时间：2022-08-02 12:19:46
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇收入合同，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
【关键词】 固定造价合同 成本加成合同 完工百分比
建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。这里所讲的资产,是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。所建造的资产从其功能和最终用途看,可分为两类:一类是建成后就可投入使用和单独发挥作用的单项工程,如房屋、桥梁、船舶等;另一类是在设计、技术、功能和最终用途等方面密切相关的由数项资产构成的建设项目,只有这些资产全部建成投入使用时,才能整体发挥效益。建造合同属于经济合同范畴,但它不同于一般的材料采购合同和劳务合同,而有其自身的特征,主要表现在:第一,先有买主(即客户),后有标底(即资产)。建造资产的造价在签订合同时已经确定。第二,资产的建设期长,一般都要跨越一个会计年度,有的长达数年。第三,所建造的资产体积大,造价高。第四,建造合同一般为不可取消的合同。
一、建造合同的类型
建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如,某建造承包商与一客户签订一项建造合同,为客户建造一座办公大楼,合同规定建造办公大楼的总造价为800万元。该项合同即是固定造价合同。成本加成合同,是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础,加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如,某建造承包商与一客户签订一项建造合同,为客户建造一艘船舶,双方商定以建造该艘船舶的实际成本为基础,合同总价款以实际成本加上实际成本的2%计取。该项合同即是成本加成合同。固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担,后者主要由发包方承担。
二、合同的分立与合并
建造合同中有关合同分立与合同合并,实际上是确定建造合同的会计核算对象。通常情况下,企业应以所订立的单项合同为对象,分别计算和确认各单项合同的收入、费用和利润。
1、合同分立
一项包括建造数项资产的建造合同,同时满足下列三项条件的,每项资产应当分立为单项合同:第一,每项资产均有独立的建造计划。第二,与客户就每项资产单独进行谈判,双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款。第三,每项资产的收入和成本可以单独辨认。如果不同时具备上述三个条件,则不能将建造合同进行分立,而应仍将其作为一项合同进行会计处理。
2、合同合并
一组合同无论对应单个客户还是多个客户,同时满足下列三项条件的,应当合并为单项合同:第一,该组合同按一揽子交易签订。第二,该组合同密切相关,每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分。第三,该组合同同时或依次履行。合同合并条件的,必须将一组合同合并为单一合同进行会计处理。
三、建造合同收入和合同费用
1、建造合同收入的内容
第一,合同中规定的初始收入。即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额,它构成了合同收入的基本内容。第二,因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额,而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认这部分收入,只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。合同收入应以收到或应收的工程价款计量。合同变更,是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。因合同变更而增加的收入,应在同时具备下列条件时予以确认:其一,客户能够认可因变更而增加的收入;其二,该收入能够可靠地计量。赔款是指因客户或第三方的原因造成的、由建筑承包商向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。因索赔款而形成的收入,应在同时具备下列条件时予以确认:其一,根据谈判情况,预计对方能够同意这项索赔。其二,对方同意接受的金额能够可靠计量。奖励款是指工程达到或超过规定的标准时,客户同意支付给建造承包商的额外款项。奖励而形成的收入,应在同时具备下列条件时予以确认;其一,根据目前合同完成情况,足以判断工程质量能够达到或超过既定的标准;其二,奖励金额能够可靠地计量。
2、建造合同成本
(1)合同成本的构成
建造合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用:耗用的人工费用;耗用的材料费用;耗用的机构使用费;其他直接费用,包括有关的设计和技术援助费用,施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位费、工程点交费用、场地清理费用等。间接费用:包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程取暖费、排污费等。
(2)合同成本的会计处理
直接费用在发生时直接计入合同成本;间接费用在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本,间接费用的分摊方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。与合同有关的零星收益,即在合同执行过程中取得的、不计入合同收入的零星收益,这部分收益冲减合同成本。合同成本不包括下列费用:企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用;船舶等制造企业的销售费用;企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用。企业因订立合同而发生的差旅费、投标费等有关费用,应直接确认为当期管理费用。
3、判断建造合同的结果能否可靠地估计
在资产负债表日,建造合同的结果能够可靠地估计的,应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时,应注意区分固定造价合同和成本加成合同。
(1)固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件
固定造价合同的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:合同总收入能够可靠地计量;与合同相关的经济利益很可能流入企业;在资产负债表日合同完成进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定;为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠计量,以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。
(2)成本加成合同的结果能够可靠地估计的条件
成本加成合同的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:第一,与合同相关性经济利益能够流入企业。第二,实际发生的合同成本,能够清楚地区分并且能够可靠地计量。企业在确定合同完工进度时,可以选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法。在运用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完成进度时,累计实际发生的合同成本不包括与合同未来活动相关的合同成本(例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本),以及在分包工程工作量完成之前预付给分包单位的款项。预计总成本的比例确定合同完成进度时,累计实际发生的合同成本不包括与合同未来活动相关的合同成本(例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本),以及在分包工程工作量完成之前预付给分包单位的款项。如果建造合同的结果不能够可靠地估计,应区别情况处理:合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认,合同成本在其发生的当期确认为费用;合同成本不可能收回的,应在发生时立即确认为费用,不确认收入。如果合同预计总成本将超过合同预计总收入,应将预计损失立即确认为当期费用。
4、完工百分比法的运用
完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法,根据完工百分比法确认和计量当期收入和费用的计算公式如下。
(1)完工百分比法的计算方法
当期确认合同收入=(合同总收入×完工进度)-以前期间累计已确认的收入;当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前期间累计已确认的合同费用;当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用。在计算最后一年的合同收入和合同毛利应采用倒挤的方式处理,以避免出现误差。具体计算公式如下:最后一年的合同收入=总收入-以前年度确认过的收入;最后一年的合同费用=总成本-以前年度累计已确认的成本;最后一年的合同毛利=最后一年的合同收入-最后一年的合同费用。
(2)建造合同核算流程图
登记发生的合同成本;登记已结算的合同价款;登记实际收到的合同价款;确认收入和费用;确认合同预计损失;工程完工。
(3)一般账务处理
登记发生的合同成本:
借:工程施工
贷:原材料、应付职工薪酬、机械作业等
登记已结算的合同价款:
借:应收账款
贷:工程结算
登记实际收到的合同价款:
借:银行存款
贷:应收账款
计算当期工程收入、成本和毛利:
借:工程施工――毛利
主营业务成本
贷:主营业务收入
合同预计损失:
借:资产减值损失(合同预计损失)
贷:存货跌价准备(预计损失准备)
完工时:
借:工程结算
贷:工程施工
【参考文献】
一、当期完成的结果能够可靠估计的建造合同
《企业会计准则第15号――建造合同》第二十四条规定：当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
[例1]甲公司(建筑企业)与乙公司在2009年3月22日签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，建设工期6个月。2009年3月28日乙公司预付工程款60万元。2009年4月1日工程开工，至2009年9月25日完工，共发生合同成本80万元(其中材料成本40万元，人工成本30万元，以银行存款支付其他费用10万元)。甲公司2009年10月1日收到工程尾款。其他因素不予考虑。
甲公司会计处理：
(1)2009年3月28日预收工程款
借：银行存款 60
贷：预收账款 60
(2)建设期间发生合同成本80万元
借：工程施工――合同成本 80
贷：原材料 40
应付职工薪酬 30
银行存款 10
(3)工程完工确认合同收入为100万元，合同费用为80万元，合同毛利为20万元。
借：主营业务成本 80
工程施工――合同毛利 20
贷：主营业务收入 100
(4)结算工程款
借：预收账款 100
贷：工程结算 100
(5)将“工程施工”与“工程结算”对冲
借：工程结算 100
贷：工程施工――合同成本 80
――合同毛利 20
(6)收取工程尾款
借：银行存款 40
贷：预收账款 40
二、跨期完成的结果能够可靠估计的建造合同
《企业会计准则第15号――建造合同》第二十三条规定：在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
[例2]甲公司(建筑企业)与丙公司在2009年3月10日签订了一项总金额为900万元的固定造价合同，建设工期30个月。合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，合同预计总成本为800万元，结算工程款也按完工进度结算并收到存入银行。工程已于2009年4月开工，至2009年12月31日，实际发生工程成本300万元(其中材料成本150万元，人工成本100万元，以银行存款支付其他费用50万元)，但由于材料价格上涨等因素，预计工程完工还需合同成本700万元，甲公司向乙公司提出增加合同金额100)7元，但乙公司只同意增加50万元。2010年甲公司实际发生成本420万元(其中材料成本200万元，人工成本150万元，以银行存款支付其他费用70万元)，由于材料价格回落甲公司预计还需合同成本180万元。2011年6月该项工程完工，又实际发生成本200万元(其中材料成本60万元，人工成本100万元，以银行存款支付40万元)，由于工期提前了3个月，工程质量优良，乙公司同意支付奖励款30万元。
