时间：2022-09-21 01:11:38
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇内部审计外包研究，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、内部审计外包的涵义
内部审计外包又称内部审计外部化，即到外部寻求审计服务资源，是企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分委托给外部的专业机构和人员来实施的一种行为模式。外包的目的是将利用组织外部优秀的专业资源，以达到降低成本、提高效率、提升自身核心竞争能力和增强对环境的迅速应变能力。
内部审计外包起初是由国外发展起来的。据统计，美国和加拿大的企业的内部审计外包比例从1996年的23%和32%上升到了2010年的39%和35%。美国内部审计协会（IIA）在内部审计外包发展早期，对此持完全反对态度。但随着内部审计的发展，IIA对内部审计外包的态度逐渐改变。2006年，IIA在一份官方文件中写道：“不管作为暂时的补缺还是作为长期的方案，外包都会获取及时、专业的内部审计服务和胜任的内部审计人员所不可或缺的方式。”可见，美国、加拿大的专业组织已经完全认同内部审计外部化这种形式。
二、内部审计外包的形式
主要包括：（1）补充。企业有些关键性的内审项目聘请一些外界专业人员进行内部审计；总企业在外地的分企业可请熟悉当地业务和习俗的人来帮忙进行内部审计工作。（2）审计管理咨询。是指将原有的咨询或审计项目的扩展的审计业务有外部人承包。（3）全包。当企业未设立单独的内审部门时，会将内部审计职能全外包给中介机构。（4）合作内审。某项目会由内部审计师和外审审计师共同完成。
三、内部审计外包的优缺点
具体而言，内部审计的外包有四方面优点：（1）企业可通过外包获得专业性的服务。如会计师事务所有着完善的质量控制体系和专业操作标准，可使企业获得所需的专业服务。（2）符合成本效益原则。企业内部设有内部审计部门会形成固定的成本，加上后期对职员的培训也会增加企业的开支。若将内部审计外包，企业可节省这部分的成本费用，而且外包支出可能会远小于企业自身设有内部审计部门所需的支出。（3）企业能够集中精力搞好主业。现代市场经济的发展就是专业化分工的发展，因此管理层关注的焦点应该是组织的关键性业务，企业应该将其有限的资源投入到核心业务上，提高企业的核心竞争能力。
内部审计外包也会有一定的缺陷：（1）外包后外部人员对企业的状况不熟悉，而内部审计人员更了解企业的文化、发展战略、管理手段等，这种差异可能会影响审计计划的深度和审计程序的执行，并可能对内部审计的工作效率和效果产生重大影响。（2）外包后外部人员审计工作不够贴心。（3）可能缺少为未来的管理人员提供培训的平台。内部审计人员能够熟悉各部门主要人员的工作，如果他们进入到其他部门工作，会对部门间目标协调一致和改善部门之间的关系方面起到很大的作用。而内部审计职能全部外包，这种平台就彻底的消失了。
四、我国企业内部审计外包分析
（一）内部审计外包的可行性分析
目前我国企业内部审计机构普遍存在设置不合理、独立性不强等现象。有两个问题较为严重，一是内部审计机构直接对企业经营者负责使得内部审计人员受制于经营者，从而难以评价董事会、经营者这一最高层次人的经营决策活动。由于内部审计部门依附于其他职能部门使得它易受到领导以及各部门人员的干预，从而严重影响其独立性。二是内部审计人员的整体素质偏低。内部审计是由传统的财务审计发展成为管理审计的，因此要求内部审计人员具有足够的专业胜任能力，如要求内部审计人员不仅是财务方面的专家，也应该是生产管理方面的的专家，并要具备处理企业非会计和非财务方面问题所需的计算机系统、工程学和质量控制等方面的知识。我国现在处于内部审计发展初级阶段，大部分的内部审计人员来源于企业的财务会计部门，他们的知识结构不合理，整体素质偏低，难以满足内部审计发展的需要。
解决以上问题有两条途径：（1）企业对内部审计的专业化改进进行投资，尤其对内部审计人员的培训工作予以重视。（2）内审外包。从市场需求看来，随着企业内部经济责任的分解，企业内部产生了委托与受托的关系，这种关系的发展导致了对内部审计的大量需求，即使是规模较小的企业，随着企业的发展和自身对内部审计认识的加深，也希望有专业的内部审计人员来加强经营管理。而我国现在尚处于内部审计发展初级阶段，走向内部审计专业化和职业化还需要很长的一个阶段，短期内并不能够满足市场内部审计的需求。因此内部审计外包将会是一种必然的选择。
以下三点也看出外部审计外包是可行的：（1）成本效益角度。一般小企业不具备设立相应的内部审计部门，配备专业的内部审计人员来开展内部审计工作，小企业承担不起这笔费用。考虑到成本效益原则，小企业会直接委托会计师事务所提供内部审计服务，因此在我国实行内部审计外包是完全有市场的。（2）优化资源配置。我国会计师事务所服务结构单一，而非审计业务的发展明显不足。如果事务所积极发展内部审计外包业务，将会填补经营淡季的不足，降低运营成本，增加事务所的市场份额，并会有利于其稳定发展。（3）提高审计独立性角度。外部的中介机构完全独立于企业，加上有行规的约束，使得它能够为企业提供更为独立、客观的服务。
（二）内部审计外包对集团企业的影响
内部审计外包可在一定程度上缓解企业内审发展中面临的突出矛盾，具体可表现为：（1）内部审计外包中的外部机构与管理层有很大的利益关系，在一定程度上削弱了管理层对其的约束，他们可以站在客观公正的立场上，对企业财务状况等方面进行审计，能够毫无避讳的对企业在经营和控制中的漏洞进行评价，从而增强内部审计的独立性。（2）外部审计机构中存在多种多样的专业性人才，其中会针对不同企业不同项目的需要配备不同专业的人员，同时为了维护自身的声誉，会千方百计地为客户着想。（3）企业一些比较难的项目，会安排外部审计人员与内部审计人员共同完成，这样在很大程度上缓解了企业的压力，更有利于提高企业内审的效率，更好地发挥内部审计在企业治理中的作用。（4）集团企业外部审计人员的介入，对企业内部审计人员的素质有促进提高的作用，两方进行交流沟通有利拓展内审人员的视野，审视自身的不足，并从中学习到新的审计方法与技术等。这无疑又会使企业内部审计上升一个台阶。
五、企业内部审计外包应该注意的几个问题
（一）企业内部审计外包并不是要削弱或取代内部审计部门，而应始终关注提升内部审计部门的核心竞争力。
（二）选择合适的内部审计外包机构。企业可以选择本土会计师事务所、管理咨询企业等。从目前来看，会计师事务所是内审外包的主要对象，也是较为适合的对象。
关键词:内部审计外包;上市公司;法律法规
一、前言
随着经济全球化浪潮日益深化以及市场经济的高速发展,企业原有的组织行为也越来越受到严重冲击。而现代市场经济的发展实质上就是专业化分工的发展,因而企业管理层应将关注的重点放在组织的关键性业务,即是将其相对有限的资源投入到核心业务中去,以提高自身的核心竞争能力。基于这种思想,西方国家的一些企业为了组织重塑和流程再造,逐渐将一些非核心业务外包,正是在这种背景下,二十世纪八十年代末最早由安达信、安永和毕马威等全球知名的咨询机构提出一种观点:对于资源有限的企业,完全可以将内部审计交给专业的服务公司(比如会计师事务所)来做,以节约资源投入到自己的核心业务上去,从而提高组织的核心竞争力,即内部审计外包。
所谓内部审计外包就是指企业管理层出于节省财务开支、提高内部审计质量和自身核心竞争力等因素的考虑,将本企业的内部审计工作部分或全部委托给会计师事务所或者其他专业人员完成的一种方式,又称内部审计外部化。
关于内部审计外包的形式,主要是分为四种:一是补充(Supplementation),即将部分的内部审计职能赋予第三方,如在一些关键的内审计项目中聘请外界专业人士或者在审计外地的分公司时,聘请懂当地语言或熟悉当地习俗的审计人员等。通过补充,外部签约人和公司内部审计部门可以共同完成短期内需要大量时间或者需要专门技术的工作。二是审计管理咨询(auditing management consultation),主要是指请咨询机构帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况,并有可能促进内部审计计划的形成和改进。三是全外包(total out souring),在这种外包形式下,企业不设内部审计部门,但是为了进行合理的经营性审计,就将内部审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构。它比较适合于本来就未设立也不打算设立内部审计职能的中小企业。四是合作内审,即部分外包,在这种外包形式下,内审工作由一个统一的项目或工作组来完成,成员包括内部审计师和外部审计师,但内部审计师和外部审计师对这种合作审计的结果分别承担不同的责任。
到目前为止,虽然由于多种原因,内部审计外包在我国应用的还很少,但多年来一直都是国内外理论界关注和争论的焦点。国内对其的研究主要集中在:一是内部审计外包可行性的理论依据。二是关于内部审计外包利弊的讨论。虽然很多论文中也提到法律的依据,但均是点到为止,比较浅显。因涉及到国内和国外上市两种情况,本文试从国内外法律法规两个角度深入探讨我国上市公司是否具有内部审计外包的可行性。
二、从美国法律法规的角度
1978年,美国注册会计师协会(即AICPA)的《审计人员职责委员会报告》中声称“传统的职业分界线已被证实不再适用。”
国际内部审计师协会(IIA)自1941年成立对“内部审计”这一概念做了第一次定义开始,至今共发表了7个内部审计定义,这些定义修改和发展的过程,记录了内部审计前进的足迹,其中前四次的定义中并未涉及到内部审计的主体性问题。1990年IIA的《内部审计实务标准》对内部审计的定义做了第五次修正:“内部审计工作是在一个组织内部建立的一种独立评价职能,目的是作为对该组织的一种服务工作,对其活动进行审查和评价。”这条定义突出的一点是,把内部审计定义为:是建立在一个组织内部的,暗示着内部审计的主体应该只局限于组织内部,外部主体不能参与内审工作,以与外部审计相区别。
1996年5月,AICPA了道德准则解释《征求意见稿:扩展的审计服务》,认为只要注册会计师不履行管理职能、进行管理决策或以客户的员工身份进行活动,就不会损害注册会计师的独立性。
2001年IIA的《内部审计实务标准》对内部审计的定义做了第七次修订:“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动,其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率,它通过系统化和规范化的方法,评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。”它去掉了“在组织内部”的限定,解除了内部审计业务主体的限制,暗示着内部审计作为一项客观的活动,并非必须在组织内部设立,亦可以通过外包来获得,从而使内部审计外包成为可能。
2002年通过的《萨班斯——奥克斯利法案》(SOA)第201条款被禁止的行为中规定:会计师事务所向证券发行人提供审计服务的同时提供内部审计外包服务是违法,即不能将报表审计与内部审计同时交给同一会计师事务所来做。虽然萨班斯法案对内部审计外包做出了限制,但并未完全禁止,即由除提供报表审计服务以外的其他会计师事务所提供内部审计外包是允许的。
由上可以看出,我国的公司要想在美国上市,在做好内部控制的同时,将部分内审业务外包给非提供财务报表审计的其他会计师事务所在法律上是可行的。
三、从中国法律法规的角度
1983年8月,国务院转发了审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》,首次提出建立内部审计监督制度。
1994年颁布的《中华人民共和国审计法》中明确规定:“国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。”
2006年7月1日《上海证券交易所上市公司内部控制指引》:“公司应确定专门职能部门负责内部控制的日常检查监督工作”,“公司可根据自身组织架构和行业特点安排该职能部门的设置。”
2007年7月1日《深圳证券交易所上市内部控制指引》:“公司应按照本指引规定设立内部审计部门,直接对董事会负责。”
2008年6月28日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合《企业内部控制基本规范》中规定:“企业应当加强内部审计工作,保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。”
2009年10月3日,《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》中提出:为大力发展会计、审计等经济鉴证类中介行业,“力争通过5年左右的时间,大幅度拓展会计师事务所的执业领域。在巩固原有财务会计报告审计、资本验证等业务的基础上,积极向企事业单位内部控制、管理咨询等相关业务领域延伸,推动大型会计师事务所业务转变和升级,加速向高端型、高附加值、国际化业务发展。”
2010年4月26日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《关于印发企业内部控制配套指引的通知》中要求:“2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行与自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司”施行该指引。执行配套指引的公司,应当对内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。
以上是我国内部审计逐步发展的一个过程。可以看出,内部审计只是一种范围性的概念,而不是主体性的概念。我国的法律法规大多仅是针对建立健全内部审计制度和机构做出了相关的规定,但对内部审计具体是由组织内部自置的审计机构实施,还是可以部分外包给中介机构实施,即对内部审计的主体并未做出限定。因而不管是内置还是部分外包只要履行了内部审计的相关职能,使内控环节存在且发挥了其应有的作用,都是符合我国法律规定的。特别是原来属于内部审计三驾马车之一的内部控制审计,在2010年五部委联合的“关于印发企业内部控制配套指引的通知”明确规定“2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司”,“应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。”即由独立的会计师事务所接受委托,负责公司的内部控制审计,出具内部控制审计报告。虽然这里的内部控制审计仅是针对与财务报表相关的内部控制,而不是企业内部控制的整体,但或多或少亦从侧面证明了内部审计外包是可行的。
综上所述,内部审计其实是一种制度建设,其所依托的组织形式并不是法律法规强制规范的内容。内部审计外包的实质是内部审计主体的外部化,而不是内部审计内涵的改变,内部审计外包无论是在美国还是在国内从法律法规的角度来看均是可行的。
参考文献:
1.俞杰.企业内部审计外部化研究[D].苏州大学,2006.
