时间：2022-09-21 01:11:38
【摘要】随着我国财政性教育经费支出大幅增加，教育内部审计任务日益繁重，内部审计职能外包是有效措施。本文在阐述我国教育系统内部审计外包发展历程的基础上，对其优劣势等因素进行分析，并结合教育系统经常开展的审计项目类型，采用层次分析法，定性与定量相结合，通过计算权重为外包与否决策提供依据。
【关键词】教育 审计 外包
一、引言
内部审计外包起源于西方，是指将内部审计职能部分或全部通过契约委托给会计师事务所或其他外部机构执行。其理论基础主要包括组织职能理论、交易成本理论和委托代理理论等。
对于教育系统而言，内部审计作为教育单位和部门“免疫系统”的第一道防线，在规范教育经济活动、加强教育系统党风廉政建设等方面发挥了积极作用。新时期，一方面新一届党中央领导集体重拳出击、密集反腐，对审计监督提出了更高的要求。
另一方面，近年来公共财政教育投入不断加大，加强教育经费监管、把钱用在刀刃上成为全社会普遍关注的焦点。内部审计作为监管体系重要组成部分之一，受重视程度不断提升，任务也更加繁重。
在此背景下，对教育系统内部审计运作模式的探讨成为理论界和实务界广泛关心的话题。特别是内部审计外包，目前在教育系统内部审计实务中较为常见。本文拟在总结其发展历程的基础上，分析优劣势等主要影响因素，并采用层次分析法，定性与定量相结合探讨内部审计外包决策机制，从而为教育系统内部审计外包提供理论依据和实务参考。
二、教育系统内部审计外包发展历程
（一）起步阶段
在“七五”（1986—1990 年）和“八五”期间（1991—1995 年），教育系统内部审计分别经历了创业打基础和发展上水平阶段，教育内部审计监督体制逐步建立。但1998 年，在政府机构改革以及高校内部管理体制改革过程中，为精简机构、压缩人员编制，很多教育行政部门以及高校撤销了内部审计机构，或并入其他机构，或改为合署办公，审计人员数量大幅减少。在这一时期，我国教育内部审计总体上还比较弱小，审计项目数量及审计资金总额都有限，再加上第三方市场机制及提供的服务尚不健全，内部审计外包仅处于起步阶段。
（二）恢复发展阶段
进入21 世纪，教育部修订实施《教育系统内部审计工作规定》，教育部有关领导也多次呼吁内部审计只能加强不能削弱。在实务中，1999—2009 年期间，我国高校大规模扩张，各地新校区建设如火如荼，基建修缮项目审计成为高校重要工作之一，这一方面推动了内部审计机构队伍自身的建设与完善，另一方面由于较强的专业性也促进了内部审计外包的发展。2000 年以来，教育系统经济责任审计逐步推广实施，在很大程度上推动了地方各级教育行政部门和高校内部审计的进一步发展。内部审计外包内容由基建修缮项目审计扩大到经济责任审计，部分财务收支审计也开始外包，外包项目的数量和涉及的审计资金都大幅增加。
（三）快速发展阶段
2010 年至今是我国教育系统内部审计外包快速发展的阶段。随着国家对教育投入的大幅增长，提高教育经费精细化管理水平成为增强教育综合治理能力的重要保障。《国家中长期教育改革和发展规划纲要》提出“要加强经费使用监督，强化重大项目建设和经费使用全过程审计”。为此，越来越多的地方教育行政部门以及高校独立设置内部审计机构，并增强了内部审计力量；同时，审计业务也不断深化，基建修缮项目审计由事后监督向全过程审计转变，经济责任审计常态化，专项经费审计、科研经费审计、内部控制审计、绩效审计也逐步开展。内部审计从查错纠弊财务收支审计向风险管理咨询服务深化。审计任务的加重，凸显审计人员相对不足，再加上近年来会计师事务所在规模和质量上的迅速提高，内部审计外包成为教育行政部门和高校履行审计监督职能的重要方式之一，得到了快速发展。
三、教育系统内部审计外包意义与作用
随着内部审计范围的不断扩大、审计内容日益复杂，对审计技术和审计人员胜任能力的要求越来越高，内部审计外包的意义与作用更加凸显，主要体现在以下方面：
（一）提高内部审计效率
我国教育系统内部审计虽然得到了较快发展，但总体水平还不高，内部审计人员数量有限。面对日益繁重的审计任务，寻求外部力量、提高审计效率成为必然选择。会计师事务所作为提供审计专业服务的机构，有相对完善的组织架构和人员配备，可集中力量在较短时间内完成受托的审计事项。因此，内部审计外包已成为教育系统执行内部审计职能的重要组成部分，在外包形式的选择上，可分为部分外包、全部外包、合作外包等，各教育部门和单位可结合自身实际，统筹安排。
（二）拓展内部审计业务
我国经济社会发展步入“新常态”，教育领域综合改革不断深化，教育系统各部门和单位所处的环境、涉及的经济活动、发生的资金往来都更加复杂，加强反腐倡廉建设、维护教育系统风清气正的政治任务更加突出，教学、科研、基建、物资采购、财务管理、校办企业、招生等领域的监管要求不断提升，内部审计业务范围也不断扩大，这与内部审计人员专业背景单一的现实状况不相协调。因此，借助外部会计师事务所，在内部审计项目中引进计算机、基建、管理、经济等各类专业背景的审计人员，开展全方位、多类别的审计业务成为教育系统构建监督体系的重要组成部分。
（三）提高内部审计服务层次与水平
教育事业改革与发展进入关键时期，改革深水区的矛盾与问题日益凸显，内部审计不仅要履行审计监督、规范行为的职能，还要围绕大局、服务中心，积极发挥内部审计决策咨询的作用，推进教育事业改革与发展瓶颈问题的解决，在更高层面上提高内部审计服务水平。内部审计机构通常对本部门、本单位进行审计，思维具有一定的局限性。而外部注册会计师则是跨行业、跨单位开展审计，具备更加先进的管理理念，对各条线上的规章制度也更加熟悉，能为受托部门和单位提供更加多元化的审计服务。
四、教育系统内部审计外包影响因素分析
（一）教育系统内部审计外包优势分析
教育具有较强的公共产品属性，在我国基础教育和高等教育中，公共财政投入是主要的资金来源渠道，当前我国教育系统内部审计外包优势：
（1）优化审计资源配置。目前我国教育系统内部审计区域之间、校际之间发展极不平衡，内部审计外包程度也有较大差异。笔者所在的上海市，教育内部审计发展在全国处于较为领先的水平，上海市教委独立设置内部审计机构，同时下设上海市教育审计中心；17 个区县教育行政部门绝大部分设立了内部审计机构，具体形式有独立设置、增挂牌子以及合署办公等；在沪公办高校基本均设置了内部审计部门，且独立设置的占较大比例。即便在这种情况下，上海市教育内部审计仍存在人手少任务重的矛盾，可以推想这种情况在全国教育系统具有一定的普遍性。因此，内部审计外包成为我国教育系统有关部门和单位优化审计资源的重要方式之一。
（2）提高审计独立性。James（2000）对内部审计职能外包是否能提高使用者在防范财务报告舞弊方面的信心进行了深入研究，结果表明：银行贷款人认为将内部审计职能外包给国际级会计师事务所，比由内部审计部门进行审计并向高管层报告，防止舞弊发生的可能性更大。我国教育系统内部审计人员在工资、福利、晋升等方面与本部门、本单位领导及有关方面存在一定的利益关系，独立性不强。内部审计外包，由第三方会计师事务所执行内部审计职能，不仅可以做到组织上独立，而且在审计决策判断过程中可较少受到外部干扰，从而能够保证审计更加公正、客观。
（3）提高审计质量。教育系统内部审计外包另一个主要原因是内部审计人员专业胜任能力及审计经验与职业注册会计师相比，还存在一定差距。随着经济全球化以及我国市场经济体制的建立与完善，会计师事务所整体行业取得较快发展，注册会计师在数量及人员素质等方面显著提升，所提供的审计服务趋向专业化、优质化，运用的审计技术和方法也更为先进。而教育系统内部审计人员大部分是财务背景，年龄结构、职称资历等尚有欠缺。因此，很多教育部门和单位采用内部审计外包以获得更高质量的审计服务。
（二）教育系统内部审计外包劣势分析
虽然外部注册会计师通常具备更强的审计技术实力，但就组织管理而言，内部审计在很多方面是注册会计师所不能替代的，如美国世通财务舞弊丑闻最初就是由公司内部审计发现的。教育系统内部审计外包也存在弊端，主要体现在以下方面：
（1）会计师事务所审计忠诚度问题。内部审计外包主要通过契约形式委托会计师事务所执行内部审计职能，内部审计与本部门、本单位事业发展休戚相关，而会计师事务所更多的是追求自身经济利益最大化，因此，内部审计外包存在因注册会计师对部门和单位缺乏忠诚度而未能揭示潜在管理隐患的风险。
（2）控制成本问题。内部审计职能委托给会计师事务所，通常不能一托了之，而是要对其履行契约有关规定以及审计质量等情况进行复核和监督，在这过程中所发生的成本，笔者认为可称之为控制成本。控制成本大小与审计要求、注册会计师工作质量、项目复杂程度等直接相关，具体包括人力成本、机会成本等。对会计师事务所的控制成本再加上支付的审计费用，如果高于取得的收益，内部审计外包则是不合理的。
（3）内部环境熟悉度问题。内部审计人员是组织的雇员，对组织的文化特质、管理理念、工作程序、风险及问题、控制措施、发展瓶颈等内部情况较为熟悉，具有外部注册会计师所不具备的“私有知识”。特别是教育系统，对于会计师事务所而言，懂得经济管理的人才较多，但是懂得教育发展规律的较少，因此在某种意义上能为教育管理者提供的服务与现实要求还存在一定差距。
五、教育系统内部审计外包对策
（一）教育系统内部审计规范
国内外理论界与实务界关于内部审计外包与反外包的争论一直都非常激烈。就我国教育系统而言，《内部审计实务指南第4 号—— 高校内部审计》规定“ 高校应设置内部审计机构，规模较大的高校( 年收入5 亿元以上或教职工人数在3 000 人以上) 应设置独立的内部审计机构”；教育部《关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》指出“应设置独立的内部审计部门，足额配备专职审计人员”。因此，在教育系统，将内部审计职能完全外包并不符合相关文件的要求，通常是根据项目性质和内容，选择外包与否，本文采用层次分析法对外包进行决策。
（二）教育系统内部审计外包方法
层次分析法(Analytic Hierarchy Process，AHP)，是美国运筹学家匹茨堡大学教授萨蒂(Saaty) 于上世纪70 年代初提出的一种层次权重决策分析方法。层次分析模型主要分三层。最高层为目标层，本文设定为对外包与否进行决策。中间层为准则层，综合上述对教育系统内部审计外包优劣势的分析，本文将独立性、专业胜任能力、成本效益、忠诚度四个因素作为准则层影响因素。最底层为方案层，本文将预算执行及财务收支审计、经济责任审计、专项经费审计、基建修缮项目审计、内部控制审计、管理咨询等6 项审计类型作为具体方案。
