时间：2022-06-13 14:21:38
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇营改增政策，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
20xx年最新营改增
1.某个人在境内提供增值税应税服务，是否需要缴纳增值税?
答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税。个人，是指个体工商户和其他个人。因此，个人在境内提供增值税应税服务，是需要缴纳增值税的。
2.某运输企业以挂靠方式经营，挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的，以哪一方是纳税人?
答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。因此，该运输企业以挂靠方式经营，以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的，以被挂靠人作为增值税纳税人。
3.增值税纳税人分为哪几类?具体是怎么划分的?
答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第三条规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
4.年应税销售额未超过标准的纳税人，可以成为一般纳税人吗?
答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四条规定，年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。
5.纳税人一经登记为一般纳税人，还能转为小规模纳税人吗?
答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五条规定，除国家税务总局另有规定外，一经登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。
负担的增值税额。
12.增值税扣税凭证包括哪些?
答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十六规定，增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。
13.什么是混合销售?混合销售行为如何缴纳增值税?
答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定， 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
14.营业税改征的增值税由哪个税务机关征收?
答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五十一条规定，营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税，国家税务局暂委托地方税务局代为征收。
15.小规模纳税人发生应税行为，如何开具增值税专用发票?
答：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五十四条规定，小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。
16.出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用如何缴税?
答：《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确，出租车公司向使用本公司自有出租车的出租车司机收取的管理费用，按照陆路运输服务缴纳增值税。
17.航空运输的湿租业务，是否属于航空运输服务?
答：《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确，航空运输的湿租业务，属于航空运输服务。湿租业务，是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。
18.无运输工具承运业务如何缴税?
答：《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确，无运输工具承运业务，按照交通运输服务缴纳增值税。无运输工具承运业务，是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。
19.目前纳入营改增的金融服务包括哪些项目?
答：《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确，金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。
20.营改增试点纳税人中的固定业户的增值税纳税地点如何确定?
答：按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)的规定，固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
21. 营改增试点纳税人中的非固定业户的增值税纳税地点如何确定?
答：按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)的规定，非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税;未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
22. 营改增试点纳税人中其他个人提供建筑服务的增值税纳税地点如何确定?
答：按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)的规定，其他个人提供建筑服务，应向建筑服务发生地主管税务机关申报纳税。
23.营改增试点纳税人转让自然资源使用权的增值税纳税地点如何确定?
答：按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)的规定，纳税人转让自然资源使用权，应向自然资源所在地主管税务机关申报纳税。
24.营改增试点纳税人销售或者租赁不动产的增值税纳税地点如何确定?
答：按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)的规定，销售或者租赁不动产应向不动产所在地主管税务机关申报纳税。
25.营改增试点纳税人的纳税期限有哪些?
答：按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)的规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。
26.哪些营改增试点纳税人可以适用1个季度的纳税期限?
答：按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)的规定，以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。
27.营改增试点纳税人的增值税起征点如何确定?
答：按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)的规定，按期纳税的，增值税起征点为月销售额5000-20xx0元 (含本数);按次纳税的，增值税起征点为每次(日)销售额300-500元(含本数)。起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅(局)和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。
28.向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产能开具增值税专用发票吗?
答：按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)的规定，向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产不得开具增值税专用发票。
29.营改增试点纳税人中，已登记为一般纳税人的个体工商户能适用增值税起征点的规定吗?
答：按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)的规定，增值税起征点不适用于登记为一般纳税人的个体工商户。
30. 营改增试点纳税人发生增值税应税行为适用免税、减税的能放弃免税、减税吗?
答：按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)的规定，纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，并按照有关规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。
31.营改增试点纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率的可以进行选择吗?
答：按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔20xx〕36号)的规定，纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率规定的，纳税人可以选择适用免税或者零税率。
关键词：“营改增”；地方财政赤字；城投债；地方债；财政分权
作者：苏航，魏修建，张美莎(西安交通大学经济与金融学院，陕西西安710061)
一、引言及文献综述
营业税改征增值税(以下简称“营改增”)政策有利于减轻第三产业企业税收负担，加快第二产业和第三产业融合发展与转型升级。营业税自1994年分税制改革以来一直是地方财政收入的主要来源，然而在“营改增”政策实施初期改革红利尚未完全释放与地方财政支出持续增长的背景下，“营改增”导致地方财政收入减少和地方政府财政赤字规模扩大，地方政府更偏好通过扩大城投债发行规模的方式为地方政府融资。在此背景下，通过研究“营改增”政策对城投债发行规模的影响，对稳步推进我国财政体制改革，充分释放“营改增”政策红利与规范城投债发行具有重要的理论和现实意义。
现有研究主要从以下三个方面分析“营改增”政策对地方的影响：一是对地方政府财政收入的影响。“营改增”涉及政府与企业、中央与地方之间的关系，使地方财政主体收入结构发生变化，现行分税制财政体制需要尽快做出调整[1][2]。二是对企业发展的影响。企业收入是税收收入的根本来源，增值税更符合税收中性原则，能有效解决货物与劳务重复征税问题，政府通过延伸增值税抵扣链条促进专业化分工与产业融合，推动经济结构转型升级，最终增加地方财政收入[3]；但其“渐进式”的改革方式破坏了增值税抵扣链条的完整性，弱化了产业升级对税收收入与城市发展的效果，进一步增加了地方财政赤字[4]。三是对地方财政赤字规模的影响。分税制改革造成地方政府财权上移与事权下移的状况进一步加剧了地方政府债务膨胀，而“营改增”政策在短期内因减少地方政府财政收入加剧了地方政府的支出压力[5][6]。由于我国地方政府缺乏独立征税权且增加地方税费的阻力较大[7]，在缺乏终身问责制度，造成举债权与偿还责任分离的现状下，“营改增”政策进一步强化了地方政府的债务融资偏好[8]。
现有关于“营改增”政策对地方政府财政与经济增长影响的研究已取得一定成果，但鲜有文献研究“营改增”政策对城投债发行规模的影响。鉴于此，本文选取我国东部和中部全部试点城市以及西部地区省会城市(除拉萨市外)2009～2016年的数据作为研究样本，采用双重差分法检验“营改增”政策是否对城投债发行规模产生影响，并进一步识别地方政府财政赤字在“营改增”政策条件下影响城投债发行规模的中介效应。本文研究有助于进一步解释城投债发行规模在国家管控下不减反增的原因，并为如何在“营改增”背景下规范城投债发行提供改进建议。
本文可能存在以下三个方面的边际贡献：首先运用双重差分刻画“营改增”政策影响城投债规的机制，并验证了地方政府财政赤字在该机制中的中介效应，丰富了“营改增”政策效果研究。其次，通过分析中国当前财税体制改革对地方政府财政的影响，丰富了地方财政赤字影响城投债发行规模的研究，进一步解释了城投债发行规模持续增加的趋势在短期内难以消除的原因。最后，对发行城投债的起因与形成机制的实证分析，为规范城投债发展提供政策启示。
二、理论分析与研究假设
为企业减税降费，促进产业分工与产业链延伸，加速产业整合与转型升级是实施“营改增”政策的初衷。但该政策造成地方政府失去主要财政收入来源之一的营业税，且“营改增”无法在短时间内释放改革红利，加之地方财政支出刚性增加的特征造成地方财政赤字规模持续增加，即使中央与地方平分增值税税收收入，也无法弥补地方政府因失去营业税带来的收入缺口；因此，地方政府对基础设施建设的巨大需求与城投债为基础设施融资的便利性使其发行规模进一步扩大。
“营改增”政策对地方财政收入造成以下影响：首先，“营改增”使地方政府失去独享收入的税种，税收归属的变化削弱了地方政府税收监管的能力与积极性，造成地方财政收入减少[9][10]。其次，“营改增”政策使地方政府无法通过税收减免进行地方政府间的招商引资竞争，一定程度上削弱地方政府参与当地经济活动积极性[11][12]。因此，“营改增”政策使地方政府面临较大的减收压力。
“营改增”的实施同时也影响到地方政府的支出规模：由于企业业务跨地区、跨行业与“营改增”政策分地区分行业试点造成增值税抵扣链条的不完整，使政策实施初期出现很多企业税负不减反增的现象，因相关政策规定使地方政府需要补偿企业此类税收增加所带来的损失，从而进一步增加地方政府财政支出[13]。其次，地方政府的支出责任与职能要求政府提供相应的公共品，尤其自2009年以来我国一直实行积极的财政政策导致地方政府支出持续上升[14]；由于官员的晋升激励和政府间的竞争效应，地方政府存在强烈的投资冲动进一步增加地方政府支出[15][16]。“营改增”政策没有改变因分税制改革造成地方政府财权与事权不匹配的现状，因此，“营改增”使地方政府面临较为沉重的支出压力。
“营改增”的实施进一步加剧了地方财政赤字，地方政府理论上可从“开源”和“节流”两个方面应对地方财政赤字扩张，但“节流”行为因直接触及地方政府财政收入增长的目标而无法实施，故地方政府通过发行城投债弥补地方财政赤字的依赖性进一步加强。“营改增”设计的初衷是解决第三产业重复征税的问题，促进产业分工与产业链整合[17][18]，根据产业更替理论，在工业化发展程度较高的阶段，服务业的发展能够快速推动城市经济增长和城镇化。新一轮的城镇化在城市规模扩张、进一步吸收农村剩余劳动力[19]、资本要素和劳动要素需求增加的同时，城市基础设施建设的需求也随之增长，城投债为城市基础设施建设融资的功能使其规模进一步扩大[20]。
综上所述，“营改增”政策与城投债发行规模之间存在以下关系：“营改增”短期内减少地方财政收入并增加地方财政支出，进一步扩大地方政府财政赤字，在地方政府缺乏独立征税权的前提下，激励地方政府通过扩大城投债发行规模弥补地方财政赤字；同时，实施“营改增”对第三产业的发展产生积极影响，城市是第三产业发展的重要聚集地，进而引发新一轮城镇化效应的同时刺激了城市基础设施建设，进而增加城投债发行规模。因此，本文提出以下研究假设：
假设1：“营改增”的实施扩大了城投债发行规模；
假设2：“营改增”政策通过扩大地方政府财政赤字增加城投债发行规模。
三、模型构建与数据来源
(一)模型构建
本文借鉴范子英、彭飞等人的研究，首先借助双重差分的方法考察“营改增”政策对城投债发行规模的影响[21]；同时参照陈钊、王旸等人采用的中介效应模型[17]，检验地方财政赤字在以上过程中的中介传导作用。
1.双重差分估计方法。双重差分法在政策效果评估方面具有明显的优势。本文研究思路为依据试验期间是否受“营改增”政策影响将全体样本分为实验组与控制组，实施“营改增”的城市为实验组，反之则为控制组。以双重差分模型进行估计最大程度上克服内生性问题，即可得到“营改增”政策对城投债发行规模带来的净影响。基准模型设定如下：
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(1)
式(1)中，Citybondit表示城投债发行规模，β即为核心的差分估计量，刻画了“营改增”政策对城投债发行规模变动的影响程度，若系数β为负，则表明“营改增”政策使城投债发行规模减少，反之则表明“营改增”政策使城投债规模增加。TreateditT为处理变量，“营改增”政策实施的起始年份通过上标T表示，TreateditT=1表示城市i在T年实施“营改增”政策，反之则为0。PerioditT为试验期虚拟变量，若“营改增”政策已在当地发生，则PerioditT=1，反之PerioditT=0。由于我国“营改增”政策在不同地区、不同行业试点实施，故本文选用连续时间双重差分估计法，设置试验组虚拟变量与试验试点虚拟变量相乘的交互项纳并纳入回归模型，通过该系数正负和显著性判断“营改增”政策对城投债发行规模方向和程度的影响。
该模型结论的稳健性依赖于以下3个条件：(1)实验组样本选择的外生性。若实施“营改增”的地区并非随机产生而是由多种因素决定，则不能做出城投债发行规模的变化完全由“营改增”引起的结论。(2)政策本身引起实验组的内生性反应。若某些实验组地方政府提前做出“营改增”政策会在当地实施的预期，并针对此预期做出增加城投债发行规模的行为，则“营改增”政策影响城投债发行规模的识别结果中包含了预期效应的内生性问题。(3)共同趋势前提条件。双重差分法估计结果稳健性的核心因素为：只有实验组样本与控制组样本的城投债发行规模在“营改增”政策前后具有相同的趋势，才能够剔除识别结果中其他因素的影响。依据以上3个条件对模型进行处理并说明：
作为“营改增”政策试点的省或直辖市一定程度上不能满足随机性的假定，可通过以下3点使实验组样本更加符合随机性的要求：(1)在模型中加入符合经济常识且与本文分析主题相关的变量作为控制变量；(2)使用面板数据克服因遗漏变量所产生的内生性问题；(3)通过纳入时间和地区虚拟变量的方式控制研究样本存在的地区和时间固定效应，剔除面板数据结构下可能存在的地区异质性和时间变动的影响，保证该模型符合自然实验条件，从而满足使用双重差分法进行估计的前提条件。因此，在式(1)基础上建立如下模型：