关键词：内部审计外包；成本动因；核心竞争力
中图分类号：F23文献标识码：A
一、内部审计外包的含义
内部审计外包又称内部审计外部化或内部审计，它是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的具备专业胜任能力的机构或人员执行。
1999年6月26日，国际内部审计师协会（IIA）理事会通过了内部审计的新定义：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、规范的方法评价和改善组织的风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标”。将该定义与IIA在1993年修订的内部审计的定义“内部审计工作是在一个组织内部建立的一种独立评价活动，目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责，对其活动进行检查和评价”做一比较就可以看出，两者一个重大的区别就是1999年的定义中去掉了“在组织内部”一词。这就表明，内部审计不一定必须由企业内部来进行自检活动，企业可能充分利用“外部资源”履行内部审计的职能，即可以实行内部审计“外包”。内部审计外包并没有使内部审计的内涵发生变化，而只是使内部审计的执行者发生了变化。
二、内部审计外包的成本动因
随着市场竞争进一步加剧，越来越多的企业将有限的资源集中于核心业务，同时委托外部机构经营管理中的部分职能。针对西方越来越多的企业外包内部审计职能的原因，1996年IIA对美国、加拿大一些公司经理进行了调查，结果如下表1所示。（表1）
从表1可以看出，“降低成本”是企业选择内部审计外包的主要原因（美国为60%，加拿大为32%）。内部审计外包是可以降低成本的。与企业自给内部审计服务成本相比较，内部审计外包的成本优势体现在：
（一）内审自给方式下企业需要进行一次性固定投入，但一般总额不会很大，且内审服务期较长，分摊后单次成本较小。但内部审计外包不需此项投入。
（二）内审自给方式下，企业需要对内审人员进行培训。因为内部审计为适应企业经营管理的需要，必须不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询拓展，而这就需要金融、会计、人力资源管理、市场营销、价值工程、计算机等多方面的专业知识和最新的审计技术。所以，企业需要对内审人员进行持续不断的培训，此项成本较大，且呈增长趋势。而审计外包无此成本。
（三）在内审实施过程中，企业自给方式下内审人员对企业比较熟悉，会及时发现一些问题，但能力相对较差，且会增加上层管理的工作量。外包模式下，注册会计师对企业不够熟悉，但注册会计师能力较强，且视野宽广，经验丰富，能发现企业管理中的一些重大问题，并提出相关建议。
内部审计外包这种新的内部审计组织形式可以在人员的培训、新技术的开发运用等方面降低企业的总体成本，因而我们可以认为内部审计外包替代企业自给内部审计是符合内部审计产生的最初动因的，企业从降低契约成本角度考虑是有动力实行内部审计外包的。
三、内部审计外包的外部压力
企业外包部分内部职能，一般是从经济学的角度来描述的：在需要降低成本的新竞争环境下，企业可以通过集中于“核心业务”，外包“非核心业务”给外部承包人，来更有效地管理生产并提高经营的灵活性。企业内部审计外包的外部压力在于提升企业的核心竞争力。
（一）企业核心竞争力原理。美国学者普拉哈拉德和英国学者哈默于1990年提出的核心竞争力理论认为，企业是资源和能力的集合，企业之间资源的异质性或企业拥有的特殊能力是决定企业竞争优势和经营绩效的关键因素，即核心竞争力，它是一系列技术系统、组织管理系统有机融合而成的、无形的、动态的能力资源。任何企业都拥有一组区别于其他企业的独特资源，如有形资产、无形资产与组织能力。由于外部环境的变化对所有企业都是同质的，各个企业的分化、兴衰和发展，尤其是具有竞争优势的企业最终要依赖于组织内的特定资源和形成的异质性能力――核心能力。竞争优势正是构建在这些有价值的、难以模仿和替代的资源组合，而非单独的某种资源的基础上的。企业的形成是通过市场渠道将可获取的相关资源组合，在建立的瞬时资源的相互作用形成了企业的能力。最终，能力会在发展中不断地被演进、分化，形成一时具有异质性和不可竞争性的核心能力，只能产生于企业生产过程中，无法从市场购买得到。
内部审计作为企业的一种监督手段，实质上是对本部门、本单位经济活动的再监督，目的是为了使企业的内部控制机制能够更有效地得以执行。也就是说，即使没有内部审计，企业仍可以正常运转，只是运转效率可能要低一些。所以，内部审计只是企业运转的一种辅助业务，不是企业的核心业务，不一定要在企业内部完成。
（二）企业外界环境分析。21世纪，随着区域经济的国际化、市场化、网络化、集团化，企业已经进入了新经济时代。作为企业内部控制职能中一项十分重要的组成部分，内部审计所面临的工作环境也发生了巨大改变。
1、人力资源和信息资源被纳入会计核算系统，使得内部审计的对象增加，而且人力、信息等资源的核算无法像经济业务那样用一个统一的标准定量核算，只能定性分析，这就使得内部审计的审查工作变得复杂。
2、电子商务和网络技术使企业内部及与外部间的会计、管理等工作的交流变得简便易行，原来无法得到的一些信息数据，现在可轻易获取，使企业管理部门对企业运作的更加全面详细的分析变得可能，这都意味着审计工作涉及的数据量增大，数据间关系也更加复杂，内部审计的工作范围扩大。
3、数据的磁性存储、网络会计实体的无形化、会计处理的无纸化、电子签名的虚拟化等技术的使用都使舞弊行为变得更加难以发现、查处，这使内部审计工作难度增大。
4、管理者对内部审计的要求提高，内部审计必须由原来的“警察”角色向高层次的“参谋、医生、卫士”角色发展。
综上所述，复杂多变且充满风险的环境使企业对内部审计的要求越来越高，内部审计工作的对象变得越来越复杂、范围越来越广、难度越来越大。这时，企业外包内部审计这一非核心业务，可使企业缩窄经济业务，将有限的精力专注于核心竞争力发展。这成为企业为适应外部环境需要，提高企业核心竞争力而进行内部审计外包的一种合理解释。
四、内部审计外包应关注的问题
（一）外包的风险。部分管理当局认为，将业务外包给实力雄厚、信誉良好的外部机构可以降低自身的风险，但忽略了这些外部机构往往受到“深口袋”问题的困扰，也面临着巨大的诉讼风险；在外包的寻求阶段也面临着双方的相互选择成本；在执行过程还面临着企业机密信息资源泄露的风险等等，所有这些都应当在外包决策时作为成本的一部分充分考虑。
（二）资产的专有性。内部审计过程中的资产专有性主要是指内部审计的知识化程度、与管理当局的契合程度等。内部审计机构在相当长的时间内在这两个方面占据优势，即资产的专有性较强。然而，随着内部审计实务的丰富，很多管理当局和内部审计机构发现，不同组织的内部审计存在很多的共同性，没有必要通过雇佣的方式保持持续不断的经济关系，很多业务交给外部机构完全可以解决。由此，内部审计资产专有性降低，内部审计外包自然出现。然而，这种专有性的降低并不是普遍现象，不适用于所有的内部审计业务。对于涉及企业个性管理、核心资源、专属业务的情况仍然具有较强的资产专有性，不适用于外包方式。因此，企业在进行内部审计外包决策时要注意判断不同业务的资产专有化程度，避免盲目地“一揽子”外包。
（三）外包成本和收益综合评价。上文已经进行了内部审计外包的成本分析，这是组织决策时的重要因素。与此同时，结合收益问题全面衡量外包的财务结果，也成为理性决策的一部分。卡普兰的一项研究表明，内部审计外包时向外部服务提供商收取的服务费用虽然比直接雇佣人员的薪金要高，但外包的服务质量也明显高于自有审计服务。自有审计虽有低成本优势，但是内部审计外包的优势在于高收益。在执行外包策略时，不仅要全面分析有关成本，还要关注外部机构是否能带来优质服务。从目前组织开展的情况来看，对成本中的订约成本、守约成本比较关注，而对于监督成本和可能发生剩余损失预计不足。很多业务外包出去后缺少对外部机构必要的监督机制，过于相信外部执业者的执业能力和执业素质，从而为剩余损失的发生埋下了伏笔。
资源外包是企业理论研究中的一个新兴话题，内部审计外包的理论研究和实务探索时间也不够长。对我国来说，内部审计外包更是一个“舶来品”，理论研究的速度慢于实务的发展。因此，充分利用现代企业理论研究工具分析内部审计外包问题对于我国内部审计的发展有着重要的参考价值，有助于科学开展内部审计外包业务，从而对组织的内部审计工作产生积极推动作用。
（作者单位：河北经贸大学会计学院）
主要参考文献：
[1]崔刚.以组织发展与战略管理为背景的内部审计外包研究[J].中国注册会计师，2009.3.
[2]王光远，瞿曲.内部审计外包：述评与展望[J].审计研究，2005.2.