根据专家意见及笔者长期实务工作经验，利用Saaty 的1 至9 标度值构造判断矩阵。为方便运算，笔者采用YAAHP 软件，计算结果如下图：
如图所示，项目外包权重按大小依次为基建修缮项目审计、内部控制审计、经济责任审计、预算执行与财务收支审计、专项审计、管理咨询。
六、结语
2015 年继《教育部关于加强直属高校内部审计工作的意见》颁布实施；同年教育部内部审计工作视频会议在京召开，这是近十年教育部首次召开内部审计工作会议。这说明新时期下教育内部审计工作的重要性。为此，地方各级教育行政部门以及各有关高校应积极整合审计资源，采取外包、内部审计实施、内部审计和注册会计师联合审计等多种方式，根据实际情况扬长避短科学决策外包内容，推动我国教育系统内部审计范围全覆盖及审计工作质量的提高。
参考文献
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关键词：内部审计；外包；可行性分析；对策建议
中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.33.113
1 炔可蠹频暮义及研究背景
国际内部审计师协会于2001年1月的《国际内部审计专业实务框架》中指出：内部审计作为一种管理与咨询活动，其具备一定的客观、独立性，开展该项工作的目的主要在于：通过推动企业运作效率的提高，以增加企业的价值。内部审计的功能是内部审计价值的直接体现，企业通过内部审计来实现对企业在多层次、全方位的管理，使得企业管理达到制约、预防、鉴证、促进、建设性和建议的作用。企业才能更加合理的组织人力、物力、财力等各方面的资源，使得资源分配更加优化，实现企业的发展和进步。我国在经济不断发展的过程中，内部审计逐渐成为各企业用来完善内部管理机制的工具。内部审计身为企业的一种重要的监督手段和咨询活动，同时对提高企业的价值和促进企业内部的控制有着举足轻重的地位。最初，内部审计由公司内部自设部门来组织实施，但由于我国的内部审计起步较晚，在发展中出现了例如相关管理制度不够完善，内审效果也达不到人们所期望的那样等各方面的问题，再加上企业管理层的干涉导致内部审计的独立性和执行性有所偏差，传统的内部审计已经远远无法满足竞争越发激烈的市场要求。企业为了保持自身的竞争力并且能够科学有效的利用资源，也开始学习国外外包的形式将部分业务进行外包来提高企业的竞争优势。内部审计外包适时的出现，专业的机构承包内部审计职能解决了传统内部审计解决不了的问题。
2 我国内部审计外包的概念和形式
我国内部审计外包形式主要包括：国内内部审计外包的形式主要由内部审计外包和合作内审两种形式组成。内部审计外包指的是：企业或组织以合同形式将其内部审计部分或全部职能委托给组织或企业外部的机构执行，并且撤销内部审计部门。合作审计则指的是：企业保留有内部审计机构，并且将部分审计业务外包出去。在合作审计模式下，企业通常会将一些比较核心的业务内容（如涉及到商业机密的业务），交由内部审计人员负责审查；针对一些非核心的业务，则将之外包给外部审计机构；而针对一些比较重要，并且对审计人员执业能力要求较高的业务，则交给内、外部审计人员共同完成。
3 内部审计外包的原因及可行性分析
3.1 内部审计外包的原因
3.1.1 出于企业的成本的考虑
企业经营的最终目的是将利润最大化，因此在内部审计的形式选择上，花费的成本是很重要的考虑因素。与企业自设内部审计机构相比外包的很多优势变的显而易见，首先如果企业自设内部审计机构，前期需要一笔总额不大的固定投入用于购买办公设备、雇佣人员等准备工作，内部审计外包则完全不需要这笔固定投入。其次，自设内部审计机构必然需要对审计人员定期进行培训以增强他们的专业技能，扩展他们的眼界，这笔花费随着企业的成长必然会越来越大，所以许多企业迫于成本，只能选择外包。
3.1.2 出于外埠的压力的考虑
如果是企业内部审计机构提供的审计报告，投资企业难以信服。在跨国公司中也会出现不得不选择外包的情况，母公司不了解子公司当地的风俗、文化情况，为了因地制宜，母公司选择将子公司的内部审计外包给子公司所在地的内部审计机构。
3.1.3 出于企业内部缺陷的考虑
企业内部审计缺乏独立性，受到董事会、总经理等的干预和左右，无法公正客观的得出审计结果，而外包后的机构不受制于企业的管理层，可以更加客观，事实就是的提出企业经营过程中产生的问题。再者，外包机构中的审计人员具有更高的专业素养，可以提出更有建设性的建议和补救措施。
3.2 内部审计外包的可行性分析
独立性：内部审计外包后，首先审计的主体发生了巨大改变，审计主体独立于企业自身，也独立于企业的管理层，其实质的独立性明显得到了提升。这样一来，审计机构可以完全站在股东的立场上，将股东财富最大化，对董事会的各种重大决策进行公证、专业的分析，有效提高决策的成功率、降低风险、减少剩余损失。
专业性：再者审计人员独立后，可以不受企业管理层的约束，在经营者的支持下，用自己的经验和专业知识对管理层进行严格审查，提出客观的意见并提供有效的改进措施，保证管理层按照公司规章管理，提高管理效率，避免错误缺漏，增加企业价值。
外包审计机构具有更多不同类型的人才，资产评估、管理咨询、风险评估等，所谓“术业有专攻”，审计结果的专业性、可靠性得到大大的提高。
法律性：《中华人民共和国审计法》中明确规定：国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。我国企业为了健全内部审计，将部分或全部内部审计外包从法律角度来说也是可行的。
4 内部审计外包风险分析
4.1 企业信息泄露风险
在企业将内部审计工作交托给外部审计机构时，就意味着信息开始或多或少的外漏，因为内部审计工作的成功实施是建立在企业将内部的信息、数据提供给外部审计机构为基础的，有时，企业为了能获得更有价值的建议会迫不得已将核心机密提供给外部审计机构。而外部审计机构会不停的为不同的企业提供审计服务，在他们的不经意间，不同企业的信息就有可能流露出来。
4.2 内部审计外包范围、外包方式和外包机构的选择风险
将哪一部分外包，如何外包，这两个问题在外包过程中也很值得思考。核心部分外包虽然会使外包机构提供的评价和改进措施更具有价值，但是同时也面临着核心机密外漏，降低了自身竞争优势的风险。外部审计人员只在合同约定的范围内进行审计活动，存在着一定的被动性，缺乏了一定的主观能动性，导致审计过程流于形式。不能够积极主动的帮助管理层发现公司在经营的过程中遇到的问题，并提出合理化建议。
企业在确定外包后首要工作就是在市场上众多的审计机构中选择合适的一个，在这个选择的过程中也存在着很大的风险。由于审计机构对企业相关资质、专业水平、经营状况并不完全公开，企业从正规渠道无法获得审计机构的信息，在选择时就存在着盲区，这种情况下选择对外部审计机构很有可能无法达到企I的审计要求。
4.3 内部审计外包质量风险
外部审计人员对被审计企业的信息掌握的并不充分。公司员工对于外部审计人员的审计工作的配合程度也直接影响外部人员审计的质量和效率。内部员工对公司的情况有所隐瞒，就会导致审计的工作开展缓慢，进而影响审计的结果。内部审计外包的独立是建立在外部审计人员的坚守职业道德的基础上的。事实上也存在少数外部审计人员的营私舞弊的行为，对该披露的事实不披露，对于该出具无保留意见或者保留意见的时候不按照规定出具。
5 内部审计外包风险的应对措施
5.1 评估风险
在内部审计外包前，企业内部管理层应该根据想要达到的审计目标，有选择性的收集相关信息和类似审计外包案例，预估审计的风险，然后统筹企业资源，评价风险对企业经营产生影响的大小以及企业自身对风险的承受能力。对于企业来说，慎重选择外包审计机构很重要，需要在市场上了解外包审计机构的人员专业水平和资质、外包机构在业界的声誉和以往客户的评价，外包审计机构的经营状况，外包审计机构的收费水平来挑选出适合企业审计活动的机构。在选择合适的审计机构后，应当考虑外包的范围和方式，不适合的外包方式会导致企业核心信息泄露，企业内部和外包审计机构无法很好的合作达到企业预期的审计标准。在一切确定后，签订外包合同也需同样慎重。在合同中企业可以将所有可预计的风险在合同中详细列出来确保自身的利益。
5.2 加强内部审计服务的监督和规范化
组建采取矩阵或项目型结构的团队，以提高内部审计的服务质量，从而达到降低内部审计的外包机构的风险。
外包机构应该加强内部审计服务的监督和规范化。将整个机构统一规范管理和指导，制定相应的指导性规范文件。就外包机构的独立性问题的保障应该明确具体的内部管理制度，避免由于外包人员的收受贿赂，导致外包机构的独立性不能得到足够的保障。在保证独立性的同时，也要坚守职业道德，对审计的企业的机密保密，严格为企业保守商业秘密。
外包机构在组织内部审计外包的工作团队的可以选择采用矩阵结构或是项目型结构。组织团队的时候有选择性的抽调负责各个职能的专业从业人员，这样在实施审计的过程中能够充分发挥各自的优势，使得审计工作能够圆满的完成。
5.3 制定合理的业绩评价标准
在外部审计机构进行审计过程中和完成工作后，企业要实时评估其审计工作来确保外包的业务可以达到预期的标准，但是业内仍然没有一个统一完善的评级标准。IIA在调查的基础上，总结出评价内部审计业绩的标准体系，这些标准包括：数量化标准（如审计工作时间、审计次数、审计报告次数、审计发现的违规金额等）、质量化标准（如提出的提高经营效率、促进内部控制的建议）、反馈式标准（如管理层和审计委员会对内部审计的评价、对外部审计机构提出的改进建议的评价、对外部审计机构专业胜任能力和工作效率。
6 结论与展望
随着我国改革开放的进一步扩大，社会主义市场经济的不断完善，企业竞争的压力越来越大，提升企业的核心竞争力，改善企业管理制度，降低成本损耗，成为了企业发展的必修课。内部审计的重要性凸显无疑，而具有高素质的从业人员的外包机构必定是内部审计质量的保证。内部审计外包以多种形式存在于市场，服务于企业，可以说内部审计的外包形式是一把双刃剑，对企业的内部审计有利也有弊。将内部审计的外包是时代进程的需要，它将市场内外的资源整合，帮助企业提高了竞争优势。企业在实施内部审计外包制度的过程中，应该注重对外包劣势的关注，掌握外包风险，并积极采取措施加以防范，充分发挥出内部审计的优势，实现企业的发展目标。
