时间：2023-01-22 02:45:08
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业所得税法实施细则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
随着新《企业所得税法》及其《实施条例》的实施，非居民企业的概念被广泛采用。作为外国企业常驻代表机构，其所得税纳税主体的性质和纳税义务的认定，在税收征管实务工作中仍是个难题。本文通过分析认为：外国企业常驻代表机构作为非居民企业具有其特殊性，应就其来源于中国境内所得和来源于中国境外但与其有实际联系的所得缴纳所得税。
关键词：外国企业常驻代表机构；非居民企业；所得税；实际联系；机构和场所
Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation， the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office， as the non-resident enterprise， is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis， the essay holds that the representative office， as the non-resident enterprise， has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
外国企业常驻代表机构 (以下简称“代表机构”)作为到中国进行投资的一种方式，为许多外国投资者所采用，与其他几种外商投资方式相比，其具有注册登记程序简单、无注册资本要求和管理灵活等优点，但也存在经营范围受限和税负不确定的问题。特别是在税负方面，由于相关立法的缺失、滞后、相互矛盾和税收执法人员素质参差不齐等原因，给代表机构的税收管理带来了许多实际问题，也直接导致了税源的流失。以北京市为例，2008年北京市代表机构企业所得税收入仅占全部企业所得税收入的0.8‰ 。尽管所占比例很小，但税收征管的成本却不低。在实务中，无论是作为征税主体的征管人员还是作为纳税主体的代表机构，对于如何确定代表机构所得税纳税义务存在不同的理解，从而也影响到代表机构纳税的积极性。在讨论代表机构纳税义务前，需要明确代表机构的定义及作为所得税纳税主体的性质，在此基础上，本文仅对代表机构在所得税法下纳税义务的认定进行初步探讨。
一． 代表机构的定义
在我国现行的法律法规层级的规范性法律文件中，专门针对普通代表机构最早的行政法规是国务院1980年10月30日《中华人民共和国国务院关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》(《国务院暂行规定》)，其并没有对代表机构概念给出明确的定义 。而多年来作为税务部门对代表机构征税重要依据之一的《中华人民共和国财政部对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定》 (《财政部暂行规定》)中也没有给出定义。关于代表机构定义的表述最初见于财政部1985年5月13日公布的《财政部关于的几个政策业务问题的通知》((1985)财税字第122号)，此文第一条规定：
《财政部暂行规定》中所说的“外国企业常驻代表机构”，系指按《国务院暂行规定》，经国务院有关部、委、局批准并在工商行政管理部门登记，设立在中国境内的外国企业及其他经济组织的常驻代表机构。
此定义到目前为止，仍被税务部门在实际业务中应用。其定义本身并不符合一个定义所应具备的要素，也没有解释清楚什么是“常驻代表机构”。此外，随着中国对外开放程度的加大和政府行政职能转变，对代表机构的管理已经发生很大变化，此定义在取消了许多的批准要求后，并不能适应当前我国对代表机构管理的要求。
国务院法制部门也认识到存在的问题，国务院法制办公室于2008年8月29日了《外国企业常驻代表机构管理条例》(征求意见稿)，其中对代表机构的定义修改为：
外国企业常驻代表机构，是指外国企业依照本条例规定，在中国境内设立的从事与该外国企业业务相关的非营利性活动的办事机构。代表机构不具有法人资格。
这一定义不但更加符合科学定义的要求，也根据我国立法的新发展，取消批准的内容，增加了其非营利性的要求，并明确其不具有法人资格。考虑到国际法的因素。还规定我国缔结或者参加的国际条约、协定另有规定的，从其规定。从而与2008年1月1日生效的《中华人民共和国企业所得税法》(《企业所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(《实施条例》)能够更好地衔接，为税务部门制定针对代表机构的税收规章及其征管行为提供了法规层面的依据。
二． 所得税法下代表机构的性质
代表机构所得税纳税主体的认定问题在中国的税收体制和立法发展过程中，经历了不同的阶段，各阶段均具有一定的特点，同时各阶段之间也有一定的延续和继承性。
(一) 《企业所得税法》实施前代表机构的性质
在两税合并前，代表机构的所得税征纳是根据1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1991年细则》)进行的，此时代表机构被归入外国企业的范畴，外国企业是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织 。其中的“机构、场所”，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人 。但在法律用语上并没有清楚地将代表机构纳入其中，仅能理解为其中的“办事机构”包括代表机构。而1982年《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1982年细则》)规定，“机构、场所”，主要包括管理机构、分支机构、代表机构和工厂、开采自然资源的场所以及承包建筑、安装、装配、勘探等工程的场所 。尽管《1982年细则》并没有提供劳务的规定，但在“代表机构”作为纳税主体方面，非常明确，至少从立法语言上做到了统一，为实践中业务操作提供了清晰的法律依据。
(二) 《企业所得税法》实施后代表机构的性质
《企业所得税法》及其《实施条例》的颁布实施，是对原内外资企业所得税征收管理的统一，从而取消了原外商投资企业和外国企业的超国民待遇，并且合理地将所得税法下的企业划分为居民企业和非居民企业，适应了税收征管工作的实际需要。在新《企业所得税法》下，代表机构的性质也因此有了新的表述。
非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 。其中的“机构、场所”，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括管理机构、营业机构、办事机构， 《实施条例》延用了《1991年实施细则》的规定，采用了“办事机构”而没有用“代表机构”的表述，尽管在此前财政部和国家税务总局的针对代表机构的税收征管文件中均采用代表机构的概念。这种表述也是与国际条约和税收协定相一致。而办事机构则是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构，其中就包括外国企业在中国设立的代表处 。
此外，《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发［2008］120号)第一条(三)规定，外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国家税务局管理，而在《国家税务总局关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知》(国税函［2009］50号)中进一步明确，对上述情形，除外国企业常驻代表机构外，还应包括在中国境内设立机构、场所的其他非居民企业。由此可知，代表机构已经明确被定义为非居民企业，且是在中国设立机构、场所的非居民企业。
三． 代表机构纳税义务的认定
“新的企业所得税实施细则的出台，对我们公司是大利好!”上海一家外贸企业的财务总监钟磊颇为兴奋。
钟磊所在的企业是一家民营企业，两税合并之后，企业将从原来的33％的企业所得税税率下调为25％，与外资企业持平。而同样为钟磊关注的是，按照所得税法第八条的规定： “企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”
那么，在新的企业所得税法中，和老法相比有哪些具体项目是可以在税前扣除的呢?对企业的利好又会有多少?