【关键词】 内部审计; 外包; 探讨
外包是现代企业建立起应变性组织的重要环节,是企业组织的再造和管理战略的实施和拓展。从西方内部审计外包的实践来看,内部审计外包主要采用以下四种形式:一是部分外包。企业内部审计部门及人员与外部审计人员相互配合、相互协调,共同完成企业的内部审计工作,对于一些经常性的、不太重要的审计工作,由内部审计人员进行;而对一些重要的、涉及面较广、需要较高职业判断技能和合理知识结构的审计工作则由外界人员与内部审计人员共同开展。二是全部外包。企业不设内部审计机构,与专业的会计师事务所或其他审计服务机构签约,将内部审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构由其提供职业内部审计服务。三是审计管理咨询,主要是指请咨询机构帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况,促进内部审计计划的形成和改进,帮助管理层定义主要的审计风险领域等等。四是内外成员结合审计,亦可称合作内审,内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成,成员包括内部审计师和外部审计师,并分别承担不同的责任。
20世纪90年代在西方发达国家内审外包已很普遍,根据美国内部审计协会统计结果表明:内部审计外包能为企业节约财务预算开支,且服务优质高效。我国加入世贸组织后,市场细分和服务不断完善,经济全球一体化给我国企业内部审计带来了挑战和机遇,内部审计外包成为了新的发展趋势。
一、内部审计外包的优势
(一)提高内部审计的独立性
外部审计人员工作时,独立于企业的所有者和经营者,与企业其他部门没有内在的利益冲突和联系,使之站在一个客观公正的立场上对企业委托事项进行审计,并严格地按照审计准则的要求以及会计师事务所的质量控制要求实施审计,提供更具独立性和客观性的评价结果。
(二)提升内部审计的质量
现代审计要求审计人员具有宽广的知识、丰富的经验、高度的责任心和娴熟的审计技巧,而我国目前的内审人员队伍还不能满足这些需要。随着市场经济的发展,我国的外部审计组织拥有大批管理咨询、资产评估、税务服务等领域多方面经验丰富的专业人才;注册会计师作为外部审计主体,服务对象分布在各行各业,熟悉不同的经营理念和管理方式,能够根据自身经验及被审计单位的经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价并提出切合管理者需要的建议。同时,外部审计组织为了维护自身的信誉,会全心全意为客户着想,审计质量可以得到保证。
(三)符合成本效益原则
一是节约招募、培训费用和维持成本。将内部审计外包可以使企业保留较少的内部审计人员,从而可以避免内部审计人员的招聘费用、为更新和扩充知识而发生的培训费用以及支付专业人员的高额薪金。二是节约开发软件和新方法的成本。电子商务的发展是内部审计面临的新环境,为适应网络环境下的审计,必须不断开发新的审计软件以及对新出现的问题寻找解决方案,这会给企业带来高额的开发费用。如果内部审计外包,这些开发费用就可以分摊给多个客户。三是降低雇佣成本。内部审计外包将会拓宽外部审计的市场,从而也会加剧外部审计机构之间的竞争,最终将导致在相同的价格下,企业可以选择更为优质的服务。规模经济的实现,使同样审计成本的内部审计服务质量提高或同样内部审计质量的审计成本降低,减轻了经济负担。
(四)分配资源更具灵活性
内部审计外部化,能够使社会人力资源得到充分有效的利用,外部咨询机构由各方面的专家组成,他们具有专业技术资格认证,并且在对不同类型企业提供咨询服务的过程中积累了丰富的经验,熟悉不同的经营理念和管理方式,能够根据自身经验及被审计单位的经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价并提出切合管理者需要的建议,这一点是内部审计所不能及的。内部审计外部化能充分利用信息资源,将一些企业的先进经验介绍给其他的企业;还可以充分利用资源优势,避免过长的适应期所带来的额外开支。
(五)降低审计风险
由于内审人员知识结构等的限制,某些内审业务光靠内审人员是没有能力完成的。为了保证内部审计工作的质量和效率,这部分审计业务除了可以利用外部专家的服务外,还可以采用内审外包的做法,以规避内部审计风险。
企业实行内部审计外包,不论从实质上或是形式上都能够提高内部审计的独立性,可以为企业节约财务开支、降低雇佣成本,帮助企业实现价值最大化的目标,从而稳定审计质量。如果内置增加的成本大于外包成本,且审计质量不如外包,那么,内部审计外包应是不错的选择。
二、内部审计外包存在的问题
内部审计外部化也会带来一些新问题,主要包括:
(一)放弃了内部审计自身的优势
内部审计职能是公司内部治理的一部分,也是组织文化的一部分。内部审计人员熟悉本公司的管理政策、业务程序、经营活动和人事政策,了解企业文化和风险控制等方面的特点,可能提供更好的符合管理当局长期战略的咨询活动。而外部咨询人事只能凭借企业提供的资料进行服务,他们可能会把内部审计工作变成一种程序化的工作,不会像内部人员那样全心全意为企业考虑,降低为管理层服务的忠诚度。
(二)不利于企业长远发展
将内部审计工作外包难免让员工产生外部人控制内部人的感觉,工作积极性下降,这样既不利于人才的培养,也不利于企业的发展,缺少了为企业未来的管理人员提供培训的平台。从长远来看,可能会影响企业的竞争优势。
(三)审计安全性与法律方面的风险
内部审计外包是一个新生事物,外包主体和外包合作者之间的权利和义务在我国尚无完善的法律和法规去规范,外包服务的安全问题让人担忧。由于外包减少了企业对内部审计工作的监控,外包合作者掌握了大量的外包主体的信息和机密,使外包主体陷入被动,如果外露可能影响公司内部控制,对企业产生不利的影响。
(四)内部审计丧失主动性和前瞻性
内部审计外包后,外包人员一般只在契约规定的范围内消极地进行审计,尽量削减审计计划,减少审计工作量,不是积极主动地帮助管理层及时发现问题,提出建议;并且外包人员不熟悉具体企业的实际情况,可能影响到审计计划的深度和审计程序的执行,并可能会对内部审计工作的效率和效果产生重大的影响。这对公司内部治理效率的提高,对公司的长远发展会产生不利影响。
内部审计在公司治理中起重要作用,如果将内部审计外包出去,高层管理者和信息委员会将会失去一个重要的信息来源,也可能使信息外泄,影响公司治理有效性。此外,外包人员可能消极工作,缺乏忠诚度,不利于企业长远发展。因此,内部审计仍然是企业经营管理的重要组成部分,但是随着外包的趋势,可以精简内审机构,通过采用合作内审的办法,实现内部审计的外包。
三、内部审计外包关键环节的把握
从经济学的观点看,企业采取内部审计外包有一定的合理性和经济性。至于外包的方式和范围需要结合企业自身的具体情况来分析。在审计外包的工作中,应把握好以下几个关键环节:
(一)转变观念,重新认识内部审计
企业管理当局对内部审计的态度是开展工作的基础。企业管理层应使内部审计人员明白,外部审计师是来帮助他们而不是来抢他们饭碗的,消除担忧,增加信任感,使内部审计师真正接纳外部审计人员,通过实行内部审计外部化来弥补内部审计机构缺乏的弊端。
(二)加强内部审计服务的监管和规范
制定内部审计指导性规范,使内部审计服务沿着正确的方向发展。同时,政府应该完善相应的法规,就会计师事务所提供内部审计服务所导致的独立性等相关问题作出明确的规定。
(三)企业应根据情况,选择合适的外包形式
内部审计外包是一个系统的工程,首先要结合企业的发展需求对内部审计外包进行决策分析,考虑是否开展外包以及外包的内容;然后根据需要选择适当的形式。对于国有大中型企业而言,可以考虑采用作为部分内审职能外包、审计管理咨询以及合作内审的方式。在具体操作过程中,可以参照国外企业的成功经验,根据企业的需要及成本效益作出决策。企业应该设置内审部门,配备熟悉企业情况、业务水平精干的内部审计人员,并根据企业需要,聘请注册会计师或者其他的专门人才配合内部审计人员共同开展内部审计工作。对于计算机信息系统等专业领域,可以采用“作为内部审计补充”的形式,借助注册会计师完成依靠内部力量无法完成的工作。企业对于内部审计机构设置、人员数量及配备情况、内部审计人员的招聘等方面可以采用“审计管理咨询”的形式。对于那些内部审计业务很少的中小型企业,难以聘到高水平的审计师,单独设置内部审计部门并配备专业的内部审计人员可能不符合成本效益原则,此时“内部审计职能全部外包”则可能是企业的最佳选择。
当然,更多企业可选择合作内审。在此形式下,企业保留较少的内审人员,通过与外部审计师的合作获得许多内审工作所需要的职业判断和知识技能,为企业节约了培训费用。内审人员能够利用外审人员开展一些比较复杂的内审工作,并就审计方式、审计目标等问题达成一致,内部审计人员还可把握审计建议的可行性,确保审计工作结果符合企业的特定情况,更具针对性。
无论企业选择哪种方式,都应结合企业自身的管理需要和成本来决定。但是成本将不再是企业管理层作出决定的唯一依据,审计服务的有效性,即能否在相同的成本条件或更低的成本支出下,提供更高质量的服务,将成为重要的参考依据。
(四)要做好内部审计外包的风险控制
开展内部审计外包可以节约企业内部审计成本,提高内部审计的质量和效率,但同时也要警惕其伴随的风险。作为内部审计服务的主要提供者,会计师事务所对内部审计外包的成功与否起着关键作用。会计师事务所应建立严格的风险控制制度,就内审服务的业务承接、人员配置、业务开展、责任限制、报酬等方面进行明确规定,着重在风险识别、风险评估、机构选择、合同审查、监督控制等方面做好控制工作,从而降低事务所的风险,及时为客户提供高质量的内审服务。同时审计外包双方应及时交流工作中的问题和信息,以保证外包目标的实现,降低审计外包的风险。
研究内部审计外包是为了充分发挥内部审计的监督职能,更好地治理公司。公司应该根据自身的规模、性质、财务状况等作出外包的决策。内部审计将为会计师事务所提供新的业务领域和盈利空间。因此,内部审计外包可以成为企业和会计师事务所的双赢战略,我国实行内部审计外部化已是大势所趋,同时内部审计外包对内部审计的发展也起到了促进的作用。
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【关键词】内部审计外包优势劣势把握环节
一、内部审计外包的优势
（一）提高独立性
要求其审计师客观、独立地完成工作是内部审计和外部审计的一致要求。但是内部审计机构及内部审计师毕竟是企业内部的机构和人员，不可避免受到各级管理层和错综复杂的人际关系所干扰，内部审计师的客观性受到损害的情况时有发生。而外部审计师一方面与他们没有利益冲突或联系，其工作只对社会公众和合伙人负责，是以独立的第三者身份出现的；另一方面他们既要受到业内公认的审计准则的约束，又要受到职业道德的约束，在双重约束下他们能够提供更为客观的审计报告，相比较而言，独立性也更高。
（二）稳定审计质量
审计人员是否具有广博的知识直接影响着现代审计的最终结果。与已经形成固有程序化模式的内部审计人员相比，具有领先审计技术，丰富审计经验，优秀审计人员的外部审计组织，更能适应日新月异的现代内部审计要求。此外，外部审计组织作为独立承担民事责任的社会审计机构，对因审计失败而给服务对象造成损失的要相应承担诸如赔偿在内的法律责任，客观上迫使其所采取各项质量控制措施来强化执业质量，避免执业失败。而因无法单独承担相应法律责任的内部审计师和内部审计机构，其强化质量控制的原始动力则相对比较缺乏。
（三）节约审计成本
企业成立专门内部审计机构，就构成一项固定成本，不论内部审计业务开不开展、开展得怎么样，都是需要承担的。而外部审计机构所面对的客户成百上千，又可以合理调配审计资源、对于每一项审计业务而言，均为变动成本。外部审计机构审计业务的成本能够达到集约化和规模化，在理论上能够将单位审计成本降到最低，从而为服务对象节约成本。
（四）促进资源优化配置
随着市场的不断发展，对内部审计活动提出了更高的要求，诸如需要网络、技术、税务、策划等等“新鲜血液”注入其中，无形中增加了企业的成本。为了降低成本，只需要将内部审计外包，企业便可以享受到这些服务而不需要自己额外花钱去招兵买马。而且，企业要想了解到最新的市场信息，及时做出反应，也只需要依靠活动广泛的外部审计机构，进而提高资源的优化配置。
二、内部审计外包存在的弊端
（一）外部审计人员不能全面获取信息
