4加强税收监管力度。建立科学、完整的税收考核机制，加强对税收征管质量的考核，补充查补入库、准确率等税收征管质量的指标。提升税收监管人员的素质，通过培训、深造等措施，大力培养一批责任感强、使命感强、专业能力过硬的专业人员，提高税收监管人员的综合协调能力，税收监管严格按照法律规定执行，避免违法违纪现象的发生。
2.5建立合理的财政税收转移支付体系。中央财政部应当将转移支付的款项分为专项支付和一般支付，支付方式上，两种支付合理搭配，一方面可合理分配资金；另一方面可稳定资金来源。首先，中央财政部应合理调整转移支付款项的比例，适当调整专项转移支付的比例，并适当提高一般性支付的比例；其次，转移支付所需资金的来源，可通过分享增值税和返还财政税收；最后，要建立科学合理的资金分配体系，分配财政税收要公平、公开、合理。
2.6提升财政税收管理人员综合素质，实施绩效评估措施。在我国财政税收管理工作之中，管理人员的素质直接影响着财政税收管理工作的效率以及发展，它是财政税收管理工作在主要执行者，是财政税收管理效率的力量之本。财政税收管理运作的好优劣直接依靠管理人来决定。因此，管理人员的综合素质直接影响着财政税收管理的最终效果。所以，提升我国财政税收管理人员综合素质具有十分重要的意义。首先要建立规范的财政税收内部秩序，并采取一系列行之有效的措施对管理人员进行学习、教育、培训等；然后要强化财政税收管理的培训指导，优化其知识结构，使得管理人员均具有管理与服务相统一的意识，提升其综合协调和组织能力，为百姓提供最优质的服务，推进我国财政税收管理事业的发展。另外，在我国十七届三中全会中指出，要建立新型的公共管理体制，深化和推进农村公共财政的实施。因此，财政税收部门的工作职能设置就可以根据市场情况进行调整，实行“精兵简政”，尽可能的减少机构设置，降低财政支出负担，营造宽松的财政发展环境；并且也要建立相关的“评估管理”政策，实施绩效评估，提升财政税收管理工作的工作效率。
3、结语
江苏省淮安市淮安区财政局在党的群众路线教育实践活动中，把绩效作为实现精细化管理的突破口，提出了建设绩效导向型公共财政模式，将事后绩效评价前端化，形成事前绩效导向、事中绩效管理和事后绩效评价的“三位一体”格局，由追求支出绩效扩充为全面谋求收入绩效、支出绩效、改革绩效和管理绩效的“五财、三链”管理体系。
生财：一体化财源建设。淮安区统筹全区财源建设全局，综合利用政策、资金、融资担保等多种手段，统筹全区资产重组―运营生财、财源建设―项目生财、贴息担保―融资生财等并举的生财格局，使财政在生财领域的所有行为都得到计划控制和绩效反馈。
聚财：两段式收入监控。一方面，实施税收监控，变“按要求增收”为“应收尽收”。区政府成立综合治税办公室，建立税收监控例会制度、税务部门数据库采集制度、人民银行国库计税员制度等基本制度，使抓财政收入变得越来越直接和具体。另一方面，推行非税收入监管，向“应收尽收”迈进。实行“单位出单、银行开票、财政监督、政府统管”的非税收入直缴模式，按照规定的项目和标准规范各单位征收行为。
理财：绩效化精细理财。淮安区把绩效化审核的理念和措施贯穿到每一个业务环节，建立起财政资金“事前有部门预算，事中有政府采购、投资评审、总监联签、集中支付，事后有监督检查、绩效评价”的一体化监管流程。为实现支出绩效的前端控制，采取用绩效目标引导和约束项目资金投入的办法，建设全程化的绩效监管体系。项目资金申请，要先申报绩效目标，财政部门根据批复的绩效目标批准资金，对无绩效目标或目标不合理的不安排资金。
用财：民生化倾力支出。淮安区财政局下大力气压缩一般性支出，进一步向民生倾斜。积极应对破产、企业改制带来的特殊民生问题，集中财力、挤出资金把事情办到百姓心坎儿上，解决了改制企业职工债务等突出问题，以及政策性破产企业、“三无”企业和困难企业职工的医保、工伤残人员保险、遗属生活补助等问题，积极着手解决全民医保、廉租房等历史性难题。