统一了工资薪金支出的税前扣除 企业放心引进高薪人才
[案例1]
飞翔投资有限公司引进金融理财专家1名，每月工资薪金2万元，2007年以前公司在缴纳企业所得税时，只能按照个人所得税征税标准1 600元扣除，其余多支出的费用都由企业自己负担。2008年不仅个人所得税征税标准提高到2000元，而且企业给理财专家增加的工资薪金都可以在缴纳企业所得税时打入企业成本中，不缴税，企业税费由此减少。
旧税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。企业所得说法实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。对合理的判断，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。由于内资企业的计税工资已经放开，内外资企业按工资薪金支出额计提职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除也统一了。
同时，这条对效益好的企业员工将是极大的鼓励，按照原先的规定，企业由税务部门核定一个计税工资，超出计税工资的部分，都必须在税后列支，这使效益好的企业也不能提高员工收入。现在，员工不仅可以分享企业成长的成果，企业也可以放心引进高薪人才，加速企业的成长。
统一了广告费和业务定会费的税前扣除 企业可以放开手脚做广告
[案例2]
起起创意投资公司计划在北京奥运会期间投资200077元做广告，按照原来的规定只能将40万元的广告费用在缴纳企业所得税时扣除掉，其余1960万元要靠自己逐步消化，觉得有点不合算。现在提高了广告费用的税前扣除比例，对于广告费用率高、实际所得税率高、销售净利率低的企业来说受益是很大的，也就是说，起起公司可以先扣除300万元，其余部分可以在以后年度结转扣除。企业实际税前抵扣比例每提高5个百分点，按照目前20％的平均所得税税率计算，企业的净利润就相应提高1个百分点。
关于企业发生的广告费和业务宣传费支出的税前扣除，老税法对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策，对外资企业则没有限制。新的企业所得税法实施条例统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策，同时，考虑到部分行业和企业广告费和业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，企业所得税法实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
统一了公益性捐赠支出的税前扣除
鼓励企业进行捐赠
[案例3]
2008年新的企业所得税法出台，对原企业所得税法实现了两税合一，在税收扣除、税率、税收优惠等方面作出了重大的调整。新税法实施细则第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。此政策放宽了对职工工资薪金的限制，取消了原内资企业所得税法关于计税工资的政策规定（此政策给利用工资薪金进行税收筹划提供了空间）。同时条例明确了前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。国税函[2009]3号具体明确条例三十四条所称“合理工资薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理确认时，可按以下原则掌握：1、企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；2、企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；3、企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；4、企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；5、有关工资工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
对于此项政策规定，一般税务机关在进行税务检查的时候，掌握的主要标准是企业对实际发放给员工的工资薪金是否履行了代扣代缴个人所得税的义务，如果企业已如实履行代扣代缴的义务，则相应实际发放的工资薪金允许全额在企业所得税之前扣除。
新企业所得税法规定企业所得税税率为25%，同时在税收优惠中规定：符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。实施细则九十二条对符合条件的小型微利企业作出了限定：是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：1、工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；2、其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。依据上述的实际税收征管情况及税收政策可综合思考如下：若某一中小型工业企业，2011年度预计资产总额2600万元，职工平均人数88人，企业的会计利润35万元，该年度终了汇算清缴前经注册税务筹划师初步测算，应纳税所得额为30.5万元。
考虑到该工业企业处于小型微利企业税率优惠的边缘，企业完全可以通过适当的对自身费用的调整进而享受税收优惠来减轻企业的税收负担。2011年国家税务总局公告第46号，对工资、薪金所得项目减除费用标准重新作出了规定：纳税人2011年9月1日（含）以后实际取得的工资、薪金所得，应适用税法修改后的减除费用标准3500元，计算缴纳个人所得税。
鉴于上述税收政策的调整，注册税务筹划师建议增发0.8万元的工资，以满足小型微利企业的税率优惠要求。（假设该公司原平均计税工资为2000元，可增发计税工资到3500元以内，按职工人数88人计算，最多可增发13.2万元工资）未筹划前企业预计缴纳企业所得税＝30.5*25%＝7.625(万元）企业净利润＝35-7.625＝27.375（万元）经筹划后企业预计缴纳企业所得税＝（30.5-0.8）*20%＝5.94（万元）企业净利润＝35-0.8-5.94＝28.26（万元）经过筹划后企业的净利润增加0.885万元，同时少缴纳企业所得税1.685万元。
由于及时考虑个人所得税新的费用减除标准的变化，并运用到税收筹划实例中，给企业和员工都切实带来了好处。员工的工资增加了所缴纳的个人所得税并没有产生影响，企业也因此节约了税负增加了税后净利，同时适当的增加员工工资也能增加企业的凝聚力和向心力。由此可见合理、合法的运用税收政策能够实现企业价值最大化与企业全体相关利益者共同利益的共羸。
作者：金正娟单位：江苏税联信税务师事务所镇江有限公司
关键词：纳税筹划 税收优惠 农业科研所
农业历来是我国安天下、稳民心的战略产业。为扶持农业产业健康持续发展，国家在加大对农业各项投入的同时，还陆续出台了一系列涉农税收优惠政策。随着农业科研院所业务内容的不断拓展和延伸，加强纳税筹划，充分享受和利用与农业科研院所相关的税收优惠政策，成了农业科研院所财务人员的一项重要工作内容。
一、纳税筹划的含义及本质
纳税筹划是纳税行为发生之前，在不违反税法及其他相关法律、法规的前提下，通过对纳税主体(法人或自然人)的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。其本质是合规性、事前性、可行性。
二、农业科研院所主要涉税税种及相关优惠政策
1、增值税优惠政策
现行增值税法的基本规范是2008年颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。增值税是以商品（含应税劳务）在流转中产生的增值额作为计税依据而征收的一种税。
1)农业科研院所增值税涉税项目主要是种子、种苗、试验用动植物等科研副产品的销售以及科研仪器设备的购置。
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定，农业生产者销售的自产农产品，直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备等项目免征增值税。
2)《财政部 国家税务总局 海关总署关于研发机构采购设备税收政策的通知》（财税[2009]115号）规定，对内外资研发机构采购国产设备全额退还增值税。
2、营业税优惠政策
现行营业税法的基本规范是2008年颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。营业税是以我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。
农业科研院所营业税涉税项目主要有“四技收入”（技术转让、技术开发、技术咨询、技术培训）、资产出租以及检测检验等其他各项服务性收入。
1)《中华人民共和国营业税暂行条例》第八条规定，学校和其他教育机构提供的教育劳务，农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治等项目免征营业税。
2)《财政部 国家税务总局关于贯彻落实有关税收问题的通知》（财税[1999]273号）、《财政部、国家税务总局关于技术开发技术转让有关营业税问题的批复》(财税[2005]39号)规定，对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。
3、企业所得税优惠政策
现行企业所得税法的基本规范是2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。企业所得税是以取得生产经营所得和其他所得征收的所得税。
农业科研院所所得税涉税所得包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得以及其他所得。
1)《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：取得的财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。
2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条规定，企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植，农作物新品种的选育，中药材的种植，林木的培育和种植，牲畜、家禽的饲养，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目所得，免征企业所得税；企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，海水养殖、内陆养殖项目所得，减半征收企业所得税。