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［关键词］成本内部审计外包
一、问题的提出
内部审计既是一种监督成本，也是一种守约成本。作为守约成本，它的发生是由于高级经理为满足外部参与者、尤其是股东对委托责任的需求。Shere和Kent提出，内部审计是外部审计的一种附属职能，“不同的是内部审计成本是直接由经理引起的”。就某一企业来说，如果内部和外部审计过程的总成本可低于只有外部审计时的成本，人就更愿意支付内部审计成本。内部审计和外部审计的结合之所以会节约成本，是因为内部审计人员熟悉企业内部并且具有专门的行业知识，比外部审计更有效率。而且，内部审计也是一种反馈机制，管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷，以避免其对内部控制系统和公司的财务状况甚至对整个公司产生重大不利影响。内部审计成本也是委托人为了保护他们的经济利益而发生的监督费用。内部审计师协会的“责任报告”，将内部审计定义为“建立在组织内部、服务于该组织的独立评价活动”。早期内部审计是经理的“左膀右臂”，主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理，降低公司的成本支出，从而最大化公司的利益。
但是，近年来，从美国的“安然事件”、“世通公司案件”、“施乐公司案件”直至国内的“银广厦”、“麦科特”、“郑百文”等一系列事件使会计信息失真成为热点，人们在讨论会计诚信和注册会计师职业道德的同时，也更加清醒地认识到作为审计监督体系重要组成部分的内部审计并没有充分发挥其作用，认真履行其职能，使其有效性大大削弱。在此背景下，内部审计外部化成为人们关注的焦点。
内部审计外部化最早是由安永、毕马威等全球知名的咨询机构提出来的。所谓内部审计外部化（internalauditoutsouring），又被称为内部审计外包、内部审计，是指企业管理层将本企业的内部审计工作部分或全部委托给会计师事务所或其他专业人员完成。
谁能提供内部审计外包服务呢？内部审计外包服务的提供者包括会计师事务所、管理咨询公司以及其他类型的组织机构。Kusel等调查显示，国际上最大的会计师事务所、地方会计师事务所、咨询专家、金融机构，以及其他组织都可提供外包服务。
二、内部审计外包的可能性
传统的观点认为，内部审计主要是服务于内部管理的，它是企业组织结构中的一个内在构成部分。通常，内部审计服务主要面向公司管理当局（监督下属机构及人员的行为）和公司董事会（监督公司最高管理当局的行为）。如果内部审计是因为问题而产生，其目的在于降低企业成本、最大化企业价值的推论能够成立，那么我们就有理由推断，内部审计就有可能外部化，只有这种外部化能降低企业的总体成本。
根据委托理论，成本构成了企业成本的一部分，它降低了企业的价值。企业家为最大化企业价值，在激烈竞争的市场环境下求得生存，必须要寻找各种有效的方式与手段。Jenson&Meckling认为，在搜寻最有效方式过程中，审计成为降低监督成本和成本的一个有效选择：“既然外部和内部监督成本都是由所有者—经理人承担，那么，所有者—经理人将会为自身利益考虑，寻找一种成本最低的监督方式。在有效的市场环境下，既然外部审计的成本是由人承担，当人发现让内部审计部门为外部审计服务可以降低审计成本时，他当然乐意如此，让内部审计部门为外部审计服务，还具有较强的“信号传递”作用，让外部审计者感到潜在的审计风险较低，从而进一步降低审计签约过程的成本。
内部审计部门监督作用失效的一个重要原因就是最高管理者的干预。即便公司明确规定公司最高管理者不得干预内部审计，内部审计部门可直接向董事会报告等，公司管理者还是可以通过直接或间接的方式，影响以至干预内部审计部门的日常运作和审计结论。因此，将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所，将极大地提高内部审计的独立性。同样，公司管理者聘请独立的注册会计师担任内部审计工作，也具有极强的“信号传递”作用，可以让公司的所有者相信，公司管理者将自己置于专业机构监督之下，管理者不会、也不准备采取“机会主义”行为，损害所有者的利益。在美国，一些大型的保险或共同基金组织，已经将内部审计工作委托给专业人员。三、内部审计外部化的利弊分析
以上我们通过委托理论对内部审计外部化的可能性进行了初步的分析，内部审计究竟能否外部化？特别是我国国有企业现阶段并没有建立系统、有效的内部审计制度的情况下，笔者认为，企业只有在进一步分析内部审计外部化的利与弊之后，才能进行权衡和选择。
1.内部审计外包的优势
(1)提高内部审计的独立性。内部审计机构作为企业内部的一个部门，其实际工作总和管理者有着密切的联系，使内审部门不能公允地评价企业的经营业绩。另外，在利益牵制下，内部审计部门也需要迎合管理层的要求，同管理层协调好关系，这使得内部审计机构可能会失去独立性。外部审计工作一般都是由注册会计师来完成，能站在一个客观和公正的立场上来对企业的财务状况进行审计，其结果只对社会公众和合伙人负责，因此能够客观地报告审计结果。
(2)提高审计质量。会计师事务所及其他专业咨询机构拥有大批专业化人才，企业可以根据实际业务的要求选用合适的人才。同时，外部注册会计师经验丰富，熟悉不同行业的经营理念和管理方式，能够根据自身经验及被审计单位的行业特色、经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价，并提出符合管理者需要的建议，从而提高内审工作质量。
(3)利用外部优势。面对我国企业内部审计资源明显不足的现状，内审业务外包能使企业利用自身所没有的专业技能，引用外部先进的审计技术和理论，获得竞争优势。
(4)符合成本效益原则。企业开展内部审计，必须设置相应的内审部门，配备相应的人员，其花费的支出也可能会大于产生的效益。而会计师事务所这样的外部审计组织拥有规模经济的优势，可以将高额服务成本分摊给大量客户，实现等效服务下的成本最低或成本相同下的更高效服务。再者，传统以财务审计为主要目的内部审计已经不能满足企业的需要，在新形势下，内部审计的职能逐渐向经营效益审计、风险审计和管理审计等方面拓展。这就要求内部审计人员要具备相应的会计、管理和计算机等方面的专业知识，而培养满足这些需要的专业人才，对企业来说，需要付出很高的成本。将内部审计职能全部或部分外包后，企业将节省相关培训费用，能够起到降低企业成本的作用。
(5)优化社会资源配置。会计师事务所等专业咨询机构由各方面的专家组成，它们的服务水平越来越高，企业完全可以将内部审计的相关业务交给相应的专业服务公司去做，这样既可以节省成本，提高内部审计工作质量，又能够使社会人力资源得到充分有效的利用，从而起到优化社会资源配置的作用。
【关键词】内部审计，审计质量，文献综述
一、引言
内部审计是企业的一种内部经济监督和管理活动。美国内审协会自成立以来一直致力于在全球推行内部审计制度，尤其是2002年美国一系列财务丑闻发生后，内审的作用更加突出，并被提升到公司治理的高度。而在我国内部审计仍处于起步阶段，一般只有大型企业才设置内部审计机构，内审作用不显著。
二、内部审计理论综述
（一）国外研究文献综述
国外学者对内部审计的研究可以大致归纳为以下几个方面：
1.内部审计的设立因素。Goodwin 和 Kent（2004）运用框架和澳大利亚2000年的数据，通过对设有内部审计和没有内部审计公司的对比发现，内部审计的存在与风险管理委员会、公司规模、资产结构、独立董事比例、审计委员会正相关。 Carcelloeral（2005）基于对美国 217 家中等规模上市公司内部审计主管的调查，研究影响内部审计预算的因素。结果显示内部审计的预算和公司风险、支付监督成本的财务能力以及内部审计外包情况有关，具体表现在内部审计预算额与公司规模、长期负债比例、行业特征等显著正相关，而与内部审计外包比例显著负相关。
2.内部审计外包的影响因素。Adams（2004）认为理论有助于解释内部审计外包问题，在决策时应考虑企业经营环境的不确定性，并预测在复杂的经营环境下组织更可能在企业内部设立内部审计机构，而不是将内部审计职能外包。Widener 和 Selto（2006）及 Rolandetal（2007）运用 Williamson 关于交易成本的四个分析维度，通过建立实证模型来描述并解释内部审计外包的程度，结果显示：资产专用性越低、内部审计活动频率越低以及它们的相互作用越强，内部审计外包的可能性越大。Careyetal（2009）研究了澳大利亚公司内部审计外包的影响因素，实证发现：成本节约越多、外部审计人员的技术能力越强，则内部审计越容易外包。Abbottetal（2010）从内部审计外包的角度研究公司治理、审计质量和萨班斯法案的关系，并利用2000年法案颁布前的219家公司数据进行多元回归，结果发现，审计委员会越有效运作，内部审计外包的可能性就越低，如果审计委员会有权解聘内部审计官的话则外包的可能性更低。
3.企业内部审计质量控制。Anderewe·D·Chambers等人在《内部审计》一书中分别从为什么对内部审计进行审计、谁来审计内部审计人员及内部审计外部检查和评估内部审计的方式等方面对企业内部审计及企业内部审计质量控制进行了分析。Deangel （1998）认为，审计质量取决于审计者的专业能力和独立性，并假设，在其他条件相同情况下，较高的独立性和较强的专业胜任能力有助于提高内部审计质量。
4.内部审计与内部控制的关系方面。吉尔·考特曼彻对内部审计研究认为“内部控制”是现代内部审计的主要产品；安德鲁·钱伯斯等学者指出内部控制概念应作为内部审计那套管理理论的核心；在回首 IIA 五十年时维克托·布林克谈到“内部控制”应该最受内部审计关注。
（二）国内研究文献综述
1.内部审计组织模式设置方面研究。程新生和张宜（2005）利用 2002 年截面数据对中国制造业上市公司内部审计情况进行了实证研究，发现单独设立内部审计部门的公司较未单设内部审计部门的公司规模更大。耿建新、李跃然（2006）收集沪市2001年至2004年IPO公司的招股说明书数据，研究结果发现，我国上市公司单设内部审计机构对改善公司的治理效果具有一定的作用，其设立时公司主要还是基于管理方面的考虑，并没有上升至公司治理的高度。刘国常和郭慧（2010）以我国中小企业板块上市公司为研究样本，利用公布的2008年年度报告数据考察影响内部审计特征的因素，研究以审计规模作为内部审计特征的替代变量，结果发现，内部审计规模与公司分支数量显著正相关，与流动比率、速动比率显著负相关。
