时间：2022-06-15 13:30:17
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇营改增实施细则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：营改增 混合销售 涉税处理 纳税筹划
现代经济的发展，企业经营的多元化，使混合销售已经成为企业日常经营的常态，在全面“营改增”之前，混合销售既涉及增值税又涉及营业税；全面“营改增”后，混合销售涉及的是增值税的不同征税范围。混合销售从其业务性质上来说，是一项销售行为，既涉及货物又涉及服务，两者之间具有从属关系。随着“营改增”的推进，我国税法上对于混合销售的定义、业务范围界定以及涉税处理规定都有所变化。
一、税法上混合销售行为的界定
（一）混合销售的定义和业务范围
2009年我国实行新的增值税和营业税税法，新《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》对混合销售有明确的释义和涉税处理规定，随着“营改增”的推进，税法上混合销售的定义、业务范围都有了变化，具体见表1。
混合销售在“营改增”之前和全面“营改增”之后的业务范围是一致的，所不同的是，“营改增”之前服务称为营业税劳务；全面“营改增”之后，营业税劳务称为增值税服务。在“营改增”过程中，部分营业税劳务改为增值税服务，但财税部门针对混合销售的定义并没有出台新的文件，混合销售的定义仍沿用《增值税实施细则》和《营业税实施细则》的释义，但此时的营业税劳务范围在减少。因此，在部分“营改增”时期，税法上定义的混合销售较“营改增”之前和全面“营改增”后业务范围有所减少。
部分“营改增”后，税法上混合销售减少那部分业务被称为混业经营。财政部、国家税务总局的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）中首次提到混业经营的概念，混业经营是试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的业务。根据[2013]37号文，交通运输业和部分现代服务业实行了“营改增”，此前一些业务符合混合销售定义的，现在则属于混业经营。举例来说，原有企业销售货物并负责运输，在财税[2013]37号之前属于混合销售，部分财税[2013]37号之后属于混业经营。随后，财政部、国家税务总局了财税[2013]106号文，财税[2013]37号文同时废止。财税[2013]106号对混业经营的定义与财税[2013]37号一致，与之前不同的是，此时“营改增”的范围扩大到铁路运输和邮政业。
随着财税体制改革的不断推进，经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。新的财税[2016]36号文中没有出现混业经营的概念，而是对混合销售做了重新定义，此时税法上混合销售的业务范围又涵盖了部分“营改增”后划归混业经营的业务，与“营改增”之前一致，与根据业务性质定义的混合销售一致。财税[2013]106号文废止。
（二）混合销售涉税处理规定
企业日常经营行为涉税业务处理，我国税法有明确规定，对于混合销售，税法也有明确规定，具体见下页表2。
二、全面“营改增”后混合销售的纳税筹划
自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”的试点。因此本文仅讨论全面“营改增”后混合销售的纳税筹划。
本文以中央空调销售为例，对企业销售中央空调业务这一混合销售行为进行纳税筹划。中央空调的销售通常都是售后包安装，对于客户来说光买空调而没有安装是无法使用的，对于企业来说，销售中央空调是典型的混合销售行为，而中央空调的安装服务属于建筑服务业，其增值税税率为11%，明显低于普通货物的税率17%，这就给企业纳税筹划带来了空间。
例：某空调销售企业，销售国产某品牌中央空调，假设2016年6月销售一拖六家用多联机中央空调，总售价37 000元（含税），其中设备款31 000元，安装工程款6 000元，合同报价为含税价，发票开具总价款37 000元。
这是一笔典型的混合销售行为，根据税法要求，按照销售货物缴纳增值税，适用税率17%，即该企业获得不含税收入31 623.93元，增值税销项税额为5 376.07元。
很明显，上述混合销售行为，企业提供的服务没能享受到应有的低税率，而导致企业税负过重，如果企业能事先进行纳税筹划，使得安装服务享受建筑服务11%的低税率，可以大大减轻企业负担。
筹划思路一：《增值税实施细则》第6条和《营业税实施细则》第7条规定，企业销售自产货物并提供建筑业劳务可以分别核算，货物销售额缴纳增值税，建筑业劳务缴纳营业税（全面“营改增”以后建筑业劳务适用增值税税率11%）。空调销售企业，如果是空调生产企业的办事处，可以取得空调生产企业所在地主管税务机关开出的自产货物的证明，适用税法中规定的自产货物标准，同时空调生产企业经营范围增加空调安装项目，取得建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，这样空调销售企业（空调生产企业地方办事处）符合税法上单独核算缴税的政策。企业在销售空调时，合同上分别注明空调设备价款31 000元和工程安装价款6 000元，向客户提供货物销售发票和建筑服务发票。
筹划的结果，企业不含税收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企业增值税销项税额=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），节税277.21元，相应会减少城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企业成本不变的情况下，仅此一项销售行为就为企业增加净利润（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
筹划思路二：更普遍的情况是空调销售企业并不是空调生产企业的办事处，而是商，因此无法取得生产地主管税务机关自产货物的证明。针对此种情况，企业可以单独成立一个公司，负责安装业务。两个公司同一老板，将销售和安装分开，企业在销售空调时，将安装业务给另外一个公司，同时向客户提供由销售公司开具的货物销售发票和安装公司开具的建筑服务发票。
筹划的结果，销售公司的增值税销项税额为31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安装公司增值税销项税额=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于销售公司和安装公司同属一体，将两者合在一起考虑，进项税额与筹划前相同，税前收入增加277.21元，增值税节税277.21元，城建税、教育费附加节税33.27元，在取得含税收入（即客户支付购买价款）不变的情r下，仅此一项销售行为就使企业净利润增加232.86元。
全面“营改增”后，企业发生混合销售行为，货物的增值税税率偏高，服务的增值税税率偏低，如果企业是以生产、批发、零售为主，发生混合销售行为就要按照货物增值税税率缴纳增值税，此时企业需要事先做好纳税筹划，如果企业发生的混合销售行为符合《增值税实施细则》第6条和《营业税实施细则》第7条特殊业务的规定，可以采用思路一的方案。如果企业不是以生产、批发、零售为主，发生混合销售行为，按照服务业的低税率纳税，则企业不需要做纳税筹划，当下方案就是最优方案。
三、结束语
全面“营改增”后，2009年实施的《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》尚未重新修订，其法律效力仍在，随着“营改增”试点不断推进，混合销售定义、业务范围和涉税处理都会发生一些变化，及时研究财税部门出台的各项文件，积极对混合销售行为进行纳税筹划，可以大大减轻企业负担。
参考文献：
摘 要 目前较热门的话题就是“营改增”，从2011年11月财政部和税务总局“营改增”试点方案到今天，作为首个试点城市的上海，率先从交通运输行业与部分现代服务行业进行了启动，并且前后出台了实施细则和指导意见等配套文件。本文根据试点城市的基本情况，主要分析了营改增试点工作在财务会计管理方面存在的问题，并给出了其解决财务会计管理的几点建议。
关键词 营改增 试点方案 财务会计管理 试点城市
引言：根据现行《增值税暂行条例》的相关内容，在实施细则规定和指导意见下，并从营改增试点在上海市的情况来看，结合咨询服务业在市场之中占有的地位，营改增在咨询服务业存在的问题主要有以下几个方面。
一、营改增在服务行业财务管理存在的问题分析
1.影响财务分析