首先，在执行企业内部审计业务时，外部审计人员由于对企业的实际经营管理情况不熟悉，对管理层的实际需要不真正了解，又限于成本效益的考虑，很可能无法在短期内对企业的情况了如指掌。其次，企业的员工总认为内部审计人员是企业派来监督他们的“监工”，基于此种心理，他们对外部审计人员的敌意便油然而生，所以在外部审计人员面前他们会显得越发守口如瓶――连熟知的信息都可能不告诉审计人员，更不用谈去积极配合外部审计人员的工作了。外部审计人员本身对企业的情况就不如内部审计人员来的了解，再加上职工基于种种考虑可能会隐瞒企业的某些情况，这些都会给内部审计工作带来极大的困难，甚至可能会对内部审计工作的效率和效果产生重大的影响，严重的还可能导致审计的失败。
（二）外部审计人员的工作不够“贴心”
内部审计外包后，由于外部审计人员只与企业建立了短期的关系，企业的长远发展与其没有直接关系，因而审计可能会变成一种程序性的工作，即外部审计人员不会像内部审计人员那样全心全意为企业考虑，而只在外包合同约定的范围内进行审计，这种利益上的不完全相关甚者在某些人身上可能会出现削减审计计划，减少工作量的做法。更有甚者还可能忽视本该发现的重要内控漏洞或是内控风险，让企业损失惨重。
（三）外部审计人员在工作时存在逆向选择
企业一方面由于收集不到完整的信息而无法对其选择委托的会计师事务所做出诸如具体评估外包事务所的专业水平和可信度等方面的全面考核。另一方面水平高的会计师事务所一般要求支付较高的报酬，若企业不愿意支付令其满意的报酬，则往往得不到他们提供的高质量的服务；最终愿意接受出价不高的企业内部审计业务的外包事务所是那些水平不高的会计师事务所，虽然从表面上看企业降低了审计成本但是在执行内审任务时企业还可能面临外包事务所不能胜任而带来的风险。
三、完善内部审计外包应当把握好的环节
经过上述对内部审计外包的利弊分析，我们不难发现内部审计外包的利大于弊，但是由于它在我国还属于新鲜事物，实践时间不长、开展范围有限、缺乏可以借用的现成经验等原因，在实践中若要趋利避害，还应当把握好以下环节：
（一）评估风险程度
企业董事会和高级管理层应当在签订外包合同前负责了解与内部审计外包相关的风险。作为董事会职责的一部分，董事会应当就内部审计外包对企业战略目标和计划的支持情况、与外包商的关系管理情况进行评估。没有一个有效的风险评估阶段，内部审计外包就可能与企业的战略计划不一致，或带来不可预见的风险。
（二）选择外包形式
内部审计外包要想取得成功，选择合理的外包形式是关键。企业在选择适合自己的外包形式时，主要应该考虑自身的实际情况再做出选择。大中型企业选择形式比较灵活，可以自由选择诸如合作内审、管理咨询和协力式委外等具体形式。而对于内部审计任务不多的一般小型企业而言，选择形式则显得比较单一。考虑到单独设置企业内部审计机构和人员成本较高，企业可以选择在初期将内部审计职能全部外包，随着企业日后的发展壮大，也就是当企业步入成熟期时，在能力范围内将其内部审计职能和内部审计人员逐步完善起来。
（三）审查外包合同
选择好外包形式之后，企业应该着手与外包商签订合同。作为双方主要约束条件的外包合同，其有效与否对于帮助企业识别承包商的效能，能否在一定程度上避免道德风险以及外包合作的顺利开展起着至关重要的作用。当然，环境的作用也不容小觑，因为它的变化随时可能给企业的内部审计带来新的问题，所以企业管理当局在起草外包合同时，一定要用详细的文字写明诸如内部审计的服务范围、保密报告制度和出现争议后的解决办法等，并且使合同具备足够的灵活性，切忌出现字眼模糊不清的条款以免给企业带来不必要的麻烦。
（四）实施有效监管
内部审计外包合同签订后，便意味着内审外包正式开始。开展内部审计外包固然有着种种的优越性,但企业千万不能被其优越性蒙蔽了双眼而忽视了其伴随的风险。整个外包活动的控制和监督会直接关系到外包工作的成败，显得额外重要。外包的企业应积极掌握内部审计工作的主动权而不是坐等外包商的审计结果，并且在整个过程中做好协助监督和沟通工作。为了激励外包事务所的工作积极性和热情，企业也可以考虑采用“绩效考核”，即将内部审计工作完成的效果同支付给外包事务所的费用挂钩，比如：外审人员完成审计计划之内的工作即给予基本报酬；若超额完成审计任务，且收效好，则考虑给予一定的“奖励报酬”。当本轮内部审计外包合同完成之后，企业要认真地对外包进行过程性评估和总结，并且及时解决外包中遗留的各种问题，这样为双方日后的再次合作提供了一个良好的平台。
总而言之，研究内部审计外包是为了充分发挥内部审计的监督职能,更好地治理企业，但是从哲学的角度看，事物都是一分为二的。企业在看到内部审计外包优势的同时一定要注意避免问题的产生，以及问题出现后的解决。相信在把握好以上环节后，内部审计外包在我国一定会逐渐普及起来并且日益成为企业和会计师事务所的双赢战略。
参考文献
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关键词 国家设计 内部审计外部化 部分外包
中图分类号：F239.4 文献标识码：A
内部审计外部化又称内部审计外包，是指企业将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给企业外部的机构或其他外部专业人员来实施，履行内部审计职能。近些年， 我国也有越来越多的企业和事业单位关注和采取了这一做法，实践证明，这在一定程度上为解决制约我国企业内部审计发展的瓶颈问题、提高审计工作质量、更好地发挥内部审计部门的职能作用起到了积极的促进作用。因为我国内部审计在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，导致企业内部审计机构和人员很难完全实现内部审计的职能，难以满足管理者对财务审计和各种管理审计的需要。
从西方国家的经验来看，内部审计外部化大致有两种形式：一是内部审计职能全部外包；是内部审计职能部分外包。
一、内部审计外部化的实现方式
概括起来，企业应根据自身具体情况，可通过以下方式实现内部审计外部化。
1、最简单的外包形式是内审的补充，即将特定部分的内部审计职能赋予有专业胜任能力的称职的第三方。例如，在一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士如工程、计算机、法律、金融等方面的专家参加，以获得所需的专业技能。在这种形式下，内部审计功能仍主要由组织内部的审计师承担，外部人员只起协助作用。
2、审计管理咨询。审计管理咨询是会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸，这种形式下，会计师事务所主要是帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备，并可帮助企业制定内部审计计划。审计管理咨询服务还包括对内部审计人员的招聘工作，帮助管理层定义主要的审计风险领域等，为组织的内部审计机构能顺利圆满地开展内审工作铺路。
3、内部审计业务部分外包给外部中介机构，即企业将全部内部审计业务中的一部分或审计项目的某些程序外包给会计师事务所等外部中介机构。部分外包下，内部审计人员与外包审计人员要进行分工协作。
4、内部审计职能全部外包给会计师事务所，即将内部审计业务全部交予会计师事务所全权处理。在这种外包形式下，组织一般不设内部审计部门，但是，可保留内部审计长以监督审计业务的执行，评价外包合同的履行情况及效果，并担当在会计师事务所与管理层之间沟通的媒介。该方式适合于处于初创阶段和未设立内部审计机构的中小企业。既能节约有限的资源，集中精力搞好核心业务，为企业稳步发展、快速增值打好基础，又能借助于注册会计师所实施的内部审计发现问题，及时给予纠正以减少损失，并通过注册会计师合理化的建议来完善战略设想，优化组织行动方案，从而提高组织可持续发展的能力，获取内部审计的增值效益。
5、协力式委外，国际内部审计师协会前主卫・理察德提出了协力式委外的外包方式，即由第三方与企业内部审计人员共同协作来提高内部审计的有效性。上述各种内部审计外包形式各具特色。企业规模及行业不同，是否实行内部审计外包及实现的方式可能都有所不同。企业通过使用创新的内部审计外包方法实现内部审计功能最大化，并使企业能够与急剧变化的外部环境相适应。为在激烈竞争环境中得以生存，突破发展瓶颈，提高核心竞争力，稳步、持续地实现企业增值创造有利条件。
二、各种审计方式的区别
但可以确定的是，三类审计的关系是相互联系，各自独立，无主导和从属关系，共同构成审计监督体系。因此，“认为可以取消国家与内部审计，审计工作全权由会计事务所负责”这一结论，在笔者看来，有以偏概全的嫌疑。
下面来分析各审计方式之间的区别。
（一）民间审计与政府审计。
政府审计具有强制性，是政府部门依法强制执行的结果，而会计事务所只能受托进行审计，不具有主动性，最终执行结果只是建议，贯彻执行的效果往往无法达到。同时，政府审计是无偿的，而会计事务所是收费制，这也影响了执行效果。
（二）民间审计与内部审计。
内部审计是指在企业内部由专人审查各项内部控制的执行情况，经营管理，提出改造措施，是只对本部门，本单位负责，同时对外保密。会计事务所只是依据企业相关数据主要是围绕会计报表发表意见，无法全面调查情况得出结论，从而具有一定的局限性。
【关键词】内部审计；内审外包；具体决策
众所周知，我国中小企业随着改革开放政策的推进，快速成长，已经成为我国经济发展、扩大就业、改善人民生活水平和优化经济结构的重要力量，已在国民经济中占据“半壁江山”。但其管理水平不高，严重地制约其进一步发展。我们认为内部审计不健全，控制弱化，是影响我国中小企业管理水平提高的重要原因之一，再次提出要适时、恰当地推广内部审计外部化，完善内部审计，强化控制，提高中小企业竞争实力。
一、推广中小企业内部审计外部化的根本动因
内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动。其目的在于增加价值和改进组织的经营，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。内部审计作为现代企业内部控制系统中的一个重要环节有其不可替代的作用，我们提出内部审计外部化就为强化中小企业的内部审计，促进其提高经营管理水平。因为我国许多中小企业内部审计太弱，存在诸多问题。如在中小企业里内部审计缺位现象严重，对内部审计认识不足、内部审计定位不准、独立性不够，重监督、轻服务，还有内部审计人员素质低、审计效果差，不能帮助企业控制风险。
二、推广中小企业内部审计外部化可以提高内部审计的水平
随着企业的发展，激烈的市场竞争，使得企业对内部审计内向型增值服务的要求越来越高。而对于大多数中小企业的内部审计部门而言，他们无论在硬件设施还是在人才、技术管理等软件条件方面都无法满足现代企业对内审的要求。需要及时调整思路，在内审观念、审计的组织形式等方面不断探索与创新，主张内部审计外部化在我国中小企业推广，通过内部审计外包决策引入外部专业机构提供内部审计服务，可以在很大程度上解决目前我国中小企业内部审计存在的问题，真正提高内部审计的综合业务能力。
20世纪90年代以来，内审外包已逐渐成为一种趋势，在现代企业中已逐渐被纳入战略管理的轨道，并为实现组织目标发挥了积极作用。专家、专业知识、技术能力、人员弹性、最佳实务被认为是实施内部审计外包的最大收益。
三、内部审计外部化在我国中小企业推广的再分析
作为能够带来价值增值服务的内部审计如何延长中小企业的寿命，或在较短的生命周期中提升盈利能力，内部审计外部化推广对中小企业可以说是一种战略决策，每个企业要结合自身规模、所处行业特点和内审部门的具体实力，进行成本效益分析和决策。
1.中小企业内部审计外包时机的决策
中小企业内部审计外包必须具备两个基本条件，一是企业有内部审计外包的需求，愿意从市场上购买内部审计服务；二是审计市场活跃，企业能够根据自己的要求找到适合的外包商。当企业购买“外部资源”成本低于自己配备审计机构、人员所需成本时，企业可以考虑做出外部化决策。
2.中小企业内部审计外包形式的决策