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(2)
为避免变量过多产生多重共线性，本文选择与本文研究主题相关的关键变量作为控制变量。本文借鉴相关研究选取的控制变量为：土地财政收入(LP)、外商直接投资(FDI)、经济增速(RGDP)与道路面积(Road)[13][22][23]；为最大程度消除异方差影响，所有变量除经济增长速度(RGDP)之外全部取其自然对数，控制变量系数为γ，时间和地区固定效应分别为λ和δ。
(1)判定实验组个体产生预期的内生性。某些地方政府可能产生本辖区将实施“营改增”的预期，并通过增加城投债发行规模的方式应对“营改增”实施所带来的财政收入减少的情况，进而影响双重差分模型政策识别的准确性。通过考察该辖区在“营改增”前1年(T-1)前后城投债发行规模是否发生显著变化可检验地方政府是否对“营改增”形成了明确的预期，即在式(2)的基础上，设定：
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(3)
若式(3)中系数β2不显著且(2)式中系数β1显著，说明地方政府未形成本辖区实施“营改增”政策的预期；若系数β2显著，则说明地方政府形成本辖区将会实施“营改增”政策的预期并增加城投债规模。此类情况则需通过(4)式检验城投债发行规模在“营改增”前2年(T-2)前后是否发生显著变化：
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(4)
式(3)和(4)中，虚拟变量TreateditT-1、PerioditT-1、TreateditT-2、TreateditT-2分别表示重新定义T-1或T-2年为实施“营改增”的年份。
(2)平行趋势假定验证。借鉴Hilary等人的做法，通过反事实法验证控制组与实验组样本是否符合共同趋势假定，即假设在未实施“营改增”年份实施改革，并对其进行回归分析[24]。
2.中介效应模型分析。若自变量通过另一变量对因变量产生影响，则称这一变量为中介变量。为验证地方财政赤字是否在“营改增”政策影响城投债发行规模的机制中存在中介传导作用，本文借鉴Baron的中介效应分析方法[25]，设定如下模型：
lnCitybondit=α+φ1BTVit+γXit+λt+δi+εit
(5)
lnDFit=α+φ2BTVit+γXit+λt+δi+εit
(6)
lnCitybondit=α+φ3BTVit+φ4lnDFit+γXit+λt+δi+εit
(7)
式(5)～(7)中：BTVit表示实施“营改增”的虚拟变量，其余变量与系数所代表的含义与前文相同。中介效应检验顺序如下：第一步，检验式(5)系数φ1是否显著，若显著则认为存在中介效应。第二步，检验式(6)中系数φ2与式(7)中回归系数φ4是否显著；若均显著，则说明地方政府赤字在“营改增”政策造成城投债规模扩大的机制中产生部分影响。第三步检验式(7)中系数φ3是否显著，若不显著，则为完全中介效应，即“营改增”政策影响城投债发行规模的机制中全部通过地方财政赤字实现，反之则说明直接效应显著。第四步，若φ1φ2和φ3的符号相同则为部分中介效应，φ1φ2/(φ1φ2+φ3)为中介效应在总效应的比例。
(二)数据来源与指标选取
1.样本选择。由于双重差分模型需要区分试验期和非试验期，本文选取2009～2016年作为研究时间区间，包括试验期与非实验对比期，为降低样本差异过大以及保证数据的完整性，选取东部及中部所有城市，仅将西部地区省会城市(除拉萨市)纳入分析；由于“营改增”在2012年下半年进行大规模试点，考虑从“营改增”从实施到实现其预期效果存在时滞，故将改革年份设定为2013年。
2.变量设计与描述性统计。“营改增”(BTV)：若该变量赋值为1则表示当年该城市实施“营改增”，反之设置为0；土地出让收入(LP，单位：亿元)，为排除土地出让收入对城投债发行规模的影响，故将该变量纳入模型能够进一步准确识别“营改增”政策对城投债发行规模的影响；财政赤字(DF，单位：亿元)：即当地财政收入与财政支出的差额；外商直接投资(FDI，单位：百万美元)：以外商直接投资金额表示；经济增长指标(RGDP，单位：%)该指标能够反映本辖区经济增长压力，因为该城市生产总值相较于去年增加的相对值是评判该市当年经济发展状况的标准；道路面积(Road，单位：平方公里)用公路面积来表示城市基础设施的规模。“营改增”政策的设计初衷就是通过废除营业税减轻第三产业的税收负担并加快第三产业与其他产业的融合发展，然而第三产业的发展需要完善的基础设施建设，当城市基础设施需求增加时会进一步增加城投债发行规模。变量的描述统计见表1。
表1变量统计描述
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注：(1)数据来源：《中国城市统计年鉴》《中国国土资源统计年鉴》和Wind数据库。(2)除“营改增”变量和经济增长之外，其余变量在所有分析过程中均取自然对数。
四、实证结果与分析
(一)“营改增”对城投债规模影响
首先根据式(2)分析“营改增”政策对城投债发行规模的影响，估计结果见表2。
表2双重差分模型估计结果
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注：(1)括号内数字为T统计量；(2)***、**、和*分别表示在1%、5%和10%水平上显著，下表同。
表2中第(1)、(3)、(5)列的双重差分估计量TreateditT·PerioditT分别在1%、1%和5%水平上显著，回归系数均为正且从第(2)、(4)、(6)列的回归结果表明，加入控制变量后双重差分估计量系数的符号与显著性均未发生改变，说明“营改增”政策显著增加了城投债发行规模。对不同区域的回归结果进行分析：东部地区双重差分估计量回归系数显著大于中西部地区，加入一系列控制变量后，第(4)和(6)列的回归结果也进一步增强上述结论的稳健性。可能存在以下两方面原因：一方面，东部地区第三产业较为发达，营业税主要的征税对象为第三产业，“营改增”政策实施后地方政府失去大量税收收入，激励地方政府通过发行城投债进行融资；另一方面，在“营改增”政策之前两税并行造成服务业的税收负担大于制造业，一定程度上抑制了当地服务业发展，特别是在经济发展水平较高的东部地区[26]，“营改增”政策实施之后，服务业税收负担大幅下降，服务业与制造业同时获得快速发展的政策利好，生产率不断提高，资本流向生产率较高的产业，劳动要素进一步向城市流动，产生城市基础设施建设新需求，地方融资平台为城市基础设施建设融资的职能得到充分发挥，使城投债规模进一步扩大，第(4)列的控制变量城市道路面积(Road)回归系数支持了这一解释。
其次，通过双重差分法对(3)式进行回归以检验实验组个体是否对该辖区实施“营改增”政策形成明确预期。如表3检验结果表明，平行趋势假定核心估计量TreateditT-1·PerioditT-1的回归系数在第(1)、(2)、(5)、(6)列中为负，在第(3)、(4)列中为正，且均不显著；在加入控制变量下显著性与符号未发生明显改变，说明处于实验组的地方政府没有形成该辖区将要实施“营改增”政策的预期，地方政府因对“营改增”政策产生预期增加城投债发行规模引发内生性问题得以排除。两组城投债年平均发行额度数据说明，实验组与非实验组的城投债年平均发行规模大致保持相同的变化趋势；实施“营改增”政策后试点地区城投债发行量相较于非试点城市存在增长的趋势。根据上文模型设定，分别假设“营改增”改革发生在2011年和2012年进行双重差分估计，表4为平行趋势假定验证的估计结果。
表3政策预期效用检验结果
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由表4中两个核心双重差分估计量Treatedit2012·Periodit2012与Treatedit2011·Periodit2011的系数均不显著可得：无论是以2011年还是2012年作为模型的“营改增”起始时间，试点城市与非试点城市的城投债年平均发行规模的差异均没有发生显著变化，排除其他政策因素或随机性因素导致城投债年平均发行规模的变化，本文双重差分模型符合共同趋势假设的前提条件。
表4共同趋势检验结果
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(二)地方财政赤字的中介机制
由于中介效应模型全部采用面板数据进行分析，为有效剔除面板数据可能存在的地区异质性以及经济周期波动的影响，需要控制地区固定效应与时间效应。首先，检验式(5)“营改增”(BVTit)对城投债发行规模(Citybondit)影响的总效应φ1是否显著，回归结果如表5所示。全部样本与分样本回归结果表明，φ1均在5%水平上显著，表明“营改增”政策对城投债发行规模影响的结果是稳健的，即实施“营改增”政策对城投债发行规模具有正向影响，且存在区域差异。城市道路面积与土地财政的估计系数基本符合研究假设，只有土地出让收入得到保障，地方融资平台才能够以土地作为抵押资产发行城投债，为城市基础设施建设融资。
其次，检验式(6)中“营改增”政策(BVTit)对地方政府财政赤字影响的系数φ2是否显著，回归结果如表6所示，“营改增”政策对地方政府财政赤字具有显著正向促进作用，均在5%水平上保持显著，从地区差异来看，东部地区回归系数0.11显著大于0.0654，表明东部地区地方政府财政赤字受到“营改增”的影响显著大于其他地区。此回归结果与现实相符，东部地区税基显著大于中西部地区，“营改增”政策对东部地区地方政府财政收入冲击最大，“营改增”政策进一步扩大地方政府财政赤字。
表5“营改增”对城投债影响估计结果
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表6“营改增”对财政赤字影响估计结果
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同时检验式(7)财政赤字(DFit)对城投债发行规模(Citybondit)回归系数φ4是否显著，回归结果如表7所示。第(1)、(3)、(5)列的回归系数φ4均在1%的水平上显著，表明财政赤字引发城投债发行规模扩大，且东部地区的地方政府财政赤字系数0.17显著小于中西部0.2336，说明中西部地区缓解地方财政赤字更依赖发行城投债。其原因在于，在经济发展水平相对较高的东部地区，实施“营改增”之前存在的集聚效应使得东部地区的人才、资本等生产要素禀赋优于中西部地区，“营改增”实施之后，凭借良好的经济基础快速实现产业结构转型，地方政府可以利用生产要素的溢出效应和产业升级等高质量的生产方式缓解地方财政赤字，而中西部地区倾向于增加城投债规模解决地方政府财政赤字问题。综合表7结果可知，回归系数φ1和φ2均显著，因此中介效应显著，假设2能够被证实，即地方财政赤字在“营改增”对影响城投债发行规模的机制中存在显著中介效应。
最后检验该中介效应为完全中介效或部分中介效应。从表7回归结果看，各列反映“营改增”政策对城投债发行规模影响的直接效应系数φ3均显著，因此要判断比较φ1φ2和φ3的符号，从表6和表7的结果可知φ1φ2和φ3的回归系数符号均为正，所以地方财政赤字具有中介效应，分样本的估计结果同样支持该结论。由中介效应占总效应的比例φ1φ2/(φ1φ2+φ3)可知，全部样本区域为6.1%，东部地区为5.8%，中西部地区为9.3%。
从区域差异的视角进行分析，中介效应占总效应的比例为6.1%，显著大于东部地区的5.8%，将以上结果与表6与表7的综合结果进行分析。表6结果显示，“营改增”对东部地区地方财政赤字规模扩张的效果大于中部地区；表7结果显示，中西部地区缓解财政压力更依赖扩大城投债发行规模；进一步分析可知：“营改增”对地方财政赤字的影响存在区域差异主要源于实施“营改增”之前的各地经济水平差异，而地方财政赤字对城投债规模的影响存在区域差异，则主要是源于地方财政赤字扩张后地方政府寻求扩大城投债发行规模的主观努力水平和客观现实条件，后者更能体现出“营改增”通过影响财政赤字影响城投债发行规模的程度，因此，中西部地区中介效应占总效应的比例大于东部地区。
表7“营改增”、地方财政赤字对城投债规模影响估计结果
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五、结论与政策建议
摘要：我国现行营业税和增值税分立并行的状况所导致的问题日益凸显，与此同时，市场经济的发展也对我国的税收制度提出了更高的要求，在这种情况下营改增刻不容缓。本文从营改增政策的出台背景出发，通过对营改增在上海这一试点地区基本政策及执行情况进行分析，阐述了营改增对宏观经济以及企业税负的具体影响。最后，通过对现行营改增政策内容的梳理，对我国营改增下一步的改革方向和实施路径提出了建议。
关键词：营改增；增值税；税负影响；上海试点
在我国现行税制结构中，增值税和营业税是两个最为重要的流转税税种，二者分立并行、互为补充。随着市场经济的建立和发展，这种增值税和营业税并行的税制日渐显现出其内在的不合理性，阻碍了经济运行的发展，不利于经济结构的转型。未来将增值税征税范围进一步扩大至全部的商品及服务，以增值税取代营业税，是我国税制改革的必然选择。
一、营改增的出台背景
我国当前实行的是增值税和营业税并行的二元税制。增值税为第一大税种，覆盖国民经济60%以上领域，其余由营业税覆盖。此外，增值税由国税系统征管，取得的税收收入按照75：25在中央与地方之间进行分配，而营业税属于地税，除部分行业集中缴纳的税收归中央外，其余全部归地方收入，并占到整个地方税收收入的三分之一。从1994年税制改革以来，对营业税进行改革的呼声不断，主要是因为营业税和增值税并行的二元税制存在一些弊端。一方面，两税并行阻断了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。另一方面，两税并行存在着重复征税、税负不公等问题，并且征管上也增加了难度。当然，营改增有其独有的优势，例如营改增满足结构调整、产业升级和减税的需要，而且依照国际惯例来看，未来增值税取代营业税是我国增值税改革的必然选择。
二、营改增改革试点
根据财政部、国家税务总局2011年11月16日的《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号）及《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2011]111号）文件的有关规定，上海从2012年1月1日起作为首个城市开展营业税改增值税试点。试点行业包括交通运输业及部分现代服务业，继而逐步推广到其他行业。税率方面，在现有增值税税率17%及低税率13%的基础上，新增11%和6%两档低税率。此外，租赁有形动产等适用税率17%，交通运输业、建筑业等税率为11%，其他部分现代服务业适用税率6%。
三、营改增潜在影响
（一）营改增对国民经济影响
营业税改征增值税有利于社会专业化分工，不仅可以完善税制，消除重复征税，还可以在一定程度上降低企业税收成本，提高企业发展能力；另外，营改增可以优化投资、消费和出口结构，保证国民经济健康协调发展。最后，营改增还可以有效减少行业之间存在的避税空间，避免税收流失。
（二）营改增对企业税负的潜在影响：
实行“营改增”后，原实行5%的营业税税率降为适用3%的增值税征收率，且以不含税销售额为计税依据，税负下降幅度超过40%。显然，对小规模纳税人来说，营改增是有利的，降低了企业税负，增加小规模纳税人的生存机会。对一般纳税人来说，由于进项税额可以抵扣，大大降低了企业税负。同时部分服务型企业会因为没有进项税额可以抵扣导致税负明显增加。
四、上海营改增试点进程
（一） 上海营改增进程
2012年1月1日，上海“营改增”正式启动，试点行业包括交通运输业、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务和鉴证咨询服务业。截止到4月底，共约12.9万户企业经审核确认后纳入了营改增试点范围，其中三分之二为小规模纳税人。
（二）上海营改增试点企业纳税情况
据统计，实施“营改增”后，小规模纳税人的税负明显下降，降幅为40%左右；大部分一般纳税人的税负略有下降，其中85%的研发技术和有形动产租赁服务、75%的信息技术和鉴证咨询服务、70%的文化创意服务业纳税人税负均有不同程度下降。部分纳税人税负上升，从行业分类看，税负有所增加的企业主要集中在运输仓储业。此外，从事文体娱乐、水利环境业的企业也多数反映税负有所增加。
五、营改增试点行业税收负担变动分析
数据显示，营改增之后，企业整体税负降低，其中小规模纳税人的税负普遍降低，大部分一般纳税人的税负因进项税额抵扣范围的增加也明显下降。行业结构来看，第三产业及生产业增加值同比上升了 0.3% 和 0.2%，而高能耗行业增加值同比降低了 0.4%，从结果上看，此次营改增试点对经济结构调整的优化作用非常明显，在一定程度上促进了区域经济发展。与此同时，部分物流企业税负并不乐观，部分现代服务业税负有所增加。营改增后，物流中的装卸搬运服务和货物运输服务从3%的营业税税率调整为11%的增值税税率，加上货物运输服务是物流企业最基本的服务，且实际可抵扣进项税较少，导致营改增后物流企业实际税负大幅增加。
六、营改增试点政策改进建议
由于此次营改增试点范围边界模糊，很多服务型企业的主营业务范围不在本次试点范围内，给寻租留有了一定空间。同时，营改增之后，以前的税收优惠政策该如何执行，针对这一问题，目前营改增试点政策还未有明确的处理方案。另外出口应税劳务的相关政策也尚未出台、与非试点地区业务衔接问题及跨期业务纳税问题也不够清晰。
针对以上问题，此次营改增试点政策尚有待完善。一方面要完善营改增改革政策，完整明确的列举纳入试点的行业和纳税人，避免给纳税人造成困惑，在此基础上，进一步扩大试点行业及地区，让更多服务性企业纳入试点范围，降低纳税成本。同时，对于一些税负不降反升的企业及行业，应考虑出台一定的税收优惠措施例如降低税率等。（作者单位：西南财经大学）
参考文献：
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[5]王劲松 .“营改增”引企业上海“抢滩”[N]. 北京：中国财经报，2012-04-07.