甲公司2009年度会计处理如下：(单位：万元)
(1)登记工程成本300万元
借：工程施工――合同成本 300
贷：原材料 150
应付职工薪酬 100
银行存款 50
(2)确定工程完工程度
合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本
=300÷(300+700)=30％
由于材料价格上涨等因素，合同预计总成本已发生变化，由原来预计800万元变更为1000万元。
(3)确认合同收入和合同费用
根据企业会计准则规定，合同收入包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分，其中因合同变更、索赔、奖励等形成的收入必须客户同意。因此合同预计总收入为950万元(900+50)。
2009年应确认的合同收入：950×30％=285(万元)
2009年应确认的合同费用：1000×30％=300(万元)
2009年应确认的合同毛利：285-300=-15(万元)
借：主营业务成本 300
贷：主营业务收入 285
工程施工――合同毛利 15
(4)预计合同损失。根据企业会计准则的规定，合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。预计损失=(合同预计总成本一合同预计总收入)×(1-工程完工程度)=(1000-950)×(1-30％)-35(万元)
借：资产减值损失 35
贷：存货跌价准备 35
(5)结算工程款
工程结算：(900+50)×30％=285(万元)
借：银行存款 285
贷：工程结算 285
甲公司2010年度会计处理：
(1)登记工程成本420万元
借：工程施工――合同成本 420
贷：原材料 200
应付职工薪酬 150
银行存款 70
(2)确定工程完工程度：
合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本
=(300+420)÷(300+420+180)=80％
(3)确认合同收入和合同费用
2010年应确认的合同收入：950×80％-285=475(万元)
2010年应确认的合同费用：(300+420+180)×80％-300=420(万元)
2010年应确认的合同毛利：475-420=55(万元)
借：主营业务成本 420
工程施工――合同毛利 55
贷：主营业务收入 475
(4)结算工程款
工程结算：(900+50)×80％-285=475(万元)
借：银行存款 475
贷：工程结算 475
甲公司2011年度会计处理：
(1)登记工程成本200万元
借：工程施工――合同成本 200
贷：原材料 60
应付职工薪酬 100
银行存款 40
(2)确认合同收入和合同费用
2011年应确认的合同收入：(950+30)－285-475=220(万元)
2011年应确认的合同费用：200万元
2009年应确认的合同毛利：220-200=20(万元)
借：主营业务成本 200
工程施工――合同毛利 20
贷：主营业务收入 220
(3)结算工程款
工程结算：(900+50+30)－285-475=220(万元)
借：银行存款 220
贷：工程结算 220
(4)转销预计合同损失。关于预计损失转回时间，准则没有具体说明，但个人认为为防止企业通过预计损失操纵利润，其处理应与固定资产等非流动资产计提的减值准备一样，期间不准转回。工程完工时应将原预计的合同损失转销，冲减“主营业务成本”。
借：存货跌价准备 35
贷：主营业务成本 35
(5)“工程施工”与“工程结算”对冲
借：工程结算 980
关键词:建造合同;收入费用的确认;方法利弊
根据《企业会计准则第15号——建造合同》中对建安企业建造合同收入与费用的确认进行的解释，笔者结合实际工作中所遇到的问题，拟选择三种方法利弊分析收入与费用的确认以供大家探讨（三种方法都建立在建造合同的结果能够能够可靠的估计并且为固定造价合同的前提下）
一、建造合同的概念与特性
1.建造合同的概念与特性
在《企业会计准则第15号——建造合同》中，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其特点是：(1)先有买方（客户）后有标底（资产），建造资产的造价在签订合同时已经确定。(2)资产的建设周期长，一般都要跨越一个会计年度，有的甚至长达数年。(3)所建造的资产体积庞大，造价高。(4)建造合同一般为不可取消的合同。
2.建造合同中收入与费用的概念界定
建造合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。需要指出的是，因合同变更、索赔、奖励形成的收入不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额（即初始收入）。建造合同成本包括从合同签订开始至合同完工止所发生的，与执行合同有关的直接费用和间接费用。本文中所涉及的收入为合同签订的收入。
二、建造合同收入与费用确认方法的利弊
1.收入、费用的确认公式
当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认收入
当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用
在这个公式中，合同总收入即是建造合同签订时的预计总造价；完工进度我们现采用已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。而现已经完成的合同工作量应按什么方法来确认呢？按权责发生制原则确认，即是工程已经完成的形象进度，由建造承包商的现场施工人员与建筑发包方和现场代表根据施工定额科学的测定。已完合同工作量确认了，完工进度就确认了。合同预计总成本的确认应根据按图纸实际计算的工作量，以及当 地的人工、材料、周转材料、机械市场租赁价格，本着先进、合理的各种资源配置预计而成的。此合同预计总成本一般由有工作经验的预算人员和现场项目施工人员共同完成此项工作为宜。完工进度和合同预计总成本确定了则当期的收入、成本、毛利也就确定了。
2.例析三种不同确认方法的利弊
(1)按权责发生制原则，根据完工百分比法在资产负债日确认合同收入和合同费用
例1：甲建筑有限责任公司2010年承包了一项工程，工程总造价是11500万元，预计总成本是10890万元，2010年按工程的形象进度已完成工程量7452万元，实际发生成本7828万元，实际收款金额为7324万元；2011年按工程的形象进度累计已完成工程量11500万元，实际发生成本3090万元，实际收款金额3497万元，尚未竣工结转。
解：2011年当期确认的合同收入=11500×100%-7452=4048（万元）
2010年当期确认的合同成本=10890×（7452÷11500）=7056.72(万元)
2011年当期确认的合同成本=10890×100%-7056.72=3833.28(万元)
2011年当期确认的毛利=4048-3833.28=214.72(万元)
2011年当期确认的主营业务税金及附加=4048×3.3%=133.58(万元)
2011年当期确认的主营业务利润=214.72-133.58=81.14(万元)
此种方法的优点是符合《企业会计准则第15号——建造合同》的要求，保证了国家的税源。缺点是：1、收入按权责发生制原则确认后，也即应税行为完成的当天为营业税纳税义务的发生，则企业必须按照确认的收入缴纳营业税额。但建安企业在实际收款过程中，实际收款数往往小于实际完成的工作量，企业相应会垫付一部份税款。特别是工程在临竣工时，双方确认的工作量工程发包方只会签字，不会付款，一但建造方确认了收入缴纳了营业税款后，待办理工程结算完结下来少于实际确认的收入办理退税会相对困难，这对本是微利的建筑企业无疑是雪上加霜。2、对于当期确认的合同费用与《中华人民共和国企业所得税》法有差异，原因是确认的合同费用是按照合同预计总成本*完工进度-以前会计期间累计已确认的费用，不是按照实际的成本来确认，即是会计上的合同费用与税法上要求的实际成本有出入，在会计核算上确是当期结转的主营业务成本与当期实际发生的成本不是同一个数据，当同一工程在同一时期有实际成本大于结转的主营业务成本，税务机关就不会作纳税调整；若实际成本小于结转的主营业务成本，税务机关就会要求作纳税调整，应缴的企业所得税在当期就会提高，这无疑给企业造成格外的负担。所以选择此种确认方法依然会带来税收上的风险。
(2)按收付实现制，根据完工百分比法在资产负债日确认合同收入和合同费用
公式仍然采用第一种方式，只是在确认完工进度时已经完成的合同工作量，我们采用收到营业收入款项的当天确认为已经完成的合同工作量，在税法上也符合营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务并收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据的当天。
例2：内容同例1
解: 2011年当期确认的合同收入=3497(万元)
2010年当期确认的合同成本=10890×（7324÷11500）=6935.51(万元)
2011年当期确认的合同成本=10890×100%-6935.51=3954.49(万元)
2011年当期确认的毛利=3497-3954.49=-457.49(万元)
2011年当期确认的主营业务税金及附加=3497×3.3%=115.4(万元)
2011年当期确认的主营业务利润=-457.49-115.4=-572.89(万元)
此种方法的优点是企业的利益在当期得到了保证，也符合《中华人民共和国营业税》法的要求，税务机关在征纳税方面也比较容易把握。缺点是对于当期确认的合同费用与《中华人民共和国企业所得税》法有差异，原因也是当期结转的主营业务成本与当期实际发生的成本有差异。
(3)按当期实际发生的成本倒挤当期应确认的营业收入
合同的完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%
当期确认的合同成本为当期实际发生的合同成本
当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同成本
例3：内容同例1
解:2011年合同的完工进度=(7828+3090) ÷10890>100%，因此完工进度只能为100%
2011年当期确认的合同成本=3090(万元)
2010年已确认的收入=11500×(7828÷10890)=8266.48(万元)
2011年当期确认的收入=11500×100%-8266.48=3233.52(万元)
2011年当期确认的合同毛利=3233.52-3090=143.52(万元)
2011年当期确认的主营业务税金及附加=3233.52×3.3%=106.71(万元)
2011年当期确认的主营业务利润=143.52-106.71=36.81(万元)
此种方法的优点是符合《中华人民共和国企业所得税》法，盈利工程适合此法。缺点是：1、对于垫支金额较大的工程、亏损工程当期确认收入较大，建造承包商税负较重；2、在工程开工前期，有可能当期实际收到的款项大于当期确认的合同收入，这样当期按确认的合同收入计提的主营业务税金及附加就和当期按实际收款缴纳的营业税收入不匹配。
三、结语
通过以上案例分析，笔者浅析了对建造合同中收入、费用确认的三种方法的利弊，它直接影响到企业各个会计期间收入、成本、利润等一系列财务指标、不同年度的经营成果和潜在能力等。在综合考虑不同确认方法的同时，既要保证国家的税源，又能保证企业的利润价值最大化，这是我们会计人员在实际工作中需要长期思考的问题。
参考文献:
[1]建筑及房地产企业会计核算操作指引.立信会计出版社2009年2.
关键词 企业会计准则 建造合同 完工进度 完工百分比法
中图分类号：F284 文献标识码：A
1建造合同定义、标准及职责划分
建造合同是企业会计准则第15条，指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。按照建造合同准则要求建工集团下属分公司、子公司的工程项目执行建造合同准则核算；其他业务板块可参照执行。
根据准则，确定建造合同有四个标准：先签合同后施工、建筑体积大、时间跨度长、合同价值高。其主要特征有：（1）先有客户，后有标底，建筑资产的造价在合同签订时就予以确定；（2）资产的建设周期长，一般都要在一个会计年度或跨越数个会计年度；（3）所建造资产的体积大，造价高；（4）建造合同签订后一般为不可撤合同。
