时间：2022-11-24 10:23:58
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇环境成本控制，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
制造业是以物质产品开发、生产为主体的产业，是创造人类财富的支柱产业，同时又是环境污染的主要源头之一。统计数据显示，造成环境污染的排放物有70%以上源自制造业。我国制造型企业环境成本控制仍处在初级阶段，部分企业仍然采用传统成本控制方法，间接地鼓励了企业以牺牲环境、透支未来为代价，谋取短期经济利益，具体表现在以下方面：
（一）企业环境成本控制观念落后，主体不明
企业受传统成本控制观念影响，对成本控制仅局限于狭义的生产成本，鲜有对宏观成本（包括环境成本）的考量。先进的环境成本控制理念没有注入企业灵魂，旧观念不能适应宏观市场经济发展要求，可能导致企业经营决策的失误。而且，多数企业长期把成本控制作为财务人员、管理人员的专利，认为成本、效益都应由企业领导和财务部门负责，把员工只看作生产者，出现“管成本不懂技术、懂技术不懂财务”的窘境，由于员工成本意识淡薄，感受不到市场压力，控制成本的积极性无法调动，浪费现象严重，环境成本控制只能“纸上谈兵”。
（二）环境成本控制内容不全面，范围狭隘
企业对环境成本进行控制过程中，没有将控制贯彻到产品生命周期全程，特别是在前期产品设计阶段不进行生态设计，采购阶段不考虑供应商环境绩效等情况最为普遍，多数企业在环境成本实际发生时，直接计入期间费用或营业外支出，金额较大时计入待摊费用，导致相关环境成本隐匿在费用项目中，甚至因没有反映在会计系统中而被忽略，环境成本控制有待全面完善。
（三）环境成本控制方法滞后
传统的企业环境成本控制方法主要是企业在污染发生后，采用“末端治理”，不需改动原本的生产工艺流程，只需针对已经产生的环境支出进行控制，对企业的日常经营活动影响不大，实施“先污染，后治理”。
二、企业环境成本三层控制体系的构建
（一）构建环境成本控制体系必要性
构建环境成本控制体系，是企业在新宏观环境下保持其持续发展的必然要求。
1.社会、经济、环境三者构成了企业宏观环境的三维空间。自然环境支持经济发展，提供丰富资源的同时接受废弃物的回归。研究表明，环境污染80%以上源自企业，其中70%以上源自制造业，且这一比率正以一定速率递增。资源有限性和环境承受能力决定了企业盲目发展必将导致不可估量的损失，环境成本控制如箭在弦。
2.在可持续发展战略导向下，环境保护政策和法规的相继出台，企业环境行为约束渐紧，企业的“环保、生态型”蜕变，成为必然。
3.消费者对绿色产品日益青睐，部分国家和国际组织已经针对“非绿色”产品出台“禁令”，我国环保认证工作也日趋严格。绿色需求蔓延的趋势充分表明，企业开展环境成本控制，承担环境责任不仅仅是一种义务，更成为企业达成盈利目标的必需。
4.预防性环境法规、“非绿色”原材料的禁用限用、各项环保优惠政策都直接影响到企业生产成本，企业环保责任延展至产品生命周期全过程，故此，基于产品生命周期理论的环境成本控制模式应时而生，目的在于帮助企业穿越“生态壁垒”，化身绿色企业。
综上，通过环境成本控制，可使企业获得诸如提高原材料利用效率、获取环保机构支持、扩大企业知名度、降低环境风险、改善社会关系、更低成本地融资等竞争优势，在激烈的市场经济中将更具竞争性。
（二）环境成本三层控制体系
1.基于产品生命周期的超前控制模式
环境成本超前控制模式是主动型、创新型的控制模式，以产品生命周期环境评价为前提，随时关注生产流程再造，产品再设计等各方面的新机会，通过对产品生命周期过程的生态设计及其可行性分析，前瞻性地降低产品在生产过程中对环境的不良影响，即在环境成本发生前，通过超前控制模式的实施将其减少甚至消除，对环境负责的同时追求盈利能力，达到环境效益和经济效益的均衡化、最优化。其控制流程如下：
（1）产品生命周期评估
生命周期评估（Life-cycleassessment,LCA）是产品生态设计及环境管理技术的重要工具之一，其运用系统观点，对产品在整个生命周期的资源消耗、环境影响的数据和信息进行收集、鉴定、量化、分析和评估，其评估结果即为产品绿色资讯，作为环境成本资料信息库的重要部分，在设计科学、合理的环境成本控制模式方面发挥着重要作用。产品的生命周期包括原材料和能源的获取、原材料的加工、产品的制造、装配和包装、运输和销售、产品的使用和维护（消费者）、回收和废弃物处理全过程。环境影响包括资源耗竭、人体健康和生态影响。产品生命周期评估的流程如图2。
①目标定义与范围界定。应明确企业进行产品寿命周期评价的目的、原因以及应用对象，而在环境成本控制模式中，生命周期评价的主要目的就是识别产品主要的环境影响，确认形成环境成本的各项因素，及其发生在产品生命周期的哪个阶段。
②清单分析。清单分析是对产品体系生命周期各阶段或过程的输入和输出进行数据收集、量化分析，并列出清单分析表的过程。在环境成本控制模式中，清单分析作为细化分析工具，考察产品的工艺和生产活动在整个生命周期各环节中的输入（包括能量、原材料、辅助材料和其他物理输入等）和输出（包括向空气、水、土壤等的废物排放）对环境的污染程度，并按统一制定的标准，将收入项、支出项逐一列入清单分析表中。
③环境影响评价。是运用定量或定性方法，对清单分析结果潜在的环境影响进行评价和描述。这种分析要全面考虑产品在生产和使用中对资源消耗、生态环境、人体健康等各方面的影响。④改进分析。通过对产品的生态诊断，确定产品关键环境影响因素及其来源，提出改进意见。（2）生态需求分析
产品生命周期评估是针对产品本身的绿色程度进行细化和评析，而产品生态需求分析则是从市场的角度，以各种生态需求为出发点，由外及内对产品进行分析。
产品的生态需求可依据需求对象不同分为三类：①消费者绿色需求，包括优质、清洁、绿色等；②环境需求，如可回收性、排放有害物程度、绿色程度等；③资源绿色需求，包括高产、高效利用、可否循环使用等。
生态需求分析对产品生命周期各环节，对不同需求进行完善的交叉分析，同时注意不同需求之间的相互关系和协调解决机制，并予以正确表述。例如：既要注重资源的利用效率，又要尽可能减少污染物排放；产品既要关注其绿色程度，又要保证其功能不受影响。
（3）基于产品生命周期的生态设计
产品生态设计是将综合预防污染和节约资源的战略蕴于产品的设计中，以开发环境的、经济的、可持续发展的产品体系。它是从环境保护、经济可行的角度考虑产品开发全生命周期（包括产品绿色材料设计、绿色工艺设计和运用、绿色营销、绿色物流、绿色包装、销售和使用、回收处置全过程）的污染预防要求，多级使用资源与能源，降低产品生产和使用过程对环境的影响，使其与生态环境承载能力相一致。
（4）针对生态设计方案的可行性分析
通过对产品生命周期各阶段环境影响评价和生态需求分析，确定生命周期和生产结构中对环境影响的关键点，提出产品设计新方案，以降低可能环境成本。微观企业必然对新方案从成本效益角度进行综合评价，以期获得技术可行、环境达标、经济合理的新设计方案。
2.环境成本实时控制模式
在环境成本超前控制模式的基础上，新的生态产品设计方案百炼出炉，在其付诸实施的过程中，必须实时对其进行控制。环境成本实时控制是在IT环境中，财会人员利用现代化技术手段和大量信息，对产品生产过程（或新生态方案实施过程）进行实时对比和实时分析，以对财务信息的全程监控代替事后检查，通过指导、调节、约束、促进等手段，达到实时控制环境成本的目的。环境成本实时控制模式是相对意义上的实时，任何实时都有延迟，需考虑到信息的传递时间等因素，在生产过程中尽可能将这种延迟缩短到一定程度，可对其忽略时，就认为控制是实时的。
环境成本实时控制模式，就是在环境成本超前控制模式的前提下，随着新产品生态设计方案的实施，利用现代网络信息技术和控制方法，实时监控其过程中的各项偏差，如实际环境成本与目标环境成本之差、当期环境成本与前期环境成本之差等，及时发现和解决异常情况，迅速做出反应。其具体流程为：
①确定环境成本实时控制的各项目标、标准。②基于环境成本超前控制模式建立起来的控制流程和关键控制点，建立实时控制模型，将关键控制点（即影响环境成本的主要控制点）归于硬实时控制，即该控制点是刚性的，有严格限制，一般情况下不可变动，发现超出预期偏差立即处理；其余控制点可归于软实时控制，即其控制比较柔性灵活，可允许一定范围内偏差，其处理优先级低于硬实时控制关键点。③将环境成本实时控制系统与产品生命周期相整合，在生命周期的不同阶段，实时控制相应做出变动。④测试环境成本实时控制系统，对其控制效果及时评价与修正。⑤实施环境成本控制系统过程中，注意不断创新、不断完善。
3.环境成本事后和反馈控制模式
市场宏观环境变化万千，难以预计，无论多么完善的计划，都不可能完全避免因不可控因素导致的环境成本增加、企业经济利益损失。为了在成本或损失已经发生的情况下，企业能尽快做出反映，使损失降到最低，并依据具体问题具体分析，纠正和弥补环境成本全过程控制中的漏洞和缺陷，避免损失再次发生，企业绝不能忽略环境成本的事后控制。
环境成本事后和反馈控制模式主要有两层含义，其一是事后控制，即在环境损失已经发生的情况下，根据当期结果与计划目标的分析比较，提出改进控制措施，在下一轮控制活动中实施。事后控制是利用反馈信息实施控制，控制的重点是未来的经济活动，故也经常被认为是反馈性控制。作者之所以将反馈控制与事后控制相区别，是依据环境成本控制的特殊性，反馈控制不仅仅存在于事后，信息反馈存在于环境成本控制全程，从超前控制模式，到实时控制模式，到事后控制模式，都存在着信息反馈流，这是环境成本控制系统不断充实、完善不可缺少的重要组成部分。
三、对环境成本三层控制体系的评价
环境成本三层控制体系是针对制造型企业，基于产品生命周期理论，全方面、全时段对环境成本进行跟踪控制的理论模型，其与传统环境成本控制模型相比，有其自身的优势。
（一）全面性
可以说，环境成本三层控制体系是由产品生命周期和环境成本发生时序（事前、事中、事后）这三维支持的网络型控制体系，基本包括了可能造成环境成本的全部要素，具有传统环境成本不可比拟的全面性。
（二）创新性
环境成本三层控制体系突破传统控制模式，首次将超前控制模式、实时控制模式和事后反馈控制模式集于一体，且主次分明，是环境成本控制理论中的一项创新。
当然，任何理论都有其不可避免的缺陷，环境成本三层控制体系亦然。其一，全面性决定了复杂性，全方面的控制必然给初期环境成本的确认、计量、核算工作带来更多负担。其二，全面控制成本必然超出传统控制成本，如何均衡控制成本与经济效益也是一项长期而复杂的工作。
四、结论
环境成本的三层控制体系是统一的整体，环境成本的超前控制是重中之重，企业在紧抓超前控制和实时控制过程中，应同时关注事后控制和反馈控制，避免出现意外情况而顾此失彼。然而，企业资源的有限性，必然限制环境成本控制体系的全程发挥。在企业有限的资源条件下，联系企业实际，紧抓关键控制，制定出符合企业自身情况，协调经济效益与环境保护，有助于企业可持续发展的环境成本控制的新思路、新方法，这也是环境成本控制领域的新突破。
【主要参考文献】
[1]徐久平，蒋洪强.制造型企业环境成本的核算与控制.清华大学出版社，2006.
[2]肖序.环境会计理论与实务研究.东北财经大学出版社，2007.
