时间：2022-10-23 20:55:00
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇审计职业判断论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
[论文摘要] 比较我国《内部审计人员职业道德规范》与国际内部审计师职业道德规范的规定，可以发现其既存在着相同之处，也有不同之处。相同之处是都对内部审计人员从独立、客观、保密和执业能力上做了相关的规定，但在有些内容上则存在差异，且要求也各不相同。
我国《内部审计人员职业道德规范》，是中国内部审计协会根据《审计署关于内部审计工作的规定》制定的，自2003年6月1日起施行。本规范从职业道德行为的角度，对审计主体的职业素质、品质、专业胜任能力等方面提出了严格的要求，为内部审计人员履行职业责任提供进一步的。
一、我国《内部审计人员职业道德规范》的框架结构
本规范共有十一条。包括对内部审计人员职业观念、职业纪律、职业态度、职业能力方面的基本要求。
第一条说明了内部审计人员在履行职责时，应当严格遵守的法规，即中国内部审计准则及中国内部审计协会制定的其他规定。
第二条从正面规定了内部审计人员不得违反法律法规，从事损害国家利益、组织利益和内部审计职业荣誉的活动。
第三条和第九条规定了对内部审计人员职业观念的基本要求：独立、客观、正直、勤勉。“独立”是审计职业基本观念，是审计这一职业的基础，不论内部审计还是外部审计都必须遵守。这是由审计工作产生的背景所决定的。审计源于受托关系，它是在两权分离的情况下，存在委托和受托责任关系，委托者为了检查受托者是否忠于职守而产生的。不难看出，审计人员既不能偏向委托人，也不能偏向受托人，否则就会出问题，这便是审计的独立性。
第四条、第七条、第八条规定了对内部审计人员职业纪律的基本要求：保密、诚信、廉洁，不得从被审计单位获得任何可能有损职业判断的利益。审计取证必须得到被审计单位的配合，确保被审计单位不隐瞒任何重要的事实和情况，只有这样，审计人员才能做出恰当的审计结论。而要获得被审计单位全力配合，审计人员就必须诚实守信，替被审计单位保守商业秘密。
第五条是对内部审计人员职业态度的基本要求：谨慎并合理使用职业判断。谨慎是一种警惕性，是人们处理事务的一种态度。审计工作简单地说，就是取证并作出审计结论的过程。证据是审计结论的前提，必须有一定的数量的保证，否则取得的证据不具有代表性，无法做出恰当的结论。当然，谨慎地取证并不是意味着证据越多越好，取证毕竟需要花费一定、物力，我们必须“合理使用职业判断”，以减少不必要的取证，这也是现代审计的基本思想。
第六条、第十条、第十一条是对审计人员职业能力的基本要求：保持和提高专业胜任能力，较强的人际交往能力、应当接受后续等。内部审计人员入职时，必须具备一定的教育背景和一定的专业知识和经验，入职后还必须接受后续教育以“保持和提高专业胜任能力”。除了专业能力外，内部审计人员还“应具有较强的人际交往能力，妥善处理好组织内外相关机构和人士的关系”。内部审计人员需要具备人际交往能力，是为了便于开展工作，人际交往能力是内部审计人员的基本素质。
二、国际准则中关于内部审计师职业规范的规定
国际内部审计协会理事会在2000年6月通过的新道德准则包括原则和行为规则两部分，从四个方面规定了内部审计师职业道德的标准:
第一方面为诚实。这是内部审计师建立信用，保持其判断的可靠度的基础。
第二方面为客观。指出内审师在收集、评价和沟通有关被检查的活动或过程的信息中，应展示其最大限度的 职业客观性。在其做出判断的过程中，不受其个人喜好或他人的不适当影响，对所有相关做出公正的评价。
第三方面为保密。内部审计师尊重其收到的信息的价值和所有权，除非是在合法或有职责的情况下，否则没有适当授权不披露信息。
第四方面为能力。内部审计师在工作中应具备并使用在内部审计业务中所需要的知识、技能和经验。
三、中外内部审计人员职业道德规范的比较
论文摘 要 随着政治经济环境的变化，目前高职院校会计专业审计课教学也不符合审计课程应用性强的特点，违背了培养应用型人才的目标，实际教学效果与预期的相差较大。本文针对高职高专审计教学现状，提出了改革意见。
审计学是集会计、财政财务、金融证券、税法、经济法、经济管理等多门学科知识于一体并对各门专业基础课程进行回顾、总结和运用的实用型课程，与其他财经学科相比，它的综合分析性、判断推理性和社会实践性都比较强。在审计课的教学中，教师应注重培养学生综合运用所学知识，理论联系实际，独立思考、创新思维，提高发现问题、分析问题和解决问题的能力。
1 高职院校审计课程教学中存在的主要问题
（1）高职院校审计教学目标没有合理定位，无法满足现行环境对高素质应用性人才要求。目前大多高职院校审计教学目标和本科院校区别不大，高职高专审计教学的定位主要是让学生掌握审计基本知识和技能，熟悉审计环境，培养学生分析和处理问题的能力。因为高职院校审计专业学生大多面向中小企业和会计师事务所等社会中介服务机构的会计与审计基础工作岗位，除了培养德、智、体、美全面发展，具有“诚信、敬业、严谨、准确”的良好职业素养，还应具有扎实的经济管理基础知识和会计、审计基本知识，熟悉国家财经法律法规，培养学生整体的审计职业判断能力和职业应变能力,具备较强的会计、审计职业技能的高素质应用型人才。
（2）缺乏适合高职高专审计教学的教材，审计课程综合实训案例也不适合高职学生。目前高职高专使用的审计教材基本是以注册会计师审计为主的内容，倾向于注册会计师的应试教育，教材中选用的教学案例缺乏一条主线,缺乏内在的逻辑联系，难以形成系统的审计基本理论与技术方法。大多审计课程的教材的知识是局部的和零散的知识，过于具体和细微,难以培养学生的审计判断和处理的能力。大多的教材未能考虑到学生没有任何实践经验，审计的理论和实务没有循序渐进，逐渐认知的过程，给出的往往是一些经典的、综合的、大型的案例，学生刚开始根本无法理出这些案例的头绪，更无法参与分析讨论。
（3）高职院校不注重审计课程，专业课少，师资不足，教师少实践，不能适应审计教学要求。对于高职学生，审计实务课程缺乏合适教材和实际的案例，课堂枯燥无味，加上大多数审计教师也缺乏审计实际经验，缺乏必要的调研和实习，更缺乏将理论知识运用于实践的经验，教学收效欠佳，学生对审计课程的学习兴趣减少。审计课教师与一般的财会课教师相比应具有更高的专业素质要求，要培养学生独立工作、独立科研的能力，必须采用能充分调动学生积极性的研究性教学方法。
（4）现行的高职高专教学大多采用课堂讲授，不利于培养学生的主动性和创造力。目前高职高专审计学教学基本教师讲、学生听，教学内容局限于书本，教学方法局限于灌输，对从未走出校门的学生来讲，从他们已有的感性知识中很难过渡到教师讲授的内容之中，生动的学习过程变成单纯的记忆与背诵，学习过程变得枯燥无味，难以培养出具有创新精神和实践能力的审计人才。
（5）高职院校审计教课程考核方式简单。大多学校的审计考核仍然采取闭卷方式，无法衡量学生学习程度的好坏。这种单一的考核形式不能全面反映学生的学习能力和水平，抑制了学生的学习兴趣和积极性。
2 高职院校审计课教学改革的途径和方法
（1）改革教学方法，更新教学手段，开展多层次、多形式的审计教学活动。尽量运用多种方法教学，如案例教学法、实践教学法、角色定位法，启发式提问，研讨式教学和论文写作有助于提高学生的阅读和写作能力，巩固所学的知识。在教学手段上，要编制审计课程的多媒体课件，有条件应该购置计算机辅助审计教学软件，可以大大缩短了学生对审计认知过程和审计方法的掌握。
（2）审计授课内容可以采用模块教学，“任务驱动”教学法。模块教学，“任务驱动”教学法体现以“学生为中心、教师为主导”的教学策略，将审计实务课程划分为不同的教学模块，根据教学模块将审计任务划分成便于学生学习的单项操作、综合训练等审计任务，每类任务的完成又通过提出任务、分析任务、完成任务、评价结果、教师总结等行动过程进行。让学生在完成“任务”中掌握知识、技能和方法，提高学生的实践操作技能。教师在提出任务的同时，对每一项任务再进一步设计成模仿操作、独立操作、综合实践等环节，真正让学生通过任务的完成等实训过程对审计实训的内容达到学会、学懂、熟练掌握，充分发挥学生主动性、积极性和创造性。
（3）建立和完善审计实训，建立审计模拟实验室。由于审计模拟实验所需资料涉及的知识面广、时间跨度大、技术性强，要求研发人员不仅要具有相当丰富的会计、审计理论知识与实践经验，还要熟悉电算化会计与计算机审计操作技能。高职院校可以从学校自身条件出发，把会计手工模拟实验室兼作审计训练基地，也可以单独设立审计试验室以作为审计实务演习之地。
（4）鼓励教师主动参与审计实践，提高自身的实践教学能力。学校应采取积极措施，尽量让教师参加全国或地方的会计、审计社团活动，增加同实际工作多年的专家进行交流的机会。有计划地安排教师利用假期到相关企业（如会计师事务所）进行挂职锻炼，积累实践工作经验；还可聘请有丰富实践经验的注册会计师来校担任兼职教师或开设专题讲座，以提高审计教师的实践教学水平。
（5）改革单一的考核办法，实行多样化考核评价方式。审计教学考核可以采用理论测试、课堂讨论和撰写审计报告等方式，增加考查运用所学知识综合分析问题、处理问题能力的试题。对所学的理论知识部分进行多种形式的考试。对于考试成绩的评定，课堂讨论成绩由事前的准备、事中的发言踊跃与否和事后所写的报告三者综合确定。
3 结束语
新的政治经济环境下，高新技术不断向生产和生活方面渗透，经济发展速度不断加快，竞争不断加剧，不确定性因素不断增多，审计人员综合素质培养显得尤为重要，审计学课程教学改革应有利于培养“大会计”（财会审计）人才的综合素质，形成既注重理论水平，又注重计算机与审计相结合，强化实务操作能力的课程教学特色。
参考文献
[1]中国注册会计师协会.审计[m].北京:经济科学出版社,2009.
[2]张家杰.基于新准则体系的高校审计教学问题研究[j].财会通讯:综合版,2009(8).