在目前的会计准则下，在营改增前损益表中“主营业务收入”核算的金额包括营业税的“含税收入额”，而之后“主营业务收入”核算的内容就不包括含增值税的“税后收入额”。由于实际税负几乎没有变化，所以不管净收益数据的绝对水平是否受很大影响，企业的利润率数值都会随着主营业务收入额的减少而呈上升趋势。
2.影响发票管理和使用面临
营改增直接影响着企业由日常采购、享受服务环节产生的进项税额和企业对外供给服务产生的销项税额，进一步讲还会影响企业增值税的缴纳额。
3.影响税款计算
营改增实施后，企业会在日常采购环节上，从供应商方那里取得增值税一般可抵扣的发票的同时，还会对外供给服务业务确认收入产生的增值税销项税额。当前在营改增后，企业还不明确，根据完工进度确认的收入能否直接作为计算增值税销项税的计税基数。这样就会影响企业确定纳税义务的发生时间和应缴税金计算。其实有的客户可能会想要抵扣项税，就会要求退回原来的开据而重新开增值税发票，这时也会影响当期税款的计算。
4.影响服务行业定价制度
由于服务行业的定价机制较灵活，在营改增后，所以可能会因其变化而对服务价格的机制产生影响。
5.税率和计税基数的变化
在现行税制下，咨询服务业会按其营业收入的5%来提缴纳营业税。营改增实施后，在不考虑其对增值税“进项抵扣”的影响下，参照试点方案，将会使服务业的税负提高一个百分点。如果具体到一个企业中，则就要通过看其可抵扣的进项税来确定是否要增加税负。
二、对服务行业财务会计管理试行“营改增”的几点建议
当前，可以参考上海试点的情况，笔者根据营改增后在服务行业财务管理存在问题，从以下几点提出了建议，仅供参考。
1.在营改增后，企业的供应商会也就顺理成章地成为增值纳税人，也可以开具增值税专用发票，在接受服务时咨询服务企业也就可以获得可抵扣的增值税进项税额。据统计，自从咨询服务行业的适用税率由5%上升到6%，在其全部成本中，人员等工资费用会占到60%以上，可以有限的支出进项税票的成本。
所以，从近期来看，营改增对咨询服务业来讲，税负可能会不减还会增加。由于越来越多的供应商加入到了营改增中，所以营改增不会给顾问的税负带来很大的影响，但可抵抗的进项税额有可能会继续增加。当营改增全面实施后，可以开具增值税发票的供应商应该就不会局限于试点行业内。
为了使企业能顺利通过进项税抵扣，并且达到将降低增值税赋的目的，这就要求企业在选择服务商和供应商时，要尽可能的选择可以开具增值税专用发票、财务核算健全的服务商和供应商。
2.增值税发票和普通发票有着很大的不同，由于实行凭发票注明税款扣税，其不仅具有完税凭证的作用，还有反映经济业务发生的作用。需要重点指出的是，产品从开始生产到最中消费之间的各个环节由增值税专用发票联系起来了，并且体现出了增值税的作用。就是因为这个原因，发票的真伪鉴别、作废、获得、管理、开具和传递都与普通发票不一样。因此在增值税发票的管理和使用方面，不光财务部门要重视，在传递和开具等各个环节的参与者，更应该高度重视，如项目执行人员、销售人员等等。
3.实施营改增的目的之一就是实现行业整体税负得到降低，但是在税改过程中，不是每个企业都能如愿以偿，可能部分企业会税负会出现增加的状况。其实营改增后的实际税负是加重了还是降低了，取决于企业自身的发展阶段、所处的市场地位和可能享受的税收优惠政策。为了可以尽早准备申请优惠政策需要的有关材料，并且想要通过税收优惠政策来降低对企业的税负造成的影响。
4.为了能准确生成并记录增值税明细账，可以建立增值税明细账。根据增值税专用发票计提税额，在日常的采购和销售环节中，应注意在账务处理上与原来的成本费用和原收入记账核算的不一样的地方。从营改增对财务管理的影响考虑，当前存在着按完工进度来确认收入是否具有缴纳增值税资格的情况，而这种情况能否会与同开具增值税发票时部分客户要求退票重新开增值税发票的问题和重复缴税的问题，一直到现在还没有具体的、明确的过渡性政策。为了能够与税务部门保持密切的联系，企业应该实时关注最新的过渡政策、动态和实施条例。
总结：
为了能符合国际惯例，让增值税取代营业税的目的，扩大增值税的征税范围，是我国税制改革得到深化的必然选择，也是我国第三产业协调发展的必然要求。在营改增过程中，也应该正视此次的税制改革的艰巨性和复杂性，以免因为可抵扣项目范围过窄和税率设置的过高，而造成部分企业税务负担加重。对于本文的观点会在工作中根据需要进行进一步的研究，并且会通过实证加以完善。
参考文献：
[1]王红云，赵柯南.营改增中应缴纳税额如何核算.中国会计报.2012.2.
[2]陈少英..营改增：促进现代服务业发展的必然选择.中国税务报.2012.1.
一、合同能源管理流转税政策存在的问题
（一）合同能源管理机制税收法规操作性细则不明晰目前，我国扶持节能服务产业的专项政策规定不够明朗，只是明确规定了税收优惠政策的总则。节能服务作为一种新生事物，基层税务机关人员以及会计人员对此本身就缺乏认识，再加上实施细则的缺失导致基层税务机关和节能服务公司在实际税务处理工作中的操作不当。
（二）税收优惠政策有待完善首先，合同能源管理税收优惠政策未必能够减税。节能服务公司在享受免征增值税优惠政策时，不能对外开具增值税专用发票，取得的专用发票也不能抵扣进行税额。这种做法不仅损害了分享收入不大的节能服务公司的利益，用能单位也不能抵扣进行税额。但是，如果节能服务公司放弃免税、减税优惠政策，36个月内不得再申请免税、减税。其次，合同能源管理税收优惠政策门槛高。我国合同能源管理项目税收优惠条件只限定在节能效益分享型合同能源管理项目。除此之外，合同能源管理税收优惠政策还在注册资本、技术等各方面加以限制。这种税收优惠限制使实力雄厚的大企业比中小企业更容易获取税收优惠。不利于中小型节能服务公司的发展。
（三）税收征收管理难度大节能服务作为一种新事物，税收政策的执行本就不理想。“营改增”之后，增值税的税务处理涉及增值税专用发票的保管和开具、进项税额的认证和抵扣、设备和不动产的判定、进项税转出和视同销售等关键环节，比营业税的税务处理要复杂很多，对于虚开增值税专用发票的处理也比营业税严厉得多。此外，营改增后增值税核算体系和原增值税项目核算体系同时存在的情况也加大了基层税务机关的征管难度。
二、完善合同能源管理流转税政策
（一）细化合同能源管理税收政策基于现行合同能源管理税收政策，立法机关可以携手税务机关，对合同能源管理项目税务问题展开调查研究，并尽快制定出符合市场发展规律的合同能源管理税收政策的实施细则。如制定类似于“合同能源管理增值税管理暂行/试行办法”的行政法规，就合同能源管理增值税问题，包括征税范围、纳税主体、税率、计税发法、减免税等，进行统一、合理的规定，规范合同能源管理里增值税征管。
（二）完善合同能源管理流转税优惠政策首先，实行完全的消费型增值税，彻底消除重复征税。营改增后，节能服务公司购进的节能设备，有较大一部分进项税额可在最终纳税时进行抵扣，从而减少企业成本。但是作为其经营成本的主要构成要素，人力资本又无法抵扣，以致税改的效果降低。因此，只有将增值税进项税额的抵扣范围扩展到企业生产经营成本的各项因素中，才能彻底消除重复征税。其次，针对节能服务公司享受免征增值税优惠政策导致进行税额抵扣链条中断的现象，税务机关可以将“免征”改为“即征即退”。最后，适当降低税收优惠准入门槛。合同能源管理机制最基本的模式分别是节能效益分享型和节能量保证型。在节能服务市场发展早期，普遍采用的是节能效益分享型模式，因为这种模式客户无需承担较大的风险，从而吸引客户进入市场。当节能服务市场比较成熟时，节能服务需求规模随之扩大，合同能源管理模式开始逐渐向节能量保证型模式转变。目前我国的税收优惠政策只适用于节能效益分享型模式，因此我们可以因势利导，在节能服务市场发展的初期，对节能效益分享模式给与税收优惠，在后期，对节能量保证型给予税收优惠。其次，可以适当降低节能服务公司享受税收优惠政策的注册资本，但同时要严格节能量审核，以使中小型节能服务公司充分享受到合同能源管理税收优惠政策。
（三）优化税收征管合同能源管理流转税的征管是一个系统工程，应着眼于全方位的角度来进行税收征管优化。首先，基层税务机关要增强合同能源管理业务学习。其次，税务机关要定期组织节能服务公司进行合同能源管理税务培训。最后，可以在一定范围内简化税务操作流程，为节能服务公司打开税务优惠在流程上的方便之门。
作者：王婷婷单位：山西财经大学财政金融学院
增值税暂行条例实施细则第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。除以上规定外，细则第六条对销售自产货物并同时提供建筑业劳务有着更为具体的规定。
随着全面营改增推行，财税（2016）36号文件对混合销售重新进行了定义，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。可以说本次营改增，对混合销售政策有了较大幅度的修改。
由于，对文件的理解存在个体差异，在实际征管中，对混合销售的认定税企之间经常存在争议。同时，在理论界也存在不同的观点，各成一家之言。