【关键词】环境成本；控制方法；产品生命周期
环境成本控制体系是指企业通过对环境成本核算所提供环境成本信息的基本分析，为了对环境成本形成过程中所有因素进行控制，而采取的一整套程序和方法。现行环境成本控制体系主要集中在事后控制，而忽略了事前控制和事中控制，或者部分控制研究一味集中在超前控制，而忽略了事中和事后控制。
一、企业环境成本控制现状分析――以制造型企业为例
制造业是以物质产品开发、生产为主体的产业，是创造人类财富的支柱产业，同时又是环境污染的主要源头之一。统计数据显示，造成环境污染的排放物有70%以上源自制造业。我国制造型企业环境成本控制仍处在初级阶段，部分企业仍然采用传统成本控制方法，间接地鼓励了企业以牺牲环境、透支未来为代价，谋取短期经济利益，具体表现在以下方面：
（一）企业环境成本控制观念落后，主体不明
企业受传统成本控制观念影响，对成本控制仅局限于狭义的生产成本，鲜有对宏观成本（包括环境成本）的考量。先进的环境成本控制理念没有注入企业灵魂，旧观念不能适应宏观市场经济发展要求，可能导致企业经营决策的失误。而且，多数企业长期把成本控制作为财务人员、管理人员的专利，认为成本、效益都应由企业领导和财务部门负责，把员工只看作生产者，出现“管成本不懂技术、懂技术不懂财务”的窘境，由于员工成本意识淡薄，感受不到市场压力，控制成本的积极性无法调动，浪费现象严重，环境成本控制只能“纸上谈兵”。
（二）环境成本控制内容不全面，范围狭隘
企业对环境成本进行控制过程中，没有将控制贯彻到产品生命周期全程，特别是在前期产品设计阶段不进行生态设计，采购阶段不考虑供应商环境绩效等情况最为普遍，多数企业在环境成本实际发生时，直接计入期间费用或营业外支出，金额较大时计入待摊费用，导致相关环境成本隐匿在费用项目中，甚至因没有反映在会计系统中而被忽略，环境成本控制有待全面完善。
（三）环境成本控制方法滞后
传统的企业环境成本控制方法主要是企业在污染发生后，采用 “末端治理”，不需改动原本的生产工艺流程，只需针对已经产生的环境支出进行控制，对企业的日常经营活动影响不大，实施“先污染，后治理”。
二、企业环境成本三层控制体系的构建
（一）构建环境成本控制体系必要性
构建环境成本控制体系，是企业在新宏观环境下保持其持续发展的必然要求。
1.社会、经济、环境三者构成了企业宏观环境的三维空间。自然环境支持经济发展，提供丰富资源的同时接受废弃物的回归。研究表明，环境污染80%以上源自企业，其中70%以上源自制造业，且这一比率正以一定速率递增。资源有限性和环境承受能力决定了企业盲目发展必将导致不可估量的损失，环境成本控制如箭在弦。
2.在可持续发展战略导向下，环境保护政策和法规的相继出台，企业环境行为约束渐紧，企业的“环保、生态型”蜕变，成为必然。
3.消费者对绿色产品日益青睐，部分国家和国际组织已经针对“非绿色”产品出台“禁令”，我国环保认证工作也日趋严格。绿色需求蔓延的趋势充分表明，企业开展环境成本控制，承担环境责任不仅仅是一种义务，更成为企业达成盈利目标的必需。
4.预防性环境法规、“非绿色”原材料的禁用限用、各项环保优惠政策都直接影响到企业生产成本，企业环保责任延展至产品生命周期全过程，故此，基于产品生命周期理论的环境成本控制模式应时而生，目的在于帮助企业穿越“生态壁垒”，化身绿色企业。
综上，通过环境成本控制，可使企业获得诸如提高原材料利用效率、获取环保机构支持、扩大企业知名度、降低环境风险、改善社会关系、更低成本地融资等竞争优势，在激烈的市场经济中将更具竞争性。
（二）环境成本三层控制体系
环境成本控制理论与应用的核心即构建合理可行的环境成本控制体系。环境成本控制体系是企业为了控制产生环境成本于产品生命周期各阶段的各项因素，而采用的一系列措施、程序和方法，依据其控制时序，可分为超前控制层、实时控制层和事后反馈控制层三层控制模式，见图1。
1. 基于产品生命周期的超前控制模式
环境成本超前控制模式是主动型、创新型的控制模式，以产品生命周期环境评价为前提，随时关注生产流程再造，产品再设计等各方面的新机会，通过对产品生命周期过程的生态设计及其可行性分析，前瞻性地降低产品在生产过程中对环境的不良影响，即在环境成本发生前，通过超前控制模式的实施将其减少甚至消除，对环境负责的同时追求盈利能力，达到环境效益和经济效益的均衡化、最优化。其控制流程如下：
（1）产品生命周期评估
生命周期评估（Life-cycle assessment, LCA）是产品生态设计及环境管理技术的重要工具之一，其运用系统观点，对产品在整个生命周期的资源消耗、环境影响的数据和信息进行收集、鉴定、量化、分析和评估，其评估结果即为产品绿色资讯，作为环境成本资料信息库的重要部分，在设计科学、合理的环境成本控制模式方面发挥着重要作用。产品的生命周期包括原材料和能源的获取、原材料的加工、产品的制造、装配和包装、运输和销售、产品的使用和维护（消费者）、回收和废弃物处理全过程。环境影响包括资源耗竭、人体健康和生态影响。产品生命周期评估的流程如图2。
①目标定义与范围界定。应明确企业进行产品寿命周期评价的目的、原因以及应用对象，而在环境成本控制模式中，生命周期评价的主要目的就是识别产品主要的环境影响，确认形成环境成本的各项因素，及其发生在产品生命周期的哪个阶段。
②清单分析。清单分析是对产品体系生命周期各阶段或过程的输入和输出进行数据收集、量化分析，并列出清单分析表的过程。在环境成本控制模式中，清单分析作为细化分析工具，考察产品的工艺和生产活动在整个生命周期各环节中的输入（包括能量、原材料、辅助材料和其他物理输入等）和输出（包括向空气、水、土壤等的废物排放）对环境的污染程度，并按统一制定的标准，将收入项、支出项逐一列入清单分析表中。
③环境影响评价。是运用定量或定性方法，对清单分析结果潜在的环境影响进行评价和描述。这种分析要全面考虑产品在生产和使用中对资源消耗、生态环境、人体健康等各方面的影响。
④改进分析。通过对产品的生态诊断，确定产品关键环境影响因素及其来源，提出改进意见。
（2）生态需求分析
产品生命周期评估是针对产品本身的绿色程度进行细化和评析，而产品生态需求分析则是从市场的角度，以各种生态需求为出发点，由外及内对产品进行分析。
产品的生态需求可依据需求对象不同分为三类：①消费者绿色需求，包括优质、清洁、绿色等；②环境需求，如可回收性、排放有害物程度、绿色程度等；③资源绿色需求，包括高产、高效利用、可否循环使用等。
生态需求分析对产品生命周期各环节，对不同需求进行完善的交叉分析，同时注意不同需求之间的相互关系和协调解决机制，并予以正确表述。例如：既要注重资源的利用效率，又要尽可能减少污染物排放；产品既要关注其绿色程度，又要保证其功能不受影响。
（3）基于产品生命周期的生态设计
产品生态设计是将综合预防污染和节约资源的战略蕴于产品的设计中，以开发环境的、经济的、可持续发展的产品体系。它是从环境保护、经济可行的角度考虑产品开发全生命周期（包括产品绿色材料设计、绿色工艺设计和运用、绿色营销、绿色物流、绿色包装、销售和使用、回收处置全过程）的污染预防要求，多级使用资源与能源，降低产品生产和使用过程对环境的影响，使其与生态环境承载能力相一致。
（4）针对生态设计方案的可行性分析
通过对产品生命周期各阶段环境影响评价和生态需求分析，确定生命周期和生产结构中对环境影响的关键点，提出产品设计新方案，以降低可能环境成本。微观企业必然对新方案从成本效益角度进行综合评价，以期获得技术可行、环境达标、经济合理的新设计方案。
2. 环境成本实时控制模式
在环境成本超前控制模式的基础上，新的生态产品设计方案百炼出炉，在其付诸实施的过程中，必须实时对其进行控制。环境成本实时控制是在IT环境中，财会人员利用现代化技术手段和大量信息，对产品生产过程（或新生态方案实施过程）进行实时对比和实时分析，以对财务信息的全程监控代替事后检查，通过指导、调节、约束、促进等手段，达到实时控制环境成本的目的。环境成本实时控制模式是相对意义上的实时，任何实时都有延迟，需考虑到信息的传递时间等因素，在生产过程中尽可能将这种延迟缩短到一定程度，可对其忽略时，就认为控制是实时的。
环境成本实时控制模式，就是在环境成本超前控制模式的前提下，随着新产品生态设计方案的实施，利用现代网络信息技术和控制方法，实时监控其过程中的各项偏差，如实际环境成本与目标环境成本之差、当期环境成本与前期环境成本之差等，及时发现和解决异常情况，迅速做出反应。其具体流程为：
①确定环境成本实时控制的各项目标、标准。②基于环境成本超前控制模式建立起来的控制流程和关键控制点，建立实时控制模型，将关键控制点（即影响环境成本的主要控制点）归于硬实时控制，即该控制点是刚性的，有严格限制，一般情况下不可变动，发现超出预期偏差立即处理；其余控制点可归于软实时控制，即其控制比较柔性灵活，可允许一定范围内偏差，其处理优先级低于硬实时控制关键点。③将环境成本实时控制系统与产品生命周期相整合，在生命周期的不同阶段，实时控制相应做出变动。④测试环境成本实时控制系统，对其控制效果及时评价与修正。⑤实施环境成本控制系统过程中，注意不断创新、不断完善。
3. 环境成本事后和反馈控制模式
市场宏观环境变化万千，难以预计，无论多么完善的计划，都不可能完全避免因不可控因素导致的环境成本增加、企业经济利益损失。为了在成本或损失已经发生的情况下，企业能尽快做出反映，使损失降到最低，并依据具体问题具体分析，纠正和弥补环境成本全过程控制中的漏洞和缺陷，避免损失再次发生，企业绝不能忽略环境成本的事后控制。
环境成本事后和反馈控制模式主要有两层含义，其一是事后控制，即在环境损失已经发生的情况下，根据当期结果与计划目标的分析比较，提出改进控制措施，在下一轮控制活动中实施。事后控制是利用反馈信息实施控制，控制的重点是未来的经济活动，故也经常被认为是反馈性控制。作者之所以将反馈控制与事后控制相区别，是依据环境成本控制的特殊性，反馈控制不仅仅存在于事后，信息反馈存在于环境成本控制全程，从超前控制模式，到实时控制模式，到事后控制模式，都存在着信息反馈流，这是环境成本控制系统不断充实、完善不可缺少的重要组成部分。
三、对环境成本三层控制体系的评价
环境成本三层控制体系是针对制造型企业，基于产品生命周期理论，全方面、全时段对环境成本进行跟踪控制的理论模型，其与传统环境成本控制模型相比，有其自身的优势。
（一）全面性
可以说，环境成本三层控制体系是由产品生命周期和环境成本发生时序（事前、事中、事后）这三维支持的网络型控制体系，基本包括了可能造成环境成本的全部要素，具有传统环境成本不可比拟的全面性。
（二）创新性
环境成本三层控制体系突破传统控制模式，首次将超前控制模式、实时控制模式和事后反馈控制模式集于一体，且主次分明，是环境成本控制理论中的一项创新。
当然，任何理论都有其不可避免的缺陷，环境成本三层控制体系亦然。其一，全面性决定了复杂性，全方面的控制必然给初期环境成本的确认、计量、核算工作带来更多负担。其二，全面控制成本必然超出传统控制成本，如何均衡控制成本与经济效益也是一项长期而复杂的工作。
四、结论
环境成本的三层控制体系是统一的整体，环境成本的超前控制是重中之重，企业在紧抓超前控制和实时控制过程中，应同时关注事后控制和反馈控制，避免出现意外情况而顾此失彼。然而，企业资源的有限性，必然限制环境成本控制体系的全程发挥。在企业有限的资源条件下，联系企业实际，紧抓关键控制，制定出符合企业自身情况，协调经济效益与环境保护，有助于企业可持续发展的环境成本控制的新思路、新方法，这也是环境成本控制领域的新突破。
【主要参考文献】
[1] 徐久平，蒋洪强.制造型企业环境成本的核算与控制. 清华大学出版社， 2006.
[2] 肖序. 环境会计理论与实务研究. 东北财经大学出版社，2007.
[3] 许家林，孟凡利等. 环境会计. 上海财经大学出版社，2004.
[4] 曹华军，陈晓慧，刘飞. 产品生命周期评估的体系结构及其与绿色制造的集成关系. 科技信息，2007，（3）.
[5] 戴玮炜，王正军. 价值链会计实时控制浅析. 中国管理信息化，2007，（1）.
[6] 匡竹平，尤建新，杜学美. 汽车涂装产品生命周期环境成本控制研究. 经济工程， 2006，（5）.
一、企业环境成本控制现状分析——以制造型企业为例
制造业是以物质产品开发、生产为主体的产业，是创造人类财富的支柱产业，同时又是环境污染的主要源头之一。统计数据显示，造成环境污染的排放物有70%以上源自制造业。我国制造型企业环境成本控制仍处在初级阶段，部分企业仍然采用传统成本控制方法，间接地鼓励了企业以牺牲环境、透支未来为代价，谋取短期经济利益，具体表现在以下方面：
（一）企业环境成本控制观念落后，主体不明
企业受传统成本控制观念影响，对成本控制仅局限于狭义的生产成本，鲜有对宏观成本（包括环境成本）的考量。先进的环境成本控制理念没有注入企业灵魂，旧观念不能适应宏观市场经济发展要求，可能导致企业经营决策的失误。而且，多数企业长期把成本控制作为财务人员、管理人员的专利，认为成本、效益都应由企业领导和财务部门负责，把员工只看作生产者，出现“管成本不懂技术、懂技术不懂财务”的窘境，由于员工成本意识淡薄，感受不到市场压力，控制成本的积极性无法调动，浪费现象严重，环境成本控制只能“纸上谈兵”。
（二）环境成本控制内容不全面，范围狭隘
企业对环境成本进行控制过程中，没有将控制贯彻到产品生命周期全程，特别是在前期产品设计阶段不进行生态设计，采购阶段不考虑供应商环境绩效等情况最为普遍，多数企业在环境成本实际发生时，直接计入期间费用或营业外支出，金额较大时计入待摊费用，导致相关环境成本隐匿在费用项目中，甚至因没有反映在会计系统中而被忽略，环境成本控制有待全面完善。
（三）环境成本控制方法滞后
传统的企业环境成本控制方法主要是企业在污染发生后，采用“末端治理”，不需改动原本的生产工艺流程，只需针对已经产生的环境支出进行控制，对企业的日常经营活动影响不大，实施“先污染，后治理”。
二、企业环境成本三层控制体系的构建
（一）构建环境成本控制体系必要性
构建环境成本控制体系，是企业在新宏观环境下保持其持续发展的必然要求。
1.社会、经济、环境三者构成了企业宏观环境的三维空间。自然环境支持经济发展，提供丰富资源的同时接受废弃物的回归。研究表明，环境污染80%以上源自企业，其中70%以上源自制造业，且这一比率正以一定速率递增。资源有限性和环境承受能力决定了企业盲目发展必将导致不可估量的损失，环境成本控制如箭在弦。
2.在可持续发展战略导向下，环境保护政策和法规的相继出台，企业环境行为约束渐紧，企业的“环保、生态型”蜕变，成为必然。
3.消费者对绿色产品日益青睐，部分国家和国际组织已经针对“非绿色”产品出台“禁令”，我国环保认证工作也日趋严格。绿色需求蔓延的趋势充分表明，企业开展环境成本控制，承担环境责任不仅仅是一种义务，更成为企业达成盈利目标的必需。
4.预防性环境法规、“非绿色”原材料的禁用限用、各项环保优惠政策都直接影响到企业生产成本，企业环保责任延展至产品生命周期全过程，故此，基于产品生命周期理论的环境成本控制模式应时而生，目的在于帮助企业穿越“生态壁垒”，化身绿色企业。
综上，通过环境成本控制，可使企业获得诸如提高原材料利用效率、获取环保机构支持、扩大企业知名度、降低环境风险、改善社会关系、更低成本地融资等竞争优势，在激烈的市场经济中将更具竞争性。
（二）环境成本三层控制体系
1.基于产品生命周期的超前控制模式
环境成本超前控制模式是主动型、创新型的控制模式，以产品生命周期环境评价为前提，随时关注生产流程再造，产品再设计等各方面的新机会，通过对产品生命周期过程的生态设计及其可行性分析，前瞻性地降低产品在生产过程中对环境的不良影响，即在环境成本发生前，通过超前控制模式的实施将其减少甚至消除，对环境负责的同时追求盈利能力，达到环境效益和经济效益的均衡化、最优化。其控制流程如下：
（1）产品生命周期评估
生命周期评估（Life-cycleassessment,LCA）是产品生态设计及环境管理技术的重要工具之一，其运用系统观点，对产品在整个生命周期的资源消耗、环境影响的数据和信息进行收集、鉴定、量化、分析和评估，其评估结果即为产品绿色资讯，作为环境成本资料信息库的重要部分，在设计科学、合理的环境成本控制模式方面发挥着重要作用。产品的生命周期包括原材料和能源的获取、原材料的加工、产品的制造、装配和包装、运输和销售、产品的使用和维护（消费者）、回收和废弃物处理全过程。环境影响包括资源耗竭、人体健康和生态影响。产品生命周期评估的流程如图2。