3)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十条规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
4、个人所得税优惠政策
现行的个人所得税法的基本规范是2007年修订的《中华人民共和国个人所得税法》以及2008年修改的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，个人所得税是以自然人取得的各类应税所得为征税对象的而征收的一种税，是政府利用税收对个人收入进行调节的一种手段。
农业科研院所职工的个人所得税应税所得主要有工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、职务科技成果转化所得等。
1)《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定，省级以上人民政府、国务院部委颁发的奖金，按照国家统一规定发给的补贴、津贴，福利费、抚恤金、救济金，按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费等个人所得免征个人所得税。
2)《国家税务总局关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知》(国税发[1999]125号)规定，科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励，经主管税务机关审核后，暂不缴纳个人所得税。
3)《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税[1994]20号）、《财政部 国家税务总局关于高级专家延长离休退休期间取得工资薪金所得有关个人所得税问题的通知》（财税[2008]7号）规定，达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休退休年龄的高级专家，其在延长离休退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。
三、农业科研院所纳税筹划注意要点
1、系统搜集整理相关税收优惠政策
我国的税收征管法律庞杂，尤其是国家税务总局和各省、自治区和直辖市税务机关文件多、更新快，农业科研院所纳税筹划应及时根据税收政策变动作出相应的调整，与时俱进地更新纳税筹划的内容与方法，而不是一成不变。由于税收政策的变动，某些今天看来行之有效的纳税筹划方法，明天则可能是偷税行为。所以，对于国家颁布的最新税收政策要时刻关注，即时搜集和整理。除了国家法典外，还要特别留意税收方面的单行法律、法规，从中寻找有指导意义的条款。如财政部、国家税务总局出台的《关于非营利性科研机构税收政策的通知》（财税[2001]5号）中明确, 非营利性科研机构从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务所得的收入，按有关规定免征营业税和企业所得税，还特别规定，非营利性科研机构从事租赁、财产转让、对外投资等与其科研业务无关的其他服务，所取得的收入用于改善研究开发条件的投资部分，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，就其余额征收企业所得税。因为我国的农业科研院所大都是公益性质，能通过相关程序，认定为非营利性科研机构，所以这类单行法规的条款对农业科研院所的发展具有举足轻重的影响。
2、准确把握税收优惠政策内涵
财税[1999]273号、财税[2005]39号、《中华人民共和国企业所得税法》有关“四技收入”减免税的政策内涵是：免征营业税的技术开发、技术转让业务是指自然科学领域的技术开发和技术转让业务，技术咨询、技术服务只有与技术转让、技术开发相关且价款与技术转让(开发)的价款开具在一张发票上才能免征营业税；技术咨询、技术服务、技术培训、技术承包等技术收入不属于企业所得税优惠范围，享受企业所得税优惠仅限于技术转让所得；技术转让所得享受应纳税所得额的优惠是指“一个纳税年度内”的技术转让所得的总和，不管享受减免税优惠的转让所得通过几次技术转让行为获得。
财税[1994]20号、财税[2008]7号有关高级专家延长离休退休取得工资薪金所得征免个人所得税的政策口径是：高级专家特指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者或中国科学院、中国工程院院士；对高级专家从其劳动人事关系所在单位取得的，单位按国家有关规定向职工统一发放的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等收入，视同离休、退休工资，免征个人所得税，除上述收入以外各种名目的津补贴收入等，以及高级专家从其劳动人事关系所在单位之外的其他地方取得的培训费、讲课费、顾问费、稿酬等各种收入，依法计征个人所得税。
只有读懂、吃透相关税收优惠政策，准确把握政策内涵，农业科研院所的纳税筹划才能做到合规、可行。
3、严格按照税法要求进行财务核算
《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条、《中华人民共和国营业税暂行条例》第九条均规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售（营业）额，未分别核算销售（营业）额的，不得免税、减税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零二条也规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用，没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。所以是否严格按照税法要求组织财务核算，是农业科研院所能否享受相关税收优惠的关键。
4、规范履行享受税收优惠的程序
及时办理资格申请、退税申报、减免税备案等各项手续，防止因程序原因失去税收优惠、税收利益。如符合条件的农业科研院所应该及时申请非营利组织免税资格认定；申请采购国产设备退税的企业要办理退税企业认定，并在取得增值税专用发票180日内申报退税；发生技术转让、技术开发业务申请营业税、企业所得税减免的，要及时签订技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级以上科技主管部门进行认定，并在规定期限内将相关资料送交有关税务部门办理备案手续。
参考文献：
[1]潘越.关于科学事业单位税收筹划与管理的思考，财经界，2010；12
关键词：增值税；会计核算；会计科目
一、《增值税暂行条例实施细则》规定的视同销售
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
二、会计上认同的“视同销售”
1.上述第(1)、(2)两种代销商品行为,在实务中根据委托双方的约定,分为视同买断和收取手续费两种方式。在这两种方式下,新《企业会计准则》除了会计科目发生变化外,并没有改变会计处理方法,而且与《企业会计制度》的处理方法是一致的。
2.上述第(3)种代销行为。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,除将资产转移至境外,将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产,不视同销售确认收入。但根据国税发[1998]137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定,“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票,或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的,应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售,在货物移送当天开具增值税专用发票,计算销项税额。按增值税的要求,在此两种情形下作为销售实际上会计处理也是认可的,与所得税的规定也不矛盾,因为所得税规定“可”作为内部处置资产,不视同销售确认收入,并没严格否定。
3.上述(5)为职工福利,(6)为非货币性资产交换,(7)为利润分配,(8)为捐赠。根据《企业所得税法实施条例》第25条的规定,在所得税计算中企业发生非货币性资产交换,以及将货物用于职工福利、捐赠和利润分配的,除国务院财政、税务主管部门另有规定之外,也视同销售货物。现行所得税会计采用的是资产负债表债务法,注重的是资产负债的计价, 从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。
从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看,所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南明确规定,换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应成本;《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南指出:企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。由此,本文认为上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允价值确认收入计算销项税,同时结转相应成本。关于“公允价值”,依据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》:企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购买的价格确定销售收入。关于(8)捐赠,有人认为,应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。参照企业《会计准则第1号――存货》第11条,“投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”,接受捐赠方,存货成本应当参照执行;对捐赠存货方,则应按存货的公允价值确认收入。
三、不同会计处理方法比较
（一）、全部作为销售处理这种处理方法是指对税法规定的视同销售货物行为，于发生当期全部确认为销售收入，计算缴纳增值税，同时结转销售成本。这种处理方法的优点在于保证了增值税和所得税足额缴纳，而且简便易行。但也存在较严重的缺陷：一是使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，导致会计信息失真。大部分视同销售业务，如将自产产品用于在建工程等，不会为企业带来真实的经济利益流入，如果将其作为销售收入处理，将使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，违反会计信息真实、可靠的基本原则，且误导了信息使用者。二是没有真正理解《企业所得税法实施条例》有关条款的含义。
