时间：2022-03-21 16:37:16
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇资本预算论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
论文摘 要:资本经营企业集团由于其管理体制和业务范围的特殊性，全面预算管理存在一定的难度，本文从实际出发，针对资本经营企业集团内部控制的关键点展开讨论，提出宜采用以现金流量为中心和以利润为中心两种模式混合的预算管理模式，并详细论述了如何有效进行全面预算管理的六大方面。
企业经营包括三大基本要素:人、财、物。预算管理就是要对财和物的运行方式——资金流和业务流进行事前的规划，并将其按照权责范围落实到相应的责任人上，从而实现三者的统一(王斌，1999;钱春海，2009)。预算管理作为提升企业核心竞争力、强化企业管理、加强内部控制的重要手段，对市场经济条件下优化资源配置、规范投资管理、提高投资效益有非常明显的激励与约束、监督与控制等作用，有利于企业规范发展和资产的保值增值(于增彪等，2002;于增彪，梁文涛，2004)。资本经营企业集团有其管理的特殊性，下面我们就其如何进行全面预算管理展开讨论。
一、将预算与公司的战略衔接起来，提供预算的客观性和有用性
对于现代企业来说，预算是战略管理的重要工具。要真正将预算管理的作用发挥到实处，必须注意预算在战略和运作计划之间的衔接。在每年的预算编制之前，公司高层应提出集团公司的战略及跨年度发展战略，而且战略的目标必须是清晰明确的。有的企业的战略只是发展方向，如“成为明年国内最大的生产商”，没有具体到目标，是难以为预算编制提供指导的。根据战略目标的分解，可编制子公司和各职能部门的运作计划，并据此编制子公司和部门的详细预算。
二、正确处理战略、计划与预算的关系
战略、计划、预算都是市场中的计划机制，是从不同层面、不同角度发挥市场中的计划作用。而战略是一切计划和预算的基础，公司的经营计划是公司战略的具体实施方案，预算则是在公司战略指导下对年度经营计划的细化。三者相互联系、相互影响。在公司建立预算管理制度，必须注意理顺三者之间，特别是预算与经营计划之间的关系。
三、建立预算管理体系
预算管理首先是置于公司治理背景下的一种全方位的行为管理，它涉及到预算权限的划分与预算责任的落实;其次它是一种全员参与式的管理，也就是说预算不等于财务计划，预算管理不等于财务部门管理;最后，预算管理是一种机制，它能做到责任、权利与义务的对等，将预算约束与预算激励对等地运用到各预算主体之中。
资本经营下的集团企业，总部面临的经营风险来自两个方面:一是大量资本支出与现金流出，使现金流量为负数;二是投资风险大，未来现金流量的大小有较大的不确定性。由于投融资的不确定性导致大量临时性资金的产生，给全面预算的实施带来了困难，因此宜采用以现金流量为中心和以利润为中心两种模式混合的预算管理模式。公司在实行预算管理上，按内容可以分为经营预算、资本预算和财务预算三大类。
经营预算是指企业日常发生的各项基本活动预算。它应当包括库存预算、采购预算、成本费用预算等。根据公司特点，经营预算管理应采用以成本为起点的预算管理模式。
资本预算反映企业关于固定资产的购置、扩建、改造和更新、资本运作的可行性研究情况。具体表明企业投资的时点、额度、收益确认、回收期、筹资和现金流。资本预算应当力求和企业的战略以及长期计划紧密联系在一起。资本预算管理是以投资为起点的预算管理模式。
资本预算离不开筹资安排，筹资预算主要解决两个问题:一是资本筹集方式，二是资本需要总量及时间安排。在逻辑上，项目投资总额并不等于对外筹资总额，对外筹资总额是投资总额减去部分内源性资金(如其他营业性现金流入量、项目折旧或利润再投资等)后的净额，因此预算的作用就在于事先明确项目的对外筹资总量，从而使筹资行为在事先规划的过程中为投资服务;另外，项目交错对外源性资本需要量的影响也很大，有时B项目所需之资本投入来自于A项目试运行所产生的现金流。筹资预算工作的目的就在于事前规划，其目标在于不因预算提前安排而形成资本闲置浪费，或者因安排滞后而延误工期。
财务预算是指企业在计划期内反映有关各项预计现金收支、经营成果和财务状况的预算。它反映了各项经营业务和投资的整体计划，是企业的总预算。
首先应按照业务和职能逐级划分责任中心，确定责任中心负责人。公司(总部和子公司)可以划分为三级责任中心。
第一级:公司总部定位为投资中心。主要负责:
(1)对公司整体的收入、成本、利润负责;
(2)对公司整体的固定资产投资、股权投资、债券投资、投资收益等的资本预算及资金预算负责。
第二级:各子公司定义为利润中心。主要负责:对各子公司的收入、成本、利润负责。
第三级:总部各职能部门定义为费用中心。主要负责:对该部门发生或归口管理的费用负责。
公司要以资产为纽带，实行分级预算。公司总部的预算管理以资本预算为重点，实行资金的统一筹划，集中管理，包括:
(1)从资本需要量方面对投资项目总支出进行规划;
(2)项目的可行性分析与决策进行优劣取舍;
(3)在时间序列上考虑项目资本支出的时间安排;
(4)研究筹资方式，制定筹资预算，保证项目资本支出需要;
(5)确定资本预算的审批程序和资本支出的监督控制。投资支出金额大，影响的持续期长，投资风险也大。因此必须十分重视决策科学化，在科学理论的指导下，进行科学分析、论证，使所选择的投资方案达到技术经济的统一与最优化。而投资项目支出与收入均以现金实际流出和流入为计算基础，它是评价投资效益的必要条件。
子公司要以经营预算为主，内容应包含企业经营管理活动的主要方面，加强成本费用和资金流量预算。
四、加强资本预算管理
公司总部的预算管理以资本预算为重点，资本预算管理不同于资本预算。要求必须做到:
(1)建立严格的资本预算管理制度，做到预算制订、审批、下达执行、修订、报告、评价与考核等过程的规范化，并强化制度的可操作性和预算对责任主体行为的硬约束。该项制度应当由董事会来制订和解释，其他管理主体都只是执行主体，无权对此修改。投资部门归口管理资本预算，编制公司季度和年度资本预算分析报告，并在企业季度经营活动分析会和公司董事会上汇报资本预算执行情况。
(2)加强资本预算与实际资本支出的过程对比与事后审计。资本预算管理效果的好坏需要通过事中监控与事后项目审计来评价，事中控制是为了保证项目进度及资本支出的合理性，事后审计则是对责任预算主体进行评价的重要环节，离开事中监控与事后审计，资本预算无法从管理上发挥其应有的作用。
五、建立集团对各子公司的预算考核指标体系
预算在执行过程中总会有偏离甚至大的出入，就需要对其原因进行分析和评估。因为经验不足，可能一些偏离不是经营中的问题，而是预算编制的问题，必须首先排除，对运营过程的偏离，应采用因素分析的方法，追根溯源，挖掘到差异的最低层。
预算考评应纳入集团整体考评体系之中。集团预算考评指标体现以下三方面的指标:
(1)预算标准确定层面，即预算准确性的考核，以提高预算的严肃性，引导二级责任中心贴近实际情况上报预算;
(2)预算过程控制层面，即预算项目任务完成的质量情况考核，以确保预算对应的计划任务按时、按质完成，引导二级责任中心积极认真地对待预算管理;
(3)预算结果完成层面，即预算执行情况考核，引导预算完成。
至于三个层面考核指标的权重，可以根据公司和责任单元业务性质、规模和管理重点有倾向性的侧重，强调不能采取“一刀切”的做法。
六、完善制度和流程建设
推行预算管理，公司应当建立《预算管理办法》，与制度相配套的流程也应同时建立和完善。
古人说:“冰冻三尺，非一日之寒”。企业管理的改善也同样是一个日积月累的过程。就全面预算管理而言，资料的积累分析、预算编制准确性的提高、预算控制与考核等工作都是与整个公司的管理相辅相成的，每一项工作都需要在实践中不断完善、精益求精，搞“运动式”的管理浪潮已经远不能满足企业发展的需要。大企业的成长在经历了高速增长之后，将要迎来的就是行业内残酷的竞争，而利用全面预算管理来实现降低成本和费用、尽早取得竞争优势是所有成功企业的必经之路。
参考文献
[1] 王斌. 企业预算管理及其模式[J].会计研究，1999，(11).
[2] 钱春海.从权变观点探讨员工参与对预算管理绩效的影响. [J]财经研究，2009，(03):113-123.
Abstract:According to our financial management professional construction, combining with the actual situation of university, and puts forward some strengthening financial management professional construction.
关键词：财务管理 专业 改革 建设
Key words:Financial Management; Professional; Reform; Construction
作者简介：贾创雄 1964年11月生 男 山西省万荣县 教授 硕士 研究方向：财务风险 单位：南京信息工程大学。
基金项目：此课题为南京信息工程大学教学建设与改革工程项目（课题编号07KC0065）
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-7069（2009）-06-0150-02
一、明确财务管理专业培养目标：
该专业的培养目标是：培养德、智、体全面发展，适应社会经济发展和社会主义现代化建设需要，具有理财、管理、金融和法律等方面的知识和能力，基础扎实、知识面宽、能力强、素质高，富有时代特征和创新意识的财务管理领域的应用型、复合型专门人才。
二、修改和完善教学计划：
在修改和完善财务管理专业教学计划时，我们始终贯彻如下原则，即：“重视基础理论，突出主干课程，拓宽专业口径，强化能力培养，立足于培养高层次、应用型创新人才”。基于上述原则和要求，我们主要考虑以下几方面的问题：
1、压缩总课时，将本科四年的学时总数控制在2500学时以内，适当增加学生的专业实习、实践教学时间。 这样的调整与修改完全符合我们的培养“应用型人才”的目标。
2、调整专业课程设置，加入教育部财务管理专业目录中规定的核心课程，并对现有的专业课程进行优化整合。 充分体现以“初级财务管理”――“中级财务管理”――“高级财务管理”为主线的专业课程设置思路。
3、增加公共选修课（全校通修课）和专业选修课。比如在专业选修课设置上，我们针对性地增加了财务咨询和资产评估两个方向的课程，这样做，一方面是为了拓宽学生的知识面，提高其专业技能；另一方面也是为学生以后就业增加了途径和机会。
通过对财务管理专业教学计划的修订和完善，使财务管理专业教学计划体现出如下几个方面的特征：
1、 形成较为完整的专业知识体系；
2、 便于正确认识财务管理专业人才的知识结构；
3、 更加注重实践性教学环节，强化对学生能力的培养。
三、进一步改进教学手段和方法：
1、鼓励教师进行启发式、研讨式、案例式教学等。课堂教学要以引导启发、问题研究、讨论为主，充分调动和引导学生积极思维，加强教师与学生在课堂上的互动，使双方能够得到充分的沟通与交流。同时，针对财务管理专业实践性强这一特点，我们要求专业教师积极开展案例教学。
2、改革传统的教学手段，充分利用现代信息技术，开展计算机网络教学；运用多媒体或其他投影设备作为教学手段进行教学；建立各种教育软件，实现教学手段现代化等。通过上述资源的综合利用，可以有效地提高教学效率。我校为了鼓励教师充分利用教学资源，开展了多媒体课件大赛，在人、财、物等方面都加大了资助力度。但由于我校实验室建设资金不足，多媒体教室数量有限，对教学效果的影响是显而易见的。
3、在学科建设上，我们推行了导师制。我们的导师制主要包括两个方面：一个方面是对学生：学校从三年级开始给学生配备指导教师，对学生进行课程学习、专业实习、学年论文和毕业论文写作的全程指导。导师制的推行，不但可以方便学生及时提出问题并解决问题，使学生全面、系统地掌握专业知识与技能，而且也有助于教师教学水平的不断提高；另一方面是对青年教师：学校专门为每年新分配来的青年教师指定指导教师，要求青年教师在指导教师的带领下，开展教学、科研等工作，以便青年教师能够尽快成长，成为学科发展中的主力军，从而使师资队伍结构趋于合理。
四、加强教材征订管理与体系建设：
1、初级财务管理：主要介绍：总论（诸如企业组织结构、理论、经理行为、有效市场假设等若干基本问题）；财务管理目标与职能；财务管理环境；基本财务分析技术；财务预测与预算；时间价值与风险报酬原理；证券估价原理；资本成本、杠杆与资本结构；融资组合设计；中长期筹资管理（含股利政策）概要；资本预算方法与应用概要；营运资本管理原理；企业兼并破产与重组概要；国际财务管理概要。该教材适用于财务管理专业的低年级学生，该课程安排在第三学期讲授。
中级财务管理：主要介绍：风险与报酬（扩展）；折现现金流量分析；资本成本、组合投资与资本资产定价模型（CAPM）；资本预算的现金流量分析；风险分析与最优资本预算；长期财务规划；普通股筹资；长期负债筹资；租赁筹资；中期借款筹资；优先股与认股权证；可转换债券；股利政策与内源融资；短期融资；现金管理；应收账款管理；存货管理。该级教材适用于财务管理专业的高年级学生，该课程安排在第四学期讲授。