[6]蒋永霞 . 物流业应慎重对待扩大试点 [N]. 北京：中国商报，2012-03-23.
[7]财政部、国家税务总局.《营业税改征增值税试点方案》，2011 年
[8]财政部、国家税务总局.《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》，2011 年
[9]财政部、国家税务总局.《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》，2011 年
关键词：上海;“营改增”;试点;影响;对策
一、“营改增”的背景分析
（一）宏观方面背景分析
增值税起源于西方，自1954年在法国开征以来，因其有效地解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被世界其他国家采用。从国际税制改革发展趋势看，目前全世界已有170多个国家和地区开征了增值税，征税范围通常会覆盖绝大多数货物和劳务。我国自引进增值税这一概念以来，不断加大实行的力度、扩大征税的地区和范围，并取得了良好成效。此举适应了国际大趋势的发展，也迎合了国家税制改革的需要。
（二）微观背景分析
首先，上海历来都是改革的先行实验区。从改革开放后，上海承接了很多中央政府要求率先启动和发展的项目，比如第一个国务院批准的“浦东新区”、三大中心建设、人民币离案试点等均在上海首先实行。其二，因为上海是国税局和地税局合二为一的，并不存在两者激励的博弈。营业税改增值税后，能够更好的加强上海市税收部门的工作，提高其办事效率。最后，上海各个行业比较集中产业链比较完整，在这里实行试点，能够给大多数企业减少税负，完成结构性减税的相关任务。
二、“营改增”对上海整体经济和企业所产生的影响
（一）“营改增”对上海整体经济所产生的影响
自2012年元旦上海实行营业税改增值税试点后，虽然一定程度上减少了上海财政的增量，但是从大的方面来说给广大企业减负就是有利于上海整体经济朝着更好的方向的发展。可以从以下几个方面来分析试点政策对上海的影响。首先，“营改增”进一步推进了财政税制改革、推进了产业结构优化、提升了城市综合竞争力。上海市国税局、地税局局长顾炬表示，“营改增”破解了制约现代服务业发展的税制瓶颈，解决了营业税制下“道道征收，全额征税”的重复征税问题，实现了增值税税制下的“环环征收、层层抵扣”，税制更科学、更合理，更符合国际惯例。可以说，“营改增”从制度上根本解决了货物与劳务税制不统一和重复征税问题，提升了上海现代服务业的竞争力，促进了产业结构优化调整。不少企业主动将一些生产业外包或者从制造业分离，促进了社会专业化分工的进一步细化，解决了制造业长期存在的“大而全”、“小而全”问题，有力提升了上海先进制造业企业的核心竞争力。其次，上海地方财政进一步因增值税试点而受益。据上海市统计局总经济师严军此前透露的数据：2012年上半年，上海市地方财政收入同比去年增长6.8%，但增幅有所回落。随着营业税改征增值税试点的开展，上海市增值税收入呈现快速增长。最后，上海优先试点会逐渐形成“虹吸效应”。所谓虹吸效应，此处是指由于上海开设了“营改增”试点使得很多企业感觉到了税负减轻的好处，进而吸引了其他地区或者国外的企业争相进入上海，从而使上海这个城市获益。对此，财政部财科所副所长白景明表示，出现这种现象是因为从长期来看，改革将促进产业结构调整，消除重复征税，因此受到企业的欢迎。①上海市人民政府发展研究中心数据显示，2011年上海市吸引跨国公司总部48家，2012年目标是新增50家，而头两个月就已吸引12家落户。
（二）“营改增”对上海企业的影响
1.对部分交通运输业的影响
交通运输业和有形动产租赁增值税税负增加比较明显。②营业税改增值税试点政策实施之前，交通运输业类企业要交纳3%的营业税。在实施后，这一行业改为交纳11%的增值税。从增长率看是增长了8个百分点，虽然规定很多诸如燃油、过路桥费等可以作为进项税额作为抵扣项目，但是事实上这些企业很难取得增值税发票，这对交通运输业来说无疑是产生了巨大的压力。中国物流与采购联合会的调查报告显示，“营改增”自2012年初于上海试点正式铺开以来，物流企业特别是运输型物流企业普遍反映税负大幅增加。其原因在于，《营业税改征增值税试点方案》对物流业设置了“交通运输服务”和“物流辅助服务”（仓储、货代）两类应税服务项目，交通运输服务按照11%的税率、物流辅助服务按照6%的税率征收增值税。物流中的装卸搬运服务和货物运输服务从3%的营业税税率调整为11%的增值税税率，加上货物运输服务是物流企业最基本的服务，且实际可抵扣项目较少，导致试点后企业实际税负大幅增加。③可以说，“营改增”的负面影响也是有的，尤其加重了很多交通运输行业的纳税负担，政府必须直面这一阵痛。
2.对部分现代服务业的影响。
我们所说的现代服务业大体相当于现代第三产业。在“营改增”之前，现代服务业交纳的是5%的营业税税率对于广大中小企业来说有一定的纳税压力，但在“营改增”后，此试点方案采纳6%的税率，虽然增长了1%，但由于其设备、费用等能够纳入到抵扣的进项税额，所以其税负不会提高。虽然其他现代服务业的税负不一定降低，但是由于下游环节支付的税款可以得到抵扣，从而可能会大大促进现代服务业的发展营业税改征增值税试点是推进现代服务业大发展的重要途径。营业税改征增值税不仅有助于解决重复征税问题，减轻税收负担，优化税制结构，也有利于促进产业分工和现代服务业发展，推动经济发展方式转变与经济结构调整。④从政策实施到现在，很多服务性的企业由于很多时候增值税的进项税额可以抵扣，所以他们能够剩下一笔费用用于研发涉及、提升服务，这对于服务业的长远发展来说是特别重要的，通过此次试点税制改革，肯定能够提高上海服务业整体水平。
三、上海“营改增”试点中存在不足及相关政策建议
（一）上海“营改增”政策中存在的不足
第一，涉及的行业范围太小、仅简单几个行业，不利于各行业间的公平税收待遇。金融保险业、房地产业没有纳入征收范围。自2012年元月开始，上海参与试点的企业有12.6万户企业（其中，交通运输业1.1万户，现代服务业11.5万户;一般纳税人4万户，小规模纳税人8.6万户），这对于上海整个经济来说还冰山一角。这次试点使交通运输业和部分现代服务业受益颇多，但是其他没有涉及的行业可能会加剧他们心中存在的不公平感。可以说是几家欢喜几家愁，不同行业因税制不公而产生的副作用正在凸显。
第二，有的行业税负不降反增，加剧了一些行业的恐惧心理。
在试点后的半年到一年时间中，据相关媒体披露一些交通运输业出现了税负增加现象，本来是一个结构性减税政策，但是也造成了一些行业没有享受到好处。前文也提到过交通运输业从交纳3%的营业税到11%的增值税，即使是某些项目可以抵扣，但是还是给他们造成了很大的税务负担。另外，比如现代服务业中也有些行业受到了负面影响。例如电视节目播映权属于“商标著作权”被纳入“营改增”，按6%的税率征收增值税。较之前的5%营业税率上升1个百分点。从目前情况来看，电视剧制作成本实际抵扣项较少，且由于电视剧制片形式、核算主体的多样性，会产生增值税销项税额远大于进项税额，甚至无进项税额抵扣的极端现象，实际税负不降反增。⑤
第三，国际企业、外地资本朝着税收好处大量涌入，挤压了当地企业生存发展的空间。
自“营改增”试点后，上海凭借其自身的独特魅力和政策带来的更多优势吸引了大量的外地、外国企业争相涌入，这无疑对于上海作为国际化大都市是一个好的征兆。但是，这么多的外来企业、资本进来后势必会给当地企业带来巨大冲击。本来就是物以稀为贵，东西少了就很值钱，现在外来的企业来上海很本土企业瓜分本来就比较固定的市场份额，这大大挤压了当地本土企业生产发展的空间。
第四，上海不具备代表性。上海虽说是全国经济的“龙头”、“排头兵”，很多政策在这里率先实行并获得了良好效果，也给很多地方提供了相关的参考经验。但是，上海毕竟在“营改增”方面具有自身的特殊情况，由于上海是国税与地税合并办公的，所以不存在像江苏、浙江等地的国税与地税的矛盾冲突，而在全国其他地方
围绕着财税分配问题中央和地方展开了长期的博弈。因此，从一定意义上讲，上海“营改增”试点政策能够为其他地区展开相关试点提供一定经验依据，但是这些地区万万不能依葫芦画瓢，否则会产生不良后果。
（二）对于“营改增”政策不足所提供的政策建议
第一，加大试点行业的范围，体现公平性。笔者认为针对当前“营改增”试点，应该增加试点地区的行业范围，不光是交通运输业和部分服务业可以改为增值税，甚至金融、保险、期货等行业也可以纳入试点范围，这样不同行业都有涉及可以体现国家对于税制改革的公平性政策，从而让更多更广泛的企业减负。
第二，加大对受此次试点损失过重的行业的财政扶持力度，建立专门的扶持资金管理委员会。对这些没有享受“营改增”试点的企业进行调研、评估和咨询辅助，进而把他们的风险降低。据了解，因“营改增”而产生税负有所增加的试点企业，上海实施了过渡性扶持政策，《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》指出，“对本市营业税改征增值税试点过程中因新老税制转换而产生税负有所增加的试点企业，按照企业据实申请、财政分类扶持、资金及时预拨的方式实施过渡性财政扶持政策”，以及“由市与区县两级财政分别设立营业税改征增值税改革试点财政扶持资金，专项用于对营业税改征增值税试点企业的财政扶持，财政扶持资金按现行市与区县财政管理体制分别负担”。
第三，严格控制进入上海的国际企业和外地企业，有选择性的招商引资，最好引入高科技企业，有利于本地长远发展的国际公司，引进他们先进的管理和技术。由于上海市营税制改革产生的“虹吸效应”使得很多外地、外国的公司迅速涌入上海这块金地，这对上海市工商管理部门对这些行业的监管造成了一定的难度，也对打破了本地行业之前的平衡性结构。因此，笔者认为，在引进外企时，一定要有区别对待，提高进入门槛，让更多更优秀、更富有创新精神的企业进来从而带动整个城市的发展活力。
第四，应该加强东西部不同城市试点的力度，不光要有东部发达城市，而且还要有西部贫困地区参与试点的身影，如此可以坐到全面评估“营改增”的利弊，进而优化这项政策，为广大企业服务。此次营业税改增值税政策试点范围从地理上看，只涉及上海、北京、深圳、天津、江苏、浙江等以东部沿海发达地区为首的近十个地区，但是我国人口多、底子薄，东西部经济发展极具不平衡，东部的企业承受税收能力强反而减负，西部企业资金薄弱反而没有尽早减轻税收负担，这更会加剧东西部的经济差距。因此，笔者建议中央应该加大“营改增”试点地区范围，一定程度上也涉及西部地区，从而有效全面评估这项试点政策，为进一步推进我国税制改革、产业结构优化、经济又好又快发展贡献力量。（作者单位：上海师范大学法政学院）
参考文献：
[1]周艳.“营改增”对物流企业的影响探微[J].财务与管理，2012（41）
[2]王劲松.“营改增”引企业上海“抢滩”[N].北京：中国财经报，2012-04-07
[3]左明，王冬.营改增对地方经济带来的影响，江苏经济报
[4]蒋永霞.物流业应慎重对待扩大试点[N].北京：中国商报，2012-03-23.