内部审计外部化形式主要有全部外包、合作内审、审计管理咨询、补充或协力式委外几种形式。我国的中小企业要根据企业发展的不同生命周期现状，选择合适的内部审计外包形式。第一，企业初创期。员工数量少，资产数量也不多，无论是财务资本、人力资本、技术水平，还是治理机构和管理制度都十分有限，企业最急需的就是建立规章制度，赚钱生存下去。此时应采用“全部外包”形式，获得简单的财务审计和内部控制建设与风险防范审计。第二，企业成长期。企业成长最快的阶段，组织制度逐步规范化，业务活动也不断增多。企业重点关注销售和生产环节，内部审计业务也应多集中在与销售和生产相关的内部业务流程控制上。所以“合作内审”是一个理想选择，可以缓解中小企业家族管理模式下，高层管理人员、员工对内部审计的抵触，还可以利用外部专业优势逐步培养自己的内部审计人员。而到成长期后期，企业的自主创新需求凸显，内部审计应将触角延伸到更广阔的研发设计流程和经营管理效率效果等活动中。此时审计频率的增高和专业要求难度加大，企业要采用“审计管理咨询”方式，设立内部审计机构，制定和改进内部审计的工作计划。第三，成熟期。规范化的企业活动要求内部审计要经常进行保持企业增长的全面的、经常的财务审计、控制审计和经营管理审计，内部审计的人力资本专用性和资产专用性提高，所以采用企业首席审计执行官占主导地位的“补充”或“协力式委外”方式比较合理。第四，衰退期。中小企业由于自身的固有局限，面对已经饱和的市场和进入壁垒的淡化，生存能力出现问题，如利润率的下滑。此时内部审计应重点研究企业资源利用率降低的原因，寻找对策，并积极为企业战略决策的转变提供服务。可采用“协力式委外”的方式寻求战略突破。
3.中小企业内审外包内容的决策
根据核心能力理论，在进行外包决策时把非核心业务外包出去，而集中企业主要的人力、物力、财力进行核心业务，以提高企业的竞争能力。对于内部审计的管理职能作为企业公司治理的一部分，无法外包；内审的服务职能体现了内部审计为组织增加价值的内审目标要具体分析。因而，中小企业内审外包内容，从具体范围来看，选择与企业核心战略没有太大关联的内部审计领域进行外包，如会计信息可靠性与完整性审计、合规性审计、基建项目审计等。而人力资源审计、经济责任审计、经济效益审计等涉及企业商业秘密、核心战略控制与关键定价策略等内容，不适合外包给外部机构；从审计程序来看，审计准备阶段的项目评估、风险避免与检查控制、选择审计对象及制定审计计划方面应有内部审计人员决定，对于此后的程序，视不同的审计内容来决定外包与否。对于执行审计现场任务、进行追踪与后续审计等具体审计程序由外部审计师负责，不但可以充分利用外部审计师的技巧、专业知识及丰富的审计经验，提高审计效益和质量，而且在审计过程中，内部、外部审计师合作还有利于增强审计结论及建议的合理性和可行性。
4.中小企业内审外包中审计师选择的决策
审慎选择合适的合作伙伴是中小企业内部审计外包决策是否成功的关键。内审外包商的选择是为了降低审计成本，提高审计质量，提升企业核心竞争力。企业和内审外包商作为理性的“经济人”将利用签订契约过程最大化各自财富。
企业内审外包商选择中应避免的失误主要有两类，一类是选择外包商时以价格作为唯一标准，谁的报价低就将业务外包给谁，很少考虑专业外包商的信誉、服务水平等会极大地影响到后续成本及整个项目发展的因素。一类是选择外包商时，不顾市场竞争程度和自身状况，选择过强或过弱的外包商。过强的外包商，企业无法控制，还可能反被对方所控制，使自己陷入被动局面；而过弱的外包商又无法提供良好的服务，从而降低企业内部审计的质量，影响企业竞争能力的提升。所以，企业要结合自身情况和需求，考虑外包商的服务质量、服务成本和资信水平等采用定性、定量方法做出外包商的评价和选择决策。
参考文献
关键词：内部审计；外部化；审计质量
中图分类号：F239.45 文献标志码：A 文章编号：1673－291X（2010）35－0148－02
内部审计是公司治理的重要控制措施之一。强化内部审计，有利于公司股东对经营者的监督，有利于对公司内部的经营管理进行监督，也有利于增加公司的价值。随着内部审计职能的不断扩展，企业对内部审计机构的要求也就越来越高，传统的内部审计在很大程度上受到了限制，已不能完全满足管理者的需要，实行内部审计外部化已成为解决内部审计弱化的重要手段之一。
一、内部审计外部化的形式
内部审计外部化（internal audit out sourcing，也称内部审计外包）是指组织将其内部审计职能全部或部分通过契约委托给组织外部的机构执行。内审外包主要有四种方式：（1）最简单的外包形式是补充，即企业只将能力之外的特定部分的内部审计职能赋予有专业胜任能力的第三方。内部审计功能仍主要由组织内部的审计师承担，外部人员只起协助作用。（2）审计管理咨询。审计管理咨询是会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸，主要是帮助企业确定内部审计机构设置、人员数量及配备情况，并可帮助企业制定内部审计计划。（3）内部审计业务部分外包给外部中介机构。即组织将全部内部审计业务中的一部分或审计项目的某些程序外包给会计师事务所等外部中介机构。（4）内部审计职能全部外包给会计师事务所。在这种外包形式下，组织一般不设内部审计部门，将内部审计职能全部委托给会计师事务所承担。这四种内审外包形式各具特色，组织可依据自身规模、内部审计部门的优势与综合实力、所处行业的不同来决定采用内部审计外包的具体形式，关键是要进行成本－效益关于内部审计外部化的研究分析，实现内部审计功能的最大化。
二、企业内部审计外部化的优势
1.进一步提高内部审计的独立性
内部审计机构作为企业内部的一个部门，其实际工作与管理者有着密切的联系，使内审部门不能公允地评价企业的经营业绩。另外，在利益牵制下，内部审计部门也需要迎合管理层的要求，同管理层协调好关系，这使得内部审计机构可能会失去独立性。内部审计外部化后，审计主体由独立于企业、独立于董事会和总经理之外的相关专业人员来担任，审计主体的独立性不论在形式上还是实质上都得到明显的增强。外部审计工作一般都是由注册会计师来完成，能站在一个客观和公正的立场上对企业的财务状况进行审计，其结果只对社会公众和合伙人负责，能够毫无顾忌地指出企业经营和控制中存在的漏洞。同时，由于他们独立于所有者和管理者，又有严格的职业规范和职业道德的约束，会计师事务所为了维护自身信誉，会千方百计保证审计质量，因此，能够站在比较客观的立场进行审计，并客观地报告审计结果。
2.节约企业的费用
随着市场环境的变化和企业间竞争的日益激烈，内部审计为适应企业经营管理的需要而不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询拓展。风险管理和管理咨询业务的开展需要金融、会计、人事、市场、工程、计算机等方面的专业人士来共同完成。此时，企业将面临高额的成本。而内部审计外部化可以从以下几方面来降低企业成本：（1）节约招募、培训费用和维持成本。内部审计外部化可以避免内部审计人员的招聘费用，为更新和扩充知识而发生的培训费用以及支付专业人员的高额薪金。（2）节约开发软件和新方法的成本。电子商务的发展是内部审计面临的新环境，为适应网络环境下的审计，必须不断开发新的审计软件以及对新出现的问题寻找解决方案，这会给企业带来高额的开发费用。如果内部审计外部化，咨询机构的这些开发费用就可以分摊给多个客户。（3）降低雇佣成本。外部咨询机构之间的竞争可能导致在相同的价格下，企业可以选择更为优质的服务。
3.提高审计质量
会计师事务所及其他专业咨询机构拥有大批专业化人才，企业可以根据实际业务的要求选用合适的人才。同时，外部注册会计师经验丰富，熟悉不同行业的经营理念和管理方式，能够根据自身经验及被审计单位的行业特色、经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价，并提出符合管理者需要的建议，从而提高内审工作质量。
4.优化社会资源配置
会计师事务所等专业咨询机构由各方面的专家组成，他们经过专门考试合格后，受过正规训练，长期从事签证、咨询业务，在执业过程中形成了较强的职业敏感，具有较强的观察能力和分析能力，企业完全可以将内部审计的相关业务交给相应的专业服务公司去做，这样既可以节省成本、提高内部审计工作质量，又能够使社会人力资源得到充分有效的利用，从而起到优化社会资源配置的作用。
5.促进内部审计技术的改进
内部审计外包使内部审计师有机会与外部审计师交流知识与经验，外部人员能为内部审计带来崭新视角，拓展内部审计人员的视野，转变其传统的审计观念，从而使内审人员更加关注公司的内部控制系统和风险管理领域，站在增加组织价值的角度提出更具建设性的审计意见。同时，合作交流也能使内部审计人员发现自身的不足，自觉学习先进的审计方法与技术。
三、企业内部审计外部化的劣势
1.破坏内部审计职能的整体性
内部审计的评价、监督、咨询的职能是相互支持、互为基础的一个整体，能为企业增加价值的咨询活动是建立在对内部控制的监督和评价的基础之上的，而咨询意见的采纳和顺利实施需要对过程进行监督，并且对绩效和风险进行评价，保证过程按预期方向发展。因此，将任何一项职能外部化都不利于内部审计发挥其整体。
2.外部审计人员的信息不充分
一方面，外部审计人员在企业进行内部审计的时间比较短，尽管有着丰富的阅历和经验以及先进的审计技术，但在短期内对企业的情况是无法全部掌握的；另一方面，有很多企业的员工对审计工作还有误区，总认为审计是监督他们工作的“监工”，因此自然会导致其对外部审计人员的敌意。外部审计人员对企业固有的“信息不充分”和员工对企业情况的刻意隐瞒会给内部审计工作带来极大的困难，进而影响到审计效果。
3.存在道德风险和逆向选择
首先，由于企业将来的发展和前途与外部审计人员的利益没有直接关系，外部审计人员作为企业的外部人并不会关心企业将来的长远发展。这种利益上的不完全相关很可能会让外部审计人员对内部审计工作产生不负责任、 敷衍了事的想法，忽视本该发现的重要内控漏洞或是内控风险，让企业蒙受巨大损失。其次，会计师事务所在内部审计外包的过程中，肯定要试图实现其自身的利益最大化，而会计师事务所的利益很可能与企业的战略目标相悖。此时，外部审计人员很可能没有从能实现企业价值最大化的角度进行适当的监督和长远的规划，使得内部审计效果受到影响。最后，企业在选择委托的会计师事务所时，一方面由于信息不对称往往无法对其作全面细致的考核，不能很好地具体评估外包事务所的专业水平和可信度等；另一方面，如果企业愿意支付的报酬比较低，那么，比较胜任的会计师事务所一般不愿意为其进行内部审计，往往最终接受企业内部审计业务的外包事务所是那些水平不高的会计师事务所，结果在执行内审任务时由于外包事务所不能胜任而给企业带来了风险。
4.使企业浪费了原有内部审计的资源优势
首先，内部审计人员熟悉本公司的管理政策、业务程序、经营活动和人事状况，了解企业的组织文化、业务过程和风险控制方面的特点，能更好地提供符合管理当局长期战略的咨询服务。而外部咨询机构只能通过一些公开的资料以及通过询问和观察来确定服务的重点。而且由于保密的需要，企业不可能向他们提供完整的资料，这势必影响到外部咨询机构的判断和对企业进一步的了解，从而影响咨询服务的质量。其次，内部审计人员对企业有着很高的忠诚度。他们是企业的成员，企业经营效益的好坏与他们自身的利益休戚相关，会比外部审计人员更加投入地来实现组织的目标。再次，内部审计人员对企业的战略管理、组织操作程序和企业文化的了解程度是外部审计人员所不能及的。最后，内部审计机构的消失将会使企业越来越受制于外部审计人员，他们可能索要越来越高的佣金，因此企业必须权衡成本一效益问题。
5.易于引发“审计寻租”行为
企业内部审计外包为外包方提供了很大的发展空间，因此，各个利益集团会采取多种手段影响审计法律法规的制定、修改，使其有利于自身利益，从而对企业造成伤害。寻租行为不仅会导致我国社会经济资源的非生产性配置，还会损害我国审计的健康发展。
6.可能会涉及到商业秘密泄露问题
内部审计可能会涉及一些例如企业的财务状况、经营方针等不能对外透露的信息。如果是由内部审计人员来完成内审工作，当然不存在问题，但是，如果对内部审计外包是由注册会计师来完成，那企业就要承担注册会计师不遵守职业道德，泄露商业秘密的风险。如果这些商业秘密被竞争对手获知，就会对企业产生重大的不利影响。
通过上述对内部审计外包的利弊分析，可以得出如下结论：内部审计外包与否是管理层根据本单位具体情况和需要来决定的，是内部审计资源和外部审计资源优化配置达到最佳使用效率的过程。在内部审计部门和外部审计组织之间如何选择，是一个复杂的过程，远不是根据成本效益比率就能确定。因此可以预见，内部审计外包的结果，必将是内部审计部门和外部审计组织相互结合开展内部审计业务，结合的比例会因企事业单位的规模、行业的特点及内部审计部门的能力等不同而不同。
参考文献：
[1] 张国伟，胡洁.对我国企业实行内部审计外部化的思考[J].生产力研究，2009，（12）.