笔者认为，不论是根据细则还是36号文件，在认定混合销售时都应当坚持一个大的原则，即“一项销售行为”。在这里我们简称为“一项业务”。那么，如何判断多个应税行为是否为一项业务？笔者认为应该从三个方面把握：一、接受方购买两个或多个应税行为是否为达到同一个经济目的；二、一个应税行为是否基于另一个应税行为而产生；三、两个应税行为是否具有时间连续性。
举例说明：假设1.甲企业向乙企业购买电脑并同时委托乙企业进行软件开发。电脑用于向希望小学进行捐赠，软件用于企业考勤。两项行为购买方未用于同一目的，因此，两项行为不应认定为同一项业务，不属于混合销售。
假设2.甲企业向乙企业购买办公桌椅并同时委托乙企业进行软件开发。两个应税行为不具有关联性，一项行为不基于另一项行为而产生，因此，两项行为不应认定为同一项业务，不属于混合销售。
3.甲企业向乙企业购买电脑，若干年后委托乙企业基于这批电脑进行软件开发。两项行为不具有时间连续性，也不属于混合销售。
以上三种情况均应按照兼营进行税务处理，纳税人应分别核算各项应税行为的销售额，如不能分别核算，从高适用税率。
在实际征管中如果能坚持以上三个原则对混合销售进行界定，税企将不再受合同、发票等税收要件形式复杂多样的情况所累，税务局这头做到有理有据，纳税人那头可以明明白白。
关键词：营改增；工程建设项目；税务管理
1 营改增对建筑行业的总体影响
1.1 营改增对建筑行业带来的机遇
建筑行业是产业链的核心行业。上游企业是原材料供应企业、设备出租企业、分包施工企业等类型企业；下游企业是项目建设企业，即建设项目的所有人。营改增之前，总包单位可扣除的分包营业税一般为一级分包商的营业税，而对于二级乃至之后的分包营业税原则上不予扣除，营改增后，只要符合增值税条例的进项税额均可以抵扣，避免了企业重复纳税，降低了企业税负。同时，营改增后，国家金税工程中对于增值税发票的全国联网，将发挥更重要的作用，将进一步规范建筑施工企业的发票及纳税管理，对国家管理税源起到积极作用，税务管理的进一步规范，也使得建筑施工企业将更多的精力转移至施工组织与建设工艺的创新改造，将极大促进国家建筑水平与能力的提升。
1.2 营改增对建筑行业带来的挑战
由于建筑业长期以来粗放管理的特点，营改增对于建筑行业而言是巨大的挑战。一是增值税计征复杂、管控严格，要求企业精细化管理。二是营改增要求建筑全产业链条开具增值税发票，要求上下游企业科学管理，将为行业带来阵痛。
2 营改增后工程建设项目税务管理目标
2.1 加强税务合规管理，符合法律法规要求
合法合规是税务管理的第一目标。我国建筑行业长期管理相对粗放，在实施增值税的情况下，过渡期以致后期的规范运行，法律法规将密集出台，这要求工程建设项目企业合法合规进行税务处理，规避税务风险。
2.2 加强税务筹划管理，合理控制税务成本
在合法合规的基础上，加强税务筹划，递延纳税时间，降低税负成本，是企业加强税务管理的重要目标。随着时间价值在企业管理中的重要作用逐步显现，递延纳税时间，对企业管理的作用逐步加大。同时，通过业务模式和交易结构的搭建，将对企业的税负产生重大影响。这要求税务管理应统筹业务与税收政策，实现税务成本的有效控制。
3 营改增涉及工程建设项目的主要问题与处理
3.1 建筑业增值税一般纳税人与小规模纳税人的选择
在仅考虑增值税的情况下，一般而言，增值率超过29.39%（可抵扣率低于70.61%）时，小规模纳税人的税负较低。否则，一般纳税人的税负较低。在此基础上，对于增值率超过29.39%的营改增项目，选择新成立小规模企业税收成本较低。
3.2 简易征收计税方法的适用情况与选择
按照现行税收法律法规规定，建筑业企业可以选择简易计税方法计税的情况有以下三种：一是施工企业仅提供建筑劳务，并收取相应人工、管理等费用，而不负责工程主要材料采购，即以行业所称“清包工”方式提供建筑劳务，这样的一般纳税人可以选择简易征收计税方法。二是项目工程建设方负责工程主要设备、材料等的租赁与采购，施工企业只负责组织人力实施工程施工的建筑劳务，即为行业所称“甲供工程”提供建筑劳务，这样的一般纳税人可以选择简易征收计税方法。三是对于营改增实施过渡期间的“老项目”，施工企业为其提供建筑劳务，一般纳税人可以选择简易征收计税方法。这里所称的“简易征收计税方法”是指，一般纳税人以施工取得的全部收入（含价外费用）扣除分包施工方取得的收入后的余额为计税依据。营改增文件在此处赋予适用企业主动选择权，主要考虑过度期间，一些分包施工企业难以开具增值税专用发票，使得总包施工企业无税可抵，从而增加企业税负，造成企业受到不公平待遇。这也为企业选择权的运用指明方向。
4 营改增后工程建设项目税务管理措施
4.1 加强企业的内部管理
建筑企业应加强企业的内部管理，建立专门部门，合理安排人员，有效分工，保证营改增过度与正常运转。一是设立税务管理部门，购置相应设备，明确部门地位，实施全员全过程税务管理。二是制定施工行业增值税管理制度，明确岗位职责，提高增值税管理效率，有效降低税务管理风险。三是建立税务人员管理与考核机制，以发票管理、纳税申报、税务风险管控为主要维度，建立关键指标体系，以内部控制与牵制，实现水务管理水平的提升。
4.2 加强企业产业链管理
如前文所述，建筑施工企业作为建设项目的核心企业，上下游企业联系甚广。营业税改征增值税后，建筑施工a业链条在流转税管理方面得以充分体现。同时，由于增值税抵扣计税方法的适用，要求建筑施工企业加强产业链上下游企业的管理，对于上游企业要选择与总包企业纳税人类型一致的企业，使得增值税的抵扣链条畅通，有效控制企业税负，对于下游企业要引导其提高施工企业的选择标准，逐步通过增值税抵扣特点的发挥，在降低施工企业税负的同时，有效降低项目企业的建设成本，进一步提升项目单位的竞争力。
4.3 加强全员培训与人才储备
增值税作为目前国家最主要的流转税种，已适用于国家全部行业。对于建筑施工企业而言，营改增后，财务人员与税务人员固然是受到影响最大的人群，与此同时，企业的采购人员、业务人员、管理人员、预算人员等等，甚至是企业的全员，都将受到营改增或多或少的影响。可以说，如果施工企业人员不懂营改增，认识不到营改增对施工企业的影响，将难以适应企业的发展。因此，建筑施工企业应加强对企业全员的营改增培训，提高企业人员的税收意识，明白增值税的主要原理、特点，对本企业适用的主要税率、税负、发票等主要税务要点有基本的了解与认识。
结语：
从全行业的角度看，营改增实现了全产业链条的税收管理，有效避免了重复征税，降低了企业税负。对于建筑企业而言，由于其供应商及材料种类“散、杂、小”，营改增在促进建筑行业产业链条变革的同时，对建筑企业工程建设项目的税务管理提出了更高的要求。
参考文献：
关键词：市政施工企业、营改增、营业税、增值税
[abstract] since 2012, the business tax of change the VAT pilot areas and expanding of the industry. Recently at a state council executive meeting decided to further expand the business tax change VAT pilot, at the same time, has been clear about the next "camp" instead of pilot routes and schedules. "Camp to increase" the pilot work in the construction industry also is imminent, in accordance with the 2011 November 16, the fiscal and taxation (2011) no. 2011 issued by the tax change paid VAT pilot program in construction of the VAT rate is 11%, this will have profound impact on the financial accounting of the construction industry. And as a part in the construction of municipal public engineering construction enterprise will be influenced by what and how to manage this, this article only after the "camp" instead of municipal construction enterprises tax effect is analyzed, and the shallow discussion on how to deal with.
