时间：2022-05-12 20:03:37
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇注册会计师协会，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
美国注册会计师协会职业后续教育培训计划（AICPAonsitetrainingprograms），是由AICPA组织500多名专家开发和编写的。这些专家来自许多不同的领域；不仅仅局限于会计和财务专业，因而培训课程的内容十分广泛，涉及会计、财务、审计、税务、管理以及其他注册会计师服务领域的相关专业知识，如老年人的福利问题、医疗卫生的有关问题等等。AICPA拟通过此培训计划的实施，一方面使注册会计师能够熟练掌握和运用新知识、新技能、新法规，提高专业胜任能力和执业水平，落实注册会计师后续教育的目标；另一方面，引导注册会计师根据经济的发展去积极开拓新的服务领域，这样不仅有助于会计师事务所在激烈的竞争中取胜，而且可以促进整个注册会计师行业的发展。这正是该培训计划最具特色的地方。下面具体加以介绍。
（一）后续教育培训计划的目标
该目标是根据注册会计师应该具备的素质出发而设计的。注册会计师应具备的素质通常认为应包括：基本能力；技术能力，共享知识和核心培训。
1．基本能力包括核。必能力与非核心能力。核心能力的内容包括：（1）个人实力（有效力）；（2）控制（驾驭）变化的能力；（3）可塑性；（4）主动性（积极性）；（5）适应性；（6）干劲；（7）正直；（8）分析与解决问题；（9）团队精神；（l0）交往能力。非核心能力包括：（11）继续学习能力；（12）领导能力；（13）客户服务；（14）经营管理；（15）企业拓展；（16）技术专长；（17）创新与知识共享。
2．技术能力指业务技术应用，包括：（l）使审计手段运行更便利；（2）工作文件更规范；（3）提升专业知识层次。
3．共享知识指获取知识的能力，包括：（1）沟通一内部信息交流；（2）世界范围的资源信息；（3）业务接触一合同信息；（4）专业图书资料一内外部文献、研究成果；（5）人力与技术资料一知道谁有知识；（6）客户与目标信息；（7）研讨论坛。
4．核心培训指指令性技术培训和选择性技术培训。指令性技术培训包括：（1）大学和专业学校进修；（2）工作最初4年，每年最少5天；（3）第5年起，以后每年至少2天。选择性技术培训包括：（1）一般讲座5天（最初）；（2）以后一般讲座1天；（3）电子版必修课（用磁盘自学）；（4）特殊领域一税收、财务咨询服务；（5）特殊业务。
根据以上素质要求，AICPA后续教育培训计划设定了两个主要目标：
1．参加培训的人员能够增加专业知识，提高自身素质能力（尤其是基本能力），提高工作效率；改进工作成果，更好地胜任本职工作。
2．参加培训的单位或组织能借此增强组织的凝聚力，提高员工的士气，增加对组织的信心，使所有员工向着共同的目标努力。
（二）后续教育的培训对象
AICPA将培训计划定位为服务于广大会计人员及相关领域人员。这些培训对象包括：（1）注册会计师；（2）在企业中从事会计工作的一般会计人员、财务主管、主计长以及总会计师和主管财务的副总经理；（3）非盈利组织的有关会计人员；（4）独资和合伙企业的业主以及合伙人；（5）律师和咨询顾问（包括税务方面的顾问，医疗卫生、福利方面的顾问等）。
（三）后续教育培训计划的特点
1．培训内容顾客化的设计。
2．培训方式方便、快捷。
3．培训结果具有成本效益性。
这三个特点集中体现了培训计划的设计思想，即以顾客的需求为导向，围绕市场开发、设计培训内容，实施培训计划。其中，培训内容顾客化的设计是其最突出的特征。
二、设计思法和课程体系的内容
（－）设计思路
该培训计划提供了230门培训课程。这230个课程其实就是AICPA的230个成熟产品。之所以这样说，是因为如果把提供培训计划的AICPA视为卖方把有需求的各类组织视为买方的话作为卖方的AICPA在充分研究了当今环境变化对会计人员提出的新要求以及会计人员为了在竞争中生存、取胜而产生的对各种知识的需求，掌握了市场动态后，设计开发了包括230门培训课程在内的培训计划。
培训计划的设计思路主要有两个要点；首先，以客户需求为导向以市场为准绳。只有如此，才能保证培训内容符合以CPA为主的广大用户的需要使经过培训的人员符合市场的需求。其次，具有一定的前瞻性，引导市场的发展。随着经济的发展CPA所面临的工作环境越来越复杂；工作内容也日新月异一方面要拓展新的业务领域，另一方面要在现有的业务中增添新的内容，采用新的方法。AICPA将这一思想体现在培训计划中以达到引导会计市场发展的目的。
（二）课程体系
培训计划包括培训手册和教材两部分。培训手册提供了关于230门课程的纲要使读者对课程有一个总体的了解。培训手册采用统一的格式，每一门培训课程都包括5项内容（1）课程的概括说明包括课程梗概、重点以及该课程的意义和作用；（2）课程的目标；（3）以知识点的形式给出培训课程的内容；（4）参加培训人员应具备的基础知识；（5）课程所需课时。根据CPA参加AICPA培训计划的人员在取得培训手册后，根据自身的需要，选择恰当的业务领域，从中挑选满足自身要求的培训课程，然后可以同AICPA联系他们会派负责该课程的专家与顾客就培训的内容进行磋商。AICPA的培训课程不是固定不变的可以根据客户的具体情况（所处的行业、发展阶段、规模的大小等）和提出的特殊要求进行调整、修改。
（三）培训计划的内容
培训手册中，根据不同的业务领域将培训课程分为会计和审计业务、税务业务、咨询业务和管理业务等四个部分。在每类业务里根据业务内容性质的不同，又作了进一步分类。以“会计和审计业务”为例包括：（1）保证信息的完整性；（2）国际性业务；（3）管理咨询和业绩管理；（4）技术相关问题等四个部分。其中（1）主要是关于会计处理和报表审计方面的内容，由65门培训课程组成包括“非盈利组织的会计和报告实务”、“AICPA小型企业审计指南”、“非盈利组织的分析性程序”、“员工福利计划审计”、“现金流量表编制、披露和使用”、“公立学校审计”、“主计长外部报告准则指南”、“健康福利行业的欺诈行为”、司法会计欺诈性报告、隐藏的资产、计算机盗窃”、“非传统业务”、“房地产会计和审计”、“SFAS133：衍生金融工具会计和套汇会计”和“SEC（美国证券交易委员会）最新准则”等；（2）涉及国际会计和与欧元有关的会计及报告规定；由2门培训课程组成，分别为“欧元：会计和报告的规定”、“国际会计和报告”；（3）主要是管理会计的知识，包括“非盈利组织的成本分配方法”和“最新财务和管理会计”等4门课程；（4）讨论计算机对传统审计业务的影响和我们应采取的对策，由“审计电子证据和软性信息”、“如何在无纸化社会中从事审计工作”和“计算机环境下内部控制的应用”3门课程构成。
三、给我们的启示
注册师行业管理的依据
荷兰注册会计师行业管理的法律依据主要是1962年制定的《荷兰注册会计师法》以及荷兰注册会计师协会制定的各种规章制度。另外，由于荷兰是欧盟成员国，也是国际会计师联合会成员，因此国际会计师联合会和欧盟关于其成员国的一些规定（主要体现在执业准则、、培训以及资格互认等方面），荷兰注册会计师行业也要遵守。
注册会计师管理体制
荷兰注册会计师行业管理实行的是行业自我管理为主的模式。对注册会计师行业进行监督的政府部门主要是事务部，其他部门如财政部、司法部等也会在某些方面对行业进行监督。这些政府部门对行业的监督指导，归纳起来主要有以下几方面：（1）协会制定的行业规章制度必须经经济事务部部长批准。（2）如果协会制定的规章制度和其他决定与法律和公共利益相抵触时，皇家法令将判令其延缓执行或者废止。（3）协会应于每年1月1日之前向经济事务部部长提交协会上一个财政年度经济活动的报告。（4）在协会外部设立行业惩戒委员会负责对违法违规注册会计师进行处罚。但惩戒程序的适用、修改与废止要听取财政部与司法部意见。不服协会惩戒委员会做出的自律处罚，可以向行业管理组织上诉法院申请上诉。（5）在协会外部设立注册会计师管理委员会（负责管理注册会计师和会计簿记咨询工作）和考试委员会。经济事务部部长决定这两个委员会的成员并对成员进行任命。
根据1962年注册会计师法，荷兰注册会计师可以加入两个协会，即荷兰注册会计师协会（Royal NIVRA）和会计簿记咨询委员会（NOvAA）。Royal NIVRA全称可译为荷兰皇家特许会计师协会，是根据该法关于注册会计师协会的规定而设立的故此本报告为荷兰注册会计师协会，其规模和要比会计簿记咨询委员会大得多，荷兰注册会计师中绝大多数都加入了这个协会。
荷兰注册会计师协会负责荷兰注册会计师行业的日常管理工作，主要负责：（1）注册会计师的注册管理；（2）注册会计师的培训；（3）执行惩戒委员会对违法违规注册会计师做出的纪律处罚决定，并公布执行结果；（4）依法制定注册会计师行业管理规章制度；（5）制定注册会计师执业准则和职业道德；（6）向会员提供服务；（7）向政府机构指派行业代表；（8）维护注册会计师的共同利益，促进注册会计师行业良好执业。
荷兰注册会计师协会向会员提供的服务主要包括：（1）设置专业技术、法律、等方面的服务热线，解答会员提出的；（2）行业专业技术问题并及时公布、出版最新研究成果；（3）建立图书馆并向协会会员开放，也有条件地向公众开放；（4）向会员提供后续教育服务；（5）举办年会及各类研讨会，确定不同时期行业重点研究课题并组织研究； （6）每月向会员提供一期《会计师》杂志；（7）建立机信息中心，解答会员有关咨询；（8）每年向会员提供最新会员名录等。
注册会计师协会的组成与运作
按照荷兰注册会计师法的规定，荷兰注册会计师协会是具有公共性质的组织，与民间自发组成的具有私人性质的美国注册会计师协会不同。同时由于荷兰领土较小，协会不设地方分会，而且只有个人会员，没有团体会员。其会员来源主要有：公共会计师、公共部门审计师、内部审计师、财务管理人员（包括总会计师、财务经理、财务总监、总经理等）、大学教师。截止到2001年8月31日，荷兰注册会计师协会共有13191名会员。
荷兰注册会计师协会由会员大会、理事会和会长组成。会员大会决定理事会成员的人数，但不应少于7人。理事会成员由每四年一次的会员大会从协会会员中选举产生。会长与副会长由每年一次的会员大会从理事会成员中任命。
理事会在其认为必要时召集会员大会。40名以上的会员可以提议召开会员大会。理事会会议和会员大会由会长主持。二分之一以上的成员出席时理事会会议才有效。