促财：三链式机关管理。淮安区财政局一改过去重业务、轻内部管理的状况，实施面向财政业务链、质量链和责任链的“三链管理”，建立项目组制度、周报表制度、质询会议制度、绩效面谈制度和工作日志制度，树立信息化建设、标准化管理、学习型机关建设、强化财政科研、推行绩效导向的财政文化，确保了公共财政收支绩效的提升。
（江苏省淮安市淮安区财政局赵长宝供稿）
[关键词]网络海外代购；税收征管；税法；海关执行；电子商务平台
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.40.099
1 前 言
1.1 研究背景
随着我国经济的快速发展以及信息技术水平的不断提高，电子商务已经成为了人们生活中的重要部分。根据贝恩咨询的数据显示，2014年中国70%的奢侈品消费来自海外代购和出境购买，在如此巨大的需求支撑下进口电商交易额从2010年的约845亿元增长至2012年的2254亿元，年复合增速63%。以灰色海淘为主的淘宝全球购2015年GMV达到600亿～700亿元。
然而，相关法律的缺失，网络海外代购行为的税收征管模式相对落后为不少企业带来了监管漏洞。随着跨境电子商务市场规模和企业规模的不断扩大，企业经营不合规以及相关责任人涉嫌偷税漏税，乃至走私的现象愈演愈烈。2013年“网上代购空姐逃税百万元”的案件更是将网络海外代购推向了舆论的风口浪尖。因此，有必要针对海外代购行为对税收征管进行优化研究。
1.2 文献综述
网络海外代购作为一种新兴的跨境电子商务模式，吸引了国内外的大批学者进行研究。其中国内学者关于网络海外代购税收征管的研究方向主要有：网络海外代购可税性研究；[1][2]网络海外代购税收立法研究[3]以及针对海外代购行为的管理优化研究。邢红霞（2008）主张短期内我国应该对电子商务呈支持态度，加大对其的税收优惠力度，甚至是进行一定的税收豁免；[4]兰兰（2012）从税收法律中海外代购的定义出发，分别从电子商务以及海外代购行为自身的特殊性出发分析该行为在税收征管中存在的问题并探讨建立“海外代购税”的可行性；[5]上海社会科学院相关课题组（2014）认为目前小额电子跨境电子商务存在偷漏税、检验检疫以及市场监管方面的三大问题，有关部门应建立和完善多层次的监督系统，并增大管理与检测的力度。
国外关于网络海外代购中的税收征管问题研究不多，主要的研究热点是：在将网络海外行为视为电子商务的一种模式的基础上讨论对于电子商务是否要开征新税。由加拿大的阿瑟・科德尔和荷兰的卢克・索尔提出并完善的比特税；美国的詹姆士・托宾提出的托宾税以及美国学者R.L.杜尔伯特提出的预提税是赞同征税观点的主要代表。欧盟和经济合作组织则主张不征收新税，通过完善现行法律制度将电子商务纳入征税范围，从而在保证国家税收收入的同时不妨碍电子商务的发展。
总地来说，国内外现有研究存在一定的不足，主要表现在：①国内学者对于网络海外代购的研究主要集中于宏观层面，忽略了交易平台在税收征管优化中的重要作用；②国外学者对于海外网络代购税收研究只是局限于如何对其进行征税。
2 我国网络海外代购税收征管现状
2.1 海关税收征收管理
海关税收征收管理是指根据《中华人民共和国海关法》第二条规定的由海关代表向纳税义务人“征收关税和其他的税、费”，课税对象是出入关境的物品或者货物。海关税收征收管理一共涉及三大技术，即税则的归类、海关完税价格的审定和原产地的确认。但是在跨境电子商务下，大量货物采用航空小包甚至是人工携带的方式出入境，不仅存在利用电子商务走私的风险也给我国海关带来了巨大的税收征管难度。
2.2 网络海外代购的税收监管政策