①目标定义与范围界定。应明确企业进行产品寿命周期评价的目的、原因以及应用对象，而在环境成本控制模式中，生命周期评价的主要目的就是识别产品主要的环境影响，确认形成环境成本的各项因素，及其发生在产品生命周期的哪个阶段。
②清单分析。清单分析是对产品体系生命周期各阶段或过程的输入和输出进行数据收集、量化分析，并列出清单分析表的过程。在环境成本控制模式中，清单分析作为细化分析工具，考察产品的工艺和生产活动在整个生命周期各环节中的输入（包括能量、原材料、辅助材料和其他物理输入等）和输出（包括向空气、水、土壤等的废物排放）对环境的污染程度，并按统一制定的标准，将收入项、支出项逐一列入清单分析表中。
③环境影响评价。是运用定量或定性方法，对清单分析结果潜在的环境影响进行评价和描述。这种分析要全面考虑产品在生产和使用中对资源消耗、生态环境、人体健康等各方面的影响。
④改进分析。通过对产品的生态诊断，确定产品关键环境影响因素及其来源，提出改进意见。
（2）生态需求分析
产品生命周期评估是针对产品本身的绿色程度进行细化和评析，而产品生态需求分析则是从市场的角度，以各种生态需求为出发点，由外及内对产品进行分析。
产品的生态需求可依据需求对象不同分为三类：①消费者绿色需求，包括优质、清洁、绿色等；②环境需求，如可回收性、排放有害物程度、绿色程度等；③资源绿色需求，包括高产、高效利用、可否循环使用等。
生态需求分析对产品生命周期各环节，对不同需求进行完善的交叉分析，同时注意不同需求之间的相互关系和协调解决机制，并予以正确表述。例如：既要注重资源的利用效率，又要尽可能减少污染物排放；产品既要关注其绿色程度，又要保证其功能不受影响。
（3）基于产品生命周期的生态设计
产品生态设计是将综合预防污染和节约资源的战略蕴于产品的设计中，以开发环境的、经济的、可持续发展的产品体系。它是从环境保护、经济可行的角度考虑产品开发全生命周期（包括产品绿色材料设计、绿色工艺设计和运用、绿色营销、绿色物流、绿色包装、销售和使用、回收处置全过程）的污染预防要求，多级使用资源与能源，降低产品生产和使用过程对环境的影响，使其与生态环境承载能力相一致。
（4）针对生态设计方案的可行性分析
通过对产品生命周期各阶段环境影响评价和生态需求分析，确定生命周期和生产结构中对环境影响的关键点，提出产品设计新方案，以降低可能环境成本。微观企业必然对新方案从成本效益角度进行综合评价，以期获得技术可行、环境达标、经济合理的新设计方案。
2.环境成本实时控制模式
在环境成本超前控制模式的基础上，新的生态产品设计方案百炼出炉，在其付诸实施的过程中，必须实时对其进行控制。环境成本实时控制是在IT环境中，财会人员利用现代化技术手段和大量信息，对产品生产过程（或新生态方案实施过程）进行实时对比和实时分析，以对财务信息的全程监控代替事后检查，通过指导、调节、约束、促进等手段，达到实时控制环境成本的目的。环境成本实时控制模式是相对意义上的实时，任何实时都有延迟，需考虑到信息的传递时间等因素，在生产过程中尽可能将这种延迟缩短到一定程度，可对其忽略时，就认为控制是实时的。
环境成本实时控制模式，就是在环境成本超前控制模式的前提下，随着新产品生态设计方案的实施，利用现代网络信息技术和控制方法，实时监控其过程中的各项偏差，如实际环境成本与目标环境成本之差、当期环境成本与前期环境成本之差等，及时发现和解决异常情况，迅速做出反应。其具体流程为：
①确定环境成本实时控制的各项目标、标准。②基于环境成本超前控制模式建立起来的控制流程和关键控制点，建立实时控制模型，将关键控制点（即影响环境成本的主要控制点）归于硬实时控制，即该控制点是刚性的，有严格限制，一般情况下不可变动，发现超出预期偏差立即处理；其余控制点可归于软实时控制，即其控制比较柔性灵活，可允许一定范围内偏差，其处理优先级低于硬实时控制关键点。③将环境成本实时控制系统与产品生命周期相整合，在生命周期的不同阶段，实时控制相应做出变动。④测试环境成本实时控制系统，对其控制效果及时评价与修正。⑤实施环境成本控制系统过程中，注意不断创新、不断完善。
3.环境成本事后和反馈控制模式
市场宏观环境变化万千，难以预计，无论多么完善的计划，都不可能完全避免因不可控因素导致的环境成本增加、企业经济利益损失。为了在成本或损失已经发生的情况下，企业能尽快做出反映，使损失降到最低，并依据具体问题具体分析，纠正和弥补环境成本全过程控制中的漏洞和缺陷，避免损失再次发生，企业绝不能忽略环境成本的事后控制。
环境成本事后和反馈控制模式主要有两层含义，其一是事后控制，即在环境损失已经发生的情况下，根据当期结果与计划目标的分析比较，提出改进控制措施，在下一轮控制活动中实施。事后控制是利用反馈信息实施控制，控制的重点是未来的经济活动，故也经常被认为是反馈性控制。作者之所以将反馈控制与事后控制相区别，是依据环境成本控制的特殊性，反馈控制不仅仅存在于事后，信息反馈存在于环境成本控制全程，从超前控制模式，到实时控制模式，到事后控制模式，都存在着信息反馈流，这是环境成本控制系统不断充实、完善不可缺少的重要组成部分。
三、对环境成本三层控制体系的评价
环境成本三层控制体系是针对制造型企业，基于产品生命周期理论，全方面、全时段对环境成本进行跟踪控制的理论模型，其与传统环境成本控制模型相比，有其自身的优势。
（一）全面性
可以说，环境成本三层控制体系是由产品生命周期和环境成本发生时序（事前、事中、事后）这三维支持的网络型控制体系，基本包括了可能造成环境成本的全部要素，具有传统环境成本不可比拟的全面性。
（二）创新性
环境成本三层控制体系突破传统控制模式，首次将超前控制模式、实时控制模式和事后反馈控制模式集于一体，且主次分明，是环境成本控制理论中的一项创新。
当然，任何理论都有其不可避免的缺陷，环境成本三层控制体系亦然。其一，全面性决定了复杂性，全方面的控制必然给初期环境成本的确认、计量、核算工作带来更多负担。其二，全面控制成本必然超出传统控制成本，如何均衡控制成本与经济效益也是一项长期而复杂的工作。
四、结论
环境成本的三层控制体系是统一的整体，环境成本的超前控制是重中之重，企业在紧抓超前控制和实时控制过程中，应同时关注事后控制和反馈控制，避免出现意外情况而顾此失彼。然而，企业资源的有限性，必然限制环境成本控制体系的全程发挥。在企业有限的资源条件下，联系企业实际，紧抓关键控制，制定出符合企业自身情况，协调经济效益与环境保护，有助于企业可持续发展的环境成本控制的新思路、新方法，这也是环境成本控制领域的新突破。
【主要参考文献】
[1]徐久平，蒋洪强.制造型企业环境成本的核算与控制.清华大学出版社，2006.
[2]肖序.环境会计理论与实务研究.东北财经大学出版社，2007.
【关键词】ERP；传统成本控制；标准成本法；作业成本法
一、ERP成本控制与传统成本控制的比较
（一）传统成本控制模式内容
1.传统成本控制模式的目标
理论上，对于传统成本控制的目标，尽管表述各有所述，但其根本就是“降低成本”，通过最大程度的降低各项成本支出以达到利润最大化的目的。成本降低的目标将传统成本控制限定在了企业内部的生产活动中，产品生产成本的控制成为其主要内容。这样就无形中限制了管理者的控制范围，将成本控制限制在企业内部，管理者不能从全局的角度看待成本问题，从而就忽视了业务流程中其他各个环节的成本问题，不能将其统筹考虑。研究成果表明，产品的生产成本只是其成本的一部分，其实产品的成本不仅取决于其生产成本，更多是决定于产品的设计、营销等环节，传统成本控制单纯的强调生产成本，没有全方面的考虑成本问题，使得成本信息丧失其可靠性。
2.传统成本控制模式的原则
传统成本控制的原则是在其目标的前提下发展的，虽然成本控制的方法不同，但是其原则具有一定的普遍性，这些原则主要包括可控性、重要性等原则。首先，责任中心只对其可控成本负责，在企业的运营中要将主要精力放在主要领域，对其实施重点控制，而不是平均施力。而且，一些“例外”成本要重点关注，因为各企业或部门各有特点，对于其他企业的控制方法不能笼统实行，而是要根据其特点选择合适的成本控制方法。不可否认，这些原则对传统成本控制方法的运用起到一定程度的积极作用，但是成本控制目标的局限性也就决定了其原则的局限性，如果不跟随环境而进行适当的改变，而是仅仅局限于现有的原则，就会限制成本控制的发展。
3.传统成本控制模式的程序
传统成本控制的程序可以分为事先、事中和事后控制三个环节。事前，通过对成本的预测分析确立成本控制目标；事中，将目标成本与实际发生的成本比对，发现偏差并及时采取调整措施；事后，对成本差异进行分析，总结原因，为下次成本目标的制定提供依据。但是，在传统成本控制的各环节中分别暴露出一些弊端。首先，事前控制中过分强调成本目标，忽视对产品设计和业务流程的成本分析，不能准确的做出成本预测；其次，在事中控制时只是单纯的将实际成本与目标成本比较，并没有与企业价值链结合，分析增值作业与非增值作业，合理降低成本；最后的反馈信息过于简单，无法顾及企业外部环境和消费者期望的变化。
（二）ERP系统成本控制模式分析
1.ERP环境下成本控制的原理
ERP是一种先进的管理模式，在不同的环节对成本进行控制。在业务发生之前，进行先导式控制，它能分析成本发生的各种动因，对成本发生的可能性进行预测，保证经营过程的低成本运行；在经营过程中，ERP系统利用其大量的信息资源和强大的计算能力，使成本降至最低；产品成本形成之后，对已发生成本进行定量和定性分析、评价和总结，为未来降低成本提供解决对策。其流程如图1：
图1 ERP成本控制流程图
2.ERP成本控制涉及的主要内容
ERP系统成本控制主要包括成本中心会计、订单项目会计、成本核算、成本收益分析以及执行信息系统。成本中心会计确定成本来源，当有成本发生的时候，ERP系统先将各成本信息归集到相应的成本中心计算，再将形成的各数据定期发送到产品分析模块进行下一步处理。包括标准成本的制定、标准成本与实际成本的差异分析以及形成报告。订单项目会计拥有详细系统的工作流程，通过收集供应链上的各种成本信息，利用标准成本与实际成本之间的差异分析以实现对订单的监控以及对订单项目的预期。成本核算的计算法会在ERP原理部分充分说明，成本控制不仅可以对成本要素、结构进行监控以及预测，更重要的是它能够为成本决策提供基础。成本的收益分析通过成本信息进行深入分析以解决一定的问题，是ERP系统中的一个基础模块，通过ERP系统将其分析结果传递给其他模块，使其各个模块的功能得以发挥。
（三）ERP成本控制的优势
第一，虽然传统成本控制模式也有事前、事中和事后三个环节，但是其事前预测和事中控制都很薄弱，并没有起到相应的作用，主要还是以事后控制分析为主。而ERP系统成本控制基于供应链管理的思想和信息的集成性，很好的实现了事前预测、事中控制和事后及时反馈的统一。
第二，传统成本控制由于成本控制目标的局限性，仅仅将企业生产活动和资金流作为主要的控制对象，把视野仅局限于企业内部。随着市场环境的变化这种成本控制理念己不再适应企业的发展，企业间的竞争已经发展成为不同企业供应链之间的竞争。ERP系统正是整合了供应链管理的思想，通过网络将供应商、营销网络等供应链中的各方连接在一个信息系统中，实现整个供应链的信息共享，通过供应链各企业的协作，大大提高了降低成本的空间。
第三，传统成本控制对于原始数据的收集比较困难，并且还存在着准确性和及时性的问题。ERP解决这些问题依靠两种技术：一是集成的技术，二是管理会计的技术。当前ERP系统几乎涵盖了企业运作的各个领域，它为企业各部门搭建了一个共同的平台。通过以上流程，ERP系统可以对产品生产各环节所发生的成本实施有效的监控，两者比较如表1：
表1 ERP成本控制与传统成本控制比较表
二、基于ERP的标准成本控制模式
（一）ERP标准成本控制模式的含义
标准成本起源于泰勒的科学管理理论，二十世纪早期便被广泛使用。标准成本是建立在对历史信息和现有资料充分研究基础上的一种预计成本，它是企业的各项生产条件在正常条件下所应实现的“目标成本”。标准成本模式的程序分为事前计划、事中控制和事后分析，并且将其三部分实现统一。
（1）事前计划
首先预先制定出未来某一时期正常生产条件下的标准成本，作为衡量企业实际成本节约或超支的标准，在成本发生前，通过分析历史资料和运用一定的技术方法进行测算，从而起着成本的事前控制作用。基于ERP系统中的标准成本是通过对系统中的每个制造件创立成本估算来实现成本控制的。ERP系统的产品成本估算的计算过程为：根据物料清单和物料主数据来计算成品的材料成本，根据工序作业量和作业单价来计算作业成本。
（2）事中控制
通过在生产过程中对实际消耗与标准消耗进行对比分析，计算实际成本与标准成本的差异，分析原因并迅速采取措施加以改进，以加强成本的事中控制。成本差异主要包括直接材料成本差异、直接人工成本差异、制造费用差异等。管理者通过对成本差异的分析，及时发现问题，分析产生差异的原因，进而采取有效的措施，实现对成本的事中控制。
（3）事后分析
会计期末，在计算出实际成本与标准成本之间差异的基础上，分析其产生差异的原因，查明责任归属并进行业绩评估，从而制定有效措施。避免不合理的支出和损失的再次发生，实现成本的事后控制。
（二）ERP标准成本控制模式的评价
ERP标准成本体系在西方工业企业的应用比较普遍，并取得了良好的应用效果。采用ERP标准成本体系，产品的实际成本、标准成本及其成本差异，可以由系统自动计算出并将差异自动结转，成本差异更加细化，例如有原料价格差异、原料数量差异等差异项，从而便于企业找到产生差异的直接源头，及时采取有效的措施。国外多年来的实践表明，企业ERP实行标准成本体系不仅有助于企业优化成本控制流程，而且可以大大减轻日常繁琐的成本核算工作。采用ERP标准成本体系，可以将各项成本差异更加细化。可以将成本管理的控制工作直接落实到各部门、班组和个人，促使企业的每一名员工都关心成本核算，增强成本意识。对完成预定的成本控制目标具有积极的推动作用。
三、基于ERP的作业成本控制模式
（一）作业成本法的含义
作业成本法（Activity-Based Costing system），简称ABC成本法。其基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源，根据作业消耗的资源来归集各作业的成本。它是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用采用不同的分配率进行费用分配的成本计算方法。作业成本法的基本目的是以顾客链为导向，强调协调企业与顾客的关系，以作业链一价值链为中心，对企业的“作业流程”进行根本、彻底的改造。从企业整体出发，协调各部门、各环节的关系，从而消除作业链中一切不能增加价值的作业，促进企业整体价值链的优化。
（二）作业成本法与ERP系统结合的可行性
作业成本法需要大量的基础信息采集、分析才能得以实现，包括车间每个作业的人员投入情况、材料投入情况、费用发生情况、工序作业情况等等。在传统的成本管理模式下，由于信息处理和数据采集等管理手段的限制，面对如此海量的数据采集需求，作业成本法管理很难得以实现。ERP成本管理系统，为作业成本法的广泛应用打下了良好应用基础。ERP成本管理系统将成本控制与成本分析细分到各个部门、成本中心、各个加工中心、各个班组、各个订单、甚至各个加工单进行管理，对产品的成本结构、成本要素及运营过程进行监控，因此，ERP成本管理作为一种先进的管理载体，完全可以克服传统管理方式的不足，其所体现的科学的管理手段与管理方法，可以有效地帮助企业实现作业成本管理。而且作业成本管理和ERP系统还有几个方面都有很大程度的相似性，为ERP作业成本控制模式提供了基础。主要体现在以下两个方面：
第一，ERP与作业成本都体现了资源利用。ERP可以理解为企业资源从产品原材料到形成成品售出这样一个完整供应链的所有资源，ERP通过对这些资源的分配和利用以实现企业管理的目标。作业成本管理是以产品的生产周期来考虑资源的，其中的资源是指在产品整个生产周期中所消耗的所有的资源，包括企业的直接资源，还有企业的其他资源，如产品设计等。
第二，ERP与作业成本有相同的成本管理思想。如以上所述，ERP是将企业的整个供应链资源整合，利用ERP信息的集成性实现对企业内外各种资源的管理和控制。作业成本管理则是以“作业”为中心，而企业的供应链正是产品各个“作业”的集合，通过对供应链上各作业的增值，减少或消除非己作业，以提高资源利用率。
在ERP系统引入作业成本管理，将二者有机地结合起来，不仅是一个双赢的结合，而且还会使ERP发挥出更高的效率，从而大大提高企业在市场的竞争力。
参考文献：
[1]罗丽瑜.简谈ERP环境下金属包装行业的成本控制[J].中国总会计师，2010（85）.