[3]何伟威.《审计实务》课程中的案例实训教学方法探索之我见[j].中国乡镇企业会计,2009(1).
[论文摘要]风险导向审计是一种在审计实践中产生的，为了适应现代社会的高风险环境，以风险评估为中心的审计模式。当前，我国对现代风险导向审计这一先进、新兴的审计技术的理论研究和实务运用与国外相比还有一定差距。为了缩小这一差距，加快现代风险导向审计在我国的研究和运用，本文对现代风险导向审计在企业风险管理中的应用进行了研究。
在企业风险管理中，旧的内部审计模式已不能满足要求，呈现出一些局限性，如：制度导向审计模式着眼于对内部控制制度及其执行整体情况的了解和分析而对企业风险因素关注不够；注重内部控制，忽视企业目标，导致过度控制日益严重。因此，新的审计模式在企业风险管理中便应运而生，现代风险导向审计理论及其应用的研究己成为国内外审计理论界与实务界广为关注的前沿课题。一些国际著名会计师事务所在与学术界的合作研究中，己取得了令人欣喜的成果，并不断把它运用到实践中。审计模式已发展至现代风险导向审计阶段。2003年国际审计与鉴证准则理事会（iaasb）颁布了新风险准则，以推动风险导向审计的变革。现代风险导向审计作为一种新的审计方法更作为一种新审计理念，成为备受审计职业界关注的热点。它代表了现代审计方法发展的最新趋势，是社会经济发展的必然要求。本文对风险导向审计在风险管理中的应用进行了探讨。
一、风险导向审计应用中存在的问题
（一）注册会计师的综合素质存在较大的差距
实施现代风险导向审计方法，要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前我国会计师事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济、法律和管理方面等多元化的背景。注册会计师不了解企业的经营状况，不了解相关行业，不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力。这些都不利于现代风险导向审计方法的实施。
（二）相关数据积累不够，信用体系不尽完善
实施现代风险导向审计方法，注册会计师必须要掌握宏观环境、监管环境、行业状况以及企业经营战略等方面信息，判断企业的诚信，评估企业的经营风险，则要求会计师事务所应该建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。现阶段我国很多企业的会计信息严重失真、公司治理和内部控制很不完善，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足。另外，我国的信用体系还没有完全建立起来，没有信用指标，很难判断企业的诚信。由于数据积累不足和信用指标的缺乏，影响了现代风险导向审计方法的实施。
（三）审计成本有所增加
实施现代风险导向审计方法，首先需要培训注册会计师，使他们熟悉业务流程等有关方面的知识，这就需要有一定的投入。实施现代风险导向审计方法初期，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施好新的审计模式的前提。在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能与收费的增加同步，这就有可能因为注册会计师实施的实质性程序有限，在没有发现内部控制存在缺陷或测试内部控制不充分的情况下，增加审计风险。
（四）建立风险评估体系中的问题
审计风险评估体系的设计虽然有其可行性的分析，但是一定的程度上仍然存在大量的需要解决的问题。①在指标体系设计中，应该包括非财务指标，多设计出新的非财务指标，并要注意财务指标与非财务指标的相互协调。新的评估指标体系还应同时兼顾企业经营过程和结果，应包括反映企业人力资源素质变化及人员周转的指标，应与企业竞争策略相结合，应该做到短期效益与长期效益相结合，尤其应该注重设计反映长期效益的指标。②尽管非财务指标很重要，但为了避免非财务指标主观性和易于操纵的特点，企业应该考虑加强这些非量化的财务性指标的可行性。③根据权变理论，当企业的竞争策略、经营环境改变时，指标体系也会随之变化，即应随时评价指标体系的适用性，所以所建立的新的评估体系应该有一定的灵活性。④风险导向审计在我国还刚起步，我国当前事务所法律风险普遍很低，审计人员缺乏运用风险审计技术提高审计质量的动力，加之比较完善的风险审计运用方法尚未形成，短期内还很难提供高质量的风险审计技术。
二、风险导向审计在风险管理应用中的策略
（一）大力提高注册会计师职业判断能力
审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，审计风险要素的评估、审计证据的收集等，都主要依靠注册会计师的职业判断，存在很强的主观性。注册会计师的职业判断是审计工作不可或缺的关键因素，并对审计质量产生重要影响。而我国注册会计师一般专业知识较扎实，但缺乏丰富的职业经验，职业判断水平不高，特别是在涉及审计风险的时候。因此，应通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，从而降低审计风险。
（二）做好新的审计风险准则的衔接和培训
职能部门应加大对新审计风险准则和方法的宣传与培训，让会计师事务所和社会公众理解和接受新的风险审计准则和方法。对审计人员的培训不仅应该包括审计风险准则的内容和要求，还应包括审计小组人员配备、风险评估技术、新进员工的培训和后续教育等相关内容。对社会公众而言，审计职业应该积极地估计公众的预期，尽可能地使社会公众了解财务报表审计不是舞弊审计，审计人员只是对财务报表提供高可靠性的保证，并不是专门追查舞弊。
（三）通过参加职业责任保险抵御审计风险
由于独立审计是一个具有高度社会责任和高度执业风险的行业，会计师事务所即使已足够重视对审计风险的管理，也仍要承受一部分风险。而且随着与审计相关的法律制度的建立健全，会计师事务所的民事赔偿责任不断增大，因此，会计师事务所应采取一定措施抵御审计风险。我国大部分会计师事务所采取了提取执业风险基金的做法，把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期，在会计师事务所内部化解的方法。而国际会计师事务所通行的做法是参加职业责任保险，它可以将注册会计师行业的资金积累起来，由全行业共同承担职业风险事故造成的损失，发生事故后的赔付能力可以满足社会公众的需要。这样，不仅可以提高自身的风险承受能力，而且也是对社会公众负责的表现。
参考文献
[1]中国内部审计协会， 内部审计理论与实务[m]北京：中国石化出版社，2004
[2]蔡春，赵沙，现代风险导向审计论[m]北京：中国时代经济出版社，2006
高校内部审计主体是高校内部审计机构和审计人员，高校审计主体引发的风险主要是指审计机构或审计人员在实施审计过程中，因本身行为不当、审计技术受限或审计方法不妥以及审计人员的自身等原因而造成的审计风险。
1、内部审计力量不足
虽然内部审计在规范学校内部控制、提高办学经济效益、堵塞经济漏洞等方面发挥着不可替代的作用，内部审计工作也得到了更多的认可和关注，但是受学校编制的限制，审计人员的配备却十分有限，使得日益繁重的审计任务与有限的审计资源不相匹配。由于审计资源的有限，也使得审计人员整日忙于工程项目的审计，而且经常要面对多个项目的同时审计，这样就会使审计人员无暇去顾及一些高风险领域的审计，也无更多的精力去投入后续审计，或者去检查、回访被审计单位执行审计决定、采纳审计建议的情况。由于内部审计力量不足，会导致审计工作的粗放，在一定程度上将导致审计风险。
2、审计主体行为风险
内部审计主体行为风险包括：（1）审计决策行为风险。审计决策行为所导致的风险是指在确定审计小组成员、拟订审计工作方案、选择审计方法与程序等问题决策时，因决策的问题与决策人的愿望发生背离，从而使审计工作达不到预期的目的，甚至出现较大失误的可能性。（2）内审外包行为风险。所谓内审外包，是指高校内部审计部门将部分业务委托给社会中介机构或专业技术人员来完成，从而避免承担不能胜任或不能按时完成业务的风险。然而，在具体实践中，并非所有实行外包的项目都能化解风险，这与中介机构的信誉、实力以及委派审计人员的素质密切相关。如果实施具体项目的审计人员未能保持应有的职业谨慎，从被审计单位获得有损于职业判断的利益时，就不能保证审计质量，降低审计风险。（3）审计失察行为风险。审计失察行为风险是指审计人员在审计调查取证过程中，由于受到审计对象的干扰或被审计对象的表象所蒙蔽，而产生重大的觉察或取证失误，从而做出错误的审计判断和结论的风险。（4）审计失实行为风险。审计失实行为风险是指审计人员在搜集审计证据的过程中，可能会遇到伪证等情况，从而使得搜集到的审计证据有悖于客观性和真实性，依此而做出的审计结论和决定就有可能与客观事实相背离的可能性。（5）审计评价行为风险。审计评价行为风险是指审计人员对被审计单位的财务收支、资产负债的真实性、有效性和效益性以及对被审人评价不当的可能性。比如：在对领导干部经济责任审计时，对被审计对象的审计评价措辞不当、定性不精准，该追溯事项未追溯以及对未涉及审计事项进行了评价，都可能产生审计评价风险。
3、审计主体方法技术不当
由于被审计单位的实际情况各不相同，审计的目标也不完全相同，采用何种审计程序，运用哪些方法就显得尤关重要。如果高校内部审计人员选择的审计方法不当、审计技术运用不妥、审计抽样不科学，就会造成审计时间过长、审计成本加大，还可能会遗漏一些重要的审计内容，从而影响到审计工作的质量。另外，由于目前一些高校尚未运用现代风险导向审计这一方法，也未开展风险管理审计，使得在审计过程中往往造成高风险的审计项目审计不充分。如果内部审计人员专业技能不高、业务能力不强，或者运用了带有缺陷的技术方法，就容易导致审计风险。
二、审计客体原因
1、被审计单位内部控制缺乏或无效