（1）海关部门的相关政策。对于已通过跨境电子商务平台与海关实现联网的商业行为，2014年7月海关总署《关于跨境贸易电子商务进出境货物、物品有关监管事宜》的公告，从监管层面上对从事跨境电子商务的企业与个人进行管理，让“代购”与“海淘”有法可依。这项公告的出台限制了售卖走私货和假货的不良商贩的活动空间，让合规的海淘企业和个人有更大的发展空间。
（2）非海关部门的相关政策。2013年7月国务院办公厅下发了《国务院办公厅关于促进进出口稳增长、调结构的若干意见》，明确要求要积极研究，解决跨境电子商务方式出口货物遇到的海关监督、退税、检验、外汇收支和统计等问题。2014年9月工商总局联合工业和信息化部了《关于加强境内网络交易网站监管工作协作积极促进电子商务发展的意见》，制定了一系列加强工作协作的措施以促进电商发展。
3 网络海外代购在税收方面存在的问题
3.1 税务登记不健全
税务登记是税务机关进行税源监控的基础，是取得纳税人详细信息的主要手段。我国的税务登记的基础是纳税人进行工商登记的信息，相比庞大的网络海外代购人群，合法合规经营并进行工商登记的经营者少之又少，缺乏工商登记，有关部门无法得知其经营状况，必然影响我国的税收征收工作。
3.2 纳税申报不完善
税务机关主要通过纳税申报来掌握纳税人的经营状况，确定纳税额。对于传统的交易方式，大多适用上门申报的申报方式，但由于电子商务具有无地域性的特点，纳税人仅仅需要一台链接网络的电子设备便可自由地进行交易，如果仍采用上门申报的方式，不仅大大限制网络带来的便捷，对于如何确定其上门申报地也是一个难题。
3.3 完税价格难以确定
网络海外代购多采用线上交易的方式，这种交易方式的无纸化特性导致完税价格的确定只能根据有关交易的网上电子交易记录。而电子交易记录易于修改且不留痕迹，不具有时效性，这给税务机关的征税工作带来了很大的难度。电子交易记录具有易破坏的特点，一旦病毒入侵或者软件不兼容将损害数据安全，降低数据的可靠性，从而给税务机关的执法带来很大难度。
3.4 对个人海外代购监管缺乏法律政策依据
按照现行海关的规定办法，我国进境居民旅客在携带其境外获取的自用物品时有5000元的免税额度。由于需求量和利润空间巨大，经常出境工作人员以及留学生等群体利用自身的便利性，多次携带商品进境售卖，逃避纳税义务。发生这种行为的主要原因有两种：第一，普通大众对于相关法规政策确实不了解；第二，也有一部分网络海外代购从业者明知故犯，利用法律空当故意携带超额货物进境而不申报。隐藏在背后的深层次原因是相关法律的缺乏，一方面普通大众无法明确了解税收规定；另一方面让海关在实际查验过程中只能依靠经验，从而大大降低工作效率。
4 非法海外代购成因分析
4.1 贸易壁垒与进口关税较高
为保护民族企业发展，国家在某些行业从政策上对相关产品的进口进行限制，例如进口许可证制以及进口配额制度等。代购可以让消费者以较低的价格将这些国内不易买到的商品或者价格昂贵的商品买到，因此非法海外代购屡禁不止。
此外我国对许多进口商品征收的关税较高，而且在进口环节还需缴纳增值税、消费税等。当商品进入流通领域，价格相比国外市场已经高出许多，只能依靠价格和品牌优势取胜。一个海外商品想要依靠质量取胜需要一个很长的周期，因此通过海外代购偷逃关税的行为是最直接也最有效的扩大市场方式。
4.2 需求量巨大，海关部门业务量激增
随着人民的购买力水平不断增强，国外商品在国内大有市场，由此而带来的是进出境快件数激增。从2004年到2015年我国监管的进出境快件总数年均增长10%左右。但是海关监管人员的数量并没有明显地增加。如果单纯依靠过去的查验手段而不实现电子化更新和统计监测手段提升，只能导致工作人员的工作压力强大和效率低下。
5 对网络海外代购的税收征管优化研究