集团经营管理部负责测算、确定与调整建造合同预计总收入和预计总成本及毛利率；将该指标纳入项目部经营责任书。
集团财务部负责组织实际成本、费用的核算，按月确认合同收入、合同成本、合同毛利，准确反映项目盈亏情况。财务部应根据经营管理部提供的统计产值报表和项目未完施工盘点表与按建造合同确认的收入进行比较分析，写项目经营分析。
项目部每季度进行“三算”对比，差额较大的，应在经营分析报告中进行重点说明，分析产生的原因，制定纠偏措施；负责项目实际成本的发生和归集，项目费用按预算控制。
2预计总收入、预计总成本确定及调整原则
2.1对建工集团产值和销售收入的定义
因为建工集团在武钢集团旗下，各类报表统计口径不一，常常将产值和销售收入混为一谈，正本清源对其重新定义。
产值是企业根据当期已完工的实物形象进度来确认（如：∑工程类产值按清单单价*当月完成工程量），实物形象进度包括已经甲方确认的价值和没有确认的部分。没有确认的部分，按合同计价规则确认价值。
销售收入按实物形象进度*第三方确认的进度款支付比例来确认（如：∑工程类产值按清单单价*当月完成工程量*合同约定的支付百分比）。
2.2初始预计总收入的确定及审批
项目部根据与业主签订的合同中确定的合同总金额，剔除工程中不定因素后的有效合同收入作为初始预计总收入。
项目部在开工次月15日之前制定《项目合同初始预计总收入和总成本确认表》及其他相关资料上报公司经营管理部，公司经营管理部审核后在开工次月25日之前批复项目部。项目部将经公司经营管理部审批后的《项目合同初始预计总收入和总成本确认表》在开工次月25日之前交项目财务部门一份，作为财务部门帐务处理的依据。
（1）对于监理费，如果业主通过我方支付，则应纳入合同的初始预计总收入，如果不通过我方支付，则应从合同的预计总收入中扣除。
（2）当合同索赔和奖励等增加合同收入时，项目部应在取得业主的正式批复当季季末前15天调整合同预计总收入，并将预计总收入的详细调整资料（包括《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》和业主批复资料复印件）上报公司经营管理部审核，公司经营主管领导在季末前5天批复项目部。
（3）当合同变更增加合同收入时，按照谨慎性原则和配比原则，项目经营部门在发生变更的当季季末前15天填报《变更工程预计成本确认表》，并按以下公式确认预计总收入。待取得业主正式批复后，应于当季按批复调整预计总收入。申报审批程序与第十五条规定相同。
当前预计总收入=上期预计总收入-变更工程变更前预计总收入+变更工程变更后预计总收入
变更工程变更后预计总收入=预计可正常纳入计量清单批复的变更工程预计收入+不能按期计量的变更工程预计成本*80%
（4）当合同变更（如因清单内容变化，减少了工作量）减少了合同收入时，按照谨慎性原则，无需取得业主的批复，在当季季末前调减预计总收入，申报审批程序与（2）规定相同。
（5）如果本季预计总收入与上一季度相比没有变动，项目部 只须向公司经营管理部报备《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》，不需报批。
（6）每月25日前，项目部向财务部门提供《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》，作为财务核算的依据；项目部以批复后的A计总收入作为按完工百分比确认合同收入的依据，没有得到公司批复的预计总收入不能作为项目经理部进行帐务处理的依据。
2.3预计总成本
是指从合同签订开始至合同完成止预计所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用，不包括主营业务税金及附加、管理费用和财务费用。其计算口径与主营业务成本一致。项目部牵头负责预计总成本的编制，确保预计总成本的质量。
（1）采取标后预算并上交管理费的项目，在确定预计总成本时，应进行调整还原，不得以标后预算成本直接转作预计总成本。预计总成本的编制依据：
①合同文件和设计图纸；
②公司下达的标后预算切块考核指标；
③项目所在地人工、材料（包括甲供材料清单）和机械的市场台班单价；
④工料机数量汇总表及分项工料机数量表；
⑤实施性施工组织设计；
⑥根据不同地区、不同工程类别分包单价数据库；
⑦经公司批准的项目分包方案；
⑧进场审核后的工程量清单；
⑨基础台账资料。
（2）初始预计总成本的确定可采取如下两种方法：
方法一：标后预算调整确认法
以公司编制的标后预算成本为基数，按预计总成本的范围进行调整，扣除税金、暂定金，增加金融机构手续费等，调整为预计总成本。
方法二：施工预算或工程量清单估计确认法
根据施工组织设计按工程量及实地单价编制施工工程成本预算，计算预计总成本。
（3）项目部在开工次月15日之前将《项目合同初始预计总收入和总成本确认表》及其他相关资料上报公司经营管理部，公司经营管理部审核后在开工次月25日之前批复项目部。项目部将经公司经营管理部审批后的《项目合同初始预计总收入和总成本确认表》在开工次月25日之前交项目财务部一份，作为财务部帐务处理的依据。
（4）当合同工程量及单价发生变化增加或减少了合同成本，则应对预计总成本进行调整。项目部在预计总成本变化的当季季末前15天调整预计总成本，并将预计总成本的详细调整资料（包括《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》、明细计算表、取费标准以及编制说明）上报公司经营管理部审核，公司主管领导审核后在季末前5天批复项目部。
（5）如果本季预计总成本与上一季度相比没有变动，项目部只须向公司经营管理部报备《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》，不需报批。
（6）对于变更工程的预计成本的确定。
变更已实施且业主已批复变更单价及变更金额的，项目经理部应分别计算预计收入及预计成本；
变更已实施且业主未批复变更单价及变更金额的，项目经理部应计算预计成本，并按预计成本的80%计算预计收入；
变更未实施且业主未批复变更单价及变更金额的，项目经理部不需考虑预计收入及预计成本。
变更后预计总成本按如下公式计算：
当前预计总成本=上期预计总成本-变更工程变更前预计成本+变更工程变更后预计成本
变更工程变更后预计总成本=预计可正常纳入计量清单批复的变更工程预计成本+不能按期计量的变更工程预计成本
（7）每月25日前，项目部向财务部提供《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》，作为财务核算的依据；项目部以批复后的预计总成本作为按完工百分比确认合同成本的依据，没有得到公司批复的预计总成本不能作为项目部进行帐务处理的依据。
3合同收入的确认与计量
建工集团执行建造合同核算时，期间合同收入按完工百分比法确认，完工百分比采用累计实际发生的合同成本占预计合同总成本的比例计算。
合同收入包括合同初始收入、变更收入、索赔款收入和奖励款收入等，上述款项在符合收入确认的条件时才能确认为合同收入。
当期确认的合同收入=（预计总收入淄旯ぐ俜直龋？上期已确认的累计营业收入
完工百分比=累计实际发生的合同成本/预计总成本
上期已确认的累计营业收入=上期累计合同毛利+上期累计合同成本
项目财务部门确认收入时，要填制《建造合同收入、成本计算表》，并随同项目部提供的《项目合同当前预计总收入和总成本确认表》，作为帐务处理的依据。
（1）合同收入的确认是指营业收入的确认，应正确区分工程结算收入与营业收入之间的关系。工程结算收入是业主根据工程的进度，按工程合同条款规定支付给施工单位的款项，按照业主批复的计量支付证书确认，在“工程结算”科目中核算；营业收入是按照会计制度要求根据收入确认原则确认的会计期间收入，按照当期的完工百分比计算确认，在“主营业务收入”科目中核算。两者的依据不同，因而数量也会产生差异，但当工程最终完工时，两者累计确认的数量应当一致。
（2）项目部门按月按期及时向财务部提供业主批复的计量支付证书，财务部据此进行“工程结算”的核算；项目部进行工程结算时，必须以业主批复的计量支付证书为依据，没有支付证书不得进行工程结算的帐务处理。
（3）项目部每季末和年末必须组织未完施工盘点，将盘点表随同统计产值报表交经营管理部和财务部各一份；财务部应根据经营管理部提供的统计产值报表和项目未完施工盘点表与按建造合同确认的收入进行比较分析，上交项目经营分析；项目部每季度进行“三算”对比，差额较大的，应在经营分析报告中进行重点说明，分析产生的原因，制定纠偏措施。
4合同成本的确认与计量
合同成本包括从建造合同签订至完成所发生的、与执行合同有关的各项直接费用和间接费用。
（1）合同的直接费用包括：
①人工费用；
②材料费用；
③机械使用费；
④其他直接费用，包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬用费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等；
⑤分包工程成本。
（2）间接费用是公司下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。
（3）直接费用在发生时应直接计入合同成本，间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本；累计实际发生的合同成本包括应摊销的费用和应付未付的费用，不包括下列内容：
①同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本；
②在分包工程的工作量完成之前预付给分（下转第145页）（上接第142）包单位的款项。
（3）与合同有关的零星收益，例如合同完成后处置残余物资取得的收益，应冲减合同成本。
（4）当期完成的建造合同，按累计实际发生的合同成本扣除上期累计已确认的费用后的余额确认为当期费用；本期发生的合同成本为“工程施工―合同成本”科目中反映的本期发生的合同成本的金额，累计发生的合同成本为“工程施工―合同成本”科目中反映的累计发生的合同成本金额。
（5）各分、子公司、项目部要建立健全材料的收发存、报废、清查制度以及与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，使成本核算具有可靠的基础；各单位成本归集和核算要及时准确，不得延期；对因合同变更而发生的各种成本费用，不论其收入如何确认，其成本费用均按实际发生额计入当期合同成本。
（6）项目部发生的职工工资及其附加费应进行合理的分配摊销。对于工资及工资性收入，项目现场施工人员的计入直接人工费，项目部管理人员的计入间接费用；对于应付福利费、工会经费、教育经费、基本养老保险金、住房公积金、工伤保险和失业保险等计入间接费用。
5合同预计损失的确认与处理
在“存货跌价准备”科目下设置“合同预计损失准备”明细科目，核算工程施工合同计提的损失准备。
（1）如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，需按武汉钢铁集团公司关于计提资产减值准备管理办法规定，填写申请表格后，收集相关证明材料，交武钢建工集团经营管理部、财务部审核后，将预计损失立即确认为当期费用，并填制《合同预计损失准备计提表》，作为帐务处理的依据。借计“管理费用―合同预计损失准备”，贷计“存货跌价准备―合同预计损失准备”。
（2）合同执行过程中，按月转销合同预计损失准备，借计“存货跌价损失准备―合同预计损失准备”，贷计“管理费用―合同预计损失准备”科目。“存货跌价损失准备―合同预计损失准备”科目贷方余额反映尚未完工工程合同已计提的损失准备。
（3）项目完工后，项目合同预计损失准备全部转销，即“存货跌价损失准备―合同预计损失准备”科目无余额。
“工程结算”科目在资产负债表中，作为“工程施工”科目或“生产成本”科目的抵销账户。如果“工程施工”科目或“生产成本”科目大于“工程结算”科目差额，则在资产负债表中列示为一项流动资产，列在存货栏；反之，如果“工程结算”科目大于“工程施工”科目或“生产成本”科目的差额，则在资产负债表中列示为一项流动负债，列入预收账款栏。
在实际工作中常用完工百分比，实际累计发生的合同成本直接根据“工程施工”科目的余额确定，在工作中选用工程累计实际发生的合同成本/合同预计总成本的比例确定完工进度。这种将完工进度与成本挂钩的做法，有利于收入与成本配比、各期会计利润的平衡；然而用“成本进度”确认工程完工进度存在瑕疵，存在人为调节利润的可能，不能真实地反映工程项目的经营成果；在单项工程的完工进度、合同毛利很可能被项目部人为调节，建造合同成本进度完工百分比法为那些为了完成考核指标的项目经理、留下了操作空间。
参考文献
[1] 财政部关于印发《企业会计准则-建造合同》的通知[Z].1998-06-25.
前言
目前，我国经济产业形势日益多元化，新的商业模式不断创新，与盈利相关的会计信息质量就显得日益重要。对此，我国财政部于2015年12月7日印发了《企业会计准则第14 号———收入（修订）（征求意见稿）》，向社会公开征求意见；2016 年4 月底完成了征求意见稿，并于2017年7月5日正式。本文将对新收入准则的内容变化进行分析，并与旧收入准则进行对比，以提出新收入准则的变化及对企业预期影响和应对建议，以起抛砖引玉之效。