内部控制是为了保证实现经营和管理目标，在分工负责的前提下，组织内部经营活动而建立的各职能部门之间对业务活动进行组织、制约、考核和调节的程序和方法，明确高校内部各职能部门的职责和权限，形成一种相互联系、协调、制约的控制系统的总称。2012年财政部印发的《行政事业单位内部控制规范（试行）》中第三条所称“内部控制”是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。内部审计机构作为高校治理和内部控制的重要部门，内审人员往往需要依据被审计单位内部控制制度是否有效作为判断确定审计重点。如果被审计单位内部控制制度健全、有效，审计人员不仅可以对其形成信赖或部分信赖，相应减少工作量，而且还能够有效降低查账风险。反之，如果内部审计人员发现被审计单位内部控制制度缺失或形同虚设，则出现错误和舞弊的可能性就会增大，那么审计人员不仅因为无法依赖其内部控制制度而要增加相应的工作量，同时还要承受着较大的风险。
2、被审计单位的舞弊行为
依据内部审计定义，我们知道被审计单位存在重大错报的原因有两方面，一是无意性的错误，二是故意性的舞弊。错误包括在信息的收集、记录和整理过程中因随机误差发生的错误以及因对交易、事项、情况了解不全面、不深入而误用会计准则产生的错误。舞弊行为与无意识的差错有着本质的区别。舞弊行为的发生是相关当事人在对利弊得失权衡之后做出的选择，是人的趋利行为所致。导致舞弊行为的发生主要是由于内控制度缺失、内部监督机制软弱、考核机制不健全、用人失察等所致；舞弊制造者常常凌驾于制度之上，视规章制度为绊脚石；舞弊者心态失衡；舞弊者常常心存侥幸，自以为是。舞弊行为都存在主观上的故意，性质十分恶劣，后果也非常严重，可能造成学校在经济上的损失，也可能造成学校声誉的损害，对学校的内部控制更具有极强的破坏作用。被审计单位的舞弊行为往往事前精心设计，事后极力隐瞒，因此，给审计工作带来了巨大的挑战。如果审计人员不能有效识别蓄意舞弊与无意差错之间的区别，或者对舞弊行为缺乏应有的判断和警觉性，那么就会给审计工作留下隐患，给学校造成经济损失。
3、被审计单位的不配合
虽然被审计单位相关人员在口头上承诺得很好，但是在配合行为中却存在着许多的不确定性因素。尤其是当被审计单位视内部审计人员为“警察”而非“医生”时，就会产生抵触情绪，在配合程度上也会大打折扣。这些因素又会连锁地反应到具体的审计工作中，使得审计时间延长、审计成本增大、审计方案变动等。被审计单位的不配合还表现在提供不完整、不充分或者不真实、不准确的审计资料，甚至提供虚假的资料以蒙混过关。另外被审计单位的反审计意识和手段也在不断翻新，且具有较强的隐匿性，这些都使得审计风险加大。
三、审计环境原因
内部审计风险的生成都不是独立和片面的，也与所处的环境密切相关。
1、内部审计的工作环境
内部审计的工作环境是影响内部审计职能作用发挥的重要因素。内部审计的氛围跟领导的重视程度、有关部门的理解、支持程度以及被审单位的配合程度直接相关。虽然内部审计工作发挥着越来越重要的作用，也得到了越来越多部门的认可，但是由于内审工作本身的批判性所造成的被审单位的对抗，可能延伸到内审人员个人，打击报复、冷嘲热讽、明枪暗箭、排挤压制等明显的敌意司空见惯，可以用一句“得罪人”的俗语来形容。如果内部审计工作环境不理想，审计人员的心理承受能力不够、抗压能力不足，就会面临进退两难的困惑，如果再得不到学校领导的信任和支持，再没有相应的激励机制，会挫伤审计人员的积极性，会阻碍了内部审计职能的有效发挥，从而引发内部审计职业风险。
2、外界干扰
由于内部审计的内向性，决定了它是通过检查和评价学校内部的各种经济活动为本单位服务的。内审人员又是学校的成员之一，他们的工资、福利及人事关系均由学校所决定，他们的工作职责、工作范围也只能限于管理部门的意见，与外部审计相比，其独立性不可避免地要受到一定限制，因此，审计人员在实施审计过程中不可避免地要受到一些外界的干扰。外界干扰主要来自于被审计单位负责人的直接暗示；被审计单位或其他单位相关人员的间接暗示；被审计单位分管校领导找审计部门负责人询问审计情况；被审计单位负责人向主管审计工作的校领导诉说“难处”；等等。另外，被审计单位在大多数情况下不会容忍不利于自己的审计结论在审计报告中出现，所以往往就会以直接或间接的方式来干扰正常的审计工作。如果审计人员未保持应有的独立性，就会导致审计风险。
3、职业环境的影响
众所周知，内部审计具有双重身份，一方面要代表国家（出资人）监督学校的经济活动，另一方面，内部审计人员作为学校内部管理人员，又要为其服务，监督与服务并举的职能，常常使内审人员处于两难的尴尬境地。内部审计作为一种职业，它不仅有其自身的职业道德规范，同时它又是学校内部的机构，因此，对于组织忠诚和职业忠诚的选择，也常使内审人员左右为难。有时内审人员遵守了本职业的道德准则，就有可能与其组织的利益发生冲突，从而引发组织忠诚与职业忠诚的矛盾。在组织利益与职业利益发生冲突时，内审人员要么有效地抵制本组织的影响对内部审计职业特征的蚕食，要么以放弃自己的职业特征为代价，成为组织的成员。这样，内审人员就必须在组织利益和自身利益之间寻求平衡点。由于经济环境和自身的利益需求等因素的不断发展变化，它们之间的平衡状态便会不断地被打破，每次失衡状态的出现都会给审计带来一定的风险。
作者:周晓敏 单位:西安航空学院
参考文献
[1]钟红林：SC大学内部审计风险控制研究[D].工商管理硕士学位论文.电子科技大学，2007.
一、研究上市公司盈余管理对审计意见影响的意义
自资本市场诞生以来，盈余管理问题就成为理论界和实务界共同关注的热点问题。与西方国家相比，我国上市公司在盈余管理方面有自己的特点：我国资本市场还处于发展阶段，制度相对不够健全和完善，在较强利益动机的促使下，企业往往会采取各种方式进行盈余管理。盈余管理可能会导致严重的经济后果：例如导致会计信息失真，误导投资者的决策，损害广大投资者的利益，长期来看盈余管理会加大市场风险，损害证券市场的稳定有序发展。
审计意见作为审计工作的成果，是注册会计师对企业财务报告信息整体质量的评价，审计质量就是通过审计意见体现出来的。与其他财务信息相同，盈余管理的结果最终反映在公司的财务报告中，而审计对财务报告具有重要的审核作用，这就需要注册会计师在审计过程中发挥更大的作用。因此，研究上市公司盈余管理对审计意见的影响具有理论和现实意义，这将有助于提高注册会计师的审计质量，满足广大投资者对企业真实财务信息的需求，促进我国证券市场和资本市场的稳定健康发展。
二、盈余管理的相关内容
（一）盈余管理的含义
盈余管理从本质上讲是一种利润操纵行为，会计界关于盈余管理的概念一直以来没有统一的定论。比较权威的概念有两种，一种由美国会计学家斯考特（William. K. Scott）提出，认为盈余管理是指在一般公认会计原则GAAP允许的范围内， 通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。另一种由美国会计学家凯瑟琳·雪普（Katherine Schipper）提出，认为盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。
（二）盈余管理的动机
第一，股票发行和上市动机。根据有关规定，首次公开发行股票的公司，必须在最近三年内连续盈利，且公司预期利润率要达到银行同期存款利率，这一限制性条件是许多企业无法达到的。为了达到这一目的，筹备上市和发行股票的公司往往采用各种盈余管理手段对财务信息进行包装，以骗得上市资格。
第二，配股动机。在我国资本市场中，由于股东对上市公司管理层的约束机制尚不健全，上市公司没有分红派现的压力，股权融资成本较低，因此我国上市公司的配股意愿大多十分强烈，多数公司以配股作为上市后的最佳融资渠道。但是配股需要具备一定的条件，尽管证监会制定的配股政策几经改变，但始终都以净资产收益率为标准。
第三，避免停牌、退市动机。按照有关规定，如果上市公司最近三年连续亏损，将由国务院证监会决定暂停其股票上市，并限期消除亏损，如果在期限内未能消除亏损，证监会将决定终止其股票上市。对公司来说，股票上市后又被停牌或退市都是一项巨大的损失。因此，为了保住上市资格，业绩较差的上市公司，尤其是已处于ST、PT行列的上市公司，为了实现账面上的扭亏为盈以保住上市资格，具有强烈的盈余管理动机与倾向。
除此之外，企业的管理者总希望自己的公司能够有优良的业绩，这也是盈余管理的动机之一。
（三）盈余管理的手段
第一，通过交易进行盈余管理。企业管理层对生产经营活动做出不同安排，如通过资产和重组、债务重组等手段进行盈余管理，也包括关联方的资产注入和非公平交易行为。通过改变交易方式和时间来操纵盈余的上市公司不断涌现，一些对外投资较多的上市公司经常根据被投资企业的盈亏状况来调节持股比例，以改变对外投资的核算方法，达到盈余管理的目的。
第二，调整会计方法和会计估计。企业管理者运用职业判断调整会计方法和会计估计进行盈余管理，如公司通过变更会计方法进行盈余管理，包括存货计价方法、固定资产折旧方法以及计提减值准备、坏账准备等会计方法调整。在不违反会计准则的前提下进行的盈余管理，如预提费用、待摊费用和应计项目的调整，提前确认收入或延迟确认费用的方式进行正向的盈余管理。
第三，借助地方政府支持。由于争取上市资格的难度较大，“壳资源”依然稀缺，地方政府作为本地上市公司的行政领导和直接或间接的所有者，往往不愿当地企业失去宝贵的上市资格，所以一旦出现无法配股或面临终止上市的状况，地方政府常常予以资金支持等。
三、上市公司盈余管理对审计意见的影响
上市公司的财务报告中，盈余管理的存在无疑会影响到财务信息的客观性和公允性，从而制约财务信息的使用者做出合理的决策。注册会计师审计，作为控制财务信息真实性、合法性和公允性的一个有效手段，对财务信息的审计和评价具有非常重要的作用。审计意见作为审计鉴证的工作成果，应该与财务报表信息所反映的公司盈余管理等情况相关。