（二）、全部按成本结转这种处理方法是指对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真问题，即虚减当期收入和本年利润，导致与销售收入、本年利润相关的一系列财务指标如应收账款周转率、销售利润率等失灵；另外全部按成本结转这种处理方法是指对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真，由于本年利润虚减，导致所得税税基减少。对于应作为会计销售而只按成本结转的视同销售，如果在年末计算所得税费用时，未按其计税价格与成本的差额调增应纳税所得额，就难以保证这些业务按收入足额纳税。
（三）、区分会计销售和应税销售这种处理方法是将税法上规定的视同销售货物行为，区分为会计销售和应税销售。对于会计销售，应确认销售收入计算缴纳增值税；对于应税销售，不作为销售收入处理，而是按成本结转，并根据税法的规定视同销售计算缴纳增值税。笔者认为这种处理方法克服了(一)、(二)方法的不足，较符合新企业会计准则和税法的有关规定。准确区分会计销售和应税销售，根据规定计算缴纳增值税并作正确的会计处理对保证会计信息质量的可靠性很重要。
综上所述,对既不符合增值税“销售货物”定义,也不符合会计销售收入确认要求的《增值税暂行条例实施细则》规定的八种视同销售,以及由增值税与会计对销售货物规定存在差异而导致的《增值税暂行条例实施细则》未作规定的“视同销售”,前者,会计处理要看其视同销售行为是否和所得税中规定的视同销售内容一致:若和所得税中规定的视同销售内容一致,则与会计上的销售处理一致;否则,可能不一致。对于后者,会计处理时,销项税的计算一律按税法规定计算,收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。
参考文献:
第一条为规范和加强非居民企业所得税源泉扣缴管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）及其实施细则、《税务登记管理办法》、中国政府对外签署的避免双重征税协定（含与香港、澳门特别行政区签署的税收安排，以下统称税收协定）等相关法律法规，制定本办法。
第二条本办法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业，以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。
第三条对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。
第二章税源管理
第四条扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。
第五条扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》（见附件1）、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。
股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。
第六条扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录企业所得税的扣缴情况，并接受税务机关的检查。
第三章征收管理
第七条扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。
本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》（以下简称扣缴表）及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。
第八条扣缴企业所得税应纳税额计算。
扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率
应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额：
（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。
（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。
（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
实际征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。
第九条扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。
第十条扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。
第十一条按照企业所得税法及其实施条例和相关税收法规规定，给予非居民企业减免税优惠的，应按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理。对未经审批或者减免税申请未得到批准之前，扣缴义务人发生支付款项的，应按规定代扣代缴企业所得税。
第十二条非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的，可申请执行税收协定规定；非居民企业未提出执行税收协定规定申请的，按国内税收法律法规的有关规定执行。
第十三条非居民企业已按国内税收法律法规的有关规定征税后，提出享受减免税或税收协定待遇申请的，主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的，对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税。
第十四条因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。
第十五条扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。
股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。
扣缴义务人所在地与所得发生地不在一地的，扣缴义务人所在地主管税务机关应自确定扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》（见附件2），告知非居民企业的申报纳税事项。
第十六条非居民企业依照本办法第十五条规定申报缴纳企业所得税，但在中国境内存在多处所得发生地，并选定其中之一申报缴纳企业所得税的，应向申报纳税所在地主管税务机关如实报告有关情况。申报纳税所在地主管税务机关在受理申报纳税后，应将非居民企业申报缴纳所得税情况书面通知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关。
第十七条非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人（以下简称其他支付人）的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。
其他支付人所在地与申报纳税所在地不在一地的，其他支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。
第十八条对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。
第四章后续管理
第十九条主管税务机关应当建立《扣缴企业所得税管理台账》（见附件3），加强合同履行情况的跟踪监管，及时了解合同签约内容与实际履行中的动态变化，监控合同款项支付、代扣代缴税款等情况。必要时应查核企业相关账簿，掌握股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收益等支付和列支情况，特别是未实际支付但已计入成本费用的利息、租金、特许权使用费等情况，有否漏扣企业所得税问题。
主管税务机关应根据备案合同资料、扣缴企业所得税管理台账记录、对外售付汇开具税务证明等监管资料和已申报扣缴税款情况，核对办理税款清算手续。
第二十条主管税务机关可根据需要对代扣代缴企业所得税的情况实施专项检查，实施检查的主管税务机关应将检查结果及时传递给同级国家税务局或地方税务局。专项检查可以采取国、地税联合检查的方式。
第二十一条税务机关在企业所得税源泉扣缴管理中，遇有需要向税收协定缔约对方获取涉税信息或告知非居民企业在中国境内的税收违法行为时，可按照《国家税务总局关于印发〈国际税收情报交换工作规程〉的通知》（国税发〔20**〕70号）规定办理。
第五章法律责任
第二十二条扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十五条、四十六条的规定处理。
本办法第五条第二款所述被转让股权的境内企业未依法变更税务登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十二条的规定处理。
第二十三条扣缴义务人未按本办法第五条规定的期限向主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料的，未按规定期限向主管税务机关报送扣缴表的，未履行扣缴义务不缴或者少缴已扣税款的、或者应扣未扣税款的，非居民企业未按规定期限申报纳税的、不缴或者少缴应纳税款的，主管税务机关应当按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理。
第六章附则
论文关键词:新企业所得税法 实施条例 要点
《企业所得税法》(下称新税法)及其实施条例(下称条例)于2008年1月1日起施行。 新法及条例取代了1991年4月9日公布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月 13日公布的《企业所得税暂行条例》(下称原税法、原条例)及其实施细则。
新税法及条例按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则,旗帜鲜明地 提出了“四个统一”即统一内外资企业税制;统一并适当降低企业所得税税率;统一税前扣 除办法和标准;统一优惠政策,并强化反避税措施。同时把原来以行政法规、部门规章和规 范性文件为载体的政策,分别上升到法律和行政法规的层次,增强了企业所得税法的权威性 、严肃性和约束力。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度,谈些肤浅的 认识和体会。
一、重新定义纳税人