理事会的职责主要包括：（1）制定会员大会没有制定的与理事会运作相关的细则；（2）领导协会并管理协会的财产；（3）以行政法规形式公布协会规章的征求意见稿，并将提交给理事会的书面建议提请委员会注意，再以行政命令方式公布协会规章；（4）每年向会员大会提交协会财务报告、预算草案及说明；（5）收取协会履行职责所需各项费用；（6）执行惩戒委员会对注册会计师做出的纪律处罚；（7）负责注册会计师注册管理工作等。
会员大会的职责主要包括：（1）为履行协会的职责而根据需要制定相关规则；（2）为确保注册会计师良好执业，制定道德规范和专业准则；（3）制定与其运作或与理事会运作相关的细则；（4）选举产生理事会成员；（5）批准协会预算；（6）指定会计师对协会每年的财务报表进行审计等。
荷兰注册会计师协会为履行其职责下设各种委员会。协会秘书处现共有80名工作人员，设10个部门，分别为：行政管理部、人事部、财务部、法律部、会员注册部、后续教育部、专业标准部、对外宣传部、信息部和图书馆。
注册会计师及会计师事务所的现状
荷兰注册会计师的会籍管理与资格管理是合并在一起的。要成为注册会计师，必须到协会理事会（包括会计簿记咨询委员会）注册，一旦注册即成为协会的会员。协会的会员分为执业会员和非执业会员。执业会员包括在会计师事务所执业的会员和在其他机构从事工作的会员；非执业会员主要是指已退休的会员。
注册会计师的业务范围主要包括：财务信息审计、年度会计报表审计、增资或合并等特殊经济事项的审计、提供管理咨询等。注册会计师执行上市公司审计业务，不需要另外取得其他资格或者条件。，注册会计师行业正准备出台关于强制参加职业责任保险的规定，该规定要求每个执业注册会计师必须参加职业责任保险。
注册会计师违法违规主要承担民事赔偿责任和纪律责任。到考察时止，还没有出现注册会计师因执业问题被送进监狱的情况。在判断注册会计师执业责任时，审计准则发挥重要作用。如果能够在案件审理中说服法官遵守了审计准则，一般情况下是不承担责任的。在审理审计诉讼案件时，法庭成员中要求必须有注册会计师。如果遇到专业问题，也可以另外聘请专家。
截止到2000年8月，荷兰共有848家会计师事务所。这些会计师事务所的规模都比较小，有560家会计师事务所只有1名注册会计师，超过100名注册会计师的会计师事务所只有5家。在荷兰，没有关于会计师事务所组织形式的特别规定。但有一点要求必须遵守：会计师事务所的控制权（投票权）必须由注册会计师协会的会员掌握。实际当中，出于承担责任的考虑，越来越多的会计师事务所选择有限责任公司的形式。
注册会计师执业质量监管方面，协会外部有惩戒委员会，协会内部有监管委员会，行业内实行同业互查制度。惩戒委员会负责对注册会计师违法违规行为做出处罚决定，监管委员会负责执行有关处罚决定和组织同业互查。安然事件以后，荷兰政府也准备仿效美国成立专门机构负责注册会计师执业质量的监管。但荷兰注册会计师协会认为，即使成立这样的专家机构，实际上与现状不会有多大区别。因为这样的专门机构也是由专业人士组成，在组织检查时同样会要求注册会计师协会配合，并由执业注册会计师来负责具体检查工作。
意大利：
注册会计师行业管理的法律依据
意大利注册会计师行业管理的法律依据主要是1953年颁布的《意大利注册会计师法》以及意大利注册会计师协会制定的各种规章制度。另外，意大利是欧盟成员国，也是国际会计准则委员会成员，国际组织及欧盟关于其成员国注册会计师行业的一些共同规定，意大利注册会计师行业也要适用。
注册会计师行业管理体制
意大利注册会计师行业管理体制类似荷兰，也是实行行业自我管理为主模式。不同的是，荷兰注册会计师行业政府主管部门是经济事务部，而意大利注册会计师行业政府主管部门是司法部。
政府部门对注册会计师行业监督职能主要包括：（1）协会全国理事会设在司法部；（2）协会理事会选举结果、重要事项决定以及注册簿名单等要报备司法部，有些重要事项还必须在司法部官方报纸上公告；（3）协会规章制度须经司法部批准；（4）不服协会作出的注册等决定或者自律处罚，可以向法院提起上诉等；（5）由政府部门行业执业准则；（6）注册会计师要从事审计业务须到司法部注册。
注册会计师协会对行业的管理职能主要包括：（1）依照法律规定管理行业；（2）负责注册会计师注册管理；（3）负责对注册会计师违法违规行为进行自律处罚；（4）应会员要求调解会员纠纷；（5）收取各种履行职责所需要的费用并管理协会财产；（6）对有关行业的法律法规草案提出立法建议；（7）向国家机构或者国际组织指派行业代表；（8）负责注册会计师后续教育；（9）拟定行业执业准则；（10）向会员提供服务等。
注册会计师协会的组成与运作
意大利注册会计师协会最早成立于1911年，但真正管理行业是从1953年注册会计师法颁布实施时开始的，目前共有41500名会员。意大利注册会计师协会与荷兰注册会计师协会一样，也是根据法律规定而成立的公共性组织，不同于民间自发成立的私人组织。协会只有个人会员，没有团体会员。根据注册会计师法，注册会计师只有在协会地方分会理事会注册后才能执业。注册会计师协会分全国总会与地方分会两级，目前共有124个地方分会。注册会计师加入了地方分会就等于加入了全国总会。
意大利在每一个有15名以上执业注册会计师的行政区划设立一个地方分会，不足15名执业注册会计师地区的注册会计师要到全国理事会指定的相邻地方分会注册。地方分会理事会成员由该地区注册会计师从注册时间超过5年的会员中选举产生。理事会一届任期三年，可以连选连任。每个理事会从理事中选举产生1名会长、1名秘书、1名财务总管。如果理事会成员超过7人，还须选举产生1名副会长。地方分会会长至少每两个月召集一次理事会。半数以上理事会成员可以提议召集理事会会议。理事没有正当理由连续三次不参加会议的将丧失理事资格。地方分会会员大会由会长根据需要召集或者根据五分之一以上会员要求召集。地方分会会员大会选举产生分会理事会，并审批分会年度预算和财务报表。
全国理事会有11名成员，由地方分会理事会从注册时间在10年以上的会员中选举产生。每个地方分会理事会只能指定1名候选人。全国理事会从其成员中选举产生1名会长、1名副会长、1名秘书。全国理事会成员不得兼职地方分会理事会成员。会长认为必要时可以召集理事会。另外，只要有5名以上理事要求召开，会长也应该召集理事会会议。
全国理事会的主要职责是：（1）对有关行业的法律法规草案提出立法建议；（2）协调和推进地方分会的活动；（3）监督地方分会对行业管理法律法规和规章制度的执行；（4）负责会员注册簿的合并与归类；（5）向国家组织和国际机构指派行业代表；（6）为其自身运行而向注册会员每年收取会费；（7）处理不服地方分会做出的注册、不予注册、取消注册的决定以及自律处罚决定和地方分会理事会选举结果等所提出的上诉；（8）制定上诉案件处理及其职责范围内其他事项的有关规定等。
地方分会理事会主要职责是：（1）负责注册会计师考试、注册和培训；（2）负责对违法违规注册会计师进行自律处罚；（3）应要求调解会员纠纷；（4）向地方组织或者机构指派行业代表；（5）向会员收取会费以及其他管理费用；（6）执行全国总会制定的各种规范等。
注册师及会计师事务所的现状
注册会计师的会籍管理与资格管理也是统一的，即注册会计师在协会注册簿中登记注册同时取得会员资格后才能执业。如果因违法违规而被协会取消了注册会计师资格，同时也丧失了会员资格。注册会计师协会的会员有两种：在注册簿中注册的在会计师事务所执业的注册会计师和在协会特别名录上登记的因在其他机构工作而不能兼职的注册会计师。
根据注册会计师法的规定，注册会计师的业务范围主要包括：对商业公司的普通审计和法定审计；专业评估和咨询；赔偿费用的清算；记账、编制会计报表和定期损益表；账目、资产负债表等会计资料可靠性的审查和调查；商业公司、不动产或者单项资产的管理或清算；政府检查和政府审计；税务咨询等。根据规定，执业注册会计师不得兼做以下职业活动：公证员，以自己或者他人名义从事商业贸易活动、从事任何宗教的传教者、职业记者、经纪人、外汇经营、彩票经营、公共活动的承办者、征税员以及税务管理工作等。同一注册会计师也不得对同一客户同时提供审计和咨询服务。
注册会计师法没有关于会计师事务所组织形式的特别规定，协会也没有特别要求。由于意大利90%的为中小企业，所以，会计师事务所规模也都比较小，一般情况下只有3-4人。另外，协会非常重视执业准则中关于中小企业审计等方面的制定，在国际会计准则委员会中对中小企业会计准则的制定也参与较多。行业执业准则一般采用的是国际会计准则，只有当国际会计准则与意大利法律有冲突时才对国际会计准则略做修改。
启示：
荷兰与意大利注册会计师行业都有近百年的。其间形成了行业自我管理为主的模式。实践证明，这种模式在两国都非常成功。两国注册会计师行业并没有因为自我管理而放松自我约束，也没有因为自我管理而侵害公众利益。相反，通过行业协会高效、严格、的自我管理，加上政府部门的有效监督和指导，注册会计师行业在本国的专业服务领域中都享有很高的声誉，并在两国生活中都发挥着重要的积极作用。
但同时也必须看到，两国注册会计师行业的自我管理都不是国家完全放任的自我管理。两国注册会计师行业都有政府部门主管，并都有具体的监督指导措施。归纳起来，两个国家对行业的监督指导主要体现在以下几方面：（1）制定行业法律法规并监督这些法律法规的执行。（2）制定或者审批行业重要管理规范并监督其执行。（3）行业协会重要机构由政府部门派员参加。（4）行业做出的重要决定及重要文件报备政府主管部门。（5）政府主管部门定期听取协会工作报告。（6）不服行业作出的决定及处罚措施可以向政府部门或者法院上诉等等。
荷兰和意大利的行业管理经验告诉我们，一个国家注册会计师行业究竟实行什么样的管理体制，由该国的国情所决定，离不开该国行业历史发展状况，行业协会自我管理可以不仅限于为会员提供狭义的服务。
关于行业协会的组成、产生与运作机制
在荷兰和意大利，注册会计师协会是依据法律规定产生、运作并履行职责的公共组织。作为行业组织，两国注册会计师协会在组成和运作方面有着很多共同之处：（1）协会机构都主要由会员选举产生，政府主管部门指定个别人选，这样就使协会作出的决定能够在法律许可的框架下和政府依法监督指导的前提下充分反映行业意志。（2）协会的领导机构或者决策机构是由会员组成的会员大会或由会员选举产生的理事会。协会秘书处只是理事会聘用人员组成的执行会员大会或者理事会决定的办事机构，与行业主管部门没有任何隶属关系，行业主管部门不干预协会日常事务的运作。这两点做法为我国注册会计师协会机构的组成、产生与运作机制以及协会与行业主管部门关系的处理，提供了很好的。