大量研究表明我国上市公司围绕上市资格和配股资格等稀缺资源展开了较多的盈余管理活动，注册会计师能否识别出企业的盈余管理行为，能否遵照监管部门的规章制度对较多盈余管理活动的企业出具非标准审计意见，并体现在审计报告中，成为检验我国审计市场独立审计质量高低的重要标准之一。通过对国内外专家学者在盈余管理对审计意见影响方面的研究，不难发现二者存在一定的相关性。
Ferdinand和Judy （1998）将盈余管理与审计意见联系起来考察，首先检验了应计利润分离法的各种模型计量盈余管理的效果，然后将其与审计意见类型联系起来。他们发现企业盈余管理程度越高越有可能被出示保留意见。其潜在逻辑是盈余管理扭曲了会计信息，增加了企业的投资风险。
李越冬，倪婕（2008）选取沪市制造行业2004-2005年的财务数据，通过截面修正的Jones模型和多元回归方法，对审计意见识别盈余管理水平的能力进行了实证研究，研究结果表明，审计意见具有一定的信息含量，能在一定程度上揭示出上市公司的盈余管理现象。
综上所述，一定程度上，盈余管理程度越高的公司，被出具非标准无保留审计意见的可能性越大。当然，受制于研究样本的选择、盈余管理计量模型的选择和财务数据来源的可靠性等因素的影响，研究上市公司盈余管理对审计意见的影响并不总能得到一致的结论和观点，只有不断完善研究条件、丰富研究假设和拓展研究方法，才能使今后的研究得出更加精细和准确的结论。
四、识别盈余管理、提高审计质量的对策建议
高质量的审计更易发现和制约企业财务报告中的错误和违规信息，更有效地制约盈余管理行为。审计质量的高低可具体反映在已审财务报告中注册会计师容许的盈余管理程度上，审计质量与盈余管理之间存在反向关系，较高的审计质量会容忍较少的盈余管理，从而可提高财务报告中会计盈余的可靠性及信息含量。因此，通过下列方法识别盈余管理、提高审计质量是十分必要的。
（一）提高注册会计师的职业判断能力
盈余管理是企业精心策划的结果，为注册会计师的审计工作增加了一定的难度。一方面，注册会计师协会应加强注册会计师的知识培训，不断提高其专业胜任能力，特别要提高识别盈余管理的能力。另一方面，注册会计师要强化职业谨慎和职业怀疑的审计理念，对盈余管理保持高度的警惕性和执业敏感度，强化审计力度，提高不同盈余管理手段下的审计质量，重视重大错报风险的识别和评估，认真实施对重大错报风险的审计程序；同时要不断提高相关的技术知识、环境知识和执业判断能力，努力做到在不同盈余管理手段下都能出具高质量的审计报告。
（二）完善相关法规和准则，加强审计监督
企业的盈余管理行为实质上是对现有准则漏洞的利用，因此想从制度上规范企业盈余管理行为， 就要加快准则完善的步伐。只有从制度上严格规范，才能让企图通过盈余管理操纵利润的企业没有可乘之机。完善会计与审计工作的相关法律，加大对会计信息失真责任的认定和惩处力度，强化对审计造假行为的处罚力度，关注上市公司变更会计师事务所的行为，都将有助于从多角度加强审计监督。
（三）创造良好的执业环境
为注册会计师提供良好的执业环境，一方面需要逐步改善上市公司的治理结构，为注册会计师独立完成审计工作创造良好的企业机制；另一方面，需要遏制外部审计行业的恶性竞争，尤其要加大对随意解聘审计主体的公司的监管力度。此外，为提高审计市场的集中度，需要大力推动我国审计行业的重组和改造。随着执业环境的不断优化和改善，审计行业将为我国证券市场发展提供持续稳定的基础。
五、结语
[论文摘要]文章从内部审计的概念出发，分析了目前我国企业内部审计机构独立性存在的问题，提出了提高企业内部审计独立性的完善措施。
近几年来，政府审计以及独立审计在社会公众的关注下，得到了较快的发展。而与其相反，内部审计却处于发展缓慢的态势。形成这种状态的原因是多方面的，其中内部审计机构独立性不强是重要原因。
一、内部审计独立性的相关概念
内部审计作为企业的一个独立职能部门，通过对组织内部各种业务和控制进行独立的审查和评价，来确定其是否遵循了公认的方针和程序、是否符合既定标准、是否有效地和经济地使用了资源、是否正在实现组织的目标，并据此对所审查的组织活动内成员提供分析、评价、建议和咨询，帮助他们更有效地履行其职责。独立性则是内部审计机构的灵魂，其表现为形式上的独立和实质上的独立。形式上的独立表现为内部审计机构在组织形式上是受资本所有者委托而不受企业内部其他组织机构的束缚；实质上的独立表现为内部审计机构和人员在执行业务时除受资本所有者的委托事项及相关法律规章外，不受其他事项的干扰。
二、我国企业内部审计独立性存在的问题
(一)企业内部审计独立性相关法律法规不够完善
目前，我国现行有关内部审计的法律规范许多只有原则性的条款规定，比较笼统，可操作性不强，有关内部审计机构独立性问题的规定几乎是空白。我国尽管制定了《内部审计准则》，但对内部审计机构独立性问题同样触及不多。目前的内部审计机构地位独立性缺乏一套完整、科学和具备相当权威的准则用于指导实务。
(二)企业内部审计机构地位不高，客观性得不到保证
我国目前有不少企业决策者和经营管理者对企业内部审计工作的认识不足，致使一些企业内部审计机构不是由最高管理层领导，而由监事会、副总经理、总会计师等管理层领导。尽管我国有关法律法规对内部审计人员的独立性提供了依据和法律保障，但内审人员往往因单位领导干预、利益关系制约、人际关系影响而不能客观、公正、全面地开展工作。因此，企业内部审计不能直接服务于经营决策，难以对本公司的财务和经营管理者的经济责任进行独立的监督和审计，难以实现其主要任务和目标。
(三)保持独立性的主观能动性不够，内部审计人员素质偏低
保证内部审计独立性需要内部审计人员来执行。这必然对内部审计人员的素质提出了更高的要求。我国开展内部审计工作起步较晚，内审人员多由原来的财务会计人员转岗而来，有些企业甚至由财务会计人员兼职内部审计工作，因而，内审人员知识结构单一，基本技能不足。我国许多企业的内部审计人员，多数只掌握某一方面的知识，对企业的经营管理活动了解不多，识别和判断经营风险的能力较差，风险管理观念淡薄。
三、提高企业内部审计机构独立性的对策
(一)加强内部审计机构独立性的法律法规和制度建设
有关部门应当根据《审计法》和《内部审计准则》等法律法规。制订更加具体的内部审计机构独立性的业务规范和操作指南，以增强内部审计独立性的法律法规的可操作性。
(二)准确定位内部审计工作，提高内部审计的独立性
首先，恰当认识内部审计的独立性。内部审计作为一种内部控制体系，与企业内部的其它内部控制体系，如内部会计控制体系和内部管理控制体系是有本质不同的，这种不同主要体现在其独立性上。内部审计是企业内部的独立控制体系，而其它内部控制体系则不具有独立性。只有正确认识内部审计独立性，才能有的放矢地提高内部审计的独立性，促进内部审计工作的开展。
其次，提高内部审计机构的独立性。科学、有效的内部审计机构设置是内部审计发挥作用的保障。内部审计机构在企业中处于什么样的地位，内部审计部门与业务部门及其他各职能部门之间存在着怎样的制衡关系等因素，最终决定了内部审计工作的独立性程度。国外比较通行的做法是内审机构直接隶属董事会或总经理。董事会作为企业的最高经营决策机构，拥有最高的权威。总经理作为企业决策执行系统的最高领导，也拥有非常高的权威。实践证明，在董事会或总经理领导下设立内审机构，有利于保持内审机构较强的独立性和较高的权威性，从而有利于内部审计职能作用的有效发挥。为提高我国企业内部审计机构的独立性和权威性，我国企业应该在借鉴西方经验的基础上，结合我国国情和企业经营管理的实际情况，建立适当的内部审计机构模式。
最后，提高内部审计人员的独立性。要提高内部审计人员的独立性，必须对内部审计机构实行专职化的人员配备。对从事内部审计工作的人员在实行严格准入制度的同时，也要对其进行职业道德教育，使之对审计事项的判断和决定不屈从于他人的意志，不受外界的干扰，保持客观性和公正性。提高内部审计人员的独立性。还应该采取以下措施：内部审计的定期轮换，内部审计人员不得参与经营管理活动，内部审计人员在履行职责时，必须严格遵守内部审计准则及内部审计师协会制定的其他规定，内部审计人员在履行职责时，不能收受任何有损自己职业判断的有价值的物品，了解内审人员与被审计部门间的利益冲突和潜在矛盾等。
论文摘要：当前，审计舞弊的出现与公司外部治理结构的不健全有直接联系。从对公司外部治理的角度出发，论证了公司治理结构与独立审计的关系，并对当前独立审计违背德的现状，从公司外部治理角度提出了构建与现代公司治理结构预期相适应的独立审计的措施。
1 从公司外部治理角度研究独立审计的违背
1.1 独立审计的损害因素分析：
笔者认为，独立审计的损害因素主要包括以下几类：
第一、被审计单位的阻力。审计单位为了自己的局部利益，会干扰审计工作顺利进行。
第二、利益诱惑。利益诱惑手段往往会使审计师放弃客观公正的审计立场。
第三、关系的压力。当审计师与被审计单位存在某种亲密关系时，很可能会损害审计的独立性。
第四、自我复核。某些审计师兼容多项服务，进行自我复核。
第五、审计资源的短缺。法律进行监管的限制，往往会在法律上留下许多监督的真空地带，使审计师有违规的倾向。 审计合谋是指师与被审计人串通，采用不正当手段向审计委托人寻租以谋取利益的现象。其原因如下： 第一、对公司层的违规处罚力度不够，我国法律对管理层的处罚力度偏轻，与通过违规获取的暴利相比，管理层倾向于选择较小的法律风险获得较大的收益。
第二、处罚的时间相对滞后。由于处罚时间的滞后，使得对象在此期间内有了很大的活动空间，使法律的震慑力大打折扣。
第三、诉讼高，民事责任条款欠缺。目前我国的法律体系对违法方面民事责任的规制还不是很全面。而且由于诉讼成本过高，很多对审计师的民事责任追究不强。
第四、对中介追究不力，执法不严。 资本市场的不健全和缺乏一套完整的职业经理人评估机制，通过市场选择经营者的可能性较小。 我国的审计属于政府主导型模式。中央政府一方面要求加强监管力度，优化资源配置。另一方面，又要求地方政府出业绩。而地方政府的业绩往往出在企业身上以此来带动地方经济的繁荣。那么有些地方政府就会非但不对其进行监管，反而纵容公司的造假行为。 独立于股东或者（外部人）的经理人员掌握了企业实际控制权，使得审计委托关系严重失衡，审计难以保证应有的独立性，为审计合谋提供了空间。