[2] 于和平.内部审计外包的可行性分析[J] .中国乡镇企业会计，2009，（3）.
关键词：内部审计外部化；可行性；实现途径
中图分类号：F239.45 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2011）02－0123－02
内部审计外部化又称内部审计外包，是指企业将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给企业外部的机构或其他外部专业人员来实施，履行内部审计职能。上世纪90年代， 内部审计外部化在西方国家已成为普遍的现象，成为解决内部审计职能弱化的重要手段之一。近些年，我国也有越来越多的企业和事业单位关注和采取了这一做法，实践证明，这为在一定程度上解决制约我国企业内部审计发展的瓶颈问题、提高审计工作质量、更好地发挥内部审计部门的职能作用起到了积极的促进作用。
一、我国企业实行内部审计外部化的可行性
在我国实行内部审计外部化有着现实的可行性，因为我国内部审计在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，导致企业内部审计机构和人员很难完全实现内部审计的职能，难以满足管理者对财务审计和各种管理审计的需要。
（一）理论依据
根据理论，会计是对受托责任的履行过程和结果进行确认计量、记录和报告，审计是在会计提供的各类受托责任报告的基础上，对受托责任的履行过程和结果进行重新评价。公司外部的各个委托人往往采用已确定的标准来评价公司最高管理当局履行受托责任的情况，检查其是否值得信赖，公司最高管理当局也会依据这些“委托人标准”来评价其下属各部门受托责任的履行结果。内部审计在一个企业内部担任“参赛者”和“裁判者”的双重角色，不能从根本上解决的委托关系下形成的逆向选择和道德风险问题。唯有把内部审计外部化，才能从根本上解决内部审计的独立性问题。因此，从理论上看，内部审计外部化是可能的、也是必要的。由于企业外部的各个委托人往往采用已确定的标准来评价公司最高管理当局履行受托责任的情况，检查其是否值得信赖。所以，企业最高管理层也会依据这些“委托人标准”来评价其下属各部门受托责任的履行结果，这样，最高管理当局对外是受托人，对内是委托人。这种“身兼两任”的现实说明了内部受托责任是外部受托责任向公司内部的延伸。这种内、外部受托责任的一致性，使内部审计外部化成为可能。
（二）现实需求
随着会计服务市场的对外开放，国外会计师事务所业务范围的不断扩大，外部审计业务的竞争将越来越激烈，严峻的现实将迫使大量会计师事务所拓展新的业务，管理咨询、税务服务和内部审计业务等必将有着广阔的发展前景。在我国，执行内部审计外包可以增加注册会计师的市场份额，降低高风险的传统注册会计师业务在会计师事务所收入中的比重，对促进我国注册会计师事业的发展，将有一定的促进作用。另外，从企业自身发展的角度看，全球一体化的发展使我国企业处于全球范围的激烈竞争当中，迫于竞争的压力，企业要求通过改善内部审计工作来提高其经营效率。由于外部注册会计师与公司内部没有内在的利益冲突和联系，因此，他们能够为管理当局提供更具独立性和客观性的评价结果，有利于企业管理水平提高的同时，内部审计外包有利于降低企业的审计成本，并且使企业腾出更多的时间和管理资源，用于生产经营管理，企业管理当局也能够集中精力追求更具战略意义的目标，从总体上有利于企业提升竞争优势。因此，从现实上看，内部审计外包可以成为企业和会计师事务所的双赢的战略选择。
二、内部审计外部化的实现途径
从西方国家的经验来看，内部审计外部化大致有两种形式：一是内部审计职能全部外包，二是内部审计职能部分外包。我国中小企业数量众多，经济形式多样化、规模各异，各地区间发展不平衡，造成了中小企业之间在公司治理、会计核算、财务管理水平、内部控制以及内部审计机构的设置等方面有较大的差异。因此，中小企业应根据本单位的实际情况、所处的行业、发展阶段、经营特点、企业文化、管理水平以及内部审计的能力，以实现企业增值、提高企业核心竞争力为目的，权衡利弊，选择最适合自身的内部审计外部化的形式。概括起来，企业应根据自身具体情况，可通过以下方式实现内部审计外部化。
（一）最简单的外包形式是内审的补充
即将特定部分的内部审计职能赋予有专业胜任能力的称职的第三方。例如，在一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士如工程、计算机、法律、金融等方面的专家参加，以获得所需的专业技能。如在审计外地的分公司时，企业聘请懂当地语言或熟悉当地习俗的审计人员提供帮助。在审计特殊领域如电子数据处理系统时，企业可聘请精通计算机操作的专家参与。在这种形式下，内部审计功能仍主要由组织内部的审计师承担，外部人员只起协助作用。
（二）审计管理咨询
审计管理咨询是会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸，这种形式下，会计师事务所主要是帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备，并可帮助企业制定内部审计计划。审计管理咨询服务还包括对内部审计人员的招聘工作，帮助管理层定义主要的审计风险领域等，为组织的内部审计机构能顺利圆满地开展内审工作铺路。
（三）内部审计业务部分外包给外部中介机构
即企业将全部内部审计业务中的一部分或审计项目的某些程序外包给会计师事务所等外部中介机构。部分外包下，内部审计人员与外包审计人员要进行分工协作。内部审计人员的主要工作是对日常性的经济活动进行监控，承担不太重要的内审工作，同时，内审人员可以利用其信息优势将企业的一些不涉及商业机密的重要信息传递给外包审计人员，使其对企业有一个较为全面的了解，提高其评价和建议的针对性、合理性。外包审计人员的主要工作是重要的、技术难度高或专业性强的，还有内部审计人员难以胜任的内部审计业务，如会计信息化审计、环保审计、基建项目审计、符合性测试等。
（四）内部审计职能全部外包给会计师事务所
即将内部审计业务全部交予会计师事务所全权处理。在这种外包形式下，组织一般不设内部审计部门，但是，可保留内部审计长以监督审计业务的执行，评价外包合同的履行情况及效果，并担当在会计师事务所与管理层之间沟通的媒介。这种形式最受内部审计外包反对者的指责，其主要缺点是使内部审计丧失了主导地位，容易产生“套牢”效应，而且内部审计也失去了连续性，因此，该方式适合于处于初创阶段和未设立内部审计机构的中小企业。既能节约有限的资源，集中精力搞好核心业务，为企业稳步发展、快速增值打好基础，又能借助于注册会计师所实施的内部审计发现问题，及时给予纠正以减少损失，并通过注册会计师合理化的建议来完善战略设想，优化组织行动方案，从而提高组织可持续发展的能力，获取内部审计的增值效益。
（五）协力式委外
国际内部审计师协会前主卫・理察德提出了协力式委外的外包方式，即由第三方与企业内部审计人员共同协作来提高内部审计的有效性。在含义上这种外包方式与合作外包或补充相似，只是它更强调在这种方式下内部审计外包的目的是增进企业内部审计部门的核心竞争力，它要求企业的首席审计官必须处于内部审计的主导地位，内部审计功能主要由内部审计人员承担，内部审计人员执行大部分审计项目，工作重点放在企业面临的关键问题上；对于一些非核心、非常规的审计业务，如环境审计、合同审计等可以利用外部审计人员，进而提高内部审计实施的效率。在协力式委外方式下，既保证了内部审计部门的主导地位，又利用外部审计人员的智力资源为企业提供服务，有利于中小企业持续增值。
上述各种内部审计外包形式各具特色。企业规模及行业不同，是否实行内部审计外包及实现的方式可能都有所不同。内部审计外包与否是管理层根据本单位具体情况和需要决定的，更是由内部审计部门和外部审计组织之间竞争来实现的，是内部审计资源和外部审计资源优化配置达到最佳使用效率的过程。在内部审计部门和外部审计组织之间如何选择，是一个复杂的过程，因为内部审计业务本身的价值就是不确定的，是因企业而异的。企业通过使用创新的内部审计外包方法实现内部审计功能最大化，并使企业能够与急剧变化的外部环境相适应。为在激烈竞争环境中得以生存，突破发展瓶颈，提高核心竞争力，稳步、持续地实现企业增值创造有利条件。
参考文献：
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[4] 于和平.内部审计外包的可行性分析[J].中国乡镇企业会计，2009，（3）.