Keywords: municipal construction enterprises, to increase, business tax and value-added tax
新的增值税制度与现行营业税制度之间的区别
从事市政公用工程施工企业的会计对营业税是比较熟悉的，因为现在的施工企业缴纳的是营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实行细则中对营业税的相关规定可以得知：
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式：
应纳税额＝营业额×税率（建筑业的营业税率为3%）
纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。
营业税暂行条例中第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。
将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。建筑业的营业税实行的属地管理原则，纳税的地点为应税劳务的发生地，征收机关为应税劳务发生地的主管税务机关。2、根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及暂行条例实施细则中对增值税的相关规定可知：纳税人销售货物或提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣进项税额的余额，其计算公式为：增值税的应纳税额=当期销项税额—当期进项税额。
如果当期的销项税额小于当期进项税额不足抵扣，其不足部分可以结转下期继续抵扣。如果当期销项税额大于进项税额，就其增值部分按增值税率缴纳增值税。
根据2011年月11月16日下发的财税（2011）110号文《营业税改征增值税试点方案》建筑业的增值税税率暂定为11%。
当期的销项税额=销售额*税率（暂定11%）
销售额为纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
增值税与营业税最大的区别在于营业税是价内税，而增值税是价外税。营改增后市政施工企业对销售额确认与按营业税确认的销售额有着显著的不同，营改增后一般纳税人取得的收入为含税收入，先要进行价税分离，换算成不含税销售，再确认销售收入。意味着原来以营业税为税基的纳税转变成以增加值为税基的纳税，在此过程中以扣除进项税额，减少企业的重复纳税。
从理论上来看，施工企业可以开具增值税专用发票，向下游企业收取销项税额，转嫁生产环节的税给下游用户或最终消费者。通过层层抵扣，避免重复缴税，最终会降低企业的税负。那么在现行环境下，“营改增”能否降低市政施工企业的税负呢？下面浅要分析一下“营改增”对市政施工企业的影响。
二、现行条件下“营改增”对市政施工企业税负的影响
笔者多年来从事市政公用工程施工企业的财务工作，凭多年来成本核算的经验，认为在现行条件下按11%的税率进行营改增，会使加重施工企业的税负，因为施工企业会面临以下问题：
营改增后，市政施工企业难以取得足够的增值税专用发票
关键词：营业税 建筑业 增值税 影响
2011年11月，国家税务局提出了由营业税改为增值税（以下简称“营改增”）的试点方案，随后在上海试行。营改增的目的为了完善税制，避免重复征税，增强产业的融合，减少企业的税收负担。在试点安排税率中，增加了6%与11%的两档低税率，其中，建筑业与运输业的适用税率为11%。对建筑业来说，营改增的影响是巨大的。
一、营业税改为增值税对建筑业的影响
（一）对建筑业税负与工程概预算与计价的影响
建筑业实施营业税时，其税负主要包括建筑营业税与附加、材料与机械费进项税；而营业税改为增值税后，其税负会变为建筑业的增值税与附加，而材料与机械费进项税能够抵扣。营改增后消除了有关材料与机械费方面的重复征税，降低了税负。在工程概预算与计价方面的影响为：
（1）实施营业税时，建筑安装工程费用为：直接工程费、间接费、利润、措施费与税金等。直接工程费用中的施工机械费与材料费都是含税价；间接费、措施费与利润等取费依据2007年的城市交通设计概预算的编制法来执行；利润、企业管理费与意外险、排污费及公积金等规费，按照施工机械应用费与人工费总和进行基数计算，依据工程类别不同，采取相应费率来计列；通用措施费按照个别预算的直接工程费与措施费率相乘积来取定。
（2）实施增值税后，因增值税为价外税，而施工机械与材料费中，所含增值税为进项税，与销项税可相互抵扣，已不能计入措施费或直接工程费当中，也就是其中的机械施工应用费与材料费被调整成不含税价（即增值税价），按照GB50500-2008对工程量清单进行计价的工程，也应做相应调整，直接工程及措施费中的机械施工应用与材料费，应该调整成增值税价，对其中的规费、措施费等取费率与取费基数也应做相应调整；利润、规费与企业管理费是按照施工机械应用费与人工费总和进行基数计算，由于施工机械应用费被调整成不含税价，因此，其费率要相应调整；而通用措施费应按照个别预算的直接工程费与措施费率相乘积来取定，由于机械、材料等直接工程费被调整成不含税价，因此，通用措施费的取费率要相应调整。
（二）对甲供材料与混合销售的影响
1、甲供材料
按照营业税实施细则来看，甲供材料应归入营业额，并计征收营业税，也就是材料不论甲、乙方哪一方供给，税负均相同。营改增之后，在税负上，甲供材料与乙供材料就存在差异：乙供材料的话，所购材料进项税能抵扣；甲供材料的话，所购材料进项税则不能抵扣。如：某工程材料费用3千万元，其他成本5千万元，如果甲供材料的情况，材料不再归入营业额，而是计到增值税名下，工程的总造价是9.06千万元；如果是乙供料的情况，材料进项税能够抵扣，其工程总造价是8.88千万元。两者相比，甲供材料造价增加180万元。将甲供材料归入营业额进行增值税计征，其差异将更大，营改增后，甲供材料税负增加，影响巨大。
2、混合销售
实施营业税时，依据营业税的暂行条例规定，有自产货物与劳务混合销售行为，其核算为货物销售额与应税劳务营业额，货物销售额缴纳增值税但不缴营业税，而应税劳务营业额需缴营业税。实施当营改增后，建筑业的增值税是11%，而销售货物的增值税率是17%，建筑业中的混合销售，应该分别核算的：其中建筑营业额适用11%增值税率，而货物销售额适用17%增值税率。
二、建筑业营业税改增值税后的应对策略
（一）充分掌握建筑业的行业特点
面对营改增的实施，建筑业应根据自身特点，充分做好税务策划。我国大部分建筑企业为国有企业，其行业组织结构多为矩阵式，有总、分公司与项目部组成，或总公司与项目部构成。要解决抵扣进项税问题，建筑企业应把项目部或者分公司注册为普通纳税人企业，便于运用增值税的专用发票对总公司的内部材料调拨所遇问题进行解决。同时，根据建筑业施工地偏僻与施工周期长短等特点，完善自身会计核算的信息系统，做好营改增的准备工作。
（二）加强采购途径与材料来源的管理
1、机械设备
建筑企业采购吊塔、翻斗车等机械设备及工具用具，要及时调整管理方法，项目部或者分公司改成普通纳税人企业的，材料与固定资产涉及增值税，应该进行统一核定并入账，对于新采购材料与机械，应转移到实际的应用企业作账务处理，项目竣工后，机械设备被调拨到其他项目后，应运用专用发票实施调拨处理，企业的项目部并非独立核算纳税人，其进项税发票应全部归入总公司进行抵扣处理，以防进项税额的少抵扣和漏抵扣。
2、建筑材料
建筑业的材料来源较为广泛，应该给予及时规范调整，以便于进项税的会计核算。对于甲供材料，其价款处于合同外的，所涉及增值税的进项税应该由甲方进行抵扣处理，但乙方需要登记；对于甲供材料且计入合同内的，应由甲方根据销售价格进行专用发票开具，乙方实施进项税的抵扣处理。
三、结束语
在建筑业中实施营业税改为增值税，会产生巨大影响。实施营改增之前，需要先把服务业与运输业中的征税类型改为增值税，特别是设备的租赁业，要全面实施营业税向增值税的改革，小规模纳税者全改成普通纳税者，以降低税收负担。国家还应根据建筑业特点与试点状况，在降低税负原则下，对建筑业的增值税进行适当降低，并做好建筑业现存设备与材料的增值税抵扣事项工作。同时，建筑企业要充分认识税制改革对生产经营的影响，做好前期准备工作。