高级财务管理：主要介绍：公司战略规划；总部对分部的业绩衡量与评价；不确定条件下的奖励制度与方法；转移价格；通货膨胀下的财务管理；中小企业财务问题；集团企业财务问题；企业并购动机与战略；企业并购；财务管理学科的最新研究动态、前沿理论等内容。它可以以专题的形式，安排在第七学期讲述。
五、构建立体型实践教学体系：
1、在对教学计划进行修订过程中，我们加大实习实验课程的比例，突出教学的实践性、应用性。实习实践教学由以下内容组成：课内实习、生产实习、社会调查、课程设计、学年实习和毕业实习；基本技能训练、投资项目评价系统、企业经营分析及预测系统、财务案例分析等实务模拟教学。
课内实习。课内实习是指在财务管理专业相关课程的教学中，由主讲教师在课堂上为学生提供实习资料，学生在课堂时间内必须予以完成的实验项目。
生产实习。生产实习是指由老师带领学生深入到企业生产第一线进行参观学习，并在企业有关专业技术人员的指导下进行实践操作。
社会调查。一般安排在寒暑假，由学生根据自己的兴趣对社会热点问题进行实地调研，并撰写调查报告，要求调研尽量结合自己的专业方向。
课程设计。学生在学习了某些课程后，可以由任课教师对他们的掌握程度进行考核评价，考核方式就是让学生自己动手进行课程设计，看看他们的动手能力如何。
学年实习。我校的学年实习一般是安排在第四学年第一学期，目的是为了让学生亲自参与企业的财务管理，增强感性认识，培养以后的学习工作兴趣。由于学年实习与毕业实习时间上很接近，我们鼓励学生可以在学年实习基础上继续进行毕业实习。这样做的目的，也是为了让学生早日考虑就业工作，增加其接触社会的机会。
毕业实习。这是结合毕业论文的写作和就业去向的选择进行的实习，该实习安排在第四学年第二学期进行。以前教学计划是本学期开学后先上一个月课，然后再去实习。
实务模拟教学训练。对于实务模拟教学，一方面，我们要求教师在讲课过程中加入大量案例，使学生形象地掌握理论知识，另一方面，充分利用会计和财务管理模拟实验室的资源，多开设一些实务模拟训练。2005年，我校的财会模拟实验室得到财政部重点支持，于2006年底完成改建并投入使用，使我们的实习实验条件得到极大改善，在实习实验教学中发挥更大的作用。同时，学校也在积极创造条件和筹措经费，加快实习实验基地建设，经常与企业界保持联系，聘请企业的财务管理专家来校讲课，以扩大学生的知识面，提升我校的社会影响力。
五、尝试进行考试方式改革：
传统的考试方法主要是在课程结束时进行闭卷考试。这种考试方式忽略了平时的学习管理，容易导致学生平时放松学习，考试时临阵磨枪，不利于培养高素质的人才。为了实现教育培养目标，我们尝试进行考试方式改革。
1、每门课程均由教师指定考试方式，鼓励教师采用多种考试形式进行考核，并建议超过3学分（含3学分）的课程进行期中考试。除闭卷考试以外，教师可以采用开卷、口试、写小论文、综合作业等多种形式，使学生减少死记硬背，提高灵活运用知识、分析问题和解决问题的能力。
2、加强对教学全过程的考核。将期末考试（占70%---80%）与平时考核（占30%---20%）相结合，这样可以促使学生加强平时的学习，提高学习效率。 平时考核包括：出勤、课堂提问和发言、作业、案例分析报告、期中考试等。教师也可以给学生一些综合题，要求学生通过实习实验来完成，并写出实习报告；或每学期、每学年给学生若干题目、话题，要求学生写一至两篇论文，并给出分数，以考核学生。
六、加强专业师资队伍建设：
教师是专业建设的主体，也是教学的关键因素，因此，建立一支高素质的教师队伍至关重要。由于我校师资短缺比较严重，所以目前经济管理学院只好将会计和财务管理两个专业合在一起，教师队伍仅拥有15人。目前，学校采用引进与培养相结合的机制，一方面有目的、有计划地制定相关政策,积极吸引优秀人才；另一方面，鼓励青年教师继续深造，为财务管理专业建设有所作为。争取在“十一五”规划期内，逐步形成知识结构合理、梯队明显，具有发展潜力的师资队伍，鼓励教师努力提高教学水平与科研能力，提升整体师资队伍的学历层次和职称层次。另外，学校还在积极开展与企业联合办学,资源共享优势互补,通过送出去、引进来的办法,丰富教学人员的实践经验,充实实践教学内容,扩充实践教学队伍资源。
参考资料：
[1] 王化成《财务管理教学案例》[M] 中国人民大学出版社 2001
[2] 胡帮胜 《入世与我国财务管理专业的教学改革》[J] 《中国高教研究》 2002年3期
论文摘要:在会计教学中,管理会计和财务管理重叠交叉内容较多,而两者也存在着密不可分的必然联系,但会计界对于管理会计和财务管理一直认为是两个不同的领域。但笔者认为事实上,两者是可以进行融合的。
管理会计产生与成本会计,是与强化企业内部经营管理,实现最佳经济效益为最终目的,以企业经济活动及其价值表现为对象,通过对财务等信息的深加工和再利用,从而实现对经济过程的预测、对策、控制、责任考核评价等功能。应该说,管理会计是对企业内部经营的管理,其目的、职能和手段对企业而言都是必须的,但是由于我国企业的实际情况,管理会计未有系统开展,其众多工作都为财务管理所执行,因此,笔者认为,将管理会计融入财务管理,能更好地实现企业最佳经济效益的目标。
一、将管理会计融入财务管理的理论基础
财务管理是以价值形式对企业的筹资、投资和收益以及与此相联系的生产经营活动进行的管理,是组织企业资金运动,处理财务管理的一项综合性管理工作。因此,从财务管理和管理会计的概念可以看到,两者均以经营活动及其价值表现为研究对象,研究最终目的也都是为了通过价值的管理来实现企业经济效益的最大化。
众所周知,企业生产经营活动本身是一种资金的运动过程:从货币资金的筹集、投资形成生产所需商品,包括流动资产、固定资产、无形资产等资产;然后是生产,资金流入商品,形成可供销售的商品;再是商品的销售,又形成货币资金。而财务管理研究的对象正是企业再生产过程中的资金运动,包括筹资活动、投资活动、日常资金营运活动及利润分配活动。由于资金是价值的具体表现形式,或者说资金运动是价值运动的表现形式,因此,财务管理就是以价值形式为研究对象。
如前所述,管理会计也是以价值为研究对象,通过对价值信息的处理加工,从而实现企业内部经营管理。因此,无论是财务管理和管理会计,都是对价值的研究,财务管理直接对价值运动进行分析和反映,两者是密不可分的,也是能够进行融合的,笔者认为,应当要将管理会计融入财务管理,不仅是因为两者有一致的研究对象这一基础,还因为管理会计关键是对价值是一种分析和反映,可以说更多的是在方法上的研究,而财务管理直接进行价值的实体管理,将管理会计融入财务管理更有利于财务管理的发展。
二、管理会计中有许多内容和财务管理内容重叠
目前,一般的教科书中,管理会计包括的内容为:成本性态分析、变动成本法、量本利分析、短期经营决策、投资项目决策、全面预算、成本控制系统、责任会计等方面内容。财务管理则包括:权益和负债筹资管理、长期和短期投资管理、长期和短期资产管理、利润及其分配管理、财务计划和控制、财务分析等。在这些内容中,存在许多重叠:成本形态分析、变动成本法和本量利分析作为预测方法,在财务管理的利润及其分配管理中也大量地运用;杠杆理论里两者都有阐述;存货控制的经济批量模型的运用;资金时间价值与长期投资决策分析;全面预算和标准成本控制系统在财务管理的财务预测和控制中有运用;责任会计评价方法在财务绩效考核中有运用。这许多内容的重叠也是导致管理会计虽然在企业中方法有应用而不系统的原因,因此,笔者认为,将管理会计融入财务管理不但有利于管理会计方法体系的改革和完善,有利于财务管理体系的完整性。
三、将管理会计融入财务管理
由于管理会计和财务管理的研究基础的一致性,同时,大部分研究成果的重叠,笔者认为,有必要将两者进行融合。同时在前面已经分析了管理会计是注重对价值的分析和反映,主要侧重于“技术”与“方法”;而财务管理是对价值实体的管理,更侧重于决策时对“技术”和“方法”的“应用”。因此,笔者认为将管理会计融入财务管理较好。
笔者对于将管理会计融入财务管理的具体想法为:
1、对于重叠部分内容
由于前者侧重于“技术”与“方法”,后者侧重于决策时对技术与方法的应用,因此,笔者认为该部分内容可以列入财务管理,并在这些原理和方法阐述的基础上进行具体决策。如:货币时间价值原理、净现值法和内涵报酬率法等资本预算的方法、本量利分析基本原理、存货控制模型等基本的原理和方法放入财务管理后的阐述应加强,同时,财务管理在这些原理和方法的基础上来进行证券估价、价值分析、资本预算的具体决策、财务风险分析和存货控制管理决策,这样,财务管理不但要在财务上运用这些方法,而且需要对方法本身进行探讨。这样有利于原理和方法的融合和运用,也有利于其改进和完善。
2、对于非重叠部分
管理会计和财务管理上有部分内容非重叠,对于该部分内容,笔者认为可以将其纳入财务管理中的财务预测,财务控制和财务考核。以上部分内容主要是管理会计中的预测分析、全面预算、标准成本控制系统和责任会计。事实上,企业进行的财务预测也必须进行销售、成本和利润的预测分析;财务控制中也少不了利用标准成本控制系统;财务考核中也必然会涉及责任会计的考核方法。因此,融合会使财务管理更趋向完善和整体效益;也会对企业的实际操作较有利。
除此之外,还有如平衡计分卡(BSC)业绩考评体系、作业成本法(ABC)和作业成本管理(ABCM)、全面质量管理(TQM)和适时生产系统(JIT)等方法都可以被扩展到财务管理中。
平衡计分卡是现代战略管理会计综合评价企业业绩的考核系统,由于企业核心能力的形成往往更取决于一些非财务指标,而平衡计分卡在考核企业业绩时,引入了非财务指标。而现代财务分析指标体系中也必须加入非财务指标,平衡计分卡业绩考评可以给财务分析和财务考核带来一种新的视角,避免了单独使用财务指标进行业绩考核给企业带来的短视行为,有助于实现企业的长期财务目标,进而有助于企业长期财务管理的良性运转。
作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的,基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认,计量,最终计算产品成本,同时将成本计算深入到作业层次,对企业所有作业活动追踪并动态反映,进行成本链分析,包括动因分析,作业分析等,为企业决策提供准确信息;指导企业有效地执行必要的作业,消除和精简不能创造价值的作业,从而达到降低成本,提高效率的目的。作业成本管理可以使作业成本精简和作业效能提高,从而实现财务管理成本效益的要求。
综上所述,企业的使命就是创造价值,财务管理的目的在于实现企业价值的增长,而依据价值增长规则和规律,建立以价值计量、评价、报告为基础,以规划价值目标和管理决策为手段,整合各种价值驱动因素和管理技术、梳理管理与业务过程必然是其选择,这也是管理会计融入财务管理的必然要求。
参考文献:
1、余绪缨、汪一凡、毛付根、胡玉明,《管理会计学》,中国人民大学出版社,2002年
论文摘要：全面预算管理作为现代企业管理机制的一种，全面预算管理对于提高企业的管理水平和效率有着很大的作用。全面预算管理通过编制全面预算、有计划、有步骤的将企业长期战略规划、短期经营策略和发展方向予以具体化和有机结合。
一、全面预算管理的概念
全面预算管理是指按照企业既定的战略目标，层层分解、下达于企业内部各个经济单位，以一系列的预算、控制、协调、考核为内容，建立一套科学的、完整的数据处理系统，自始至终将各个经济单位的经营目标同企业的战略目标联系起来，对其分工负责的经营活动的全过程进行控制和管理，并对实现的业绩进行考核和评价的内部控制管理系统。
二、全面预算管理以目标管理为导向
目标管理是以目标作为管理的根本，根据行为科学原理而提出的。目标管理中，一切管理行为从目标制定开始，以目标为执行导向，最后以目标完成程度作为业绩评价的依据。目标管理强调授予下级一定自主权，减少干预，在统一的目标下由员工在工作中实行自我控制，并强调事前明确目标，使下级周密安排并选择实现目标的有效方法，减少对作业过程的直接干预。
如果说战略管理是全面预算管理的经营目标，目标管理思想则是全面预算管理在实施过程中的导向。因为全面预算管理通过科学的预测，确定与企业总体战略目标相一致的预算目标，以该预算目标作为统筹企业全面预算管理活动的导向，预算的编制、执行、评估考核都是围绕着实现预算目标来进行的。在全面预算管理模式下，预算管理活动是以实现预算目标为导向的。通过将预算目标分解为各预算子目标，然后把它们落实到每个责任单位，又延伸细化到每一位员工，在企业内部形成一个纵横交错、完整严密的目标体系。
三、企业全面预算管理的特征
（一）全面预算管理是企业“公司治理结构”下的预算管理
预算管理体现了财务控制权在企业范围内的配置，是企业董事会、监事会、经理层“共同治理下”的预算管理。公司治理结构理顺了董事会、监事会和经理层的预算管理关系：企业董事会最重要的工作是审批、考核子公司的预算，董事会不干预子公司经理层的日常经营行为，但是要对经理层的行为进行监督。子公司经理层负责单位预算的编制工作，企业在此基础上编制总预算。子公司的预算一经批准，就需严格执行，不得随意变更。
（二）全面预算管理是“全过程监控”的预算管理
对于“全过程”可以从两个方面进行理解：
1、预算管理贯穿于从原材料供应到最终消费者的全过程，涉及整个价值链的全部业务流程的始终企业预算管理以现金流量为主线，涉及营业活动、投资活动、筹资活动，是对集团各单位、各部门所属的各种财务及非财务资源预先进行合理的规划和测算，并对其执行过程与结果进行控制和考评的一系列管理活动。它集经营预算、财务预算和资本预算于一身。