一、2017年新收入准则的变化
（一）收入确认步骤
新收入确认准则相对旧准则简化了收入确认过程，减少了很多职业判断的环节，并且对很多收入项目提出了具体的指引。新准则提出了统一的收入确认模型，即五步法，具体如表1所示：
可见新准则收入确认模型，对于收入相关的信息披露要求更为详尽，包括合同分解，履行合同的义务、履行合同的时间分类、重大判断及履行合同的成本等等都需要进行披露，而且新准则强调收入确认应当重点披露商业模式，还有要对合同权责利进行细化分析并披露，对收入确认时间划分也应加以细化和披露。
（二）收入确认原则
新准则已改旧准则对于建筑合同和商品服务合同的区分，新准则将收入确认统一为五部分确认模型，而且新准则以控制权的转移为确认原则，这样使得收入确认时间上既可以按照控制权的逐步转移在一定时间段内确定收入，也可以按照客户取得控制权时在某一时点确认收入。
跟旧准则相比，新准则下更强调结合商业模式来确认收入，很多是融资性质的合同是不能确认为收入的，而且不同盈利模式有不同的收入确认方式和时点，结合，具体行业举例分析如下：
软件服务行业，软件开发公司如果对客户负有软件开发、软件维护与技术支持、软件更新业务，如果签订在同一合同内，按照新准则规定下，软件公司应当将这三项义务分别确认收入类别，并按照不同的确认标准来确认收入，例如软件开发、许可和安装服务，可以按照控制权转让在客户可以使用软件时点时确认收入，软件更新服务也可以按照此原则实施；软件技术服务可以按照完工百分比法来分段确认收入。
娱乐传媒行业，以在线视频播放网站为例，提供的只是电影的访问权，按照新准则，那么收入应当在一段时间内确认，但如果出售的是使用权，那么则可在某一时间点上确认，这需要结合职业判断和商业模式加以分析。
（三）计量原则
新准则要求企业应当将按照合同分解后的各个履约义务所对应的交易价格来划分与计量收入，大多数行业合同价格可能并不复杂和多样，但是某些新兴行业及商业模式创新等等，会导致对收入类型判断难度的增加。新准则下提出交易价格确定不仅基于合同条款，还要考虑商业惯例。例如某些电商网站，不仅从用户那里获得收入，也从供货商那里获得收入，这就需要细分合同，确定履约义务，而且还要考虑多种来源的收入计量方式。
二、2017年新收入准则对企业的预期影响研究
（一）会计信息系统影响
企业的会计信息系统受到新收入准则的影响较大，很多会计信息系统中的收入数据来源于合同，即来源于账单模块，然而新收入准则要求更细化的识别合同履约义务，将收入合同分拆和分解。为了应对新准则，制定更细分的合同是最简便科学的做法，然而背后的会计信息系统也要加以升级改造，对应的CRM（客户关系管理）、销售系统、以及与总账间的接口系统也需要更加细分，需要加以改造。所以企业的会计信息系统的参数、核算项目、账簿系统、凭证系统需要重新初始化，自动化流程也要相应升级改造，这对企业来说，是一笔不小的成本支出。
（二）财务指标影响
新收入准则实施后，可以预见企业的收入确认与计量必然会比传统准则下有所改变，例如软件维护收入可能就由原来的一次性确认改为分段确认，相应成本也会分段确认，某些资产的折旧也会重新分段，这会对一些涉及这些财务项目的财务指标产生影响，对于软件维护业务来说，这会降低一段期间的利润率指标，尤其是盈利能力指标和营运能力指标，新收入准则会影响这些财务指标。
（三）税收影响
新收入准则以商品服务的控制权是否转移作为收入确认的标准，体现了资产负债观的经营理念，然而目前税法依然按照收入费用观念来确认收入，并且对商品服务销售在税法上的收入确认制定了详细的纳税规定，这会对新收入准则下的财税差异造成更大的影响，也会带来新的财税差异类别。
新收入准则将经济利益流入内化于交易价格分析过程中，交易价格是概率统计分布上的期望值，需要考虑可变对价、非现金对价、现金流的时间价值、应付客户对价、信用风险等因素，而税法对于这些因素通常是不予考虑的，这会带来新的财税差异。
（四）财务披露及职业判断的影响
新收入准则实施后，企业需要按照新准则调整财务报表中的利润表和资产负债表项目，需要披露将识别合同履约义务，即收入的分拆或分解这一流程后的信息，包括合同义务时点披露、合同相关的资产负债信息披露、分配交易价格至单独的履约义务的披露、影响收入确认金额的披露，及相关重大判断的披露。
具体来说新收入准则需要企业对合同收入作出更多的职业判断和会计估计。新准则下企业在五步法收入确认模型中的最需要的重大判断和会计估计，如下：
1.识别公司与客户之间的合同环节
企业应当按照新收入准则对合同进行分析，包括非书面合同，如果某些合同包含若干合同履约义务，即若干收入组成部分，那么企业应当实施重大判断来决定合同是否需要修改，即是否需要与客户重新签订一份新合同，或者继续作为现有合同中的内容处理。
2.识别各项合同的单独履约义务
企业应当根据合同约定的实际情况，分析评估其中的经济实质，采用重大职业判断将原合同的承诺义务分拆为明确区分的各个单独履约义务。例如企业提供的标准质保范围外的额外质保服务，企业应当作为新的单独的履约义务，作为新的收入来源处理，在质保履约义务完成时确认该项收入。但是在确定是否属于新的质保收入合同，以及什么时候确认该项收入，新收入准则要求企业作出更多的职业判断。
这些合同和单独履约义务的识别应当在年度报告中加以详细披露，以使得利益相关方能够对企业的收入过程有更清晰地了解。
3.确定交易价格
新收入准则强调企业应当随时跟踪分析对价的变化，在预计有权获取收入时收入确认，而且在资产负债表日还要调整收入计算模型，所以收入核算的灵活性大大增加。
新收入准则强调企业应基于“期望值”方法或最大概率法来分析估计收入价格内的可变对价，企业可自主选择哪种估计方法，但是选择方法应与在合同中的应用保持一致。如果企业确定了可变对价估计金额，那么相应的限制也应当应用于该估计金额。此举目的是为了防止过度确认收入，企业应当采用职业判断来分析重大收入是否有较大可能性会转回，并且分析其量化金额。
以上这些职业判断的理由及证据应当在年度报告中加以披露，以使得年度报告使用人对企业商业模式和收入确认方式有更清晰的了解。
4.分配交易价格至单独的履约义务
企业应基于单独售价的相对比率，分配交易价格至单项履约义务上。新准则规定企业在确定单独售价时，应当使用易被观察到的价格方面的信息，即在相似情况下向相似客户售出相似产品服务的易被观察到的价格，即交易可重复。
如果单独售价难以直接观察，企业应当实施合理方法来估计单独售价，例如市场评估法、成本加成法，当单独售价可变性、不确定性较高时也可以采用余值法。而这些估计和分配方式，应当在年度报告中加以详细披露，使得利益相关方能对企业的交易价格和收入分配方式有更清晰的了解。
5.以控制权转移作为标准确定收入确认时点或时段新收入准则采用控制权的转移时点或时段来确定收入确认的时点或时段，一改旧准则对于商品服务的区分。
新收入准则要求企业应当评估收入是否具备在一段时间内确认的特点，来确定是在某一时点确认还是在某一时间段确认，企业应当结合职业判断来确定，而且应当将职业判断的依据加以详尽披露。
三、2017年新收入准则变化影响的应对措施
2017年新收入准则变化对企业产生了较大的影响，本文从企业角度出发，分析企业面对2017年新收入准则变化影响的应对措施，分析如下：
（一）设立专门的跨职能小组
新收入准则规定在执行企业会计准则的单位，于2018年1月1日开始执行新收入准则。目前我国企业市场营销系统相对复杂，而且已签订的客户合同数量繁多，而且条款并不一致，如果等到新收入准则生效再开始着手准备营销系统改革，时间恐怕来不及，所以提早基于新收入准则对自身收入核算会计系统进行改革是必要的。
第一要做的事情就是应成立专门的跨职能团队，因为新收入准则下的收入确认，需要企业中各机构部门的协调合作，需要涉及很多职能部门和人员，例如战略委员会的人员、市场营销部门的人员、运营部门的人员、法务部门、人事部门、财务部门的人员，甚至税务管理部门和信息技术部门的人员。这些职能部门的人员协调合作，组成跨职能团队，根据新收入准则来分析企业既有的和新产生的合同与收入的构成，各职能部门人员从各自的业务视角出发，对合同收入中的控制权转移情况、合同分解与识别情况、单独售价的估计情况、收入确认的时间段情况、履约义务的分解情况等等进行分析论证，并进行归纳总结，从而提出收入的确认方案，最后由企业董事会来结合该跨职能团队的收入确认意见来确定最终方案，该跨职能团队并对新收入准则的落实情况实施监督，从企业整体层面，结合各业务部门的实际情况来考虑新收入准则带来的影响，并从各业务部门实施新收入准则的具体策略出发，归纳总结形成企业整体的应对新收入准则的改革方案，并报董事会审批。
（二）盘点受影响的合同
第二步企业应当盘点可能会受到影响的合同，新收入准则对于企业合同确认做出了革命性的变革规定，影响最大的便是企业合同管理。跨职能小组应当对已签订的合同重新进行分析盘点，跨职能部门应当从各自的业务职能出发，对既有合同进行分析，例如营销部门人员应当对合同按照销售模式的不同进行分析并区分，法务部门应当根据法律权责利的不同对合同进行分析并区分，财务部门应当根据现金流、实际控制权的不同进行分析区分，运营部门人员应当根据成本上的不同对合同进行分析并区分等等，最后由董事会综合这些意见，对合同进行重新识别和细分。
以软件企业为例，软件维修维护合同，在运营部门人员看来，是现有软件安装和使用后的辅导、系统维护、补丁安装等业务，所以成本较低，可以作为一项单独的业务进行处理；而财务部门看来，软件使用权已经转移，软件维修维护只是一项服务，控制权在于软件的使用能力是否被客户所掌握，软件是否能流畅运行，所以是不同于软件开发和安装业务的；在市场营销人员看来，软件销售并安装后，必然会产生维修维护服务，而且并不需要发生营销成本，所以可以作为单独的业务。综合这些人员的意见，企业董事会可以将软件维修维护作为一项单独的合同与客户重新签订，以确认为一项新的收入类型。
（三）识别系统及控制的缺口
第三，企业会计信息系统有必要根据新收入准则来加以变革和深化，其中各子系统也要分析是否满足新收入准则更新的需要，企业应当对整个信息系统及控制的缺口实施识别并升级。
新收入准则总体上看对企业会计信息系统的影响是基础数据信息的更为细分和多元化，这就需要从底层数据搜集层面来对会计信息系统加以优化及变革。企业应当在新收入准则实施前，就着手对会计信息系统加以升级，可以聘请软件公司对会计信息系统加以升级优化，也可以由自身的跨职能团队结合自身实际情况，在会计信息系统底层的数据搜集模块进行重新编写程序。
对于会计人员来说会计信息系统的会计处理环节上，也有必要结合新收入准则对商业模式分析、核算方式、单独售价估计、收入分配等要素实施改革，系统中某些会计核算科目、凭证摘要、计算公式等可能需要重新制定。
从监管部门角度看，应及时提示上市公司关注自身会计信息系统变革的问题及相关信息，并且应当出台相关辅导文件，例如案例编制、系统培训等方式帮助上市公司顺利实施新收入准则。
（四）做好与利益相关者进行及时的沟通工作
最后，企业应当在年度报告披露中对于新收入准则相关的部分与利益相关者进行及时沟通，新会计准则实施及相应的企业内部变革过程中，对外及时沟通都是非常必要的，为了使企业内部各职能部门平稳地实施新收入准则，并且财务信息系统能够良好地反映新收入准则的规定情况，企业应制定科学详尽的沟通计划，并结合跨职能部门的统筹规划进行计划，以此来对整个新收入准则实施过程进行监督和反映，并及时对外披露相关进展情况，同时对外部的利益相关方，应及时展示实施新收入准则后企业的经营绩效变化情况。
四、结论
随着造船行业建造速度的日益加快，在很多情况下造船行业的建造周期都小于一年，这时由于企业在确认进度时存在较大的人为调节性，收入与费用的确认也时常存在变更，受人为主观性影响较大，如果运用进度确认法(或称完工百分比法)反而可能造成企业财务会计报表的真实有效性有所降低，不利于建造合同准则在造船行业得到切实有效的运用。本文拟以造船行业为例，全面分析建造合同准则尤其是完工百分比法在企业应用中存在的弊端，并有针对性地提出相应的完善对策，以期对造船行业同行们的工作有所裨益。
二、建造合同及其准则的涵义
建造合同在会计准则中的定义是指企业为了建造一项或数项在功能、技术、设计及最终用途等方面具有密切关联的资产所订立的合同，有成本加成合同和固定造价合同两种。以造船行业为例，是由建造方与船东签订的合同。合同收入、合同成本等是建造合同的主要要素。其中，合同收入包含合同初始约定价款(双方商定的合同总金额)和因合同索赔、变更、奖励等原因而增加的合同收入;合同成本包含自合同签订至合同实现的全过程中所产生的合同实施有关直接或间接费用。执行建造合同确认合同成本与合同收入的关键在于完工进度的有效确认。
2007年我国正式颁布实施了《建造合同准则》，这为我国会计领域标准化提供了参照依据的同时，也为我国建造合同制度的实施提供了法律保障。准则规定，对于合同收入能够收回、合同成本能够可靠计量、完工进度能够准确确定的建造合同，应依据建造合同实际能够收回的合同成本及合同成本确认当期合同费用;对于无法收回合同成本或合同收入收回的可能性不大的建造合同，不应确认收入，而应在实际收回成本时确认为合同费用。