[5]阳.现代服务业增值税扩围分析――关于上海营业税改增值税试点的研究，大观周刊，2012（28）：105
注解：
①王劲松.“营改增”引企业上海“抢滩”[N].北京：中国财经报，2012-04-07
②左明王冬：营改增对地方经济带来的影响，江苏经济报，
③蒋永霞.物流业应慎重对待扩大试点[N].北京：中国商报，2012-03-23.
【关键词】营改增；物流企业；税负；利润
0 引言
增值税和营业税作为我国的两大税种，自从1994年税制改革以来，此两种税一直是并行征收的。营业税是按照企业营业收入，并且在每一个环节进行全额征税，前后环节所收的税款不可以相互抵减，流转环节越多，就造成越多的重复征税次数。增值税的特点是可以实现“道道抵扣”，就只在增值额上征税，可以把前道环节所收的增值税抵减，这样就避免了重复征收的问题出现。
物流业是集交通运输、仓储装卸、包装业配送业等于一身的一种复合型服务产业。如今，物流业作为国民经济的一个重要组成部分，物流企业的发展将对其他产业的发展有着很好的助推作用。
1 “营改增”解读
1.1 “营改增”主要内容
“营改增”试点主要包括：第一，“营改增”先在交通运输业（包括水、陆、空、管道运输）和部分现代服务业（包括研发和技术、信息技术、物流辅助、文化创意、有形动产租赁以及鉴证咨询）生产业进行试点开展；第二，在现行增值税的基本税率17%和低税率13%基础上，新增11%（交通运输业适用）和6%（部分现代服务业适用）两档低税率[1]；第三，试点期间，试点的行业原营业税优惠政策不变更，并根据增值税特点进行适当调整；试点原归属地区的营业税收入，在进行改征增值税后的收入依旧归所属地区；第四，增值税专用发票的产生，一般纳税人在试点中向试点行业购买服务取得的增值税发票，可按规定用来抵扣相关进项税额。
1.2 “营改增”思想原则
指导思想：支持现代服务业发展，促进现有经济结构，调整并建立健全有利于企业行业科学发展的税收制度。
基本原则：1）分步实施、统筹设计。正确认识与处理改革、发展、稳定之间关系，做到统筹兼顾型经济社会发展要求，结合当前实际需要，推行全面改革，科学设计，稳步推进。2）规范税制、合理负担，在保证增值税规范运行的前提下，根据财政承受能力和不同行业发展特点，合理设置税制要素，改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税[2]。3）多面协调、平稳过渡。要妥善处理好试点前后增值税与营业税政策之间的衔接、试点纳税人与非试点纳税人税制的之间协调，健全第三产业发展的增值税管理体系，确保试点改革各项工作有序运行。
2 “营改增”对物流企业的重要意义
2.1 消除了双重增税
如今，物流外包成为物流行业发展的一大亮点，营业税的实施是多环节和全额下进行，即每次交易都须按其营业额交易所得税，但这样的纳税方式的结果是，交易越多，征税越多。物流企业抵扣不了外购燃料和固定资产增值税，就造成了增值税和营业税的双重增收，这对很多物流企业来说，是非常大的压力。为了了解决这个问题，很多企业用一种小而全、或大而全（即生产服务内部化，就是增设运输部门，提品的运输）的生产经营模式，这样的经营模式不理与物流企业的服务外包和专业分工。
在营业税改征增值税之后，企业纳税人就能有利地避免重复性纳税，进而减轻企业在税收上的负担，这有利于物流企业控制服务价格，同时也有利于物流业进行专业分工与协作，促进物流企业持续而稳足地发展，同时又能够推动物流和生产、商贸之间的双向互动发展。
2.2 降低了物流企业纳税上的难度
现在，“营改增”试点推广到全国。而在过去，我国企业的增值税和营业税是同时并存的，这种使得一部分交易难以进行界定，不但容易加大企业在纳税上的风险，还容易给税务收征管机关带来比较大的工作难度。
举个例子，在实际工作中，很多企业存在着混合销售与兼营等行为。大量企业的财务人员难以对单一型的混合销售与兼营等行为进行正确地区分。当物流企业有混合型销售行为，同时又具有经营行为时，财务人员想要正确地区分以上两者，可以说是难上加难。这是因为不一样的税种，其税率也不一样。假如企业无法做到正确纳税，就会让企业税负变得悬殊，这样就会产生极大的纳税风险[3]。在“营改增”出台之后，这一情况就再也不复存在了。
2.3 大大降低了物流企业的经营成本
在“营改增”进行试点进行之后，物流企业的经营成本和生存上的压力大大减小，具体表现在：首先物流企业以往包括修理与设备费、外购燃料费用等能够增够产生增值税值税的进项税额可以进行抵扣，这在一定程度上降低物流企业经营成本，有利于鼓励企业开展技术改造与设备更新，保持企业的可持续发展；其次是中小物流企业还可以成为增值税小规模纳税人，避免了重复纳税，加上其适用税率也从原来的5%调低到3%，中小物流企业的税负明显下降，让物流企业生存的税收压力得以减轻。
2.4 营改增对物流企业利润产生的影响
利润是判定物流企业盈利能力大小的重要指标。影响利润的因素是多的，有营业成本、营业税和附加金等。在“营改增”之后，各项因素对于物流企业利润都产生不同的影响：一是营业税金及其附加对物流企业利润产生的影响，和营业税有所不同的是，增值税可以说是一种价外税，并不需要从收入之中直接予以扣除，增值税对于企业利润所产生的影响主要是附加税费对于所得税所产生的影响；二是外购固足资产对物流企业利润产生的影响；在营改增之后，物流企业外购的固足资产当年，其所取得的增值税进项税额就能够一次性地全额予以抵扣，这样不但能够减少物流企业增值税的应纳税额，而且还能减少城市维护建设税、教育费附加等各类附加税费所具有的应纳税额，这样就会对企业利润带来积极地影响；三是营业成本，在营改增之后，用在生产经营上的外购燃料、外购设备以及外购劳务等得到的进项税额允许加以抵扣，这将在一足程度上降低物流企业自身的营业成本，从而提高物流企业的利润[4]。
3 物流企业税务新思路
3.1 进行税务筹划
税务成本是一项企业经营过程中不可忽视的支出，原先的营业税转变为改革后的增值税，税制的改革自然会对对企业税务成本核算产生影响。不同的核算方式必然使得企业的税务成本发生变化，因此，物流企业应需要高度重视不同税制下的税务成本，并按照即将全国范围使用的新税制对公司涉税项目进行统筹规划，如果有需要，可以咨询专业的税务人士规划出专业合理的筹划方案，从而（下转第386页）（上接第377页）达到控制各项税务的成本之目的。
中小型物流企业，可以在“营改增”运行后，根据自身企业的经营规模，经营范围，利润情况，在当地税收办法下选择低税率的经营方式，大大节约成本，增大利润。
3.2 进行发票管理
“营改增”政策实施后，原营业税纳税人选择变更为增值税一般纳税人身份，便可按照增值税有关规定领购使用增值税专用发票[5]。但是在实际情况当中，纳税人在发票使用方面的认识较为欠缺，这使得物流行业的发票管理较为困难与混乱。物流企业需要全面把握新税改对物流业务和经营成果的影响程度，采用合适的方法和手段对各种增值发票加强管理，充分对“营改增”政策进行理解，及时组织企业相关人员掌握、深入学习“营改增”政策文件及实施细则，对营业税普通发票和增值税专用发票有一个清楚的分辨，对两类发票开具后各自带来的结果有清晰的认识，对企业发票种类合理规划，对税负抵扣情况综合考虑，做好经营提前策划和安排。同时，物流企业在进行决策时，在保证不降低客户的利益前提下，为了尽可能减轻企业的税收压力，可与客户方面协商发票事宜，选择对双方企业都有利的方案，这样的办法不仅为了方便以后与客户更进一步的顺利合作，加强服务质量，增强企业信誉，也是为企业与客户双方创造更多效益，从而形成共赢局面。
4 结语
以上海税改试点为例，部分交通运输企业税负不仅没有减少，反而出现增加的情况。据有关资料的调查结果显示，2008年至2010年间年均试点行业的企业营业税实际负担率是1.3%，货物运输业务负担率是1.88%。但自从实行“营改增”试点后，货物运输行业的相关企业实际增值税负担率增加到4.2%，在参与上海试点的21家物流企业里，67%的试点企业所缴纳该月增值税比以往缴纳的营业税都有明显增加，平均增加税负达5万元，个别大型物流企业的税负甚至增加100万元。列举较有几个代表性的物流公司，上海德邦物流有限公司，2010年1月份该公司实际税负比原营业税的税负上升约3.3个百分点，增幅高达1倍；上海佳吉快运有限公司在2010年1～2月之前营业税实际负担率是1.63%，改革后增值税上升到了4.71%，上升率189%；上海中远物流公司在2010年1月份实际负担率同比往年时候增加215%。
新的税改下，可抵扣的进项税额较少，使得企业税负下降不多。对于税务改革部门而言，税制改革是为促进物流企业的健康发展。但试点的情况表明，新税制的蓝图还很难实现，为了完成促进的目标，能否适当扩大进项税抵扣范围，即将保险费、过路过桥费、租赁费等纳入进项税抵扣范围。建议可以对进项税抵扣范围适当扩大，使企业的受惠范围扩大。
面对这一重大的税制变革，物流企业一足要充分结合自身实际状况，深入分析税改变革对于企业所产生的影响，制定出相应的应对策略，更好地运用有利因素，实现有效降低税负之目的。短期内“营改增”可能会导致税负上升，但是长期来看整体税负还是平衡的，随着试点地区在试行过程中暴露出的问题，有关部门也将不断探索和改进，对“营改增”政策会进一步完善。
【参考文献】
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一、制造业服务化――传统制造业转型途径之一
20世纪后期以来，随着科技信息技术的发展和普及，传统制造行业的发展日趋成熟的同时，市场饱和导致传统制造行业在产品上获得的利润越来越少，这使得传统制造业企业将目光从产品转变到服务上来，以期获得更高的利润。越来越多的企业开始由以生产性为主渐渐转变为以服务性为主，在市场经济中上产品的最终客户与产品制造企业的距离缩小，呈现出“服务化”的新趋向，研发设计、战略咨询、产品营销等专业化生产服务和中介服务所占的比例越来越高，由此形成了新的行业“服务型制造业”。 制造业服务化趋势已经成为传统制造业的未来发展出路之一。像通用电气，IBM，米其林公司，很早就将产品服务化，拓宽服务市场作为企业发展重心，顺利完成了企业转型。
二、我国服务型制造业发展现状及其制约因素
在我国，服务型制造业的发展并不是一帆风顺的，种种因素制约着企业向服务型制造业转型。首先，科学技术因素的制约，我国传统制造业创新能力未能全面发展，现有研发信息化低，生产设备的智能化低，导致制造与服务的融合度和统一度不高，企业无法对变化中的市场需求制定出相应的符合客户需求的产品―服务配套方案。其次，相关服务业的发展水平低，无法提供与制造业水平相符的配套服务，牵制了企业向服务型迈进的脚步。最后还有一个重要问题不能忽视，由于服务型制造业企业兼具制造业和服务业的双重特性，我国现行税收制度一定程度的制约了服务新制造业企业的利润获得，过重的税负延缓了企业的资本积累，影响了企业对于发展服务产业的决策，最终导致我国服务型制造业发展进程缓慢，转型不充分。
三、“营改增”政策出台助力服务型制造业的发展
继上海市试点推行“营业税改征增值税政策”一年之后，国家税务总局、财政部联合于2012年7月下发《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》文件，在北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、广东省等10省市进行政策试点。营业税改征增值税试点政策（以下简称“营改增”政策）主要在交通运输业和6个现代业（研发与技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务、有形动产租赁服务）推行，主要内容是在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率；试点纳税人原享受的技术转让等营业税减免税政策，调整为增值税免税或即征即退；现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买服务，可抵扣进项税额等。
服务型制造业企业特征在于投入服务化与业务服务化，在企业运营过程中，都会与物流，技术，文化，鉴证等服务业产生密不可分的关系，并且随着服务在企业投入和产出中比重的增加，制造业与服务业的业务往来越来越多，这种关系会越来越紧密。“营改增”政策所会惠及的交通运输业与六个现代服务业都与制造业关系紧密，服务业税收政策的变化必将影响到服务型制造业企业的发展。
四、 “营改增”对服务型制造业企业发展的影响