2.内部审计外包的影响因素。王光远和瞿曲（2005）建议：应以受托责任为基础，借鉴委托、交易成本等理论来考察内部审计外包问题。毕华书和魏众群（2006）从公司特点、知识管理、整合能力、法律环境、委外资源、公司治理要求的角度，认为公司分支机构越多，知识整合能力越强，法律尚未禁止，则外包的可能性越大。胡鲜葵（2009）则从企业规模、服务的可获取性、控制特征、内部审计作用和非核心业务外包的经验角度，分析得出：规模越大，服务的获取性越强，控制风险越大，只进行传统、非核心的确认服务，则外包趋向越强。
3.内部审计与内部控制的关系研究。阎达五、扬有红（2001）认为设置内部审计机构并对内部审计进行科学定位是内部控制框架构建的关键因素之一。尹世芬（2005）在谈论我国企业内部审计时提到，在企业内部组织结构的安排中，内部审计是否具有权威性和独立性是关系到企业的内部控制能否有效实施的关键因素之一。陈文铭（2007）在企业内部控制与内部审计相关问题的探讨中指出，内部审计是全面审查、监督内部控制制度的专门组织，它存在于会计控制之外，具有其他任何部门和控制所无法代替的重要作用。
4.对未来内部审计发展趋势研究。经研究公司治理推动了内部控制的发展，王光远，刘秋明（2003）指出风险导向内部审计是内部审计的发展方向，由控制转变风险。蔡春等（2006）指出由于受公司治理和受托责任控制的要求，内部审计将向持续性认证审计、绩效审计、遵循鉴证、战略审计、风险管理审计等方面转变。
总结与展望：综上，学者在分析过程中所选取的大量材料大都基于西方内部审计实务，鲜有来自我国的经验资料。如果能借鉴西方已有成果，调查了解我国内部审计在公司治理中的现实状况，并进行研究、指导，推广先进理念和实务经验，其意义无疑十分重大。
参考文献：
[1]谭劲松，林静容编译.《内部审计与公司治理结构》，广东审计，2006年（2）
在风险导向内部审计模式下，风险评估与控制作为内部审计工作的出发点并贯穿于审计工作全过程。采用风险导向内部审计模式，内部审计部门能够更有针对性的分配审计资源和确定重要的审计领域，提高审计效率和和审计效果，进而提高企业风险管理的效率，为企业的发展起到“增值”的作用，以实现降低风险和实现利益最大化的目标。本文以XXX研究所为例探讨在内部审计部门实施风险导向内部审计方法的思路和程序。
关键词:
风险导向；内部审计；研究所
在风险导向内部审计模式下，风险评估与控制作为内部审计工作的出发点并贯穿于审计工作全过程。采用风险导向内部审计模式，内部审计部门能够更有针对性的分配审计资源和确定重要的审计领域，提高审计效率和和审计效果，进而提高企业风险管理的效率，为企业的发展起到“增值”的作用，以实现降低风险和实现利益最大化的目标。本文以XXX研究所为例探讨在内部审计部门实施风险导向内部审计方法的思路和程序。国际内部审计协会对内部审计做出如下定义：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标”。这一定义模式为内部审计部门工作过程中采用风险导向型审计提供了动力的源泉。本文主要结合XXX研究所科研、生产及经营特征，运用风险导向内部审计理论，对研究所现状进行分析，强调了在研究所的内审业务中建立风险导向型审计的重要性。希望得到内审参与风险管理，并能够将风险导向内部审计模式成功运用于科研院所体制下的内审工作的思路和启示。
一、风险导向内部审计的内涵和特征
风险导向内部审计是指内部审计人员在内部审计的全过程自始至终都要关注风险，依据风险选择项目，识别风险，测试管理者降低风险的方法，并以风险为中心出具审计报告，协助企业进行风险管理。这里的“风险"不仅是指“审计风险”，还包括企业在生产经营过程中所面临的经营风险、市场风险、信贷风险、技术风险、人事风险等。因此，风险导向内部审计既是基于降低审计风险，又是为降低企业经营风险，进行风险管理的一种有效工具。风险导向内部审计是现代内部审计的新发展，它具有区别以往审计的新特征：(1)审计工作目标：将企业自身的目标作为内部审计的工作目标(2)审计的目的性：确保企业价值的增值。(3)全新的审计思想：探索问题，发现并解决问题。(4)审计方式方法的进步：参与式审计。(5)审计着眼点：关注企业未来的发展。(6)审计的重点：关注企业的风险情况。
二、风险导向内部审计的两种理论
随着风险导向内部审计模式的推进，内审人员已经由监督角色向参与企业管理的管理角色演变。参与企业的风险管理已经成为风险导向内部审计的一项重要活动。所形成的理论较常见的为以下两种。
(1)风险管理理论。风险导向内部审计模式下所指的风险除了审计风险外，还包括企业所面临的运营风险等企业风险，而且企业风险更是应该关注的重点。内审人员在开展审计工作时需要结合企业的自身目标，根据企业面临的风险情况进行有重点的审计。
(2)战略管理理论。创造价值是企业战略管理的最终目的。而战略管理要求企业要站在战略的高度对企业风险进行管理，要求内部审计人员在审计过程中要与管理层的目标相一致，做到为企业价值进行增值，以实现企业的战略规划。
三、风险导向内部审计的运用思路
风险导向内部审计重点关注重大风险区域，同时以企业的风险为导向对审计的方略进行规划，按照“目标→风险→控制→审计”的方式通过对风险的评估来进行有重点的审计。我们将风险导向内部审计的运用模式分为以下四个阶段。
(1)审前准备阶段。在企业经营目标的基础上确定审计目标，首先识别企业所面临的各种风险，并对这些影响企业目标实现的风险进行分析，进而确定审计重点。
(2)审计实施阶段。按照识别出的重要风险进行被审计单位现有内控制度的测试和评价，针对确定的审计重点开展有效审计。
(3)审计终结阶段。内审人员在以风险评估的基础上进行审计并提出审计发现和审计建议，然后出具审计报告。
(4)后续审计阶段。内审人员要对审计结果和审计建议的整改情况进行后续审计。
四、XXX研究所开展风险导向内部审计的意义
XXX研究所的内审机构仍处于一个工作内容比较单一、工作流程尚不规范的阶段，内审部门若想取得工作成效必须在审计的模式上做出调整，否则目前的尴尬境地并不能从根本上得到改变。因此，推行风险导向内部审计的工作模式，对XXX研究所来说具有重要的作用和现实意义：
(1)实施风险导向内部审计符合上级集团公司开展全面风险管理体系建设的工作要求。2009年以来，XXX研究所按照集团公司的要求开展了全面风险管理工作，并每年向上级部门提交全面风险管理报告。XXX研究所的内审机构应以开展风险导向内部审计作为介入点，参与到研究所的风险管理过程中。
(2)开展风险导向内部审计有利于降低内审部门工作过程中的审计风险。XXX研究所的相关职能部门在单位的发展过程中承担着一定责任。有些部门为了转移风险，主动要求内审部门参与其工作过程中，或主动要求内审人员对其工作开展专项审计，然后将内审部门出具的审计报告作为其工作有效开展的证明文件。一旦出现问题相关职能部门则可以将责任推脱，内部审计机构就将承担责任甚至是主要责任。内审人员通过实施风险导向内部审计有利于识别出被审项目所面临的各种风险，进而实施针对性的测试，降低自身的审计风险。
(3)开展风险导向内部审计可以有效促进XXX研究所内审工作的良好发展。内部审计机构不能安于现状的原因在于：①XXX研究所在未来的几年内，生产规模和经营领域将逐渐扩大和拓展，在发展的同时，风险也将随之增大。之前没有暴露的风险可能会随着形式及环境的改变而逐渐显露出来。因此，XXX研究所的内审部门应提前做好应对，以免陷入被动局面。②参与企业的风险管理，采用风险导向内部审计是内审行业工作发展的新方向。XXX研究所的内部审计机构需要在工作中多采用风险导向内部审计模式，最终形成一套适合研究所发展模式的风险评估方法及审计流程。③正在推行的事业单位改革对XXX研究所的影响会很大，研究所将被推向激烈竞争的市场并接受挑战。如果这样，研究所将失去部分或全部原本国家给予的补贴，将使研究所独自开展经营并承担相应的风险。面对考验,内审部门有责任和义务充分发挥其风险控制与管理咨询的职能，以提高研究所的运作效率。④内部审计机构受审计方式单一以及专业理念落后的形式所限，审计范围不大，承担的责任较少。如果这种情况继续下去内审部门的工作将会与现实需求不符，最终将不利于该部门的发展。
(4)开展风险导向内部审计可以在某种程度上避免内审工作外部化。外部的会计师事务所人员素质普遍较高，他们具有着先进的审计方法和丰富的审计经验。在这种情况下，很多企业的管理层将重要的审计项目交给外部事务所来处理，内审人员只能开展一些较为简单的审计项目或为外审机构的审计做一些辅助工作，这样一来内审工作外部化的趋势越来越明显。XXX研究所也不例外，除了每年的年报审计必须由外部会计师事务所来完成以外，一些较为重要的内部控制审计和基本建设项目审计也会委托外审机构代为执行，这说明管理层对内审部门开展此类审计项目的质量并不信任。因此，内审部门需要采用有效的审计方法，通过制定积极的审计策略并取得良好的审计效果，借此证明内部审计机构同样具有满足管理层对审计工作期望的能力，从而改善自身所处的不利环境。特别需要强调的是，由XXX研究所的内审机构开展风险导向内部审计有外部审计不具备的优势：①内审人员对本企业的内部流程、经营环境、以及机构设置等情况的了解比外审人员会更为深刻，因此，内审人员对研究所可能存在的风险隐患了解的也就更为详尽和准确。而外审人员入场时间有限而且短暂，很难在规定的时间内有效识别整个研究所的风险。更为重要的是，XXX研究所作为军品科研单位，主要研究成果和科研产品都是向军方提供，作为军品科研的供应商有很多经营项目涉及到国家秘密，而这些领域一般情况下不允许外审机构涉入过深。因此，内审人员有效开展风险导向内部审计，其成果更有利于全面反映研究所面临的风险，其结论对管理层提供的参考性也更大。②风险导向内部审计是以识别和评估被审计单位的风险为基础来制定审计计划并开展审计工作的一种审计模式和方法。而外部审计通过审计工作的实施并出具审计报告，主要起到证明和鉴证的作用，在审计过程中发现的风险因素和问题只能够影响审计过程中的测试范围，除非风险和问题特别严重，否则一般不会在审计报告中披露内控体系所存在的问题以及企业所面临的风险情况。而XXX研究所的内审部门可以将工作过程中所形成的工作底稿以附件的形式与审计报告一并报送管理层。而且内审报告可以将管理层可能关心的重要问题和重大风险发现作为需要陈述的内容在报告中体现，而不必考虑是否符合格式标准。(5)实施风险导向内部审计可以更加合理的使用审计资源，提高内审工作的效率。XXX研究所内审机构有三名专职审计人员，但随着研究所科研、经营规模的扩展，需要审计的领域也在不断扩大，而且每年按照集团公司要求都有相关的审计任务需要完成。在这种情况下，内审部门难以在一个审计年度内完成将研究所作为一个整体实施风险导向内部审计的全部工作。因此，内审部门需要把有限的审计资源合理安排到风险易发领域。