三、建造合同准则在造船行业应用中存在的弊端
下面就从建造合同总收入、预计合同总成本、合同完工进度、建造收入与应收账款确认时间、人为调节利润与收入的操作空间及税务等方面进行分析建造合同准则在造船行业应用中存在的弊端。
1、合同总收入的预计难度较大。一方面，目前造船行业对于收入确认的条件之一的合同有关经济利益很可能流入企业事项的判断充满了主观判断色彩，相关经济利益流入企业的可能性与不可能性之间没有明显判断指标，根据实际经济环境的变化，造船行业有时在遵守建造合同准则时遇到有关要求相互矛盾的情况。例如，在全球金融危机背景条件下，造船行业逐步由卖方市场转为买方市场，船东的预付款比例自原来的80%降低为目前的30%～50%，且船只的交付由于各种不确定的增加而变得更加困难，这时如果依据进度确认法就应当确认有关建造收入，但是依据会计准则中的谨慎性原则，就不应按建造合同准则确认收入，而应在合同有关经济利益很可能流入企业时再行确认。可见，建造合同准则在收入确认这部分没有充分考虑企业内部环境变化等因素的影响，故该准则在造船行业的实际应用过程中存在收入确认较为困难无法有效实施进度确认法的弊端。另一方面，在金融危机背景下船价波动较大，许多船厂都面临着船东要求降价或减价的局面，这时船厂可以有效控制与船东签订减价的时间，以达到调节各年度间利润的目的。此外，造船行业在一般情况下，其合同属于固定造价合同，其收入的确认较为简单，但是由于建造工程的时常变更、工程遭到索赔等事项的发生，使得确认船东的程序相对困难一些，在交船谈判过程中，建造方与船东耗费大量时间最终确认有关结果，这样在交船当月，建造方的收入会出现大幅增长，进一步增加了建造合同预计总收入的调整难度。
2、合同预计总成本存在较大不确定性。由于造船行业对建造合同准则的实施，需要加强财务部门及其他有关部门之间的大力配合，才能减少建造合同总成本预计的随意性，所以，造船行业预计建造合同预计总成本的难度越来越大，存在着非常大的不确定性：一方面是客观因素。目前大量船厂面临建造首制船的问题，对于尚未形成一套完整企业内部定额的首制船，即使财务部门及其他有关部门之间能够较好地进行协作，其建造合同预计总成本数额的最终估计也仍然存在较大的不确定性，客观上使得造船业不能准确预计完工总成本，这个不利条件有时反而成为部分造船企业进行盈余管理调整企业利润的一种手段。另一方面是主观因素。造船厂为了实现调节利润的目的，往往倾向于人为调节预计完工总成本，这时企业如果缺乏完善的内部财务核算与报告制度，其建造合同成本及各项成本核算基础工作势必也无法得到真实有效的完成。
3、建造合同完工进度的确定存在较强主观性。我国建造合同准则规定，对于建造合同进度及结果能够可靠计量的，企业应于每月月末按照完工百分比法确认建造合同费用及建造合同收入。造船行业属于建造业，理应遵循建造合同准则。准则中规定的合并完工进度确认法具体来说有以下三种计算方式：一是计算已完成合同工作量与合同预计全部工作量的比例，适用于建造合同工作量容易确定的造船合同。然而，在实际操作中，造船业的已完成合同工作量往往较难予以准确计量。二是计算实际发生的累计合同成本与合同预计总建造成本的比例，这种方法较易受人为主观因素影响，对于合同实际发生的成本可能因人为主观因素的影响而被随意延后或提前进行确认，在造船企业中存在较大的调节空间，且合同预计总成本的确认也存在一定的主观随意性。三是需要造船专业人员进行勘测，以科学确定实际完工进度，适用于水下施工工程等一些特殊的建造合同。该方法也存在诸多局限性，必须由专业人员进行现场科学测定，并非由建造承包商自行随意测定。目前来看，专业人员的确认标准尚未统一，勘测机关测定标准的权威性不足，而且专业人员进行勘测的费用与时间限制可能并不能满足现实造船企业的需要等。
4、建造收入与应收账款确认时间不一或致企业资产与负债虚增。我国会计准则对企业应收账款确认时间的有关规定与建造合同准则中规范的建造合同收入确认时间的有关规定不相一致，造船行业应收账款按照向船东实际结算的工程价款加以确定，而其建造收入则在资产负债表日按照完工进度加以确认，两者确定的数额间可能存在一定差异。结合上面那个例子进行讨论，一般而言，造船企业与船东进行结算的时点设在开工、上台、下水及交船四个阶段，每完成一个阶段的工程，船东就会如约将工程款项打入造船企业账户。然而，受外部宏观经济形势的不利影响，造船行业逐步由卖方市场转向买方市场，船东在建造合同中占有较大优势，他们可能会选择按合同总价的30%～50%预付工程款项，尾款待工程完工时一并付清。所以，与原先结算时点的有关规定相比，造船企业就多出了许多的应收账款，从而违背了会计准则中要求的谨慎性原则，可能导致企业资产与负债的大量虚增。
5、存在人为调节利润与收入的操作空间。建造合同准则适用于合同工作量容易确定的建造合同，如砌筑工程、道路工程等，这时可根据累计实际完成的工作量占建造合同全部工作量之比，来计算完工进度，进而运用完工进度法确认建造合同收入及成本。然而，在实际操作中，随着实际情况的不断变化，造船行业面临的形势越来越不确定，运用完工进度法虽然有助于利用建造合同完工进度将合同收入与合同成本进行合理配比，但在其造船周期在很多时候都小于1年的情况下，完工进度法的运用也意味着造船企业可以自行控制完工进度，有意识地向着利己的目标进行人为调节收入与利润，这样反而无法反映造船工程项目的真实经营成果。造船企业经营者有时为了完成考核目标实现考评指标，甚至要求财务人员进行盈余管理人为调节建造合同利润与收入。总之，建造合同完工进度法为造船企业利润调节留下了广阔的操作空间。
6、对企业税务缴纳存在不利影响。按照税法有关规定，造船建造合同持续期超过1年的，可按已完成工作量或完工百分比法确认收入的实现，这点与企业会计准则有关规定相一致。然而，准则同时要求造船企业在按照完工进度确认建造合同成本与收入后，对于所产生的建造合同利润要立即缴纳有关税费，而实际上合理的缴税时机是在船东支付进度款项时。在目前造船施工进度远超工程价款结算进度的情况下，造船企业就要自行垫付大量资金缴纳相关税费，这时如果企业有多个合同同时实施，势必造成资金周转困难，现金流量不足。同时，造船企业的应交税费账户将长期挂账，其财务报表中的应交税费余额也无法反映其现实的纳税义务，最终将严重影响造船企业的建造合同施工效益。
四、完善建造合同准则在造船行业的应用有关建议
尽管建造合同准则在造船行业中的应用存在诸多弊端，但目前仍然要遵循建造准则规定，只有造船行业努力完善成本核算，减少收入确定过程中的不确定性，才有可能及时归集成本，确认收入。具体来说，造船行业在应用建造合同准则的过程中应注意从以下方面加以改善。
1、完善定额制度加强部门沟通。针对建造合同结果预计存在的困难，应从以下两方面加以完善：一方面，造船企业必须建立健全定额制度，将成本定额与完工船只的实际耗费成本及时进行比对分析，深入分析差异背后的原因，为日后船只建造合同总成本预测工作进一步积累有益经验，切实解决建造合同总成本预计难的问题。另一方面，造船企业的经营部门应及时与技术、联合生产等部门加强沟通与联系，签订有效的协议或合约，将讨论结果及时反馈给财务部门，有效规避交船当月建造收入出现大幅增长的风险，及时消除因合同修改或变更所导致的合同总收入发生的变化。
2、加强仓储管理系统确定完工百分比。造船企业应当建立健全务类财产物资的领用、收发、清查、报废及转移等有关制度，积极强化仓储管理，系统综合地反映建造合同实施过程中出现的各类经济业务，及时有效地核算施工过程中发生的有关合同成本，准确高效地归集未完成建造合同有关的实际发生的合同成本。只有切实做到上述几点，才能准确确定建造合同实施的完工进度。
一、收入的确定
收入是在企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。目前会计上规定销售商品收入的确认条件如下：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。（3）收入的金额能够可靠地计量。（4）相关的经济利益很可能流入企业。（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
二、完工进度的确定
收入的确定与成本的结转都与完工进度有重大关系，目前完工进度的确定有以下三种方法：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。累计实际发生的合同成本不包括下列内容：第一：施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本；第二：在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。（3）实际测定的完工进度。
完工百分比三种方法比较如下：（1）“成本比例法”是实际中采用最广泛的方法。（2）“工作量比例法”适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。（3）“实际测定法”法则只在极少数比较特殊的情况下适用，即在前两种方法无法采用或采用“实际测定法”比前两种方法更方便、更准确的情况下才会采用，如水下施工工程。
完工百分比作为收入与成本结转的标尺是理论上的很好表述，但是实际上目前会计工作中不能准确执行这个尺度。
三、收入与成本的结转方法
笔者接触到目前会计工作中有两种收入与成本结转方法。
（一）成本决定收入结转法
首先，项目发生的成本全额结转入损益类科目，再根据销售合同总金额公式开具发票，并且结转收入。预计总成本的计算包括材料，人工，其它费用之和。材料可以根据某个项目的全部已签采购合同加总确定，材料也可以根据企业已经签订的采购合同加上还会追加签订的合同合计数计算。预计总成本中的人工和其它费用确定可以根据已经归集在此项目上的人工或费用加总，也可以根据企业以往经验确定的人工占合同比例，费用占合同比例来测算预计总成本中的人工成本和费用成本。
实际工作中，对于分母“预计合同总成本”也有的单位替换采用截至到目前为止为了某个销售项目所实际签订的采购合同累积总金额便以简化工作量。
（二）收入决定结转成本
先开具发票全额做收入，再根据预计合同总成本的公式结转成本。
（三）成本决定收入结转法和收入决定结转成本的比较
笔者认为没有成本是不可能有收入的，所以成本发生在前，收入发生在后是符合会计配比原则的，成本决定收入结转法在理论上更有说服力。然而，预计合同总成本不易准确确定。首先，采购合同不一定真实；其次，作为预计合同总成本组成部分的人工费和其它费用部分可能会涉及到工程经济、工程概算、工程预算等许多会计比较陌生的领域，对会计而言实际操作困难。有些经济条件好的企业设立工程经济专员测算项目总成本。没有条件的企业由于费用较高，不设立或者不聘用这样的人员，甚至有条件的企业也不设立，使得预计合同总成本差别很大。另外，有些企业为了特定目的，虚假预计合同总成本，控制结转收入数，进而调节企业利润，导致会计信息失真。
收入决定结转成本的好处是：实际操作实用，累积开票金额与合同总金额可以准确计量。其弊端在于：收入在先，成本却在后，很明显不符合收入成本配比原则。开票金额具有随意性，首先企业出于某种目的不一定是按合同进度开票或者在合同进度上造假从而按假的合同进度开票。实际上由于合同书面规定进度与合同实际执行的进度是有差别的，那么企业开票是按书面规定进度还是合同实际执行的进度有成为一个争论的焦点。如果按照实质重于形式的会计标准，那么企业就可以按合同实际执行的进度开发票结转收入。而合同实际执行的进度就只有项目现场实施人员才知道，工程进度的上报如果缺少监管又存在随意性了。另外实际工作中出于及早收回应收款的需要，客户要求开多少发票，企业就开具多少发票，满足客户提出的要求才能收回货款，企业开票的随意性就不可避免了。另外要注意的是，有些人认为当月开票不必在当月确认收入，可以在满足收入确认条件时再做凭证确认收入。实际上这样也不可行，由于税务局防伪开票系统的监控，所以当月开了发票当月必须做收入做应交税金。当然第二种方法也涉及到预计总成本准确性的问题。
（四）实践中的操作方法
从方便会计实际操作的角度并结合效率原则考虑，笔者认为应该以第二种方法为主并且结合两种方法的有利处，抑制其不足处，在此基础上按合同书面规定按期开具发票全额结转收入，再根据预计合同总成本的公式结转成本。笔者认为重点要解决的关键问题是两方面：一方面是销售合同，另一方面是预计总成本（涉及到采购合同）。关于合同，笔者认为在实际工作中要在以下方面改进：
1、笔者认为在订立合同时要求有三方签字，合同经办人，主管会计，法定代表人。这样改变只有法定代表人签字的局面，一方面可以保证合同的真实性，另一方面在源头上使会计人员事先就能对合同的合理性进行把关，为领导提供建议，可以有效杜绝一些不合理不合法的合同，这对减少纠纷保障以后合同的顺利执行非常重要。
2、无论是销售合同还是采购合同在订立时内容要具体严密，尤其是销售合同执行起始时间，每一个时间段合同执行进度都用具体的百分比描述，为按合同开具发票结转收入提供法律依据。