5.1 规范法律法规，完善立法，规范执法
关于网络海外代购行为的相关法律应该得到进一步完善。结合我国目前的发展实际以及海关在操作过程中总结的经验和教训，只有弥补现行法律条款漏洞，才能让不法分子无法律漏洞可钻，让相关部门做到有法可依。在相关税法的制定上要严格考量，根据我国的实际情况谨慎制定，既要考虑到税收的公平性也要考虑到相关行业的发展实际，同时符合国际法价值取向。针对网络海外代购的执法工作应该严格按照规章制度，从严执法对违法犯罪行为绝不姑息，让跨境电子商务得到健康和持续的发展。
5.2 明确执行细则以及关键概念的表述，让公众更加了解相关政策
我国的相关政府部门尤其是海关部门应加大宣传力度，将执行细则公之于众，让普通人群更加了解国家的相关做法和政策。例如我国的税务机关可以借鉴韩国海关的做法，专门开通海外邮件和代购专栏，明确物品和货物在海关法范围内的概念范围。从而避免相关人员以不懂法、不知法为借口从事不法行为。同时公布具体流程也可以对现场执法人员起到一定的约束作用，防止执法不严。
5.3 利用电子商务平台进行税收监管，打造信息化监管系统
网络海外代购需要依托一定的电子商务平台作为交易载体，无论是微信还是淘宝都可以储存交易数据。应大力推进税务机关网络与银行以及电子商务平台进行联网的工作，从而实现网络海外代购行为的可追溯。在征税的过程中，微信以及淘宝等交易平台可以起到税收监督的作用，通过交易数据记录与分析可以协助税收机关进行税务催缴工作，同时监控海外代购行为发生情况，帮助税务机关进行海外代购经营行为认定。
5.4 健全监管配套措施，加大违法惩治力度
海关对网络海外代购个人或者企业的违法行为应加大惩处力度，对于个别屡次违反法律规定的个人和企业可考虑社会曝光并降低其社会信用评级。
为了提高税收监管效率，可以考虑分层监管。通过数据分析，找出跨境电子商务频繁的企业以及进境夹带货品较多的个人进行重点监控，对于一个月内多次邮递进出境且均以自用合理数量的物品方式的个人展开深入调查，详细了解其购买动机和最终收货人。
最后为了避免海关人员误查以及当事人瞒报的行为，有必要引进事后稽查工作，通过与统计部门和电子商务平台的合作，将风险防控及追责延伸至事后，而不是单单局限于通关一个环节。
参考文献：
[1]张宝明.电子商务模式下中国税收问题研究[J].消费导刊，2008（3）：125-126.
[2]兰兰，张梦晓.网络海外代购行为的税收法律问题探析――建立“海外代购税”初设想[J].税收经济研究，2012（5）.
[3]邢红霞.电子商务与税收立法研究[J].合作经济与科技，2008（24）.
【关键词】中国税收 税收增长 税收制度
一、中国税收收入连续高增长的原因分析
对中国税收增长持续高于经济增长现象的解释，代表性的研究认为主要是由于经济增长、物价上涨、GDP与税收的结构差异、累进税率制度、加强税收征管和外贸进出口对GDP与税收增长的影响差异等六种因素交互作用的结果。我国的财政税收不但不减，还大幅度增长，分析原因，主要集中在以下几个方面：
（1）国民经济持续发展。
近年来，我国采取一系列的宏观调控措施，使国民经济向好的方向发展。例如，扩大内需，通过社会需求的增长拉动产业升级换代，进而拉动国民经济发展；加大对基础设施的投入，带动相关产业发展和提供新的就业机会；国有企业改革使国企改革速度加快，国有企业的赢利能力自2000年有所改善。GDP增长速度连年在7%以上，直接为税收增收创造良好的税源。增值税、企业所得税等主体税收持续稳定增长。
（2）税收监管加强和税收手段得到改进。
通过加强税收监管和改进税收技术，打击偷税、漏税、骗税，使税收漏洞减少，仅是金税工程，每年就可以增加税收收入上千亿元。近几年加大打击海上走私，关税收入大幅增加，仅2000年一年就增收近千亿元，其成果在2001年和2002年仍持续显现。