一、加强宣传教育，积极营造安全发展的氛围。深化安全主任培训。制定了《区安全主任培训工作计划》，对全区新增安全主任培训、安全主任再培训和全员安全培训三项培训任务作了总体安排。共培训新增安全主任培训1584人，安全主任再培训2513人。针对交通行业安全特点，开办了交通系统安全主任培训班，为交通系统培训新增安全主任学员30人、再培训学员51人。组织136名街道、职能部门安全生产负责人和区、街安全生产执法监察人员，举办了《生产安全事故报告和调查处理条例》讲座。采取上门动员、提供场所、检查督导等方法，积极推进企业从业人员安全生产全员培训，辖内企业培训员工47461人。认真组织安全生产宣传月活动。制定《安全月活动方案》，对安全月活动进行布置。与区总工一起，在广场举办了以“珍惜生命、保障安康”为主题的区职工安全生产知识宣传教育系列活动启动仪式。在广场组织了安全月宣传咨询日活动。两次活动共现场发放宣传单张3多份、安全警句扑克牌1万多付，为群众解答生产安全问题1300多人次。为配合安全生产大检查和安全月活动，还制作了50幅安全生产知识和事故案例警示挂图，在区内行政街道和人群聚集地段巡回展示。《突发事件应对法》月日施行后，为配合《突发事件应对法》的宣传，又制作了8块安全生产应急管理知识宣传展板，在各街道进行巡回展览。通过广泛深入地宣传，在全区营造了关爱生命、关注安全的浓厚氛围。
二、突出专项整治，确保重点行业和领域的安全。下大力抓了两个隐患单位整治工作。按照区政府关于继续推进街道两个重点安全隐患单位整治工作的要求，在充分排查摸底的基础上，确定了今年重点整治两个隐患单位名单，督促各街道、企业制定整治方案、狠抓整治落实，全区48个重点隐患单位已基本完成整治并通过区验收。有针对性地开展预防高处坠落事故专项整治工作。制定下发了《迅速开展防范高处坠落事故工作的紧急通知》，在全区开展了针对高处作业的安全大检查。全区共出动检查人员512人次，检查企业274家，张贴宣传单张3100多张，制作宣传橱窗114个。突出抓了重点行业和领域安全生产隐患排查治理。按照国务院和省、市要求，我区分企业自查、各职能部门和街道检查、区安委会督查三个阶段开展重点行业和领域安全生产隐患排查治理专项行动。全区自查自改企业4508家,自查隐患817条,已自改隐患813条。督促职能部门和街道组织督查组145个，督查企业6525家次，发现各类隐患1817个，落实整改1809项，隐患整改率99.56%。重点抓了打击非法生产经营烟花爆竹工作。下发了关于进一步加强打击非法生产经营烟花爆竹工作的通知，对烟花爆竹非法生产经营专项检查工作进行研究部署，整合公安、工商、安监、质监等执法资源，开展联合执法检查，全面加大非法批发、零售企业管理力度。专项检查期间，全区共出动人员773人次，检查企业1357家，仓库961间，居民住户5396间。
三、严格执法督查，大力解决薄弱环节和问题。扎实开展安全生产大检查。先后组织四次安全生产大检查。在春节、“五一”、“国庆”黄金周和十七大期间，开展了以消防安全、建筑工地、重大危险源单位、劳动密集型企业等领域为重点的大检查。从5月18日开始，按照《市安全生产大检查实施方案》的统一部署，在高处作业、用电安全、建筑施工、人员密集场所、营运校车、游乐设施、防雷设施等重点部位、重点行业和重点企业开展大检查。大检查期间，全区共出动人员4298人次，检查生产经营单位6385家，出租屋11327间，危旧房1430间，发现并督促整改各类隐患2459个。加强安全生产经常性监察巡查。先后对22521个生产经营单位进行了26150次检查，查处事故隐患4255个，实际完成事故隐患整改3803条，发出责令整改指令书1640份，对35家违反安全生产法律法规的企业给予了监察处罚。严格规范危险化学品监督管理。对从事危险化学品经营的单位进行了审核，共受理危险化学品经营单位换证申请28家，办理其他危险化学品业务7家。按照《市非药品类易制毒化学品生产经营企业备案程序实施细则》的要求，在全区开展了非药品类易制毒化学品生产、经营单位备案工作，累计办理企业申报非药品类易制毒化学品经营备案36宗，办理备案证明变更申请3家。在11家加油站部署开展了危险化学品从业单位安全标准化建设工作。突击检查了30家危险化学品从业单位。开展了瓶装液化气销售黑点专项整治,暂扣违法运输瓶装液化气车辆1台，扣押瓶装液化气205瓶。依法严肃查处事故。严格按照事故处理“四不放过”原则，对大众搬屋公司“.2.4”事故等11起企业职工伤亡事故进行了调查处理，受理群众投诉11起，行政处罚35起，罚款46.9万元。
四、强化双基建设，不断夯实安全生产基础。严格落实政府监管主体责任。组织对街道、职能部门进行了年度安全生产目标管理考核。制定下发了部门、街道安全生产责任制考评细则和部门、街道安全生产第一责任人、直接责任人履职考评细则，逐级签订安全生产责任书，细化分解安全生产目标。强化推进企业安全生产主体责任。对辖内生产经营单位进行摸查统计和分类建档，建立安全生产分类巡查制度，促进安全生产监督管理科学化、制度化、规范化建设。下发《关于强化推进落实企业安全生产主体责任的通知》，对企业安全生产主体责任工作做了部署。指导督促企业围绕建立组织机构、健全规章制度扎实开展责任制建设，在企业内部建立横向到边、纵向到底的安全生产责任制，营造一级抓一级，逐级落实责任的责任追究格局。先后对113家企业进行了现场指导，组织70名安全主任进企业，为67家企业提供落实主体责任等咨询、指导服务，协助企业整改主体责任落实方面问题132个。目前，全区各街道共完成主体责任推进企业3177家，完成年度计划的102%。积极开展重大危险源场外应急预案编制工作。按计划完成了四个重大危险源场外区域应急救援预案编制工作，并组织了演练。
一、混合销售行为的含义和特点
所谓混合销售行为。是指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，即在同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务。
混合销售行为的特点是：销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，价款是同时从一个购买方取得的。例如：某计算机公司向A单位销售计算机并负责安装调试，根据合同规定，销售计算机的货款及安装调试的劳务款由A单位一并支付。在这项业务中既存在销售货物，又存在提供非应税劳务，属于混合销售行为。对于这种混合销售行为从理论上讲应当分别征收增值税和营业税，但这将给征纳双方在管理上带来很多困难。为便于征管，增值税实施细则中规定：对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，均视为销售货物，征收增值税一对于其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。
二、混合销售行为和兼营应税劳务的异同
所谓兼营非应税劳务，是指纳税人的经营范围既包括销售货物和应税劳务，又包括提供非应税劳务。但是，销售货物或应税劳务与提供非应税劳务不同时发生在同一购买者身上，即不发生在同一项销售行为。例如：某药店除销售药品外，还提供医疗服务，其医疗服务即属于药店兼营的非应税劳务。增值税实施细则规定：纳税人兼营非应税劳务的。应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。对于纳税人兼营的非应税劳务，是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。
混合销售行为与兼营非应税劳务，两者有相同的方面，又有明显的区别。两者的相同点是：两种行为的经营范围都有销售货物和提供劳务这两类经营项目。不同点是：混合销售行为强调的是在同一项销售行为中存在着两类经营项目的混合，销售贷款及劳务价款是同时从一个购买方取得的。兼营非应税劳务强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类经营项目，但这两类经营项目不是在同一项销售行为发生，即销售货物和应税劳务与提供非应税劳务不是同时发生在同一购买者身上。
混合销售行为与兼营非应税劳务既然是两个不同的税收概念，因此，在税务处理上的规定也不同。混合销售的纳税原则是按“经营主业”划分，除了提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为外，只征一种税，即或者征增值税或者征营业税。兼营的纳税原则是分别核算、分别征税，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增值税，对提供非应税劳务获取的收入额征收营业税。对兼营行为不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。
三、混合销售行为的税收政策分析