3、合同执行发生不可抗力时采取的补救措施，如果合同内容发生变化，对改变后的合同执行进度不允许口头通知，必须要做出书面说明，杜绝原先合同书面规定与实际合同执行时间的不一致，使得实质重于形式的原则得到书面的规定与执行。
4、笔者建议可以设立合同管理部门（比如很多单位都有企管处这样的部门），派出专人在销售合同进度到期时下开票通知单通知会计人员按合同进度开具发票，会计人员手上也要有合同的复印件用于核对开票通知单。及时科学结转收入，避免提前或者过期。笔者认为要把这项工作与建立现代企业制度建立起来，因为会计工作质量已经是企业声誉的一部分，管理科学的企业无疑受人尊敬。
关于合同还有一点要注意，就是销售合同与采购合同的签订时间可以先后不分，但是采购合同的执行时间应该在销售合同的执行时间之前。这样就与成本发生在前收入确认在后的会计配比原则一致了。可以把这种规定作为收入确认与成本结转的合理性风向标。
以上我们看到虽然表面上还是先开票决定收入，违反了成本在先收入在后的会计配比原则收入，但是实质上已经发生了变化。一方面对于已经发生的成本可以先入成本类科目作为存货，只是并不立即转入损益类科目，实质上仍然是满足成本发生在先收入确认在后的原则。另一方面这种开票不再是任意的开具，而是按合同进度开票，是实事求是的，合同进度成为决定收入的核心。
关于预计合同总成本，笔者认为由于会计人员参与了签订合同，可以较好保证采购合同内容的真实性，为准确预计合同总成本打下良好的基础，毕竟多数情况下采购合同成本占合同总成本比例是比较高的，采购材料成本是预计总成本的主体。笔者建议采购合同成本计算以实际签订的为标准，估计要签订的不计算在内，这样可以杜绝利用不确定的未签合同虚构预计总成本。对于人工费和其它费用这一部分要根据会计重要性原则区别对待。对于占合同总金额比例较大的，或者金额比较大的，笔者建议聘请专业人员作出有法律效力的书面的结论。而对于占合同总金额比例较小的，或者金额比较小的，笔者认为从工作效率和经济原则考虑可以忽略不计。以上问题解决后，再对材料、人工、其它费用加总，这样得出的预计总成本就比较有说服力了。在销售合同和预计总成本的问题能够解决以后，收入的确认与成本的结转就有了可靠的依据，会计操作也就有了较科学的规范。最后，笔者认为作为单位会计还应该主动向领导说明虚构收入与成本的危害，要上升到法律层面来认识这个问题，虚假的收入与成本甚至会引起法律诉讼，上市公司这样的例子已不鲜见。会计自身要严格把关，单位领导要支持会计工作，全社会也要加强监督，这样才能为会计工作创造良好的内外部环境，保证会计信息的真实性和可靠性。
关键词：新收入会计准则；增值税；纳税筹划
一、新《收入》会计准则变化概述
（一）新《收入》会计准则变化要点第一，新《收入》准则的“五步法”收入确认模型包括原收入和建造合同两项准则。即新收入准则统一规范所有与客户签订合同形成的收入，并且具体指引了确认收入是在“在某一时段内”还是“在某一时点”，更明确指出收入确认的时点环节。第二，收入确认时点的判断标准是控制权转移。新收入准则要求企业销售商品或者提供劳务时，履行合同即完成履约义务，不再是以商品或服务的风险报酬转移而确认收入，而是客户取得商品或服务的控制权时确认收入，更加科学合理地判断企业的收入确认过程。第三，新《收入》准则更明确地指引了包含多重交易安排合同的会计处理，企业在合同开始日就需要评估合同，识别合同包含的所有各单项履约义务，将总合同款合理分摊至各单项履约业务中，在履行单项合同时确定单项义务收入。第四，新《收入》准则明确规定了如何对特定交易（或事项）进行收入和计量。如采用总额法和净额法确认收入、销售时附有客户额外购买选择权或附有质量保证条款、售后回购方式等，这些特定交易（或事项）规定将更好地指导现实业务，从而提高会计信息的质量。
（二）执行新《收入》准则对企业的影响新《收入》准则会影响很多行业的会计收入确认时点和金额，可能加快也可能推迟确认收入的时点进度，可能加大或缩小收入的确认金额。其中，影响较大的行业包括房地产、制造业、建筑施工、商业零售、软件、科技、电商、网络游戏、电信娱乐与媒体等。
（三）执行新《收入》会计准则的现实意义新《收入》会计准则能够增强单位主体的合同意识、严格规范合同管理，提升会计收入信息的质量与企业间收入信息的可比性，改善企业的经营管理，促进业财融合。
二、新会计准则应用中的纳税筹划实例
（一）区分销售合同中履约义务与增值税纳税义务间的差异根据新准则，按照“五步法”进行收入的确认和计量：第一步，识别与客户签订的合同；第二步，识别合同中的所有单项履约义务。履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分的承诺，一项合同中可能包含一项或多项履约义务。新收入准则的核心原则是在履行了履约义务时确认会计收入，因此，在业务开始签订合同时，需要识别合同包含的所有单项履约义务。单项履约义务是会计收入确认和计量的基本单位，新收入准则识别单项履约义务，有助于处理增值税时，判断企业销售活动是混合销售还是兼营。销售货物的同时提供运输服务时，会计通常这样处理，先提供运输活动再发生商品货物的控制权转移情况下，则运输活动不构成单项履约义务，相关成本作为合同履约成本；先发生商品货物的控制权转移，再发生运输活动，可能将运输活动视同向对方提供的一项服务，可能构成单项履约义务。《增值税暂行条例》第三条规定，纳税人兼营不同税率的项目，应该分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。财税〔2016〕36号文附件1提及，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物的，为混合销售。从事货物生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳13%的增值税。在执行新收入准则后，销售货物同时提供运输服务如果判断为一项履约义务，即一项销售行为，则属于增值税“混合销售”行为，全额实现13%销项税额；如判断为两项履约义务，则属于“兼营”行为，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。案例一，甲公司是一般纳税人，销售若干电器X产品，售价为1000万元（不含税金额），同时提供运输服务60万元。若发生情形一，合同约定X产品运输到货后验收，即运输发生在控制权转移之前，则会计上考虑，甲公司的运输活动是销售方为履行合同发生的必要活动，运输费用属于合同履约成本，后期转入主营业务成本。增值税考虑整体业务是单一销售行为，按销售商品全额开票，适用13%税率，销项税额为137.8万元（1000+60）*13%。若发生情形二，合同约定X产品验收合格后再运输，即运输发生在控制权转移之后，销售方为采购方提供了一项运输服务，会计上如判断该合同中运输服务不构成单项履约义务，运输费用属于合同取得成本的增量成本，则该业务为混合销售，按销售商品全额开票，适用13%税率，销项税额为137.8万元（1000+60）*13%。若发生情形二，会计上如果判断该合同中的运输服务构成单项履约义务，则销售商品及提供运输服务属于兼营行为，分别按销售商品和运输服务确认收入及开票，则销项税额为135.4万元（1000*13%+60*9%），比情形一及情形二中的混合销售减少增值税金2.4万元（137.8-135.4）。
（二）识别销售货物收入确认时点的税会差异案例二，乙公司为增值税一般纳税人，乙公司与丙公司签订赊销合同，采购A产品100万元（不含税金额），合同约定乙公司2020年8月1日发货，丙公司在2021年2月1日付款。根据新收入准则第十三条规定，会计收入确认时间是当在客户取得相关商品控制权时。结合案例二可见，乙公司2020年8月1日发货，如丙公司当日收到A货物并验收入库，即乙公司对A货物的控制权转移至丙公司，乙公司确认会计收入100万元。对于赊销方式，增值税纳税义务发生时间是书面合同约定的收款日期当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。案例二中，合同约定的付款日期是2021年2月1日，乙公司若没有提前开具增值税发票的情况下，乙公司的纳税义务发生时间是2021年2月1日。这种赊销及分期付款的方式可以使公司先确认会计收入，后确认增值税销项税额，可以起到递延纳税的效果。根据财会〔2016〕22号的规定确认收入时，将增值税销项数额记入“应交税费—待转销项税额”，待到2021年2月1日，丙收到货款时，乙公司开具增值税专用发票后，“应交税费-待转销项税额”金额再转入至“应交税费—应交增值税（销项税额）”。
（三）利用建筑服务的收入确认时点新《收入》准则第十一条第二点，客户能够控制企业履约过程中在建的商品，比如销售建筑服务合同，属于在某一时段内履行履约义务。财税〔2016〕36号文指出，增值税纳税义务发生时间是指纳税人发生应税行为并收讫销售款或者索取销售款项凭据的当天。案例三，某丁建筑公司承接Y公司二年期工程合同，该项目为一般计税项目，在2020-2021年，工程总价款为4360万元。合同未约定按照完工进度收款，工程完工后收款。2020年12月31日时，根据工程部门测算，合同履约进度为50%。2020年12月31日，丁建筑公司根据新收入准则，按照履约进度法确认会计收入2000万元（4360/1.09*50%）。但丁公司未收到款，也未开具增值税专用发票，即未发生增值税纳税义务。会计处理应借记应收账款或合同资产，贷记合同结算-价款结算（后期转入主营业务收入），贷记“应交税费-待转销项税额”，待收到货款时或者开具发票时发生增值税纳税义务，借记“应交税费-待转销项税额”贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。如合同约定按照完工进度收款，但是也可进行纳税筹划，丁公司可根据自身的资金状况进行合理安排，在2020年12月31日前，丁公司与Y公司签订补充协议，协议重新约定收款日期为2021年6月30日，则增值税纳税义务为2021年6月30日发生，缴纳增值税180万元（2000*9%）。财税〔2016〕36号文规定，索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期，所以可通过补充协议的方式延后增值税纳税义务发生时间。该筹划方案起到延期纳税作用，取得180万元税金在半年内的货币时间价值。
关键词：施工企业，建造合同
为了规范企业建造合同的会计核算，最大限度地预测与减少经营风险，确保信息披露的准确可靠，财政部于2006年2月了《企业会计准则第15号――建造合同》。执行建造合同准则是施工企业加强施工项目管理的重要组成部分；建造合同准则的执行能够提供更准确、更相关的会计信息，能够更好地加强工程项目财务管理。笔者通过学习新的会计准则和在实际工作中运用建造合同准则进行会计核算积累的经验，针对施工企业执行建造合同中存在的问题，结合实际提出解决问题的思路，进行探讨。
1.施工企业在执行《建造合同》准则中遇到的问题
1.1可靠估计合同结果存在一定的难度
(1)合同总收入的可靠估计有一定的困难。合同总收入包括合同初始收入、合同变更、索赔、奖励等形成的收入。实际工作中．由于建筑市场不规范。部分工程因客户要求在不具备开工条件的情况下盲目开工、抢工，施工图纸滞后，甚至是边设计边施工，由于工程数量不确定，
施工过程中出现的各种因素均可能影响合同收入．造成合同总收入不能町靠地估计．而且收入的实现程度存在不确定性；部分工程项目虽有初始收入。但由于工程庞大、施丁周期长，变更和索赔的批复程序复杂。结算滞后，造成合同总价难以确定。这些因素，为可靠估计合同总收入带来了难度。
(2)合同预计总成本”的预计有一定的难度。合同总成本包括从合同签订至合同完成所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。在项目施_亡过程中．因生产要素的市场影响、企业内部预算的有效性、意外事故的不可预测性、地方政府的干预、村民的于扰等情况的存在，增加了合同总成本预计的难度。
(3)与合同相关的经济利益能否流人企业的估计带有一定的主观性。经济利益能否流入企业在实际中没有明显的界限．而两种判断结果所反映的财务状况迥然不同。大部分施J=企业都是根据施工进度确定收入，即使有建设单位签认，也不具有法律意义上的债权保障，造成施工单位根据工程进度确认的收入缺乏法律依据。很难保障施工单位的利益确认。
1.2完工百分比确认存在不确定性
在实际工作中。一般以实际成本比例法确认完工百分比。其准确性取决于合同预计总成本和累汁实际成本。一方面，因合同预计总成本的确定有着上述各种不确定性因素。另一方面，因受企业内部管理体制、管理水平等因素的制约．累计实际成本归集的及时性、可靠性也存在一定难度．直接影响到工程完工进度的测算。
2.对施工企业执行建造合同准则的建议
2.1明确各部门的管理职责