（一）避免重复征税，提升企业利润
在营业税改革前，这类企业要负担流转税中的增值税和营业税，按照法律规定，增值税的征税对象为企业销售产品的销售额，而营业税的征税对象为企业的销售总额，也就是说为实现产品的生产所购买的任何技术都要随着流转环节被征收营业税。企业生产的产品和提供的服务类的都需要分别缴纳，从而形成产品和服务之间重复征税。
而制造业服务化中的企业更是要面临这个个问题，他们在出售产品的同时还要提供服务，按照法律要求，要将其中的产品与服务分离出来，分别计算其缴纳的税款，但在实际当中，买方客户购买时通常会选择产品与服务共同销售的服务，对于卖方企业来讲，收到款项时就不能明确的划分出哪部分属于产品所得，哪部分属于服务所得，这样一来，在面临税款缴纳时就会产生税基不清的问题，由于营业税只以营业额作为计税依据，根据从高征收的原则，企业税负增加，利润随之减少。如A科技有限公司自产通信设备并将上述产品用于配套其他科技服务项目，向购买方方收取一笔款项共计5000万元，但是并未就通信设备的销售额与服务劳务营业额进行分别核算，由于A科技有限公司未能分别核算，则应由主管国税机关与地税机关分别进行核定各自应征增值税的科技产品销售额和应征营业税的服务营业额，但共计5000万元的蛋糕在分配中却由于主管税务机关的部门利益，往往各自核定数额偏高，比如实际上产品的销售额是3000万元，劳务营业额为2000万元，但主管国税机关与地税机关却分别核定为3300万元和2200万元，就会出现了500万元的“空中楼阁”，明显增加了纳税人的税赋。
在营改增政策推行后，有效解决了现存的问题。对于“销售额中营业额和增值额不分的问题，在试行营改增方案后，将原有营业税征收范围中的部分现代业归到增值税范围中，适用增值税6%税率。而在服务型制造业中，对于产品增加值和服务所得统一合并计算为总销售额，解决企业所得额核算不清现状，避免服务型制造企业现存在的混合销售行为出现某部分税种征收不明的问题，避免了重复征税的问题，提高了企业的利润。
（二）助力服务部门发展，扩大企业规模
服务型制造业企业发展的主要模式是业务流程外包，既企业之间将一些非核心服务业务外包给对方，自己企业内部的服务部门也可以承接企业之外的服务业务。在企业的各个经营环节，如生产、设计、销售、产品开发、信息、产品保养等，都有着可以进行外包的业务。
在营业税改征增值税之前，营业税是针对于服务业征收，且不能够抵扣的。企业单独提供的服务应交纳营业税，税款无法抵扣。同时企业外包出去的服务，服务供应商所提供的营业税发票企业同样不能拿来抵扣，这致使企业税负增加，影响各个企业内部服务部门的发展，进而扭曲企业在竞争中的生产和投资决策，阻碍了制造业与服务业的融合。而“营改增”政策涉及6个现代业，分别是研发与技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务和有形动产租赁服务，这些都与制造业密切相关，“营改增”政策完备了服务型制造业的税收抵扣链条，降低了税负，鼓励现代服务业的发展，这为企业内部的相关提供现代服务的部门提供了一次扩大规模的契机。“营改增”后，服务部门在承接该企业内部的服务业务的同时，也可以积极增加外部业务的承接量。企业之间服务部门的业务来往增多，服务领域拓宽，服务体系得到完善。更进一步来说，当企业内部的服务部门发展到一定程度，具备足够的实力后，也可以选择从母企业分离，形成产生新的具有极高服务专业性的企业，或者由母企业设立为分公司，为母企业的产品制造部门提供更完备的服务和问题解决方案。
（三）统一产品和服务的征收标准，促进企业创新
关键词：营改增 企业增值税 影响 应对措施
012年初，营业税改增值税在上海开始试点，由此也拉开了全国“营改增”税收制度改革的序幕，后来试点范围逐渐扩大到北京、广东、天津、湖北以及江苏等12个省、直辖市;从行业上来说，2014年，我国铁路运输行业、邮电通信行业等也陆续开始施行“营改增”税收制度。“营改增”是我国在现代化进程中对税制进行变革的关键一环，并且对企业的财务活动及税负产生了重要影响。基于此，本文就“营改增”对企业税收负担的影响及政策优化措施进行了探讨。
一、“营改增”政策对企业税负的影响
（一）“营改增”政策对企业的正面影响：使某些行业税负减少
从国家宏观层面来讲，之所以要实施“营改增”税制改革，其主要目的在于顺应目前国内急剧变化的市场环境形势，积极迎接不断变化的市场经济发展大趋势。同时，“营改增”税制的试点与实施，很大程度上是基于国内产业结构调整的要求，通过“营改增”税制的实施，转变传统的税收政策模式和格局，通过改革税制可以有效实现国内结构性减税整体计划，从而实现有效降低社会税收负担的目标。从整体上来讲，“营改增”税制的实施确实在一定程度上减轻了国内企业税收负担。增值税主要通过两个方面给市场经济带来积极效应：一方面，企业承担的税款减少会对开展市场活动的主体带来正面影响，另一方面，落实税改后，新税制能够引导市场对经济活动的运作模式进行优化，正面激励效果更容易对企业生产行为产生直接作用。从执行效果来看，“营改增”税收制度的施行，给国内各类行业、企业的生产以及经营等带来的影响是非常明显的。
1.建筑行业。“营改增”税制实施以后，企业的盈利随项目投资成本中的直接费用开支、建材费占比的增大而不断的增加，营业利润较之于改制之前的各项营业利润而言有了较为明显的增加。对于国内一些增值额相对较小的建筑工程项目而言，改制后的企业税负也明显减少，而且利润随之增大。从整体上来说，该税制有利于减轻企业税负。
2.交通运输行业。基于对原来营业税计税方式的应用，现代企业在外购过程中产生的服务费用不能被抵扣掉，企业服务收入需以全额计征营业税的方式进行纳税。在“营改增”税收制度实施以后，打通了第二、三产业增值税抵扣链条，企业可通过有效的税务筹划，使其税负减轻。例如，某交通运输服务当期营业额为20亿元。在“营改增”之前，营业税纳税额为20×3%=0.6（亿元）;而在“营改增”税制实施以后，纳税种类变成了增值税，以11%的税率进行计算，其税额为20×11%=2.2（亿元）。同时，若该企业在提供服务时外购费用为10亿元，由于外购费用需按照17%税率进行计算，因此进项税额即为1.7亿元。通过计算销项、进项税额之差，可以得知该企业应缴增值税2.2-1.7=0.5（亿元），较之于原来的纳税额，少了大约1 000万元。由此可见，“营改增”税制的变化，对企业税负调节、行业发展，起到了非常显著的影响，同时对企业的资金应用以及财务管理等都起到了积极的促进作用。
（二）“营改增”政策的负面影响：使某些行业税负增加
从实践实施效果来看，很多企业尤其是中小企业，没有有效地享受到国内“营改增”税制改革带来的减负优惠，实际上这些企业的税收负担没有降低，反而增加，如物流行业。再比如在建材行业，建材销售公司大多数属于私人企业，因此会发生大量季度性的现金交易活动，这种类型的交易活动无法开具增值发票，因此导致企业难以获得纳税抵扣凭证。另外，建材销售企业一般需要通过运输公司将商品运送给买家，但在购买运输服务时，负责运输的司机不愿意接受维修、燃油发票，而销售建材过程中产生的工人工资、过路/过桥费、仓库租赁费等开销也无法进行税款抵扣。对于部分企业而言，营业税、增值税之间的税率差距越大，则改制后该企业的税负就会增加;“营改增”税制实施以后，若抵扣的进项税比较少，则企业的税负可能上升;同时，“营改增”以后企业无法得到政府的补偿、或者优惠措施被中断等原因，都会导致税负增加。
二、对征税政策进行优化的建议
基于以上分析，笔者提出以下建议：
（一）对企业加强辅导，提高企业议价能力
对混合了多种销售模式的行业进行拆分，针对不同部分制定不同税率，指导企业根据行业的发展前景进行科学拆分，同时对企业实施的兼营业务进行单独审计与核算，变更企业的构成模式，并设立独立的税务缴纳主体，提高税法条例的实施效果，使企业能够获得更高的进项税抵扣比率。
采用定价措施帮助企业转移纳税负担，提升企业的议价能力。在“营改增”背景下，下游经营企业属于普通纳税企业，互相抵扣的效应产生，就能够提升优惠政策的实施效果，使企业获取利润的提升。在当前营改增背景下，提高企业的议价能力，可从以下着手：
第一，加强信息平台建设。企业议价能力与企业所掌握的有效信息存在着非常密切的关系，若企业对于当前的国际市场需求以及营销渠道等相关信息不了解，则很可能会在谈判过程中陷入被动。企业因自身力量不足，难以确保信息的准确性。政府部门有必要不断加大信息化建设投资力度，为企业搭建一个全方位的信息交流平台。通过对世界市场的经济监测与出口预警，使出口商能够了解当前国际市场的最新动态，化被动为主动，扭转谈判议价中的不利地位。
第二，鼓励企业采用集体议价的方式谈判。通过集体议价方式，可使行业内所有相关企业“用一个声音说话”，有效地避免了被各个击破的可能性。对于小企业而言，因搜集信息的成本很高，所以通常会放弃搜集信息资料，以至于在谈判过程中陷入一种被动状态。针对这一现象，笔者建议建立集体议价联盟，可由所有参与企业共同完成信息搜集工作，通过联盟内部的信息共享，降低单个厂商搜集信息的边际成本，改善企业信息不对称地位。
（二）在征收增值税的前提下对征税政策进行调整
实施税改后，各个省市原本的税款收入受到了一定影响，因此地方政府要对获取财务收入的途径进行扩张，大力扶植房屋税收以及自然资源税收，同时按照不同区域的税收进行调整。针对征税试点企业难以提高进项抵扣的问题，政府应该多为中小型企业制定税收优惠政策。假如中小型企业无法享受政府制定的进项抵扣政策，企业可以建立新的小型纳税主体，帮助企业分担纳税重担。
（三）对征收增值税划分的档次进行精简
如果征收增值税划分的档次过多，不但会使税务管理任务更为复杂，还会加重不同行业征税不平衡的状况，导致增值税无法发挥预计效果。当前，新西兰、澳大利亚等国家在征收增值税时仅划分一个征税档次，欧洲大多数国家在征税方面仅划分了两个档次。而当前中国在征收增值税时，征税工作划分为四个档次，导致管理工作过于复杂，因此我国可根据世界通用做法，对征税模式进行精简。
（四）为我国中西部地区制定扶助政策
部分省市开展“营改增”税收改革降低了政府的财政收入，同时政府还要给试验点发放补助金，因此政府的财政压力越来越大。对此，中央政府要为我国中西部地区制定扶助政策，具体做法可以参照东南沿海地区的政策，比如可以先征税后返还或征税前给予补助的政策。
（五）扩大抵扣进项税额的覆盖范围
部分税项目前尚未列入增值税的覆盖范畴，在对征税政策进行调整的过程中，政府可以将税收之外的收入项目、路桥费、广告占地费用等款项纳入增值税的抵扣覆盖范畴内。与此同时，政府还可以把生产企业的劳务收入根据日常工作生活的具体费用按照固定比率纳入进项税款中，这样可以增加增值税的抵扣项目。
（六）制定企业过渡时期资金补助政策
政府要制定企业资金补助政策，对税负影响较大企业进行扶助。虽然申请补助的方式无法完全维持企业的日常运营，但获得补助后企业可以借此机会休养生息，并对内部税务管理结构进行调整。“营改增”税制以后，会在很大程度上促进企业的发展，但对于有些企业而言，短时间内无法有效地适应和贯彻“营改增”税制的要求，如果不及时采取有效的措施，则对企业的影响会很大。针对这一问题，笔者认为应当根据企业的实际情况，制定企业过渡时期的资金补助政策，扶持企业平稳度过税制改革这一转型时期。在“营改增”试点过程中，部分试点企业由于成本结构、发展时期等原因，产生税负增加情况。制定实施过渡性扶持政策，是确保试点行业和企业税负基本不增加，帮助试点企业在新老税制转换过程中实现平稳过渡，顺利推进“营改增”试点的重要保证，同时也能进一步调动试点企业参与改革试点的积极性，促进试点企业抓住机遇、用好政策、整合业务资源、转变经营方式、创新服务领域。
总之，我国税制改革的重要途径是落实“营改增”政策。该政策对各个生产行业的税负计算都有所影响。企业要立足市场，适应税制改革，同时政府要给予企业资金、人力扶持，防止恶性竞争。
参考文献：
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【关键词】中药制造业；“营改增”政策；影响；对策
一、引言
国家税务总局局长王军曾指出，“营改增”政策进一步完善了增值税抵扣链条，避免了重复征税的弊端进而优化了税制结构，这一举措明显减轻了纳税人负担，进而更加有利于国民经济的发展。现代中药产业是国家重点支持的新兴产业，而中药制造业则是该产业的核心，那么“营改增”政策必然会对中药制造业的财税制度产生深刻影响。
二、“营改增”政策解读