2、预算管理是涵盖预测、试算、平衡、执行、调整、分析、评价、奖惩等环节的完整管理过程
由于预算目标的设定是对未来进行的预测和规划，从而与战略有天然的联系；由于预算与企业各成员单位的业务流、资金流、信息流、人力资源流相关，从而能有效实现集团范围内资源的全面、合理配置；由于能够提供实际业绩与预期目标的比较，因而预算是一种业绩评价体系和奖惩体系，能够激励各成员单位努力实现组织的目标。在预算执行过程中，通过这种全过程的监控，企业对子公司的财务监督转化为对预算执行的监督，使财务监督经常化、制度化和规范化。实行预算管理后，经营者任免、年薪和职工工资都将与预算执行挂钩，预算完成的好，经营者的年薪就高，职工的奖金就多；预算完成的不好，经营者就会面临免职或降薪的压力，职工也会面临工资降低或下岗的压力。
四、全面预算管理对企业实现经营目标的方法
以目标利润为经营目标的全面预算管理模式是以出资者的目标收益为经营目标，根据市场预测，倒挤出内部责任预算目标并形成详细预算的过程，其重点是通过苦练内功，充分挖潜以保证出资者收益目标的实现。它的理论依据是平均利润率理论，根据马克思的平均利润学说，等量资本获得等量利润。因此投资者投资是要求获得的报酬可以量化。其公式为:
投资者要求的报酬=总投资额×平均利润率
其具体编制程序为：（1）由出资人根据预算编制方针及对企业的有关预测、决策分析确定目标利润，提出预定期间内企业各部门的具体目标；（2）由经营部门以市场需求预测为基础编制销售预算；（3）以改善内部管理为基础编制成本费用预算；（4）预算管理部门汇总审计并协调各单位预算，形成最终的全面预算方案；（5）全面预算报董事会批准。
以目标利润为经营目标的全面预算管理模式较符合市场经济的客观要求，与企业战略管理的总体目标是相符的，它最适合于两权分离的现代公司，而且在逻辑上，两权分离程度越高的公司越应该采用该预算管理模式。但其难点问题就是目标利润的确定，定得过高，实现难度太大，会挫伤员工的积极性，是他们对预算管理工作产生消极对抗，定得太低，既不能满足投资者追求股东财富最大化的要求，又不能调动员工的积极性。
五、结论
实施全面预算管理有利于企业开展现代化管理，增强市场竞争能力和抗御风险能力。推行全面预算管理，完善经济责任制度，管理人员和广大员工参与预算的编制，了解企业发展目标和明确责任，可以调动管理人员和广大员工开动脑筋，挖掘企业内部潜力和改善经营管理，降低和控制产品成本，增强企业凝聚力、市场竞争能力和抗御风险能力，提高企业长期的、稳定的持续经营能力。
参考文献:
[1] 推进全面预算管理 加强生产与经营结合 陈锡坤 中国总会计师 2007/11
[2] 论全面预算管理对实现企业目标的作用 吴明菁 当代经济 2008/10
论文关键词：财务评价；财务分析；风险衡量；协同价值
并购是企业通过资本市场寻求扩张的最主要方式，并购的实施往往受到近期或长远利益动机的驱使，而且与并购后的企业重整和新策略实施构成统一整体。公司并购是一项复杂且蕴藏较大风险的业务，它既能为并购方开创新的起点，也可能会使其进退维谷：如过分预期并购作用，并购后缺乏整合等。企业并购作为一种投资行为，其目标是寻求利润最大化、每股收益最大化、企业价值最大化，其成功的标志是并购后公司价值超过并购前的价值。为最大限度减少并购风险或避免对一家有吸引力的公司支付过高的价格，周密的财务评价、分析就显得十分必要。在收购中要对被并购企业的价值按适当的方法进行评估，找到恰当的交易价格，寻找成交价格，对买卖双方来说都是极富创造性而又耗时费神的过程。在进行企业并购时，对目标企业的价值评估是并购交易的精髓，每一次成功并购的关键就在于如何确定并购中所能产生的协同价值，它决定着收购邀约中报价的上限。因此，找到一种合适的计算并购协同价值的方法，对兼并双方而言，都十分重要。本文采用FCFF方法，通过对其各项指标进行适当的调整，计算出兼并中所产生的协同价值。
一、企业并购的财务评价
1、财务分析
买方应确定目标企业所提供的财务报告是否准确反映该企业的财务状况，通过对资产、负债及提供的其他信息的审查，对公司的财务状况进行分析。包括：(1)盈利能力分析。在利润表中，从收入中逐一扣减各项成本费用、上缴税金后便得到净利润，扣减项目的多少可以反映企业不同的经济信息。(2)资本结构。企业短期负债、长期负债和所有者权益的比例反映了企业长期生存发展能力。并购企业可以从目标企业的资本结构中，判断其抗风险能力和融资能力。(3)资产变现能力。此指标反映企业短期偿债能力高低，考察目标企业的资产流动性，可以分析其进入市场上市的可能性，对于以融资为目的的并购方来说，尤其应分析目标企业流动资金数量及资产流动性等其它财务指标，以评价企业抗风险能力。
2、决策分析
决策分析可参考下列指标：(1)每股收益。即每股盈利能力的变化，它是企业并购对企业影响的最终体现。在并购初期，每股盈利额往往比并购前有所下降，但通过对目标企业制定新的发展战略，提高企业发展速度，盈利能力应该逐步增长。(2)市场价格。市场上股价是企业盈利能力、经营能力、发展前景的综合反映，市价越高，并购方需投入的并购资金越多，同时是确定换股比例的依据，还可以确定出价高于市价的目标企业的潜在价值。
二、企业并购的风险衡量
对企业并购风险的衡量是决定投资风险和确定贴现率的基础，由于企业并购过程复杂、涉及面广，对风险进行预测、评估和控制是降低并购成本、取得并购成功的关键。并购风险的衡量方法有收购风险资本预算分析法、应用标准差法和资本资产定价模型(CAPM)。
1、收购风险资本预算分析法
采用收购风险资本预算分析法进行衡量，通过设立一些指标来确定收购的可行性，尤其在跨国收购中，从收购者角度通过计算以本国货币衡量的税后现金流，可以分析原始投资、各期现金流和残值等因素对收购净现值的影响。一般公式为：
在上式中：NPAFA为并购的净现值；IFA为初始投资，包括本国货币计算的自有资金以及外币借入资金折合为本国货币数；KFA为必要报酬率；CFFA为t时期对收购者有意义的现金流，即实际发生的税后现金流。扣除一定比例留给子公司用于今后运作的部分后，按扣除后的汇率折算的现金流；SVFA为对收购者有意义的残值，由被并购企业国外市场期望价值和资产计划出售时预期汇率决定；t为时期；n为项目期望寿命。预期收益相关因素，包括无风险利率和经营风险，在其他条件不变时，它们越低，企业经营的市场价值就越高，这些风险源于下列影响经营成本和价值的不确定因素：各期现金流、每一时期留在外国的现金流比例、各期汇率、企业将来的市场价值、出售该企业的汇率水平。
我国企业跨国收购来源不同会产生不同的收购风险、从而影响到并购活动的期望收益率。股本和债务的国内成本受国内无风险利率影响，而国外无风险利率影响国外借人资金的成本，当国外资金成本较低时，实施跨国并购可适当利用国外资金。
2、应用标准差法
根据风险报酬计算公式，在报酬率一风险坐标上作出报酬风险无差异曲线，加上最低报酬率和最大风险容量限制，找出报酬一风险可行区域。
3、资本资产定价模型(CAPM)
该模型以证券价格的系统风险作为衡量工具，通过公司现在资产的贡献与公司未来投资机会现值来评估公司的价值，在充分多样化的投资组合下，资产的风险与要求的收益率之间存在均衡关系而以此求得要求收益率来确定风险条件下的公司价值。
三、并购的财务分析
本文应用协同价值方法进行分析，所谓协同价值是指企业合并后业绩提升所产生现金流量的净现值。协同价值来源于协同效应。协同效应是两个事物有机结合在一起，发挥出超过两个事物简单总和的联合效果。对企业而言，企业并购后，新老产品、新旧业务、生产管理与市场营销的各个领域，如具有内在联系，存在着资源共享性，互相就能起促进作用，发挥协同效应。通常可以从成本节约、收入提升、工艺改进、财务策划和税收惠利等五种形式的协同效应来考虑。
1、协同价值来源
(1)成本节约。这是最常见也是最易预测的协同效应，常被称为“确凿的协同效应”，即取得该效应的可能性极大。通常，它源于企业合并后削减不必要的工作岗位、机器设备和相关的开支以及所产生的规模经济效应。当目标企业和并购企业处于同一国家，从事同一行业时，成本节约的空间尤为巨大。(2)收入提升。有时并购方和目标方通过合并可以取得较单个企业都高的销售增长率。但由于收入提升包含着许多管理层无法控制的外生变量，所以其预测非常困难。(3)工艺改进。减少重复建设和批量采购可以节约成本，企业优势互补可以提高收入，而通过管理层实现先进的企业运作方式和核心技术在企业间的转移。先进的企业运作方式的转移可以是双向的，并购方可以因为目标方某一方面尤为优异而采取并购行动；相反，并购方如果掌握某项核心技术，也可以迅速提高目标方的业绩。(4)财务策划。收购方通常认为通过筹资完成并购交易可以降低其加权平均资本成本，严格地说，这称不上并购动因。如果并购方或目标方企业可以更多地负债经营的话，它们完全可以各自借款，然而有效的财务策划确实可以产生协同效应。例如，如果并购使企业扩大到一定规模，在维持营运资金筹资要求和筹集现金上可产生显著的经济效益，还可以从有利的资金头寸中获利。财务策划的另一种方法是：并购可使目标方在不影响并购方资信等级的情况下以较低的利率再筹资，这种情况在金融系统内最有可能发生，因为金融机构通常规模大，可通过多角投资分散风险。(5)税收惠利。最常见的是将商标和知识产权转移给税率较低的附属公司，其他潜在的协同效应包括：在税收优惠地区集中采购再分散使用，将负债转移到税率较高的附属公司，争取合并后的税收优惠等。
综上所述，产生协同价值的因素很多，其不确定性也各不相同。此外，要确定合理的并购价格还取决于目标方协同价值的计算是否建立在符合实际的假设之上。
2、协同价值的估算
运用FCFF方法估算协同价值。该方法的基础是“现值规律”，即任何资产的价值等于其预期未来全部现金流量的现值总和。对公司而言，其价值应等于用资本加权平均成本贴现公司自由现金流量的现值和。其一般形式为：
其中：FCFFt=第t年的自由现金流量，WACC=资本加权平均成本。
如果公司在n年后达到稳定增长状态，稳定增长率为g，则该公司的价值是高速增长阶段，它是预期FCFF的现值和高速增长阶段末公司价值的现值之和。表示为：
其中，Ⅳ为期末值，即高速增长阶段末的公司价值。TV=FCFF(1+g)／(WACC—g)，其中自由现金流量FCFF=EBIT(1-税率)+折旧一资本性支出一追加营运资本。如果兼并前后都将目标公司作为一个独立的经济实体来考虑，并购目标公司的市场价值为V0，并购后，考虑协同效应对目标公司价值的影响，将FCFF模型中的各项指标进行相应的调整，得到并购后目标公司的价值Vm。那么并购中由于协同效应给目标公司所带来的协同价值：Vs=Vm-V0
以下例来阐述兼并中协同价值的计算。预测期为5年，A、B公司属于同一行业，基本资料见表1：
注：税后债务成本=利率×(1一税率)权益成本=风险溢价XB系数+1O年期国债利率资本加权平均成本；WACC=权益成本×权益成本相应比重+税后债务成本×税后债务成本相应比重。
假定A公司欲兼并B公司。为了确定对B公司的合理报价，先从B公司所委托的投资银行提供的B公司的基本资料人手。预测如下：收人增长率3％，销售成本占销售收入比率为55％，管理费用占销售收入比率为20％，营运资本占销售收入比率为22％，期末值增长率3％(见表2)。
将各年的自由现金流量以及上面计算得到的期末值16008折现，即可求得不考虑协同效应时，B公司价值为：
现在，A公司认为兼并后，能够使B公司经营更有效率，提高其市场销售能力。即协同效应得到发挥。可以把这些变化加进FCFF模型中去。合并后的现金流预测中，可以考虑将其销售收入增加一个合适的百分比，同时，适当减小销售成本／销售收入以及管理费用／销售收入的比率。至于增减多少，这就要求助于专业的评估机构。为计算简便，假定并购后销售收入增长率在原有基础上增加了两个百分点，销售成本／销售收入以及管理费用／销售收入的比率减小了一个百分点。由于A公司和B公司属于同一行业，可以认为兼并后B公司具有与A公司相同的经营风险。由于A公司是买方，并将继续存续，假定A公司具有理想的资本结构，那么在股价中可以采用A公司的WACC作为B公司期望的加权平均资本成本(见表3)。
可求得考虑协同效应时，公司价值为：
因此，可以得出兼并给B公司带来的协同价值为：14618—13723=895万元。这个值的含义是并购报价中A公司所能给B公司的最高溢价。超过这个价格，A公司将不会并购B公司。
【abstract】existing financial management objective have some distortion in revealing a firm‘s capital and profit because people do not consider the cost of equity capital and have a conservative attitude in financial indexs to measure their performance .this paper introduces the main ideas of eva. at the same time，it elaborates the significant advantages of eva and it’s importance in chinese.