[2]蔡月鹏.作业成本法在ERP系统中应用的可行性分析与实施思路[J].科技信息，2011（13）.
[3]劳本信.ERP环境下的动态目标成本管理[J].中国管理信息化，2010（1）.
[4]宋薇.基于ERP环境下的会计实时控制体系构建[J].管理现代化，2010（21）.
【关键词】 erp; 成本控制; 应用
随着信息化的发展和日益加剧的市场竞争,企业对成本管理的要求越来越高。在这种环境下企业为了生存和发展,纷纷引进和建立了erp系统,erp系统的开发应用逐渐受到人们的重视。很多企业采用erp进行成本管理获得了一定的成功,但还停留在传统的对制造成本的控制,因此探讨如何应用erp对产品进行全程控制,具有十分重要的意义。
erp(enterprise resource planning)企业资源计划系统,是建立在信息技术基础上,以系统化的思想将企业管理理念、业务流程、基础数据、计算机硬件和软件等整合于一体的企业资源管理系统。传统的成本控制中主要是对制造成本的控制,主要集中于生产过程,而基于erp的成本控制是对产品的完全成本控制,即实现对整个供应链的全面有效控制。与传统的成本控制相比,在erp系统下的成本控制更为科学。
一、erp成本控制的原理及流程
erp作为一种先进的管理模式必然要在不同的环节对成本加以控制。在各项业务发生之前,它能对引发成本发生的各种动因进行规划分析并预测成本发生的可能性及数额,进行先导式控制,以确保实际经营过程的低成本运行;在生产过程中,erp系统利用海量的数据信息和强大的计算能力,充分挖掘成本降低的潜力;产品成本形成之后,通过对已发生成本的定期分析和考核,及时总结经验,为未来降低成本指出解决途径。从系统本身来看,erp成本控制系统强调事前计划、事中控制、事后反馈“三步曲”的统一。
erp系统的成本控制几乎涵盖了企业生产经营的所有阶段。目前,erp系统的应用主要是与标准成本法或作业成本法结合,但是无论采用哪种模式,在mrp(物料需求计划)计算过程中都涉及到采购管理、生产管理、销售管理等几个重要模块(如图1)。
二、erp在成本控制中的应用
(一)采购成本控制
采购成本控制主要是指在采购的过程中,对用于生产采购的原材料及销售采购的物品的成本控制。利用erp控制采购成本,就是要使整个采购过程信息化、透明化、制度化。采购部门主要利用电子采购平台实现对供应商和采购信息的管理,通过招标选定供应商并签订合同,采购合同中包含的信息便成为erp系统中的基础数据,利用这些数据erp系统可以实现供应商信誉管理、到货质量管理和采购付款管理等模块功能。
如图2所示,采购管理一般包括采购订单、接收入库、退货和供应商评价等环节。汇集请购单,这是采购的第一步,这一环节的成本控制大多取决于企业资金情况、科研情况和市场环境等,erp虽说可以实现从销售计划到生产计划的物资需求分解,但其准确性还是依赖于其他基础数据,在此环节应用不大。请购单汇集后经过主管人员的批准便形成采购订单,采购订单一般由五种情况生成:物料需求计划、客户订单、生产作业单、请购单和手工生成,录入erp系统的采购订单为采购成本控制提供了基础数据。供应商选择这一环节猫腻最多,也是采购成本控制的重要环节,对其成本控制主要依赖erp系统对供应商信息的评估,将供应商的相关信息与供应商主文档中的信息对比,包括供应商的资信、到货率、提供物料的质量等,使整个过程透明化、制度化、公开化。
此外,合同签订应尽量使得付款计划与财务预算相符,同时也要保证合同信息录入的准确性,这有助于以后的成本管理。验货入库后相关的采购单在erp内部会进行自动检查,当差异超过了预先设置的容许界限时(如交货日期和数量)将会被拒收而形成退货单,同时erp系统会自动检查入库单与采购定单的配比,以便信息的及时反馈,当接收部门核对无误后,物料便运入仓库保存。财务人员将物料相关信息录入erp系统,系统会自动根据发票生成应付记录,并进行入库单与发票的匹配,只有当发票与订单一致时才能通过;最后,付款前必须保证银行票据系统与erp系统的账号数据同步更新并保持一致,审批手续不齐全或账户信息错误将可能导致付款错误,带来不必要的损失。
(二)生产成本控制
在企业全部成本中产品生产成本占很大比重,决定着整个企业成本水平的高低,而在产品成本中设计阶段的成本最为重要。一个普遍的看法是:产品成本的80%是约束性成本,并且在产品设计阶段就已经确定,有效的成本控制发生在产品设计阶段,erp软件可以帮助企业更快地设计产品,通过目标成本与设计成本的比较,计算差异,以降低设计成本。对于设计成本控制,一般使用目标成本。目标成本是根据市场供应情况预测的产品销售价格与预期利润的差额。erp系统可以设置模拟工艺路线、模拟bom编制的功能,由任何一个产品的成本拷贝形成目标成本和模拟成本。erp系统的快速建立产品模型、新产品与cad连结、快速检索和物料代替等功能,可以极大地提高产品设计的速度。有统计显示,利用erp进行产品设计可以节省30%-90%的开发时间,开发时间的缩短不但可以节省大笔的研发支出,而且可以将产品提前投入市场,创造新的价值。
另外,erp系统还可对产品生产中的直接材料、直接人工、制造费用等进行相应控制。
1.直接材料成本控制。直接材料是产品生产成本的主要部分,因此是生产成本控制的重点。产品成本是由组成它的零部件成本累积而成的,即bom(物料清单)不仅反映了组成产品的物料及其结构,同时也反映了企业在生产过程中成本逐次形成的结构,所以,对产品成本的控制可以从单个零件的成本控制入手。erp在控制领料环节,借助mrp(物料需求计划)使各个环节都有详细的物料清单,对于生产产品和需要原料的数量都有详细记载,这样,物料成本在领料的环节得以控制。
2.直接人工成本控制。erp系统可以利用企业已有的人工成本数据和企业的现实条件分析并制定其标准成本,在实际生产时,当实际发生的人工成本与标准成本出现差异时,要从人工效率和单位工资率两个方面来分析差异的原因,制定对策。
3.制造费用控制。传统的成本核算中,对间接费用的分摊不尽合理,大多是利用工时或销量等对制造费用进行分配,为了更好地进行成本控制,mrp中用的是基于活动的成本分摊法,即作业成本法(图3)。
作业成本法的独特之处在于它以作业为中心,并将其作为基本的成本对象,通过作业成本计算系统汇总生产过程所有作业成本,并确定各自的作业动因,进而确定产品的成本。与传统的成本核算方法比较,作业成本法计算更准确,能够提供给管理者更有用的成本信息。
(三)销售成本控制
销售成本控制在很大程度上是对销售业务的真实性和完整性的控制,以免发生不必要的成本,这一点与内部控制的目标具有一致性。销售管理模块是erp系统的重要组成部分,是企业与客户之间业务处理的接口,在erp中与销售有关的主要包括订单管理模块、库存管理模块、应收管理模块以及客户关系系统。erp销售成本以控制客户订单为出发点,进行相应的信用控制和发货管理,待商品发出后系统自动记账并生成虚拟发票,通过分类汇总,由会计人员对虚拟发票记账,并进行应收账款管理(图4)。
客户订单成本是根据客户订单计算的成本,包括产品销售成本和到岸成本。销售到岸成本是在销售过程中,由卖方负担的运费、关税、附加费等,这部分费用也要计入客户的订单成本中。接收客户订单后,为了验证客户和商品相应信息,erp系统利用订单管理模块内置的销售业务批准程序,对销售业务进行管理和控制。此外,在审核销售订单时还应充分利用erp的集成性,调用生产制造和存货管理等模块的信息,设置产品数量短缺报警机制,以避免造成信誉和经济上的损失。在erp系统中的信用控制主要依靠其内置的信用额度标准和审批体系及客户信用额度比较和报警机制完成,由系统强制核查客户信用额度等信息,减少隐瞒、漏报不符合信用条件和超信用额度销售事件的发生,以此控制销售信用成本。
客户订单的各种信息经过核查和批准后就可以进行发货。仓库人员首先将装运通知单与erp内的销售单进行核对,然后在erp系统标注装运通知单,生成出库单,为了防止仓库保管人员未经授权私自发货,要求仓库保管人员必须按依据批准的出库单发货。确认发货后,财务人员会在系统内填写销售发票,erp系统的单据追踪功能在销售系统生成总账所须凭证时,联查销售发票与装运凭证,以保证销售的真实性以及记录的完整性。出库单在形成销售发票的同时也会形成应收账款,erp系统对不同款项设置不同收账期,对各类应收账款进行分类管理,促进及时收款并相应调整该客户的坏账率,将坏账损失降到最小。erp系统在整个销售管理的过程中会将各种成本信息汇集成浏览报表,以便管理层进行管理控制和成本控制。
三、结束语
erp系统的实施使企业的信息化程度有了极大的提高,管理层可利用它对成本进行更好的控制。“成本控制”思想是贯穿于erp系统始终的一条主线,只有深刻体会这种思想并将其付诸实践,才能充分体现erp在成本控制中的优势。但erp系统也不是万能的,它仅仅是为企业更好地运行提供手段,各种因素对成本的不同影响还需要相关人员大量的时间和精力去分析,毕竟智能化的系统依然需要人的参与。只有将erp的优势与优秀的人才结合才能使企业在市场竞争中获得巨大回报。
【关键词】环境成本； 环境成本审计； 内部审计。
2013 年 1 月以来，我国中东部地区浓雾重锁，空陆交通严重受阻，陷入“十面霾伏”的境地。1 月 12 日在国家环保部公布的全国污染指数最高的前十名城市排名中，京津冀地区部分城市“名列前茅”，达到重度污染；1月 13 日中国环境监测总站的检测结果显示，在 74 个重点监测城市中，有 33 个城市的空气质量达到严重污染。在 2013 年 3 月我国举行的“两会”上，国家环保部门负责人指出，自从我国近两年设置雾霾监测以来，京津冀、珠三角和长三角地区累计雾霾天气都超过了 100 天。驱之不散的雾霾遮蔽了视线，让我们更加清晰地意识到环境污染的严重性和环境治理的紧迫性。
企业伦理学认为，企业在生产经营过程中，应采取有利于生态环境的生产经营方式，为消费者提供绿色无污染的环境友好产品，追求企业效益、社会效益、环境效益共同达到最优。
追本溯源，治理环境必须从经济活动中寻找突破口。企业是经济的基本细胞，是自然资源的主要消耗者，也是环境污染的主要制造者，要改变我国环境恶化的趋势，使企业的行为符合企业伦理，就必须改变企业传统的成本控制模式，加强对环境成本的控制，走可持续发展的道路。因此，企业利益相关者对企业的环境成本进行审计并进行信息鉴证也就成为控制企业环境成本的重要举措。
一、环境审计与环境成本审计的内涵。
（一）环境审计。
环境审计最初是在企业内部审计领域发挥作用，它在健全企业环境管理系统并提高其有效性方面发挥了重大作用。1991 年英国的当地政府管理委员会（LGMB）了详细的环境审计指南，这也鼓励了环境审计框架在欧盟“环境管理与审计计划（EMAS）”中的应用，进而促使北美、欧洲的许多企业内部审计部门都把环境审计作为一项重要的审计内容列入审计计划。
环境审计又称为绿色审计，国际标准化组织的ISO14010《环境审计指南———一般原则》指出，环境审计就是审计主体运用一定的程序方法，通过检查核对被审单位的相关环境资料和信息，客观公正地评价被审单位的环境行为、环境事件、环境条件以及环境管理系统遵守环境准则的情况，并将审计结果向环境事件的委托人披露。环境审计的内涵也比较丰富，国际会计师联合会（IFAC）指出，环境审计的内容主要包括：场地污染评估、项目投资的环境影响评估、环境负债审计、环境成本审计、企业环境绩效报告审计、对企业主体遵守环境法律法规的情况进行审计。
目前环境审计作为控制企业环境成本的手段在越来越多的国家和企业中应用。例如，壳牌（Shell）石油公司为了保证公司的经济行为达到环境许可的要求并遵守环境法规，每五年就开展一次针对公司所有环境事项的内部环境审计，对于企业特殊项目的审计和场地审计则每年开展两次内部环境审计。此外公司还执行外部环境审计。企业外部的会计师、环境管理人员和财务分析师检查企业的运营场地以及主要的环境影响，并发表外部环境审计的鉴证报告，促使企业改进其经济行为。针对环境审计意见，企业财务部门和环保部门共同提出改进措施，环保部负责具体实施。
（二）环境成本审计。
环境成本审计是环境审计的组成部分，指由外部独立的审计机构出具对企业环境成本确认、分类、计量、会计处理与环境成本报告等是否合法、公允与一致性的审计意见，即对企业在报告年度内的经营行为所产生的环境损害是否符合国家环保部门的规定，其反映的环境成本是否恰当发表意见。
二、环境成本审计的依据。
审计依据是审计主体对被审计单位实施审计行为的法律法规和制度基础及审计人员在执行审计业务过程中应当遵循的审计执业规范。
（一）环境法律法规。
我国政府为了贯彻和执行环境保护、可持续发展和科学发展观的战略思想，建立了比较全面的国内环境管理法律法规体系。如《刑法》（2011 年修订）增加了破坏环境资源保护罪，对违反规定排放污染物造成污染事故等行为进行了量刑与罚款规范。其他如 2004 年修订的《宪法》、2012 年修订的《环境保护法》、《环境噪声污染防治法》（1996 年颁布）、《森林法》（1998 年修订）、《大气污染防治法》（2000 年修订）、《环境影响评价法》（2003 年颁布）、《清洁生产促进法》（2012 年修订）、《固体废物污染环境防治法》（2005 年修订）、《水污染防治法》（2008 年修订）等，都从不同的角度对环境监督管理、保护和改善环境、防治环境污染和其他公害、法律责任等进行了规范。除了完善我国国内的法律法规，我国政府还积极参加各种环境保护国际公约、协定和议定书，主要包括：《防止船舶污染公约》（1973 年）、《濒临物种国际贸易公约》（1975 年）、《生物多样性公约》（1992年）、《巴塞尔公约》（1992 年）、《京都议定书》（1997年）、《卡塔赫纳生物安全议定书》（2002 年）、《关于持久性有机污染物的斯德哥尔摩公约》（2004 年）等，履行中国的环保责任。