五、XXX研究所开展风险导向内部审计的应用构想
XXX所开展风险导向内部审计时，在审计计划阶段、实施阶段、报告阶段和后续审计阶段均应以风险为导向：
(1)计划阶段重点工作包括：分析所处环境，对风险进行全面识别和评估，根据风险评估结果最终确定审计的目标、范围和审计侧重点。在评估风险优先次序的基础上编制审计计划。
(2)实施阶段重点工作包括：在风险识别和风险评估后，依据评估结果编制具体的审计项目实施方案。对内部控制进行评估，从而开展具体审计工作，并围绕风险收集证据，以风险为导向编写审计工作底稿。
(3)报告阶段重点工作包括：以风险为导向出具内部审计报告，针对风险管理及应对编写审计管理建议书等。
(4)后续审计阶段重点工作包括：持续追踪存在重大缺陷或差异的风险。检大审计发现存在问题的整改和纠正情况，进行风险再评估。
综上，在内部审计的每个工作阶段都应以风险为导向，通过风险导向内部审计的开展，为单位的增值做出贡献。
作者：赵常慧 单位：北京汽车集团有限公司
参考文献
[1]柏春华，关鑫.现代风险导向审计识别财务舞弊的优势.财会研究，2008(10)
[2]蔡春，赵莎.现代风险导向审计论.北京，中国时代经济出版社，2006
内部审计外包问题在上世纪80年代起成为热门话题，国外学者Maltin和Lavine认为内部审计外包有四种形式：补充、审计管理咨询、全外包和替代。2008年全球经济危机以后，企业治理策略产生变化，我国企业也逐渐重视内部审计的职能，企业内部审计外包业务开始兴起。黄溶冰运用组织柔性理论探讨了企业采取内部审计外包策略的动因和影响因素，认为内部审计外包作为一种企业内部柔性能力，体现了组织结构与企业环境匹配的适应性，不同企业应采取权变的方法选择外包策略[1]。石恒贵通过实证研究内部审计外包的独立性，研究结果表明：外包和非外包的公司其独立性存在明显差异[2]。郑斌斌通过管理学理论中的企业生命周期理论研究小型企业的内部审计外包，认为小企业在不同的阶段应采取相应的内部审计外包策略[3]。赵保卿，李娜基于层次分析法研究表明：外包的内容应该优先选择企业的非核心业务，这样可以避免企业核心竞争力的泄露。
二、信息化环境下内部审计业务外包的SWOT分析
SWOT分析法是通过综合考虑对研究对象的内部环境的优势、劣势，外部的环境的机会和威胁进行分析，进行系统的评价，得出结论，从而选择最优的发展策略。建立内审外包的SWOT分析模型：
（一）内部审计外包的优势
1、消除了内部审计外包工作时间和地点上的限制。信息化环境下可以将内部审计的数据、资源、证据等资料通过网络直接传输到内部审计外包工作者的手里，方便进行及时的数据分析对比。工作环境可以不受时间地点的制约和限制，为从事内部审计外包的工作人员提供便利。
2、企业内部审计外包成本降低。云计算技术的广泛应用，云审计概念的提出，会计师事务所接到内部审计业务的时候，可以构建一个虚拟的办公环境，从事内部审计外包工作的人员无需腾出大量的空间去存放内部审计的资料和办公设备，降低了内部审计工作的运营成本。
（二）内部审计外包的劣势
1、审计软件使用参差不齐。目前，我国的信息化审计发展处于起步阶段，信息化审计软件还不够成熟。各个企业和会计师事务所运用的审计软件都不相同，虽说审计软件的数据是相通的，但是企业和承接内部审计业务机构的软件不能良好的对接，给审计业务外包带来了不便。
2、缺乏复合型审计人才。会计师事务内部审计工作人员只依靠原有传统内部审计方法无法满足信息化环境下内部审计的要求。既能熟练掌握传统内部审计业务，又能娴熟利用信息化的手段进行内部审计业务的复合型人才匮乏。
3、企业内部审计制度不完善，缺乏统一规范。被审计单位内部审计制度不完善，直接影响信息输出的真实和准确，增加审计风险，影响了内审工作者的判断。内部审计外包工作应当关注被审计单位的内部审计制度，根据符合性测试确定审计重点，保证电子数据的真实和完整。内部审计制度不完善，标准不同，缺乏统一的行业规范，给审计外包工作带来阻力。
（三）内部审计外包的机会
1、硬件设备达到一定的水平。随着电子时代的到来，信息化程度的高度普及，我国的信息化硬件设备已经达到了一定的规模水平，甚至处于世界领先地位，超高速以及运行速度超快的计算机硬件设备都处于行业领先地位，这无疑给信息化背景下的内部审计外包工作解决了后顾之忧。
2、内部审计的多元化发展外包带来机会。信息化技术的发展引起的改革浪潮为企业内部审计职能的发展带来了革命性变化。信息技术在数据分析等方面的优势，促进了审计软件与审计方法的更新与变革，让实时审计成为了可能。由于信息技术的支撑推动了内部审计向企业各个管理领域的渗透，从而逐渐告别了传统的单一的财务审计，同时也强化了内部审计的职能。
3、发达国家已经率先颁布了信息化环境下审计的规范标准。1996年，信息系统审计与控制协会公布的COBIT是目前国际上通用的信息系统审计标准，经过5次更新目前已于2012年更新到COBIT5.0版本。COBIT普遍适用于各种不同的业务项目和审计，并且既包容了当前的情况，也提供将来可能会使用到的指导方针。
（四）内部审计外包的威胁
1、企业内部审计外包的安全性，保密性难以得到保证。信息化环境下，企业内部审计信息数据的传输和保存都存在着一定的安全隐患。在数据文件保存的选择方式上，若保存在云存储等网络存储环境下，这种方式的安全性和保密性一直以来都是备受质疑的。若选择保存在电子存储设备上，是否能对电子存储设备进行加密也是关键，如果不进行加密，存储的信息的安全性是得不到保障的。
2、信息化环境下外包使内部审计风险加大。信息化技术已广泛应用于企业的管理和业务活动中，因此会引起内部审计线索及会计处理方式发生变化，无纸化将造成审计线索不清。内部审计线索的消失或减少势必然会增加内部审计检查风险，内部审计外包以后，内部审计数据的转移，无疑进一步加大了内部审计的风险。
3、法律风险。目前，我国针对于新信息化环境下内部审计外包的相关法律法规还很不完善，有些甚至还完全是空白。比如，在信息化犯罪适用的有关法律的立法还很欠缺。虽然我国审计署和中注协都已颁布了一些有关信息化环境下内部审计规范和准则，但这些规范和准则还不够完整，缺乏结构性和系统性。
三、信息化环境下内部审计外包的对策及建议
1 我国审计市场现状分析
随着我国市场经济的不断推进，以及大力发展资本市场，注册会计师审计在经济生活中发挥着越来越重要的作用。《中国注册会计师审计准则》对审计定价也有明确规定：首先，注册会计师所提供智力劳动，需要补偿；其次，审计价格的高低应该由从业人员的业务水平、工作时间等因素来决定；最后，收费应当合理。可见，对于具体的收费标准，准则中并没有详细准确的说明，只有凭借会计师事务所的职业判断来收取审计费用。目前，我国的审计收费主要由政府主导政策，市场化程度不高，因此审计收费标准并不成熟。
目前，我国审计定价市场主要存在以下几点问题：
一是，审计收费标准不统一。国外对审计定价采取的是市场调节的方式，在定价时考虑包括审计成本、合理利润以及预期损失三个部分。在国外，审计时间是决定审计收费的主要因素。而审计时间与客户的规模、经营复杂程度、审计风险之间存在明显的正向关系。而在我国，审计收费标准多数情况下是由事务所直接与被审计单位讨价还价所确定，即使是在地方财政部门与物价部门指导下所制定的，也依然没有统一的标准。
二是由于审计市场竞争激烈，审计收费被严重扭曲，这严重影响了注册会计师独立、客观、中立的立场。为提高市场份额，事务所之间相互压价，夸大业务量，直接后果是造成审计定价恶性竞争，事务所迫于客户的压力，会对注册会计师审计的独立性造成影响，易发生审计违规的行为。长此以往，必然导致审计质量下降，注册会计师可信度减弱，行业的整体利益遭到损害。从发展的眼光看，制定一个统一、合理而具体的收费标准是非常必要的，也是审计市场所必须的。
2 审计定价一般影响因素的研究
关于审计定价的影响因素，国内外研究学者的研究主要包括上市公司资产规模、资产负债率、亏损情况、总资产周转率、应收账款和存货在总资产中所占比例、总资产收益率、审计意见类型等。
国外对审计定价影响因素的研究始于上世纪八十年代。Simunic（1980）最先提出审计定价模型。其研究发现了决定审计定价的主要影响因素并提出了关于审计定价的多元线性回归模型，其将审计定价的影响因素归纳为公司财务特征和会计师事务所特征，包括资产规模、资产负债率、审计意见等在内的10项因素。后续的大多数研究者都是基于此提出的审计定价模型，为了应用于不同国家不同细分市场，通过修正或者增加控制变量，得到的比较一致的结果是被审计单位的规模、业务复杂度、被审计单位的固有风险和审计风险是影响审计定价的重要原因（Simunic，1980；Francis and Stokes，1986；Firth，1993）。
在国内，王振林（2002）最初开始研究审计定价，其借鉴了Simunic（1980）的审计定价模型，并在此基础上扩展研究，从而研究我国的审计质量。刘斌等（2003）从理论上分析了我国上市公司审计定价的影响因素，结果发现上市公司的规模、经济业务的复杂程度等是影响审计定价的主要因素。通过对我国审计定价研究的文献整理可以看出，比较一致认可的结论是业务复杂程度、客户规模、审计师是否国际五大、客户是否处于经济发达地区与审计定价之间存在显著的正相关关系，与客户盈利能力没有显著正相关性。
3 相关因素对审计定价的影响研究
3.1 公司治理对审计定价的影响
有效的公司治理是财务报告可靠的关键环节，而独立审计是对财务报告可靠性的一种鉴证，相比较未经过会计师审计的公司，独立审计能够提高企业财务信息的可靠性，更能得到资本市场的认可。因此，独立审计作为一种监督活动，能够提高企业价值。由此可见，作为提供审计服务的对价，审计定价与公司治理之间必然存在一定的关系。