【key words】financial management objectives eva
财务管理的目标是企业理财活动所希望实现的结果，是评价企业理财活动是否合理的基本标准。为了完善财务管理的理论，有效的指导财务管理实践，必须对财务管理目标进行认真研究，因为财务管理目标直接反映理财环境的变化，并根据环境变化做适当的调整，它是财务管理理论体系中的基本要素和行为向导，是财务管理实践中进行财务决策的出发点和归宿。所以，如何将企业财务管理目标定位的更准确、更有操作性显得极其重要。
纵观中外具有代表性的财务管理目标观，无论是产值最大化，利润最大化，还是股东财富最大化，企业价值最大化，尽管它们的表达方式和主体侧重点有所不同，但它们均只确认和计量债务资本成本，而忽略了权益资本成本，并把它作为收益分配处理。这样权益资本成本的隐含部分即占用权益资本的机会成本就未加以揭示。这就使得对外报告的净收益实际包含两部分：权益资本成本和真实利润。如果公司报告的净收益为零，报告阅读者一般会认为所有资本都得到补偿。但实际上此时获得补偿的只是债务资本成本，权益资本成本并未得到补偿。因此不确认和计量权益资本成本，实际上是虚增了利润，有可能误导投资者做出错误的决策。
其实，早在几个世纪前，经济学家就认为“一个企业要为股东创造财富，就必须获得比其债务成本和权益成本更高的报酬。”其后英国著名经济学家alfed marshall提出了经济收益的概念，并认为：“企业必须产生足够的利润以补偿所有者投入资本的成本才能长期生存。”这样我们就必须提出一种新的财务管理目标评价体系以准确、恰当的评价企业的经营业绩，促进企业总体目标的实现。在此背景下eva最大化这一新的财务管理目标应运而生。
eva概念的雏形起源于美国，并在二十世纪九十年代初流行于全美，于九十年代中期逐步扩展至欧洲，其后发展至拉美及亚洲地区。美国可口可乐公司和柯达集团曾成功利用eva达到提高企业及股东价值的目标。eva是英文economic value added的简称，亦即经济增加值，它是一种能够充分体
由此可见eva是经济利润而非传统的会计利润，它必须在传统的会计利润中减去所有资本的费用。因而eva最主要的特点是资本成本或加权资本成本率（wacc）。根据传统的会计方法，很多公司是有盈利的，但实际上在这些公司中有不少正在蚕食股东财富及利润的行为，因为这些公司所获得的利润低于其资本成本。而eva恰好是对以上问题的纠正，换言之，eva是由股东所定义的盈利水平，是扣除所有资本成本后的利润。如果股东的预期利润目标为15%，即表示他们可获得的税后利润超过资本的15%，而在以前的利润均只代表了一个最低的可接受投资风险的代价。
同时eva也是一条能将所有者财务管理目标与经营者财务管理目标紧密结合的纽带。对于经营者而言，所有者采用以eva为基础的红利激励计划，使得经营者必须在提倡eva的压力下提高资本运营管理能力，同时经营者也必须更有效的使用留存收益，提高融资效率，因为eva使他人认识到企业的所有资源都是有代价的，运用eva为基础的红利计划时，并不是只根据eva的正或负进行奖励，而是根据eva的增长进行奖励。而在另外一方面，在eva系统下通过设置将红利报酬与红利支付分割开的红利银行，可防止经营者操作eva的盈余管理行为，同时给予高业绩的诚实经理提供了很大的激励。对于股东所有者而言，eva开发了企业四个方面的潜能：提高效率、降低成本、减少浪费、节省税赋，为企业创造更多的财富，使利润增加；提高资本营运管理的能力，通过对资产的重组提高利润效率；追求健康的，有经济利润的增长，只要新项目、新产业、新规模给投资者带来比机会成本更高的回报率，就授予基层经理更大的灵活机动权和更大的责任压力从而使管理更加科学；优化资本结构，降低资本成本，也能妥善的处理冲突，减低成本。
由此可见，eva有利于将经营者利润与股东利益协调一致，维护股东权益，eva最大化的实质就是权衡经营者利益下的股东财富最大化。作为衡量企业财务管理目标的一个标准，它与其它常见的财务管理目标相比有着很大的进步，主要表现以下六个方面。
其一，和利润最大化，财富最大化相比，eva最大化更利于企业的可持续增长。在利润最大化目标的驱使下，最容易诱发管理者的短期行为。“财富最大化”的财务目标克服了利润最大化目标导致的短期行为，但也存在以下缺陷：股东财富与利润有直接关系，“财富最大化”仍不能与“利润最大化”脱离关系。而eva最大化目标注重企业的长期发展有利于企业的可持续增长。eva原理认为，企业的研究开发和战略并购是能够给企业带来未来收益的投资行为，由此产生的成本应予以资本化。因此，eva不鼓励以牺牲长期业绩的代价来夸大效果，也就是不鼓励诸如削减研究和开发费用的行为，而是着眼于企业的长远发展，鼓励经营者进行能够给企业带来长期利益的投资决策，如新产品的研究和开发，人力资源的培养等。因而eva与企业的可持续增长正相关，使企业能够获得长期、持续的增长。
其二、eva考虑了企业所有投入资本的成本，从而有效提高了融资效率。“琢食顺序理论”⑤就说明了企业人在融资方式选择上的偏好，运用eva以前，由于内部留存收益筹资无需支付任何成本，且不需与投资者签订某种协议，也不会受到证券市场的影响和其他限制，内部留存收益往往被经营者视为成本最低的筹资方式大加采用，而较少地考虑这笔资金的投资回报率。另外人偏爱多保留利润会形成较多可由人自由支配的资金，从而加大成本，eva则促进经营者考虑留存收益的机会成本，扭转经营者的投筹资观念，提高资金运营效率，更好地维护股东权益，促进股东的权益最大化。
其三，eva与mva（市场增加值）正相关，能够正确评估公司的市场价值，mva是指企业全部资产的市场价值与股东和债权人投入企业的资本总额之间的差额，它是一个以资产的市场价值为基础的业绩考核指标。由mva可以直接度量企业给股东带来的收益，故已成为国际上衡量公司价值变化的通用指标。（mva=roic-wacc）×投入资本/wacc-r其中r为企业未来年度现金流量的增长速度。uyemura rantor和petti t于1996年选择了100家美国银行1986到1995年的mva和eva及各种财务指标数据，经经验研究还发动mva与eva之间相关关系最强，同时还可看到eva与其它财务指标相比，它对mva的解释度明显较高。
其四，有利于企业内部财务管理体系的协调和统一，避免了财务决策与执行之间的冲突。在许多公司，管理层在进行资本预算时采用贴现现金流量指标（dcf），而在业绩评价时却又采用基于利润的另一指标如eps、roe等，这显然违背了事前预算和事后评价要采用同一指标的原则，不仅容易引起企
业内部管理上的混乱，而且公司的各项经营活动也难以保持一致。而eva指标不仅可以用于业绩评价，而且也可以用于资本预算、收购定价、激励性补偿计划等几乎公司财务的所有方面。这是eva更容易改变企业业绩评价观念的一个重要因素。[论文lunwennet.com]
其五，eva概念简明，易于应用和其它财务目标的指标相比，eva的概念并不深奥，即使是非财务人员也能够从对该指标的简单描述中理解其含义，这使得它在企业内部推广非常方便。事实上在推出eva指标的同一时期，一些学者也开发了许多以股东价值为基础的业绩衡量指标，如投资的现金流量收益、现金价值增量、股东价值增量、调整经济值等，这些指标在理念上与eva基本一致，但它们计算非常复杂，从而使起在企业内部的推广受到阻碍。因此，越来越多的企业选择了经济增加值指标。
其六，eva能促使社会资源得到合理有效的配置。现代财务理论认为投资者是理性的，他们总是期望至少能获得最低的投资机会报酬，否则就会把资金投向别处。由于eva反映了投资者投资与企业所能获得的真实报酬，因此能够正确引导投资者将资金投向于能为社会真正创造财富的企业，从而促使社会资源得到合理有效的配置，实现社会财富的不断增长。
综上所述，采用eva最大化作为企业财务管理目标是一种科学而现实的选择。eva真正考虑了所有的资金成本，真正的将经营者的利益与股东的利益最大限度的结合起来，妥善地处理了经营者与股东的冲突，使经营者的财务管理目标与股东财富最大化趋于一致，从而实现了企业盈利的经济目标。同时采用eva最大化的理财目标有助于建立一种全新的管理模式和激励机制，为解决公司治理结构问题和国企扭亏提供了可操作的一个方案，极大地发挥了企业财务管理目标的导向和核心作用。
随着经济体制改革的不断深化，我国企业的经营思想正有传统的利润最大化向股东权益最大化转变，考核企业经营业绩的依据也逐渐由传统的会计指标转向股东价值指标，然而在研究中发现，我国大量上市公司的负债率极低，究其原因，主要是公司企图尽量减少债务的利息开支来保证利润指标。根据：modigliani-miner理论，权益资本比债务资本的机会成本高的多，显然这些负债率极低的公司忽略了资本成本的作用和资本结构的优化。eva指标虽也有一定的有限性，但用它代替利润指标可以更好的制约管理者的行为，激励他们的创造热情，为股东赢得更多的收益，并可以推动中国股市进一步的走向成熟。
随者经济体制改革的进一步深化，eva概念将被我国企业界和学术界普遍认同，eva的广泛应用也必将为我国企业带来更多的收益，推动中国股市走向成熟，但eva的应用必须适应我国独特的文化与政策，所以我们应努力探索如何将eva成功引入我国各个行业，特别是国有企业，以最大限度发挥其效用。
【参考文献】
1、马志娟：eva：一种新的业绩衡量指标经济师2000（8）
2、黄丽娟：财务管理“最大化”目标与可持续增长的矛盾上海会计2002（8）
【关键词】管理会计；研究主题；理论基础
一、引言
管理会计诞生于19世纪西方纺织、钢铁等重型制造企业中。二战后，管理会计正式成为哈佛商学院的一门专业学科，并得到学术界的公认。几十年来，西方管理会计研究伴随着众多企业的生存与竞争不断地突破自我和创新，研究内容不断增加，研究方法日趋多样，理论基础也不断扩展。可以说，这门学科的研究目前在西方已经比较成熟。
我国的管理会计研究是20世纪80年代初在引进西方管理会计的基础上发展起来的。可以说，早期的中国管理会计研究还没有自己的体系和重点。但是，随着中国经济的发展，管理会计研究逐渐与实务相结合，并经过20多年的研究和摸索，取得了许多丰富的成果。时至今日，与国外相比我国管理会计研究还存在哪些差距?如何能够使中国的管理会计研究走向世界?我们以相关文献为依据，从研究主题、研究背景、研究方法和研究内容等方面来分析管理会计研究所必须面对的关键性问题，为中国管理会计研究走向世界提供建议。
二、管理会计研究面临的关键性问题
(一)管理会计的研究背景与研究主题管理会计研究起源于西方传统的制造性企业，其研究的历史也是伴随着产品的制造成本和成本控制发展起来的。早期的研究关注于制造性环境中的问题，如改进生产成本和改善制造成本管理。但是，随着制造性的企业逐渐意识到越来越多的利润来自于非制造性环节时(例如产品的设计阶段、售后服务阶段等等)，而且这些非制造性生产环节逐渐成为北美经济的主流，?管理会计的研究背景逐渐向制造前与制造后活动∞、服务行业②和政府部门@等领域扩展。人们对于非制造环境的关注，带来了基于价值管理的管理控制系统的科学设计与应用的研究，而价值管理的理念又促使人们开始关注成本核算与成本管理的科学性，因此又有了ABC与ABM的研究。而近年来企业战略的重要作用使得人们又意识到许多管理工具具有战略管理的功能，例如平衡记分卡。这便带来了战略管理会计的研究风潮。而当管理会计逐渐突破单一组织和一国的边界，集团与跨国公司变得越来越重要时，对于价值链管理(包括供应链、专利与特许使用权安排、外部采购、有效的客户反应系统以及竞争者分析等等)、转移定价等主题的研究便成为了关注的焦点。由此，我们不难发现，研究背景对于研究的主题或者说研究的内容具有十分重要的影响。
(二)管理会计的研究方法管理会计研究方法的运用要与研究问题的本身以及当时的外在环境相适应，正确地运用管理会计研究方法是提高会计理论研究水平的保证①。西方管理会计研究的主流方法是经验研究。正是管理会计研究的务实性才使得基于企业的实彤案例研究一直以来成为西方管理会计研究的主要方法。我国管理会计的系统研究实际上是从上世纪80年代引入西方研究的成果开始的，起初主要是翻译和介绍类的规范性研究，还没有深入到企业实地进行研究，而那时西方已经开始盛行问卷调查和实验研究的方法，尤其是近几年，问卷调查和实验研究几乎成为了西方管理会计研究的主要方法②。再看我国的管理会计研究，目前经验研究还不占主流，即使是经验研究，大多也属于实彤案例研究，问卷调查的比重相当少。即使是案例研究，研究水平也与国外存在着较大的差距，国外成熟的案例研究都有自己的理论框架或者理论模型③，而国内多数案例研究还局限于讲述一个故事。尽管案例研究具有许多优点，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性。因此，如果要在更加广阔的环境中检验理论，就应该采用大样本的研究，而对于管理会计研究所需的内部数据，问卷调查便有着不可替代的优势。