新的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。这里所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。这里所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。
第六条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：
1 销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为。
2 财政部、国家税务总局规定的其他情形。
新的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除了本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。这里所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。这里所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。
第七条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税，未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
1 提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为。
2 财政部、国家税务总局规定的其他情形。
财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]第26号)第四条对什么是“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”进行过解释，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。这里需要强调的是该文该条目前已经由《关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》(财税[2009]17号)宣布为失效或废止。
既然如此，在新法下应该以什么为判定标准呢?笔者认为在实际工作中，应参照《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)文件二、对若干具体问题的规定规定来执行。即“既缴纳增值税又增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准，已经确定，原则上不再调整。”
也就是说，判定企业从事的是什么主业，应该掌握两个原则，即，如果登记为从事货物的生产、批发或者零售为主，其混合销售就应该缴纳增值税，如果登记为以从事营业税应税劳务为主，混合销售就应该缴纳营业税，
对既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，以其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定。
四、混合销售行为涉及税种的具体确认
在确认一项混合销售行为应当适用的政策时
一、“营改增”背景下对建筑施工企业的影响
（一）对施工企业营业收入及营业利润产生的影响
实行营改增以后，由于增值税的销项税是价外税，是不记入收入总额，在同等造价的情况下，营业收入会比以前大幅减少，利润也会因各企业管理水平的不同而产生较大差异，由于施工企业的施工地点大部分分布在偏远地区，供应商也比一般行业复杂，在营改增初期，增值税专用发票的取得率往往很低，势必造成大部分进项成本得不到抵扣。在税率上升，抵扣较少的情况下，会给企业造成不利的影响，通常会使企业利润下降。
（二）影响企业现金流量，使施工企业雪上加霜
受国家经济下行的影响，各行业都不景气，施工企业也不列外。营改增前，通常施工企业回收工程款采取的是验工计价，按实际完成的工程进度回收工程款，在没有完工之前，需要保留5%-10%的质量保证金。而且支付比列还要受建设方资金状况而定，往往能给到70%到85%就算是不错。营改增以后，由于税率提高到11%，就是说要想按期回收工程款，施工企业势必需要比过去多垫付增值税，使本来资金就紧张的施工企业，就更加困难。
（三）日常税务管理难度加大
建筑施工企业的特点决定了施工企业管理的难度，税务管理也是一样，营改增前，虽然有难度但由于各分公司、项目部是缴纳营业税，就地缴纳，国家以票控税，征纳双方都比较简单，改了以后，是以法人为单位汇算增值税，另外还新增加了对进项税发票的收集和审查，在工程项目分布广，数量多的情况下，此项工作变得更加复杂。客观上增加了税收管理的难度，对各施工企业的发票管理提出了新的要求。
（四）对公司管理模式产生影响
建筑施工企业的管理一般采取的是集中与分散相结合的方式，由于目前建筑企业集团企业资质较高，企业信誉好，容易承揽到大型工程建筑，而所属子公司一般规模相对较小，资质等级较低，竞争力有限，分公司和项目部是没有资质的，一般工程都是由企业集团参与投标，中标签订合同以后交给所属的建筑公司或直接组成项目部进行施工。
（五）对建筑施工企业招投标工作产生影响
营改增前，测算投标报价的基础一般是《全国统一建筑工程基础定额与预算》，配以不同年度的版本和各地的材料价格，营改增后，此基础将被打破，以为材料价格当中不再包含进项税，所以国家的定额与预算肯定需要变更，建设方对外的公开招标价格亦需要做相应的调整。
作为施工方，无论是在投标前还是在施工过程中，增值税是不得不考虑的重要因素之一，因为进项税的多少直接影响施工企业的成本水平，进项税能够取得的多，有减税降本效益，反之则一定程度上增大成本。施工企业在测算本企业成本水平上，比以前的难度大大增加。
二、“营改增”背景下建筑施工企业的对策
（一）加强税收人员管理，配齐相应人员
增值税纳税要求比其他税种高，国家对此管理的方法和手段都远远相比管理营业税先进，要求也多。作为长期管理和缴纳营业税的广大财务人员，一时还不能立即适应，所以，各级企业需提前谋划，无论是在部门设置上，还是在人员配备上都需要高标准，严要求，主动适应，主动工作，及时调整工作状态和工作中心，吃透增值税的基本原理与方法，改变过去习惯做法，加大不同层次财务人员的培训力度，确保在增值税的管理上，无论是那个层级的主体，按时纳税，做到应抵全抵、应扣全扣，充分享受国家的税收政策，不让企业因税收问题造成损失。
（二）加强税务知识学习，掌握最新税收动态
营改增是个新的税制改革，各类新的法规和实施细则陆续出台和完善，施工企业如何及时掌握最新的知识至关重要，并以此为依据梳理企业相关涉税业务，逐步改进完善，加强与税务部门的沟通，利用税务的专业力量，解决施工企业涉税方面产生的问题，以创造出建筑施工企业合法纳税。
（三）改变管理模式
“营改增”后，可以采取独立法人之间正常管理模式开展上下级间的管理，虽然总公司单独中标，可以采取分包的方式来进行管理，收取相应的费用，每个法人主体都单独开具发票，分别按自己的销项与进项的差交税。防止产生错位的现象发生。
（四）规范增值税发票的严格管理
首先，增值税的抵扣要求特别严格，要求合同名称与增值税发票购买方名称必须统一，企业信息等要求齐全，因此从公司对外签订合同开始，就要严格加以注意，企业所用名称必须严格规范，避免使用不规范的简称，不要应为工作疏忽，造成因不规范使进项税不能抵扣的现象发生。
（五）认真梳理材料、设备供应商
由于材料、设备的进项税在营改增以后其进项税可以抵销项税，所以在营改营改增前必须对企业的材料、设备供应商认真梳理，提前谋划，对各类合同最好重新签订，把取得专用发票作为一个重要条款写入合同，对长期合作的供应商，只要价格、质量、服务双方都满意，如果还不是一般纳税人提前告知对方，使其尽快取得一般纳税人资格。对确实无能力取得一般纳税人资格的单位，及早清退，尽量多取得进项票，多抵扣销项税，节约税金。
（六）加强税收筹划，减轻企业负担
营改增税制的变化的前后期，给建筑企业税收筹划带来了空间，在税法范围内，准确选择筹划的切入点，合理筹划出与企业要求相适应的方案，如纳税人的身份筹划，购进原材料及固定资产时机的筹划，充分利用合理合法的手段，有效的减轻企业的税务负担。
全面实施“营改增”改革是我国深化财税体制改革、完善税收制度的重要一步。由于增值税与营业税计税方式不同，银行业“营改增”后将面临较多的涉税问题，我们需尽快了解并适应增值税规则，把握营改增后可能存在的风险，采取有效的风险管理措施，平稳度过税制改革的不适期。本文从一般纳税人增值税存在的风险点出发，分析了销项税、进项税、增值税专用发票、税收筹划等环节存在的风险，提出加强税收政策学习、规范业务操作，明确进项税抵扣规则，加强增值税发票管理，合理税务筹划等风险管理措施建议。