这些环境法律法规的制定和实施，不仅有利于环境保护，防范和制止环境污染，而且是审计主体对被审计单位进行环境成本审计的法律依据。
（二）环境标准。
环境标准是国家为了防治环境污染、维护生态平衡、保护人类身体健康，对环境保护工作中需要统一的各项技术规范和技术要求所作的规定。我国的环境标准从范围上分类，可分为国家标准、地方标准和行业标准；从内容上分类，可分为环境管理标准和环境技术标准。
环境管理标准较多采用的是 ISO14000 同等转化标准，即 GB/T 标准。环境技术标准可分为环境质量标准、污染物排放标准、环境方法标准、环境基础标准和环境标准样品。在实施环境成本审计时，审计人员多依据环境技术标准。
三、环境成本审计的内容。
1997 年国际审计实务委员会（IAPC，2002 年 4 月IAPC 被国际审计与鉴证准则委员会 IAASB 取代）了第 65 号披露草案《在财务报表审计中应关注环境事项》，这份草案的目的是帮助审计人员正确处理影响企业财务报表的环境事件。Adamson 和 Shaile（r2001）指出审计人员和企业的审计计划应重点关注对企业财务报告的真实和公允有较大影响的四个环境问题，即环境污染治理成本、对环境损害的价值评估、或有环境事件和没有遵守环境法律法规的事件。例如石油和水源的污染事件、危险材料和废弃物的管理事件等不仅直接影响企业的财务状况，更应该引起审计人员和企业管理人员的警觉，因为重大环境事件的发生往往使企业经营面临巨大的风险，甚至使小企业破产倒闭。
环境成本审计是环境审计的组成部分，其内容主要包括以下部分。
（一）合规性审计。
1.环境成本合规性审计。
审计主体主要针对被审计单位的经济活动遵守国家和地方环境法律法规、环境标准的情况进行的审计。
被审计单位的经济活动如果合法，与经济活动有关的环境成本支出才能合规。审计主体要按照环境法律法规的要求制定企业合法经济活动的清单，对照清单要求检查企业的实际经济活动是否违反环境法律法规的标准。审计主体主要审查被审计单位是否具有完善的环境管理体系和 ISO14001 环境管理体系认证证书；被审计单位是否采取必要的环保措施控制污染物的排放；被审计单位的污染物排放是否合法并在法律规定的标准范围之内排放等等，审计人员应客观公正、不偏不倚地对此发表审计意见。
2.环境成本内部控制审计。
被审计单位在遵守国家和地方环境法律法规的前提下，还应遵守企业内部制定的有关环境成本核算的规章制度，审计主体对此进行审计并对被审计单位环境成本控制体系（如被审计单位是否具有完善的环境成本会计政策、被审计单位的环境成本数据是否真实公允、被审计单位的较大环保事项涉及的金额是否专项披露、被审计单位的环保投资项目是否可行等）客观公正地发表审计意见。
（二）环境成本信息披露审计。
1.环境成本信息披露的国际标准。
环境成本信息披露在西方发达国家企业中运用较早，特别是一些国际组织和社会组织的积极推动，使得环境成本在披露形式、披露内容等方面都趋于规范。国际会计准则第 36 号《资产减值》（IAS36，2000 年修订）、第 37 号《准备、或有负债和或有资产》（IAS37，1998 年）和第 38 号《无形资产》（IAS38，1998 年）都对环境成本信息披露的内容作出规定。其中 IAS36 号《资产减值》要求企业披露因为环境因素引起的资产减值；IAS37《准备、或有负债和或有资产》要求企业披露因为环境因素发生的或有负债和或有资产：企业应在资产负债表里披露或有环境负债，以便向利益相关者揭示企业的风险；企业应在报表附注披露企业经营面临的所有环境问题，以便维持企业良好的形象；企业应在损益表中单列环境成本账户披露环境成本。IAS38《无形资产》要求企业披露因为环境偶发事件造成的企业价值减值，由于环境问题引发的无形资产成本。欧盟委员会（EC）于2001 年 5 月了一份《推荐书》，内容涉及在年报中确认、计量和披露相关的环境事项。《推荐书》的内容主要为：第一，当期环境支出的资本化和费用化，如果某项环境支出是为了防止未来的环境被破坏并能带来经济效益，应该将其资本化，在资产负债表中确认为资产，否则将其确认为费用；第二，环境负债的确认，企业有法定或契约规定的义务去防止、减少或补救对环境的破坏，一旦这部分成本能够可靠的估计，应确认为环境负债，如果这部分成本不能可靠的估计，应确认为或有环境负债；第三，企业应披露的环境事项：环境保护政策、详细披露重大的环境负债和或有环境负债、在会计年度披露环境支出资本化的金额、环保的成效等是企业应该披露的主要内容。1998 年联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）《环境会计和报告的立场公告》，就环境成本信息披露作出相关规定，组织因为交易和事项引发的环境成本和负债，并且这些环境成本和负债能对组织的经济和财务效益产生影响，组织应该在财务报表中对其披露。美国的上市公司按照证券交易委员会（SEC）的要求需要在财务报告中披露以下相关内容：特定的环境法律法规对公司经营活动的影响；公司遵守环境法律法规的陈述；公司的污染控制设备和作业流程；公司对环境问题的关注情况；公司在过去和现在的决策方案中为控制或减弱环境污染所发生的资本支出；公司在过去和现在为控制或减弱环境污染所发生的成本。
2.国际环境成本信息披露的方式。
环境成本的信息披露是因为被审计单位外部会计环境和内部管理的需要而必然产生的结果。根据西方发达国家企业的实践经验，目前环境成本的信息披露方式主要有以下三种：在财务会计报表以及报表附注中披露；以环境会计报表形式披露；以环境成本报告形式披露。
Manuela Sarmento（2005）调查了葡萄牙的 520个污染型企业（大型企业占 22%，中型企业占 31%，小型企业占 47%；这些企业分别属于石油、印刷和油漆、塑料、造纸、制革、水泥和畜牧行业）的环境成本信息披露情况，调查结果显示：有 52%的企业按照 IAS36、IAS37和 IAS38 标准在会计报表和管理层报告中披露所有环境事项。通过环境信息的披露，企业向利益相关者表明了企业承担的社会责任和对环境问题的关注。
3.环境成本信息披露审计的内容。
首先是环境成本数据审计，主要审查被审计单位环境成本数据是否客观真实，环境成本计量方法是否真实合法等。其次是重大环保事件信息披露审计，主要审查被审计单位是否对重大环保事件进行了披露；被审计单位的环保罚款、排污费以及环境负债（或有环境负债）是否真实合法；政府针对企业环保措施所给予的鼓励政策；被审计单位因为经营行为影响本地环境和公众健康问题所采取的措施等。
（三）能源和废弃物审计。
能源和废弃物审计主要集中在追踪。和记录能源流动和识别鉴定废弃物等方面，审计主体要揭示能源在流动过程中创造的经济效益、环境效益和社会效益，识别废弃物的种类并鉴定废弃物对环境造成的影响。
Geoffrey R.Frost 和 Trevor D.Wilmshurs（t2000）调查了 42 个环境意识比较强的企业执行环境审计的情况，其中 38 个企业执行了合规性审计，14 个企业执行了废弃物审计，20 个企业执行了能源审计。环境审计的推行为企业在事后控制环境成本发挥了巨大作用。
四、环境成本信息鉴证。
环境成本审计结束，由国家审计机关或注册会计师对审计结果出具审计意见，对企业的环境成本信息进行鉴证。
（一）国家审计。
国家审计机关注重对环保专项资金的审计，在环保投资、排污费、污染治理费等环境审计工作领域取得一定成就。国家审计署曾对我国 20 个城市排污费的征缴和使用情况进行了审计，国家审计的推行为保证环保资金的合理使用以及防控环境污染发挥了积极作用。
（二）社会审计。
企业外部的注册会计师和环境管理人员以独立的第三者身份介入并监督企业环保受托责任的履行，可以客观公正地从事环境成本审计，鉴证企业环境成本信息。为了保护环境，政府制定越来越严格的环境法律法规，其中某些严格的条款可能给企业带来未来的或有环境负债，这也是企业经营面临的重要风险。因此，企业外部的注册会计师和环境管理人员对企业的环境成本控制情况进行鉴证不仅意义重大，而且能充分发挥社会审计在环境成本鉴证中的作用。
注册会计师对环境成本鉴证的主要依据除了我国的环境法律法规外，中国注册会计师审计准则（2006年修订）第 1631 号《财务报表审计中对环境事项的考虑》对影响财务报表的环境事项、注册会计师实施风险评估程序时对环境事项的考虑、针对评估的重大错报风险实施审计程序时对环境事项的考虑、出具审计报告时对环境事项的考虑等内容分别作出了详细的阐述。同时该审计准则指出：“对环境事项的恰当确认、计量和列报 （包括披露）是被审计单位管理层的责任。”中国证监会 2006 年修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第 1 号———招股说明书》
中明确要求：发行人应披露的风险因素包括环境保护法律、法规、政策变化引致的风险；发行人存在高危险、重污染情况的，应披露安全生产及污染治理情况、因安全生产及环境保护原因受到处罚的情况、近三年相关费用成本支出及未来支出情况，说明是否符合国家关于安全生产和环境保护的要求。国家环境保护部在 2003 年 9 月颁布的《关于企业环境信息公开的公告》中明确了企业必须公开的环境信息包括企业环境保护方针、污染物排放总量、企业环境污染治理、环保守法、环境管理等，企业自愿公开的环境信息包括企业资源消耗、企业污染物排放强度、企业环境的关注程度、下一年度的环境保护目标、当年致力于社区环境改善的主要活动、获得的环境保护荣誉等环境信息。
注册会计师对环境成本鉴证的内容主要针对环境成本的信息披露是否真实公允发表意见。我国可以考虑制定环境会计准则，为环境成本信息披露和审计提供统一的标准。
五、案例分析：河南华润电力环境成本内部审计。
由于国内尚无明确的法律法规要求企业的环境成本必须经过国家和社会审计，因此笔者只能以某个企业的环境成本内部审计为例来说明问题。
河南华润电力古城有限公司（简称河南华润电力）是香港上市公司华润电力控股有限公司的子公司，主要负责电力建设、生产、销售及电力生产相关的燃料粉煤灰等的附属经营及综合利用。公司新建 2×300MW（兆瓦）燃煤发电机组，同时安装烟气脱硫装置。企业内部审计部门通过对财会部门提供的本烟气脱硫工程的投资额以及设备年运行成本和设备维护成本进行经济性分析，指出项目投资单位造价低于限额设计指标，本工程投资合理可行，符合国家对火力发电厂一些特殊的环保要求。
（一）烟气脱硫工程的投资额。
公司采取 EPC 工程总承包的项目管理方式，项目的静态投资见表 1。
（二）脱硫设备年运行成本分析。
脱硫设备年运行成本见表 2。
（三）企业内部审计意见。
企业内部审计部门通过对脱硫工程和装置审计后，其审计意见指出：
第一，本项目 2×300MW（兆瓦）机组脱硫装置静态投资为 18 273 万元，单位造价 305 元 /KW；建设期贷款利息为 421 万元，工程动态投资为 18 694 （18 273+421）万元，单位造价312元 /KW。火电送电变电工程限额设计参考造价指标中，2×300MW 机组烟气脱硫的指标为 343 元 /KW，本项目投资单位造价低于限额设计指标，本工程的投资从环境保护的角度而言合理可行。
第二，安装脱硫装置后，大大降低了 SO2排放量，对本地大气环境质量的改善是有利的，并且减少每年缴纳的排污费用（本评价未考虑每年减少缴纳的排污费金额），提高了经济效益，并且电价加价 0.015 元 /kWh（含税），则每 kWh 的售电可产生 0.0032 元的脱硫电价效益。
第三，本脱硫装置的投资少、效率高、设计精准优化，且在后续设计中可进一步优化，进一步降低设备的运行维护成本。
第四，本期安装脱硫装置后，为后期新建发电机组提供更大的排放空间提供了保障。
（四）国家环境保护部环评批复要求。
1.原则同意河南省环境保护局初审意见。
该项目建设 2×300 兆瓦亚临界抽凝式机组，同步建设高效静电除尘器和烟气脱硫设施，该项目为热电联产工程，符合国家产业政策和城市总体规划，有利于改善区域环境质量、减少环境污染、节省土地、城市污水和工业废水资源化，具有循环经济的特点。企业落实环境报告书提出的环境保护措施后，污染物可以达标排放并符合地方总量控制要求。
2.以后的工作重点。
第一，燃用设计煤种。采取石灰石—石膏法烟气脱硫工艺，安装气气热交换器（GGH），建设高效静电除尘器；采用低氮氧化物燃烧技术，预留烟气脱除氮氧化物装置空间；锅炉烟气污染物须符合《火电厂大气污染物排放标准》（GB13223-2003）第 3 时段标准要求；采取工程措施防止煤场扬尘，认真落实原辅料储运、破碎等环节及煤场等地的扬尘控制措施。
第二，优化厂区平面布置，选用低噪声设备，采取有效的隔声、降噪措施，确保厂界噪声达到《工业企业厂界噪声标准》（GB12348-90）III 标准。
第三，采取灰渣分除、干除灰系统。做好灰场防渗，其建设和使用应符合《一般工业固体废物贮存、处置场污染控制标准》（GB18599-2001），进一步做好灰、渣以及石膏的综合利用。
第四，进一步优化全厂给排水方案，工业废水和生活污水经处理达标后应回用。
第五，按国家有关规定设置规范的污染物排放口、贮存（处置）场，安装烟气烟尘、二氧化硫、氮氧化物在线连续监测装置。
（五）企业内部环境管理检查与控制。