问卷凋查有两个很重要的技术：抽样技术和问卷设计技术。国内现有的问卷凋查与国外<上海立信会计学院学报>(双月刊)2008年第5期成熟的问卷调查还存在极大的差距，成功的问卷设计一定是基于理论基础，再结合前人的研究设计进行调整和完善而成的。但是从我国现有的问卷调查中发现，大多数研究并不是验证某种理论，而只是说明一种现象，往往是需要了解什么问题就直接设计什么问题，而对于研究问题的计量还缺乏足够的理论依据和科学性④。
另一个研究的差距就是实验研究。实验研究方法就是由研究者根据研究问题的本质内容设计实验，控制某些环境因素的变化，使得实验环境比现实相对简单，通过对可重复的实验现象进行观察，从中发现规律的研究方法。在管理会计研究中，实验法常常用于预算、激励机制和转移定价等问题。总的说来，实验研究相比经验研究有更多的困难，它除了需要经济学、管理学、会计学、金融学等专业知识外，还需要心理学的理论指导。同时，它要求大量的实验参与者，以及实验经费和计算机联网的实验室环境。这种研究方法可以得到许多在现实环境中无法得到的数据，从而在理论的检验上就有了更加广阔的范围和比较独特的视角，能够捕捉到更为主观的影响因素。因此，在理论基础上与心理学和行为学的结合更加地紧密。
(三)管理会计的理论基础在理论基础方面，西方管理会计的经验研究一般采用经济学、组织行为学、心理学和社会学理论。经济学(如信息经济学和制度经济学)对于财务会计、管理会计以及审计学的进步和发展起到了不可磨灭的贡献。管理科学是一门研究人类管理活动规律及其应用的综合叉学科，其基础是数学、经济学和行为科‰管理会计与企业管理密切结合的特性也使得管理学成为其主要理论之一。而近些年，以权变理论为代表的社会学以及组织行为学、心理学的重要作用也更多地体现出来。权变理论对管理会计的研究建立在这样一个前提上：不存在广泛适用于所有环境所有组织的会计系统。应该明确会计系统的具体特征与某种确定的环境相联系，并且是恰当匹配的。OJ而组织行为学与会计学相结合形成了一门新的科学行为会计学，它通过应用行为科学的理论和方法论来检验会计信息、过程和人的(包括组织的)行为的交互作用。Ho而心理学的研究体现在诸如个人对于管理控制系统的公平性感知(包括程序和结果的公平性)以及对于组织的信任和忠诚度等等，而这些因素对于组织的业绩都有相应的影响。
总之，这些理论的作用是不可以互相替代和比较的，只能通过结合它们所研究的背景、主题以及研究方法来论证其研究价值。而实际上，越是高水平的管理会计研究，越是在研究主题、研究方法和理论基础方面做到了较好的契合。
三、中外管理会计研究的现状分析
(一)管理会计论文的标准为证明上述分析的合理性，我们选择了两本杂志各自代表国内外研究的水平和发展方向。据统计，国内的《会计研究》是权威期刊中发表管理会计研究比例最高的杂志，而且《会计研究》也是国内最具权威性的会计专业期刊。旧1国外对管理会计的研究起步较早，而且有自己专门的管理会计期刊《管理会计研究》
(JournalofManagementAccountingResearch)，该杂志在国际上有较高的声望。所以，我们选择这两本杂志作为我们研究的样本，样本的时间从1996至2006年共11年。
为了挑选出管理会计的论文，首先要确定管理会计的研究主题。根据Shields(1997)以及Scapens和Bromwich(2001)的分类，我们将管理会计研究分为管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计几个方面。其中，管理控制系统又包括激励机制、预算、业绩评价、转移定价与综合控制系统。在选择管理会计的论文时，基于管理会计要为企业创造价值这一基本原则，我们挑选出符合上述内容的论文，对于财务会计也会涉及的问题(如薪酬机制)，要看其应用的理论与视角是否属于管理会计①。如果研究涉及的是会计的确认、计量和报告职能(现在也包括披露)，我们不视其为管理会计的论文。
(二)研究主题和研究背景
1．研究主题的分布根据论文的具体内容，我们将管理会计研究样本分为七个领域(见表2)：管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计和其他。其中其他指管理会计的新兴领域，在我国主要指环境管理会计；在国外主要指行为管理会计。考虑到我国这一时期发表了大量的介绍战略管理会<上海立信会计学院学报>(双月刊)2008年第5期计的论文，我们将战略管理会计单独列出。
2．研究背景的分布我们将研究背景划分为三类。
尽管大多数的管理会计研究适合于制造性的行业环境，但是很多研究成果是可以推广和通用的①，不限于任何一个企业或行业的研究属于通用型的(genericsettings)，这类背景一般比较抽象或程序化。如果论文表明研究结论是针对企业或某个行业的，我们则将其划分为企业背景。这些企业主要包括制造性企业，还有交通运输业、建筑业、金融机构以及垄断性企业。最后一类是医院、政府和公共事业部门等非盈利组织。可以看出，针对非营利组织的研究在国内外的比例都很低，而国外大多是通用型的研究。
3．分析我们可以发现，以企业界为背景的研究主题非常广阔，而非盈利组织和通用性的研究背景则更为关注管理会计理论体系的研究。
JMAR中非盈利组织背景的比例几乎是《会计研究》的两倍。并且，《会计研究》通用性的研究比例较低，而JMAR有相当数量的研究是针对所有组织的(45篇)，这将是未来我国管理会计学者努力的方向。中外研究相同的一点是，管理控制系统不管在什么样的背景下都是研究的重点，这表明了管理控制系统在管理会计中的重要性。另外，我们还发现，战略管理会计研究在国内占有相当的比重，这与JMAR极为不同。
(三)理论基础西方对组织行为学、心理学、管理学和社会学的应用比例明显超越我国；而我国只有在战略管理理论上占有优势，而在组织行为学与社会学方面尤为欠缺，大多数采用行为学的国内论文只是从规范的角度进行论述，实际上在国外的研究中，行为学研究大多是与问卷调查或实验研究相结合，提出有关行为学或心理学的变量并建立模型进行统计分析。因此，尽管也是应用了同一的理论，但是研究的深度和结论的价值还是存在较大的差距。另外，根据相关研究，我国管理会计的经验研究有38．89％缺乏理论基础，是国外17．98％的两倍还多，与本文的数据结果基本一致(见表3)。这使我们感到与世界学术主流的差距并不只是技术方法的应用。在国内其他类中的研究，大多缺乏理论基础，规范性和介绍性的研究过多；而JMAR其他类中的研究则有相应的理论基础，并且多采用经验研究方法。JMAR对于综合理论的应用比例也高于《会计研究》。(四)研究方法现代哲学按照他们以理性或经验为知识的来源或规则而被划分为理性主义和经验主义。
根据方法论的不同，现代管理会计的研究方法可分为两大类：
1．经验研究方法(广义经验研究，包括经验实证)。经验研究是寻求对客观现象解释和预测的某些具体研究方法的总称，包括档案法、问卷调查法、实验法和实地调查法等等。经验研究区别于规范研究的最大特点是它关注实务如何进行的，而不是关注实务应该如何进行；不采用价值判断的方法，而是采取价值中立的立场，并且侧重于对命题进行证伪。
2．非经验研究方法(包括理论研究)。指除了经验研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和规范研究、最优化等等。其中，规范研究以一定的价值判断为基础，围绕经济政策行为的经济后果进行逻辑推理，提出政策建议和制定行为标准。随着研究方法的不断发展，国外还出现了大量的分析性研究，分析性研究几乎无不例外地基于理论和生产经济学的理论和模型，它是建立在严格的理论假设和模型推导基础之上的，是连接理论与实证的桥梁。
我们把非经验研究分为分析性研究与其他(包括规范研究等)。因此，我们将研究方法划分为经验研究与非经验研究(见表4)。而经验研究又可以划分为：问卷调查、档案研究、实彤案例研究、实验研究以及综合方法(见表5)。统计结果证明了我们前述的分析，在国内的管理会计研究中，非经验研究占有绝对的优势，而国外管理会计采用的却是以经验研究为主流的研究方法。尤其是实验研究方法，还没有出现在《会计研究》中，但是在JMAR中的比例却相当的高。另外，国外与国内在研究方法上的发展阶段的确存在差距，国外已经以不再以案例研究为主，相反国内还处在实地／案例研究的阶段，这一阶段对于国内管理会计的发展极为必要，也使我们更加期待问卷调查和实验研究得到应有的重视。四、我国管理会计研究走向世界的建议
(一)培植良好的企业文化国内一些学者认为管理会计研究之所以还处于较低的水平，一个重要的原因在于中国还缺少优质的企业。优质的企业不仅仅具有良好的业绩，更重要的是拥有先进的企业文化与管理理念，包括先进的管理思想、员工公认的价值观、严格的管理制度以及激励机制。这些因素极大地影响了管理会计对企业实践的指导作用，进而也影响了研究的范围和水平。例如在国外，作业成本核算与管理已经相当普遍，作业成本法的研究也可以采用大样本，而在国内，目前大多数企业并没有采用作业成本法，只能作实彤案例研究。因此，应更加注重企业文化的建设，通过培育更多的优质企业，为未来管理会计的研究提供更多的空间。
(二)成立管理会计师协会由于我国缺乏一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会很少，学术界难有机会深入到企业中开展调查研究，因而对企业在实际工作中应用管理会计的情况缺乏了解；而实务界对学术界发表的科研成果感到理论性太强，与企业现实情况不相符合，不能有效地解决企业中的实际问题①。因此，我们应该着手建立中国管理会计师协会，推动中国的管理会计理论研究和实务应用的发展。成立管理会计师协会不仅能够促进管理会计在企业实践中的运用和发展，而且也能够加强管理会计师的社会地位。
(三)加强与国外学者的交流与合作西方对于管理会计的研究目前依然处于领先，他们具有较高的研究水平以及对综合理论的应用能力。对国内管理会计学界而言，走出去之前应该先引进来，通过加大与国外尤其是北美教育背景的海外学者交流和沟通的机会，了解和掌握国外管理会计研究的最新动态，不断将新的理论和方法与中国的实务相结合，才能使国际学术界更好地接受和了解中国的管理会计研究。交流的形式可以通过邀请海外学者讲授博士研究生专业课程、举办国际管理会计研讨会以及共同进行课题研究等等。
一、火力发电企业预算管理现状分析
（一）火力发电企业的特点 主要包括：发电厂生产的产品不能够大量存储，不存在产成品存货成本；在费用支出上，企业的主要支出项目为燃料费、人工费等变动成本；企业是资金密集型企业，对现金流的预算控制要求较高；企业生产目标性强，要求能够按照目标进行管理，体现持续降低单位发电成本的思想。火力发电企业的特点决定了其预算管理不同于一般制造企业的预算管理，应该建立自己的预算管理模式。
（二）火力发电企业预算管理存在的问题 主要表现在：全面预算管理中过于注重财务指标，往往忽视非财务指标对企业价值的影响；没有在企业战略目标指导下搞预算管理，忽视长期目标，使短期的预算指标与长期的企业发展战略不相适应；预算管理的技术手段落后，预算汇总效率低下，预算分析和考核不及时，预算成本高。
二、火力发电企业基于战略导向的全面预算管理
（一）战略定位 随着我国电力企业“厂网分开、竞价上网”改革的不断推进，发电企业必须找准自己的位置，进行正确的战略定位。目前电力销售规则是行政控制型，非市场因素占据统治地位，在处于发电计划与上网电价双重制约的压力下，从企业可控性角度出发，为了确保火力发电企业利润目标的实现，应从降低整个企业综合成本的角度来思考如何开展全面预算管理才是可行的。另外，火力发电企业属于资本密集型、设备密集型的连续生产流程性企业，资金占用量大，资金的充足性和供应的连续性至关重要。因此，“以追求企业利润最大化为目标，以降低成本为中心，以现金流量平衡为准则” 作为火力发电企业的发展战略。
（二）基于战略导向的全面预算指标体系规划 火力发电企业的战略目标大致可以分成两类：一是财务目标，这些目标主要包括收益性、成长性和稳定性指标等定量指标；二是用来满足与企业有利益关系的各个社会群体所要求的非财务目标，与企业有利益关系的群体主要有顾客、企业员工、股东等。因此，以战略为导向的预算指标不止一个，应是一个平衡的指标体系，如表1所示。