关于注册会计师法律责任
荷兰和意大利注册会计师违法违规执业是以承担民事责任和自律责任为主，严重的情况下，可能要追究刑事责任。由于这两个国家注册会计师行业都实行自我管理，政府部门只是监督和指导，所以，两国注册会计师法中都没有规定政府主管部门对违法违规执业的注册会计师追究行政责任。两国行业协会都认为，以追究民事责任为主，自律责任为辅，尽可能少用刑事责任的注册会计师责任构成比较适合专业服务行业。
相比之下，我国注册会计师法律责任形式则有较大不同。我国注册会计师行业法律责任以行政责任为主。这种责任构成的弊端是，行政处罚机关的人力、财力和专业能力都有限，因此，依靠有限的行政处罚手段来行使其监管能力难以满足规范行业发展的实际需要。另外，行政处罚措施中往往以对师或所实施资格处罚或者停业处罚为主，而这种处罚给注册会计师和会计师事务所带来的后果或往往超过处罚本身。其结果是，一个专业能力较强的注册会计师或者一个整体执业水平较高、规模较大的事务所很可能因为一起执业疏忽而被吊销资格或停业处罚，从而难以继续执业，甚至彻底在业内消失。实践证明，这种责任构成难以适应专业服务领域。因此，积极借鉴荷兰、意大利两国经验完善我国注册会计师法律责任构成体系是非常必要的。
关于会员服务
荷兰和意大利注册会计师行业管理都是实行行业自我管理为主的模式，但两国注册会计师协会在进行自我监管的同时，都非常重视为会员提供服务。通过考察这两个国家行业协会为会员提供的服务，我们认为，协会为会员可提供的服务主要有：通过后续提高会员执业能力；通过、出版物、开通热线等向会员提供有用信息、解答会员各种咨询；通过调解纠纷消除会员间的矛盾；通过举办研讨会、年会等方式集中讨论和解决会员执业中所遇到的各种难点；通过参加国际行业组织，反映本国行业的要求；通过参加政府设立的有关机构，代表行业，提供专业知识，反映行业要求，扩大行业影响；通过向政府部门、立法机关等提供意见和建议反映会员呼声；通过开展国际交往扩大会员的对外交流与合作等等。
关键词：继续教育 制度 比较
注册会计师继续教育培训是指注册会计师为保持和提升其专业素质、执业能力和职业道德水平进行的学习及其相关活动。继续教育培训是保持和提升注册会计师专业素养、胜任能力和职业道德水平的重要手段。近年来，各国在注册会计师继续教育问题的研究方面取得了很大成绩，国际会计师联合会(IFAC)教育委员会于2003年和2004年先后颁布了7项国际教育准则；我国继2005年颁布《中国注册会计师协会关于加强行业人才培训工作的指导意见》(简称“三十条”)后，2006年颁布《中国注册会计师继续教育培训制度》(征求意见稿)(以下简称《征求意见稿》)。由于各国的会计职业发展水平不同以及各自所处的环境不同，各国注册会计师的职业后续教育仍存在差异。本文对美国、英国、加拿大、西班牙等国家以及我国新颁布的注册会计师职业后续教育制度进行比较研究。
一、继续教育培训目的比较
西方国家对注册会计师继续教育培训的目的一般均有规定，其核心是保持和提高注册会计师专业胜任能力，但表述上又不完全相同。其中美国注册会计师协会(AICPA)、加拿大注册会计师协会、英格兰及威尔士特许会计师协会(ICAEW)强调，注册会计师继续教育是保证或保持并增强或提高其职业胜任能力；英国特许公认会计师公会(ACCA)强调注册会计师继续教育是保持其应有道德能力；爱尔兰特许会计师协会(CICAI)强调保持、加深并且扩展其专业胜任能力；我国香港会计师公会强调注册会计师继续教育的目的是保证其会员专业能力的维持和提高。我国新颁布的《征求意见稿》从现实性角度将注册会计师继续教育的目的定位到注册会计师个人素质和队伍整体素质建设两方面，具体为“保持和提升注册会计师的专业素质、执业能力和职业道德水平，加强注册会计师行业人才培养，建立一支在质量和数量上都能够满足我国经济和资本市场发展战略，以及现代企业制度需要的执业队伍”。从上述各国注册会计师继续教育的目的来看，不同点在于注册会计师继续教育的目的是保证还是保持注册会计师的专业胜任能力。由于目前我国注册会计师的专业水准参差不齐，部分人员尚未达到专业所需的能力。如果将继续教育目的定位于“保证其专业胜任能力”，必然加大各级注册会计师协会的责任，同时也难以达到保证的程度，如果未能达到反而会降低注册会计师协会的威信。所以我国目前将继续教育培训目的定位于“保持和提升注册会计师的专业胜任能力”是符合当前我国国情的。
二、继续教育的对象及相关豁免继续教育的规定比较
西方国家注册会计师继续教育的对象均为全体会员，包括执业会员和非执业会员。美国AICPA将培训计划定位为服务于广大会计人员及相关领域人员，包括注册会计师；在企业中从事会计工作的一般会计人员、财务主管、主计长以及总会计师和主管财务的副总经理；非盈利组织的有关会计人员；独资和合伙企业的业主以及合伙人；律师和咨询顾问(包括税务方面的顾问，医疗卫生、福利方面的顾问等)。有些国家还有对豁免继续教育的特殊规定，如澳大利亚特许会计师协会规定，会员长期没有从事专业活动，由于身体残疾无法参加后续教育者，可以不参加继续教育培训。我国继续教育对象也是全体会员，有的地方规定：继续教育培训对象分主任会计师、部门经理、项目经理、一般注册会计师、注册资产评估师、业务助理人员、非执业会员六个层次。《征求意见稿》也对注册会计师后续教育对象的豁免教育做出了规定，从“以人为本”角度出发，对身体残疾或因病无法学习的会员、生育的会员、出国的会员规定可以在本年度不参加继续教育培训，后延一个年度，但不得影响下一年度继续教育培训学时的完成。从各国继续教育对象及相关豁免继续教育的规定可以看出，我国和国外差别不大，只是在部分细节有所不同。
三、继续教育培训计划的内容比较
不同的国际组织关于继续教育培训计划内容的阐述方式不同，一种是不规定继续教育计划内容，如加拿大、澳大利亚等国的协会；另一种是规定继续教育计划内容，如美国注册会计师协会、国际会计师联合会等。美国根据不同的业务领域将培训课程分为会计和审计业务、税务业务、咨询业务和管理业务等部分，在每类业务中根据业务内容性质的不同又作了进一步分类。以“会计和审计业务”为例，包括保证信息的完整性；国际性业务；管理咨询和业绩管理；技术相关问题等部分。其中保证信息的完整性主要是关于会计处理和报表审计方面的内容，包括“非盈利性组织的会计和报告实务”、“AICPA小型企业审计指南”、“现金流量表：编制、披露和使用”等多门培训课程；国际性业务涉及国际会计和与欧元有关的会计及报告规定，由两门培训课程组成，分别为“欧元：会计和报告的规定”、“国际会计和报告”；管理咨询和业绩管理主要是管理会计的知识，包括“非盈利组织的成本分配方法”和“最新财务和管理会计”等课程；技术相关问题主要讨论计算机对传统审计业务的影响和应采取的对策，由“审计电子证据和软性信息”、“如何在无纸化社会中从事审计工作”和“计算机环境下内部控制的应用”等课程构成。国际会计师联合会(IFAC)教育委员会2003年颁布的国际教育准则第2号《职业会计教育计划的内容》规定了职业会计教育计划的知识含量，这些知识是取得职业会计师资格应掌握的内容，旨在确保为取得IFAC会员团体的会员资格的候选人拥有足够先进的职业会计知识，使其能够在日益复杂、不断变化的环境中发挥有胜任能力的职业会计师的作用。职业会计教育计划的基本知识包括：会计、财务及相关知识；组织和企业知识；信息
我国借鉴大多数国际组织的做法，在修订的注册会计师继续教育培训制度中没有详细列示培训的具体内容，而是原则性地规定继续教育内容由中国注册会计师协会和地方注册会计师协会在年度培训计划中确定，对执业注册会计师的继续教育培训按其不同能力需求分层次进行。如有地方规定的继续教育培训内容主要是注册会计师、注册资产评估师必须熟练掌握的会计及财务管理理论和实务、审计理论和实务、管理咨询理论和实务、税务理论和实务、资产评估实务、建筑工程评估实务、机电设备评估实务、国家有关政策和经济法规、特殊行业会计与审计知识、计算机技术、外语、职业道德、事务所管理知识、以及独立审计准则、资产评估准则、执业规范和执业所需的其他知识与技能。培训内容的深度与广度及侧重点视不同对象而定。我国在课程设置方面正朝着与国际接轨的方向迈进，但应该注意的是我们在学习国外经验的过程中，不能对国外的东西生搬硬套而不考虑我国国情。如美国由于资本市场比较发达，所以对外报告会计在会计继续教育中占有较大比重；而我国目前更应该重视管理会计方面的课程才更符合本国经济发展的需要。
四、继续教育时间与考核标准比较
西方国家对注册会计师继续教育的学时、学分均有具体规定。如加拿大注册会计师协会(CGAAC)规定，每个会员在三年内必须完成100小时的继续教育课程学习；西班牙规定在成为西班牙注册会计师协会(ICAJCE)的会员后，每年应至少参加30学时的后续教育培训，其中一半学时是关于会计、审计、税法等常规性课程，另一半学时是特殊专题课程。无论是面授、远程教育、电教还是自学，都有统一的学时计算规定。ICAJCE将所有的培训课程及学时规定列表公示，供会员参考；日本后续教育制度则规定，个人会员及准会员有每年必须完成40个时间单位以上的后续教育的义务。我国注册会计师继续教育培训每两年为一个考核周期。即从起始年度的1月1日起至次年的12月31日止。每个考核周期接受的继续教育培训时间累计不得少于80个有组织形式的学时，每年不得少于30个学时；职业道德培训每个周期不得少于4个学时。从各国注册会计师参加后续教育的时间来看差别不大，尤其体现在我国和国外的差距明显缩小。《征求意见稿》颁布以前我国对注册会计师后续教育时间是这样规定的：执业会员接受继续教育的时间三年内不得少于180学时，其中每年接受后续教育培训时间不得少于40学时；接受脱产后续教育的时间三年累计不得少于120学时，其中每年接受脱产后续教育培训时间不得少于20学时。我国注册会计师参加后续教育时间缩短的原因是因为近年来注册会
五、继续教育培训的形式比较