1.“企业”的新界定。 新税法及条例对纳税人采用定性的方式进行界定,显得逻辑严密、边界分明。条例规定 “依法在中国境内成立的企业,包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业 单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国(地区)法律成立的企业,包括依照外 国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。”该定义表明新税法是一部法人所得税 法律,把个人独资企业、合伙企业排除在外。因为个人独资企业、合伙企业不是法人,只对 其投资人、合伙人征收个人所得税,对个人独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税,这 样可以消除重复征税。但是,依《公司法》设立的一人有限责任公司,依照外国法律法规成 立、取得来自于中国境内所得的个人独资企业、合伙企业,仍视为我国企业所得税的纳税人 。
2.采用注册地与实际管理机构地并重的标准,划分居民企业和非居民企业。新税采用注册 地与实 际管理机构地双重标准,来划分居民企业和非居民企业。新税法第二条规定:“本法所称居 民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国 境内的企业。”条例第四条规定:“企业所得税法第二条所称实际管理机构,是指对企业的 生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”这就表明,无论企业 在哪里注册,只要其在中国境内对境内外经营活动进行实质的、全面的控制和管理的机构 ,都是我国居民企业,从而有利于防范企业通过选择注册地而逃避纳税义务。
3.以法人纳税原则,改革非法人分支机构纳税的模式。原税法以实行独立经济核算为 企业所得税纳税人的主要条件,导致众多的非法人的企业分支机构作为纳税义务人。新税法 体现了法人纳税的基本原则,第五十条规定:“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的 营业机构的,应当汇总缴纳企业所得税。”条例第一百二十五条规定:“企业汇总计算并缴 纳企业所得税时,应当统一核算应纳税所得额,具体办法由国务院财政、税务主管部门另行 制定。”这是企业所得税纳税人的一项重大改革,它明确企业分支机构不属于法定纳税义务 人,不再独立计算、调整、申报、缴纳企业所得税。但是,由于企业所得税属于中央与地方 共享税,税务机关如何对异地企业分支机构进行监管,财政利益如何在不同地区之间进行分 配,有待部门规章进一步细化。
二、统一税率
原税法规定:企业所得税纳税人应纳税额,按应纳税所得额计算,税率为33%。外商投 资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得 应纳的企业所得税,按应纳税的所得额计算,税率30%,地方所得税,按应纳税的所得额计 算,税率为3%。外国企业在中国境内未设立机构、场所,而有取得来源于中国境内的所得 ,或虽设有机构、场所但其所得与其机构场所没有实际联系的按20%的税率征收预提所得税 。
新税法规定,区分不同情况适用两种税率,总体税赋水平比原来有所降低:一是一般企 业所得税的税率为25%;二是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构 、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得 缴纳企业所得税,税率为20%。
三、收入及亏损弥补的变更体现严谨和立法目的一贯性原则
(一)收入方面
1.收入总额。新税法新增“接受捐赠收入”;原税法生产经营收入改为“销售货物 收入、提供劳务收入”;原税法“股息收入”改为“股息、红利等权益性投资收益”,该项 目包含的项目更加广泛。
2.收入分类。新税法及条例将企业收入分为应税收入、免税收入、不征税收入三大 类,其中不征税收入是一个全新的范畴,原税法没有该类别。条例第七条规定:“收入总额 中的下列收入为不征税收入:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府 性基金;国务院规定的其他不征税收入。”进而对不征税收入进行了细化。
3.收入确认。新税法在权责发生制原则下,分别对不同来源和种类的收入,逐一规 定了确认的时间。
(1)利息收入。条例第十八条规定“利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的 日期确认收入的实现”。可见,只要纳税人具有索取收入或收益的约定权利,不管相应经济 利益是否流入,税法便认定收入实现。新税法关于收入确认并不完全是经济或会计意义上的 归属,更主要是基于约定权利的归属。在实务中,由于约定付息日与会计准则规定的收入确 认日不一致,可能导致纳税调整引起争议。
(2)分期确认。原税法规定企业受托大量设备或提供其他劳务持续时间超过一年的 ,分期确认收入。条例第二十三条规定:“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机, 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳 税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”该规定比原税法规定更易于操作。 (3)视同销售。条例第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物 、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的 ,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除 外。”一是解决了自产产品用于在建工程、管理部门原税法规定内资企业视同销售,外资企 业不视同销售,从而导致内资企业税负重于外资企业,以及不必要的时间差异问题。二是统 一内外资房地产企业自建商品房转为自用或经营等类似业务的视同销售。如《国家税务总局 关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发〔2006〕31号)规定,内资房地 产企业自建商品房转为固定资产应视同销售。《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资 产有关企业所得税处理问题的通知》(国税函〔2005〕970号),外商投资的开发房地产企 业自建商品房转为自用或经营不视同销售。
(二)亏损弥补方面
原税法规定如果一个企业既有应税项目,又有免税项目,其应税项目发生亏损时,按照 税法规定可以结转以后年度弥补的亏损应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外,虽然应税 项目有所得,但不足弥补以前年度亏损的,免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损(见 《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》国税发〔1999〕34号)。
新税法第五条规定:“企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各 项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。” 条例第十条规定:“ 企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度 的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”笔者认为,该条款可 以理解为不征税收入、免税收入是不用于弥补以前年度亏损的,体现了不征税和免税政策的 设立宗旨,真正体现了对企业扶持方针的落实。
四、扣除标准和办法的改革,彰显公平、公正和促进发展理念
新税法及条例明确了税前扣除的权责发生制、实际发生、相关性和合理性四大基本原 则。条例统一了内外资企业税前扣除的标准和办法,变化较大的主要有以下几项:
1.工资薪金及“三项经费”。一是统一内外资企业工资薪金扣除标准。原税法规定工 资薪金内资企业按计税工资扣除,外资企业据实扣除。条例第三十四条规定:“企业发生的 合理的工资薪金支出,准予扣除。”该规定宣告了实行多年的内资企业按计税工资扣除标准 的终结,长期以来因工资扣除标准差异所产生的内资企业税负重于外资企业的问题得到根本 解决,同时还消除了职工薪酬重复征收个人所得税和企业所得税的问题。二是纳税人实际发 生的工会经费、职工福利费和职工教育经费,分别按照不超过工资薪 金总额的14%和2.5%扣除且标准有调整。对内资企业而言,“三项经费”扣除计算的基数 由原来的计税工资变更为实际发生的合理工资薪金;职工教育经费比例由原来的1.5%提高 到2.5%;条例增加了职工福利费和职工教育经费“发生”的限定条件,企业提取未使用、 未支付的费用不得在税前扣除,而原税法规定内资企业按计税工资计提的14%的职工福利费 、内外资企业提取的职工教育经费当年未使用部分,也可以税前扣除。
笔者认为,针对计税收入进行企业所得税纳税筹划,除了通常的推迟确认收入、减少收入等方法外,主要应把握以下几方面:
一、关注所得税法与流转税法之间的差异
现行企业所得税法采用法人标准来确定纳税人,有一些规定也与流转税的规定脱离,如在流转税法和企业所得税法中都有计税收入,名称相同,但实际内容却有较大的差异,因此在税收筹划中不能一概而论,一定要区分其中的差异。
(一)一般收入的差异
在流转税中,计税收入是价款和价外费用,所谓价外费用包括价外向买方收取的手续费、运费、装卸费、代收、代垫款等。而在企业所得税中,计税收入是指企业在正常生产经营活动中,由于销售商品、提供劳务,以及由于他人使用本企业能产生利息、使用费和股息的资金财产所形成的资金、应收款项或其他形式的收益。显然所得税法中的计税收入不包括代收款、代垫款等非收益项目。
(二)特殊收入的差异
关于视同销售,企业所得税法实施条例第25条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”而《增值税暂行条例实施细则》第4条则明确列举了8种视同销售货物行为。两者的差异具体表现为:
1.企业所得税法视同销售的范围,与增值税存在明显的差异。这是由于所得税法建立了法人所得税制,对于货物在同一法人实体内部的转移,如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为视同销售行为,不需要计算缴纳企业所得税。再者就是按企业所得税法,企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项商品的销售收入,而在增值税中,赠送的应按视同销售,在售价之外再按确定的计税价格计征增值税。因此相对缩小了所得税中视同销售的范围。增值税的视同销售,以列举形式出现,要求视同销售只能是与货物有关,对于没有货物实体流转的劳务,不能作为视同销售处理。而在企业所得税中,既有有形的货物、财产,又有无形的劳务,相对又扩大了视同销售的范围。