（3）个人所得税的监管、征稽逐渐加强。
近几年来，各地税部门加强个人所得税的监管、征稽，并通过大量宣传，增强了人们的纳税意识。目前，中国正在实施银行联网，建立一个全国范围内的个人所得税重点纳税人记录网，可以预见，个人所得税的增收将是未来税收增收的一个重要亮点。
（4）非公有制经济快速发展，形成新的税源。
我国非公有制经济发展迅速，非公有制经济在国民经济中所占比重呈上升趋势，以民营企业、合资企业、外资企业等多种形式出现的非公有制经济，拥一些国有企业难以获得的有利条件，在20多年的改革开放中已基本适应市场经济的环境，经济效益普遍较好成为新的税源。
（5）其他因素。
比如车辆购置附加费改为车辆购置税并纳入预算管理等。可以看出，中国税收收入高速增长并不是税种大量增加或税率提高导致的。主要是宏观经济持续稳定地增长和堵塞漏洞产生的，属于正常现象，也是市场经济发展有序化及监管加强的必然结果。
二、中国税收收入的增长趋势及影响：在中国GDP中的比重变化
改革开放之前的近30年间， 中国税收收入在GDP中的比重一般在10%～15%之间。1985年两步利改税改革之后， 中国税收收入迅猛提高， 达到了22.8%。应该说， 这一比重是中国此前计划经济时期政府财政汲取能力的真实体现。随着改革开放的不断推进， 中国在城市对国有企业实行了“放权让利”的改革、改善企业职工的工资福利， 在农村提高农副产品的收购价格、增加农民收入， 所有这些措施都减少了国家的财政收入，集中体现在国家主要财政收入形式――税收收入比重的降低上。1996年， 税收收入比重最低降到了10.2%。减少政府对经济的干预、重视发挥市场在资源配置中的基础性作用， 必然会带来政府规模的缩小。税收收入比重从1996年开始稳步上升， 2004年已经超过了18%。税收收入的增长要与经济发展相适应， 税收收入增长过缓不利于国家筹集财政收入， 相反， 税收收入增长过快， 同样会对经济增长产生不利影响。
三、中国的税制结构问题与改革
（一）中国的税制结构问题
问题主要出在税制结构上，政府臃肿和庞大是中国税负较高的一个重要原因，但税制结构和税收手段的滞后也是导致中国税负较高的一个重要原因。中国社会是一个从计划经济演变过来的社会。在向市场经济过渡的时期，中国的税种只能是流转税，也就是在生产流通过程中征税。所得税所占的比例极小。由于我国的税制结构是以流转税为主，延续到今天，当社会的财富情况发生很大变化的时候，这一税制结构就对中国的税收产生了较大的影响。
（二）中国税制结构的改革
以流转税和所得税并重，形成双主体的复合税制结构。
（1）首先是增值税的转型和调节消费税的征税范围。
我国目前的增值税是针对生产环节计征的，即在计算增值税的实际操作上采用税款抵扣制，造成资本有机构成较高，产品成本中固定资产投入较大的企业普遍感到压力很大，将来应逐渐将增值税转型为消费型增值税，比如企业外购资产发生的进项税款可以直接抵扣等。
（2）扩大消费税的征收范围，让消费多的富裕人群承担多的税负。
以后逐渐从间接征税转向直接征税，使税收的征稽明朗化，增加透明度。当然，这一制度应根据个体情况分步行使，主要原因是目前中国纳税人，特别是一般居民多年来没有直接纳税的习惯，短时间内难于适应。实行统一的增值税率，既有利于生产者公平竞争，又有利于消费者公平消费。税率统一后可能会引发价格提高，使低收入者受影响，可以通过非税收的明补，如最低收入保障、特别申请补贴等方法解决。
参考文献：
[1]安体富.如何看待近几年我国税收的超常增长和减税的问题[J].税务研究，2002，（8）.
[2]陈齐龙，王艳艳.我国税收收入超增长的原因分析[J].金融经济，2007，（16）.