西方国家继续教育形式大体分为有组织形式和非组织形式两类，但其具体内容又有所不同。美国2000年2月颁布的《后续职业教育准则公告》征求意见稿中，明确提倡两种学习方式，一种是有组织的学习活动，在该方式下，组织者负责将学习计划传递到最终的用户手中，可以采用各种形式如工作室、研讨会等；另一种为自主的学习活动，该方式下的学习活动是在没有外部组织者的帮助之下进行和完成的；加拿大注册会计师协会职业继续教育培训主要采取以下方式和措施：课堂教育；专门聘请有关专家、教授到各地巡回做学术讲座，讲座采取听课证的方式，由公司出面认购；组织召开研讨会；制作多媒体、录像带等；网络或电话教学；每年组织各省的分会召开会议，研讨有关继续教育职业教育问题。日本继续教育的形式分为集中培训、自学、编写专业书籍和在培训班授课等方式。集中培训包括协会主办的培训班或研讨会、事务所内部培训、会员自发举办的集中培训；自学包括对指定文章、专业书籍方面的学习和参加学术活动；以自学方式选修的注册会计师均需以传真或电子邮件方式提交学习心得；编写专业书籍指通常能被购买的与注册会计师业务相关的书籍或论文，也包括为出席各种学术研讨会撰写的报告等；培训班授课通常指接受协会、事务所和自发培训班的委托，为其培训班进行授课。我国注册会计师继续教育培训形式也分为有组织形式和非组织形式，有组织形式的继续教育培训包括：中国注册会计师协会或地方注册会计师协会、培训机构举办的境内外各种培训班、研讨班、学术报告会等；中国注册会计师协会或地方注册会计师协会主办或认可的论坛、专业性研讨会和经验交流会等；地方注册会计师协会认可的事务所内部培训；中国注册会计师协会或地方注册会计师协会通过远程教育直播系统提供的注册会计师继续教育培训；中国注册会计师协会或地方注册会计师协会认可的其他方式。非组织形式的继续教育培训包括：公开出版或发表的专业著作、专业论文；担当注册会计师继续教育培训的授课人、研讨会的主持人或演讲人；参加行业业务质量检查；承担市级以上专业学术团体、行业协会、政府部门组织的专业课题研究，并取得研究成果；中国注册会计师协会和地方注册会计师协会通过远程教育点播系统提供的注册会计师继续教育培训；在境外事务所实习；利用中国注册会计师协会或地方注册会计师协会制作的继续教育培训光盘及其指定的教材自学。
从各国继续教育培训形式来看，进行继续教育的方式多样，这与参加的继续教育人员的需求是一致的。英国特许管理会计师协会(CIMA)最近公布了其近期进行的有关职业后续教育实施方式及必要性等的一项调查，结果表明英国大多数会员认为工作基础上的学习是最适宜的沟通与职业素质培养(CPD)教育方式，得到支持的其他CPD教育方式还有：面授或网络课堂(85％赞成)，阅读(72％)，参加会议或研讨会(71％)，与同行、同事或经理讨论、指导，更进一步的教育资格和证书，为技能发展而进行的观察、研究，发展客户等。相比而言，我国近年来在继续教育方式上有了很大发展和进步，正在改变以往单一的“填鸭式”的教学方法，向多样、灵活的教育方式发展。
执业环境(environment for performingoperations)是注册会计师及其事务所在执行业务时，所处的内外、上下、左右之间相互关系的情况和工作条件，包括内外两部分。在内部环境方面，要实现具有权威性和严格有力的行业管理，改善和提高注册会计师的执业道德水平和工作条件，切实保障注册会计师遵守法律的规定和准则的要求；在外部环境方面要协调理顺注册会计师行业内部与外部、上下、左右相关行业的关系，营造公平有序的市场竞争环境和公正宽松的社会环境。
一、注册会计师执业环境的现状
一是国内同行业间恶性竞争造成审计市场的无序和混乱。注册会计师行业竞争环境的优劣直接影响审计市场管理机制的有效性。公平有序的竞争是维持审计人员独立性的外部条件，恶性过度竞争不但不能导致社会福利的增加，还会造成审计市场的无序和混乱，使社会福利减少。对每家事务所来说，争取客户、寻求生存是他们的第一要任。因此，在争取客源的过程中，出现了许多不良的现象：通过行政干预、地区封锁的；通过关系、人情来吸引客户的；竞相压价更是常用手段，于是产生了“劣币驱逐良币”的恶性竞争。
二是会计师事务所人员素质较低。素质包括两个方面，其一，业务素质。注册会计师素质的参差不齐，使其在执业过程中难以对助理人员及外聘专家进行全面系统地指导、监督，不能及时纠正工作中的错误和偏差，且工作底稿复核制度不健全或健全而形同虚设，导致审计质量低下。其二，道德素质。独立、客观、公正、廉洁是注册会计师应遵循的“四项基本原则”。从近年注册会计师出具的审计报告来看，不时有注册会计师应出具拒绝表示意见或否定意见的审计报告而未出具的事件发生，并且知情不报或通过不表态来逃避责任。这严重破坏了审计执业环境，败坏了社会审计的公正形象，在一定程度上降低了审计业务质量。
三是相关的法律、法规不健全。我国注册会计师审计的法制建设一直处于滞后状态，法规的不配套以及较长时期以来“两师”、“两会”并存的局面，导致相关规章制度上的混乱和相互矛盾。如《中国注册会计师法》已颁布实施了若干年，却没有与其配套的《实施条例》。企业在执行《会计法》、《财务制度》及《企业会计准则》等法律、法规和履行会计责任方面仍存在不少问题，但有关主管部门对其制定的法规在执行和解释过程中也有极大的随意性，增加了注册会计师在执业中的困惑。
四是注册会计师协会的作用没有充分发挥。注册会计师协会是由注册会计师组成的自律性社会团体，它通过自我教育、自我制约、自我发展为注册会计师这一市场中介创造了条件，协会应完全有能力管理好注册会计师行业，协会的出现是市场经济的产物，也是政府职能转变的产物，注册会计师协会是市场经济体系中联系政府和事务所的桥梁，但目前我国注册会计师协会内部机制还不完善，运作也不顺畅，并不能从根本上摆脱行政干预，不能代表其成员有效地发展和保护本行业，从而削弱了注册会计师的执业能力和独立性，使注册会计师协会没能起到应有的行业管理和监督作用。
二、注册会计师执业环境的改善建议
第一，建立事务所及注册会计师的信誉评级机制，培育审计市场公平竞争环境。目前，由于存在信息不对称，上市公司不了解事务所的执业水平，为了弥补自身的信息劣势，上市公司愿意支付的审计费用不会大于审计市场的平均收费，从而迫使执业水平较好的事务所降低审计收费。在保证审计质量不变的情况下，执业水平好的事务所无利可图，只能选择退出市场。为避免“劣币驱逐良币”的恶性竞争这一危机的发生，有效的方法是审计主体通过“信号传递”来显示自身的信息，即建立以事务所及注册会计师的信誉评级制度，解决审计市场中事务所信息不对称问题，尽量减少低价竞争现象，实现审计市场的公平竞争。
第二，加强注册会计师素质管理建设。首先，从业人员素质建设来看，高质量的审计必须有高质量的注册会计师及工作人员，要切实做好注册会计师及其他从业人员的后续教育，定期对其进行培训，增加执业人员执行各种类型审计业务的经验，提高其分析问题、解决问题的能力。其次，从道德素质建设来看，事务所应制定、完善和严格执行会计师事务所及执业注册会计师的奖励和惩戒规范，确保提高注册会计师的执业道德水平，并制止会计师事务所之间的不正当竞争。同时增强独立审计组织的社会透明度，建立相应的公告制度，自觉接受社会监督。
第三，健全完善审计相关的法律规范，优化审计市场法律监管环境。会计师事务所承担着公众责任，注册会计师出具的审计报告真实与否，直接影响到社会公众的利益和投资人、债权人的合法权益。但我国关于注册会计师审计的法律、法规还很不健全，无法解决审计市场上的一些法律问题。因此，我国政府和相关部门应尽快建立和健全审计法律制度及规范，适当加大审计违规惩罚力度。在违规处罚上，以行政、民事责任为主，刑事责任为辅。鉴于我国社会配套制度还不完备，个人信用、财产监管制度尚未建立，民事赔偿机制的充分发挥受到一定的限制，应尽快修订《注册会计师法》，增强有限责任合伙、个人独资的事务所组织形式，提高有限责任制事务所的设立条件，特别要提高设立的资本。
第四，提高行业自律监管效率，促进审计执业环境的完善。依照WTO规则要求行业协会应提升行业自律监管效率。但目前注册会计师协会监管力度不够，注册会计师协会名义上是社团组织，实际是财政部门的一个工作部门，缺乏独立性。注册会计师协会熟悉业务的专业人员较少，监管手段落后，处罚过轻过慢，业务监管滞后，因此，行业协会要尽快与政府之间分开。行业协会要突出和强调行业服务意识，积极维护广大会员的合法权益，随时指导与引导会员单位应对各种挑战。注册会计师协会要为改善行业的执业环境创造有利条件，将行业带向法制化管理的自律轨道。
【关键词】 政府监管； 独立监管； 独立监管委员会； 行业自律监管； 混合监管
一、我国注册会计师行业监管体制存在的主要问题
（一）监管主体不清
我国对注册会计师进行监管的政府部门包括：注册会计师协会、财政部门、审计部门、证监会以及工商税务部门等。由于职责不清，职能重叠，监管口径的不一致，导致监管主体不清。再加上彼此之间缺少沟通，协调不当，以至于监管不力，监管效率低下。此外，多头管制导致处罚主体混乱，处罚标准不一致，给会计师事务所的运行带来了不便。
（二）监管法律不完善
第一，法律配套制度不健全。对于注册会计师的违规操作行为，缺少一个民事赔偿机制，致使投资者的经济损失得不到赔偿。第二，法律条文不协调。如《公司法》、《证券法》、《刑法》和《注册会计师法》等对注册会计师法律责任的规定不尽相同。另外，这些法律之间不衔接、处罚的尺度也不一样。第三，会计师事务所及注册会计师的法律责任不够明确，配套法则法规的可操作性不强，处罚力度较小。
（三）监管制度乱而不全
在监管制度上，我国目前现有的会计师监管制度总是分散附属在其他的管理制度之中，没有独立出来形成一套科学完整的监督管理体系。同时，在制度上缺乏一套科学有效的监管措施和方法。监管制度体系的缺失，监管措施的落后，使我国注册会计师行业的发展缺少了基本支柱，成为注册会计师行业发展缓慢的主要原因。
二、改进我国注册会计师行业监管体制的建议
鉴于上述问题，已经影响到注册会计师行业的发展，制约了注册会计师行业监管体制职能的实现，对我国注册会计师行业管制体制进行改进，重新构建我国注册会计师行业监管体制显得十分必要。笔者结合我国的国情以及目前注册会计师行业监管体制的实践情况，提出了构建我国注册会计师行业监管的新模式，即以政府监管为引导，独立监管为主体，行业自律监管为辅助的混合监管模式。
（一）监管模式的重新构建
1.将以政府监管为主导转变为以政府监管为引导。以政府监管为主导下的多头监管，显然已经让政府监管“背上了黑锅”，使政府监管的主导地位受到了质疑。但在我国目前的政治经济制度下，市场还不能真正发挥其作用，再加上司法力量的缺失，已经没有任何的市场制约力量。在这种情况下，注册会计师行业监管体制离不开政府监管，离不开政府监管的权威性。另外，我国注册会计师的行业法律、法规体系还处在不断完善的过程中，也离不开政府的引导。所以，将政府监管由主导变为引导符合我国当前实际。