建造合同的实施是一项系统工程．需要各部门的配合。确认合同收入和合同成本．主动方是工程管理部门、物资部门和相应的职能部门。工程预算部门应合理预计合同总收入、合同总成本．确定工程完工百分比．编制建造合同收人成本确认表，组织相关人员对完成剩余工作量尚需发生成本进行预测．及时调整合同预计总成本．判断工程可能发生的损失情况；物资部门要随时关注自购材料价格以及工程材料的采购、保管、收发和施工现场材料的管理；财务部门应提供累计已实际发生的工程成本，确定当期合同收入、合同成本、合同毛利．及时发现并计提预计损失准备。只有各职能部门提供真实、准确的原始资料。财会部门才能准确计算累计实际完成的合同成本。
2.2合理预计合同总成本
(1)加强与客户的合同管理，保证合同初始收入的实现。施工企业与客户签订合同前，要运用“5C”信用系统对其进行评估．做到合同。五不签”。即不合投标程度的合同不签、未经审查的合同不签(审查客户资质、项目资金来源)、不合法的合同不签(项目是否经建设部门立项、有无主管部门批复等)、低于成本价的合同不签、显示公允的合同不签。避免为了完成上级下达的“营销”任务而签合同。保证合同质量，也就从源头上确保了建造合同的结果能够可靠地估计．相关经济利益很可能流人企业。
(2)做好变更、索赔、奖励收入的确认。①合同履行过程中发生的变更。应在变更发生时做好资料的收集、整理、归档工作。及时交监理、设计单位签认．及时与客户签订补充合同。凡未经客户最终签字确认的变更收入。应按照为完成该变更项目而实际发生的成本确定合同收入。②索赔收入是由于客户或第三方的延误、设计上的失误或意外灾害应由第三方责任赔偿部分，只要资料详实，索赔及时，通常情况下都可以得到补偿，但补偿数额取决于谈判结果。施工企业在与客户或第三方达成最终协议之前。补偿金额具有很大的不确定性，因此，用实际损失金额确认索赔收入符合谨慎性原则。③对奖励形成的收入，如果与客户的合同中已经明确，按照目前的质量和完工程度很叮能实现，且在客户计鼍支付中得以体现。则町按完工百分比确认奖励收入。否则．应按为取得奖励收入而增加的额外投入(如资金和设备)确认奖励牧入，且确认金额不得超过根据完工百分比和合同条款计算的数额。
2.3及时调整预计合同总收入、合同总成本
合同总收入包括：合同中规定的初始收入。执行合同中因变更(施工图量差及变更设计)、索赔(各类价差及自然灾害索赔)、奖励等形成的收入。建造合同结果能够可靠估计的情况下，合同预计总收入根据承包合同和业主已经认可并验工计价以后的变更、奖励、索赔来预计和变更。不得随意确定合同预计总收入。更不能通过人为调节预计总收入来进行利润调节。针对国内建造合同市场的尚不规范，在未订立书面建造合同或订立有书面建造合同但合同中未确定合同总金额时．可暂采用中标价作为建造合同的初始预计总收入。待能够准确估计时再作调整。
合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用．在新会计准则下还包括利息资本化费用。预计合同总成本是《建造合同》准则执行极为关键的一个环节，工程预算部门要根据内部预算合理预计合同总成本，所有数据都需要有合理及实质的凭证支持。在调整合同预计总成本时．应仔细分析导致产生变化的原因以及对合同结果可能带来的影响大小。工程预算部门在掌握充分证据后应及时组织相关部门和人员对未完工合同成本进行测算修正，在变更预计合同成本时不得编造虚假证据来随意调整预计合同总成本。与合同有关的零星收益．指在合同执行过程中取得的不计入合同收入的非经常性收益(如完成合同后处理的残料收入)，应冲减相关合同成本。
2.4提高与建造合同执行人员（或相关人员）的业务素质
建造合同准则中合同结果可靠估计很大程度卜依赖于财务人员的职业判断，对合同总收入、总成本的预计也要求财务人员有较强的判断力与预测力，同时也要求对工程项目比较了解．因此建造合同准则的有效实施离不开高索质的财会人员。
2.5强化企业内部审计
执行《建造合同》准则还应加强对工程项目的事中审计，这样可以对不合理的会计处理及时做出纠正，客观反映工程项目的财务状况。
【关键词】 施工企业； 企业会计准则； 建造合同
大中型施工企业（以下简称施工企业）从2007年起陆续开始实施新的《企业会计准则第15号――建造合同》（以下简称新准则），由于大多数财会人员不能充分理解新旧准则、《施工企业会计核算办法》及《施工企业会计制度》的演变、适用范围及原义，导致许多施工企业的会计处理五花八门，与新准则大相径庭。究其根源是当前市面上大量的财会书籍，尤其是会计举例仅是从巧合的、最简单的会计处理举例，未能让大多数财会人员充分理解新准则的含义，不能正确、合理核算施工企业的正常业务。
一、施工企业建造合同会计核算的误区及不正确会计核算的主要表现形式
（一）施工企业建造合同会计核算的误区
1.“工程施工―合同成本”（《施工企业会计制度》为“工程施工”）科目发生额等于“主营业务成本”（《施工企业会计制度》为“工程结算成本”）科目发生额。
新、旧准则及《施工企业会计核算办法》下“主营业务收入”科目与“主营业务成本”科目要符合配比原则。与“主营业务收入”科目发生额无关的“工程施工―合同成本”科目发生额不转入主营业务成本科目。
《施工企业会计制度》下“工程结算收入”科目与“工程结算成本”科目要符合配比原则。与“工程结算收入”科目发生额无关的“工程施工”科目发生额不转入“工程结算成本”科目发生额，“工程施工”科目的月末余额，为未完工程的实际成本。
“工程施工―合同成本”（《施工企业会计制度》为“工程施工”）科目发生额不等于“主营业务成本”（《施工企业会计制度》为“工程结算成本”）科目发生额的主要原因是实际发生成本与计入财务成本时间上有先有后所致。如：构成工程施工―合同成本的主要因素材料费的确定主要是根据采购部门的出库单而确定，具体施工部门大多是一次性出库，存放在施工现场或自己的库房；而主营业务成本的构成是实实在在的构成在建工程成本的实际支出，需要对工程施工―合同成本进行适当调整后的成本。
2.“工程结算”科目发生额等于“主营业务收入”科目发生额。
新、旧准则及《施工企业会计核算办法》下工程结算科目反映企业已结算工程的价款收入，“主营业务收入”科目是根据完工百分比法等合理确认企业当期实际的收入。
3.“工程施工―间接费用”科目直接转入主营业务成本科目（《施工企业会计制度》为工程结算成本科目）。
新、旧准则下期末将“工程施工―间接费用”分配计入有关“工程施工―合同成本”。
《施工企业会计核算办法》下“工程施工―合同成本―间接费用”科目月份终了，按一定分配标准计入有关工程成本。
《施工企业会计制度》下期末将“工程施工―间接费用”科目再按一定分配标准，分配计入有关的工程成本。
（二）施工企业建造合同不正确会计核算的几种表现形式
1.仍按《施工企业会计制度》核算。具体表现为“主营业务收入”科目为企业已结算工程的价款收入，“主营业务成本”科目反映企业已结算工程的实际成本。
这样做不符合《新企业会计准则》的规定，在当前建筑市场竞争异常激烈下不能合理反映大中型施工企业的正常经营状况。
2.形式上的新准则核算方式。具体表现为以“工程施工―合同成本”科目发生额等于“主营业务成本”科目发生额，以“工程结算”科目发生额等于“主营业务收入”科目发生额。
这样虽然形式上符合《新企业会计准则》的规定，实质上是企业未能真正理解新准则的原义。
3.非《施工企业会计制度》也非新、旧准则的核算方式。具体表现为“主营业务收入”科目为企业实际的工程收入，“主营业务成本”科目为企业实际发生的成本。
这样既不符合《施工企业会计制度》，也不符合新、旧准则的核算方式，涉嫌人为调节利润。
二、正确的施工企业会计核算方式
（一）正常的会计核算科目
1.“工程结算”科目的核算。向业主开出工程价款结算单办理结算时，按结算单所列金额，借记“应收账款”科目，贷记本科目。工程施工合同完工后，将本科目余额与相关工程施工合同的“工程施工”科目对冲，借记本科目，贷记“工程施工”科目。
2.“工程施工”科目的核算。工程施工科目下设置三个明细科目：“合同成本”、“间接费用”和“合同毛利”。
企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记本科目（合同成本），贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记本科目（间接费用），贷记“累计折旧”、“银行存款”等科目。
期（月）末，将间接费用分配计入有关合同成本，借记本科目（合同成本），贷记本科目（间接费用）。
确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（合同毛利）。
合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记本科目。
3.“主营业务收入”及“主营业务成本”科目的核算。确认建造合同收入，应按确认的合同费用，借记“主营业务成本”科目，按应确认的合同收入，贷记“主营业务收入”，按其差额，借记或贷记“工程施工―合同毛利”科目。
期末，应将“主营业务收入”、“主营业务成本”科目余额转入“本年利润”科目，结转后两个科目应无余额。
（二）补充报表项目及编制说明
1.在资产负债表中的“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”项目，反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款。本项目根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列，并在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利以及累计已结算的价款。
2.在资产负债表中的“预收账款”项目下，增加“其中：已结算尚末完工工程”项目，反映施工企业在建施工合同末完工部分已办理了结算的价款。本项目根据有关的在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列。在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同已结算的价款、累计已发生的成本和累计已确认的毛利。
3.在资产减值准备明细表中的“三、存货跌价准备合计”项目所属“原材料”项目下，增加“合同预计损失准备”项目。
（三）合同成本、合同收入金额的确认
1.计入合同成本的各项费用。计入合同的成本包括直接费用、间接费用及在合同建造期间发生的符合《企业会计准则第17号――借款费用》规定的资本化条件的借款费用。
与合同有关的不计入合同收入的有关零星收入应冲减合同成本；企业发生的期间费用不得计入合同成本。
2.计入合同收入的各项费用。合同收入包括两部分内容：（1）合同规定的初始收入即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
3.合同成本金额的确认。由于在实际工作中，大多施工单位的项目部现场管理不够完善，“工程施工―合同成本”的反映不够真实，故无论《施工企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》还是新、旧准则都不提倡“主营业务成本”的金额等于“工程施工―合同成本”的金额，“主营业务成本”要如实反映。
为真实反映施工企业项目部的真实成本，结合项目部的实际情况，项目部在建设单位结算及时的前提下，可以采用下列公式对当期工程施工―合同成本金额进行简化修订。
当期主营业务成本金额=当期工程施工―合同成本金额×α+当期工程结算金额×（合同预计总成本金额
/合同总收入）×（1-α）
α代表取值系数，由企业根据实际情况核定，0≤α≤1。
如果项目部的成本核算非常完善、有效，α可以取值为1，当期主营业务成本金额=当期工程施工―合同成本金额。
如果项目部的成本核算非常差，α可以取值为0，当期主营业务成本金额=当期工程结算金额×（合同预计总成本金额/合同总收入）。
项目部在建设单位结算不及时的前提下，企业应当对当期工程施工―合同成本金额修订后确认主营业务成本。
4.确定合同完工进度的方法。确定合同完工进度有以下三种方法：（1）根据累计实际发生的合同成本占合同预计总合同的比例确定；该方法是确定合同完工进度比较常用的方法。（2）根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定；该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、彻筑工程等。（3）根据实际测定的完工进度确定，该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建筑承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
5.完工百分比法的运用。确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认各计量当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用
【主要参考文献】
［1］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006［M］.人民出版社，2007：222-233.