[关键词] 内部审计外部化外包合作内审
内部审计外部化是西方国家内部审计职业界出现的一个新现象。内部审计外部化，是指企业从外部聘请专业审计人员执行内部审计工作，履行内部审计职能。它主要有外包与合作内审两种形式，所谓外包，指企业全部或部分的把内审工作委托给外部审计部门来做；而合作内审，指企业借助外部审计的力量，来更好地开展内部审计工作。目前，对于我国内部审计外部化的问题存在一些争议，而对于该问题的认识又会直接影响到内部审计工作的开展，所以，对于该问题的分析具有重要意义。笔者认为，内审工作外包并不是一个现实的选择，合作内审这一形式会更适合当前我国绝大多数企业。
一、内审工作开展得不充分
根据新的《审计署关于内部审计工作的规定》的要求：国家机关、金融机构、企业组织、社会团体及其他单位，都应当按照国家规定建立健全内部审计制度；法律行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。但是，很多中小企业根本没有设置内审部门，更无法谈及内审工作的外包了；另外一些大企业，包括上市公司在内，虽然设置了内审部门，但是内部审计工作开展得不够充分，有些程序执行得也不够彻底。此外，内审部门大都由企业的总会计师或主管财务的副总裁领导，说明企业对内审部门的重视程度还不够。
二、内审工作的趋势决定不适合外包
随着市场经济的发展，现代企业制度的建立，内审工作的一种发展趋势即是，从传统的“查错防弊”的财务审计向管理审计和经营审计过渡。所谓管理审计，指以被审计单位的管理活动为主要审计对象，查明问题并提出解决问题的方法，以提高管理水平和效率为目的，从而促进经济效益提高而进行的一种审计活动。而经营审计主要审查企业是否努力改善和充分利用企业的物质条件和技术条件，审查企业利用生产力各要素的具体方式和手段的有效性。在许多发达国家，内部审计对单位管理和业务经营系统的关注程度，已经超出了对财务领域的关注程度。内审工作的另一个趋势是从事后审计向事前审计发展，随着企业经营业务的多元化和管理的现代化，传统的事后审计已不能对企业的经营活动作出准确、恰当的评价。因此，需要把内审工作的事中、事后审计与事前审计结合起来，把审计工作贯穿于生产经营管理的全过程，不仅要注重事后监督，更要注重事前预防。由以上内审工作发展趋势的两点内容可知，内审工作将是企业现代化管理不可或缺的重要手段，而将如此重要的事项外包给主要提供鉴证服务的事务所，显然是不大合适的。
三、内审工作外包不利于企业人才的培养
内部审计岗位非常特殊，它不仅要求内审人员精通财务，还要求他们了解企业的经营战略、生产情况、销售政策等方面的知识。正是由于这种特殊性，内审部门通常是企业用来培养高层管理人员的基地，而把这样一个极有利于人才培养的基地放弃，对于企业来讲无疑是一个重大的损失。
四、内审工作外包不一定减少成本
很多赞同内审工作外包的学者认为：将部分或全部内审工作交给专业化较强的事务所来做，可以节约企业的成本。我们知道，企业设立内审部门之后，确实会发生一笔固定的支出（比如内审人员的薪金），另外对于内审人员的培训也会增加企业的支出，而将内审业务外包后，企业只需向会计师事务所支付审计费即可。但是，主观的认为设立内审部门发生相关支出的总额大于向事务所支付的审计费用是不合理、也是不科学的。此外，即使内审部门的支出大于向事务所支付的审计费用，我们还应考虑内审部门为企业培养管理人才这一因素，而不应单纯比较两者数额的大小。
五、内审工作外包不一定提高审计质量
相对于内部审计人员而言，注册会计师的专业化水平较强，执业经验丰富，对各行业的经营管理都有一定程度的了解，在开展内审工作时,可以根据自身经验及被审计单位的经营过程、风险控制等活动进行客观的评价，并提出切合企业的建议。但是，内部审计人员更了解企业的发展战略、内控情况、经营管理手段、各部门的职责与权限。另外，内部审计人员作为企业的一员，他们对于企业文化会有强烈的认同感，在开展内审工作时，会有强烈的责任心和使命感。这些差异都可能影响到审计程序的执行和审计工作的质量，从而弥补内审人员专业上和经验上的不足。
1.合作内审可实现成本效益的最大化
在开展合作内审时，企业可以保留较少的高层内审人员参与工作，一方面，高素质的外聘人员能够提供高质量的评价结果和建议；另一方面，企业内部审计人员通过与注册会计师或其他专业人员的合作可获得专业的知识技能和职业判断，从而为企业节约了部分培训费用，达到了成本效益的最大化。
2.合作内审可以保持内审工作的自主性
企业在保留较少的内审人员参与合作内审时，一方面可以聘请高水平的注册会计师或专业人员开展较为复杂或较陌生的内审工作，另一方面，企业剩余的内审人员还可以按照一定的程序开展常规的较简单的审计工作。这样在保证内审工作重点和审计质量的前提下，企业的内部审计工作还可以拥有自主性。
需要注意的是，在开展合作内审之前，企业要详细了解拟聘会计师事务所的专业胜任能力；在合作内审过程中，内审人员要帮助外聘人员熟悉企业情况，对工作建议的可行性进行关注；内审工作结束后，应对工作情况进行总结，向管理层建议下次是否续聘该事务所等等。
参考文献：
1、内部审计外部化是否会降低成本。的创建者詹森和梅克林（Jensen and Meck hng）将成本区分为监督成本、守约成本和剩余损失。监督成本是指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松（磨洋工）而耗费的支出；人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出，称为守约成本。
内部审计的原始动机是为管理者服务，在公司制中，这种服务对象和动机依然不变，因此，我认为内部审计首先是一种守约成本。但公司制企业的产生，推进了内部审计的，从传统企业中的向管理者负责发展到今天的向所有利益相关者负责，内部审计肩挑多重职责。如果内部审计能够同时承担起这样的多种责任需求，其实质是能够节约委托外部审计的监督成本，因此，我们不能轻言内部审计外部化。就某一企业来说，内部审计的总成本可能低于外部审计的成本、等于外部审计的成本或大于外部审计的成本。在审计所达到的功效是相同的情况下，如果内部审计成本小于或等于外部审计成本的话，都不易采取内部审计外包的方式。
有专家认为：企业如果建立一个自己的内审部门，需要支付员工的薪金、培训费和管理费用，内审外聘则能节省这些费用，而且企业可只在需要时聘用，以保持支出控制的灵活性。同时，如果由外部审计承担内审工作，内审的和程序町与外部审计保持高度的一致性，这意味着外部审计人员能更多地依赖内审工作，企业也可因少支付审计费用而获益。我觉得，我们无法仅通过上述信息就确定是否内部审计成本一定比外部审计成本低。但按照交易成本理论，企业组织具有降低交易成本的优势，其主要原因是：第一，内部监督者比外部监督者拥有更多的信息，外部监督更强调竞争，内部监督则注重合作，合作表现为目标的一致性，这样就在一定程度上阻止了内部各部门谋求垄断地位的动机，极易产生一种“预期集中”效应；第二，外部监督只能依赖正式的记录和文件，而内部监督既可以借助于正式的记录和文件，又可以依据非正式的记录和文件，而且，在满足公司整体目标的大前提下，监督的深度和范围可以在一定程度上进行拓展；第三，内部监督是在一定的组织约束条件下进行的，由于组织本身的权威性，使内部监督更加具有自律意识，从而通过组织行为提高组织效率；第四，内部监督更能体现组织内部的企业文化特征，企业文化的形成和对企业文化的理解，有助于降低内部交易成本。当然，这也并不意味着内部监督一定优于外部监督。当企业规模扩大到一定程度时，由于有限理性和机会主义的存在，企业的管理费用会随之上升，从而出现“官僚失灵”的问题。因此，内部审计能否外包，其关键取决于企业自身的条件及与市场竞争的结果。
2、内部审计是否外包，不能仅从监督成本的角度思考与评判，我们必须关注对应成本的另一个指标，即审计效益。我们需要考察内部审计的目标是否实现，外包与非外包各自为企业增加了多少价值？将企业由此增加的价值与各自付出的成本进行比较，比值大者为优，而比值大者也可能是监督成本大者，所以，仅用监督成本的大小来确定能否将内部审计外包的主要依据不是十分充分和具有说服力的。
有人说：外部审计人员开发审计软件和新方法的成本可以分摊到许多客户身上，比起研制相同技术的内审部门来，能够保持更低的研发成本。规模效益即可导致相同服务的成本节约或同样成本的更优服务。从这个意义上说，外部审计可以降低新技术和新方法的研发费用，因此，可以提高规模效益。但是，从另一个方面来说，内部审计增加的企业价值：与企业内的其他部门不同，审计不参与产品的设计、、开发以及制造、采购和销售，因此，似乎不是一个创值的部门。但内部审计可以在上述创值过程中提出建议，通过建议，帮助上述作业增加价值，因此，我们不能否定内部审计在组织中增加价值的功能。内部审计增加的价值主要应包括这样两个部分：（1）显性价值。通过审计发现问题，并及时予以纠正，因此减少了损失。由此而增加的价值，我们称之为显性价值。它是传统内部审计着力追求的一项目标，通过事后审计，把已经发生的损失降到最低，并力求通过审计发现，引起有关部门的重视，而后，加以改善，这种审计功效比较明显，带有直接性特征。（2）隐性价值。隐性价值应被理解为非直接性的价值，它一般是通过在企业价值创造活动中充当参谋和顾问而体现的，通过这种合理化的建议，可能会改变一个战略设想，可能会优化组织行动方案，从而提升组织可持续发展的能力，这是内部审计增加隐性价值的重要表现；内部审计增加隐性价值的另外一条渠道是由于内部审计组织的存在，使各部门拥有了随时可能接受审计监督的约束意识，因此，可能会如此而自觉地规范运作，这是内部审计的威胁价值。
与外部审计相比，内部审计在增加隐性价值方面具有优势，这是因为内部审计师更加了解组织状况，他们的工作更贴近企业管理，他们能够在企业内自始至终地按照公司规章行事，外部审计更多地是帮助组织增加显现价值，而且因为其专业化水平较高而略占优势，但如果内部审计人员通过更新审计理念、提高胜任技能来加以改善的话，内部审计的显现价值增值能力也一样会达到外部审计水准。
3、内部审计外部化，是否一定会提高审计效率？“尽管外部审计师也从事管理咨询服务，但主要注重财务管理的方面。内部审计师审计的重点是内部控制制度评价和风险控制，从中寻找疏漏。……。因此，内部审计在完善内部控制制度、提高企业生产经营的效率、效益和效果，实现企业经营目标方面，其地位和作用是外部审计师所不能替代的。内部审计人员熟悉企业并具有专门的行业知识，比外部审计更有效率。内部审计也是一种反馈机制，管理部门可借以弥补各种程序上的缺陷，避免对内部控制、财务状况，甚至对整个公司产生重大不利。从这个角度理解，内部审计设立在公司内部是有其道理的。”我们必须意识到，外部审计不要对自己扮演的角色产生错误的理解，不要以为自己在专业知识方面更加杰出，不要以为自己的审计工作重点永远是正确的。要意识到内、外部审计的不同分工，意识到内、外部审计的不同功能。
4、内部审计是否为内的非核心业务？业务外包源于迈克尔。波特的竞争，按照这一理论，在信息化，企业可以充分利用外部资源为自己增加价值，因此，可以将价值链上的非核心作业外包出去，只保持核心作业部分，比如与开发、顾客服务等。如果考虑内部审计外包，必须以这一理论为基础，所以，我们需要探究一下：内部审计是否是企业的非核心作业部分。对这一的回答只有两个答案：是或不是。基于对内部审计的传统认识，它不是核心作业，属于附属部分。有人说：如果实行内审外聘，企业就可腾出管理时间和管理资源，用于企业的核心生产经营。内审外聘使管理层能够专注于其核心竞争力领域，集中精力追求更具战略意义的目标，而不是将大量精力耗费在低回报的日常管理中。但我认为，它是企业的核心作业环节。原因是：它已经渗透于企业业务流程的每一个环节中，与每一项作业都休戚相关。传统的内部审计理念将内部审计锁定在战略执行阶段，没有深入到研究与开发阶段，因此，将内部审计与其他非核心作业一起摒弃于核心竞争力之外是可以理解的，但本篇论文中多次提出“战略审计”的观点，所以，按照这一观点要求，内部审计与核心作业链密不可分，不能轻易作出“外包”的决定。