论文摘要：加强社会福利企业枕收管理，充分发挥税收政策在促进残疾人就业和社会福利事业发展中的积极作用，税务机关必须明确税收管理的范围和重点，着重加强税务登记、纳税申报、税款征收、发票管理、枕务检查等环节的日常管理与监督，认真把好税款退还的审批关。
1994年税制改革以来，对社会福利企业实行增值税的“即征即退”、“服务业”(广告业除外)营业税的免税以及企业所得税的减征或免征等优惠政策。这项税收优惠政策在实践中执行得如何，直接关系到残疾人就业保障和社会福利企业的发展。笔者就如何进一步加强社会福利企业的税收管理，结合实践中一些同志存在的不同认识或做法，作如下思考:
思考之一:社会福利企业设立的审批，税务机关有无必要介人
国家税务总局《关于民政福利企业征收流转税问题的通知》(国税发〔1994]155号)规定，“一九九四年一月一日以后举办的民政福利企业，必须经过省级民政部门和主管税务机关的严格审查批准”，这就是说，凡申办社会福利企业的，除了必须符合国家规定的社会福利企业应具备的条件、按要求提供有关证明文件及资料外，还必须经过省级民政部门和主管税务机关(一般认为是县级税务机关)的审批，才能设立。这项规定明确了“主管税务机关”应直接参与社会福利企业设立的审批。我们知道，一般企业的设立是由工商机关审批登记，特殊企业除了工商机关审批登记外，还必须经过行政主管部门的审批。比如设立米粉生产企业，必须经过当地卫生行政管理部门的审批，取得“经营卫生许可证”;设立烟花爆竹生产企业，必须经过公安机关的审批，取得“安全生产许可证”;同样，设立社会福利企业也需要经过民政部门的审批，取得“社会福利企业资格证书”后方可从事生产经营。但是否需要经过税务机关的审批，的确是个值得商榷的问题。众所周知，税务机关是税收执法机关，它代表国家行使征税权力。税务机关管理的内容是企业设立之后的涉税事务，对企业设立程序本身的管理，严格说来不属于税务机关的职责。换句话说，企业办理税务登记手续之前的企业设立审批事项，税务机关一般不应介人。税务机关的职责是对与税收有关的企业事务进行管理;米粉生产企业、烟花爆竹生产企业都涉及税收政策的执行，这些企业的设立审批均不需要税务机关介人，为什么社会福利企业的设立审批就非要税务机关介人呢?况且，即使税务机关参与社会福利企业设立的审批，并不等于税务机关就可以或一定要根据“设立审批”的决定给予退税;社会福利企业的退税条件是动态的，不是固定不变的，究竟是否符合退税的条件，需主管税务机关根据日常税收管理情况进行判定。“设立审批”不能代替日常税收管理，更不能代替退税审批。因此，笔者认为，税务机关没有必要介人社会福利企业设立的审批事项。从社会福利企业设立并办理税务登记起，税务机关才开始行使税务管理的职能。
至于是由县级民政部门审批还是由市(州)级或省级民政部门审批，主要看管理的需要。在《行政许可法》实施的今天，在深化行政审批制度改革的社会氛围里，社会福利企业的审批最好也放在县级民政部门，不要集中到省级审批，以减少审批环节，提高工作效率。
目前，有的省对社会福利企业的设立是由县、市(州)、省三级的民政、国税、地税审批，一共要盖九个公章，才能批准一户社会福利企业的设立;有的省是按照国家税务总局的规定经由主管税务机关和省级民政部门审批，盖五个公章就可以设立福利企业。笔者认为，税务机关把福利企业的设立环节纳人税收管理是不适当的，为此，建议民政部、国家税务总局修改现行社会福利企业设立审批的有关规定，将社会福利企业的设立审批权授予县级民政部门即可，税务机关不介人设立审批。
思考之二:对社会福利企业的管理，税务机关应把重点放在哪里
目前，一些地方将社会福利企业的设立纳人了税务管理的范围，这给我们造成了一种错觉，似乎只要把好福利企业的设立关，税务机关就万事大吉了，结果税务机关是“种了别人的地，荒了自已的田”，放松了对社会福利企业的日常税收监管和退税审批。其实，加强对社会福利企业日常税收监管和严格退税审批，才是税务机关管理的重点。税务机关应当采取切实有效的措施，加强对社会福利企业的日常税收监管，包括办理税务登记以及之后的纳税申报、税款征收、发票管理、税务检查等环节以及退税审批环节的管理。