2 独立审计问题的治理对策——基于公司外部治理角度
2.1 与公司外部治理有关的对策
第一、加强市场监管。
公司治理结构完善与否的一个评价标准就是能够确保委托人的权益不被侵害和滥用。具体到属于公司外部治理结构，就是资产所有者或其代表如何选择、监控、激励管理当局和审计师，使管理当局保持诚实，审计师进行独立执业，避免二者的合谋行为。为此，必须做到：
(1)形成和完善经理人市场机制。
形成市场经济发展要求、保证公司治理规范的人才基础，对现有公司管理人形成人才竞争压力。
(2)规范师的聘任、收费标准及服务范围。
审计师的聘任应该由资产所有者或者其代表来进行；对与审计师的服务范围，应从上加以明确规定。因此，可以建立由国家主导在企业外部培育一个有效的资本、经理人市场和产品市场的有效运作机制。由国家通过立法形式保护委托人和公众的利益，则尤为迫切。
(3)实行师声誉与个人财富相挂钩机制。
在信息不对称的情况下，劣质审计师会逐渐把优质审计师驱逐出审计市场。为了规避信息不对称带来的这种现象，实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制就显得尤为必要。因此，应该让注册会计师认识到审计合谋行为会通过会计师声誉的降低而使其利益受损，即使是一次审计合谋行为，都会导致其声誉的急剧下降。而且在其恢复执业资格的时候，其名誉也是很难以挽回的。在会计职业界，应该加大信息的流通性，以市场和社会的监督来保障审计结果的真实性。
就个人财富而言，可以采用注册会计师私人财富作为信用抵押的方式。在审计合谋行为中的审计师方，作为事后连带责任的当事人，抵押的私人财富可以实现对利益受损方的最大限度的有效赔偿。而同时，审计委托方与社会公众会更加可能地选择并且信任已将私人财富作抵押的审计方。另一方面，一旦将个人的私人财产作为抵押，审计师的个人财产所有权就会处于一种不明确的状态之中，这种丧失财产的威胁感会驱使审计师拒绝与当局的审计合谋行为，恪尽职守履行契约义务，才能获得更有价值的长期收益。
第二、规范审计建设。
有效的公司治理结构标准包括：对企业经营管理层的法律制约。从法律法规上明确规定：负责人向证监会提交的公司定期报告中的内容和真实准确性提供保证，确保报告不存在有关事实的虚假情况、遗漏或误导。如果提供虚假报告，将追究其法律责任，在制度上而不是在约束上强化公司治理结构。政府部门应对不按规定如实披露会计信息的公司以及违规的注册会计师事物所应予以严惩，做到依法管理。
代表社会公众利益的政府监管机构对审计师能否保持独立性有重大影响。为维护社会公众利益和者的决心，政府监管机构必须对不能保持独立性的审计师和负有相应责任的事务处进行惩处。由于所处的特殊地位，特别是在目前我国公司治理机制普遍效率不高的情况下，政府监管机构对违规审计师和事务所的查处力度，对审计工作能否保持独立性和避免审计合谋有直接的影响。
2.2 其它相关措施
2.2.1 专业素质和道德修养
审计合谋除了有主观因素利益驱动之外，职业判断的水平也是导致合谋的原因之一。的发展特性，使得会计准则的制定与审计实际业务的发展相对滞后。对于没有准则可循的审计业务，注册会计师的专业判断能力就会发挥很大的作用。而这种能力的发挥是建立在独立审计执业人员较强的认知能力和识别能力的基础上的。这样，才能快速的侦察出被审计单位的不当的行为。要使注册会计师具有迅速地执业反映能力，可以要求他们经常参加定期培训，进行知识更新，不断提高自身的职业素养与道德水平。
2.2.2行业自律
加强注册会计师队伍建设，改变会计师事务所的组织形式，使其承担无限责任，维护其独立性，加强注册会计师的行业自律。
在现实工作中，公司治理结构不合理反映出的问题会集中在公司财务中，公司财务的真实性是衡量公司治理效果的必要条件。要禁止上市公司独立审计师同时向该上市公司提供包括保管财务数据、设计和执行财务信息制度、资产评估或估价服务、核数服务、内部审计、商业或人事管理咨询、经纪或投资业务、与审计无关的法律或其他专业服务等非审计的服务业务，以保证审计工作的独立性。
［论文摘要］独立性是民间审计生命力之所在，本文在分析了独立性所包含的内容后，侧重从形式上的独立性方面阐述我国民间审计存在的问题，并有针对性地提出增强我国民间审计独立性的对策。
引言
现代审计理论认为独立性是民间审计的灵魂，我国民间审计目前面临的状况是独立性缺失，本文从民间审计的起源分析独立性之于民间审计的意义，独立性包含的内容，进而从微观和宏观层面上分别探讨影响我国民间审计独立性的因素，最后提出相应的对策。
一、 民间审计的起源与独立性
目前学术界普遍的观点认为民间审计的起源与企业所有权与经营权的分离密不可分。随着企业所有权与经营权的分离，所有者与经营者对企业的经营状况存在着信息不对称，所有者希望存在一个独立于经营者的第三方对企业的经营成果进行核实，经营者也希望通过一个独立第三方的验证来解除其受托经营责任，于是受所有者委托，专门负责对企业会计报表所反映的财务状况和经营成果进行鉴证的民间审计产生了。可见，独立于所有者和经营者的第三方是审计委托者与被审计者共同的要求，即独立性是民间审计从起源上的基本要求。
何谓民间审计的独立性，独立性又包涵那些方面的内容，在审计理论界不同的学者有着不同的理解，我们仅列举其中最具代表性的两种：莫茨和夏拉夫在《审计结构理论》一书中认为审计独立性包括实务人员的独立性和职业的独立性，实务人员的独立性是指单独的审计人员在具体审计过程中独立性保持的状况，职业的独立性则指民间审计这一行业作为一个整体所表现出来的独立性。另一些学者如moiser、higgins等则将审计独立性分为实质上的独立性和形式上的独立性，实质上的独立性要求注册会计师与被审计单位之间必须确无利害关系，形式上的独立性则要求注册会计师必须在第三者面前呈现于一种独立于被审计单位的状态，即在第三者看来注册会计师是独立的。实质上的独立性对于第三者而言过于抽象且难于评判，形式上的独立性则通过观察较易于判断，所以注册会计师在审计过程中是否具有独立性第三者是通过对形式上独立性的判断来实现的。第三者通过观察形式上的独立性来推断实质上的独立性，单个注册会计师的独立性影响着公众对单项审计业务独立性的判断，众多注册会计师的独立性则影响着公众对整个注册会计师职业独立性的判断。当公众对单个注册会计师的独立性产生怀疑时，将会影响公众对聘请该注册会计师进行审计的公司的投资决策，当公众对整个注册会计师职业界的独立性产生怀疑时，公众将不再依据经审计的会计报表进行决策，从而影响注册会计师行业的发展。可见形式上的独立性对注册会计师职业的独立性有着重要的影响，而形式上的独立性主要通过审计委托者（所有者）、审计受托者（审计人）、被审计单位（经营者）三者之间的关系以及与审计相关的法律、法规等经济环境来表现。因此分析某一国家民间审计独立性可从其形式上独立性入手，分别微观和宏观角度进行研究。
二、 影响我国民间审计独立性的因素分析
从形式上独立的角度出发，影响我国民间审计独立性的因素可从以下几方面进行探讨：
站在微观的角度，我们首先从三方当事人的关系入手进行分析：从民间审计起源的分析中我们可以看出，在民间审计产生的初期，所有者委托经营者经营企业并委托审计人对经营成果进行审计，审计人与经营者为审计与被审计关系。随着经济的发展，公司规模的扩大，股东由原来的几个、几十个发展到成百上千个，众多的股东在利益一致的大前提下仍存在各自的利益冲突，为了获取自身利益最大化一些大股东开始凭借股份的优势插手企业经营管理，表现在审计委托上则是利用控股权优势委托有利于自身的会计师事务所进行审计。大股东权利凌驾于公司利益之上的威胁西方国家是通过完善公司治理结构及相关法律制度来制约的，而我国由于股份制建立较晚、资本市场不发达、相应的法律法规又不健全再加上我国股份制企业的一些特殊情况，使得影响审计独立性的因素更加复杂：国有股一股独大，国家在企业的经营决策中占主导地位，但在企业管理中国家是个抽象的概念，真正行使公司经营管理权的是国家派出的高级经营管理人员，表现在民间审计上则是国家派出的经营管理者对会计师事务所的聘请具有决定权，并由于我国公司治理结构不完善缺乏相应的制约机制，审计人对经营者有了明显的经济依赖性，形成了经营者自己委托审计人员审计自己的奇怪现象，造成了我国审计委托关系上的严重先天缺陷，加上我国的国有股多为不流通股，企业经营的好坏并不能通过股票的涨跌真实反映，因此许多经营者为了圈钱、完成利润指标等目的进行盈余管理，改变了委托审计的初衷，影响了民间审计的独立性。
其次我们从审计者的角度出发分析我国民间审计独立性的状况：民间审计在国外属于垄断性行业，在我国却属于竞争性行业，我国会计师事务所数量众多且规模不大，在会计报表审计业务中具有垄断地位的大型事务所不多，使得单一依赖报表审计业务为生的我国会计师事务所竞争激烈，为了生存许多事务所不得不以竟相压价和迎合委托人既被审计单位的需要来获取业务，降低收费的代价是审计质量低下，独立性无法保证，而迎合委托人的需要更是以直接丧失审计独立性为代价的，不利于我国民间审计行业的长期发展。加上我国注册会计师行业发展初期，与当时的情况相适应，我国的会计师事务所都有其所谓挂靠单位，虽然后来随着注册会计师行业的发展，我国会计师事务所先后都与挂靠单位脱钩，但现实中效果并不理想，事务所依赖原挂靠单位获取审计业务的情况依然普遍存在，造成目前会计师事务所在获得审计业务上的不公平竞争和对被审计单位的经济依赖加剧，一些后成立的无挂靠单位所依的中小会计师事务所为了生存更是置独立性于不顾。
第三，从审计需求的角度进行分析：由民间审计的起源我们可以看出民间审计是在所有者为了审核企业经营者对资源的利用状况和经营成果，经营者为了解脱受托经营责任的情况下二者共同需求产生的，而我国民间审计的需求是扭曲和不足的，所有者与经营者界限的模糊导致委托审计者往往为了吸收资本（圈钱）、完成利润指标等目的委托审计，有些甚至是在上级单位要求必须把会计报表与审计报告一起上交的情况下委托审计，中小股东则由于在企业经营决策上处于弱势甚至根本没有发表意见的机会从而并不关注企业的长期发展状况，仅致力于短期股票的买卖差价，因此我国中小股东在对会计报表审计上存在需求不足，债权人、潜在投资者虽对会计报表审计存在需求但苦于我国资本市场的不完善以及各种原因，他们无法依据审计后的会计报表进行决策，因此也存在需求不足。