上述预算指标体系是企业高层管理者对企业未来成功的关键达成的共识，既注重了决定企业价值最大化的财务指标，又兼顾了对财务指标有影响的非财务指标，而且二者有机结合互相影响，这种联系不仅包括因果关系，而且还反映了企业战略。其中，重要的财务目标之一是主营业务增长率，实现主营业务增长的手段之一就是使客户流失最小化（客户方向上的预算指标就直接影响到了财务方向上的预算指标）。实现客户流失最小化有两个重要手段，一个是通过市场销售争取更多客户；另一个是通过改进客户服务提高客户的满意度。新产品和新服务的开发能力，直接决定了企业提供的产品或服务的种类和范围，也就决定了对外供应电量的多少（当然供电量大小还受机组额定功率的限制）。而通过缩短对客户要求的响应时间，可以视为改进客户服务的一个途径，从而可以提高客户的满意度。最终，员工的知识技能一方面影响到对新产品和新服务的开发能力，另一方面也决定了企业能够以多快的速度响应客户的要求。从本质上说，预算目标是企业战略目标的体现。企业一旦确定战略管理的重点，同时也就决定了预算目标的基本取向。全面预算方案既体现了企业最高权力机构的经营理念和经营目标，又是各个管理层次做出的各种决策的数量说明，也是各个责任单位经济责任的约束依据。
三、火力发电企业全面预算管理的内容及其编制方法
（一）成本费用预算的编制 对发火力电企业来说，电价和电量相对确定，电价由物价局确定，电量由机组额定功率和用电需求量确定，销售预算、生产预算具有较强的可预见性，成本费用是决定企业经济效益高低的关键因素，所以成本、费用预算则成为发电企业财务预算的编制重点。发电企业成本费用预算包括燃料费、材料、修理费、折旧费、应付职工薪酬、期间费用等。
（1）燃料成本预算编制。对于发电企业，燃料成本是“重中之重”，占到发电成本的60%-80%。发电企业燃料成本主要是煤炭、燃油成本。煤炭采购方式主要有：统一定货的统配煤、计划外煤和企业自行组织采购的自筹煤二种。燃料成本预算一般根据各每种订货合同规定的价格、质量、数量、结算方式、定额损耗、入炉煤热量和企业供电煤耗进行测算。用公式表示：
标准煤电价预算＝Σ〔各煤种、矿别合同数量×（不含税合同矿价＋运杂费）×（1－定额内损耗）×入炉煤热量〕/Σ（各煤种数量×7000）（注：标准煤热量为7000卡）
发电燃料单位成本＝标准煤电价预算×供电标准煤耗
燃料成本预算＝发电燃料单位成本×厂上网电量
（2）材料、修理费预算的编制。材料、修理费预算是以生产预算为起点，以发电企业年度维护计划为依据。要求生产技术部门在指标编制时，进行项目细化，分部门、分项目编制日常维护计划，维护用材料预算要参照本企业历史水平及同类型机组先进水平并按各种材料品种及数量进行编制，同时并根据市场价格行情进行调整。
（3）应付职工薪酬预算编制。由人力资源部门根据绩效考核制度编制。火力发电企业普遍实行工效挂钩的效益工资模式，工资预算一般参照上年工资水平，结合本年度经济指标及集团公司效益工资增长幅度，奖惩制度编制。
（4）折旧费预算编制。根据会计准则及企业现有固定资产、在建工程将完工进度等予以编制。
（5）期间费用预算主要包括管理费用和财务费用预算，多属于固定费用，编制时可以采用零基预算，注重分析企业的经营业绩和经济状况，尽量切合实际，适当调整。
管理费用是企业行政管理部门组织经营活动中发生的各项费用，由公司总经理办公室、人力资源部、企业管理部、保卫消防部等管理部门协助财务部门编制管理费用预算，一般采用固定预算与零基预算相结合的方法；财务费用是企业筹集资金而发生的各项费用，主要包括利息净支出、汇总净损失、金融机构手续费等，该预算由财务部门编制。
（二）资本性支出资金预算编制 主要的资本性支出来源：当年计提的折旧、中央专项基金、专项拨款、收回长期投资、各种贷款等。各项投资支出:股权投资、债权投资、基本建设及小型基建、技改、科技开发、资产购置等，按项目名称编制。在项目安排上要优先满足偿还贷款、各类重点工程及人大中型基建、技改、科技项目的需要，同时还要考虑未来若干年内资金延续的需要。
（三）现金流量预算编制 现金流是企业在预算期内全部经营活动和电力生产运行的保证，否则整个预算管理将无法运行。在现金流量预算编制中，要坚决贯彻“量入为出，量力而行”的原则。这里的“入”一方面要从过去自有资金的狭义范围拓展到举债经营，同时又要考虑企业的偿债能力，杜绝没有资金来源或负债风险过大的资本预算。
发电企业资金周转循环过程相对简单，但是资金流量大，在编制现金流量预算时应控制好货币资金、应收款项、存货、应付款项、长短期借款五个方面，在保证公司资金正常周转的情况下，降低公司财务费用和财务风险。
四、火力发电企业推行全面预算管理的措施
（一）加强对全面预算管理执行过程的控制 要加强对全面预算管理执行过程的控制，首先必须有较为先进的方法和手段，如建立科学的内部信息控制系统，为预算管理提供精确的信息支持。将预算系统与财务系统紧密结合，使预算系统能随时接受财务系统内的数据支持。通过分级授权控制技术和独立的数据库结构来保证会计数据与预算数据的独立性和安全性。其次要制定预算指标分析制度，定期进行指标分析，发现预算执行过程中的问题及时反馈给有关领导和部门。第三要根据反馈的信息，按规定程序调整预算并制定相应的措施。
（二）完善和强化成本管理 推动火力发电企业全面预算管理要同深化成本费用管理相结合，这是由电能作为电力生产产品的特殊性决定的，也是竞价上网形势的迫切需要。推行“低成本战略”是面对市场的正确反应和必然选择。
（1）挖潜改造，降低燃料成本。降低发电成本主要靠降低燃料成本，重点应从以下方面着手:合理组织煤、油供应，包括矿点、煤种、煤质的选择，运输方式的选择等；加强入场煤、油的验收管理，减少损耗；合理配置设备，提高设备的利用效率，在发电煤耗一定的情况下，降低厂用电，既可以增加上网电量的销售收入，又可以降低供电煤耗，进而降低燃料单位成本；根据锅炉性能设计选择煤种，合理搭配煤种，提高锅炉燃烧的经济性，减少烧油；保持合理的燃料（电煤）及材料库存，降低资金占用成本。
（2）建立日成本报告制度。要加强电厂日成本核算模型的研究，为成本核算的过程控制提供信息，建立按日反映的成本报警系统，实现预算、监控的有机统一。
（3）借鉴邯钢经验，推行“模拟市场核算，实行成本否决”的管理方法。在成本管理和控制工作中被事实证明，该方法是卓有成效的。这个方法的核心是将过去的先定成本后定价格的作法，改变为以市场价格为导向，倒推出成本目标的新方法。为了实现成本目标，将指标层层分解落实，并通过考核和奖惩，调动职工的积极性，以实现目标成本。学习这些先进经验，并结合火力发电企业实际情况不断创新，加强成本核算管理，才能收到实效。
（三）引入影响企业战略实现的非财务指标预算考评体系 为了真正做到正确考核与评价经营者及其所在单位员工的工作成果，达到预算的激励与约束机制作用，实现公司整体战略与预算目标，预算考核指标体系与相关的指标设计方法是预算管理工作的绩效考评的核心。全面预算管理的做法是以关键业绩指标（KPI， Key Performance Indication）（财务与非财务方面）作为考核的主要内容，并引入影响企业战略实现的非财务指标考评体系。 所谓关键业绩指标是指为影响企业持续性发展的关键成功因素而制定的指标。在火力发电企业中， 常用的财务考核指标有： 资产报酬率、经营现金净流量、营业利润增长率等。 非财务指标主要有：新产品/服务进入市场时间、设备安全运行时间、安全事故率、员工培训时间等。
从战略的眼光看，某些非财务预算指标和财务预算指标同等甚至更为重要，因此，非财务预算指标的实现程度同样应该在预算考评制度中得到体现。比如，从火力发电企业长期经营的角度考虑，对职工进行有计划的培训是非常必要的。因为知识是不断更新的，特别是电力行业技术化程度高，设备的安全性要求严格，所以必须对职工定期进行知识培训、岗位技能培训。但由于非财务预算指标往往与当期财务业绩缺乏直接和明确的联系，因而难以将其与财务预算指标一起纳入统一的奖励额计算公式，在预算考评实践中，可根据非财务预算指标的实现程度，按一定的标准对以财务预算指标计算的奖励额进行调整。
参考文献：
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【摘要】全面预算管理是现代企业的管理模式，在集团公司实行全面预算管理非常必要。本文针对集团公司全面预算管理存在的问题进行分析，并提出相应的建议。
【关键词】集团公司；全面预算管理；企业战略
集团公司管理的核心是“整合”，将下属各分（子）公司、经营实体和各位员工联合起来，围绕企业集团的总体目标而运行。实施全面预算管理是实现集团公司整合的有效措施。全面预算包括：编制预算（包括预算调整）、执行预算和考核评价等环节，即将企业的战略意图、决策目标及其资源配置以预算的方式加以量化，并使之得以实现的企业内部管理活动的总称。涉及企业内部各个管理层次的权力和责任的安排，通过这种安排以及相应的利益分配来实现内部监督与激励机制。目前，全面预算这一科学的管理观念，已在我国集团企业中得到广泛的认同。但是由于全面预算管理在中国起步较晚，在认识上存在许多误区需要澄清，在实践上还存在许多操作方面的问题需要解决。
一、全面预算管理是一种全方位、全角度的企业管理模式
全面预算管理是一种全公司、全周期、全过程、全职能、全局观、全系统的企业管理模式。集团公司是“利益相关者缔结的复杂的契约”。其在追求价值最大化的同时必须满足相关者的利益。因此，集团公司的所属单位都是利益相关者和预算管理的实践者，只有集团所属企业的全面参与，才能真正将各种责、权、利指标落实到集团公司组织的各个层级，从而将预算管理全面实施。全面预算一般包括年度预算和月度预算。企业通常在每年度10月下旬至11月编制下年度（分月）预算方案；在年度预算的指导下，每月下旬编制下月月度预算方案，依次类推，从而实现一种月度逐渐累计的滚动预算。这样可以对上期、本期、下期的业务预算数据进行比较，实际考察预算的制定和执行情况。另外，全面预算还应该是一种“全过程”的管理模式。由于全面预算管理涉及企业内外的各种经济现象，属于一个多因素的、动态的、复杂的系统，它必须通过全面预算和责任预算的配合，实现全方位的系统管理；必须通过预算编制、预算调控、预算考评等循环，实现事前、事中、事后全过程的系统管理。因此，在集团公司中应专门成立相对独立的预算管理委员会，推行全面预算管理工作。
全面预算管理也是集团企业内部一个全范围、全职能的管理。通过建立职能责任中心，可以使企业建立起“纵向到底、横向到边”的责任体系，从而实施有效的预算控制、绩效考评和奖惩。预算管理是经营方针、目标及经营计划的定量反映，明确规定了整个集团企业的各公司、各部门、各层次以及个人所要达到的具体预算目标。预算管理的过程就是将集团公司的总体目标分解、落实到每个人的过程，从而使各部门、每个人明确自己的工作目标和任务。进行“全职能”的预算编制，可以起到两个作用：一是引导，即引导企业的各项活动按预定的轨道运行，防止出现偏差；二是激励，即最大限度地发挥企业员工的积极性，创造出最大的经济效益。同时全面预算管理也是一种“全局观”的战略管理。一方面，预算目标的定位，应体现不同类型企业的战略重点；另一方面，预算模式的选择，也应体现企业不同时期的竞争战略。科学的预算管理体系蕴含着企业管理的战略目标和经营思想，是集团公司对未来一定期间经营思想、经营目标、经营决策的财务数量说明和经济责任的约束依据，是公司的整体作战方案。没有战略导向性的预算管理就没有灵魂。最后，全面预算管理也是一种“全系统”的管理方式，以集团公司的组织系统为基础，从全局出发，综合分析集团公司组织系统与外部经济环境的适应关系，协同集团公司内部各个子系统之间的系统联系，从而实现整体目标最优的系统性管理。
二、以企业战略为指导，恰当、合理地编制集团公司的全面预算
预算的编制是全面预算管理的核心环节，全面预算包括资本预算、经营预算和财务预算三大部分，这三部分相辅相成、缺一不可。全面预算管理中，集团公司预算的编制要专门分析企业外部环境的变化，研究国家政策、市场环境以及行业动态等。在确定企业战略的基础上应采取自下而上、横向协调的程序，体现出分权与集权的统一。目前，我国许多集团公司还没有认识到企业战略的重要性，因而在没有战略指导的前提下制定的战略目标，自然就缺乏指导性，全面预算也难以提升企业的核心竞争力和企业价值。在此前提下编制的全面预算，往往导致管理者只注重短期经济效益，而忽视了长期经营目标。由于各期编制的预算指标衔接性差，会使短期的预算指标与企业长期的发展战略和规划相互冲突，难以取得预期的效果，背离了全面预算管理的初衷。
编制预算时，将集团公司全面预算编制的范围扩大到企业生产经营各个方面，如管理费用、销售、成本、投资收益、资本支出等。集团公司应根据自己各子公司自身发展的需要合理地选择预算编制方法。如果行业比较稳定、变化不大，可以较多地使用固定预算，其中某些指标可使用弹性预算，每隔几个预算年度再进行一次零基预算，对企业资源的配置进行重新调整；对于市场变化快的行业，企业应该选择滚动预算，使预算目标尽可能地接近实际。