2011年11月，财政部、国家税务总局《营业税改征增值税试点方案》等一系列方案，明确了在服务业进行增值税制度改革试点的基本原则、主要内容和实施办法，并规定2012年1月
日起于上海开展营业税改征增值税试点。110 号文件确认了改革试点行业适用的增值税税率，其中，有形动产租赁服务17%，交通运输业、建筑业11%，其他部分现代服务业6%；此外还改革境内、境外，试点地区与非试点地区的财务税收体制。111号文件对上海试点中的交通运输业和部分现代服务业适用增值税的应税范围进行更为详细的说明。2012年7月31日，财政部、国家税务总局联合发文（财税【2012】71号）规定除上海外，北京市、天津市、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）从2012年8月1日起陆续试点。2013年4月国务院常务会议决定，“营改增”试点工作自2013年8月1日起向全国铺开，适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。2014年，邮政业、铁路运输和电信业被纳入改革领域。2015年“营改增”将覆盖建筑业、房地产业、金融业和生活服务业四大行业，力争实现全面改革。
“营改增”政策推行至今无论是应用的领域还是试点范围都日益广泛并趋向全面化，对产业升级、企业和国民经济的可持续发展都具有重要意义。
三、中药制造业存在的问题
中药制造业一直以来的问题就是行业税负偏高。国内一些医药制造业由于税负的原因，本来可观的利润在扣除高额税费之后所剩的实际利润并不多，这很大程度上导致它们用于科研开发的资金大大缩减。相关调查报告显示，我国中药制造企业科研投入往往低于收入的3%，而国外制药公司在这方面的投入却大多高达收入的15%，如诺华 2011 年研发支出占收入 16.2%，阿利斯康占 16.3%。实践表明没有强有力的资金保障，企业往往只能靠大力开展营销策划争取更多的市场份额。然而营销的作用只是短暂的、浅层次的，产品质量才是取得客户的信赖、赢得消费认同并持久吸引大量客源的根本源泉。因此，中药制造企业应该转向财务管理、税收筹划以争取更多的利润空间和科研资金，而“营改增”政策就是中药制造企业改变发展和盈利模式的重要途径。
四、“营改增”对中药制造业财税的影响
一方面，“营改增”对制造业的销售利润和税负直接产生影响，据有关统计调查表明，通常情况下“营改增”政策可以为中药制造业带来0.87%的销售利润率的上涨和7.17%的税负的下降；另一方面，“营改增”还对中药制造业相关行业起到了连带效应，这也间接对中药制造业产生了影响。
1.对中药制造业内企业的影响――直接影响
“营改增”政策压缩了企业成本，提高了企业盈利空间。据有关调查表明，“营改增”的推行涉及到企业生产经营的方方面面，进而对企业的生产成本、销售费用以及管理费用都有一定程度的影响。其中，中药制造业由OTC中药制造企业和处方药中药制造企业组成，各举一例如下：
（1）OTC中药制造企业江中药业，自落实“营改增”政策后，2010―2012年平均每年的税收成本显著下降，其中销售费用下降了2352万元，占销售费用的3.74%，而管理费用下降了144万元，占管理费用的1.09%；
（2）处方药中药制造企业以岭药业，自落实“营改增”政策后，2010―2012年平均每年的税收成本也显著下降，其中销售费用下降了1991万元，占销售费用的3.07%，而管理费用下降了265万元，占管理费用的1.44%。
2.对相关行业财税的影响――间接影响
市场经济中的各行各业之间有着千丝万缕的联系，与中药制造业相关的医药流通业、中药饮片业等相关行业的“营改增”政策的实施也会对中药制造业间接产生影响。
例如，中药制造业的上游企业中由批发商和连锁企业构成的医药流通代表性企业例如九州通医药公司等公司，这类企业的税费改革使其获利空间扩大，间接地也给了中药制造业更大的议价空间。
再如，中药制造企业的上游企业中药材和中药饮片企业，这些企业的“营改增”会影响其费用和成本进而影响中药制造企业的采购价格。这些企业实施“营改增”政策后利润率提高，那么相应地中药制造业也就更能以更低的价格拿到制药材料。总体而言，无论是中药制造业内企业还是业外相关企业落实“营改增”政策，都会一定程度上本企业降低税负负担，提高利润空间，并对生产链上的相关产业提供更大的议价空间。因此，“营改增”政策明显有利于中药制造行业的可持续发展，使其有更多的资本投入新药研发当中去，并进而推动中医药在全国乃至全世界的弘扬和发展。
五、应对“营改增”政策的对策
中药制造业各方面的费用和结构都会受到“营改增”政策的影响，其中影响相对较大的有广告宣传费、会议费、运输费等，中药制造企业应围绕这三方面对税收重新进行筹划，但各个企业还要结合本企业具体情况开展；此外，企业还要继续朝着降低税负提高盈利的方向迈进，致力于打通第二、三产业链抵扣链条。
1.外包会议服务
学术会议是医药行业进行产品推介的常见手段，通常由企业自己组织，主要支出交通费、住宿费、餐饮费等。但根据目前税制，这些费用都不在“营改增”范围内，均不能开具增值税专用发票。中药制造企业完全可以请专业服务机构组织会议，会议服务机构按包干费用全额开具增值税专用发票给会议需求方，就符合“营改增”政策要求，进而压缩企业费用。
2.外包仓储服务
与会议外包类似，也是寻求专业服务机构，将原来不适用于“营改增”的仓库租赁费用转变为物流辅助服务费用，将其纳入物流运输范畴就符合“营改增”适用标准，这样也可以压缩仓库租赁成本。
3.大型设备宜采用融资租赁方式
通常中药制造企业为压缩成本喜欢购买廉价设备，但是却严重影响企业的生产效率和生产质量，不利于企业的可持续发展。“营改增”后，有形动产租赁改征增值税，且税率与设备采购税率一致，均为17%。这样，承租企业不但可以获得采购设备同样的抵扣收益，资金成本部分转化为租金后，亦可享受 17%抵扣，使得资金成本变相降低17%。
4.成立医药销售公司，增加广告宣传费税前扣除
财税[2012]48号规定与医药制造企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入 30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。但在实际操作中超过部分的广告费往往难以扣除。因此可以通过成立独立的销售公司增加可扣税的销售收入的基数，达到多扣税的目的。
六、结语
“营改增”政策的推行对中药制造业降低税负负担、提高利润空间有着重要意义，中药制造企业要透彻分析该政策的相关规定，积极利用其为自身企业服务，进而实现企业的可持续发展。
【关键词】营改增；移动市场；现状营销策略
营业税和增值税是中国税制结构中的两大重要组成部分，两者分立并行。随着社会经济的发展，税制安排矛盾日益凸显，实施“营改增”是必然发展趋势。国家“十二五”规划中已经明确指出征收营业税收、规范消费税税率机构及范围、扩大增值税征收范围、完善服务业发展政策及促进产业结构升级等方面的工作内容。移动行业实施“营改增”试点已经迫在眉睫。
一、“营改增”政策下移动市场发展现状
“营改增”政策在移动公司的实施，给企业的发展既带来了机遇又带来了挑战。带来的机遇主要包括：首先，带来的机遇主要是指党的十八届三中全会以来，为移动企业的发展带来政策上的红利，企业通过大力调整产业结构，不断推进信息消费深化融合，为企业的发展提供了新的思路。其次，当前移动公司已经进入到流量经营时代，上网流量及智能终端比例不断提升，使流量使用快速增长。最后，4G网的诞生，对移动行业的发展注入了新鲜的活力，移动公司率先启动4G商用，占据了4G行业的客户规模及网络规模，呈现出快速的发展势头，增加了市场发展空间。带来的挑战主要包括：首先，随着市场经济的发展，移动行业的环境日益复杂，市场具有不确定性。OTT产品发展迅速，微信用户持续增加，制约着传统短信及语音的发展价值。其次，市场竞争形势严峻，信息化业务、个人市场及群体市场给流量的价值稳定造成了较大的影响。
二、“营改增”政策下移动市场营销应对策略
（一）折扣营销
移动公司的折扣营销主要包括充值送话费及办理业务送话费两种。在实施“营改增”之后，移动行业需要充分运用行业特点，来获取更多的增值税税收优惠政策，采用折扣销售及税收优惠政策的形式进行税务筹划。通过使用不征税政策，降低了企业的税负，能够带来良好的客户感知。
（二）终端营销
移动公司的终端营销主要是指采用预存话费送终端或买终端送话费的形式实现，实现了终端及话费业务的捆绑。其中存话费送终端可以按“视同销售”计税，将赠送部分作为销项税款，需要确保宣传口径与市场价相一致，减少不必要税负的虚增。购终端送话费需要按照“折扣销售”不计税来实现，需要将宣传口径确认为终端销售收入及折扣。
（三）SIM卡营销
移动公司的SIM卡营销主要是指预付费新入网的用户可以免SIM卡费，充分利用了增值税的税收优惠政策进行税务筹划，满足了为用户提供SIM卡的要求，移动公司享受了不征收增值税政策，确保现有价格体系的合理性。移动公司在“营改增”后，为了不影响用户的体验效果，将该项营销活动，按视同销售处理，造成税负增加。但争取到新增用户SIM卡不征收增值税政策后，增值税数量持续减少。
（四）渠道酬金
移动公司的渠道酬金主要是指支付给社会渠道合作商的资金，提高了社会销售渠道的积极性，提升了号码卡的销售数量。需要结合供货方自己的选择及发票类型确认税务筹划，取得合法的及可用于抵扣的发票，降低应纳税额额度，如果没有将酬金纳入到“营改增”范围内，渠道商从移动商受众获取酬金后仍然缴纳营业税，无法节约酬金成本。如果将酬金纳入到“营改增”范围内，渠道商具备开具发票能力，会对移动商的进项税额产生影响。
（五）积分计划
积分计划是移动公司为了答谢广大用户而推出的一项客户回馈服务，积分由消费积分及奖励积分共同组成，客户可以用积分兑换自有业务或实物，该部分业务不需要缴纳营业税和增值税。该项业务的开展充分利用了行业特点，将积分兑换业务中的自有业务认定为折扣销售，将实物退换认定为视同销售，实物兑换会产生进项税，产生的税负较低。因此，积分计划营销中推荐实物兑换。
（六）广告宣传
广告宣传主要是指宣传品牌所产生的实际广告费，主要包括广告费、广告制作费及广告投放费等。能够达到宣传企业形象的目的，拓宽企业的销售渠道，广告宣传费是“营改增”后，市场线条中增值税进项的重要来源，可以进行进项抵扣。在推行广告宣传营销时，需要充分运用增值税的税制要素开展筹划活动，通过与增值税纳税人开展合作的形式，对获得的专票进行抵扣，增值税小规模纳税人及一般纳税人同时开展竞标活动时，通过不含税的价格比价，来提升经济效益。
三、结论
随着互联网技术的发展，给移动行业的发展带来了较大的挑战。本文结合移动行业的发展特点，有针对性的提出了“营改增”后企业的市场营销应对策略，提出了策略符合移动行业发展特征，为移动行业的发展提供了有效借鉴，符合移动行业的特点及当前国家的政策要求，促进增值税在移动行业应用的完善性，给移动行业的发展带来了较多的机遇，满足了“营改增”制度最初制定的初衷。
⒖嘉南祝
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关键词：“营改增” 古建筑修缮业 进项税抵扣
一、“营改增”对古建筑修缮业影响的定量分析
胡锋，梁俊（2013）在对“营改增”对建筑行业的影响的分析中，提出了营业税改增值税前后流转税负临界点的概念，认为只要建筑业毛利率小于47.9%时，“营改增”后对建筑企业有利。并且根据实证研究发现我国建筑企业的毛利率均不超过30%，得出“营改增”必然可以使整个建筑行业享受到减税的结论。
但是这一结论在古建筑修缮这一建筑行业的细分却并不一定适用。其一，他们假设材料占总成本的65%，并假设这65%的材料均可以17%的税率抵扣。而实际上，在古建筑修善业中，修缮费用主要是人工费，材料所占比率只有40%。同时，在材料中占比较大的沙、石、木料、以及其他古建筑修复的特殊材料均无法按17%抵扣。其二，他们还假设所有的材料都可以获得抵扣发票，但是由于古建筑修缮业生产要素繁杂，使用原材料品种多，单个品种数量少，为了保证古建筑的最大程度复原，选用材料多为原始建筑材料，而非大型供应商批量生产原材料，供应者也多为小作坊或旧料收购者，能够获得可抵扣发票的比率更小。
因此，对于“营改增”对古建筑修缮业的影响还需要重新建模分析。以潘世恩故居及周边修缮工程为例，根据完工统计，修缮成本中材料所占比率约为40%，其中能够抵扣部分占20%-30%（以25%计）。参考徐阿水（2013）关于“营改增”对建筑业利润影响的实证研究中的数学模型：