综上所述，我国民间审计在微观层面上不具备形式上独立性存在的条件，进而影响我国民间审计实质上的独立性，因此我国近几年接连出现丧失审计独立性的典型案例，从而影响了我国注册会计师职业整体的独立性。
站在宏观角度，我们对我国民间审计独立性分析如下：第一、我国注册会计师行业起步晚，行业自律管理经验不足，特别是省级注册会计师协会受中国注册会计师协会和省级财政部门的双重领导，财政、税务等政府部门对注册会计师行业的干预较多，不利于行业自律管理，影响注册会计师行业的独立性；第二、我国审计市场目前处于买方市场阶段，市场营销学认为买方市场比卖方市场更有利于经济的发展，但具体到我国审计市场来说，买方市场使得经营者在委托审计及支付审计费用时拥有过多的决定权，公司治理结构的不健全及相应法律制度的缺位无法制约经营者，众多会计师事务所为了生存处于被动地位，影响着民间审计的独立性；第三、我国与审计相关的各项法律法规本身不健全，相互之间不乏矛盾之处，并且对注册会计师的民事责任规定较少，对刑事、行政责任规定较多，使得因丧失独立性而导致审计失败的当事人得不到应有的民事惩罚，刑事、行政处罚也不够严厉，违法成本低廉，作为一个理性的经济人，在权衡了违法成本和因此获得的收益以及为保持独立性而付出的成本和收益之后，无论是注册会计师还是会计师事务所均倾向于丧失独立性，结果是整个注册会计师行业的独立性遭到公众的置疑。
三、 加强我国民间审计独立性的途径
形式上的独立性主要通过各种相关制度来体现，因此加强形式上的独立性就离不开与独立性相关的各项制度建设。
第一、加快公司治理结构的改革，减少国家对企业的干预，在公司内部建立有效的制约机制，促进公司非流通股的上市流通，真正做到同股同权、同股同利，将审计委托与付费的权利归还所有者，消除审计人对经营者的经济依赖性，二者之间仅保持审计与被审计的正常关系。
第二、培育健康、旺盛、良好的审计市场需求，改上级或有关部门要求企业审计的被动审计状况为经营者主动要求审计的积极审计状况。
第三、促进审计市场的公平竞争，鼓励事务所扩大规模，开展多样化业务，降低对会计报表审计及单一客户的经济依赖。
第四、加强我国注册会计师行业的自律管理。在注册会计师行业的管理上，我们应减少政府行政部门的干预，增强行业在管理形式上的独立性，参考国外经验，结合中国的实际情况，建立符合我国国情的、不断完善的行业管理模式。
第五、加强职业道德教育，改变目前注册会计师仅注重短期效益的行为。
第六、完善与审计相关的各项法律法规，加大注册会计师的民事赔偿责任。完善与审计相关的法律制度，加大民间审计的民事赔偿责任，是改变我国目前审计市场状况的一项可行且见效较快的措施。
参考文献：
一、中美舞弊的定义及诱因
（一）舞弊的定义
美国审计准则第99号公报（SAS No.99）对舞弊的定义是：“舞弊是一个宽泛的法律概念，审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断。相反，审计师应关注导致财务报表重大错报的行为。区分舞弊和错误最重要的因素是导致财务报表错报的行为是有意的还是无意的。舞弊是导致审计主体财务报表出现重大错报的故意行为。”
我国《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊定义为：“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”
经比较发现，虽然中美审计准则的表述略有不同，但是本质基本一致。其阐述的基本思想为：舞弊是一种故意行为，而非错误，是有预谋的，带有欺骗的性质，一般会涉及到牟取正常情况下无法获得的利益。审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
（二）舞弊诱因
美国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为：动机或压力、机会、态度或合理化；我国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为：动机或压力、机会、借口。
动机和压力是一种外在的客观因素，反映了舞弊行为的一种客观行为动机；机会是舞弊行为能够发生，且可以被掩盖而避免被发现的有利情形；态度或合理化是被审计单位（指管理层和员工）持有一种被歪曲了的道德观，使得违背诚信原则的行为有正当的理由而免于承担责任；借口是指行为者违背诚信原则、道德等为自己的行为找不承担责任的理由。
通过分析可知，中美舞弊审计准则关于舞弊的诱因分析均采用了“舞弊三角理论”，前两个因素基本上不存在差别，都反映了舞弊产生的客观环境。第三个因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主观上认为舞弊行为是合理的、可原谅的，使违背诚信原则的行为自我合理化。
二、中美舞弊审计准则的产生背景、环境因素及制定部门
（一）产生背景
我国为了适应市场经济的飞速发展，迫切的需要加快完善审计准则的步伐，进而满足注册会计师执业的需要，与国际惯例趋同。主要表现在以下几个方面：一是企业的经营环境变化导致了巨大的审计风险，迫切需要完善审计准则。二是随着我国经济的快速发展，舞弊审计准则的部分条款已经不能满足行业的需求，需要加以修改。三是国际舞弊审计准则做了改进，我国需要借鉴国际审计准则的优点，与之趋同，便于国际交流，更好地发展我国经济。四是会计准则的制定进程加快，审计准则也要相应跟进。审计准则只有与会计准则相匹配才能更好地发挥其作用，提高审计的效率。因此，2007年我国了《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》。
（二）环境因素
美国属于发达的资本主义国家，政治、经济、法律体制等相对健全，而我国属于发展中的社会主义国家，政治、经济、法律体制等相对落后，两种截然不同的国情决定了中美舞弊审计准则产生于两种完全不同的环境下。
第一，经济因素在审计准则的制定中发挥着最为重要的作用，它不仅可以直接影响审计准则的制定与发展，而且可以间接对其施加影响。在美国，资本主义高度发达，各项制度也较为完善，私有化比重很大，因此审计准则的目标更加强调满足多元化的私人投资者的需求；我国正处于社会主义初级阶段，公有化的程度较高，因此审计准则更加强调维护国家、公众利益。美国要比我国更加重视对个人投资者的保护，相反，我国则更加重视国家财产流失、税收损失及对广大人民群众产生的不利影响。
第二，公众的法律意识强弱。美国的法制比较健全，公众的法律意识比较强；我国法律制度尚需完善，公众法律意识薄弱，因此我国舞弊审计准则执行的阻力更大。
第三，中美文化差异。在美国，人们崇尚的是自由主义，因此舞弊审计准则的制定也体现了其灵活性与指导性，相应的强制性条款也较少一些。而我国在舞弊审计准则的制定中加入了更多的强制性规定条款。
（三）制定部门
美国审计行业一直都是采用的行业自律模式，审计准则，包括舞弊审计准则一直都由美国注册会计师协会（AICPA）制定并颁布。但是，由于在安然和世通等案件中，审计人员未能及时发现财务报表重大错报风险，社会公众对注册会计师也产生了一定程度的怀疑，特别是《萨班斯法案》实施后，美国审计准则的制定不再是完全的行业自律模式，而是以政府监督下的独立监管为主的模式。这表明美国注册会计师协会（AICPA）逐步失去了审计准则的制定权。
我国的审计准则（包括舞弊审计准则）是由我国注册会计师协会制定并由财政部颁布的。因此我国的审计准则更具权威性和约束力。但是由于需财政部审批，在内容上增加修改程序较多，耗时较长，在操作性和动态更新方面较差。
三、中美舞弊审计原则
（一）职业怀疑原则
职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采用质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。
美国舞弊审计准则中的职业怀疑态度是指要求审计人员克服自身对于客户的信任和对于以往和该客户合作经验的依赖，以怀疑的态度完成整个审计过程。
我国舞弊审计准则规定注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。我国的职业怀疑虽然强调了注册会计师的责任，但是也强调了注册会计师不是鉴定文件记录真伪的专家，审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，即强调了审计的固有局限，只有存在相反理由的情况下才认为文件记录不是真品。
（二）风险导向审计原则
风险导向审计的核心是对财务报表重大错报风险的识别、评估和应对。注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法。
最初的审计风险模型表述为：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）；现代风险导向审计风险模型表述为：审计风险（AR）=重大错报风险（MR）×检查风险（DR）。审计风险模型的出现，从理论上既解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错误的领域。
美国舞弊审计准则对风险的重视程度更大一些，关于审计风险的介绍更详细，而我国财务报表审计中对舞弊的考虑对风险的重视程度更少一些，介绍的不如美国审计准则完全。但是，这并不表明我国对舞弊的风险没有清醒的认识，而是因为各个国家的国情不同，制定准则必须依据国情而定。
四、中美审计师责任
注册会计师的法律责任的认定一般分为违约、过失和欺诈，可能被追究行政责任、民事责任和刑事责任。