从国内现有的文献研究看，学者大都选择了分散的公司治理特征指标，诸如董事会特征、管理层特征、产权特征等，得到比较一致的结论是被审计单位的规模与审计定价之间存在显著的正相关关系；应收账款占资产的比率对审计定价存在显著的影响，而存货占总资产的比率则不存在显著影响；独立董事制度、高管持股和设立审计委员会与审计定价之间存在显著的影响（张继勋等，2005）。潘克勤（2008）使用公司治理指数，利用多元回归方法，结论认为公司治理指数越高，审计定价越低。
3.2 内部控制对审计定价的影响
2008年，金融危机席卷全球，《萨班斯法案》、《上市公司治理准则》等法律、制度规定的出台，其重要内容就是对上市公司的内部控制等进行了管理和规范。已有规定要求注册会计师在对公司财务报表审计的同时，对内部控制的自我评估报告进行鉴证，发表独立意见。这为审计定价的研究提供了契机，西方学者将内部控制的自我评估报告中所披露的信息如内控缺陷数量、种类及严重程度等作为研究变量，纳入审计定价的模型中进行实证研究。
现代审计中，内部控制控制审计成本、降低审计风险有着重要的意义，因此，内部控制也是审计定价的重要因素之一。根据风险导向审计，注册会计师在审计前必须对企业的内部控制制度进行了解；在进行审计工作时，需要对企业的内部控制风险进行符合性测试和实质性测试，并根据测试结果收集审计证据。因此，企业的内部控制制度越完善、越能够得到有效实施，审计风险越小，审
计成本也越低；反之，当企业的内控风险较高时，出于回避风险的需要，注册会计师需要获取更多的证据，导致审计成本增加，从而导致审计定价的增加（Raghungandan and Rama，2006；田利军，2010）。
4 结语
关键词：审计全覆盖 政府审计 业务外包 决策
一、引言
自党的十八届四中全会提出要对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖和国务院《关于加强审计工作的意见》首次将审计全覆盖写入政府文件后，我国政府审计步入了“全覆盖”时代。但是目前我国政府审计存在的审计人员不足、审计人员技术水平相对落后等问题仍然没有得到解决，这样就会导致政府审计的需求和供给之间的矛盾。根据需求与供给理论，在繁重的审计任务需求无法改变的情况下，增加供给将会是实现审计全覆盖的最佳出路。就目前的政府体制来看，短期招募并培养大量的政府审计从业人员无法实现，那么业务外包就成为了最直接也是最有效的方式。
受新公共管理运动的影响，西方一些国家在20世纪70年代已经开始尝试将部分政府业务进行外包，以美国和澳大利亚为代表的国家在政府审计业务外包领域进行尝试并取得了良好的效果。2013年，国务院总理在审计署调研期间提出可以尝试建立相应的政府购买审计服务机制。国务院《关于加强审计工作的意见》明确提出可以通过向社会购买审计服务来实现审计全覆盖。但是我国目前对于政府审计业务外包并没有建立起相对合理的决策体系。本文在借鉴国内外部分成熟的外包领域经验的基础上，提出从需求性分析、成本效益分析和风险分析三个方面构建一个三阶段递进式的决策模型，希望为相关审计机关做出正确的审计外包决策、进一步加快实现审计全覆盖提供思路。
二、文献综述
目前国内关于内部审计外包的研究很多，主要集中于内部审计业务外包的可行性分析与外包的利弊分析，针对外包的可行性分析，众多学者皆以交易费用理论和委托理论为基础进行探讨（韩晓梅，2004；傅黎瑛，2007；刘斌，2008），相关理论研究已经比较成熟，从而为内部审计的外包实践提供了相应的理论支持；而针对外包的利弊众学者各抒己见，争论颇多，难以达成一致的观点。其中支持者认为内部审计业务外包可以提升企业核心竞争力、减少企I成本、优化企业资源配置等（时现，2004；李文华，2007等）；反对者则认为内部审计业务外包将会增加泄露企业机密的风险、不利于企业内部审计人员能力的培养、不利于企业内部审计部门的长远发展等（马金达，2004；陈彬彬，2007等）。也有少部分学者研究了内部审计业务外包的决策问题，周丽媛（2004）引入AHP、RM和FCEM构建了一个两阶段的内部审计业务外包决策模型；曹洁（2009）将影响内部审计外包的因素进行量化提出了一个三阶段的内部审计业务外包决策模型。
然而，目前关于政府审计业务外包相关领域的研究却极其缺乏。贾云杰（2014）通过介绍澳大利亚政府审计业务外包的成功经验，提出我国政府应该从中得到的启示；郑石桥（2015）从交易成本理论出发，引入审计主题要素，构建了政府审计业务外包的理论框架。此外，部分学者分别从政府审计业务外包的必要性与风险性进行探讨（徐向真，2014；赵雪梅，2016；仇成，2016等）。
综上所述，内部审计业务外包研究相对深入，政府审计业务外包研究相对匮乏，尤其针对政府审计业务外包的决策研究几近空白。因此本文基于已有的研究成果，从需求性分析、成本效益分析和风险分析三方面构建一个三阶段的政府审计业务外包的决策模型。
三、政府审计业务外包的决策模型构建依据
涉及到政府审计业务外包的决策要关注三个问题，第一，审计业务需不需要外包？第二，审计业务值不值得外包？第三，审计业务能不能外包？这三个问题可以分别从需求角度、成本效益角度、风险角度寻求答案。以诺贝尔经济学奖得主赫伯特・西蒙（Herbert・Simon）为代表人物的决策理论学派提出了经典的决策四阶段，首先寻找制定决策的根据，即收集情况阶段；然后找到可能的行动方案，即拟定计划阶段；其次，在众多选定的计划中进行抉择，根据相关因素的考量以及对目前和未来情况的预判选择一个最优的方案，即选定计划阶段；最后对已选定的方案的可行性等问题进行评价，即评定计划阶段。赫伯特・西蒙提出的四阶段决策过程运用到政府审计业务外包中同样适用。将前两个阶段结合到一起变成政府审计业务外包的需求性分析解决决策的第一个问题，选定计划阶段转化为政府审计业务外包的成本效益分析解决决策的第二个问题，评定计划阶段演化为政府审计业务外包的风险分析解决决策的第三个问题。如图1所示。
四、政府审计业务外包的决策系统构建
“需不需要外包”决定了需求性分析是外包决策的首要环节。决策当局在对一项审计业务进行外包决策时，第一步就要对可能需要外包的审计业务相关的内外部坏境进行分析评估，从而判断出是否有外包需求，只有当外包需求达到一定程度时才需要进行接下来的外包决策。
在达到一定程度的外包需求前提下，进行成本效益分析是外包决策的关键环节。在其他相关领域的外包决策文献中，利用交易成本理论进行成本分析是一个必不可少的环节。虽然政府属于非营利组织机构，但是节约成本对于政府执政效率的提高以及资源的合理配置都起着至关重要的作用。但是以往的研究都忽略了其中一个重要的部分，自制和外包除了需要成本也会产生效益，因此在进行决策时两方面都要考虑，这样才会使决策更加科学合理。
通过成本效益分析的业务还需要进行最后一个检验环节――风险分析。由于政府审计业务的特殊性，不可避免地会涉及到不同程度的国家机密。有些审计业务，无论外包需求如何强烈、外包收益如何可观，但是只要涉及到不能泄露的国家机密，外包风险难以承担，那么无论如何也不能进行外包。因此，风险分析将会是外包决策最后一个也是最重要的一个环节。只有通过风险分析的外包决策才是有效可靠的。
根据三个环节的分析，笔者构建了一个三阶段递进式的政府审计业务外包决策模型。三个环节各自独立又相互影响，每一个环节都是一个独立的决策过程，但是每一环节的决策结果又会影响到下一阶段的决策。而决策当局需要的只是最终的决策结果。决策模型如图2所示。
五、政府审计业务外包决策模型阐述
（一）需求性分析
外包的需求分析其实就是外包的动因分析，外包的动因有很多，可以通过建立一组需求性指标来判断需求的强弱。决策当局是否需要外包要综合考虑两个因素，一是审计机关内部的相关环境条件如何？即内需性。二是审计机关外部的外包机构的相关环境条件如何？即外激性。本文将从这两个方面来构建外包需求性指标。
自从我国政府审计步入全覆盖时代以来，审计人员数量不足、审计人员素质不高、审计技术和设备落后等现象越来越突出，这些问题是审计业务外包的动因之所在。而且不同的审计业务要求不同，有些专项审计需要独立的专门科室才能胜任，有些审计业务可能需要多个科室协同完成。那么决策当局的机构设置是否有缺失，管理水平是否有缺陷就决定了外包是否有需求。有些临时下达的审计任务会有时间限制，一些政府审计人员审计效率低下也是业务外包的另一动因。另外，不同的审计机关都会有自己的技术专长，也就是审计机关的核心业务，那么当一项审计业务和核心业务同时出现时，审计机关出于各方面的考虑会优先处理核心业务，尽量保持其核心业务竞争力。最后，政府审计也会遇到影响审计独立性的情况，所以在独立性受影响时需要把相关审计业务外包给独立的第三方机构。
外部的外包市场环境也会对外包需求产生影响。首先，社会审计在一些审计业务上的专业化水平相对较高，比如财务审计、工程审计，诸如此类的审计业务外包会提高审计质量和效率；但是如果是政府审计特有的审计业务，如经济责任审计，则不需要进行外包。因此外包市场的专业化水平高低会决定外包需求。然而，相关业务的外包市场越成熟，则竞争越激烈，那么相应的外包成本会较低，因此外包市场的成熟度也会影响外包需求。另外，如果有一个相对完善的市场外包流程也会增加外包的需求。
基于以上分析，本文构建了一个外包需求指标图，如图3所示。
在对一项具体的审计业务做外包需求决策时，可以通过业务的具体特点分析以及决策当局的内外部环境的考量来勾选出图3中符合条件的需求指标，勾选出的指标越多，则外包需求越强烈；勾x的指标越少，则外包需求越弱。
（二）成本效益分析
根据交易成本理论，业务外包就是为了降低成本。只有当外包的成本小于自制的成本才会选择外包，否则将选择自制。但是不管是外包还是自制，在需要成本的同时也会产生一定的效益，因此外包决策不仅要考虑成本还要考虑效益，只有这样的外包决策结果才最具科学性和合理性。基于此，本文提出了成本效益分析，即外包净效益=外包效益-外包成本，自制净效益=自制效益-自制成本；如果外包净效益>自制净效益，则满足外包的成本效益分析，可以进入风险分析决策，反之则选择自制。