5、事实依据。美国众多大公司的倒闭，内部审计失责，一个最主要的原因是内部审计外包。如安然公司，其鉴证工作由安达信承办长达17年以上，没有更换事务所，也形成安达信难以客观独立的重要因素。安达信2000年从安然赚得的2700万美元非咨询业务费和2500万美元的咨询业务费是否已经损害了该公司的公正性？安然过去也将内部审计交给安达信事务所负责。安然事件发生后，界已经形成了一个共识，即安达信既承接外部审计又承接内部审计的做法一定要改变。
[关键词]内部审计内部审计外部化内部审计目标信息技术企业风险管理
2002年度，美国国会通过了《萨班斯－奥克利法案》，该法案对内部审计和外部审计产生非常剧烈的影响。法案404条款内部控制的管理评估，将对内部审计产生最大影响，该条款要求向管理层提交内部控制及其效果的年度报告。很明显，内部审计处于提交法项所要求的服务的最佳地位。因而，该法律对于内部审计行业而言是利好消息，实现这一管制规定，对于内部审计部门在公司内部的地位提升是绝佳的推动。纽约证券交易所（NYSE）已要求所有在NYSE上市的公司必须要有内部审计职能，该条款的范围已通过NYSE扩大了。
本文针对20世纪90年代以来学术界和实务界一直争论不休的内部审计外部化即外包问题，就内部审计职业界面对的机遇和挑战进行了分析，旨在引起社会各界对内部审计的认识和重视，促进我国内部审计事业的发展。
一、对内部审计外部化的批评和质疑
内部审计外部化是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行，这些机构中主要是会计事务所。20世纪90年代至今的美国，关于内部审计外部化问题的论争最为激烈，其实质是一场利益之争。这种利益之争取决于双方力量的对比，在激烈的竞争之中，经过长期的博弈，市场通过服务质量高低选择，博弈的结果使双方建立起各自的声誉和地位，从而在内部审计市场占有一席之地。然而20世纪90年代以来出现的内部审计外部化的趋势，由于安然等事件的出现，已开始遭到批评和质疑。安然公司将内部审计职能外包，由外部会计事务所——安达信负责公司的内部审计职能，独立性可能遭到损害，人们对这种做法提出了质疑。同时，安然公司舞弊和破产，促使各方提升了对IIA的立场的信任，IIA曾了一份题为“关于将内部审计业务外包的观点”的报告，在这份报告中，IIA的观点如下：
内部审计最好应该由一个构成组织的管理结构组成部分的独立的实体来开展。IIA明确指出，一个由训练有素的员工恰当组成的、胜任的内部审计部门，能够比合同规定的审计服务更有效率和效果的执行内部审计职能。
按照定义，内部审计应该是组织内部的，并且是组织的一个组成部分。内部审计部门应该配备专业的内部审计师，他们能遵守内部审计专业实务标准和相关的职业道德……
内部审计师较为熟练的是广义范围的内部控制，内部审计师向管理层和董事会提供组织内部控制系统及既定职责的工作质量……
在控制模型中有几个共同的主题，例如，美国的COSO模型，加拿大的COCO模型，以及Cadbury委员会规定：“内部控制是管理当局的责任；高层基调非常重要；控制必须建立在组织的内部；内部沟通和员工发展是控制框架的关键要素；内部审计师的工作往往与监督工作有关，因此，他们要非常熟悉所在组织的政策、程序、运营实务和员工的情况……
只要内部审计员工精通业务，工作有效，并且对管理当局负责，组织就应该自己保留内部审计职能，并使之更好地服务于组织。
我国也有学者对内部审计外部化持质疑态度。但是，现实证明：在美国将内部审计外包的公司占到了三分之一，加拿大30%的公司至少部分外包了内部审计职能（1997）；从内部审计外包服务的内容看也比较宽泛，最初，内部审计的外包服务包括审查新的计算机系统、审计现有的EDP系统、舞弊调查、进行成本研究、评价特定的内部控制系统等，后来逐渐发展到将所有业务整体外包出去，内部审计外包范围，不仅包括财务审计，而且包括管理审计。面对如此严峻的现实，内部审计职业界应该积极采取措施，提高自身的竞争能力，抓住机遇，迎接挑战。同时，萨班斯法案也为内部审计发展提供了良好的契机。
二、内部审计面临的挑战
（一）、内部审计目标的转变
IIA对内部审计的最新定义：内部审计是一种独立管理的保证与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法对风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助机构实现它的目标。内部审计的设立与企业组织的目标是一致的，它是通过以系统化、规范化的方法收集资料，认识评价风险的过程，从而形成对企业的经营活动有价值的信息，而这种信息可能会给企业带来诸多利益。这些有价值的信息往往以书面报告的形式传达给经营管理人员，为企业增加价值服务。因此，现代内部审计要求内部审计人员要熟悉企业战略、目标和计划，了解企业经营管理的各种职能，只有这样才能为企业不同层次以及不同职能部门的管理者提供他们所需要的服务。内部审计人员必须具备广博的知识和多元化的技能。除此之外，处理人际关系的能力和技巧对内部审计人员来说也是必需的，只有与被审计单位以及企业管理层和内部各个职能部门保持良好的关系，才能使内部审计职能得以发挥，内部审计报告得到重视，内部审计增值目标得以实现。
（二）、信息技术演变
信息技术不断地影响着审计，信息技术在审计上的效果已经在开展现代审计工作所必需的知识、技能和标准中凸现出来。新兴技术的影响是双刃剑，一方面，新兴技术创建一个更为复杂的系统，使审计工作不能有效开展；另一方面，审计师可以将新兴技术作为审计工具，从而使审计工作变得更加高效。有关未来，可以肯定的是信息技术会更迅速的变化，不同于20世纪早期的审计师，现在的审计师面临一个瞬息万变的环境。数据规模的扩大，数据处理速度的加快和会计职能的中心化毫无疑问已经达到了顶峰，科技进步的步伐不可能停止，现代审计师不仅要很快的适应环境，还要同环境共同进步，不这样做就会使他变得低效率。伴随着信息系统的急剧变化，内部审计的审查对象——经营活动与内部控制渐趋自动化，在自动化环境下，信息系统横跨许多部门，审计范围不仅包括控制活动，业务环节，还包括信息系统的设计与运行情况。同时，信息技术也对内部审计方法技术带来了巨大影响。传统手工方式被大量借助计算机硬件及审计软件的现代审计所取代，新的审计技术使内部审计能够胜任性质复杂、数量庞大的业务活动。信息技术对审计对象及审计方法两方面的影响是内部审计必须考虑的因素。
（三）、企业风险管理的要求
COSO确定的企业风险管理的定义是：企业风险管理是由企业的董事会、管理层和其他人员实施的，从战略层面开始并贯穿整个企业的一个过程。这个过程的设计是为了识别可能影响企业的潜在事件并按企业接受风险的态度管理风险，为实现企业目标提供合理的保证。内部控制是企业风险管理的一个组成部分，根据管理者经营的方式划分，企业风险包括八个相互关联的组成要素：内部环境、目标设定、事件识别、评估风险、应对风险、控制活动、信息与沟通和监督。企业风险管理的八个方面组成部分体现的是一个动态的过程，是一个有机的整体。在企业风险管理中，内部审计人员扮演非常重要的角色。新修订的《国际内部审计实务标准》（2001）实务公告中描述到：内部审计部门应该评价并帮助改进机构的风险管理、控制和治理体系。可见，内部审计师应该通过检查、评价、报告风险管理过程的充分性和有效性，并提出改进建议来协助管理人员和审计委员会的工作，对于风险的监控应该成为内部审计师的职责，内部审计人员应该积极对企业的各级管理人员进行培训，培养他们的风险意识，使他们了解到不同企业不同范围内，由于文化背景的不同及其他原因，可能存在哪些风险，并告诉他们应该采取何种有效的措施来防止风险的发生。同时，为了制定有效的审计计划，进行风险分析是必要的，因为，它能为有限的资源提供战略导向。将风险水平与重要性相结合，有助于提高审计效率。因此，审计师应该努力限制低风险领域的审计程序，将主要精力集中在易出现问题的地方。
三、对我国内部审计的启示
中国证监会将逐步引进美国《萨班斯－奥克利法案》，该法案使公司治理、内部控制和内部控制系统的作用变得越发关键，董事会、高层管理者、外部与内部审计师成为有效的公司治理的基石。而萨班斯法案和NYSE的新管制将使内部审计外部化的利益格局发生新的变动，内部审计和外部审计地位与需求发生相对变化。2001年6月，IIA颁布了最新内部审计实务准则，从2002年元月一日起正式实施，掀起了内部审计发展的又一轮。我国内部审计职业界已作出了积极的响应。
（一）、准则制定方面
中国内部审计师协会已颁布实施了《中国内部审计准则》和《内部审计人员职业道德规范》，这是中国内部审计协会着力推进内部审计法制化、制度化和规范化建设的重要举措。中国内部审计准则的颁布有助于社会公众了解内部审计工作的性质和内部审计人员的责任，提高社会公众对内部审计职业的信念；有助于我国内部审计职业逐步迈向国际化；增进内部审计工作的适应性，真正使内部审计人员做到依法审计、适法而为，有助于提高我国内部审计的专业化标准，提高内部审计人员的专业素养，并使内部审计工作向制度化迈进。
（二）、人才培养方面
从当前来看，对现有内部审计从业人员进行培训是比较行之有效的，根据《内部审计人员岗位资格证书管理办法》的要求，中国内部审计协会组织全国性的内部审计人员岗位资格统一考试，并且编有相应的培训教材，已迈出了可喜的一步。从长远来看，应有目的、有计划地培养内部审计方面的人才，内部审计之父劳伦斯•索耶在他的《现代内部审计实务》一书中，早已对此问题作过调查研究：如在美国大学里有通向内部审计学位的课程，或至少提供希望通过注册内部审计师考试所必需的课程……按计划落实这些课程，填平了大学里提供的课程和职业会计师、职业内部审计师所需要课程之间长期存在的鸿沟。在使内部审计从一个行业转变为一种令人尊敬的职业道路上，又朝前迈出了一步。我国大学会计教育已有会计专业的注册会计师方向，还没有针对内部审计师的课程设置，随着各大公司对内部审计人才的需要，作为大学教育应该具有前瞻性，培养社会需要的各类人才。据笔者所知，目前，我国各高校开设《内部审计》这门课程的学校只有上海财经大学和南京审计学院，而且也只是对审计专业的学生。在内部审计人才的培养上，如何定位，应该具备什么样的知识结构，设置哪些课程，是值得思考的。不仅考虑到会计类课程，还应考虑其他有关管理、工程技术等的课程，包括评价组织所有经营业务在内的审计课程。如审计、内部审计、信息系统审计、管理学、市场营销学、组织行为学、工程技术等。只有取得了内部审计学位并已通过了课程考试之后，内部审计人员才能认为是专业人员，这将使他们处于和医师、律师和注册会计师相同的地位。
（三）、内部审计职业化
实际上，在几年前，国际注册内部审计师CIA考试就作为一种尝试在中国悄然拉开序幕。1998年，中国内部审计协会将IIA在国际上举办的国际注册内部审计师考试引入中国，并举行了第一次考试。目前，中国已有2000多人取得CIA认证，但与正在从事内部审计工作的22万大军相比，差距很大，据了解，首批CIA，特别是以英文报考的通过考试的那部分人士，目前已成为人才市场的“抢手货”。专家预测，未来几年内，中国对CIA的需求大约为两万人，供需缺口将进一步扩大。我国内部审计准则和内部审计人员职业道德规范的颁布，组织全国性的内部审计人员岗位资格统一考试和引进CIA考试，很大程度上为实现内部审计职业化迈出了坚实的一步，将来还会逐步的完善职业化的进程。
主要参考文献
迈克尔•坎吉姆、汤密•辛格顿，2004，《管理审计职能》（李海风等译），清华大学出版社
杰克•J•Champlain，2004，《审计信息系统》（张金城等译），清华大学出版社
中国内部审计协会，2004，《内部审计理论与实务》，中国石化出版社
王光远，2004，《受托管理责任与管理审计》，中国时代经济出版社
张庆龙，2005，《内部审计理论与方法》，中国时代经济出版社