2.建立以独立监管为主体的监管机构。独立监管既独立于注册会计师行业本身，又独立于政府。其独立性、权威性、灵活性以及适应性都比较强，既能解决政府监管不当的问题，又能保护公众的利益，同时还能加强注册会计师的行业自律。我国注册会计师行业监管体制以独立监管为主体是适宜的选择。
（1）设置独立监管委员会。具体做法可以通过法律授权由国务院引导创建一个独立监管委员会，其性质属于非政府部门或私人部门。该机构的创建要解决两个问题。第一，机构的资金来源。仿效英国会计师基金会的做法，结合我国的实际，可以由证监会在证券市场上，从股民所购买流通股股票所支付的全部资金中，每年按一定的比例抽取一部分资金，成立一个“大众股民基金会”，为独立监管委员会提供资金支持。也就是股民用自己的钱来为这个能为自己利益服务的监管机构提供资金支持，同时又由股民自己来监督该基金会。当然，股民的监督权力要在提供资金的合约中事先约定。这样一来，“大众股民基金会”可以顶住来自各方的压力，为独立监管委员会提供一个不受利害关系干扰的独立监管环境，使之能够真正把保护公众利益作为一切监管决策的前提。第二，机构人员的构成。该机构人员的构成来自三个方面：一是政府部门，比如国务院、财政部、证监会以及审计署等，以保证该机构的权威性；二是注册会计师协会的代表，以保证注册会计师行业的利益；三是社会公众的代表，比如会计专家、经济学家、股民代表等，以保护公众的利益不受侵害。
（2）设置独立监管委员会的下属机构。根据美英的经验以及中注协的经验，可以在独立监管委员会下设以下几个机构来进行有效的监管。1）审计准则委员会：负责制定审计准则、质量控制准则、独立性准则以及其他与审计报告相关的执业规范等；2）调查和惩戒委员会：负责查处重大违规案件，并对违规的事务所和注册会计师进行惩戒；3）复核委员会：负责处理调查和惩戒委员会管辖范围之外的投诉、案件调查和惩戒事项；4）道德准则委员会：负责制定职业道德准则。
3.以行业自律监管作辅助。在独立管制方式下，独立监管机构与注册会计师协会之间不是从属与隶属的关系，应该是一种并列的、相互支持、相互配合的关系。注册会计师协会将来行使以前由财政部行使的注册会计师的注册备案、证书管理、证券许可证审批和年检以及上述各项资格的吊销，各类事务所的审批及吊销和事务所业务资格的审批及吊销等各项权利。注册会计师协会要通过考试、后续教育、培训、职业道德维护、执业质量检查等一系列措施来保证注册会计师职业资格和事务所执业资格的有效性和充分性。注册会计师协会通过行业自律要实现两个方面的职能：一是承担会计师事务所和注册会计师资格管理职能；二是为会计师事务所和注册会计师提供服务的职能。
（二）新模式下的法制建设
1.明确独立监管委员会的法律地位
通过立法保证独立监管委员会的独立性和监管权力。仿效美国的《萨班斯――奥克斯利法案》，明确规定该委员会的法律地位，并赋予其监管权力和依据。
2.明确法律责任
明确监管责任，明确会计师事务所责任和注册会计师责任的认定，明确法律责任的界定，将对“普通过失”、“重大过失”和“故意”的司法解释，形成具体清晰的法律条文。
3.协调统一法律条文
协调统一法律条文，如尽量趋同《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律规定对注册会计师法律责任的不同规定。建立一套统一的处罚机制，形成口径一致的处罚尺度。
4.加大处罚力度
建立一个民事赔偿机制，将民事赔偿条款增补进《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《民法》等一系列相关法律中，对违规的事务所和注册会计师追加民事赔偿责任。根据经济学的原理，注册会计师都是“理性”的人，只有加大违规成本，使得违规的机会成本大于违规收益的时候，注册会计师才会权衡一下孰重孰轻，从而起到警示的作用。
（三）新模式下的监管制度建设
独立监管委员会成立后，需要建立一套完备的监督管理制度体系。该体系包括：
1.注册会计师行业业务报备制度。由中注协对证券、金融等特定业务实行报备制度，地方注协对验资、年审等业务实行报备制度。协会将报备信息进行整理分析，并将分析结果反馈给独立监管委员会，由独立监管委员会确定业务监管的目标及重点。
2.会计师事务所业务轮查制度。（1）独立监管委员会对会计师事务所定期进行一次全面的复查，并建立复查信息档案；（2）不定期抽查有不良记录的会计师事务所；（3）采取事前预防、事中处理、事后补救的科学监管方法，努力将补救性监管逐渐转变为具有预防作用的主动性监管。
3.会计师事务所审计轮换制度。我国目前关于审计业务有会计师轮换的规定，但仅仅采用会计师轮换在杜绝会计造假中起不到根本性作用，而应采用强制的事务所轮换制度，强制规定事务所拥有某一特定客户的最长任期。
4.会计师事务所质量评价制度。由注册会计师协会将会计师事务所业务质量考核指标进行科学量化，为业务检查及处理、处罚提供具体标准。
5.会计师事务所业务评审和专业辅导制度。由注册会计师协会每年有计划地对会计师事务所业务档案进行质量评审，将不能有效执行审计准则的事务所列为专业辅导对象，由协会委派专业人员进行专项培训和辅导。
6.注册会计师惩戒规则及实施细则。设置一套科学具体的注册会计师惩戒规则及实施细则，为调查和惩戒委员会的工作开展提供制度上的保障。
7.注册会计师诚信管理办法。由注册会计师协会设置注册会计师诚信管理办法，为注册会计师职业道德建设提供条文依据，进一步完善注册会计师行业自律。
三、结语
注册会计师行业的独立监管模式融合了政府监管和行业自律监管两方面的优势，有较强的权威性、灵活性和适应性，基本上能做到地位独立，又能保护公众的利益，是以后我国注册会计师行业监管的发展趋向。然而，我国注册会计师行业起步较晚，其以中小规模居多，短时间内不太可能被某个既独立于政府又独立于注册会计师职业组织的独立机构控制并进行有效管理，所以政府监管的引导和行业自律监管的辅助就显得尤为重要和必要。这种以政府监管为引导，独立监管为主体，行业自律监管为辅助的混合监管模式适合我国当前的国情，能够提高监管的效率与质量，有助于促进注册会计师行业的持续健康发展。
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第一条为加强对金融机构的监督管理，保护社会公众利益，充分发挥会计师事务所的鉴证和服务作用，根据《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国中国人民银行法》等有关法律法规的规定，制定本办法。
第二条本办法所称金融机构是指经中国人民银行批准，在中华人民共和国境内依法设立的政策性银行、国有独资商业银行、金融资产管理公司、股份制商业银行、外资银行、城市商业银行、信托投资公司、企业集团财务公司、金融租赁公司、城市信用合作社及其联社、农村信用合作社及其联社等金融机构。
第三条本办法所称金融相关审计业务，是指会计师事务所接受委托从事的下列业务：
（一）接受金融机构委托从事的年度会计报表审计；
（二）接受金融机构委托、根据中国人民银行规定进行的专项审计业务；
（三）接受中国人民银行委托进行的专项审计业务。
第二章会计师事务所条件
第四条从事政策性银行、国有独资商业银行、金融资产管理公司、股份制商业银行、外资银行以及中国人民银行总行直接监管的信托投资公司、企业集团财务公司、金融租赁公司金融相关审计业务的会计师事务所，应具备下列条件：
（一）在我国境内依法成立三年以上（含三年），内部机构及管理制度健全；
（二）注册会计师不少于60人，上年度业务收入不低于1500万元；
（三）具有良好的职业道德记录和信誉，最近3年未发生过严重工作失误和违反职业道德的行为，没有发生过重大违法违规行为；
（四）至少有20名熟悉金融相关审计业务的注册会计师。
第五条从事城市商业银行、城市信用合作社及其联社、农村信用合作社及其联社以及中国人民银行分行监管的信托投资公司、企业集团财务公司、金融租赁公司金融相关审计业务的会计师事务所，应具备下列条件：
（一）在我国境内依法成立三年以上（含三年），内部机构及管理制度健全；
（二）注册会计师不少于20人，上年度业务收入不低于400万元；
（三）具有良好的职业道德记录和信誉，最近3年未发生过严重工作失误和违反职业道德的行为，没有发生过重大违法违规行为；
（四）至少有3名熟悉金融相关审计业务的注册会计师。
第三章监督和管理
第六条具备第四条规定条件的会计师事务所，应将有关证明材料送所在地省级注册会计师协会审查后，连同省级注册会计师协会的证明函，一并报送中国注册会计师协会审核。
具备第五条规定条件的会计师事务所，应将有关证明材料送所在地的省级注册会计师协会审查。省级注册会计师协会审查后，将符合条件的会计师事务所名单及有关指标汇总后报送中国注册会计师协会审核。
中国注册会计师协会将符合条件的会计师事务所向中国人民银行推荐，经中国人民银行审核批准后，对符合条件的会计师事务所由中国人民银行向金融机构发文公布。
第七条各金融机构有权自行选择符合条件的会计师事务所为其提供服务，不得委托不符合条件的会计师事务所以及其他机构和个人办理金融相关审计业务。对不符合条件的会计师事务所出具的审计报告，中国人民银行将不予认可。
第八条政策性银行、国有独资商业银行、金融资产管理公司、股份制商业银行、外资银行以及中国人民银行总行直接监管的信托投资公司、企业集团财务公司、金融租赁公司在与从事金融相关审计业务的会计师事务所签订业务约定书之日起七个工作日内，应将所委托会计师事务所的以下资料一式两份报送中国人民银行：
（一）营业执照复印件；
（二）项目负责人和签字注册会计师简历；
（三）曾经从事金融相关审计业务证明。
城市商业银行、城市信用合作社及其联社、农村信用合作社及其联社以及中国人民银行分行监管的信托投资公司、企业集团财务公司、金融租赁公司在与从事金融相关审计业务的会计师事务所签订业务约定书之日起七个工作日内，应将所委托会计师事务所的相关资料一式两份报送所在地中国人民银行分行、营业管理部或中心支行。
第九条金融机构变更委托的会计师事务所之前，应将变更原因报送中国人民银行总行或分行、营业管理部、中心支行。
会计师事务所对变更有异议的，有权向中国人民银行和中国注册会计师协会或中国人民银行分行、营业管理部、中心支付和省级注册会计师协会提出申诉。