1.成本分析。一个组织对一项业务活动是选择自制还是外包都会产生三种成本：生产成本、谈判成本和机会主义成本（Vining、Globerman，1999）。由于审计业务自制的谈判成本和机会主义成本在很大程度上已经归到生产成本中去（郑石桥，2015），因此本文在衡量审计业务自制成本中仅考虑生产成本。审计业务自制的生产成本即审计机关从接手审计业务到出具审计报告这一阶段所发生的所有相关成本。由于在决策之前审计业务尚未发生，所以本文的成本效益分析属于预测分析，很多参数都是在历史成本的基础上进行合理预测。审计业务的自制成本会基于业务性质的不同而由不同的成本参数构成，但是主要可能的成本构成无外乎以下部分：（1）人工费用。主要包括审计期间参与的审计人员的工资及福利费用等。（2）办公费用。主要包括审计期间发生的材料费、交通费等。（3）管理费用。主要包括同审计业务相关的管理费用支出。（4）培训费。主要包括针对此项审计业务对审计人员的培训支出。（5）相关资产的折旧费用。主要包括由于此项审计业务所使用的相关资产的折旧费用。（6）部分购买支出。主要包括基于本业务而需要购买的固定资产、无形资产等支出，可以根据相关标准进行摊销计算。（7）其他相关费用。如审计人员的加班餐费、会议费用等。决策当局可以根据具体审计业务的性质估算以上可能发生的相关自制成本。对于业务的外包成本主要有三部分构成：（1）生产成本。即外包给第三方机构所签订合同上注明的费用金额。（2）谈判成本。主要包括在签订合同前从搜寻外包机构到最终选定外包机构期间发生的成本、签订合同期间同外包机构谈判博弈所发生的成本、签订合同后对外包机构的监督所发生的成本。（3）机会主义成本。主要是指外包机构基于自利而做出对审计机关不利行为而导致的争议成本。决策当局可以通过对以上三种成本的估算得出审计业务的外包成本。
2.效益分析。笔者发现，审计业务自制和外包的效益无法像成本一样进行量化，从而定性分析的效益无法同定量分析的成本放在一起进行比较。但是自制和外包的效益在一定程度上又显示出相似性和对称性。针对一项具体的审计业务，自制最大的效益体现在提高了审计人员对此类审计业务的技术水平，而外包的选择使审计人员投入到另外一项审计业务中去，那么产生的主要效益便是加强了另外一类审计业务的熟练技术水平或者提升了审计机关核心业务的技术水平。至于哪一种审计业务技术水平的提高对审计机关产生的效益更大，在一定程度上很难去衡量，但是基于两者的相似性和对称性，笔者认为两种方式产生的效益基本相同，具体倾向可以依据决策当局的实际情况来定。
基于以上分析，笔者认为，自制效益和外包效益可以抵消，所以当自制成本大于外包成本时，决策当局可以进行审计业务的风险分析，否则选择自制，其中决策当局可以根据效益的具体情况做适当的倾斜调整。
（三）风险分析
任何政府审计业务外包都会存在风险，关键是要关注风险的大小如何，风险对审计机关的影响如何，决策当局的风险承受能力如何。如果一项审计业务外包产生的风险比较大，或者影响比较恶劣，或者超出了审计机关的承受能力，那么不管这项审计业务的外包需求如何强烈、外包收益如何可观，也不能进行外包。因此在最终决定是否外包之前，对审计业务的风险进行分析将会是保障外包能够获得成功的最后一道屏障。
外包可能存在的风险很多，主要可以分为两类，可控风险和不可控风险。其中可控风险包括外包机构的资质不够导致审计质量低下、审计事项同外包机构存在利益关系导致独立性缺失、审计机关和外包机构协调沟通不畅导致审计效率低下、审计机关缺乏对外包机构的监督导致道德风险等。但是在成本效益分析中，业务外包的成本就包含了对外包机构的搜寻、评估、选择和监督。因此在审计机关的努力下，这些风险在一定程度上是可以避免的。而不可控风险主要指与审计业务相关的国家机密的泄露。基于政府审计业务的特殊性，很多业务不可避免地涉及到一定程度的国家机密，而外包机构基于某些自身利益的考虑持有泄露国家机密的动机。这种国家机密泄露的风险不仅影响巨大而且也是不可控的，基于以上分析，本文的风险分析主要为评价审计业务可能涉及到的国家机密，如果包含的国家机密很重要、泄露的概率较大而且泄露后的影响很严重，那么不能选择外包。
六、结语
随着审计全覆盖时代的来临，匮乏的审计资源与繁重的审计任务之间的矛盾越发突出，因此政府审计业务外包必将成为一种趋势。然而业务外包有成功也有失败，科学合理的外包决策尤为重要。对于一项审计业务是否进行外包，决策当局要关注三个问题：审计业务需不需要外包？审计业务值不值得外包？审计业务能不能外包？基于这三个问题，本文分别从需求性分析、成本效益分析和风险分析三个方面进行了阐述，希望能够帮助审计机关做出正确的外包决策。X
参考文献：
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[8]赵雪梅.政府审计业务外包的风险和防范[J].商业会计，2016，（13）：92-94.
近年来，随着经济的发展，我国企业不断发展壮大，管理机制和内部审计制度不断完善，但现行企业内部审计机构还仅仅以监督检查、财务审计为重点目标，仅仅关注企业内部管理制度的执行情况，审计对象很少涉及到企业发展战略、经济决策等领域，审计部门还未充分发挥其应有的效力。因此对企业内部审计实务的探讨，特别是探索建立一个符合现代内部审计要求的审计部门具有理论和现实意义。
一、内部审计组织体系及构成要素
组织结构是组织内部成员的权利和责任关系，为了实现共同目标、任务或利益，从分工与协作的角度规定公司各成员间的业务关系，把人力、物力和财力等按照一定的形式和结构分配，有序有成效地组织起来而开展活动。企业组织结构按层次分，包括高层组织结构（股东会、董事会）和执行层组织结构（中层、基层组织结构）。企业组织结构建设的好坏直接影响到企业的经营成果及控制效果，内部审计机构是企业组织结构之一，也是是内部控制的重要组成部分。审计组织体系按审计运行条件划分要素，是由审计机构、审计人员和审计规范等相互联系而构成的有机整体；审计体系具有层次性，由上述要素相应而形成的审计机构体系、审计人员体系和审计规范体系。审计机构体系即是一般所称的侠义的审计组织体系。审计组织体系（审计机构体系）按审计机构设置划分要素，是由国家审计机关、企业内部审计机构和社会审计组织等要素相互联系而构成的一个有机整体，而本文所研究的重点在于企业内部审计组织体系。IIA2001年颁布的《内部审计职责说明书》描述“内部审计是一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。它运用系统化、规范化的方法来评价和改善组织的风险管理、控制及公司治理过程的有效性，帮助组织实现其目标”。由此可以看出内部审计的职能属于管理控制的范围，内部审计是建立于组织内部、服务于管理部门的一种独立的检查、监督和评价活动，它既可用于对内部牵制制度的充分性和有效性进行检查、监督和评价，又可用于对会计及相关信息的真实、合法、完整，对资产的安全、完整，对企业自身经营业绩、经营合规性进行检查、监督和评价，是为加强管理而进行的一项内部经济监督工作。因此，一个良好的内部组织体系应该满足能保证内部审计各部门机构充分调动各方要素，以更高效地履行内部审计职能实现内部审计目标。
二、内部审计组织体系研究现状
对于内部审计的研究，国内外在丰富的理论分析基础上，注重用实证研究的方法来探讨相关问题。主要有以下研究方向：一是内部审计特征因素分析，主要侧重于对内部审计规模以及组织隶属情况的分析；二是探讨内部审计的独立性问题；三是对现代内部审计职能发展的探讨。四、对内部审计组织体系的探讨。从已有的文献研究来看，前三个方面多国学者已经做了较多且深入的研究，而内部审计组织体系相关研究文献却较少。
对于内部审计特征因素分析方面，Sarens（2007a）研究认为，内部审计规模与高管层的支持、公司风险管理系统的正式化程度和风险文化显著相关，小公司内部审计规模受风向管理系统影响更多；大公司内部审计规模受风险文化影响更多。Sarens（2007b）用模型解释影响比利时公司内部审计规模的因素，研究发现，公司的所有权结构越分散、公司规模越大、公司内部报告层次越多，内部审计规模越大。现行意大利公司治理系统中，没有审计委员会，相应的，其职能被分给了内部控制委员会和法定审计师董事会，Davide Rizzotti， Angela M. Greco（2012）用2005年到2007年意大利证券交易所上市公司数据做分析，回归分析结果认为内部控制有效性与独立董事人数、CEO是否兼任经理、股东的表现没有明显关系，而与董事会的监督呈现正相关关系，说明了不管是否设置审计委员会或相关内部控制委员会，将审计机构设在董事会监管下能有效发挥其职能。
在内部审计报告制度上，很多文献都指出审计委员会作为监督机制的重要性，Kevin L. James（2003）通过对企业外部债务者的调查发现，相对于对高级管理者的报告制度，报表使用者更信任内部审计直接对审计委员会的报告制度下的财务报告。同时，不管是内部审计还是外包审计，两者只要是对审计委员会报告，则没有显著差异。但同时表示，外包审计虽然会提高报表使用者对报表的责任，但是由于外部审计人员对企业运作情况不了解，不能发现企业潜在的重大风险问题，外部审计人员有可能泄露企业的机密。SEC表达了内部审计组织应该能够自由地向审计委员会报告，审计委员会应该能够直接负责内部审计部门人员的任命、薪酬确定、保留和监管权力。
很多文献提出，独立性在内部审计中的重要性。在《国际内部审计标准》中对内部审计独立性进行了界定：内部审计的独立性，即内部审计人员（机构）需独立于他们所需要审计的活动，以便不受约束，客观的开展工作。“现代内部审计之父”Lawrence.B.Sawyer在《索耶内部审计》中强调“内部审计必须保持独立性，包括方案制定的独立性、监察的独立性和报告的独立性”。李明辉（2009）指出，内部审计的独立性是内部审计活动所处环境中不存在可能对内部审计人员的独立判断产生重大影响的事项，内部审计人员因而能够基于其自身的知识、经验和技能自由地开展审计工作，依照相关职业准则搜集充分、适当的审计证据，并依据自己的专业判断做出客观公正、不偏不倚的结论。独立性是权威性的前提，而权威性取决于内审机构所取得的授权及审计结果的效力，因此，内部审计必须是一个独立的、直接隶属于企业法人的机构。
现代内部审计职能发展来看，李越东（2010）认为，现代内部审计已经不仅仅在于审计财务报表信息的合法性和公允性，而是更多地向企业经营运作、风险管理与控制情况的审核为发展方向。王国强认为随着企业规模的发展壮大和组织结构的日益复杂，单纯的财务审计已无法满足公司治理对内部审计的要求，经营审计这一长期被忽视的内部审计职能逐渐开始受到关注。现代内部审计不仅要履行监督职能，还要对企业经营运作、风险管理与控制情况审核，经营审计的对象不是财务活动而是整个经营活动，它关注企业经营的一切环节的经济、效率和效果，包括供应、仓储、生产、营销、客户管理和指挥系统等。与财务审计相比，经营审计关注的范围更大，它探索一项经济行为是否实现了效率最优化。这对现代企业内部审计机构的设置提出了新要求，不仅要能实行监督职能，还要能够完善经营管理职能。