(一)主管税务机关应当结合税收管理员制度的推行，明确税收管理员职责，要求税收管理员应当经常深人社会福利企业，了解社会福利企业的生产经营情况，了解残疾人员的安置及上岗情况，辅导福利企业健全帐务，真实记帐，并写出社会福利企业的生产经营情况及残疾人员的安置、上岗及工资发放情况的月度报告。月度报告是主管税务机关审批社会福利企业能否退税的主要依据。因此，税收管理员日常管理工作是否到位，工作细致不细致，了解企业的情况是否真实有效，对税务机关退税和社会福利企业的发展起着关键性的作用，税收管理员肩负着税收管理的重要使命。
(二)加强对社会福利企业财务核算的管理与监督。社会福利企业必须健全财务制度，规范财务核算。按规定设置“应交税金”明细帐，准确核算收人、成本、税金、利润等科目，真实反映经营成果。
(三)社会福利企业必须严格按月进行纳税申报，税务机关必须对社会福利企业的纳税申报资料进行严格审核;对未按规定进行申报和缴纳税款的，事后被税务机关查补的税款，不得再享受有关税收优惠待遇;对不进行纳税申报的，按有关规定处理。
(四)加强发票管理。社会福利企业是一般纳税人的，必须使用防伪税控系统开具增值税专用发票;对购进货物应当取得进项发票的，必须按规定取得，对应取得而不取得或取得不符合规定的发票，税务机关应当按照《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则依法作出处理;对取得的进项发票必须按期到税务机关认证，没有认证的不得抵扣进项税额。
(五)加强税务稽查。社会福利企业由于享受国家税收优惠政策，企业在财务会计核算、发票的取得和填开、税款的缴纳等诸环节上可能存在管理的薄弱环节，甚至漏洞;税务机关也因为社会福利企业享受国家优惠政策，有放松税收监管的思想。为此，主管税务机关必须克服管理松懈的思想，充分发挥税务稽查的铁拳作用，加强对福利企业用工情况、货物购销情况、以及发票的取得、领购开具等情况的检查，督促福利企业严格财务核算，严格依法纳税。
(六)严格社会福利企业的退税审批。根据财政部《关子税制改革后对某些企业实行“先征后退”有关预算管理问题的暂行规定的通知》(财预199455号)规定，社会福利企业增值税退税应报省国税局核准批复。虽然，报经省国税局核批增加了审批环节，有损行政效率，但是在税收管理信息化、网络化发达的今天，由省国税局审批社会福利企业退税是可以做到的。为了提高工作效率，减轻省级国税局核批福利企业退税的工作量，建议对社会福利企业增值税退税实行分级审批。比如对月(笔)退税额在10万元(含)以下的，由县(市、区)国税局审批;对月(笔)退税额在10—50万元(含)的，报由市、州国税局审批;对月(笔)退税额在50万元以上的，报由省局审批。同时，社会福利企业申请退还已缴增值税应当向县级国税局提供退税申请报告、退税申请审批表、已缴税款的《税收通用缴款书》复印件、残疾人员上岗情况及工资发放表以及国税机关要求提供的其他证件资料。
县级国税局根据社会福利企业的退税申请及提供的证件资料，以及税收管理员写出的社会福利企业生产经营情况及残疾人员的安置、上岗及工资发放情况月度报告严格审核，并按照审批权限审批。对经审核符合退税条件的，县(市、区)国税局开具“收人退还书”，由国库部门按退税税种的预算级次分别从中央国库和地方国库中退付。
目前，有的省份为简化社会福利企业退税审批程序，对福利企业的退税均由县级税务机关审批。当然，由县级税务机关审批，的确有利于提高工作效率，为此，建议财政部将社会福利企业增值税退税的审批权限下放到县级税务机关;县级以上税务机关主要行使对下级税务机关的行政监督职能，减少行政审批的具体事务。
(七)上级税务机关应当充分运用法律赋予的对下级税务机关实施监督的权力。在对社会福利企业的管理上，应当经常采取调查、检查等形式了解主管税务机关在管理上存在的薄弱环节和漏洞，及时纠正执法中的偏差，为加强福利企业的税收管理提出建设性意见。