第十条各金融机构应积极配合注册会计师的工作，主动提供有关财务会计资料及其他相关资料，并对所提供资料的真实性、合法性、完整性承担相应的责任。、
第十一条从事金融相关审计业务的会计师事务所应严格按照国家有关法律、法规和行业管理制度的规定开展金融相关审计业务，对执行业务过程中知悉的商业秘密保密。
第十二条从事金融相关审计业务的注册会计师应参加中国注册会计师协会和中国人民银行组织和举办的金融相关审计业务培训。
第四章检查和处罚
第十三条中国人民银行和中国注册会计师协会根据各自职责，分别对金融机构的财务会计资料和会计师事务所的审计工作底稿进行检查，复核有关工作质量。
金融机构有违法违规行为的，由中国人民银行处理。会计师事务所有违法违规行为的，由中国注册会计师协会处理。
第十四条经调查核实在审计过程中有下列问题的会计师事务所，中国人民银行或其分行、营业管理部、中心支行有权要求金融机构终止对该事务所的委托。
（一）严重违背《中国注册会计师独立审计准则》；、
（二）发生严重违背职业道德的行为；
（三）中国人民银行对金融机构现场检查发现会计师事务所存在按《中国注册会计师独立审计准则》等执业规范的规定应发现而未发现的重大问题。
因上述行为被终止委托的会计师事务所二年内不得从事金融相关审计业务。
第十五条注册会计师、会计师事务所故意出具虚假的审计报告，由省级以上人民政府财政部门按《中华人民共和国注册会计师法》的规定给予行政处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第五章附则
一、注册会计师行业监管模式的涵义
注册会计师行业监管是指管理者在微观层面上对企业会计信息质量、会计师事务所执业质量进行检查、管理。一般来说注册会计师行业具体监管包括：职业资格的认定、行业的准入、职业法规的制定、注册会计师业务的管理、会计信息的审查、违规处罚等内容。由于这些职责在管理政府监管和行业自律之间的分工不同，以及政府的介入程度和介入方式不同，构成了不同的行业监管模式。每种监管模式都有自己的优缺点。
1.行业自律监管模式
行业自律模式是指注册会计师微观层面的事务均由注册会计师行业通过其行业内部组织来计划组织实施控制。行业自律模式监管主体具有更强的专业知识，同时兼具灵活性和适应性；但行业自律的监管模式实际上更多的是注册会计师们自己管理自己，自己给自己制定规则，自己监督，自己遵守，这种就会造成管理者和被管理者之间的尺度很难被把握的问题。
2.政府监管模式
政府监管模式是指政府直接对注册会计师行业微观层面的事务实施管理、控制、具有对会计师事务所的的执业质量及上市公司会计信息的进行审核的权利。与行业自律监管模式不同的是政府监管模式是依法进行的行政性检查。政府监管模式具有很强的权威性和威信力。但由于政府监管是行政执法行为，所以，相比之下缺少灵活性和变通性。也易导致某些滥用权力的现象的出现。
3.独立监管模式
独立监管模式是通过设立一个既独立于政府又独立于行业组织的独立监管机构，对注册会计师行业微观层面的事务进行管理和监督。比如2002年美国正式成立的独立型注册会计师行业监管模式——美国上市公司会计监管委员会。注册会计师行业独立型监管模式旨在克服行业自律模式的缺陷，改进资本市场的信息披露质量，既具有较高的独立性，也具有较大的法定权威和较集中的监管权限，但缺乏基于社会声誉的权威，同时存在外部约束弱化、过度监管和行业专门知识利用不足等问题。所以，其实施必须具备权威、激励和知识三个条件。
4.政府监管和行业自律相结合的监管模式
政府监管和行业自律相结合的监管模式是在条件成熟的情况下国家政府和行业内组织共同对注册会计师行业的事物进行规划、组织、实施管理、评价、监管的的方式。这一监管模能够调动各方面的力量，各部门发挥各自的优势，正确划分了监管的层次。但如果两种监管模式协调不力，势必会发生冲突。两种模式的同时监管还可能造成相互依赖性和工作责任的推脱。
二、我国现行注册会计师行业监管中的不本文由收集整理足
我国的注册会计师行业监管模式中政府监管与行业自律兼而有之，并且正在由过去的以行业协会为主导过渡到以政府监督为主导的监管模式。虽然我国恢复注册会计师监管模式已有20多年时间，但与国际上监管经验丰富的国家相比，我国注册会计师行业监管中存在的问题依然较多。
1.政府监管内部失调
政府监管的内部失调主要是由于监管主体不清造成的。这里的“失调”指的的是职责的分配和执行力的效果上。在注册会计师监管机制中，政府监管部门既是会计准则的设定者，又是机制的组成部分和执行者，这里首先就违背了权责本应分工的原则。政府监管模式的内部部门主要有财政部门、审计部门、税务部门、国有投资部门等，每个部门根据各自的职责分工不同，对注册会计师行业进行监管。但职责和分工不明确，缺少必要的衔接和沟通，导致各部门之间缺乏必要的协调。政府监管中多头管理现象依然很严重。
2.行业自律监管模式混乱
在我国，注册会计师协会属于财政部的下属单位，没有完全脱离政府部门的行政管理，因而其集政府监管与行业自律职能于一身。这样注册会计师协会处于很尴尬的境地，一方面是行业自律监管模式的管理者，可由受制于国家财政部门的管制，作为行业利益维护人，在发生利益冲突时，它又必须要维护注册会计师的利益。同时承担监管者和行业利益维护者两个相互矛盾的角色，必然会导致行业协会职能的定位不当。无法全面的发挥行业自律模式的优势，极大程度上影响了行业自律模式的监管的效率与效果。
3.政府监管与行业自律监管的不协调
由于政府监管机构与行业协会没有完全分离，这就造成了两种模式在执行监管时不能很好的配合和衔接的问题。注册会计师行业监管体制没有理顺，行业协会与政府机构权责范围也界定不清，影响了监管效率。在监管工作中每个监管体系都有各自主要负责的工作任务，而就单一种监管模式的实施还需要做很多工作细分。如果两种监管模式不协调则很有可能造成任务分配不当，多头监管，管理杂乱等问题。
4.法律法规约束不够
法律与法规是监管主体执行监管的依据，审查的的标准，现在比较的认可的会计制度为以《注册会计法》为主体，《会计法》《证券法》《公司法》作为补充的监管体系。但由于制定部门不同，立法的时间不一致，无疑为执行造成了很大的困难。本来执行者的权利，职责有交叉，加上法律法规制度不完善，这些存在的问题都加重了行业内的监管混乱的风气。
三、我国注册会计师行业监管模式的完善措施
1.明确现阶段应有的监管模式
由于现阶段我国注册会计师行业还相当脆弱，执业规范尚未完全形成，上市公司会计信息质量普遍不高，执业环境差，还有众多影响注册会计师行业诚信执业的因素需要治理，所以，不能够完全脱离政府的扶持与监管，必须将注册会计师行业的行政监督与行业自律监管相结合。本着法律规范在先，政府监管主打，行业自律监管坚固的原则组成以政府监管为主导、以行业自律为基础、以法律规范为保障的注册会计师行业监管模式。同时，应在两种模式间明确分工。政府部门在工作中主要负责指导、监督、服务并且起到推动和帮助作用，充分利用其权威性；注册会计师协会要充分发挥行业自律监管的基础性作用，着眼于细节和日常监管。注册会计师协会应该从政府财政部门中分离出来，政府的其他部门不应在过渡干涉注册会计师行业，只需要根据制度，法律的规定对注册会计师提供的服务提出所需要的标准，同时进行监督、检查服务质量。给对于注册会计师协会一个良好的生存环境。财政部门应将更多的经历投入与后期的考核，例如：对行业内的重大违法违纪案件进行处理和罚款，以增加各部门监管的威信力；还可以帮助注册会计师协会制定行业的政策与法规，并执行监督和指导工作等。而且政府也可以将日常的监管工作交由行业协会自己处理，对权力做更大的释放。
2.完善法律规范
完善注册会计师监管的相关法律制度，明确规定注册会计师行业监管体制、政府各监管部门的责权范围及其协调机制，规定行业协会的性质、职能、机构建设、自律管理机制，完善市场准入条件及限制，提高对审计证据和审计工作记录的质量要求，加强注册会计师及会计师事务所的民事赔偿责任及职业责任保险，补充并完善现行的审计准则及规范体系，抓紧修订并补充行业规章制度及配套措施。制定法律法规的部门还需要联系实际，及时听取反馈信息并进行修订。
3.提升会计师事务所的自律性，配合监管
保证大型会计师事务所的良性发展环境，带动中小型会计师事务所的快速成长。监管者应该重点在人才、品牌、规模、技术标准方面支持其提升标准，使其成为能够为中大型企事业单位、上市公司提供专业的事务所；同时，引导小型事务所突出工作特色，精细管理，提高诚信服务质量。
4.及时沟通，提升效率
［关键词］注册会计师；法律责任；问题分析；策略；前瞻
［中图分类号］D64 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）26-0204-02
1 注册会计师法律体系中存在的问题及分析
1.1 在民事责任界定中存在的主要问题
首先,会计责任与审计责任界定不清楚。会计责任与审计责任是两种独立的行为,注册会计师在履行职能时并不能完全独立进行。其次,民事责任法律诉讼时效规定不明确。再次,公司股东的民事责任不真实。以验资业务引发的民事诉讼为例,参照最高人民法院的司法解释：会计师事务所出具虚假的验资报告,给委托人及其他利害关系人造成损失的,应当承担相应的法律责任；在民事责任承担上,应当先由债务人负责清偿,不足部分,再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任。这其中明显忽略了虚假出资的公司股东应承担的民事责任,而将其应承担的出资者责任,首先转嫁给了会计师事务所或注册会计师本人,民事责任追究出现了偏差和遗落。
1.2 在应对行政责任时存在的主要问题
(1)法律依据的不确定性。由于我国法律法规的制定和存在时间、部门等客观差异原因,部分法律实际上忽略了法律间的相互协调和衔接。这就造成在追究注册会计师行政责任的执行过程中,虽然有法可依,但由于法律的不统一,遵循依据的不确定性,造成了很多矛盾。
(2)行政责任规定的不确定性。作为主体法律,现行的《注册会计师法》,只是对注册会计师的职业行为进行了义务性规定和禁止性规定,并没有准确的对其行政违法责任进行规定,这就有可能造成法律追究时的依据缺失和不确定性。这种不确定性给行政执法带来很大困难。
(3)行政监管机构的不确定性。目前,对注册会计师的管理,除了其行业性的自律协会――注册会计师协会外,其日常监管和检查机构还有很多,这就造成了不同监管部门的检查和监管重点的不一致,很容易出现多个检查和规范标准的交叉,进而形成标准的不确定性,给注册会计师行为的行政监管带来了一定的执法难度。