关键词：内部审计；外包；可行性
内部审计对于企业内部权力约束与资源合理调度有着重要影响，但是并非每一个企业都具备良好的内部审计资源和能力。内部审计外包对于借助专业审计资源力量弥补企业内部审计不足，提升内部审计功能非常重要。
一、企业内部审计外包的可行性
(一)我国企业内部审计现状
内部审计是通过参与公司治理，改进企业内部控制、完善企业风险管理、加强保证。可以说，内部审计对上市公司综合治理与发展意义重大。而根据上市公司内部审计的相关政策规则，每一个上市公司的财务公告中都有关于企业内部审计的信息。但是由于上市公司自身的资源、发展环境、经营模式等存在很大差异，内部审计发展中审计部门、人员的素质差异很大，这就使得上市公司的内部审计效果差异极大。而一些企业在发展中，经营业务扩展迅速、分支机构增长较多，内部审计在原有的组织、制度、框架基础上，固然可以实现对大多数财务活动的内部审计，却无法完全完成企业战略管理需求的高质量内部审计。而在企业发展中，要想在短期内迅速通过自身努力弥补内部审计的缺陷，并不现实。那么，借助内部审计外包，聘请专业外包机构为止提供专业内部审计服务也就有一定必要。
(二)内部审计外包的功能
基于成本效益最优原则，企业应该借助内部审计外包，适度地借助外包机构的专业能力，为内部审计固有缺陷的弥补创造条件。具体来看，内部审计外包具备如下功能：战略层面：通过内部审计业务外包，企业可以提升内部审计的功能，提升企业核心竞争力；经济层面：外包可以降低或者节约内部审计的直接和间接成本，或者提升其效益。基于边际效益最优的原则，专业外包机构相对于审计能力不足的内部审计部门更符合企业经济效益最优的基本追求，并且内部审计有利于降低机会成本，提升企业财务竞争力。
二、内部审计外包的选择和决策过程
就内部审计外包而言，企业可以选择完全审计外包，也可以选择部分审计外包。对于一些企业，本身不具备任何开展内部审计的资源，或者内部审计对于企业管理等的需求没有保障或者满足功能，完全外包可以节约资源并且为企业管理等提供战略帮助，则企业可以进行完全外包。当然，还有一些企业是需要保留可以独立作业的部分内部审计工作的，这些工作企业本身可以完成并且可能部分关系到企业机密，适宜保留。而对于并不能很好完成却对企业发展影响深远的内部审计对象，则可以采取外包的形式，借助优质外包商来弥补企业自身的不足。任何一家内部审计外包机构对于我们的内部审计作业的完成能力都是有限的，并且其成本显著较高。对于一些企业而言，不需要也没有必要内部审计完全外包。企业发展中，内外部环境变化迅速，新常态下，企业战略转变会更加迅速、风险也更高。在此情况下企业内部审计的功能局限性也会逐步显露。因此，对于那些影响企业发展与竞争，而企业暂时无法完全开展的内部审计业务，可以进行外包，借助外包机构弥补企业自身缺陷。在经济新常态下，我国更多企业发展中出现了发展速度下降、收益能力下降、竞争力增长缓慢，而市场竞争日渐激烈的新问题。在这个背景下，企业必须集合有限的资源，调整资源配置，更好的分析内外部环境、科学管理决策、有序落实各项管理方案，提升企业竞争力。在这个过程中，内部审计有着非常重要的监督功能，对于企业的公司治理，进而对企业管理决策等有着重要意义。在看到企业内部审计的某些不足后，合理的运用外包过程决策模型，开展内部审计外包，可以更好的帮助企业解决问题。
三、企业内部审计外包建议
内部审计的外包也存在一定风险，科学的内部审计外包过程决策是识别和应对风险的关键。综合现有研究，内部审计的外包过程决策有几个典型的模型，其中AHP模型的运用相对较为普遍并且操作流程相对适合更多的企业。该模型运用中，一般将外包部门独立性、专业能力、组织竞争力、成本与效益，管理层意图等作为内部审计外包决策的重要指标，以此评价影响内部审计外包效果的最关键因素和潜在风险问题。在这个过程中，企业应该发起专家座谈会、企业战略研讨会等，明确内部审计外包的战略意图、选择外包的业务与机构的主要依据等，这对于企业会后合理的组织内部审计业务外包、选择外包商和开展具体内部审计外包有着一定帮助。外包决策制定后，企业应公平、开放的招投，采取恰当手段选择和评价外包商，确保内部审计外包目标实现。与此同时，对自留的部分内部审计业务，企业也需要不断地健全内部审计内容，特别是强化对电子商务等新业务的内部审计需要强化，借助电子证据链条的塑造、审计方法的创新和审计人员的培养等，提升自留内部审计效果。由此，企业方可借助内部审计自留与外包来提升内部审计总体效果，促进企业发展。
四、结束语
内部审计外包是解决企业自身内部审计功能局限性的关键手段，但是该企业更需要合理地进行内部审计外包决策，没有必要也不应该对全部内部审计进行外包。只有科学决策，合理选择外包业务、进而科学选择外包商，企业才能真正地借助内部审计外包实现最佳内部审计功能。
参考文献：
[1]温瑶.我国上市公司内部审计外包的现状[J].金融经济,2014
随着集团现代企业制度的建立以及公司治理结构的完善,内部审计的作用越来越重要，求学网为您编辑了“集团公司内审外包问题的研究分析”
集团公司内审外包问题的研究分析
一、内部审计外包
1.内部审计外包是基于波特的价值链与竞争力而产生的，它是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。它主要有两种形式:
（1）全外包。这种形式下企业将全部内部审计职能整体交给会计师事务所来做,企业不设内部审计部门，但是企业也可设置或保留内部审计长以监督审计业务的执行, 并担当在会计师事务和管理层之间沟通的媒介。这种形式最受内部审计外包反对者的指责，其主要缺点是使内部审计丧失了主导地位，容易产生“套牢”效应，而且内部审计也失去了“连续性”特点，而这是内部审计实务操作的重要方面。所以这种方式主要在本来就没有设内部审计部门的中小企业比较流行。
（2）合作内审。合作内审是指企业内部保留少数几个内部审计人员,对于一些经常性的、不太重要的内部审计工作,由内部审计人员进行。而对一些重要的、涉及面较广、需要较高职业判断技能和合理知识结构的内部审计工作则由外界人员与内部审计人员共同开展。在合作内审中,内审人员自始至终参与内部审计工作,在合作审计项目的规划、决策和起草最终报告中都起着积极的参与作用。在企业的审计工作中,企业也可以根据需要聘请CPA和其他工程、项目投资管理等专业人员开展临时性的审计工作。
2.我国集团公司内审外包的形式的定位
针对以上两种内审外包形式，我国集团公司应选择合作内审的形式。因为这种形式能够使内部审计的过程和结果更符合企业集团的特定情况，因为在合作审计中，内部审计人员和外界专业人士就审计方式、目标等问题达成一致，内审人员可以帮助外界CPA及专业人士熟悉企业自身情况，对他们的所作所为进行询问并对工作情况进行总结，尤其是企业集团这样一个集团公司，如果全部实行内部审计外包，则很难对审计过程进行过程，势必会增加集团公司的风险。同时，合作性的内审外包能够聘请水平较高的专业人士，在合作审计下，集团公司的高层管理人员可以根据内部审计工作的特点，聘请不同领域、行业中水平较高的专业人士，相对于内审全部外包全部交给一家会计事务所的情况，可以提高内部审计的水平，提高企业风险管理和管理过程的效率。
1国内学者文献梳理
1．1有关企业销售收款循环错弊审计的理论界定研究
张岷胜(2010)对企业销售收款循环的概念进行了界定，指出:企业从获取销售机会点开始，通过合同谈判签订、组织销售与发货等环节，实现收回贷款并完成合同的一系列业务。陆珏(2012)指出企业在进行销售收款循环错弊审计的过程中，应对内部控制环境、风险评估、控制活动与沟通、监控等五个方面的内容进行审计，从而降低错弊事件发生的概率。常灿(2012)将销售收款循环的流程分为三个阶段，即:从客户项目机会的发掘到合同的执行、从销售订单的建立到销售收入的确认、从开发票收款到项目关闭。
1．2有关企业销售收款循环错弊审计中存在的问题研究
戚少云(2013)以XYZ公司销售收款循环舞弊案例作为背景，分析了企业销售收款循环审计中存在的问题，主要包含:内部环境控制不力、风险识别评估不得当、没有执行不相容岗位和职务分离控制、没有加强对销售收入款项的控制等。石光(2010)则以青岛H集团为例，分析了企业销售与收款循环审计中存在的问题，并将其归纳为:销售返利计算不准确、统购分销政策执行不到位、优惠促销政策执行不合理、销售退回制度执行不力。上述问题是我国民营企业在进行销售收款循环错弊审计活动的一般性反映。
1．3有关企业销售收款循环错弊审计优化对策的研究
赵成良(2010)认为:企业只有加强销售收款循环的内部控制制度建设，才能够避免错弊问题的发生。同时，合理的销售收款内部控制对企业实现自身的长远发展战略目标，提升经营管理效率，维护资产安全完整性等方面，也能够起到至关重要的促进作用。扈军(2013)则探究了企业销售与收款循环审计的流程与要点，指出:企业内部在进行销售与收款循环审计时，应进行符合性测试和实质性测试。符合性测试包括了解企业销售与收款循环内部控制现状、测试内部审计的执行情况、审查有关凭证上内部核查的标记等;而实质性测试则包括主营业务收入实质性测试、营业费用实质性测试、应收款项实质性测试等。他认为上述测试环节是降低销售收款循环错弊事件发生的主要策略。吴晓芸(2013)给出了房地产企业销售收款循环审计的优化建议，例如:对财务活动中风险较大的环节进行内部控制、分离不相容的职务、严格执行授权批准制度。
2国内外研究现状评述
通过对国内外学者相关文献的查阅，不难发现，已有的关于企业销售收款循环审计方面研究的成果十分丰富，学者们从自身研究的领域出发，提出了各种各样的意见和建议。例如，国外学者的研究主要涉及理论层面，而国内学者研究的领域则相对丰富，分别从企业销售收款循环错弊审计的理论现状、存在的问题和相应的对策三个方面，给出了较为细致的研究结论。然而，已有的研究成果也存在“研究基调过于一致”的问题，且大多数学者的研究方向都趋向于纯理论性研究，鲜少有学者采用定量分析、调查统计等措施，对企业销售收款循环错弊审计问题进行实证分析，并给出针对性的对策。综上所述，本课题的创新研究工作仍有待深入。
作者：蒋俊单位：上饶职业技术学院