建筑业营业税率为3%，市区项目附加税率为12%，营业税及附加综合税率为3.36%，增值税率为11%，企业所得税为25%。若潘世恩故居修缮工程项目合同总价为X，含税成本为Y，可抵扣的成本比例为m%。那么“营改增”前按营业税征收后的净利润为：
（1）
“营改增”后按增值税征收后的净利润为
（2）
当（1）=（2）时，m%=69.73%。说明可抵扣部分只有超过69.73%，才能实现减税和净利润增加。然而在潘世恩故居修缮工程中仅仅人工费就占了40%，而可抵扣的材料只有20%-30%，远低于69，73%。当m%=25%时，净利润减少（1）-（2）=5.97%X。可见，营改增后，潘世恩故居修缮项目净利润大大下降了。
二、“营改增”对古建筑修缮业影响的定性分析
（一）人工成本更高
古建筑修缮属于建筑业中的精细工种，成本中人工费所占的比例超过一般建筑业的30%达到了40%，同时对于工人的工艺水平要求更高，工程质量要求更加严格。近年来，建筑业综合人工成本单价涨幅达到49.5%，技术工种的涨幅更甚。而企业本身的这些高额的人工费按照现行增值税制无法抵扣。即使是少量劳务派遣和建筑分包的部分，并未纳入“营改增”试点，亦无法抵扣，即使可以抵扣，这些几乎没有进项税额的行业也会将增值税额转嫁到施工企业上。
（二）生产要素更加繁杂
古建筑修缮业的生产要素较之一般建筑业更加复杂，更加容易造成抵扣链断裂。其一，原材料中存在较多的增值税免税项目，保护农民等小生产者的同时加重了施工企业的负担；其二，原材料采购的对象中个体私营的企业较多，难以提供正规的可抵扣发票；其三，由于修缮分工的细化，施工中的小规模分包单位、机械租赁单位多为小规模纳税人，使抵扣存在差额。
（三）建设周期更长
1、 折旧抵扣问题
多数从事古建筑修缮的建筑企业为了专业化施工和评定资质，已经在此次税改之前完成了大规模的固定资产购置。但是按照目前的试点办法，以前年度购置的固定资产不得作为进项税额抵扣，这也成为税负不降反增的原因之一。
2、 资金周转问题
在营业税制下，企业可以通过延期付款的方法缓解资金压力。但是在增值税制下，验工结算即已形成销项税额，若延期支付应付款项将无法取得足额进项抵扣额。这种时间差会造成施工企业的实际税负增加，甚至威胁到企业的现金周转。
三、古建筑修缮业“营改增”具体的对策
为了保证人工费在抵扣链中不脱节，对于公司投入的人工费部分，建议划分为不同类型，例如施工人员、行政人员、管理人员等。对于施工人员的人工费部分制定一定的进项抵扣政策，与其他人员工资区别核算；对于劳务公司的人工费部分，建议划入税改试点范围中来，并实行“高出部分即征即退”的优惠政策。
由于行业上下游大量小规模纳税人的存在，建议改革过渡期在逐步规范材料市场的同时，对古建筑修缮业及其上下游企业统一按小规模纳税人征税。对取得地材非专用发票的企业，可仿照农产品增值税进项税额的抵扣方式，按13%或某一更合理的税率抵扣。
对于企业原有的固定资产，可根据剩余净值进行分级，并按照级数规定可抵扣年限。
鉴于与古建筑修缮业相关的产业和部门非常广泛，建议各个行业的税改配套进行，以减少震动。
参考文献：
【关键词】 营改增； 银行业； 政策优化
【中图分类号】 F810.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0007-06
长期以来我国实行的是“双轨并行”的流转税体制，但随着我国经济和社会的快速发展，“双轨制”的弊端日益显现，已严重阻碍企业和整个经济的转型发展。为此，我国从2012年开始对部分行业逐步开展试点改革并不断扩围，以期实现增值税的全覆盖。银行业作为现代金融体系的核心，对国民经济健康发展具有重要作用。但由于银行业本身业务的复杂性，在增值额的确定和进项抵扣划分方面存在理论与实务的双重困难，加上银行业税收改革“牵一发动全身”以及缺乏成熟的国际征收经验，因而一直未被纳入到增值税改革范围。随着“利率市场化”“人民币国际化”的不断推进，依然对银行征收营业税已经无法适应当下银行业发展的客观需要，改征增值税势在必行。2016年3月，总理在国务院常务会议上做出全面推进“营改增”的有关部署，明确表示将金融业纳入改革范围。此后，财政部和国家税务总局正式发文：自2016年5月1日起，“营改增”试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业四个行业。至此，社会各界期盼已久的银行业增值税改革正式成行，银行业按照规定将开始缴纳增值税，享受增值税带来的税收红利。同时我国基本实现货物和服务的增值税全覆盖，基本打通整个经济体系中的增值税抵扣链条，这对于彻底破除财税体制障碍，减轻企业税负，激发企业活力，提升企业经营管理能力，助力供给侧结构性改革，引领经济新常态，实现经济社会的可持续发展具有重大意义[1]。
一、政策总体分析
根据财政部和国家税务总局联合的财税〔2016〕36号、46号、70号文件，我国金融业服务被划分为贷款服务、直接收费金融服务、金融商品转让和保险服务四类，开创性地将全部服务纳入增值税征收范围并规定对需要分摊的抵扣项目按收入比例分摊，同时除部分免税项目外所有服务按照6%的增值税率征收，对于金融企业的小规模纳税人按照3%简易征收。总体来看，金融业增值税改革政策在实现行业税收的平稳过渡、完善增值税抵扣链条、统一税收征收体制方面具有积极影响，同时也对世界各国在增值税征收范围确定、进项分摊等普遍遇到的难题作了创造性的探索。相比营业税时代，虽然名义税率上升了1个百分点，但增值税是价外税，实际税率为1/（1+6%）×6%=5.66%，加上增值税实行差额征收，其进项税可以抵扣，同时财税部门在主体方案的基础上先后了两个“补丁”文件，这使得营业税时期金融业所享受的优惠政策基本得到延续甚至有所扩大。因此，从改革政策制定者的角度出发来看增值税的优势应该会得以显现，银行业的税负将会有所下降。但是，仔细分析整个方案会发现其中部分内容明显与此前业界和学术界的预期不符，有些政策规定对行业来说偏向负面，可能对银行产生不利影响，造成银行业税负上升，以至于“减税负”的改革目标无法顺利实现。
首先，重复征税问题依然存在，增值税抵扣链条未能全部打通，税收中性原则没有充分实现。从银行角度看，本次政策规定对利息收入仍然按照毛利息征税，利息支出不允许抵扣；对金融商品转让虽按差价征税，但是不能开具增值税专用发票，由于增值税“以票控税”实际上这部分也无法抵扣。因此，于银行业而言本身内部就存在重复征税问题，加重了银行税负。从银行下游企业角度看，政策明文规定贷款利息及与贷款相关的手续费与佣金支出不允许进项抵扣，这导致银行与下游贷款企业之间的抵扣链条被阻断，而规定中贷款服务的内容又十分广泛，无疑贷款人的税收负担将在一定程度上加重。以上这些均违背了增值税环环相抵的内涵，也违背了税收中性的原则，有待进一步完善。
其次，出口金融服务未能充分免税或实行零税率，提升银行业竞争力的目的未能实现。在征收营业税的情况下，我国没有实现出口金融服务的零税率，使得在发达国家均对出口金融服务实行免税或零税率的背景下我国银行业的竞争力下降。而新的增值税政策也仅对为境外单位货币资金融通及其他金融业务提供的与境内货物、不动产、无形资产无关的直接金融服务免税，整个出口业务没有获得税收优惠，银行业参与国际金融竞争的能力没有得到有效改善，这与当前提高我国国际金融地位以及人民币“走出去”的战略目标不相匹配。此外，全面实施营改增后国内其他行业均对出口相关业务采取了免税或零税率以加强其竞争能力，金融业的有限出口业务免税则违背了税收公平的原则，使其在国内与其他行业的竞争力也出现下降。
最后，进项抵扣范围有限。我国银行业在进项抵扣上没有像国际上其他将全部银行业务纳入增值税应税范围的国家如新西兰、澳大利亚那样对全部业务支出规定抵扣比例[2]以进行特殊处理，而是延续以票扣减的一般方法，这对银行来说十分不利。因为相比其他行业，银行的业务支出中无法取得抵扣凭证的人力资本支出占比过大，且其中绝大部分是网点柜员等窗口服务部门的薪金支出，无法像其他行业那样将这部分支出进行外包处理以换取更大的进项抵扣，以至于实际征税过程中可抵扣进项过窄。另外，银行贷款服务中免税的央行、同业往来业务收入和与其对应的进项相比，前者在收入中的占比远远大于后者在进项中的比例，根据现行按收入比例分摊的规定会导致可抵扣进项大量转出，使得实际应抵扣额进一步缩减。
二、政策具体测算
本文根据相关文件内容，以我国上市的五家国有商业银行和七家全国性股份制商业银行2015年年报中的经营数据为参考，具体从贷款服务、直接收费金融服务、金融商品转让、其他业务、进项抵扣五个方面进行分析测算。
（一）分项测算分析说明
1.贷款服务
据财税〔2016〕36号文及补充文件规定，营业税下的优惠政策基本得到延续，贷款利息收入中存放央行、同业往来利息收入、小额农户贷款利息、逾期90天及以上利息免税，由此银行利息收入中仅贷款及垫款利息收入和公司债等非金融债利息收入需要缴纳增值税，公司债利息收入按公司债在债券投资中占比求得，具体如下：应税利息=贷款及垫款利息+债券投资利息×持有公司债/持有债券总额。
利息支出方面，政策明确规定存款利息支出不能作为进项抵扣，而银行所发行债券属于金融债券且我国债券市场的主要参与者是银行等金融机构者，债券利息支出中绝大部分属于同业往来业务，只有极少由个人和非金融企业、机构持有的利息部分可以作为进项，鉴于数据可得性和重要性，在此不予考虑，全部视为不可抵扣。
2.直接收费金融服务
营业税时代，银行利息收入、投资收入之外的各项收费、佣金服务均列示在“手续费及佣金”项目下，其内容和增值税中直接收费服务基本一致。考虑金融业的直接金融服务中银行为境外（含港澳台地区）单位提供的与境内不动产无关的服务免征增值税，而这部分对应的进项也无法抵扣，实际计算时按中国境内收入在总收入中的比例给手续费及佣金净收入赋权。另外，对于不允许进项抵扣的与贷款相关的手续费及佣金部分此处未予扣除，则应税手续费及佣金净收入=手续费及佣金净收入×境内收入/银行总收入。
3.金融商品转让
两种税制下买卖金融商品都只对买卖差价征收税，年内各季买卖亏损可结转至下一纳税期递减，而年末仍亏损的则不能结转至下一年。唯一不同的是，营业税中是用扣除债券等持有期间的利息收入后的买入价计算差价，实质是将这部分收益纳入到金融商品转让来征税；增值税则是直接按购入价计算买卖差价，将持有期的利息收入转入到贷款服务下征税。由于在同种税制内，各业务均执行相同税率，这种业务划分上的差异不会对税负计算有实质性的影响，所以依然可以按如下计算：应税收入=投资净收益（剔除联营和合营企业投资净收益）+汇兑净收益。
4.其他业务
除上述主要业务之外，各个银行一般还兼有保险和租赁业务，这部分业务按照各自适用行业的增值税政策进行测算，如表1。特别指出的是，其中租赁服务相关购进项目列示在固定资产项进行抵扣，该部分所列业务成本主要包含保险业务成本和租赁业务的合同、咨询等费用，因此按6%进行进项扣除。
5.进项抵扣
（1）银行日常经营中还有其他一些能够取得增值税专用发票但需要分摊的业务支出如租赁费、水电费、购买办公用品等，这部分采用倒推法进行计算。要注意的是虽然各抵扣项的增值税税率不一致，但是部分项目事实上无法取得增值税发票不能抵扣，所以这里除数据中单独列示的房屋及建筑物租赁费用按11%外，其他一般业务费用统一按6%的税率计算抵扣项，并按收入比例进行分摊。其中可抵扣的一般业务费用=管理费用-职工薪酬-折旧费用-租赁费用，详细如表2业务支出进项。
（2）为了能够实现充分抵扣，本次政策一改原增值税中不动产及在建工程不能抵扣的要求，特别规定2016年5月1日之后新增不动产及在建工程可以抵扣，且第一年抵扣60%，第二年抵扣40%，因此全部的新增固定资产和无形资产（包括用于抵债新增的固定资产和无形资产）均可以计算进项，数据如表2中的新增资产进项。
（二）总体税负变动测算及影响