2.与增值税暂行条例相比,所得税法中规定的视同销售行为,只强调货物的用途,与货物的来源无关。例如“将货物用于职工福利”交易,根据企业所得税法,无论货物来源如何,只要将货物用于职工福利,均要视同销售计算缴纳企业所得税;但根据《增值税暂行条例》,只有将自产或委托加工收回的货物用于职工福利,才视同销售,计算缴纳增值税;如果将外购的货物用于职工福利,只是进项税额不得抵扣的行为。
3.视同销售的计税收入不同。所得税法规定,企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。公允价值,是指按照市场价格确定的价值。由于视同销售货物、转让财产或者提供劳务行为中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价,按企业所得税法的规定,应当按照公允价值确认其收入,计算应纳税额。而增值税暂行条例规定,视同销售货物行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额:“按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。”
公允价值应是交易时双方都能接受的价格,一般参考交易时同类产品的市价,应该是一个时点值。而在增值税中的计税价是一个最近时期的平均销售价格,应该是一个时段值,市场价格瞬息万变,时段值当然不等同于时点值,特别在物价波动剧烈时期,差距会尤为明显。同时公允价值是一个会计概念,确定不像增值税中的计税价那样有严格的限定,特别是异质性强的产品,在公允价值的确定过程中,纳税企业应起到决定性的作用,此项变化使得计税价在企业所得税的筹划中具有了更大的空间。
根据以上差异,把握好视同销售业务的会计处理,才更有利于企业所得税的计税及税收筹划。由于目前的会计制度是以投资人为导向的会计制度,主张会计制度与税收制度相互分离,所以对视同销售这类涉税事项,会计制度没有明确的规定。在此类业务的会计处理中,是否确认收入,除了需要考虑符合会计制度中收入的确认条件外,还要兼顾是否满足所得税的规定,以便减少不必要的财税差异,更加真实的反映企业的经营成果,降低不必要的纳税调整,降低少纳或多纳税的风险,高质量的会计信息,也会为企业的所得税筹划奠定基础。
针对以上差异,具体的会计处理举例如下:
例1:A企业以维修服务换取B企业等值的原料。收到对方开具的增值税专用发票。
A企业在进行会计处理时,按企业所得税的规定,此业务为视同销售,按增值税法的规定,该业务不在视同销售列举的范围内。所以按企业所得税是视同销售,也符合会计中收入确认的条件,应该确认收入。
借:原材料
应交税费――应交增值税(进项税额)
贷:主营业务收入
例2:合并纳税的分支机构之间货物的移送,按增值税规定为视同销售业务,按企业所得税规定不是。因此会计处理不应确认收入。
借:应收账款
贷:库存商品
应交税费――应交增值税(销项税额)
例3:企业用外购的货物发放职工福利,按增值税的规定不是视同销售业务,而企业所得税规定应视同销售,并且也符合会计准则中收入的确认条件。因此会计处理如下:
借:应付职工薪酬
贷:主营业务收入
应交税费――应交增值税(进项税额转出)
二、利用所得税法未作明确规定之处进行筹划
不管是《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》,还是在后续出台的《确认企业所得税收入的若干问题通知》中,有关计税收入的金额确定都不是非常的明确。通过上述分析可知,所得税的计税收入和增值税是有差异的,不能从增值税中挪借,但是可能又明显存在财税差异,不能采用会计处理中的收入,因此这些空白可在税收筹划中充分利用。例如,分期收款销售商品,在所得税实施条例中,只是规定其纳税义务的发生时间为“以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现”,对其计税数额没有规定。尽管在我国,政府为节省企业的纳税申报成本,在税法中对财务会计规则采取容纳态度(即税法有规定的,按税法规定处理,税法没有规定的,按会计的有关规定处理),但在财务会计中,分期收款应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额而非分期确认。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,冲减财务费用。像这种税法中没有明确规定,但显然又存在财税差异的,就为税收筹划提供了空间,纳税人可以根据自己的情况来确定。
例4:甲公司2008年1月1日售出大型设备一套,协议约定采用分期收款方式,从销售当年末分5年分期收款,每年1 000万元,合计5 000万元,成本为3 000万元。不考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为4 000万元,实际利率为7.93%。甲公司适用的企业所得税率为25%。
收入与成本会计确认情况见表1:
1.《企业所得税暂行条例实施细则》第二十九条：“纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。”
2.《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第三十条：“企业的固定资产，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以下或者使用年限不超过两年的，可以按实际使用数额列为费用。”
3.《增值税暂行条例实施细则》第十九条：“除不动产之外的固定资产是指：（1）使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具；（2）单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。”
4.《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》（国税发〔1997〕43号）第三十三条：“个体户在生产经营过程中使用的期限超过一年且单位价值在1000元以上的房屋、建筑物、机器、设备、运输工具及其他与生产经营有关的设备、工具等为固定资产。”
通过比较可以发现，内外资企业所得税和增值税法中，对固定资产的定义尽管表述方式不同，但内容是一致的。个体工商户、个人独资企业和合伙企业的固定资产标准相对较低，这主要是基于这类纳税人规模相对较小，固定资产价值一般不大，如果标准定得太高，对应纳个人所得税会产生较大影响。固定资产标准的不同，将直接决定其税务处理的规则不同，例如，某取得增值税一般纳税人资格的合伙企业，外购一张办公桌作为管理部门使用，单位价值为1600元。在增值税法中，该办公桌属于低值易耗品，其进项税额可以抵扣，但在个人所得税法中，该办公桌必须作为固定资产处理，只能分期计算折旧，而不能一次性作为费用扣除。
二、固定资产的会计标准固定资产是指为生产商品、提供劳务、对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一年会计年度的有形资产。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。
固定资产不包括投资性房地产、生物资产。
三、差异分析会计准则对固定资产的定义只是作了原则性规定，在会计实务中，每个企业需根据企业经营规模、资产特征，根据会计准则的规定制订本公司的固定资产标准，并据以确认和计量。对于符合固定资产定义和确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益,从而适应不同的折旧率或者折旧方法,同时各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益。因此，企业应将其各组成部分单独确认为单项固定资产。例如，飞机的引擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，从而适应不同的折旧率或折旧方法，则企业应将其单独确认为固定资产。对于工业企业持有的工具、管理用具、玻璃器皿等资产，施工企业持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业持有的管材等资产，企业应当根据实际情况进行核算和管理。尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。
税法必须制定严格的、明确的、统一的固定资产标准，以尽量减少依赖职业判断计算税款，这既是反避税的需要，减少纳税人的可选择性，同时也防止滥用税法，产生不必要的纳税争议。会计准则对固定资产概念强调的是持有固定资产的目的和时间，而税法强调的是固定资产价值标准和时间标准。
税收筹划是指企业在税法规定许可的范围内,通过对企业生产经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排,尽可能地节约税款,以获得最大的税收利益。在会计实务处理中,通常从以下5个方面进行企业的纳税筹划:缩小课税基础;适用较低税率;延缓纳税期限;合理归属所得年度;适用优惠政策等。
二、报刊企业应纳税费种类
依据国家法律规定,报刊企业一般应缴纳如下几种税费:增值税;营业税;城市维护建设税和教育费附加;文化事业建设费;房产税;城镇土地使用税;车船使用税;印花税,书立、领受税法所列举的凭证,依照标准按凭证所记载的金额或凭证件数纳税;企业所得税;个人所得税等。
因篇幅所限,下文仅以增值税和所得税为例。
三、报刊企业纳税筹划的具体方式
(一)增值税的筹划
《财政部、国家税务总局关于出版物和电影拷贝增值税及电影发行营业税政策的通知》(财税[2001]88号)的规定,在2005年底以前,对所列举的7项出版物在出版环节实行增值税先征后退的政策;对全国县(含县级市)及其以下新华书店和农村供销社销售的出版物实行增值税行先征后退的政策。大致包括:出版环节增值税先征后返;基层新华书店销售环节增值税先征后返;选择适当的进项抵扣办法等。其中,第3种政策选择适当的进项抵扣办法因现行税法仍可适用,特作说明。
现行税法规定,购进的原材料如用于非应纳增值税项目,其所含进项税额不得抵扣当期销项税额。对报刊出版企业而言,发行图书、报纸、期刊以及音像制品并利用这些载体从事广告业务属于兼营销售,发行业务属增值税范畴,广告业务属营业税范畴,用于广告业务所用材料所含进项税额不能抵扣当期销项税额。《国家税务总局关于出版物广告收入有关增值税问题的通知》(国税[2000]第188号)对此有明确规定:确定文化出版单位用于广告业务的购进货物的进项税额,应以广告版面占整个出版物版面的比例为划分标准,凡文化出版单位能准确提供广告所占版面比例的,应按此项比例划分不得抵扣的进项税额。但如果不能准确提供广告占版面的比例,则按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第23条的规定划分不得抵扣的进项税额。纳税人可依据此规定对未来的经营情况进行评估,确定是否提供准确的广告版面比例或选择使“不得抵扣的进项税额”最小的方案,以此获得税收利益。