因此，在集团公司的全面预算中，预算编制的程序是：首先由预算管理委员会根据企业战略确定预算思想与目标；然后预算管理委员会中的预算领导小组负责下发预算目标并由各子公司和部门结合自身情况编制预算草案；接着预算管理委员会中的预算编制小组进行初步协调和汇总；预算管理委员会中的预算领导小组召集各子公司和部门负责人协调各级预算，形成初步的预算并报预算管理委员会审批，如果没有通过，还需要进一步的协调，将协调后形成的预算方案下发到各子公司和部门进行再平衡，并上报再协调，直到各方的目标达到一致为止。最后对通过的预算方案以内部法案的形式下达到各子公司和部门执行。
三、加强预算管理的监管，提高预算管理的实施效率
为了使全面预算管理有效执行，首先要细化预算，将预算的制度、责任、指标、定额和费用等各方面进一步细化，分解到管理的各个角度和人，使他们具有明确的目标和过程监控，从而提高预算执行效率。但是，预算真正成为企业的“硬约束”，关键是要用强制的力量去执行预算。准确、合理的预算本身并不能改善经营管理、提高企业经济效益，只有认真执行预算，在预算执行过程中严格按制度和程序办事，坚决杜绝违规操作，才能真正达到全面预算管理控制的目的。
全面预算经预算管理委员会审批后，下达到各子公司和部门执行，大到最高管理层，小到公司的某个员工都是预算的执行者。全面预算是整个集团公司的预算，不应该只与财务部门有关。但财务部门可以对预算的执行进行监管，对公司整体预算实施有效监控。在预算执行过程中，作为各责任中心的子公司和部门必须向财务管理部门报送预算执行分析报表，这是财务部门对预算进行过程监控的依据，也是预算管理领导小组考虑是否调整年度预算的重要参考。财务管理部门可以利用计算机网络对各子公司的经济业务处理进行跟踪。一方面可以使总经理对预算执行情况进行实时控制。另一方面也进一步卡住了会计信息失真的源头，减少虚假会计信息，有利于内部审计部门对预算执行的监督。预算的执行和监督是紧密联系的，有力的监督是有效执行的重要保证。预算执行的管理以日常动态检查、月（季）度分析考核、中期检查预测与适时合理调整等方法，贯穿于企业经营的全过程。月（季）度分析考核，以各责任部门编制并经财务管理部门核定的月（季）度预算分析报表为主，预算领导小组每月（季）召开分析会议。中期检查预测与适时合理调整，以各责任部门编制并将财务管理部门核定的中期分析报表及预测报表为主，于每年中期财务中报后，由预算管理领导小组召开中期分析检查会议，并将分析结果上报预算管理委员会。
四、预算执行的考核和调整
预算管理领导小组对预算执行情况按季度和年度进行评估，对当期实际发生数与预算数之间存在的差异，不论是有利的还是不利的，都要认真分析其成因，写明拟采取的改进措施。预算考核的重点是找出形成差异的原因及应采取的措施。通过分析出现差异的原因，找到管理中的强项和弱项，总结经验与教训，加强管理。“考核与奖惩是预算管理的生命线”，只有通过科学合理的考核、赏罚分明的奖惩，才能确保预算管理的实现。在预算执行结果评估的基础上，对预算完成情况、预算编制的准确性与及时性进行考核。肯定成绩，找出问题，制定和实施科学合理的奖惩制度。
对于预算执行的考核应在激励方案中设置定性和定量指标，然后根据行业的特点和不同的考核重点，在定量指标和定性指标设置不同的分配权重。定量指标基本上为经济指标，应根据预算执行情况进行奖罚，偏重于结果评估。定性指标基本上为非经济指标，应对工作中表现优异的员工进行奖惩，偏重于行为评估。为了保证考核方案合理、科学，可对不同预算完成情况进行模拟测算，以此事先了解方案最终奖惩程度，避免估计不足而导致风险。考核责任书应由总经理和各预算责任人签字确认。
（一）管理会计的研究方法
巴甫洛夫曾经说过，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。”“因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法”。管理会计研究方法的运用要与研究问题的本身以及当时的外在环境相适应，正确地运用管理会计研究方法是提高会计理论研究水平的保证（吴水澎）。西方管理会计研究的主流方法是经验研究（潘飞等，2007），这与最初管理会计的功能密切相关，即帮助制造性企业核算成本与管理成本，正是管理会计研究的务实性才使得基于企业的案例/实地研究一直以来成为西方管理会计研究的主要方法。相对于西方管理会计的起源，我国管理会计的系统研究，实际上是从80年代引入西方研究的成果开始的，所以起初的研究主要是翻译和介绍类的规范性研究，还没有深入到企业实地进行研究，而那时西方的经验研究已经开始盛行问卷调查和实验研究的方法，尤其是近几年，问卷调查和实验研究几乎成为了西方管理会计研究的主要方法（潘飞等，2007）。再看我国的管理会计研究，目前经验研究还不占主流，即使是经验研究，大多也属于实地/案例研究，问卷调查的比重相当少。即使是案例研究，研究水平也与国外存在着较大的差距，国外成熟的案例研究都有自己的理论框架或者理论模型，而国内多数案例研究还局限于讲述一个“故事”，这与国外的研究水平还存在较大的差距。而且尽管案例研究具有许多优点，比如检验实践中的理论应用，为理论假设的提出提供初步的经验证据以及在管理会计教学中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性，如果是真理，那么在所有的企业中都应该适用，即使是指在某一类企业中适用，也不能只通过一家企业来证明理论的正确性。因此，如果要在更加广阔的环境中检验理论，就应该采用大样本的研究，而对于管理会计研究所需的内部数据，问卷调查便有着不可替代的优势。
问卷调查有两个很重要的技术：抽样技术和问卷设计技术。这两个方面做到科学严谨对调查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。国内现有的问卷调查与国外成熟的问卷调查还存在极大的差距，成功的问卷设计一定是基于理论基础，再结合前人的研究设计进行调整和完善而成的。例如，对于环境不确定性的计量一般从原材料的供应、竞争者的动态、市场需求、制造技术、政府监督和干预以及原材料的价格共六个方面进行评分（GulandChia，1994），再通过信度和效度的检验来证明其计量的合理性。但是从我国现有的问卷调查中发现，大多数研究并不是验证某种理论，而只是说明一种现象，或者某种管理会计实践的程度和状况，往往是需要了解什么问题就直接设计什么问题，而对于研究问题的计量还缺乏足够的理论依据和科学性（2005《会计研究》：《企业成本战略管理与持续发展相关性实证研究》采用统计检验方法使用得到的数据。但在国内样本中，这样的问卷调查并不占主流）。所以，即便都是问卷调查，问题设计的水平和研究的深度也是不可同日而语的。
另一个研究的差距就是实验研究，起源于西方的实验方法最早广泛应用于物理、化学、生物等自然科学研究之中。大约20世纪中期，经济学家开始把实验研究方法引入经济研究，建立了实验经济学。实验研究方法就是由研究者根据研究问题的本质内容设计实验，控制某些环境因素的变化，使得实验环境比现实相对简单，通过对可重复的实验现象进行观察，从中发现规律的研究方法。在管理会计研究中，实验法常常用于预算、激励机制和转移定价等问题。总的说来，实验研究相比经验研究有更多的困难，它除了需要经济学、管理学、会计学、金融学等专业知识外，还需要心理学的理论指导。同时，它要求大量的实验参与者，以及实验经费和计算机联网的实验室环境。这种研究方法可以得到许多在现实环境中无法得到的数据，从而在理论的检验上就有了更加广阔的范围和比较独特的视角，能够捕捉到更为主观的影响因素，因此，在理论基础上与心理学和行为学的结合更加地紧密。
（二）管理会计的研究背景与研究主题
管理会计研究起源于西方传统的制造性企业，其研究的历史也是伴随着产品的制造成本和成本控制发展起来的。一直到上世纪60年代，绝大多数管理会计的教科书还是以制造性活动为案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以关注于制造性环境中的问题是因为这样的研究主题能够带来改进生产成本和改善制造成本管理的机会。但是，随着制造性的企业逐渐意识到越来越多的利润来自于非制造性环节时（例如产品的设计阶段、售后服务阶段等等），而且这些非制造性生产环节逐渐成为北美经济的主流（Shields，1997），于是便带来了更多的管理会计研究机会和研究主题。随着研究的背景逐渐向制造前与制造后活动（如财务、娱乐、保健、教育、交通、零售等）、服务行业（如财务、娱乐、保健、教育、交通、零售等）和政府部门以及金融机构等领域扩展，人们对于非制造环境的关注使得诸如对标准成本研究的兴趣降低，而增强了对促进销售的价值链管理环节的研究兴趣，因此又带来了基于价值管理的管理控制系统的科学设计与应用的研究，而价值管理的理念又促使人们开始关注成本核算与成本管理的科学性，因此又有了ABC与ABM的研究。随着近年来企业战略的重要作用，使得人们又意识到许多管理工具具有战略管理的功能，例如平衡记分卡不仅是业绩计量的工具，更是战略实施和管理的手段。因此人们更加关注管理会计在战略管理中的作用，这便带来了战略管理会计的研究风潮。当管理会计逐渐突破单一组织和一国的边界，集团与跨国公司变得越来越重要时，对于价值链管理（包括供应链、专利与特许使用权安排、外部采购、有效的客户反应系统以及竞争者分析等等）、转移定价等主题的研究便成为了关注的焦点。由此，我们不难发现，研究背景对于研究的主题或者说研究的内容具有十分重要的影响。如果中国与西方的经济背景和企业背景不同，或者经济发展的阶段存有差异，研究背景也会存在差异，而这又会直接影响到研究主题选择的差异。
（三）管理会计的理论基础
在理论基础方面，西方管理会计的经验研究一般采用经济学、组织行为学、心理学和社会学理论。经济学（如信息经济学和制度经济学）对于财务会计、管理会计以及审计学的进步和发展起到了不可磨灭的贡献。管理科学是一门研究人类管理活动规律及其应用的综合叉学科，其基础是数学、经济学和行为科学。由于管理会计与企业管理密切结合的特性也使得管理学成为其主要理论之一。
近些年，以权变理论为代表的社会学以及组织行为学、心理学的重要作用也更多地体现出来。权变理论对管理会计的研究是建立在这样一个前提上：不存在广泛适用于所有环境所有组织的会计系统（Otley，1980）。应该明确会计系统的具体特征与某种确定的环境相联系，并且是恰当匹配的（Emmanueletal，1990）。而组织行为学与会计学相结合形成了一门新的科学——行为会计学，它通过应用行为科学的理论和方法论来检验会计信息、过程和人的（包括组织的）行为的交互作用，它与会计学的其他分支相区别之处就在于它关注行为科学，其发展受到了经济学、政治学、组织理论、心理学和社会学的影响（BirnbergandShields，1989）。例如管理控制系统的设计，产生的重要经济后果就是对组织中个人和群体行为的影响。这种影响产生的经济后果是积极的还是消极的，在很大程度上取决于对行为研究的透彻程度。而心理学的研究体现在诸如个人对于管理控制系统的公平性感知（包括程序和结果的公平性）以及对于组织的信任和忠诚度等等，而这些因素对于组织的业绩都有相应的影响。可以确定的是，任何管理控制系统如果不尊重个人和群体的行为规律，决不会发挥有效的作用。
总之，这些理论的作用是不可以互相替代的，只能通过结合它们所研究的背景、主题以及研究方法来论证其研究价值。而实际上，越是高水平的研究，总是在研究主题、研究方法和理论基础方面做到了较好的契合。
二、中外管理会计研究的现状分析
（一）管理会计论文的标准
为证明上述分析的合理性，我们选择了两本各自代表国内外研究水平和发展方向的杂志。据统计，国内的《会计研究》是权威期刊中发表管理会计研究比例最高的杂志（潘飞等，2007），而且也是国内最具权威性的会计专业期刊，其他权威期刊发表管理会计论文的比例相对过低（我国还没有管理会计研究的专业期刊）。因此我们选择《会计研究》作为国内管理会计研究水平的代表性样本。国外的选择了专门的管理会计期刊：《管理会计研究》（JournalofManagementAccountingResearch），该杂志在国际上有较高的声望，而且发表的论文都是管理会计的论文，因此可以较好地代表国外管理会计研究的水平和发展的方向。我们选定这两本杂志，并从几个方面来比较分析国内与国外的异同之处。样本的时间从1996年至2006年共11年。