综合前面的分析及处理方法，以2015年数据做静态测算得到表3。从单个银行的数据来看，改革后各个银行的税负有所分化，7家银行税负有所下降或与原来持平，相比营业税税负最高降低0.79%，另外5家银行税负有所上升，最高上升0.51%。结合测算过程分析，之所以出现这种分化不仅是如前所述税收政策发生了改变，与各家银行自身特定业务结构和经营管理能力也有莫大关联。一方面，不同的银行在业务结构上存在差异，导致同等政策下银行承担的税收义务和享受的税收优惠不尽相同；另一方面，营业税时期由于管理需求不一样，各银行在业务列报上划分的精细程度存在较大差异，造成增值税下银行应税和免税收入区分程度不一致，支出项中有效抵扣程度也有一定的偏差。从某种角度来讲，其实这也为银行更好地适应新的税收政策、维持和提高自身竞争能力提供了些许借鉴，银行在改革压力的推动下应该积极改善自身经营能力和管理效率，具体可能包括以下几点调整：一是根据税收政策导向调整业务倾向，厘清内部各项业务关系，充分享受政策优惠；同时加强客户管理，了解客户性质，明确各项收入来源，正确区分银行正常应税收入和享受税收优惠的业务收入。二是严格成本管控体系，包括加强供应商分类管理，在采购时充分考虑供应商的纳税属性，全面理解各方报价内涵；加强采购模式管理，依据自身情况在集中采购和分散采购间权衡选择，减少银行内部总分支行之间因进项分配不均而产生的进项税额无法抵扣、销项税额增多、实际承担税负上升的现象[3]；严格银行内部报销制度，保证业务支出的进项凭证充分取得。三是及时做好业务系统的优化升级和各项对接，增强相关的自动化处理能力，提高财务效率[4]。
从整个行业来看，12家银行税收变动净额合计微降5.46亿元，整个银行业减税幅度约0.02%，行业净利润上升4.09亿元，对利润的影响为0.03%。考虑到上述计算是以一个完整的会计年度为计算期间，对银行进项按照理想状态下可扣除部分全部按规定予以扣除，但实际中银行大量的业务支出并不能保证充分取得可抵扣进项凭证，而被视为特殊优惠政策的新增不动产和在建工程抵扣规定也仅仅适用于2016年5月1日之后的部分，加上改革初期存在一定的适应性成本，实际中银行的税收负担可能会出现上升。这与之前部分研究中税负大幅上升的结论有一定偏差，如试点方案细则出台前魏志华[5]、张丹[6]等根据上市银行数据按6%的税率对银行简易计征增值税方案进行测算，其结果显示银行业税负相对营业收入约上升2%。中国人民银行国库局“营改增”课题组[7]也曾就当前情景以16家上市银行的数据进行测算，银行业“营改增”之后整体税负上升1.6个百分点。实施细则出台后，许多研究者也对实际方案进行了测算，如民生宏观朱振鑫测算显示，“营改增”后，16家上市银行总税负增加，总税负增加额占净利润总和的比例为0.82%。但在这些测算中，多是以宏观政策把控为主，具体细节处理上与实际政策有所出入，即使其中较晚的测算也仅仅以财税36号文件为依据，并没有将后续两个重要“补丁”文件考虑在内，因而也无法真实反映政策对银行税负产生的影响。而本文却是在财税36号文件的整体方案基础上，将国家财税部门后续补充的财税〔2016〕46、70号文件中的政策内容也考虑进来了，这两个文件主要是扩大了金融服务业增值税的免税范围，包括对贷款服务中免税部分的同业往来内涵的拓展以及允许村镇银行等符合要求的金融机构和业务按3%简易计税的规定。正是由于这种补充使得银行业原本应税收入中买入返售、金融债利息两项较重要的收入就有约4 148.35亿元免于纳税，为银行业节约了262.99亿元税收支出；假如未做后续补充而按最初36号文件方案征税，整个银行业将增加税负257.53亿元，相对营业收入增幅约为0.74%，将使净利润下降1.57个百分点（如表4），则与前述研究并无如此大的差异。因此，在其他政策不变的条件下，可以说“补丁”文件成为了税负降低的关键性因素。
综上测算分析，银行业内部将出现分化，部分银行可能会享受到改革的政策红利，而整个行业税负将会出现小幅上升。考虑到目前商业银行净利润增速正呈疲态且2015年已降至2.43%，则增值税改革可能会对银行业盈利能力的稳定性造成略微冲击。因此，增值税改革对于银行业来说并不能达到预期效果，总理提出的“所有行业的税负只减不增”的目标短期内可能无法实现。但是，也不必对改革过分悲观。随着改革的不断推进，银行对政策理解程度的日益加深，将不断地进行或主动或被动的管理调整，有针对性地进行业务规划，这会使测算数据中银行平均税负变化对银行净利润1%以内的负面影响实际变得相对有限，税负并不会超出银行的可承受范围，不会危及银行的正常经营。
三、政策优化建议
从前文来看，本次银行业“营改增”方案实施后效果可能并不如预期，行业影响略偏负面，银行业的税收负担会出现小幅上升，改革后税负“只减不增”的总体目标无法充分实现，银行业内部、银行业与其他行业间可能出现税负不公。因此，笔者认为有必要因时施策，对改革方案作进一步的调整和完善。
结合当前各方研究成果，从长远来看我们可能需要与国际主流接轨，把欧盟模式视为未来发展的最终方向，对利息收入、金融商品买卖等核心金融服务免税，对手续费及佣金等直接收费服务征税且其进项部分可以抵扣，对出口金融服务实行免税或者零税率。但是短中期来看，尤其是考虑我国银行业以利息差收入为主的业务结构以及财政平衡的实际，总体采用下述调整方案是适宜的：将全部业务纳入增值税征收范围，其中对核心业务中利息收入按净额征收增值税，对直接收费项目全额征税，对出口金融服务实行免征或者零税率，同时允许银行对应税收入的支出做进项抵扣，对下游企业开具增值税发票。即在现有框架的基础上对政策做如下几项优化，从而促进改革目标的实现，达到减轻银行税负的目的，保证国内各行业税负公平，提升银行金融服务的国际竞争力，并最终助力我国经济的结构转型，实现经济平稳较快增长。
（一）对全部出口金融服务免征增值税或实行零税率
出口金融业务免税既符合国家希望通过“营改增”解决金融业相较其他行业税负过高的初衷，有利于各个行业之间的税负公平；同时也符合国际上对出口金融服务实行税收优惠的普遍做法，免税能够提高我国银行业国际竞争力，有利于加快人民币国际化的进程。以上说法可以从数据方面得到证实，按照前述直接收费金融服务计算中境内收入占比对全部业务和支出重新计算如表5，基本所有银行税负都出现下降，于行业来说整体减税155.85亿元，改革目标得以实现。
（二）调整按收入比例分摊进项的做法
现行政策按免税业务、简易计税法征收业务收入在总收入中的占比对无法确定业务归属的费用支出进行分摊，将出现应税收入和对应支出在业务数量上的不相匹配，导致银行应税业务的进项抵扣额异常缩减，这不仅违背了增值税收支匹配、差额征税的原则，而且将加重银行的税收负担。建议对此进行调整，可以根据银行业免税业务（主要是买入返售、同业往来业务等）和应税业务的业务成本差距确定一个比例对收入加权调整后再计算进项分摊比例，由于缺乏成本数据，这里仅以1%的比例作说明，即进项分摊比例=（应税收入×1.01）/总收入，结合上市公司数据则相应摊入可抵扣的比例平均提高0.72%，12家上市银行分摊后费用的抵扣额合计增加1.34亿元；又或者参照部分国家的做法如新西兰，由主管当局结合经济状况定期对分摊项核定一个供银行执行的固定抵扣比例。
（三）允许对利息支出作进项税额抵扣
贷款利息征收增值税，理论上来说目前仍有争议，部分学者认为利息收支仅仅是对资金的余缺调剂中对时间价值和风险的补偿不应征税。但是，当前政策既已选择对其征税，是否可以认为主管部门接受如下观点：利息是通过对资金配置使生产部门间接创造的增值额的反映。那么依此逻辑，按照环环相抵的原则，允许作为收入对价的利息支出按规则抵扣也是合理的。实际操作上，应允许银行按照利息收入净额缴纳增值税，企业则将贷款利息支出作进项抵扣，同时对企业利息收入按规定征收增值税以此作为大量抵扣对财政收入冲击的部分补偿。至于个人，仍然遵循目前“不征收不抵扣”的原则。
经过如此调整便可以充分打通银行和下游企业的抵扣环节，有利于避免重复征税，减轻企业负担，促进社会生产发展。因为对于银行来说调整后进项抵扣范围扩大，利息支出中除因与央行、同业往来免税规定和个人无法开具增值税发票外支付给应税企业的那部分则可以进行抵扣，据此银行业可进一步减税765.59亿元人民币（详细数据如表6）；对于企业来说，虽需要对存款利息缴税，但由于基数更大的贷款利息支出可以进项扣除，与现有政策相比企业将享受相当于银行贷款息差部分的抵扣好处，实际税负会降低1 131.85亿元人民币，相当于变相降低了融资成本；于政府而言，长期来看由于企业贷款成本降低，相应的生产投入增加，进而产出增加，政府的税基会有所扩大，对政府财政冲击将得到一定程度的减轻甚至消除，且该举措从某种程度上可以看成是银行部分降低了企业贷款利率，这对逐步减弱我国影子银行的影响、维护金融安全也是具有一定益处的。但该项调整的确损失了政府的财政收入，减少约1 870.71亿元，短期可能会对财政平衡造成冲击，为了改革的平稳推进，建议待现行政策实行较长一段时间之后再进行调整。
在优化政策的同时建议政策制定者做好政策衔接工作，理顺权益各方关系，妥善解决政策间相互矛盾、政策不明确的问题，并引导相关各方统一认识，在实操中按相同原则执行，避免出现同等政策下执行的行业间差异、行业内差异和地区间差异而造成征收混乱的局面，从而形成完整的增值税征收体系。
总之，任何改革都不是一蹴而就的，“营改增”也是一个逐步推进的过程。只要积极应对，及时调整，相信随着改革的不断推进，终将形成一套完整的、合理的、与中国实际相符的金融业增值税制度，使得改革红利充分释放，为国家发展贡献制度力量。
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关键词：“营改增”政策 离岸持牌银行业务 税负影响 建议
3月23日，财政部、国家税务总局联合了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），明确了自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，银行业纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。“营改增”政策实施，对四大持牌离岸银行业务盈利影响较大，本文就“营改增”政策与离岸银行业务相关的政策进行解读、对离岸业务税负及利润影响程度进行测算，并提出下一步离岸业务发展应对策略建议。
一、与离岸银行业务相关的“营改增”政策解读
（见表1）
二、“营改增”政策对离岸持牌银行业务的影响
（一）“营改增”落地前后的离岸银行业务税负及利润影响
（1）税负总体变化情况。营改增后，离岸持牌银行业务税负大大增加。金融业营改增之前，离岸持牌银行业务遵照当地税务局特殊减免优惠，可免营业税，所得税合并到全行利润按规定税率纳税。营改增之后，之前营业税下的免税优惠一律取消，离岸贷款利息收入、中收收入等按6%征收增值税，且离岸业务中可抵扣的进项税项目极少，最终税负大大增加。
（2）收入、支出端营改增前后税负对比。
（3）利润影响测算。以其中一家离岸持牌银行为例，2015年，某银行离岸业务营业收入合计40000万美元，折人民币26亿元，按照增值税税率，需缴纳增值税1.6亿元，而可抵扣的进项税几乎可忽略（差旅住宿费、广告费、咨询费等少量金额）。若2016年按照5亿美元营业收入测算，预计增加约1.9亿元的税收负担。
（二）对离岸业务盈利结构、产品及业务定价的影响
在产品定价上，增值税是价外税，与现行营业税的价内税不同，产品定价需要考虑增值税的影响，在产品说明书、业务合同中需明确交易价格是含税价或不含税价、发票开具事宜、明确税负能否转嫁给客户、客户能否接受。同时，要根据政策调整业务模式，降低增值税税负，为企业提供金融增值服务，帮助企业减少支出、创造价值。
（三）对离岸业务相关系统及业务操作的影响
（1）运营流程系统方面。营改增后，运营部门需要参与到增值税的会计核算和发票管理工作中，并将客户信息、交易信息、账务信息和开索票信息进行匹配，随后开具发票或协助获取发票。因此，运营流程、相关系统开发改造、科目改造等均需要提前调整和衔接到位，以满足价税分离的核算要求、发票管理各环节的内外部要求以及客户开票需求等。
（2）从信息管理上。为顺利实施营改增政策，运营部门需提前收集好客户涉税信息，记录客户涉税信息，包括是否是一般纳税人、国税税务登记证号、社会信用代码、是否非居民企业、国别等，全面掌握和涉税信息维护工作，保持客户信息在客户信息管理系统中的连续性。
（四）对合同条款方面的影响
营改增试点的实施对离岸授信类合同的内容无直接影响。
三、建议
（一）建议税务部门加以政策调整，实行离岸银行增值税零税率优惠
就增值税而言，国际上对金融业征收增值税的三种主要模式，都对出口金融服务适用零税率。“两头在外”的离岸金融业务本|上是一种金融服务的出口。此外，我国离岸银行的账户设置具备税收差异化实施的基础，根据《离岸银行业务管理办法》规定，离岸银行业务与在岸银行业务应分账管理，这一规定为对离岸和在岸分别适用不同的税收政策打下了基础。同时，目前四大离岸持牌银行，离岸金融业务和在岸金融业务实行相对独立的管理系统，可以对离岸金融业务采取更有利的税收激励政策。因此，建议金融机构离岸金融业务的增值税税率可以采取零税率。