1.3 缺乏刑事责任追究的客观标准和权威鉴定机构
(1)缺乏客观的刑事责任追究标准。根据《最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》,注册会计师因故意行为给国家、集体或其他投资者造成直接经济损失在50万以上的,要追究刑事责任。从实际执行过程中来看,这个标准对于注册会计师行业来讲并不合适。因为,在不同的案件中,注册会计师出具的验资报告或审计报告所涉及的金额差距较大。如果损失数额占审验报告总金额的比例很小,那么,即便达到了规定的追诉标准,按照有关审验误差的规定,也不应该追究其刑事责任,笼统用这一追诉标准,不符合注册会计师行业的特性。所以,在注册会计师的刑事责任追究问题上,还是缺乏一个量化、客观的标准。
(2)缺乏权威的刑事责任鉴定机构。由于注册会计师行业是一个专业性很强的行业,而目前在我国,注册会计师行业又是一个新兴行业,本行业的人才尚处于缺乏阶段,在出现刑事责任纠纷后,由于专业知识的限制,仅凭注册会计师协会,或是仅凭某一级的执法机关,都是很难做出客观、公正、具有权威的鉴定,很大程度上,都是有执法机关主观权衡做出裁定。缺乏专门的注册会计师刑事责任鉴定机构,已经成为了注册会计师行业健康发展的主要制约因素之一。
2 注册会计师法律责任问题的几个解决策略
2.1 明确会计责任与审计责任
注册会计师的基本职能是经济鉴证,即鉴证客户编制的会计报表是否遵循了合法、公允和一贯性原则。受其职权限制和审计成本约束,注册会计师只能履行受托经济责任关系中的鉴证性监督。不能过分强调注册会计师的监督职能,要求注册会计师对被审单位会计报表的正确性和完整性,作出保证意见,更不能要求注册会计师对会计报表的全部错弊承担民事责任。日本《特例法》、德国的商法,以及美、英、法等国家的法律法规,在区分会计责任和审计责任方面都有准确的界定。通过制定和修订《注册会计师法》等有关法律法规,我们也应该对注册会计师的独立审计责任作出明确规定,尤其是对损害赔偿责任的归责原则、过错程度、免责事由、赔偿限额等都要作出明确规定,避免在司法实践中因法律依据不足,造成法官难以裁量。
2.2 明确民事责任特殊诉讼时效
中国香港法例第347章“时效条例”规定：基于简单合约或侵权行为的诉讼因由产生的日期计满6年后,不得提出。笔者认为,基于注册会计师依法出具的验资报告或审计报告时间的特殊性,参照国际惯行办法,法律应该对注册会计师民事责任诉讼时效作出特别时效规定,诉讼时效自知道或应知道权利被侵害起2年内,但从权利被侵害之日起超过5年的不予保护,这样规定较为合理。
2.3 明确公司股东的法律责任
德国商法将有权追究注册会计师法律责任的,限定为会计师的客户,最多扩至客户的关联企业,排除了注册会计师对第三人的责任问题；同时在追偿额度上也作了严格限定,对上市公司的赔偿限额为800万马克,对其他客户的赔偿限额为200万马克。在英美法国家的判例、学说或成文立法中,也都有许多类似的主张。笔者认为,在注册会计师民事责任的承担,应当明确为：先由债务人负责清偿；不足的部分,由虚假出资的公司股东在虚假出资金额范围内承担；仍有不足的部分,再由出具不实验资报告和出具不实审计报告的注册会计师(事务所)承担连带责任较为合理。并且,注册会计师在承担赔偿责任后,可以向债务人、虚假出资的公司股东追偿。这种民事责任承担方式,既符合通用的法律习惯,体现诚信原则,又可以有效地约束投资者的投资行为,强化市场观念。
2.4 规范注册会计师管理的机构
注册会计师管理机构的统一化和规范化管理,是完善注册会计师相关法律程序的基础,是加强注册会计师管理的有效途径。法国是对注册会计师官方管控最严的国家之一,监管机构是官方组织,行业管理团体所起作用很小,更明显的特点是,审计师与会计师有明确的区分,会计师不能进行独立审计,是企业的顾问；法定审计师只能从事审计工作,禁止向企业提供会计咨询、管理咨询和税务咨询等服务,充分体现了审计的独立性,也只有这样,才有可能真正提高注册会计师审计的独立性和监管水平。
2.5 成立注册会计师审计行为的权威鉴定机构
没有权威的注册会计师审计行为的鉴定机构这个问题,并不单纯出现在我国,作为注册会计师管理组织,英国注册会计师协会也仅仅是对会计师事务所的日常审计行为进行规范,以确保会计师事务所遵守有关规定,也并没有专门的鉴定机构。笔者认为,对注册会计师审计行为的准确性,应该成立专门的鉴定部门和机构,其权威性应受到法律的严格保护,由其出示的鉴定报告及相关文件受到法律保护和推崇,同时该机构也可以履行对注册会计师的日常审计行为的一种监督审查。
2.6 加强行业管理职能,制定自律处罚规定
在明确《注册会计师法》的主体法律地位基础上,应该加强注册会计师协会的行业有效管理职能,由注册会计师协会组织多个部门和专门人才,对现行相关法律法规进行统一的整理、集中,再经权威监管部门进行把关、调整,由统一的机构,一个出口部门对外；并可由注册会计师协会组织,定期组织相关部门进行交流与沟通,增加法律法规的平衡性和普适性。同时,应该制定行业自律处罚规定,行业协会有权对违法违规的会员进行自律处罚,以充分发挥行业协会自我约束的作用。这个方面,有很多国外的立法经验可借鉴。
2.7 加大对注册会计师惩处力度
2006年5月,四川宜宾市翠屏区人民法院对宜宾赛尔登丰案中,涉嫌触犯出具证明文件重大失实罪的两被告人做出了一审判决：被告人宜宾蜀南会计师事务所的法定代表鲁礼和,犯出具证明文件重大失实罪,判处有期徒刑两年,缓刑两年,并处罚金一万五千元；被告人宜宾蜀南会计师事务所注册会计师丁勇,犯出具证明文件重大失实罪,判处罚金一万元。采取严厉的制裁措施,加大对注册会计师的惩处力度,不仅可以提高注册会计师对其职业操守的重视程度,还可以起到广泛的震慑作用,从而净化整个社会的注册会计师队伍,提高我国审计资料的真实性水平。
2.8 尽快完善法律体系建设
可以广泛吸纳西方国家成熟、先进的经验和做法,结合我国注册会计师独特的存在特点,对我国注册会计师相关的法律条文进行完善和修改。以《注册会计师法》的修订为契机,细化现行的法律条文,颁布新的法律法规；对惩罚标准采取参照额度比例模式进行,过失与惩罚相适应和匹配,既不能过于苛刻,也不可过于轻微。以期尽快形成量化、适用、完善的现代法律体系。
3 注册会计师法律责任的前瞻性探究
3.1 注册会计师法律责任的压力将逐步加大
之前,我国注册会计师行业已经历了第一轮诉讼浪潮,主要形成原因是验资的法律诉讼,但从注册会计师未来的核心业务发展来看,对于包括鉴证服务、咨询服务、规划服务、技术服务和国际化服务等多方面、多领域的业务拓展,在注册会计师法律责任问题上,就不仅仅要考虑鉴证业务的法律责任,同时更应关注其他滋生的服务业务引发的法律责任。从美国和中国香港的实际案件判决中来看,越来越倾向于让注册会计师们承担更多的法律责任。注册会计师所面临的法律责任压力会越来越大。
3.2 独立审计准则的法律地位将迅速提升
一、注册会计师职业道德内涵
注册会计师一种专业性较强的职业，其自身所遵循的道德规范，相较于一般会计从业人员的会计职业道德有所区别，主要体现在于：一是规范主体不同，会计职业道德的规范主体是一般会计人员，主要以会计核算为主要工作内容，而注册会计师的规范主体是注册会计师，主要以审计等相关业务为主。二是服务主体不同，会计职业道德的服务主体是雇佣会计人员的企业、政府以及其他组织，而注册会计师职业道德服务的主体则是现实或潜在利益的社会公众。
由此，我们可以归纳出，注册会计师职业道德是服务于相关利益社会公众，对注册会计师审计执业过程进行约束的行为规范，具体包括：职业品德、职业纪律、职业责任、专业胜任能力等方面行为标准。
二、我国注册会计师职业道德现状
虽然我国在2010年正式实施了《中国注册会计师职业道德守则》，但是在执行过程中仍然存在诸多问题，制约着整个注册会计师队伍的健康发展。
首先，注册会计师职业道德意识薄弱。注册会计师作为监督企业经济运行的监督者，不仅需要过硬的专业胜任能力，更需要具备良好的责任意识。但是，个别注册会计师在审计过程中，面对被审计单位的诱惑，往往不顾社会公众利益，同被审计单位合谋、串通，对被审计单位的虚假财务行为视而不见，并帮助其伪造、隐蔽相关数据。另外，还有个别注册会计师缺乏保密意识，在未经客户允许的情况下，泄露客户企业秘密，甚至利用客户企业秘密购买有价证券获取收益。
其次，会计事务所片面降低审计成本。现阶段，我国注册会计师市场竞争日趋激烈，不仅国际四大注册会计师事务所均已在我国开展业务，国内注册会计师事务所也如雨后春笋般发展。面对激烈的市场竞争，个别注册会计师事务所为了能够赢得客户，片面降低审计成本，其结果就是为了完成审计任务，不得不缩减审计人员规模和审计时间，造成审计质量大打折扣、审计的专业胜任能力不足。例如，2003年中天银会计师事务所在对中国建设银行进行审计过程中，仅动用35名审计人员、用时22天，就出具了无保留意见审计报告，对审计质量问题埋下了隐患。
最后，相关政府部门执业监管不到位。我国对注册会计师审计情况的监督主要包括两方面：一是政府部门对审计质量的检查。二是中国注册会计师协会对审计业务的检查。但是，在实际操作过程中，审计质量检查由财政部门和审计部门进行检查，由于权责不明，相互推诿，审计质量检查往往较为片面。而业务检查上，由于中国注册会计师协会自身人员、资金等方面的限制，难以对具体的注册会计师审计行为进行检查。
三、完善我国注册会计师职业道德建设
本文将从政府部门、注册会计师协会、会计师事务所、政府部门四个层次提出完善职业道德相关对策。
首先，政府部门层面。政府部门要加大监管力度，主要从两个方面入手：一是要理清各部门监管职责，现阶段对于注册会计师的管理主要由财政部、审计署等部门负责，财政部应当主要负责对会计师事务所和注册会计师的准入、退出及管理；而审计署应当主要侧重于对其进行业务指导工作。二是应当加大相关法律法规的制定，加大对会计师事务所和注册会计师违法行为的追究力度，从而对其产生足够的震慑作用。
其次，注册会计师协会层面。注册会计师作为会计师事务所和注册会计师的自律机构，应当逐步摆脱政府背景转变职能，逐步将工作重心放在注册会计师整个行业的健康发展上来。同时，还要建立会计师事务所和注册会计师诚信体系，对会计师事务所进行星级划分，对和注册会计师进行信用评级，并面向社会公开，从而对违反注册会计师职业道德的行为进行公开曝光，增加社会公众的监督力度。