该企业设立了总经理负责的环保领导小组，在技术支持部设置环保专工负责日常环境管理工作，制定了环境管理的有关规章制度，并严格按规章制度贯彻执行。针对国家环境保护部对该项目的批复要求，企业相关人员现场逐条进行了检查，严格按照批复要求把各项改进工作落到实处，加强各项环保设施的维护和管理，充分发挥治理效果，确保各项污染物长期稳定达标排放，保证了下一经营周期企业的环境成本最低。
荫【参考文献】。
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【关键词】 博弈； 成本； 环境成本控制
本文的假设前提：1.参与博弈的各方都是理性人，都将追求自己的利益的最大化；2.参与博弈的双方都知道对方的策略以及各种策略的收益或者是成本。
一、企业与政府之间的完全信息静态博弈
（一）博弈要素假设与分析
企业作为一个理性的经济人，追求经济利益的最大化是其发展目标。但是其发展经济的同时必将产生环境污染，对于这部分污染的治理将增加企业的经营成本，减少企业的利润。而政府作为企业的监管以及社会的管理机构，对社会环境的管理有着不可推卸的责任。因此政府会希望企业能将环境成本内部化，也就是说要求根据“谁污染谁治理”的原则，将治理环境污染的成本划分到每一个产生污染的企业。假设：
1.社会环境污染治理的总成本为C+G（C>0，G>0），C是指企业应该担当的部分成本；G是指政府应该担当的部分成本。
2.如果企业承担了自己应当承担的那部分成本，也就是说企业进行了环境成本的控制，而且政府监管严格，得知了这一情况，政府就会对企业进行奖励，例如税收的优惠、贷款的利息优惠等，这部分的优惠表示为I；如果政府监管不严，对企业是否实行了环境成本控制不予以管理，则企业得不到这部分的奖励。
3.如果企业没有承担自己应该承担的那部分成本，也就是说企业没有实施环境成本控制，而且政府的监管严格，得知了这一情况企业就面临着政府的罚款，罚款的金额表示为F；但是如果政府的监管不严，企业就不会被罚款，也就是说企业将不用花费任何的成本。具体的成本矩阵如表1。
（二）博弈双方的成本分析
1.从政府的角度来看：
（1）当政府选择Y，也就是选择对企业进行监管时，政府能获得的效益（政府为此付出的成本）U（Y，α）=G+I或者U（Y，β）=G+C-F；
（2）当政府选择N，也就是选择不对企业实施监管时，企业能获得的效益（政府为此付出的成本）U（N，α）=G或者U（N，β）=G+C。
在这个博弈当中，当企业选择实施环境成本控制时，此时政府选择监控的成本为G+I要大于不实施监控的成本G；当企业选择不实施环境成本控制时，此时政府选择监控的成本为G+C-F要小于不监控的成本G+C。也就是说政府在这个博弈中不存在严格优势策略。
2.从企业的角度来看：
（1）当企业选择α时，也就是实施环境成本控制的时候，企业的效益（也就是企业将花费的成本）U（Y，α）=C-I或者U（N，α）=C。
（2）当企业选择β时，也就是企业选择不实施环境成本控制时，企业的效益（也就是企业将花费的成本） U（Y，β）=F或者U（N，β）=0。
当政府选择不监管时，企业选择不实施环境成本控制所花费的成本为0小于企业实施环境成本控制所花费的成本C。
当政府选择监管时，企业不实施环境成本控制的成本为F；企业实施环境成本控制的成本为C-I。
在这个博弈中，如果F
二、政府与企业的完全信息动态博弈
（一）博弈要素的分析
加大罚款的力度，虽然会使得企业不存在一个严格的优势策略，也不能确保企业就一定会选择实施环境成本控制。因为在政府实施监管的时候，企业实施环境成本控制要优于不实施环境成本控制；可是如果政府不实施监管，那么企业选择不实施环境成本控制则要明显优于实施环境成本控制。
这个时候就要考虑到另外一个因素，政府实施监管的概率问题。当政府的监管的概率不一样的时候，博弈的结果可能也不一样。假设政府对企业实施监管的概率为A；不实施监管的概率为B，具体的成本矩阵如表2。
（二）博弈双方的成本的分析
对企业而言：（1）企业实施环境成本控制的效益U（Y，α）=A*（C-I）或者U（N，α）=B*C；（2）企业不实施环境成本控制的效益U（Y，β）=A*F或者U（N，β）=B*0在这种情况下，企业的效益与政府的监管的如图1所示。
设政府监管的概率为X，企业的成本为Y，可以得到方程式：
令Y1=Y2，可以求得P0处的概率为X=C/（F+I）。
由图1可知，当政府的监管概率位于P0左边的时候，也就是企业监管的概率小于C/（F+I）时，企业会选择L2成本线，也就是不实施环境成本控制；当政府的监管概率位于P0的右侧时，也就是政府监管的概率大于C/（F+I）时，企业会选择L1成本线，也就是实施环境成本控制，因为此时的实施环境成本控制的成本比不实施环境的成本低。
三、结论
（一）加大罚款的力度
政府对于那些不实施环境成本控制的企业的罚款力度一定要大，至少要比企业实施环境成本控制时所花费的成本好要多，即要使得F>C-I。很多的企业之所以明知道不实施环境成本控制可能要面临政府的罚款，还是愿意以身试法，去承担政府的罚款，主要原因就在于处罚的力度太小，甚至要小于他们实施环境成本控制的成本。所以与其自己去花较大的代价去治理污染，还不如去承担企业的相对数额较小的罚款。
（二）加大监管的力度
政府实施监控的概率要大，也就是要加大监管的力度，杜绝企业的侥幸心理。企业之所以不愿意进行环境成本的控制，哪怕面临巨额的罚款，是因为他们知道政府对他们进行监管的可能性很小，基本属于小概率事件。这是因为作为监督者的政府，往往不愿意过于严厉地去惩罚那些污染严重而且不去治理的企业。原因在于作为纳税大户的企业，是政府政绩的主要来源，地方政府要保证GDP，就必然要有税收。往往越是污染严重的企业越是一些纳税数额较大的企业，地方政府为了维持政绩，宁愿自己花钱去治理那部分企业应当承担的污染。从整个社会来看，这样的方式对环境的维护非常不利，也必将影响到经济的可持续发展。要想实现经济的可持续发展，就必须从源头对环境污染进行控制，政府要加大监管的力度，促使企业主动的去承担环境治理的责任，并且从源头去减少对环境的污染。
【参考文献】
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（一）实现可持续发展的需要。在低碳发展观和可持续发展观的影响下，企业的经营行为受到大众的瞩目。企业注重对环境成本的事前控制管理，从根本意义上讲也是为实现企业自身的长远发展目标。同时，企业在产品的生命周期中，为减少环境损失，必定要实行有效的环境治理及控制来创造更多的盈利空间。
（二）外部竞争的需要。企业的环境问题在发展过程中越来越突出，所以各国都采取严格的政策措施来控制打压环境破坏问题。加之企业为了提高自身的商誉和有力的竞争优势，必须要转变传统的经营方式，改变成本控制模式，利用合理的环境成本控制方法提高企业的竞争实力。
（三）增强企业管理能力的要求。环境成本是一项综合的管理工作，企业加强对自身的治理控制，必将带动企业整体水平的增强，实现企业的盈利和环境效益的双赢，更为我国的产业转型提供有力的帮助。与此同时，相关的企业管理者制定有效的操作程序，是为我国的环境发展状况出一份力，也是为全人类的环境治理问题开辟全新的发展思路。
二、企业环境成本控制存在的缺陷
（一）企业的环境成本控制方式过于简单。企业对环境的治理只针对末端环节，没考虑生产中整体阶段的治理，忽略对环境成本的事前预防，以致形成过于单一的环境成本控制。
（二）环境问题的治理没有引起企业的关注。我国传统的经济发展模式根深蒂固，加之企业重视更多的是企业经济效益，导致社会责任意识淡薄，同时政府的奖惩制度没有强化，令企业对环境问题采取淡化模式的态度对待。
（三）环境成本控制的相关制度不完善。我国的环境管理部门只注重于对污染排放的控制，没有从根本上严格要求企业。导致企业对环境问题没有自觉的控制意识，没有建立优质的环境成本控制体系。
（四）企业对于事后的治理费用很高。只注重事后处置过程，会降低企业的经济效益。因为企业在产品研发到最后的回收利用的全过程没有对环境成本进行合理控制，所以事后的处理费用一般都很高，整体上大大降低了企业的盈利能力。
三、低碳经济下企业环境成本控制的对策
（一）政府及环保部门：宏观指导与监督控制。（1）加快拟定发展低碳经济的改革制度。政府要规范对环境成本控制的考核标准，加强环境执法能力，借助国力的强制性手段，利用科学合理的环境成本控制体系来进一步增强企业的绿色环保意识，实现低碳经济发展规划。（2）制定相适应的环境会计制度和准则。政府要完善专门的针对环境的会计准则，尤其重视企业环境信息的披露。制定恰当有效的环境会计准则，使企业在生产经营过程中能够做到有法可依，提高企业的自觉环保意识。（3）完善环境成本控制评价指标体系。政府在加强对环境成本信息管制的同时，还要通过与会计相关的法律法规来完善企业的环境成本控制评价指标，调节环境制度，激励企业的长久发展。
（二）企业：环境成本的控制措施。（1）加强污染治理，提高能源利用效率。提高资源的利用率可以适当缓解自然资源的过度使用。协调利用资源，转变粗放的经济发展模式，树立合理的环境成本控制策略，实现企业长久持续的发展。（2）实现工业转型，优化产业结构。革新企业的产业结构，根据企业自身的行业条件，运用先进的技术提高企业的生产水平，实现技术创新的转化，为我国新型产业的发展起到良好的带头作用。（3）全体工作人员共同参与企业的环境成本控制。企业的管理人员要注重对员工低碳经济发展观的教育，员工可以对企业的环境成本控制方法中存在的问题积极发表见解，对可能出现的漏洞及时批评指正，共同促进企业的绿色健康发展。
一、生态经济发展模式下企业环境成本控制原理
企业环境成本由损害成本和控制成本两部分组成,企业环境控制成本是企业为达到国家要求的环境指标或者避免因排放超标缴纳罚款而采取的措施所耗费的环保投资成本和恢复成本之和,控制成本是企业在生产之前所耗费的成本;损害成本是企业在生产过程中所耗费的一些环境资源等产生的成本费用。如图1所示,如果污染治理水平逐渐提高,污染排放量逐渐减少,当控制成本线与环境损害线相交于点W,环境总成本则处于第一个低点L,此时L并非环境成本控制最佳点。随着企业污染排放量继续减少,控制成本逐渐增加,损害成本逐渐减少,但控制成本增加的幅度大于损害成本的减少幅度,因此企业环境总成本增加。当控制成本增长速率与损害成本降低速率相等时,环境总成本到达拐点M。此后,损害成本降低的速率大于控制成本的增长速率,环境总成本逐渐下降。当控制成本增长为P时,损害成本也变为零,此时即企业达到零排放,环境总成本最低,在实际生产过程中,企业很难达到P点,只能不断向P点靠拢。一般而言,企业的控制成本与损害成本是一种此消彼长的关系,即控制成本提高会使企业的损害成本降低。企业在生态经济发展模式下实施控制成本的情况下,可使企业环境控制成本和损害成本随之下降,最终实现企业损害成本为零,控制成本等于企业环境总成本,此时环境总成本最低。当前的环境治理观念认为企业的环境治理要以预防为主,同时通过一些措施或办法使企业环境总成本最低,将对企业生产前的控制作为企业环境总成本控制的重点。在生产之前通过购买高新环境保护设备来降低损害成本,这样企业的环境总成本也就相应降低。
二、生态经济发展模式下企业环境成本控制方案
在生态经济发展模式下,企业可以从产品生产周期、生产成本、资源浪费情况和环境成本控制体制的评价体系四个方面来控制环境成本。产品生命周期是指企业在不同的周期下采取不同的控制体系,实现企业环境损失成本最低的效果;生产成本管理是指企业通过在生产过程中将企业的环境成本施加到产品上,同时对产品进行评估,通过改善流程或优化生产工艺来减少非增值产品,从而提高生产效率,减少环境资源损耗而降低环境成本;资源浪费情况分析是指企业从产品数量以及价值两个环节来确定生产过程中环境资源的重点损失环节,并采用产品设计、优化生产等手段来减少环境资源的浪费,从而减少环境成本;环境成本控制体系的评价标准是采用环境成本评估的方式来激发生产者的积极性和责任感,对企业不同时期的环境成本进行分析,从根源上控制环境成本。
(一)基于产品生产周期的环境成本控制
(1)产品设计阶段。产品设计阶段是企业生产之前的环节,此环节基本不产生环境成本,但产品设计很大程度上会影响后期企业运行所耗费的原料及生产成本,实践证明,产品生产周期中,环境成本费用80%都由产品设计阶段所确定。因此在产品的设计阶段,企业要将生态设计融入设计的每一个环节,最大限度地节约能源及材料,同时通过研发环保材料,大力推动企业创新,实现产品的可循环利用。另外在设计环节还要充分考虑到产品在使用过程中的回收及重复利用等,将绿色生态理念贯穿于整个设计中。(2)购买阶段。一是采购标准,企业采购的货物分材料和设备两大类,对于材料,企业要尽量购买兼容好、可循环利用、可降解的材料;对于设备,企业要尽可能的采购零件图2基于资源损耗情况分析的环境成本控制流程模块化、标准化同时可拆装的设备。二是采购方式。为使企业降低采购成本,企业可采用招标采购、网上订购以及同其他企业联合采购等方式。三是与上游合作商构建战略协作关系。在企业的经营管理中,上游合作商对于企业的生产销售具有重要影响,因此企业要与上游合作商紧密衔接,构建战略协作关系。(3)生产阶段。生产阶段是在产品生产周期中耗费环境成本最多的一个环节,在生产阶段可以从两个方面实现环境成本的战略控制。一是实现清洁生产。清洁生产可以通过引进新技术、更新新设备、优化产业结构等方法来提高企业对资源的利用率,从而尽可能降低企业在生产中的损害成本。同时应建立清洁发展机制。清洁发展机制是指企业通过一系列措施来吸引发达国家为企业发展提供资金和技术支持,通过先进的方法对企业运行中的各种风险进行评估,掌握企业在环境控制方面的最佳减排方案,建立节能减排的长效机制。二是加强对“三废”的处理。在企业的生产运营中,企业排放的三废是主要环境污染物,企业可以采取变废为宝等措施对三废进行有效处理,达到清洁生产的目标。(4)销售阶段。此阶段对环境污染的影响不大,但可以在销售阶段采取一定的策略来降低环境损害成本,如采用绿色环保材料对产品进行包装,在对产品进行运输时合理采用运输工具及运输路线来实现货物运输环境污染的最小化,还可以在对产品进行宣传销售中采用电子销售即网上建立销售系统的方法来减少销售过程中对环境的损耗。(5)废物回收阶段。企业在生产过程中会产生废弃物,要减少企业对环境的污染,需对企业的废弃物进行处理,可以采用对废弃物进行回收、再加工等策略来充分利用企业的废弃物,实现变废为宝,在提高企业经营效益的同时减少对环境的污染。