美国的审计准则没有刻意的强调审计的固有限制，这是因为美国的会计与审计准则相对成熟，会计与审计人员职业素质高一些，而且美国的审计界面临着比我国更大的社会公众压力。我国在独立准则第1141号中虽然提高了注册会计师关于舞弊审计的责任，但是它又强调了审计的固有限制，注册会计师既不可能也没有必要将审计风险降低至零。即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表不存在重大错报获取绝对保证。事实上，这种情况是与我国的具体国情相一致的，我国的会计制度审计制度尚需完善，审计人员的素质有待提高，而且我国处于改革快速发展的关键时期，舞弊不可避免，审计风险较高。
五、结论
关键词:会计;会计理论;社会发展
中图分类号:F23文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)31-0106-02
一、会计的重要性
1.审计员在会计中的重要性。(1)规划审计工作,编制审计计划时,合理评估重要性水平,据以确定所需审计证据的数量。由于计划重要性水平越低,意味着可容忍的会计报表或账户余额中的错报、漏报的金额越小;而可容忍的错报金额越小,为保证审计工作能发现所有超过或容忍错报的重大错误所需要的审计工作量和证据就越多。因而,重要性水平与审计证据间呈反向变动关系,计划重要性水平越低,所需获取的审计证据越多。美国“审计标准说明书”和中国独立审计准则均规定:审计人员在计划审计工作时,应当综合考虑有关法规对财务会计的要求、被审单位的规模与业务性质、相关内控等因素,结合自身的经验对重要性水平作出初步评估,即确定“计划重要性”(Planningmateriality),其目的是确定所需审计证据的数量及其决定的审计程序的性质、时间和范围。(2)评价审计结果时,重要性水平有助于合理确定审计意见类型和审计报告的种类。审计人员在评价审计结果,确定应发表审计意见的类型时,应当汇总已发现但被审单位尚未调整的错报或漏报,将其同会计报表层次的重要性水平相比较,确定该汇总数是否超过重要性水平或其性质是否重要。如汇总数超过重要性水平或属性质重要,审计人员应考虑扩大实质性测试的范围或提请客户调整报表;如汇总数接近重要性水平,审计人员应实施追加审计程序或提请被审单位进一步调整已发现的错报或漏报,以降低审计风险;如汇总数远低于重要性水平且性质不重要,可发表无保留意见。在具体确定审计意见类型时应进行定性判断,充分考虑影响审计意见类型的各种因素的重要程度。(3)在审计过程中,重要性判断直接影响对审计风险的评估。根据《国际审计准则》的定义,审计风险是指当会计报表存在重要错报或漏报时审计人员发表不当审计意见的可能性。由于重要性是审计人员从报表使用者角度进行判断的结果,因而重要性水平确定的越低,审计人员通过审计不能查出会计报表中重要错报的可能性(机会)越大,审计风险就越大。把握重要性与审计风险之间的这种反向关系可使审计人员保持应有的职业谨慎,合理确定重要性水平,保证审计工作的效率与效果。(4)重要性原则的建立与运用。解决了如何确定会计报表总体和各报表项目的可容忍误差及如何评价审计效果的问题,从而为各种审计测试方法尤其是审计抽样方法的运用创造了条件。现代审计抽样技术主要包括判断抽样和统计抽样两种,无论是判断抽样还是统计抽样,在抽样规模的确定、样本量的设计、抽样方法的选用及抽样结果的评价等方面都要运用重要性原则。所确定的可容忍误差过低,势必会使审计抽样规模过大,使审计无效率;过高则会使审计样本量过少,无代表性而使审计工作无效果。另外,在审计抽样中,分层方法的运用也体现了重要性原则的基本要求。
2.会计人员对会计的重要性。经济越发展,会计越重要,会计涉及到社会的各个方面,凡是有经济活动的地方就有会计工作,就有会计人员,就有会计职业。外界能够通过沟通交流对会计人员的工作范围与能力要求进行了解,同时使会计人员可以明确自己的职业能力层次,指导日后的发展前进。会计中重要性原则的运用体现于会计核算的全过程,在会计估计及会计政策的选用等需要会计人员主观判断的各个方面均有广泛的运用。
3.会计内外部重要性的差异。随着经济的发展,企业内部与外部对信息需求差异越发明显,财务会计表主要务于企业外部对企业信息的需求,企业内部非凡是治理人员对企业信息的需求更多地转向簿记或内部表。
4.簿记对会计重要性的体现。(1)簿记是否只是记录重要会计信息。所谓的重要与不重要只是一个相对的概念,在一定的条件下,它们是可以相互转化的。如企业购置一项设备,价值2 000元,是纳入固定资产核算还是纳入低值易耗品核算,这就有一个重要性原则的运用问题。(2)簿记遗漏会计信息。簿记中也可能遗漏一些会计信息,但这种遗漏主要考虑的是成本效益原则。首先,这一定义直接受到了判例法系国家法官判案影响。因此,它只是法官判案时判定企业治理当局或会计人员应否承担法律者责任的原则,或者是审计人员审计时,据以确定审计意见类型的原则,而不应以此作为会计人员日常会计行为的原则。其次,会计行为不可避免地会发生差错――错记或漏记,并最终在会计表中产生错或漏。这种错漏既可能有主观故意也可能出于疏漏。从法律上来讲,只要这种错漏对信息使用者造成伤害,就应当追究信息提供者的法律责任。第三,会计表编与簿记是有区别的,这种区别表现在:1) 簿记要考虑“重要”与“不重要”之间的相对变化;2) 治理人员需要从簿记中获取信息。例如,在簿记中将原材料、产成品、低值易耗品分类反映,而表中将这些信息合并为存货反映,就是为了满足企业内外不同信息使用者对会计信息的不同需求。因此,簿记不能有因成本因素以外的经济业务的量的漏记。则在将其作为会计人员的行为准则时,只能理解为量的信息不能漏,而会计表中数据的性质变化不重要时可以不披露。
二、会计的理论研究
1.会计理论研究方法的对比。规范研究方法是指通过强调演绎方法对会计理论进行研究,并由此形成规范会计理论。1976年,美国著名会计学家詹森在斯坦福大学主持会计讲座期间,首先提出应以实证方法从事会计研究。1978年,美国会计学家瓦茨和齐默尔曼合作发表了“关于决定会计准则的实证理论”一文,1979年,两人又合作发表了“会计理论的供给与需求”一文,这是最早关于实证会计研究的论文。此后,这一理论逐渐系统化。1986年,瓦茨和齐默尔曼出版了《实证会计理论》一书,提出了这一理论的基本框架,并把它提高到了一个崭新的水平。两位教授所在的罗彻斯特大学也因此脱颖而出,实证会计研究硕果累累,因而人们将实证会计学派称之为“罗彻斯特学派”。
2.实证会计理论研究的内容。实证会计理论研究的目的是解释所观察到的会计现象,并找出这些会计现象发生的原因。它是以经验与实证法为基础,以数学模型为工具所形成的新理论。 在应用实证法时,应关注以下几个方面可能出现的问题:(1)选题的适应性。(2)实证会计研究的规范性。(3)数据的质量。(4)模型和方法的适应性。(5)验证结果的客观性。(6)避免研究对象过于集中。
3.实证会计理论研究的局限性。实证会计理论的局限性是客观存在的。主要表现在以下几个方面:(1)利用粗略的替代变量来表示契约成本与政治成本。(2)限定的线性模型缺乏依据,在所假设的模型中,预测能力较低。(3)契约中的变量都是线性的,忽视了相互之间存在着共线性。(4)大部分实证会计理论进行的研究多限于某一时点上的对比。(4)规范研究和实证研究的关系
以上分析可得出这样的结论:规范研究和实证研究并不是互相排斥而是互相补充的。
三、会计与社会经济发展的重要性
企业都将经济效益视为生命线,竭力从企业内外部、特别是企业内部,在经营中通过诸如计划、预测、调查、控制等方面寻找措施,提高经济效益。那么,会计作为兼容管理、控制、反映等职能的一种经济行为,与经济效益的关系如何呢?这是近年来会计界和经济理论界一直在探讨和思考的问题。
1.会计与社会经济发展的重要性的观点。(1)认为会计与经济效益两者是主体与客体的关系。(2)认为会计与经济效益两者是目的与手段的关系。(3)认为会计与经济效益两者是理论与实践的关系。(4)认为会计与经济效益是一种“血缘”关系。
2.分析会计的发展与经济效益的关系。(1)会计产生初期与经济效益的内在联系。会计是生产发展到一定阶段的产物。产生初期是生产管理职能的附带部分,其表现形式是由管理者承担着一种原始计量、记录工作。(2)会计发展过程中与经济效益的关系。人们开始对原始计量记录方法进行变革,出现了单式簿记法。当资本主义性质的商品货币关系在12世纪末和13世纪初的意大利北方几个城市开始萌芽的时候,便为复式簿记的产生和初步发展奠定了基础。复式簿记从它的萌发形态发展到初步完备的形态,大致经历了三百年左右,正是意大利的商人、银行家、资本家考虑所得与所费,讲求经济效益的三百年。股份有限公司的经营形式对会计提出了比过去更高的要求。于是,注册会计师事业发展起来了。证―账―表这个会计循环也就形成了,而这些又为会计学的完善打下了坚实的基础。(3)现阶段讲求经济效益也离不开会计。首先,从现阶段经济效益的衡量方面来看,它离不开会计。经济效益这一经济范畴具有丰富的内容,这就决定了在量的方面必须有多种多样的表现形式同它相适应。其次,会计可以能动地为讲求经济效益服务。会计是以货币的形式反映和控制企业再生产过程中的资金及其运动的,就可以直接为企业的经营决策、为取得最佳的经济效益服务。
会计与经济效益关系密切,会计的产生是基于对经济效益的追求,会计的发展是讲求和提高经济效益的客观需要,经济效益的衡量要借助于会计,经济效益的最佳化需要会计为其服务,这就是会计和经济效益与生俱来的一种同生的“血缘”关系。无视这一关系,将不利于我们充分发挥会计工作的主观能动性,以努力提高经济效益。
参考文献:
[1]宋希亮.强化企业财务监督机制措施的几点看法[J].财务与会计,2005,(6).
[2]浅析固定资产进项税额的会计处理――基于增值税转型背景的探讨分析[J].商业会计:下半月,2007,(7):24-25.
[3]刘力强.高级会计师务[M].北京:企业管理出版社,2005.
[4]冯新梅.虚假会计信息:治你没商量[J].辽宁财税,2003,(12).