【关键词】
银行业；营改增；风险管理
一、银行业实施“营改增”进入倒计时
十八届三中全会指出要深化财税体制改革，完善税收制度，逐步提高直接税比重，全面实施“营改增”改革。我国正处于加快经济结构调整，提高综合国力的重要时期，“营改增”克服了重复征税问题，完善了增值税抵扣链条，实施这一税制改革有助于促进国民经济各行业的均衡发展，消除行业间税负实质性差别，提高各行业间税负均衡性。世界上已有近160个国家实行增值税，增值税范围覆盖了大部分商品和服务，我国将增值税征税范围扩大至全国各个行业，与国际接轨，有利于我国企业提升国际竞争力。由于增值税与营业税计税、征税方式有很大不同，银行业“营改增”后将面临较多的涉税问题，我们需尽快了解并适应增值税规则，把握营改增后可能存在的风险，采取有效的风险管理措施，平稳度过税制改革的不适期。
二、一般纳税人增值税涉税风险点分析
增值税按环节流转征税，应纳增值税=销项税额-进项税额，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》实施细则及缴纳增值税的企业税收实践，得出以下与银行业有关的涉税风险点。
（一）计算销项税时存在的税务风险银行业“营改增”方案尚未出台，银行业增值税销项税计税的范围预计为贷款收入、手续费及佣金收入、金融商品买卖投资净收益、不动产买卖价差、贵金属等货物买卖类业务销售收入。我们可以通过财务报表分析得出销项税计税基础，但需要格外注意财务报表不能直接反映的、或不经常发生的应税业务，增值税法规有特殊规定的业务，以及有税收优惠的应税业务。比如，销售使用过的不动产，可按现行税法4%征收率减半征收增值税。在不动产业和建筑安装业“营改增”后，购入不动产可以抵扣，未来销售不动产时，就要区分是否抵扣了进项税，按照何种方式纳税。又如，增值税对是否属于视同销售以及混合销售行为的规定比较复杂，较难掌握，在实际工作中，需要格外注意这些方面存在的税务风险。比如礼品的增值税处理，既要区分礼品的来源，也要看礼品的用途。委托加工的礼品不论是赠送客户还是赠予员工均属于视同销售，计算销项税的同时，进项税可抵扣；外购礼品用于赠送客户的，属于视同销售，而赠予员工的，则属于增值税暂行条例中规定的用于个人消费的购进货物，不属于视同销售，不需要计算销项税，但其进项税也不得抵扣。
（二）进项税抵扣存在的风险点从已实行增值税企业的实践上看，很多纳税人由于对税收政策理解不到位、发票不合规等导致进项税无法抵扣、少抵、错抵及漏抵，从而增加了企业的经营成本。银行业实行“营改增”后，也难免存在同样的风险点。根据增值税的相关法规，准予从当期销项税中抵扣的进项税额，需同时具备三个条件：一是购进的货物或应税劳务用于增值税应税项目，二是取得法定的扣税凭证，三是进项税税额申报抵扣时间符合规定。根据上述规定，我们需要注意的是：第一，因银行报税人员未接触过增值税，可能对增值税可抵扣范围不明确，造成可抵扣项目漏抵，不可抵扣项目错抵的风险；第二，因取得的发票开具不规范，信息不准确，或发票开具内容过于简单，没有附着相关明细，不能获得税务机关认证，造成可抵扣项目无法抵扣的风险；第三，发票抵扣时限为发票开具之日起180天，凭有效扣税凭证向税务机关提出抵扣申请，因发生费用的基层网点或机关部门没有及时向财务报销，错过认证时间，而无法做进项税抵扣的风险。
(三)增值税专用发票使用时存在的风险我国对增值税专用发票的领用、保管、开具、作废等有严格的管理制度及法律规范，转借、转让、代开、虚开发票属于违法行为，将担负严重的刑事责任。同时，法律规定为个人提供应税服务或免税服务不得开具增值税专用发票。我们在使用增值税发票时，尤其要避免因发票管理不善、工作失误、或员工法律意识淡薄、主观犯错而导致的法律风险。(四)税收筹划风险营改增后，银行业税率预计提升至6%，如果抵扣不足，将导致税负不减反增，我们可以通过税务筹划，减轻税收负担，提升企业经济效益。然而，企业在税收筹划过程中，也可能因为以下几点原因导致税收筹划失败：第一，筹划方案的某些项目可能因为税收政策突然调整而变得不合规范。第二，我国的税收优惠政策都有较强的时效性，或在条件及地域上有限定，如果纳税人不能全面的理解优惠政策，或了解不及时、不透彻，很可能会丧失享受优惠税率的机会。第三，税收筹划不等于少纳税，它涉及生产经营活动的多个环节，多个税种，如果筹划人员财务、税收、银行业务及法律等方面专业知识欠缺，不能考虑周全，统筹谋划，税收筹划很可能失去效果。第四，如果过分追求节税效应而忽视税务法规政策、财务核算规范，企业可能因此承担税收法律风险。
三、银行业实施“营改增”的风险管理措施
综上分析的风险点，根据银行业的实际情况，提出以下风险管理措施。
（一）加强税收政策学习，规范业务操作，提高依法合规意识首先，要加强合法纳税的主观意识。有关增值税发票的法律法规，如“虚开增值税发票罪”的要件之一即为“主观故意、以牟利为目的”，虚开或授意他人虚开发票的行为，不仅违反银行财务规章制度，还属于违法行为，银行可能为此承担刑事责任，以及恶劣的声誉风险。因此，我们可通过下达红头文件、操作指南、召开视频会议、学习网络课程等方式，全员普及增值税相关法律法规知识，尤其要加强各级领导责任人、中层干部、报税人员、费用经办人以及开票人员的依法合规意识。其次，正确计算增值税税额。总行税务管理部门对各类业务计税方法进行规范统一，可将业务按照一定标准，如某些业务属于征税范围，某些业务免征增值税，定期下发税务指南。第三，加强表外业务管理，对表外业务进行纳税辅导，防止利用表外业务偷税漏税。第四，对于有关增值税方面的疑难问题，要主动与地方税务局咨询，避免涉税风险。
（二）明确进项税抵扣规则，获取有效进项税发票首先，报税人员要明确进项税抵扣范围。增值税实施办法对不可抵扣项目的规定可以归纳为一个原理，即取得的增值税专用发票能否抵扣进项税，取决于购买货物或应税劳务是否用于增值税应税项目。其次，可抵扣的项目要保证业务真实，取得的增值税专用发票合法有效，发票内容符合规范，能清晰的表明业务性质，对内容模糊的发票，要附上服务项目明细或能够说明业务内容的证明材料，同时，进项税发票要及时认证，不能超过开票日期180天，防止取得的进项税发票无法抵扣，从而带来不必要的税收负担，增加银行的经营成本。
（三）加强增值税发票管理，防范法律风险“营改增”后，企业对增值税发票管理上要高度重视、严格管理。首先，将增值税发票纳入重要空白凭证管理，制定增值税发票管理制度，对发票使用的各个环节进行规范，专人管理，定期检查核对，确保与“金税系统”统计数据相一致。其次，为满足开票需求，需购入大量税控系统专业设备，银行要加强设备管理，建立台账，定期盘点。
（四）合理税务筹划，防范风险首先，要正确认识税收筹划，合理的税收筹划不仅为了达到节税效应，更要服务于企业整体经营策略，以企业整体收益增长为前提，纳税最少不代表利润最大。“营改增”后，银行业需要调整对不同客户的定价政策、业务流程、合同文本、乃至系统以适应增值税，合理的税务筹划可以为业务部门在这些方面提供税务支持。其次，税务筹划要遵循法律规定，与国家税务政策导向一致，并及时掌握税收政策的变化，实时调整方案，使税收筹划方案合法、合规，保证税收筹划成功率。第三，地方税务管理机关对税收政策解释拥有一定自由裁量权，要加强与当地税务机关的联系沟通，充分了解当地税务机关的具体要求，及时获得相关信息，使当地主管税务部门能够认可我们的税务处理方式，才能避免恶意避税的嫌疑与风险。第四，注重银行税务人员的培养。基层银行的办税人员多是兼职，轮岗流动性强，税务知识有限，增值税不同于营业税的简单易操作，有较强的专业性，现阶段基层行税务人员难以胜任税收筹划这一重任，所以加强对银行税务人员的培训与培养非常重要，在“营改增”实施前期，也可以聘请税务进行指导，使税收筹划更具专业性。顺利完成银行业“营改增”，将意味着我国第二次“营改增”改革进程全面完成。我们可以展望在不久的未来，“营改增”将从制度上解决营业税制下重复征税问题，实现整个市场完整的税收抵扣链条，以更科学、更合理的税收制度与国际接轨。“营改增”后，银行业的计税难度加大，经营管理方式也将有所调整，对金融机构税负水平、经营成果都有较大影响，面对一系列不利因素，我们应坦然处之，仔细研究增值税法下的经营行为，依法纳税，合规经营，采取有效管理措施，消除不利影响，迎接挑战。
参考文献
[1]总行税务处.营改增对经营管理影响及落地实施近况.北京：中国农业银行，2015.