(二)基于作业成本费用管理的环境成本控制
作业成本费用是依据产品消耗作业、作业消耗资源的关系,将生产资源分配到生产作业中,然后采用成本动因将成本分配到产品上。作业成本有两个特点:一是采用环境成本动因将环境成本有效的施加到生产作业,然后通过作业把环境成本与企业产品相关联,以此来实现环境成本归属性的提高;二是针对环境成本的隐蔽性和负责性,利用科学的核算方法来分配产品的环境成本,为产品定价提供有效的数据来源。通过作业成本核算环境成本有四个步骤:一是确认环境成本;二是分情况确定环境作业,并建立环境作业数据库;三是确定企业环境成本动因;四是对企业环境成本动因进行分配,将环境成本费用逆向分配到产品。
(三)基于资源损耗情况分析的环境成本控制
企业在对材料进行加工处理的过程中会生产大量的废弃物,废弃物对环境的污染极大,因此需要对废弃物的环境成本进行重点控制。对于资源损耗情况的分析可以详细了解产品生产成本的流向,还可以了解生产过程中存在资源浪费的环节,
摘 要 随着我国经济体制改革的不断深入，企业最大的变化是市场化带来的诸多困惑，独立自主、自负盈亏成为企业法人必须承担的责任，特别是新的经济实体下，企业主体在不断地寻求企业效益最大化，在市场份额不变或者减少的情况下，制造成本的有效控制就是唯一能够体现效益的重要方面。如何降低成本，进行有效控制成本或者实行全员降低成本，已经成为所有企业不可回避的问题，所以，企业以经济效益为中心，努力降低成本，减少支出，获取最大经济效益已成为主要目标之一。
关键词 铜矿企业 成本控制 问题研究 对策
近年来，铜价自2011年便开启了下跌之旅，铜矿企业销售呈现下降势态，矿产企业对资本支出计划更加谨慎，随着2013年下半年巴克莱资本报告的出炉，更加加剧了铜价下跌的趋势，企业资本支出成本不断加剧，企业利润将会大大缩减。过去几年，在高铜价的刺激下，铜矿企业不断加大资本支出力度，而矿产商对资源的竞争及高成本项目的上马导致铜矿资本支出成本节节攀升，导致这一轮下跌趋势致使许多企业雪上加霜，促使许多企业在成本上加大控制力度，基本形式就是将企业全局作为成本管理对象，并且根据企业发展的战略地位和方向进行相应成本控制措施的制定。
一、矿产企业成本控制存在的问题
最近几年，大型铜矿项目的单位生产能力不断提高，但是生产成本进一步上行，给不少企业带来不小的成本压力，造成铜矿投资成本巨大，增长速度在不断上升。我国矿产企业存在那些问题在成本控制方面，下面就一一解析。
（一）企业成本控制思想落后
企业的成本控制管理工作属于企业财务工作的范畴，也属于企业市场经营过程中的一部分，必须与市场环境和市场发展来采取不同手段，在这一点上，企业从业人员的财务成本控制在思想上要走在前面，但是很多企业的成本控制由于工作人员的观念不足，不能充分了解成本市场的发展趋势，不断降低企业产品的市场占有率，从而降低了企业成本控制的有效性，使得企业紊乱现象频发，企业竞争力也就无从谈起。 特别在经济社会快速发展，市场经济逐步成型的新时期，我国市场经济的改革步伐也明显加快，铜矿企业如果想将成本管理工作做好，就必须时刻注意管理过程中的细节性问题，铜矿企业的生产和经营从产品生产、产品完成到产品销售的各个环节中，始终坚持自主完成理念
（二）铜矿企业的成本控制手段落后
我国很多铜矿企业仍沿用传统的成本控制手段，通过不断生产，增加生产数量，降低产出成本，但是这种方式不能将企业推向可持续发展的道路上，相反在竞争激烈的今天，这种方式将会更加加大企业的库存，增加企业的经营成本，占用其企业大部分资金，成本自然而然的就上去了。因此，改变传统的成本控制手段，提高成本控制手段才是企业首要解决的问题，产品成本的高低，直接影响企业的利益的获取，生产与销售的衔接对称，更加增强企业的成本控制，同时成本控制也与企业的财务有着直接的关系，只有建立全面成本控制体制，节约产品的生产时间，把生产到销售环节的各个资金消耗量降低督导最低点，并保证企业良好的运转，成本控制是一个细节管理，体现在企业管理的各个层面，控制成本投入量，监督成本控制量的大小，落实在每一个环节，减少各种大型事件的发生，企业的效益肯定能够上来。
（三）企业成本控制人员专业度不高
目前我们的矿产企业从事财务管理的几乎都是人力成本的投入，企业成本控制的一个任务也是财务人力资源成本，企业想实现可持续发展，实现经济方面的突破就必须极力依仗专业的技术支撑，如果企业员工的个人专业素质不高，好的技术应用就无从谈起，势必会影响企业发展的速度，更有甚者还会使企业运作失常，打乱企业的正常运转，导致一系列经营问题产生。铜矿企业在开展成本控制时，对人才的要求尤为严格才对，借助的控制手段一旦比较先进，素质过硬的人才在整个控制过程中才能有效控制。因此，企业工作人员的专业素养成为成本控制最主要和最基础的条件，成本控制人员自身素质直接影响着企业成本投入量的多少，所以，强化企业成本控制人员的专业素质是做好成本控制工作的基础条件。
二、提高铜矿企业的成本控制水平的对策
从过去几年的变化趋势来看，劳动力成本、电力能源成本、水资源成本等因素仍在继续推高铜矿山的成本曲线。 综合来看，大量中老年型铜矿的存在及人力、能源等方面成本的上升，使得铜矿资本支出成本逐年快速增长、现金成本快速提升，一定要采取一定的措施来降低企业成本，主要有以下几点：
（一）提高企业成本控制意识
企业成本控制意识，是企业本身的一个文化所在，是每个员工着实想着的问题，铜矿企业在开展成本控制工作时应转变传统的成本控制观念，提升成本控制意识，应在领导层面和有关部门的管理基础上，使企业的所有员工积极投身到成本控制工作中，明确成本控制的真正意图，并在工作中落实到实处，一个小的举动，都是这种企业文化产生的结果。企业的管理人员应积极开展成本意识教育活动，提高所有人员的思想意识，使企业的所有员工都能够从企业利益为出发点开展工作，都能成为成本控制的监督者和受益者，促使企业成本控制管理工作的有效性不断提升，提高企业整体运营。
（二）树立全员成本控制思想
意识决定思想，在有比较好的意识形态下，思想工作自然而然就可以开展，只要正确的树立成本控制思想，提高企业战略形态，提高企业的内部成本控制水平，在一定意识形态的控制下，员工的思想工作。成本控制工作者应根据专业方式提高企业的市场竞争能力，全面分析企业竞争对手的能力，充分预测和研究企业的市场占有比，从而最终实现战略性的成本控制目标。
（三）严格控制企业人力成本
对任何企业而言，人才永远是支持企业发展的最主要动力，因此时代的不断发展，企业要想更好的生存与发展下去，就必须不断提高企业自身的生产力，而实现生产力提高的最有效途径就是强化科学技术，也只有科学技术提高了才能有效降低企业成本的投入量。
近年来，劳动与社会保障制度等进行了一系列改革，企业分配自逐步扩大，实现工效挂钩，贯彻按劳分配原则，打破大锅饭形式，工资分配变为企业自主分配。人工成本是企业生产经营过程中直接或间接用于劳动者的全部费用，它包括直接支付给所有职工的劳动报酬、福利待遇，还包括企业依据国家政策、法规和规章制度规定的各类人员负担的各项劳动费用。人工成本的组成项目较多，涉及职工收入、教育、住房等各个方面，由于不同项目的性质和比重不同，在人工成本控制中要做到区别情况，分别对待，只要将人力成本和产品成本有效结合，才可以有效控制成本，降低企业费用，增加企业效益。
企业在实施成本控制过程中，企业科学第引进成本控制技术，加强技术人员的引进，规范操作，监督落实到位，因此，铜矿企业应重点培养各个领域工作者的专业能力和专业知识，只有这样，才能使企业更好更快的发展，所以，企业应经常性的培训相关技术人员和财务管理人员，全面提升企业员工的成本控制技能和专业领域知识的操作技能，从而提高企业成本控制工作的效率，实现降低成本投入量的终极目标。
总而言之，由于社会经济发展速度的不断提高，信息技术与科学技术的发展以相对成熟，各企业间的竞争关系越来越复杂，因此，减少企业成本投入量，提高企业的经济效益获取情况就成为企业能否稳定发展的基础条件，企业成本控制人员必须全面提高自身素养，做好相应的财务控制工作，全面扩展企业发展的空间，为企业的发展贡献出自己的一份力量。
参考文献：
1企业环境成本控制的循环经济理论基础
i.1循环经济与环境成本的概念内涵
对于循环经济（circulareconomy)的概念，不同的文献有着不同的表述，但基本上达成共识的是循环经济的三个主要的概念内涵：（1)循环经济是一种物质闭环流动型经济；（2)循环经济要求遵循生态学规律把经济活动对自然环境的影响降低到尽可能小的程度；（3)循环经济的根本是环境保护，在降低资源消耗的同时减少环境污染，最终实现经济和环境的可持续发展。因此，可以概括地说，循环经济是指以资源的高效利用和循环利用为核心，遵循生态学规侓和减量化（reduce)、再利用（reuse)、再循环（recycle)的“3R”原则，在资源投入、产品生产、产品消费及其废弃回收的全过程中，不断提高资源利用效率，以尽可能少的资源消耗和环境成本，实现最大的经济效益和生态效益，是实现经济和环境可持续发展战略的一种重要的实践形式和经济模式。
关于环境成本的概念和分类，目前尚未形成一个统一的标准。联合国统计署（UNSO)在1993年的“环境与经济综合核算体系”（SEEA)中将环境成本分两个层次：一是因为自然资源数量消耗和质量减退而造成的自然资源价值的减少；二是环保方面的实际支出，即为了防止环境污染而发生的各种费用和为了改善环境、恢复自然资源的数量或质量而发生的各种费用支出。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR)于1998年通过的《环境会计和财务报告的立场公告》对环境成本定义为：本着对环境负责的原则，为管理企业经营活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的费用开支，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。该定义将企业对环境的负荷影响和预防措施支出作为环境成本的主要核算内容。日本环境省于2002年3月了的《环境会计指南》给出了环境保全成本的定义：即用于防止、控制或者避免环境负荷的产生，消除环境影响，对引起的环境危害进行补救或是有助于以上工作得以进行的以货币单位计量的投资和费用。国内学者祝立宏认为环境成本按与环境资产的关系可以分为：自然资源耗减费用、维持自然资源基本存量费用、生态资源保护费用和生态资源降级费用。王晓燕认为环境成本是指企业因预防和治理环境污染而发生的各种费用支出，以及由此而承担的各种损失。具体包括环境污染预防成本、环境污染治理成本、废弃物回收再利用成本及环境损失，其中环境损失是指企业承受的各类与环境保护有关的损失。
综上所述，本文认为环境成本的概念内涵应包括两个方面：一是因预防和治理环境污染而发生的各种费用支出，反映人们进行环境资源保护而付出的代价；二是因环境资源数量消耗及质量减退而造成的环境资源价值的降低，反映人们未能保全和恢复环境资源而造成的损失。环境成本的具体内容包括环境污染预防成本、环境污染治理成本、废弃物回收再利用成本及环境资源损失等。
1.2环境成本控制的理论基础
循环经济与环境成本控制的都是从价值的角度考虑合理利用自然资源，都是从可持续发展的角度考虑人与自然的和谐发展。两者的差异是其概念内涵的范围大小不同，循环经济是从价值的角度考虑资源的重复利用和是发展循环经济的一个重要内容。环境效益主要体现为清新的空气、健康舒适的人类生活环境，环境成本主要表现为企业为进行清洁生产及污染排放控制方面的费用开支。
循环经济中的利益主体主要包括社会、企业、公众三方。社会的利益主要表现为发展循环经济可以使整个社会的资源发挥最大效用，使人类对自然环境的污染达到最小，从而为整个社会经济的发展建立起一个良好的外部环境。企业的利益主要表现在将废弃物接受为生产要素后可得到的好处，以及从节约使用资源中得到的好处，这会增加企业的收益。受污染者的利益主要表现在如果企业不采用循环方案将废弃物直接排放，受污染者的人身权益和财产权益等将受到损害。从这个角度来看，受污染者的利益是一个负值，是需要得到保护的一方。发展循环经济不仅是企业的事情，也不仅是政府的事情，它是整个社会的事情，它需要企业的积极参与、政府的大力推动、公众的热情支持。在技术上可行的“循环”在实践中不一定会变成“经济”行为，推动循环经济持续发展必须把利益当做连接各方的重要纽带，协调好循环经济各方的利益关系，使循环利用资源和保护生态环境有利可图，使企业和个人对环境资源的外部效益内部化，使污染者承担治理成本，使受害者得到补偿。这样，循环经济才会真正成为一种自觉的经济形态，而不是单纯的、被动的。如果忽略了推动循环经济发展的各方主体的利益要求，循环经济就很难真正“循环”起来。