例如,报刊社企业预计明年取得报刊发行含税收入800万元,广告收入200万元。购进材料300万元,支付委托印刷加工费150万元(均为含税支付),均取得增值税专用发票,其中,25%部分用于广告方面的支出。其中购进货物、接受应税劳务用于广告方面的支出,有两种方案选择:一是能准确提供广告占版面的比例,即15%;二是不能准确提供广告占版面的比例。不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额*当月免税项目的销售额与非增值税应税劳务营业额合计/当月全部销售额营业额合计。
在第一种情况下,本期不能抵扣的进项税额为(300+150)÷1.17×17%×15%=9.81万元。
在第二种情况下,本期不能抵扣的进项税额为(300+150)÷1.17×0.17×80÷(800÷1.13+200)=5.76万元。
显然,采用不能提供准确广告占版面的比例对纳税人有利。但如果此比例下降或非应税劳务占整个销售额的比例上升,便可采用提供准确广告占版面的比例的方法。
但是,一般情况下,税务部门会对报刊企业每一年度用于广告方面的支出比例事先进行核准,纳税企业可根据自身情况提供适合参考比例交税务管理部门审定。根据多年经验,报刊广告占版面比例多数情况下占版面平均比例在5.5%-7%左右,税务管理部门可按照5.5%比例审定,此情况可视同能准确提供广告占版面的比例:
本期不能抵扣的进项税额为(300+150)÷1.17×17%×5.5%=3.596万元。
显然,选定经过税务局核定的比例作为准确提供广告占版面的比例对报刊企业更为有利。
(二)所得税的筹划
新《中华人民共和国企业所得税法》自2008年1月1日起施行,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“实施条例”)自2008年1月1日起施行。新企业所得税法实现了纳税人的统一、税基的统一、税率的统一和税收优惠的统一,企业所得税的税收筹划策略将会发生很大的变化。
1、组织形式的筹划。按照新企业所得税法的规定,企业所得税税收筹划策略可归结为两个方面:一是内资企业的税收筹划。如个人投资设立营业机构时,若设立成个人独资企业或合伙企业,就仅需要缴纳个人所得税,从而避免了双重征税的发生,这显然会产生税收筹划利益。二是外资在中国境内设立营业机构的筹划。外资若在中国境内设立为具有法人资格的企业,对在中国境内注册的企业的境内、境外所得全部在中国纳税;若设立为外国企业的分支机构,仅就其来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。因此,外资在中国设立营业机构也有税收筹划的空间。例如,在香港上市的四川新华文轩(代码811,HK),还有部分发行公司将注册地放在海外,本质上这些公司的注册地全部不在中国大陆,但由于新法增加了“实际管理和控制地”这个判断居民企业的标准,今后这些企业在企业所得税缴纳上就会有所变化。
2、总分支机构的筹划。按照新企业所得税法第50条第2款的规定,居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税。除国务院另有规定外,企业之间不得合并缴纳企业所得税。由于分支机构不具有法人资格,就可以与总机构合并纳税,可以享受盈亏互补的好处,减少当期的应纳税所得额,达到少交企业所得税的目的,或者至少可以获得资金的时间价值。因此,一般说来,在国内设立分公司较设立子公司更为有利。
3、计税依据的筹划。计税依据的确定较复杂,其筹划空间较大,也是企业所得税税收筹划的重点。按照新企业所得税法的规定企业所得税的计税依据为应纳税所得额即企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。因此,企业所得税计税依据的筹划又可以分为收入的筹划、扣除的筹划和亏损的筹划。
第一,收入的筹划。报刊企业收入的筹划可包括3个方面:一是迟收入的实现时间,推迟缴纳企业所得税。相当于取得了一项无息贷款,使企业获得了资金的时间价值。二是减少收入额,以降低计税依据。企业的免税收入包括国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益、符合条件的非营利组织的收入。三是合理划分收入的属性,充分利用报刊企业享受的低税率政策。随着报刊企业体制改革,为了提升企业的竞争力,在稳定主业的同时,不断开展面向市场的探索和开拓,各种新型的业务不断开发出来,例如,客户定制宣传品、网站、网络信息服务以及信息增值服务等等。新的业务在核算时,如何对其进行划分,对最终纳税会产生不同的影响。以客户定制宣传品为例:
将客户定制宣传品10万元(假设利润率为10%)按广告收入计入营业税收入,则应纳营业税、城建税和教育附加以及文化事业建设费共计0.85万元=[10万元×5%+10万元×3%+10万元×5%×(3%+7%)=0.5万元+0.3万元+0.5万元];税前利润为:10万元-10万元×90%-0.85万元=0.15万元,该项目应纳所得税额为0.0375万元=(0.15万元×25%)。
企业为产品销售定制宣传品,定制企业一般由广告宣传费用中支出,一般情况下,要求出版企业或广告公司开具服务业发票,其实这是对该项业务的误解。从多数情况看,该类宣传品一般具有产品说明、图片展示、功能和数据介绍等内容,具有产品工具书的性质,应归属于产品附件范围,这在产品技术规范中有相应的要求,纳入产品成本范围比较适宜。
报刊企业对外承揽的宣传品制作,根据企业会计准则,应归类于“同时销售产品和提供劳务的交易,而且销售商品和提供劳务部分不能够准确区分,企业应将其全部作为销售商品交易进行会计处理。”
按照同时销售产品和提供劳务的交易,应确认为增值税应税收入。
销项税额为1.1504万元=(100万元÷113%×13%);进项税额为1.3077万元=(10×90%÷1.17×0.17)。
结果是进项税额大于销项税额,本期不会增加纳税支出。
由于多数报刊企业目前印刷成本与销售价格倒挂,报刊出版成本大大高于发行价格,加之报刊出版业享受国家13%的低税率政策,一般情况下,报刊发行量比较小的报刊企业,取得的进项税额总是超过销项税额,应该在合理的范围内予以充分利用,平衡增值税销项税和进项税税额,减少企业的纳税支出。
第二,扣除的筹划。企业所得税扣除的筹划空间较大,应对策略主要包括:一是合理增加可税前扣除的支出比例。新税法统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策,且扩大了扣除比例。除国务院财政、税务主管部门另有规定(针对部分行业和企业广告费和业务宣传费发生情况较为特殊的情况)外,广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。二是合理安排扣除的时间。一般说来,在企业亏损时,减少当期扣除较为有利;在企业盈利时,增加当期扣除,可获得更多的资金时间价值。例如,按照实施条例,固定资产最低折旧年限大大缩短,企业在利润较高时,就应该考虑按照实施条例允许的最低折旧年限计提折旧,增加当期扣除,以减少当期应纳税所得额,作为会计估计变更,采用未来适用法,属于企业可控范围。
第三,亏损的筹划。新企业所得税法第18条规定,企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。企业如果能够预测亏损当年后5年内的盈利额可以弥补当年的亏损,能够扩大当年的亏损显然是有利的。
第四,税率的筹划。新企业所得税法的低税率优惠包括对小型微利企业和高科技企业的低税率优惠。按照新企业所得税法和实施条例的规定,小型微利企业适用20%的税率,国家需要重点扶持的高科技企业适用15%的税率优惠。当企业的规模一定时,就要注意进行筹划,尽量享受小型微利企业和高科技企业的税收优惠,若企业年度应纳税所得额刚刚达到30万元,如30.1万元,就要按照全额缴纳25%的企业所得税;若企业减少0.1万元应纳税所得额,就可以按照20%来缴纳企业所得税。经计算,只有当企业的年度应纳税所得额超过32万元时。企业多得的2万元利润才能够抵补多交的所得税,若企业的年度应纳税所得额超过30万元而小于32万元,那么企业的税后利润反而会小于年度应纳税所得额为30万元时的税后利润。
纳税筹划是一个综合课题,企业在进行纳税筹划时,应当依据企业的特点和需要,设计一些针对性强、繁简得当、通俗易懂、方便操作的解决方案,要具有全局性和前瞻性,并与企业的发展战略结合起来,才能真正实现企业整体利益最大化。
参考文献:
1、中华人民共和国增值税暂行条列及其实施细则[M].中国市场出版社,2009.
2、企业会计准则讲解2008[M].人民出版社,2008.
3、高级会计师实务[M].中国财政经济出版社,2009.
【关键词】预缴企业所得税 政策解读 税收筹划
一、预缴企业所得税现行税收政策
1.《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条规定：企业所得税分月或者分季预缴。
2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第一百二十八条第一款规定：企业所得税分月或者分季预缴纳，由税务机关具体核定。第一百二十八条第二款规定：企业分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。
3.《关于加强企业所得税预缴工作的通知》（国税函〔2009〕34号）重申了《企业所得税法实施条例》中确定的预缴企业所得税的三种办法，强调了“实际利润额”的概念，根据税款可承担性原则，为了最大限度地弥合企业所得税累计预缴税额与年度实际应纳税额之间的差异，国家税务总局作出了原则规定，并明确了未按照规定预缴企业所得税所应承担的法律责任。为确保税款足额及时入库，各级税务机关对纳入当地重点税源管理的企业，原则上应按照实际利润额预缴方法征收企业所得税。各级税务机关要处理好企业所得税预缴和汇算清缴税款入库的关系，原则上各地企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款（预缴数+汇算清缴数）应不少于70%。对未按规定申报预缴企业所得税的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定进行处理。
4.《关于〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的公告》（国家税务总局公告2011年第64号），对《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》作出了修订。公告沿用了《企业所得税法实施条例》中“实际利润额”的名词，并修订了前期月（季）度纳税申报表在实际操作环节中有关问题。公告附件明确，实际利润额=（会计）利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-免税收入-不征税收入-以前年度亏损。