第三，会计师事务所层面。我国会计师事务所要摒弃低收费、低质量的粗放式发展方式，要以诚信服务和高质量水平获得市场的认可，打造我国的会计师事务所品牌，走一条集约化发展的道路。同时，会计师事务所还要打造诚信的企业文化，这就需要企业强化内部宣传力度，采取表彰内部诚信个人、发挥合伙人引领作用等方式，努力在会计事务所内部形成一种诚信审计的文化氛围。
关键词： 《萨班斯法案》 会计监管 独立性
一、会计监管体系中缺乏独立性的表现
（一）国外事件中缺乏独立性的表现
通过安然事件，可见会计监管体系中独立性的缺乏主要表现在以下几个方面：
1.独立董事与审计委员会缺乏独立性的表现
根据证券市场的会计监管理论，上市公司董事会中需引入一定数量的独立董事，这样可以改善董事会成员的知识结构，建立制衡机制，防止公司管理层舞弊。安然事件和数次舞弊风暴表明：独立董事制度的缺陷体现在独立性的缺乏，独立性制约着独立董事制度的效率和效果，独立董事不独立，由其组成的审计委员会自然也就名存实亡。
2.美国注册会计师协会与公共监管委员会缺乏独立性的表现
美国注册会计师协会（AICPA）具有双重作用：既要保证注册会计师的合法权益，又要监管注册会计师的执业行为。注册会计师审计的日常监督检查工作一直由美国注册会计师协会完成，但由于美国注册会计师协会在其资金来源等方面都与大型会计师事务所联系密切，所以其监督职能在很大程度上受到其监管对象的制约，因此，注协的监督效能受到质疑。
3.注册会计师缺乏独立性的表现
美国证券交易委员会（SEC）和美国注册会计师协会（AICPA）都要求审计师不仅要做到实质上的独立，而且要保持形式上的独立。
从形式上看，安达信一直是安然的外部审计师，而且兼任其内部审计师，在提供审计鉴证服务的同时还提供咨询业务。从实质上看，安然的审计几乎是自己审自己，独立性荡然无存。由上述表现可以看出安达信与安然之间的密切关系有损安达信形式上的独立性。
4.美国证券交易委员会缺乏独立性的表现
美国证券交易委员会（SEC）是证券市场的权威监管者，应该是一个独立性的机构，只有在一个绝对威信、公正的组织领导、监管下，市场中的其他各要素才有可能保持独立、公允。但是，SEC受到大型事务所的资助或者是牵制，致使SEC在制定监管政策过程中受到干预，所制定政策的公正性和有效性大打折扣。
（二）国内有关缺乏独立性的表现
一直以来，国内都认为美国的会计监管体系是最为完备的，因此较多地倾向于借鉴美国的经验，通过分析我国发生的数次财务舞弊案，不难发现我国与美国一样存在着严重的独立性缺失问题。
二、《萨班斯法案》有关独立性的改进措施
（一）提高注册会计师的独立性
《萨班斯法案》第2章专门讨论了有关注册会计师独立性的提高措施:原则上禁止会计师事务所为其审计的上市客户提供某些非审计服务等。这些措施将进一步保证注册会计师执业的独立性，避免受到不必要的干扰而影响审计质量。然而，法案只是在形式上使事务所与客户保持了独立。
（二）增强审计委员会的职能
《萨班斯法案》肯定了公司的内部治理机制。在公司内部治理结构中，公司董事会下设的审计委员会，与审计工作关系密切而且利益相对独立，对于保证会计信息的真实、公允和公司内部治理结构的有效性，审计委员会发挥了十分重要的职能。所以，充分发挥审计委员会的职能可以加强会计监管。但是，《萨班斯法案》并没有在本质上解决审计委员会的独立问题。
（三）成立公众会计监管委员会
《萨班斯法案》规定会计行业的监管权由行业自律组织转向行业外的独立机构――公众会计监管委员会（PCAOB）。PCAOB的成立是美国注册会计师监管体制的一次重大改革。但是，PCAOB的监管仍然存在一些问题。这将使PCAOB设立所体现的独立性可能仅仅是形式上的而非实质性的。
《萨班斯法案》对于安然事件中暴露出的独立性问题都有认识，而且也较针对性地给出了改进措施，这些规定或许能帮助改善形式上的独立性，但由于独立审计的根本矛盾仍然存在，实质独立性的问题没有得到彻底解决。
三、《萨班斯法案》对我国会计监管的启示
由于我国原先体制和审计行业发展程度的不同，加上法案本身还存在着争议，因此，我们不能照搬《萨班斯法案》的措施，可以在结合我国国情的基础上，加快和完善我国会计监管体系的建设。
（一）加强公司内部治理结构
内部会计监管是第一道防线，但引入独立董事制度后，上市公司治理结构中会计信息失真的问题不能全部迎刃而解，关键在于保证独立董事和审计委员会发挥作用。因此，必须加紧提高独立董事的独立性。
（二）从制度上保证注册会计师审计的独立性
会计师事务所提供非审计业务具有双重性质，一方面给会计师事务所带来额外收益，另一方面削弱了执行审计业务的注册会计师的客观性和独立性。我国应该尽快制定有关政策，明确规定会计师事务所不能同时提供审计业务与非审计服务，加强对注册会计师从事咨询业务的监管。
（三）完善注册会计师行业监管体系
根据美国暴露出的监管制度的严重缺陷和漏洞，可以发现仅仅依靠行业的自律性组织进行会计监督是不够的。因此我国应根据“法律规范、政府监督、行业自律的基本监督思路”构建以政府监管为主导，以行业自律管理为补充的注册会计师行业监管体系。
参考文献：
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国际会计师联合会（International Federation of Accountants，IFAC）是一个由不同国家职业会计师组织组成的非赢利性、非政府性和非政治性的机构，在瑞士日内瓦注册，总部设在美国的纽约。目前IFAC在全球119个国家有163个会员协会，这些协会累计有约250万会员。IFAC的成员划分为正式会员、准会员和附属会员三种
。中国注册会计师协会于1997年5月8日加入成为IFAC正式会员，也是中国唯一的一个IFAC成员单位。一个会计组织是否是IFAC成员是衡量它的国际影响力、专业地位的重要指标。
根据国际会计师联合会(IFAC)网站的最新信息，其在美国的正式会员(full member)包括：
1.管理会计师协会(Institute of Management Accountants,IMA)，成立于1915年，会员有7万人，代表在企业内部的职业会计师，其中4万人已取得CMA资格，还有3万人尚未进行认证。IMA有11000名会员在美国之外，其中300名在中国。
2.美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants,AICPA)，截止到2004年7月31日有331635名正式会员。
3.州会计委员会全国联合会（National Association of State Boards of Accountancy,NASBA）。鉴于美国的注册会计师注册由各个州实施，而会计服务市场又是全国性的市场这样一个矛盾，在AICPA的推动下，1908年，各州会计委员会成立了州会计委员会全国联合会（NASBA），NASBA是一个协调组织。
另外还有两个在美国的附属会员：
4.信息系统审计与控制协会(Information Systems Audit & Control Association,ISACA),成立于1969年，最初称为EDP审计师联合会，总部在美国的芝加哥。在全球100多个国家设有160多个分会，现有会员两万多人。其推出的资格考试为注册信息系统审计师CISA（Certified Information System Auditor）。
5.内部审计师协会(The Institute of Internal Auditors,IIA)成立于1941年，拥有80,000多名会员，从事风险管理、公司治理、内部控制、IT审计等。IIA是被100多个国家所公认的内部审计方面的权威教育组织，也是全球业界认证、研究和技术指导的领导者。其推出的资格考试为注册内部审计师(CIA)。
7 月15 日，中国注册会计师协会了《2015 年会计师事务所综合评价前百家信息》公示稿。根据该公示稿显示：排行前十的会计师事务所分别为：普华永道中天、德勤华永、安永华明、瑞华、立信、毕马威华振、天健、信永中和、天职国际、大华。
会计版企业景气指数调查
(2015 年上半年)
中国会计视野网近日会计版企业景气指数调查(2015 年上半年)，该指数是从企业财报的微观角度来评价行业运行甚至宏观经济情况的指数。指数显示：2015 年上半年的景气指数为100.2，勉强处于微景气区间，这大大低于2015 年初对2015 年全年的景气预测（119.72）；2015 年下半年的景气预测为96.75，则又回落入微弱不景气区间。2015 年6 月的综合景气指数为98.13。
2015 注会专业院校学生境外实习选拔结束
2015 年7 月11 日，中注协组织举办了“2015 年度注册会计师专业方向院校学生境外实习选拔测试”。
来自全国19 所注册会计师专业方向院校推荐的72 名学生参加了选拔测试。入选本期项目的60 余名学生将从2016 年1 月开始，陆续前往13 家国际会计公司在相关国家和地区的分支机构进行为期3 个月的境外实习。
全国注册会计师人数
首次突破10 万人
注册会计师行业管理信息系统显示，截至2015 年6 月30 日，中注协团体会员（会计师事务所）总数8331家，个人会员总数210509 人，其中注册会计师100601 人，非执业会员109908 人。
中注协国际及区域会计组织任职代表21 人
中注协日前召开了“中国在国际及区域会计职业组织任职代表工作会议”。近年来，中国在推荐行业代表在国际及区域会计职业组织任职的工作取得了巨大进步。目前已累计推荐任职代表21 人，任现职的代表数量明显增加，已初步建立了一支任职代表队伍。
中央单位首晒决算细账去年花1.2 万亿
近百中央机关单位日前晒出2014年度决算，支出总额逾12000 亿。“三公”决算约49.27 亿，比预算压缩约12 亿，比2013 年减少约21 亿。此外，40 余个机关单位的机关运行经费高于2013 年度的费用，质检总局涨幅最大，约4.1 亿。
46 个中央单位审计查出142 亿“问题资金”
审计署日前公布了46 个中央部门、单位2014 年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果。据统计，这些中央单位审计查出的“问题金额”超过142 亿元。其中，超过7 成单位“三公”经费存在问题。
央视曝光包装资产