[关键词]营业税 增值税 净利润
经国务院批准，自2012年1月1日起，在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点（财税[2011]111号）。经财政部、国家税务总局批准，北京市于2012年9月1日也纳入“营改增”试点。“营改增”试点。随着“营改增”试点的不断深入推进，营业税改增值税已成为趋势。
迄今为止， “营改增”后将降低部分行业企业的税负已经成为理论界和实务界的共识。对于企业来说，追求将利润的最大化仍然是企业经营主要目标之一，由于不同税种、不同税负对企业的净利润有直接或间接的影响，所以不仅应分析“营改增”对企业税负的影响，还应分析“营改增”对企业净利润的影响。
一、对企业净利润的影响
“营改增”后，由于缴纳的税种变化，在其它方面不变的情况下， 营业税改增值税后对利润将产生一定的影响。
第一，所得税前扣除额发生变化。营业税属于价内税，根据所得税法，企业缴纳的营业税可以在所得税前扣除。营业税转增值税后，由于增值税属于价外税，企业缴纳的增值税不能在所得税前扣除。这将对应纳税所得额产生一定的影响。
第二，流转税额发生变化。营业税根据取得收入计提，一般无抵扣项，存在重复纳税的问题。营业税转增值税后，由于增值税的特性，一般纳税人可以抵扣进项税额，包括购置固定资产取得的增值税进项税额、购置商品和服务取得的增值税进项税额等，企业承担的流转税负及相关的各项附加将得到一定程度的降低。进一步来说，固定资产的入账价值、折旧也将发生变化，导致。
第三，收入的确认发生变化。如果企业所处的是经济学上所谓的“完全竞争市场”，企业的服务价格由市场决定或执行政府指导价，企业定价能力较弱或无定价权，企业客户承受的购买金额不会因税收税种的变化而变化。如果企业能够自主定价，且客户属于一般纳税人，能够抵扣“营改增”后的进项税额，那么买方支付的含税购买金额可能提高。由于营业税属于价内税，增值税属于价外税，营业税转增值税后，企业收到的将是含税的收入，计算增值税及所得税时应换算为不含税收入，所以“营改增”后收入的确认将发生一定的变化。当然，营业税转增值税对企业收入的影响还需做进一步的观察。
综合以上三方面因素，营业税改增值税将对企业的税后利润产生一定的影响。
在纳入营业税转增值税试点行业中，部分现代服务业是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务等。现代服务业的一个显著特点是资本有机程度低于制造业等传统行业，即现代服务业具备知识密集程度高、人力资源成本占比重高、固定资产投资比重相对较低等特点。下面将以某一现代服务企业为例，分析“营改增”后对净利润和纳税额的影响。
二、案例分析
假定某技术服务企业A年收入1000万元，人工成本400万元，当年购进的材料及服务100万元（含增值税税）；当年购进固定资产100万元（含税，折旧期为10年）；前期固定资产当期折旧50万元，；管理费用、财务费用等20万元。假定购进材料及服务全部为当年的收益性支出，城建税等流转税附加为营业税（或增值税）的10%，所得税税率为25%。为简化问题说明，假定A企业只缴纳流转税和所得税，其他税种忽略不计。
1.A企业在缴纳营业税时的净利润及税金的计算：
(1)营业税及附加：1000*5%（1+10%）=55
(2)税前利润：1000-55-400-100-10-50-20=365
(3)应交所得税：365*25%=91.25
(4)税后净利润：365-91.25=273.75
(5)A企业各种税额合计：55+91.25=146.25
2.营业税转增值税后，假定A企业符合一般纳税人的认定条件。如前文分析所述，假定A企业处于竞争行业，根据经济学的理论，买方支付的总金额和卖方收到的总金额不变，市场均衡价格是含税的价格，即营业税转增值税后A的含税的收入不变，当年取得的含税的收入为1000万元。根据营业税转增值税的规定，增值税率为6%。假定A企业当年购进的材料服务及固定资产都取得了增值税专用发票，且都符合抵扣的条件。
根据“营改增”试点相关规定，对于涉及的固定资产，即使属于兼用情况，增值税一般纳税人的固定资产进项税额也准予全额扣除。
(1)增值税及附加的计算。
销项税额：1000/（1+6%）*6%=56.60
进项税额： 100/ (1+17%)*17%+100/ (1+17%)*17%=29.06
应交增值税：56.60-29.06=27.54
应交增值税附加：27.54*10%=2.75
(2)当期购进的固定资产所提折旧：[100/ (1+17%)]/10=8.55
(3)税前利润：
1000/（1+6%）-2.75-400-100/ (1+17%)-8.55-50-20=94
3.40-2.75-400-85.47-8.55-50-20=376.63
(4)应交所得税：376.63*25%=94.16
(5)税后净利润：376.63-94.16=282.47
(6)A企业各种税额合计：27.54+2.75+94.16=124.45
如果A企业能够自主定价，所缴纳的增值税由客户承担，那么A企业的税前利润、应交所得税、税后净利润、纳税总额对比如下表：
三、结论及建议
通过上文分析，营业税转增值税后，技术服务企业缴纳的各项税额降低了，税后净利润也增长了。如上述A企业，如果技术服务企业税前收入不变，税后净利润尽管有增长但增长幅度不大。如果技术服务企业能保持税后不变，税后净利润将会有较大幅度的增长。
营业税转增值税后，为提高税后净利润，建议：
1.收入是利润之源，技术服务企业应充分利用“营改增“打通行业间抵扣链条的契机，进一步提高技术水平，为更多的一般纳税人提供技术服务，实现更高的技术收入。
2.技术服务企业购买商品或服务时，尽可能选择提供增值税专用发票的供货商，以抵扣自己应缴纳的税款。 “营改增”后，技术服务企业的进项税额能够抵扣将对纳税额、成本、进项税额产生重大的影响。
3.技术服务企业可以考虑将公司的非核心业务外包，如果外包企业具备增值税一般纳税人资格，企业外包部分的进项税额可以抵扣。特别是对于人力成本支出部分，无外包的情况下是不能抵扣的。如果能够外包部分人力资本，抵扣后人力资源成本就得到一定的降低，提高企业的盈利能力。
参考文献：
[1]《财政部 国家税务总局关于在上海开展交通运输业和部分现代服务业营业税转增值税试点的通知》财税【2011】 111号