二、预缴企业所得税现行税收政策解读
1.预缴企业所得税是税收征纳中的法定事项。
2.按照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的规定，纳税人不按规定预缴企业所得税，要承担相应的法律责任。维系国家机器正常运行的财政资金，需求是刚性的，是永续的，这就要求税收收入能予以匹配，预缴企业所得税就是保证税收收入及时入库的保证措施之一。纳税人在预缴企业所得税上的行为瑕疵一般为三种：不按期申报税款，不按期、不足额缴纳税款，或进行虚假申报。
（1）对于纳税人不按期申报税款的行为，按照《税收征管法》第六十二条的规定处罚：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”
（2）对于纳税人不按期、不足额缴纳税款的行为，除办理了法定的、且经有权税务机关批准的延期缴纳税款申请之外，均须承担相应的法律责任。按照《税收征管法》的相关规定，税务机关责令限期缴纳；从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；逾期仍未缴纳的，税务机关强制执行，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
（3）对于纳税人进行虚假申报的行为，按照《税收征管法》第六十三条的规定处罚： “……或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”虽然，在《国家税务总局关于在企业所得税预缴中对偷税行为如何认定问题的复函》（国税函〔1996〕8号）中，曾有“企业在预缴中少缴的税款不应作为偷税处理”的规定，但是，国家税务总局2011年第2号公告明确，该文件已经全文失效。从《税收征管法》的法条字面意思看，“不缴或少缴应纳税款的”，没有对应纳税款进行内涵限定，也没有将预缴税款排除出去，所以，将虚假申报已经构成“不缴或少缴应纳税款的”事实的认定为偷税行为，也是没有错误的。对于进行了虚假申报，但后期改正，并未造成“不缴或少缴应纳税款的”事实的行为，根据《税收征管法》第六十四条处罚：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”
3.税法是严苛的，在税收法律和法规的框架下，税务机关加强税收管理，做好纳税服务，纳税人积极开展税收筹划，合作博弈，相辅相成，“合而不同，是谓大同”，共建征纳和谐关系。
4.以简化税收程序、降低税收遵从成本为理念的预缴企业所得税申报办法，已经为我们提供了税收筹划的空间。
三、预缴企业所得税筹划目标
1.争取按照实际利润额申报预缴企业所得税。虽然存在三种预缴企业所得税的办法，但一般而言，按照实际利润额申报预缴企业所得税与汇算清缴的差异较小。当然，在报告年度企业收入及利润指标将大幅增长的情况下，企业应争取税务机关按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴企业所得税。
2.开展筹划，避免多预缴税款。由于受季节性以及订单均衡性影响，有些企业一定时期的收益并不很均衡，年度内“前高后低”的情况有时会发生；如果简单地按照实际利润额申报预缴企业所得税，在汇算清缴时才发现多预缴了税款，虽然按照《税收征管法》第五十一条的规定，企业可以向主管税务机关申请退税，但是，退税手续复杂而繁琐，牵涉到税务、国库、银行等组织。实践中，多缴纳的税款很可能被滞留抵顶下一年度的预缴税款，这将占用企业的流动资金，并导致资金占用利息的损失。
3.控制企业所得税的预缴比例。正确理解国税函〔2009〕34号文件中“企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款（预缴数+汇算清缴数）应不少于 70%”的要求，将多余的税款留在企业汇算清缴期缴纳，以节约资金利息占用。由于税务机关和纳税人之间天生的博弈关系，作为税务机关要争取预缴税款占全年应缴税款不少于70%；而作为纳税人，一般应将预缴税款控制在全年应缴税款的70%。例如，若某企业纳税年度每季度均产生1 000万元的应纳税所得额，由于企业税收筹划工作做得好，将每季度预缴税款比例控制在年度应缴税款的70%，预缴税款共计2 800万元；而在汇算清缴期缴纳税款1 200万元，若税款均是在纳税期的15日解缴入库，则此项筹划，相当于纳税人取得了4笔300万元资金不同期限（13个月、10个月、7个月、4个月）的贷款利息收入。
四、预缴企业所得税筹划方法
实际利润额=（会计）利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-免税收入-不征税收入-以前年度亏损。在如上国家税务总局公告2011年第64号所确定的实际利润额计算公式中，有关指标的内涵为：
特定业务计算的应纳税所得额：目前主要指房地产企业的预计毛利，同时为未来特殊项目预留了空间。免税收入：目前主要包括国债利息收入和符合条件的股息红利所得等。不征税收入：企业所得税法所确定的财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。以前年度亏损：按照企业所得税法计算的，企业前期发生的，在企业所得税法定结转、税前弥补年度内的亏损。（会计）利润总额：企业按照会计制度核算的利润总额。
关键词:企业所得税企业纳税筹划方法注意问题
一、纳税筹划的意义
从纳税人方面看，纳税筹划可以使纳税人的税收减少，有利于纳税人的财务利益最大化。纳税筹划通过税收方案的比较，选择纳税较轻的方案，减少纳税人的现金流出或者减少本期现金流出，增加可支配资金，有利于纳税人的发展壮大。
从国家的税制法规上看，纳税人为了节减税收，总是密切地关注着国家税制法规和最新税收政策的出台，一旦税法有所变化，纳税人就会从追求自身财务利益最大化出发，马上采取相应行动，趋利避害，把税收的意图迅速融入纳税人企业的经营活动的过程中。从这方面来说，纳税筹划在客观上起到了更快、更好地贯彻税收法律法规的作用。同时也时刻提醒税务机关要注意税法的缺陷，对税法的健全起到促进作用。
二、企业所得税纳税方法
应纳税所得额是企业所得税的计税依据，按照企业所得税法的规定，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除，以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
通过应纳税所得额的定义可以看出，企业要想做好所得税纳税筹划工作，必须要采取合理的方法来减少应纳税所得额，也就是要增加不征税收入、免税收入和各项扣除，对一般企业来说享受不征税收入和免税收入是很难的，所以我们只有在增加各项税前扣除上做文章。
(一)充分利用各种所得税优惠政策
自2008年1月1日起实施的《企业所得税法》，实行以产业优惠为主，区域优惠为辅的税收优惠政策，这为企业的纳税筹划留下了空间。
(1)加计扣除优惠政策,根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，允许再按照其当年研究开发费用实际发生额的50%加计扣除，直接抵减当年的应纳税所得额；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销，但是摊销年限一般不会低于10年，也就是说不能在当期全额扣除，纳税人根据自身条件在生产经营过程中可以多搞一些新技术、新产品、新工艺的研发，并且要注意分清研究开发费用的期间费用化和无形资产化。
(2)根据财政部、根据税务总局《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税[2009]70号）的有关规定：“安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以加计扣除100%”。
(二)正确运用亏损弥补进行纳税筹划
《企业所得税法》规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。”企业想充分利用弥补亏损政策、以取得最大的节税效果，就要注重亏损年度后的运营，企业可以减小以后5年内投资的风险性，以相对较安全的投资为主，确保亏损能在规定期限内尽快得到全部弥补。
(三)恰当运用固定资产折旧年限和加速折旧法的纳税筹划
新的会计制度及税法，对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定，只要求企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，只要是合理的就行，这样企业就可以根据自身的具体情况，在符合政策法律依据的情况下，选定对自己有利的固定资产折旧年限，以达到节税目的，通常情况下，在企业初期享有减免税优惠期间，企业可以把固定资产的折旧年限定在高于税法规定的最低折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而达到节税的目的；对一般处在正常生产经营且没有享有税收优惠的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。
三、企业所得税纳税筹划应注意的问题
纳税筹划是一项实践性很强的工作,一个纳税筹划方案如果成功的话将会为企业带来节税的好处，否则一旦筹划失败，将会为企业带来更大的损失。所以纳税人在做好纳税筹划的同时，也要注意以下几个问题。
(一)关注国家企业所得税政策的变化，加强税收政策学习
企业纳税筹划人员要时时刻刻关注国家有关所得税相关法律法规有关政策的变化，通过学习新的法律法规,可以准确理解法律法规的实质，提高风险意识,只有加强税收知识的学习，全面把握税收政策的内容，才能综合衡量税务筹划方案,规避纳税筹划风险,为企业增加效益。
(二)要经常与税务机关沟通，搞好税企关系
现在各地方税务机关在执法中具有一定的“自由裁量权”，他们除了执行国家颁布的有关税法和实施细则外，还遵守地方政府的颁布的其他相关规定，在纳税筹划时我们很难把所有的相关规定都能理解透彻，这就要求纳税筹划人要主动地与主管税收机关联系，随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法，使我们的纳税筹划活动与主管税务机关的管理特点保持一致，以便于我们的纳税筹划方案能得到他们的认可。同时要保持友好关系，要使我们的纳税筹划风险降到最小，争取为企业获得最大的利益。
四、总结
纳税筹划在当代企业的生产经营活动中占有举足轻重的作用，我们要树立纳税筹划意识，在税法允许的范围内，光明正大的利用税收优惠政策，选择适合自己企业实际的节税方法，尽可能的全面分析影响纳税筹划目标实现的因素，对企业的日常生产经营活动做到事前安排，把税收风险降到最低，真正发挥纳税筹划的作用，为企业获得最大的经济利益。
参考文献:
[1]肖太寿.《纳税筹划》，北京经济科学出版社