人类经济活动中对于自然资源的使用通常可分为三种方式：一是线性经济与末端治理相结合的传统的“用完就扔”方式；二是仅仅让再利用和再循环原则起作用的资源恢复方式；三是包括整个“3R”原则且强调避免废物优先的低排放甚至零排放方式。循环经济强调资源的有效利用和环境友好，遵循减量化、再利用、再循环的“3R”原则，要求以尽可能少的资源消耗和环境代价，实现最大的经济效益和生态效益，做到生产和消费“污染排放最小化，废物资源化和无害化”。所以只有第三种资源利用方式符合循环经济的理念。所谓“零排放”是指无限地减少污染物和能源排放直至为零的活动：即利用清洁生产、“3R”原则及生态产业等技术，按照避免产生一循环利用一最终处置的废弃物优先处理顺序，实现对自然资源的完全循环利用，从而不给大气、水体和土壤遗留任何废弃物。从环境成本控制角度看，污染排放最小化以至零排放的循环经济理念一方面直接减少环境污染的预防和治理费用，另一方面减少环境资源因数量消耗或质量减退而造成的环境资源价值损失，由此实现企业环境成本的有效降低。
2当前我国企业环境成本控制存在的问题分析
循环经济强调资源的有效利用和环境友好，要求以尽可能少的资源消耗和环境成本，实现最大的经济效益和生态效益。因此循环经济下的企业环境成本控制，无论从空间还是从时间来说，都应是以可持续发展战略为基础，将环境成本控制贯穿于产品存在的全过程。而传统的成本控制只是对企业生产经营过程中的劳动耗费进行约束和调节，纠正偏差，以实现预定的成本目标，它没有考虑对宏观社会成本的考核，与循环经济模式的要求相违背。具体表现在以下不足。
2.1企业环境成本管理体制不健全
作为发展中国家，我国在环境保护方面走过了一条先污染后治理的老路，对企业环境污染的监管标准及其处罚力度相对比较宽松，加上地方政府出于地方财政税收收益的考虑对企业环境污染的监督管理力度也不足，至今也未建立起企业环境污染的影响评价体系，无法对企业环境成本的进行测算。企业环境成本控制在实践中大多采用事后处理法，体现的是末端治理理念，具体表现为在污染发生后企业设法予以清除，核算时把已经发生的有关环境支出确认为环境成本。这种方法并不改动原有生产工艺流程，只着眼于对现行生产过程中发生的环境支出进行控制，对企业的日常生产经营活动影响不大。据统计调查分析，由于目前对企业业绩的评价缺乏单独的关于环境成本控制的考核指标，许多企业受短期利益行为驱使，采用事后处理法，不仅缺乏对环境污染的预防意识，而且对己经发生的环境污染治理也不积极，从而导致企业乃至整个社会环境治理支出巨大，不少企业甚至因此陷入财务危机。
2.2企业环境成本控制的成本收益不匹配
成本的经济实质是价值耗费与补偿的有机统一，而传统会计所依赖的成本观念，属于狭义的成本概念，只核算微观的经济成本，对环境成本计量只考虑了如绿化费环境污染罚款等项目，对潜在的环境成本忽略不计。这不是真正意义上的环境成本，它忽略了对宏观社会成本的考核，易使企业虚增收益，间接鼓励企业以牺牲环境透支未来为代价谋取当前的经济利益。另一方而，企业在成本控制中注重生产成本的管理，注重企业内部实际成本降低途径的选择，而忽视供应与销售环节成本的发生，忽视企业环境成本管理；环境成本控制目标不明确，没有具体的指标来保证目标的实现；环境保护意识差，企业很少主动考虑环境成本，不能预先积极地采取措施降低企业对环境的损害；大多企业在受到处罚时，才不得不控制环境成本（如在产品出口受到限制时，才想到要控制环境成本），这样往往给企业造成较大的损失，从而限制了企业长远发展，不能适应可持续发展战略对自然资源消耗的成本补偿要求。
2.3企业环境成本信息披露不充分
目前大多数企业的环境成本控制主要停留在对企业自身所产生的污染物“三废”的处理上，不能把环境成本控制贯穿于产品生产的全过程；成本控制的范围只是局限于企业内部实际发生的成本，而不包括存在于企业之外的环境成本。在企业成本核算中也没有包括环境成本，对产品的设计、采购、消费等阶段的环境成本均没有考虑，更没有将其纳入成本控制范围，因而企业成本控制范围过于狭窄。同时，由于没有考虑环境成本的隐蔽性和缺乏规范的成本确认和计量方法，直接影响了企业财务成果的真实披露，导致成本的可比性差，使得企业对环境支出的控制不力，成本上升。更重要的是，在企业会计准则中，未充分考虑环境责任和环境风险，对环境会计要素没有给子确认。由于缺乏环境会计行为规范标准，也无法统一环境会计核算的对象及披露模式，对现实和潜在的环境责任及其面临的环境风险等环境信息披露不充分，使投资者或潜在的投资者不能真正了解企业内在的风险。
3基于循环经济的企业环境成本控制措施
基于循环经济的企业环境成本控制主要从四个环节入手：源头上提高自然资源的价格，加工过程中增加环境补贴和税收优惠，结果环节提高污染物的排放成本，从总体上加强环境评价与信息披露，降低循环经济实施的交易成本。
3.1提高自然资源的初始价格，促使资源循环利用
目前我国自然资源的初始市场价格普遍偏低，致使企业节约资源和循环利用废弃物的动力相对不足，阻碍了循环经济在企业的推广应用。如2012年江苏工业用水的价格为每吨2.15元，循环利用废水的成本为每吨2?3元，企业没有循环利用废水的经济动力。过低的自然资源初始价格使得节约资源的投入产出效益不高，也使循环利用废弃物和环境污染治理不具备技术经济比较优势，形成了所谓“循环不经济”的现象，严重阻碍了循环经济在企业的推广应用。自然资源初始市场价格过低的根源主要在于三个方面：一是基础矿产资源产权不清，管理混乱，国家投入的巨额资源勘探费用没有得到合理补偿，大量矿产资源被一些人利用各种途径私挖乱采，造成矿产资源开采成本过低，回采率不高。二是国有矿产资源及水资源的资源使用费偏低，如煤炭资源税每吨只有3?5元，占市场价格的比重不足3%，更有造成少数人低价甚至无偿使用国有矿产资源。地下水和河流径表水的取水费过低，如黄河上游的一些支流取水费每吨不足0.2元。三是资源开采企业以矿工恶劣的劳动条件和极低的工资待遇为代价换取资源产品的低成本和销售暴利。因此，进一步理清和界定自然资源的产权，提高部分自然资源的税收比率，制订严格的维护矿工生命财产安全和合理工资待遇的法律法规，通过这些措施提高自然资源的使用和开采成本，使自然资源的初始价格真正反映其价值，推动企业发展循环经济，促进资源的循环利用。
3.2提高污染物排放成本，促进循环利用废弃物
我国发生环境污染的一个重要原因是企业的环境成本被大量低估，没有充分考虑环境成本要素构成并进行计量与核算，特别是没有充分考虑企业废弃物排放造成的环境污染的危害及其治理成本。这使得我国企业的产品低价格建立在日益严重的环境污染代价之上，也使得以保护环境为目标而循环利用废弃物不具有经济上的比较优势。企业作为其产品的生产者，应当为其产品生产过程中发生的废弃及污染物排放负责，也应当为其产品在使用及报废过程中可预见的废弃及污染物排放负责。所以，在产品生产过程中，企业应控制和减少废弃及污染物排放，对无法通过循环利用达到无公害利用的废弃物，需要交纳相应的排污费，将排放污染的外部环境成本内部化。废弃及污染物排放形成的环境成本成为企业成本的组成部分，影响产品的价格形成，推动企业循环利用废弃物以降低环境成本，提高循环利用废弃物的比较经济效益。因此，以产品制造商为环境成本控制的核心，实施产品生产者的环境责任延伸制度，使制造商对其产品在消费使用及报废回收阶段产生的环境污染承担责任，迫使从产品的整个生命周期的角度企业增加生态设计和环保投入，以有效地进行循环利用和回收处理的方式设计和生产产品，从源头预防污染产生。
3.3建立企业环境影响评价体系，加强企业环境成本信息披露
环境成本信息的分析和应用是指人们借助企业的环境成本数据，结合企业的环境负荷指标，及早发现企业所存在的环境问题，预测在环保方面进行努力所需付出的代价，为管理层在企业环境保护关键领域的决策提供支持。政府应加强和完善环境保护的法律法规，建立环境保护评价的指标体系，并将纳入国有企业的业绩评价指标体系中，实行环境保护指标一票否决制。政府主管部门应对企业环境污染影响及环境治理投入等情况进行调查和评价，防止企业将环境成本外部化，企业应建立环境成本核算方法体系，详细核算企业在环境治理方面发生的成本费用及产生的环境改善结果，并对相关信息进行公开披露，进而申请获得环境补贴和相关税收政策优惠。当企业总体上获得的环境收益（含环境补贴及税收优惠等）大于环境投入时，企业便获得了进行持续循环的环境治理投入的经济动力，才能真正实现企业环境成本的有效控制。同时，政府主管机构应明确对企业关于环境管理责任的认定，聘请有关环境专家、管理专家各地的具体环境情况和经济发展水平进行调研，明确企业应予关注的环境问题的范围，以及进行企业环境管理的责任划分，对企业环境信息披露的真实、详细程度和披露方式进行规范。
3.4开征环境保护税，推行环境补贴政策
征收环境保护税是国际上进行环境保护普查采用的经济手段，它通过强化纳税人的环保意识，引导企业和个人放弃或收敛破坏环境的生产活动和消费行为，同时将筹集的资金用于资源与环境保护的进一步投入，实现环境保护的目标。我国目前主要采用征收排污费等方式促进环境保护，且征收范围和力度较小，是典型的先污染后治理的思路，与国际上通行的环保税收体系的还有很大差距。因此，改革和完善资源税收政策，设计和开征专门的环境保护税，按照谁污染谁缴税的原则，对环境污染相关的课税项目进行详细的界定，对污染严重的行业和企业课以重税，促使企业加大环保投入力度，是企业环境成本控制的关键措施。征收环境保护税将会筹集到大量资金，为环境污染的治理和推行环境补贴政策提供资金保障。很多企业进行污染物处理和再生利用废弃物是因为受制于环境保护法的约束，他们通过对废弃物进行资源化处理，减少了废弃物的排放，为社会带来了环境效益，具有较高的正外部性，但很可能只具有很低的回报，甚至是负的经济效益。这实际上是政府对企业环境成本计量与核算不准确以及环境治理责任归属划分不适当带来的政策缺失，企业应从产品全生命周期对其产品发生的环境影响负责，并将支付的环境治理费用体现在产品价格中，对企业在清洁生产和环境污染治理中的投资进行财政补贴，变环境污染治理费用为环境保护预防成本，建立一种良性的环境治理的价值链循环。政府通过收缴企业环境污染费及税收调节等政策获得社会环境治理的资金，再利用外部效益内部化的方式对企业发展循环经济给予一定环境补贴和综合的政策支持，如对从事废弃物再生资源化的企业活动给予减免税优惠，对资源节约使用和废弃物循环利用技术的研究与开发给予财政支持、提供融资条件优惠和土地利用优惠等措施，以降低废弃物再生资源化的成本，提高再生资源的价格比较优势，最终实现整个社会生态环境的可持续发展。
3.5政府搭建平台，降低循环经济的交易成本和市场开发成本
由于企业循环利用废弃物和环境污染治理具有良好的环境外部性效益，各国政府都通过各种措施推动这种外部性效益内部化，除了进行环境补贴和税收优惠外，一个重要的方面就是政府利用自身资源搭建平台，进行循环经济的引导和服务，主要措施包括以下四个方面：一是政府通过绿色采购、同等条件下市场准人优先等政策，降低循环经济企业产品的市场准入门槛，并且在政府采购中优先选择循环经济企业产品，保证其具有稳定的市场份额，从而降低企业循环利用资源和废弃物的市场交易成本。二是政府投资兴建发展区域循环经济的基础设施和网络体系，为
关键词：火力发电企业；环境成本；控制措施
火力发电企业所处的行业特殊性，企业环境成本的发生不仅仅存在于某一个或两个环节，而是产生于火力发电企业各产品的整个生命周期内。因而火力发电企业若要更好、更有效地进行环境成本控制，就必须对火力发电企业环境成本有一个整体、全面的认识，完善火力发电企业环境成本控制体系，从而针对各个环节进行有效控制。
1 完善环境成本核算体系
完善的环境成本核算体系能够准确地反映火力发电企业历年的环境成本控制状况，这便可以有效把握火力发电企业自身在环境成本控制方面变化的趋势。完善环境成本核算体系就要通过整理企业环境成本相关数据并对数据的有效分析，比较各个环节上所发生的环境成本大小，从而得出环境成本费用较高的一些环节，以指导企业对这些高成本部分进行重点控制。
2 加强环境成本控制事前规划
火力发电企业要将"事后治理"模式逐渐转变成"事前治理"。引入生命周期成本发法理念，即根据火力发电企业生产中的不同环节来确定较为合理的环境成本控制法，以形成火力发电企业特有的环境成本控制模式。结合生命周期成本控制法，从源头入手，以获得环境成本控制效率和效益的最大化。例如，在机器设备的选择上，应更倾向于选择那些具有环保特征的设备，在原材料的采购上，应更倾向于采购优质低污染煤种，以绿色采购为主。
3 强化环境成本全过程管理
火力发电企业要彻底地解决目前环境成本控制中存在的问题，就需要从全方位、多维度出发，进行环境成本的全过程管理。其宗旨是在不影响企业各生产环节正常稳定运行的前提下，尽量降低对煤炭、电、水等资源的消耗，从而促使企业的环境成本支出减少，效益提高。要注重燃料质量的选择与管理；提升企业环保设备的运行效率；提高企业废弃物的综合利用率。
4 强化环保监督管理
火力发电企业形成从入厂煤质、锅炉燃烧调整、烟气在线监测、环保台账报表规范化、环保监督日常考核管理、环保预警考核管理、环保迎检管理、环保污染事件调查处理、废水排放管理、环保宣传教育等生产全过程、各个环节的环保监督标准化、规范化和程序化管理模式，以确保环保目标的顺利实现。
5 加强社会责任感
火力发电企业只有在观念上得到改变，对环境成本有一个新的认识，了解到对于火力发电企业来说，环境成本进行有效控制后还会带来额外的环境收益，不仅仅在于成本增加这一点上。不仅如此，火力发电企业要想实现低碳发展，有可持续发展之路，就必须首先在环境成本部分进行有效控制，这也能充分体现了企业的社会责任感，以树立良好的企业形象，在行业中处于优势地位。
参考文献：
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