［2］ 山西省财政厅，山西省会计学会.企业会计准则应用指南会计科目和主要账务处理汇编（下）［C］.2007（7）：209-210.
关键词：新收入准则；会计收入；税收筹划；影响
1新收入准则下企业会计收入确认的基本模式
一是新收入准则要求企业在拟确认某项销售（劳务）行为实现收入前，应由会计人员对销售（劳务）合同是否符合准则确认收入标准进行判断，如尚未达到标准则应进一步对其进行评估。二是如果企业与客户就销售价格、发货地点、交易数量等重要内容进行修订、补充，应在原合同之外另行签订销售合同，原合同可继续有效，但必须终止执行。新签订的销售合同可作为原有合同的补充内容，以规范销售与客户双方经济行为。三是合同签订完成后，如需作为独立合同而存在，则应按照各个单项履约义务确认收入。如在某一时期履约，需按照产出法及投入法执行合同。如果在某企业时点合同符合收入确认条件，则企业应将与商品的所有权及风险全部转移给客户，在此基础上确认商品销售的实现。
2新收入准则下企业收入税收筹划的基本原则
按照新出台的收入准则规定，企业在确认销售收入实现时，增值税与企业所得税确认收入应坚持会计政策正确与交易符合税法规定的原则，具体为：
2.1企业所采用的会计政策应符合税法规定
会计政策指企业在会计核算过程中所遵循的原则，以及所采纳的方法。不同核算方法下，企业的利润以及成本，均会存在一定的差异。由于会计政策选择不同也会造成收入金额在税收法律上的差异。我国税务机关一般会以税法收入确认原则作为标准，促使企业在申报纳税时进行纳税调整。但由于我国各省在经济发展、税收政策方面存在较大差异，新收入准则无法适应不同地区的企业。因此，企业往往会利用会计政策上的自由选择权操纵利润，实现降低税负的目标。而新收入准则的出台，彻底颠覆了企业收入确认的会计政策，大大提高了收入会计政策的适用性。企业在进行税收筹划过程中，也应遵循新收入准则要求。
2.2企业与客户所采用的销售方式应符合法律规定
新准则与税收法律同样要求企业经济交易行为的合理性，限制了企业随意调整收入确认时间行为，统一了企业税法上的收入确认时间。虽然税收法律允许企业通过税收筹划手段合理降低当期税负，但一旦超越界限，企业的操作极容易触碰法律的界限。例如企业规模较大，总公司下包含的分公司数量较多。基于各地区税率及优惠政策存在差异的实际情况，企业集团会将销售收入在下属子公司住所地予以确认，以享受子公司所在地区税率、政策方面的优势，进而降低了整个企业集团的综合税收负担。因此，企业在制定税收筹划方案时，应确保销售收入完全符合新准则与税法中的经济业务合理性的要求。
3新收入准则下企业会计收入确认对增值税、所得税筹划的影响
3.1企业会计收入确认对增值税筹划的具体影响
3.1.1收入确认标准方面。原准则要求企业商品有关的经济流入与风险全部转移时确认收入实现，而新准则要求企业商品在控制权转移时确认收入。新准则较旧准则在收入确认标准方更加清晰、明确。反之，新会计准则，则有效提高了业务要素的完整性，且提高了会计收入确认的清晰度。以工程设备为例，设备使用后，退货退款的风险较低。根据新收入准则的要求，货物一旦发出，既认为要素已经配备齐全。此时，应立即确认收入。企业在采用新准则确认收入后，大大提高了企业税收的规范性，但与此同时，也使个别企业在转移控制权后仍保有部分隐性的控制权，没有真正符合新准则确认的条件。为了彻底解决企业收入确认的难题，建议准则应针对企业不同时期或时点制定不同的收入确认原则。例如，某房地产开发企业在接受客户委托建设楼盘期间，如果该楼盘具有用途唯一的特点，此时该开发商在完成建设任务时即可确认收入实现，而委托方应履行合同，支付房地产开发企业相应的建设费用。3.1.2合同所承担的义务方面.按照新收入准则规定，企业针对同一交易目的，分别签订商品销售、安装、运输服务等多个合同的行为，可将其归为一份合同予以确认。确认期间，需对合同的形式与效力进行判定，如商品控制权可转移，则可以进行会计确认。针对不与原合同进行合并者，则需将其视为独立合同，进行收入确认。该规定执行期间，判断不同合同之间是否存在关联的过程，属于会计收入确认的关键过程。在判断收入确认过程中，合同如果是在不同企业之间则可直接确认，如果是同一个企业集团之间则需根据关联方交易等准则予以分析确认。例如，如果A企业在向B企业销售某新产品的同时，一并将该产品的专利权转让给B企业，并收取了相关的商品货款及转让费用，此时，由于两项合同均是为了销售商品而发生，应归为同一交易事项，因此，A企业在确认收入时，应将专利权转让收入并入商品销售收入，一并计算增值税销项税额及企业所得税。3.1.3销售合同发生变更方面.企业在确认销售收入时，会以销售合同作为判断的起点，倘若合同发生变更，则会影响到会计收入确认。按照新收入准则规定，如果原合同继续保留，新修订的合同独立存在时，企业应按照新合同作为判断收入确认的标准。如果修订的部分只是对原合同的最新补充，则应将新变更的内容作为原合同的重要组成部分，按此作为收入确认的标准，并确定纳税金额。假设某企业的收入确认方式以后者为主，计税过程中，是否产生了不同的履约义务，则属于会计应考虑的主要问题。对此，建议根据合同类型，进行会计收入确认，并确定企业需缴纳的增值税。例如，某开发商在将毛坯房钥匙交于购房人手中并开具增值税发票时，应将该业务视同为两个销售合同，按此标准予以确认收入。而在计算增值税销项税时，则应按照毛坯房实际销售收入作为计税依据。而购房者在取得房产权属证明后，再将该房屋出售时，应将转让的金额作为其计算增值税的计税依据。
3.2企业会计收入确认对所得税筹划的具体影响
新收入准则在权责发生制度的原则下，优化了企业收入确认过程，强调会计人员应坚持实质重于形式的原则确认收入金额及计税依据。因此，财务人员应将收入的金额及确认时间作为纳税依据，特别是在计算企业所得税时，应将销售商品取得的全部收入作为计税依据，以保证计税依据的完整性。按照现行企业所得税法规定，企业在正常销售收入确认外，应对自产商品用于抵债、捐赠、交换、广告等行为视同销售处理，以此计算企业所得税。新旧企业会计准则在收入计税依据方面仍保持一致，当企业执行新会计准则后，会计收入与税法收入将更加趋同，也相应地降低了企业财务人员进行纳税调整的工作量。为了保证新收入准则被落实到位，建议企业财务人员认真对会计收入与税法收入中的差异进行梳理，在提高会计信息质量的同时，也避免因税法政策误解而承担的税务风险，提高企业整体的竞争能力及市场地位。
【关键词】建造合同 会计核算 税务处理
建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。其核算对象通常包括:大型机械设备、船舶、飞机等增值税征税对象;建筑、安装等营业税计税对象。这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大,如房屋、道路、桥梁、水坝等,或飞机、船舶、大型机械设备等;建造或生产产品的周期比较长,往往跨越一个或几个会计期间;所建造或生产的产品的价值比较大。因此,建造合同收入的确认时间应注意以下几点:施工期跨越了一个或几个会计年度的跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合同,是在资产负债表日即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入;在以前会计年度开工,本年度完工以及在本年度开工本年度完工的建造合同,在合同完工的当期确认收入;能够确认的补偿费用(即合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入),在发生的当期确认收入。
一、会计处理与现行的流转税(营业税和增值税)税法规定的差异
准则确认合同收入的时间点有3种:即资产负债表日(为了核算和反映施工期跨会计年度的工程在当前已完工部分的合同收入、费用和利润而在资产负债表日确认合同收入、费用和利润);合同完工当期;能得到补偿的费用发生当期。所确认的金额是指已完工部分预计可以收回的收入,并不一定都取得了收取款项的凭证。而营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证当天。显而易见,二者对收入的确认存在时间和金额两方面的差异。
二、会计处理与现行的所得税税法规定的差异
企业所得税税法规定,企业所得税按年计算,分季预缴,季度终了后15日内预缴,年度终了后5个月内汇算清缴,多退少补。准则和税法对收入的确认存在时间和标准上的差异。从季度预缴来讲,通常会产生时间上的差异;从年终清算来讲,如果年终办理工程结算及时,与完工进度一致,不会产生时间上的差异,否则也会产生时间上的差异。此外,当预计一部分合同收入不能收回时,会计总收入要小于纳税总收入,这部分不能收回的收入所形成的纳税差异只有在冲销坏账时才能一致。
例:2009年初,甲施工企业签订了一项总金额为10 000 000元的建造合同,为乙公司进行施工。工程已于2009年2月开工,将在2010年6月完工,预计工程总成本为8 000 000元。截至2009年12月31日,该项目已经发生的成本为5 000 000元,预计完成合同还将发生成本3 000 000元,已结算工程价款4 000 000元,实际收到2 500 000元。2009年12月31日,甲公司得知乙公司2009年出现了巨额亏损,生产经营发生严重困难,以后的款项很可能无法收回。假设不考虑城建税和教育费附加,会计分录以汇总数反映,所得税税率为25%,无其他纳税调整项目,预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。
甲公司的税务处理:根据税法规定,甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2009年,该项工程的完工进度为62.5%(5 000 000÷8 000 000),应确认收入6 250 000元(10 000 000×62.5%)、成本5 000 000元(8 000 000×62.5%)。
另外,甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款4 000 000元,应缴营业税120 000元(4 000 000×3%)。
2009年,税务上确认建造合同所得1 130 000元(6 250 000-5 000 000-120 000)。
甲公司的会计处理:根据新准则的规定,2009年12月31日,由于乙公司当年经营发生严重困难,甲公司今后很难收到工程价款,属于建造合同的结果不能可靠估计的情况,不能按完工百分比法确认合同收入。这时,甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分2 500 000元确认为收入,同时将发生的合同成本5 000 000元全部确认为当期费用。
实际发生合同成本时:
借:工程施工5 000 000
贷:应付职工薪酬(原材料等) 5 000 000
结算工程价款时:
借:应收账款4 000 000
贷:工程结算4 000 000
收到工程价款时:
借:银行存款2 500 000
贷:应收账款2 500 000
确认建造合同的收入、费用时:
借:主营业务成本5 000 000
贷:主营业务收入2 500 000
工程施工――毛利2 500 000
计提营业税时:
借:营业税金及附加 120 000
贷:应交税费――应交营业税120 000
2009年,会计上确认建造合同的收益-2 620 000元(2 500 000-5 000 000-120 000)。
差异分析:2009年,对于此项建造合同,会计上确认收益-2 620 000元,税务上确认所得1 130 000元,会计处理比税务处理少计所得3 750 000元。因此,甲公司在申报2009年企业所得税时,应调增应纳税所得额3 750 000元。这时,根据《企业会计准则第18号――所得税》的规定,应当确认递延所得税资产937 500元(3 750 000×25%)。
借:递延所得税资产 937 500
贷:应交税费――应交所得税 937 500
根据新会计准则,建造合同的税务处理要注意以下问题:一是当合同成本不可能收回时,不确认合同收入,直接将实际发生的金额确认为合同费用。其实质是一项财产损失,申报所得税时,该项财产损失需审批。二是建造承包商正在建造的资产,类似于工业企业的在产品,性质上属于建造承包商的存货,可以提减值准备,按照税法计提减值准备应作纳税调整。
主要参考文献:
[1]王立军.浅析施工企业建造合同会计核算[J].时代经贸(理论版),2006(S3).
[2]康强辉.对于施工企业执行建造合同准则的思考[J].山西科技,2005(02).