论文摘要:当前注册会计师的诚信问题受到全世界的关注，注册会计师受到了公众的普遍指贵，这些指贵是不是恰如其分?目前国内对注册会计师应该承担法律贵任的多少有较多争议。在强调法律贵任的同时，注册会计师也需要法律保护。如果法律贵任过大，导致注册会计师高度关注风险，会降低审计的功用，某种程度上过度的贵任让注会职业无所适从，也会让这一职业失去发展潜力。如何在二者之间达到一个平衡，应是我们要考虑的主要问题。
一、问题的提出
理论界对注册会计师法律责任的探讨颇多，但归结起来不外乎有两种不同的观点，一是认为现在上市公司造假、操纵利润时会计师成为帮凶，应加大注册会计师的法律责任，惩治造假者，警示造假者。另一种观点认为注册会计师近年来被提供虚假信息的公司所累，已卷人“诉讼爆炸”的深渊，注册会计师职业已成为一种高风险的职业，注册会计师的法律责任不宜再加大。
二、法律责任:太多还是太少
(一)注册会计师法律责任过小的视角
第一，对注册会计师法律责任的争议。很多学者都非常强调注册会计师的责任，并认为注册会计师责任是注册会计师职业地位的保证。莫茨和夏拉夫认为注册会计师一味怕承担责任会让注册会计师的职业地位下降。“我们对职业的地位提出要求时，伴随的是服务的责任。wWW.133229.cOM如果独立的注册会计师们真是职业人士，他们就不应仅为某些个人的利益而奔忙。他们不仅对其委托人负有责任，而且作为职业专家，他们理应对经济社会有着义不容辞的责任。审计以外的其他职业、其他类型的活动均不能负此重任，它们不能鼓励职员诚实，也不能揭发会计师们的失职或舞弊行为。许多人认为，审计如果拒绝对经济社会提供这种服务，它就丧失了社会对它的信任。”同时，他们还认为审计人员不愿承担责任、不愿意提供一项虽然艰难却极为有益的服务、不愿意哪怕是小规模地对付严重损害经济生活的邪恶势力。这种态度只能降低职业的声誉。而且“审计人员应该承受一定的风险。
由此我们不难看出对注册会计师法律责任过小的指责由来已久，尤其是国际上出了几个大的会计舞弊案之后，几大会计师事务所都受到牵连，人们再次把焦点集中在注册会计师身上，因安然事件而破产的安达信至今还让人们记忆犹新，近期因科龙电器公司，有专家和投资者对德勤注册会计师的专业胜任能力及职业操守也表示质疑。人们认为正是因为注册会计师的法律责任过小，即违规成本太低，才导致注册会计师有胆量造假，从而应该加大注册会计师法律责任，提高注册会计师的违规成本，并提出了“乱世用重典”的主张。
第二，对审计报告的指责。来自这方面的指责认为“纵观审计报告发展史，其专业语言的使用显示出了审计职业逃避审计法律责任甚至审计职业责任的倾向。”并且认为“审计报告对社会公众的价值越来越小”。投资者认为审计报告精确的措词，是在小心谨慎地回避法律责任。并且认为审计报告的程序化、标准化使审计报告对投资者而言毫无意义，有研究表明审计报告没有信息含量。公众要求增加审计报告的内容。
第三，对当前审计模式的指责。主要的责难是认为目前注册会计师的风险基础审计主要是为了规避风险。在风险基础审计模式下，注册会计师将关注的焦点放在被审计单位的经营风险上，这样注册会计师们势必在风险与报酬间进行权衡，在某种程度上会导致注册会计师的投机取巧行为，而投资者利益的保护并不是注册会计师考虑的主要问题。
(二)注册会计师法律责任过大的视角
第一，对第三人责任问题。对第三人是否承担责任，承担何种责任决定了注册会计师法律责任的大小。
从近年的诉讼案例来看，注册会计师对第三人法律责任有加大的趋势。1931年美国在审判“阿尔恰迈尔斯公司诉塔契”案时，法官卡多卓认为，审认人员的过失责任不应该扩大到第三者，因为这样做将会阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。他对审计人员责任扩大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在过失责任，那么，一个无意疏忽或不慎，未能查出偷盗或伪造账目，这可能使会计人员在不确定的时间，对不确定的人员承担不确定的责任。在这样的条件下，从事审计职业所承担的风险如此之巨大，以致人们怀疑这种责任定义有问题”。
蒙哥马利早在其著名的《蒙哥马利审计学》中就指出“60年代中期以来，控告审计人员的诉讼案件剧增，以致造成‘诉讼爆炸’。其主要原因是:社会变化和法院重新解释了普通法和联邦证券交易法，将委托人的法律责任扩大到大量的、各种类型的第三者。”
我国的学者也提出了类似的观点:“倘若法律一方面强制会计师对第三人承担责任，另一方面在归责于会计师时，又不考虑其行为时的主观心理状况，这实际上是让他对其他人行为承担期限不明的无过错责任。这对于会计师未免苛求，将使会计师职业的生存受到严重挑战。”
第二，审计报告的问题。针对公众对审计报告的指责，有两个误解需要澄清:一是审计报告的措辞。前面我们提到，公众对审计报告的措辞有较多的指责。从投资者的角度来看，审计意见的变化，只是删除了一些可能承担法律责任的字眼，甚至指责审计报告中模棱两可的词语使投资者对审计报告的信任度大为降低，而这正是对审计报告的误解所在。实际上，客观地来看，审计意见并不象投资者所批评的那样是刻意回避法律责任，审计职业界一直都在为如何更好地向利益相关者传递信息做出不懈的努力。在著名的美国会计委员会1973年出版的《基本审计概念说明》中曾指出:审计人员对审计意见中的技术术语的精雕细琢并不象外界所指责的那样是为了逃避法律责任。我们也可以从审计意见的变革中看到审计人员为传递准确信息所做的努力。这里涉及到一个审计意见陈述有效性的问题，审计意见的措词除表明责任外，最重要的是简明地向信息使用者表达审计师的意见，因此审计意见陈述的有效性非常重要。当然使用者也存在准确理解的问题，审计师和使用者之间应对特定审计术语达成共同理解，这需要双方的努力。二是审计报告的程序化(标准化问题)。对审计报告程序化的指责没有考虑到审计报告的噪音问题。审计报告承载太多的内容会产生噪音，让投资者更加无法得出合理的判断。三是审计报告的本质。从审计发展演变的历史和审计研究文献来看，审计报告的本质是对财务报告信息的价值再造，它使财务报告的使用者对财务报告有更进一步的认识，并据以作为做出决策的依据。因此，审计报告不是对财务报告真实性和合法性的完全保证，无法满足投资者对审计报告的过高期望。审计职业界一直在向公众做出说明，但公众对财务报告的过高期望却转嫁到审计报告上来，使审计师承担了不应该承担的责任。
第三，注册会计师法律责任的负面影响。一是是国际大事务所的破产速度加快。二是事务所专业人才的流失。
三、结论
第一，注册会计师的理性选择。从经济学“经济人”的假设来看，注册会计师也是经济人，他会做出自己的理性选择，也会为追求自身利益最大化而努力。注册会计师也需要生存，注册会计师事务所也不是福利机构，那些认为注册会计师责任视为高于一切的观点似乎有些过于理想化，同时也在某种程度上误导了公众，使公众对注册会计师的期望过高。在风险或成本大于收益时，仅靠社会责任去促使注册会计师保护投资者的利益并不是一个可行的办法。同时注册会计师追求自身利益并不一定会侵害投资者的利益。注册会计师职业的发展不是仅靠强调责任就行的，在加大法律责任的同时它也需要法律的保护。
摘 要 20世纪90年代末开始，内部审计进入风险导向阶段，风险导向内部审计在现代企业中应用得到了越来越多的关注。本文以风险导向审计在公司治理中的实施作为研究重点，从风险导向审计的涵义及目标，风险导向审计与公司治理的关系入手，提出风险导向内部审计在实施上的几点建议，以促进企业的更加有效地利用风险导向内部审计，从而为企业的发展奠定坚实的基础。
关键词 风险导向内部审计 公司治理 风险管理
一、风险导向内部审计的基本理论
风险导向内部审计是以对整个组织的风险进行全面的评估与改善，以达到防弊、兴利、增值的目的的一种审计理念[1]。它要求内部审计以内部控制作为生存和发展的基础，以识别和评估公司风险作为内部控制评价与监督的目标，并把内部控制评价和监督作为风险管理的手段。
国际内部审计师协会于2003年修订的《内部审计实务标准》对内部审计做出定义：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标[2]。”
美国Treadway委员会下属的发起人委员会在2004年提出了《企业风险管理框架》的讨论稿，在该稿中风险管理被定义为“企业风险管理是一个过程，受组织的董事会、管理层和其他人员的影响，风险管理应用于战略制定，贯穿于整个企业。风险管理旨在识别影响组织的潜在事件，在组织的风险偏好范围内管理风险，为组织目标的实现提供合理的保证[3]。”
现代风险导向内部审计以组织的整体风险评估作为工作目标。内部审计的目标经历了防弊、低层次兴利、高层次兴利的过程，发展到风险导向阶段，内部审计就更注重与企业目标的直接联系，在企业创造价值目标的作用下，风险导向内部审计的目标由高层次兴利转向了增值。通过事先发掘问题，改善经营管理，促进经济效率的转变。
传统内部审计通常只局限于测试企业的内部控制执行的有效性，内部审计人员关注的是控制的充分性和遵循性，虽然有着防弊与兴利的审计目标，但是无法与企业目标关联。风险导向内部审计则先确定企业目标，再对可能影响这些目标实现的风险进行分析，并根据这些风险设计相应的内部控制制度，最后测试企业的内部控制制度是否对风险的管理控制有效。
二、风险导向内部审计与公司治理的关系
公司治理是被管理人员、投资者、董事会广泛使用的概念，其目标是公司价值最大化，其核心是科学决策。在公司实现增值目标的过程中，在进行战略规划、经营计划等决策时，风险是不可回避的因素[4]。风险导向内部审计作为内部审计理论和实务发展的最新动向，对公司治理的促进作用更加凸显。
首先，风险导向内部审计是公司治理的重要内容。内部审计在公司治理中的作用包括监督、评价和分析组织的风险和各项控制；复核并证实信息是否可靠并且符合相关政策、程序和法律，协助管理者向董事会、审计委员会以及执行管理机构提供风险防范以及治理的有效的保证。
其次，风险导向内部审计为公司创造价值产生了促进作用。风险导向内部审计通过对于公司风险的评估和改善，可以帮助公司预防和减少损失，同时可以使公司内部保持良好的审计环境，对于经理层、员工都起到威慑作用，努力改善经营绩效。
三、对我国风险导向内部审计实施的几点建议
下面笔者将对风险导向内部审计如何在企业风险管理中发挥更大的作用提出以下几点建议。
1．加强风险导向内部审计的独立性和客观性
独立性是指内部审计机构的独立性，客观性是指内部审计人员的客观性。客观性反映的是内部审计人员的特征，与评估、判断及决策的质量有关。企业应该设立独立的审计部门。在内部审计过程中，内部审计人员不参加任何可能损害或者假定会损害他们无偏评估的活动，不能接受任何可能损害职业判断的东西，应该披露所有的重要事实，不能歪曲事实。
2．加强公司的内部控制，完善公司的风险预警机制
公司的治理目标是在充分考虑利益相关者的愿景之后，争取增加企业的价值，保持股东权益长期的最大化。企业的风险预警机制是企业在风险管理中所形成的各种相互依赖，相互制约的预警职能体系，是降低企业风险的关键。
3．管理层应更新观念，提高企业的风险意识
管理层要彻底转变观念，增强风险意识，把风险导向审计摆在重要的位置上。正确处理风险和效益的关系，把企业的长远利益作为企业的根本目标，形成由最高管理层直接负责的全面的风险管理系统。
目前在企业生存环境越来越复杂的情况下，内部审计应该以风险为导向，从降低风险损失的角度帮助企业有效增值。在审计过程中，风险管理成为组织中关键流程，内部审计人员使用风险管理原则改变审核过程，分析、确认、揭示关键性经营风险。企业应有效利用风险导向审计进行风险管理，为企业提高经济利益奠定坚实的基础。
参考文献：
[1]耿慧敏风险导向内部审计相关理论问题.大连海事大学学报(社会科学版).2009.4(第八卷第二期):71-74.
[2]宗淑芳.风险导向内部审计研究.北京交通大学优秀硕士毕业论文.