为了从众多论文中挑选出管理会计的论文，首先要确定管理会计的研究主题。根据Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分类，我们将管理会计研究分为管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计几个大的方面。其中，管理控制系统又包括激励机制、预算、业绩评价、转移定价与综合控制系统。在选择管理会计的论文时，我们基于管理会计要为企业创造价值这一基本原则，挑选出符合上述内容的论文，对于财务会计也会涉及的问题（如薪酬机制），要看其应用的理论与视角是否属于管理会计。如果研究涉及的是会计的确认、计量和报告职能（现在也包括披露），我们不视其为管理会计的论文。
统计显示，1996年-2006年在《会计研究》上，总共发表了174篇管理会计的论文，JMAR总共发表了88篇管理会计论文。我们将从以下几个方面对中外管理会计研究的差异进行分析。
（二）研究主题和研究背景
1.研究主题的分布。根据论文的具体内容，我们将管理会计研究样本分为七个领域。这一分类主要是参考了Shields（1997）对管理会计研究的分类，将管理会计研究分为管理控制系统、成本核算、成本管理、管理会计理论体系、资本预算和投资决策以及战略管理会计和其他。其中“其他”指管理会计的新兴领域，在我国主要指环境管理会计；在国外主要指行为管理会计。但是考虑到我国这一时期发表了大量的介绍战略管理会计的论文，我们将战略管理会计单独列出。
2.研究背景的分布。参照Wagenhofer（2006）的研究，我们将研究背景划分为三类：尽管大多数的管理会计研究适合于制造性的行业环境，但是很多研究成果是可以推广和通用的，不限于任何一个企业或行业的研究属于通用型的（genericsettings），这类背景一般比较抽象或程序化。如果论文表明研究结论是针对企业或某个行业的，或针对某个企业或者行业进行分析的，我们则将其划分为企业背景。这些企业主要包括制造性企业，还有交通运输业、建筑业、金融机构以及垄断性企业。最后一类是医院、政府和公共事业部门等非盈利组织。可以看出，针对非营利组织的研究在国内外的比例都很低，而国外大多是通用型的研究。
3.分析。我们可以发现，如前文所述研究背景的确影响着研究主题的分布，以企业界为背景的研究主题非常广阔，而非盈利组织和通用性的研究背景则更为关注管理会计理论体系的研究。JMAR中非盈利组织背景的比例几乎是会计研究的两倍。实际上，非盈利组织也可以在成本核算与成本管理上向企业界学习，例如可以在医院建立病患费用的作业成本核算方法。并且，会计研究通用性的研究比例较低，而JMAR有相当数量的研究是针对所有组织的（45篇），这将是未来我国管理会计学者努力的方向。中外研究相同的一点是，管理控制系统不管在什么样的背景下都是研究的重点，这表明了管理控制系统在管理会计中的重要性。另外，我们还发现，战略管理会计研究在国内占有相当的比重，这与JMAR极为不同。
（三）理论基础
西方对组织行为学、心理学、管理学和社会学的应用比例明显超越我国；而我国只有在战略管理理论上占有优势，而在组织行为学与社会学方面尤为欠缺，大多数采用行为学的国内论文只是从规范的角度进行论述，实际上在国外的研究中，行为学研究大多是与问卷调查或实验研究相结合，提出有关行为学或心理学的变量并建立模型进行统计分析。因此，尽管也是应用了同一的理论，但是研究的深度和结论的价值还是存在较大的差距。另外，根据《管理会计经验研究方法述评：比较与借鉴》的研究（潘飞等，2007），我国管理会计的经验研究有38.89%没有理论基础，是国外17.98%的两倍还多，与本文的数据结果基本一致。这使我们感到与世界学术主流的差距并不只是技术方法的应用。因此，对于国内的管理会计学者而言，如果要使自己的研究达到国际水平，首先要在理论基础上有所突破，不仅依靠经济学，还要奠定更广泛的理论基础，扩展研究的视野。而在国内“其他”类中的研究，大多缺乏理论基础，规范性和介绍性的研究过多；而JMAR“其他”类中的研究则有相应的理论基础，并且多采用经验研究方法。并且，JMAR对于综合理论的应用比例也高于《会计研究》。这反映了我国管理会计研究理论基础的薄弱与狭隘，也指明了未来中国管理会计研究努力的方向。
另外，我们把管理会计的理论基础与经验研究方法相结合进行分析，结果发现，国内档案研究多数采用经济学理论，这与JMAR的结果一致。而国内的问卷调查研究多数却没有理论基础，而国外的问卷调查研究均有理论基础，这一差异印证了我们前述的分析。国内的实地/案例研究应用的基本上是经济学和战略管理理论，而国外是以经济学和管理学为主，并且在各种研究方法上对经济学的应用比较均匀（除综合研究外）。另一个显著的差别就是国外对于综合理论的应用水平显著高于我国。因此，国内外理论应用的水平还存在较大的差距，而这不仅影响研究的深度，也影响研究的价值。
（四）研究方法
国内一些学者认为，当前对于研究方法的争论，根源在于哲学中的认识论，即何谓真理知识和如何获得的争论（李连军，2006）。现代哲学按照他们以理性或经验为知识的来源或规则而被划分为理性主义和经验主义（梯利，1995）。理性主义认为：原因与结果之间有必然的联系，如果我们知道原因，就可以依靠思维和推理的力量立即确定其结果，而不需要依靠任何经验。经验主义却坚守科学唯一的目的就是发现自然规律，只有通过观察和经验才能得到。因此，根据方法论的不同，现代管理会计的研究方法可分为两大类：
（1）经验研究方法（广义经验研究，包括经验实证）。经验研究是寻求对客观现象解释和预测的某些具体研究方法的总称，包括档案法、问卷调查法、实验法和实地调查法等等（张朝宓，熊焰韧，2006）。经验研究区别于规范研究的最大特点是它关注实务如何进行的，而不是关注实务应该如何进行；不采用价值判断的方法，而是采取价值中立的立场，并且侧重于对命题进行证伪。
（2）非经验研究方法（包括理论研究）。指除了经验研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和规范研究、最优化等等。其中，规范研究以一定的价值判断为基础，围绕经济政策行为的经济后果进行逻辑推理，提出政策建议和制定行为标准，也是我国一直以来会计研究最主要的研究方法。随着研究方法的不断发展，国外还出现了大量的分析性研究，分析性研究几乎无例外地基于理论和生产经济学的理论和模型（Shields，1997），它是建立在严格的理论假设和模型推导基础之上的，是连接理论与实证的桥梁。我们把非经验研究分为分析性研究与其他（包括规范研究等）。
因此，我们将研究方法划分为经验研究与非经验研究。而经验研究又可以划分为：问卷调查、档案研究、实地/案例研究、实验研究以及综合方法。统计结果证明了我们前述的分析，在国内的管理会计研究中，非经验研究占有绝对的优势，而国外管理会计却是以经验研究为主流的研究方法。尤其是实验研究方法，还没有出现在会计研究中，但是在JMAR中的比例却相当的高。当然，国内一些学者已经在从事实验法的研究，但是这一方法对绝大多数研究者而言还是相当陌生的。另外可以看到，国外与国内在研究方法上的发展阶段的确存在差距，国外已经以不再以案例研究为主，相反国内还处在案例/实地研究的阶段，这一阶段对于国内管理会计的发展极为必要，也使我们更加期待问卷调查和实验研究得到应有的重视。
三、我国管理会计研究走向世界的建议
（一）培植良好的企业文化
国内一些学者认为管理会计研究之所以还处于较低的水平，一个重要的原因在于中国还缺少优质的企业。优质的企业不仅仅具有良好的业绩，更重要的是拥有先进的企业文化与管理理念，包括先进的管理思想、员工公认的价值观、严格的管理制度以及激励机制。这些因素极大地影响了管理会计对企业实践的指导作用，进而也影响了研究的范围和水平。例如在国外，作业成本核算与管理已经相当普遍，作业成本法的研究也可以采用大样本，而在国内，目前大多数企业并没有采用作业成本法，只能作案例/实地研究。那么因此采用的研究方法、统计技术和研究结论的价值就不可同日而语。因此，研究的水平受到了实务发展水平的影响。应在实现中国经济持续快速发展的同时，更加注重企业文化的建设，通过培育更多的优质企业，为未来管理会计的研究提供更多的空间。
（二）成立管理会计师协会
由于我国缺乏一个将学术界与实务界都包括在内的管理会计职业组织，学术界与实务界沟通的机会很少，学术界难有机会深入到企业中开展调查研究，因而对企业在实际工作中应用管理会计的情况缺乏了解；而实务界对学术界发表的科研成果感到理论性太强，与企业现实情况不相符合，不能有效地解决企业中的实际问题。因此，我们应该着手建立中国管理会计师协会，推动中国的管理会计理论研究和实务应用的发展。目前我国管理会计研究者和实践者基本还处在相互分离的状态，理论研究和实践应用都发生了障碍。成立管理会计师协会不仅能够促进管理会计在企业实践中的运用和发展，而且也能够加强管理会计师的社会地位。因此，应该借鉴西方的先进经验，结合我国的具体国情，组建中国的管理会计师协会，使其成为我国管理会计师交流理论和实践应用的场所。
（三）加强与国外学者的交流与合作
西方对于管理会计的研究目前依然处于领先，尤其是他们具有较高的研究水平以及对综合理论的应用能力。对国内管理会计学界而言，“走出去”之前应该先“引进来”，通过加大与国外尤其是北美教育背景的海外学者交流和沟通的机会，了解和掌握国外管理会计研究的最新动态，不断将新的理论和方法与中国的实务相结合，才能使国际学术界更好地接受和了解中国的管理会计研究。交流的形式可以通过邀请海外学者讲授博士研究生专业课程、举办国际管理会计研讨会以及共同进行课题研究等等。通过这些交流与合作，在研究水平和研究方法上更容易被国际认可，加之有中国经济特色的研究内容更能得到国际学术界的青睐。
（四）扩大管理会计的研究范围
传统的管理会计局限于大量生产、工艺技术和产品成本都比较稳定的制造性企业。管理会计最初就是在工业企业当中推广并发展起来的，也是在工业企业中成熟并完善的。随着研究的深入和应用水平的提高，国外管理会计的研究已经开始向更加宽广的领域发展，着重研究非盈利组织和更加通用型的问题。而相对于此，我国的管理会计研究还是集中于企业层面，尽管这与研究水平的发展阶段相关，而且能够提升研究的实用性，但是也说明研究的范围还需要进一步的扩展。因此，今后应该研究更多通用型的问题，以点带面，拓宽我国管理会计研究的范围。
[关键词]科研院所；全面预算；问题；对策
[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2013）29-0153-02
近年来，中央科研院所大力开展管理创新，积极启动全面预算管理体系建设工作，取得了明显成效，但总体上看，全面预算管理水平还较低，与全面预算管理的本质，与新时期企业发展的要求还存在很大差距。全面预算管理究竟对中央科研院所发展有什么意义，目前中央科研院所全面预算管理面临的现状和问题是什么，以及如何解决这些问题，笔者将在本文中予以简要的阐述和说明，期盼能对大家有所启迪。
1全面预算管理概述及实施意义
全面预算管理是企业围绕发展战略，运用现代网络与信息技术，融业务预算、资本预算、薪酬预算、财务预算于一体的综合管理系统。可以说，全面预算管理是企业保证战略目标实现、优化资源配置、加强风险管控、改善经营效益和做强做优的有效管理工具和管理机制。
1.1全面预算管理是保证企业战略目标实现的需要
从战略管理角度讲，全面预算管理是按照企业制定的战略规划、经营目标、进行层层分解、下达给企业内部各个经济单位。同时通过预算编制、执行监控与分析、预算执行结果考核等一套完整的闭环控制系统，对各经济单位分工负责的经济活动全过程进行管理控制，并对实现的绩效进行考评与激励。以此来实现企业内部资源优化配置，从而保证企业战略计划按部就班地实行。
1.2全面预算管理是企业内控风险防范的需要
从内控角度来讲，全面预算管理是通过控制和约束企业的各项经营活动以保证全面的内部控制的实现，是内控的一种有效控制方法，它们之间具有目标的一致性、作用的相互性和效应的协同性。企业通过建立全面预算管理体系，可以促使企业建立健全内部控制机制，规范经营活动中的管理行为，将企业的各个环节纳入到控制管理范围之内，形成一个有效的控制网络。
1.3全面预算管理是企业应对复杂多变经济形势的需要
国际金融危机爆发以来，世界经济复苏进程缓慢曲折，国内外经济环境充满复杂性和不确定性。面对新的形势，企业实施全面预算管理，可以对许多潜在的困难尽可能地事先预见，从而防患于未然，帮助企业改善未来的经营状况，降低经营风险。同时通过系统化的控制体系，兼顾发展规模、速度与效益、质量与风险的平衡，在激烈的竞争中获得优势。
1.4全面预算管理是企业做强做优的需要
为推动中央企业实现更高水平、更高质量的发展，国务院国资委提出中央企业“十二五”时期改革发展的核心目标是做强做优、培育具有国际竞争力的世界一流企业。全面预算管理对企业做强做优、提升国际竞争力具有重要作用。2011年11月，国务院国资委下发了《关于进一步深化中央企业全面预算管理工作的通知》，对中央企业开展和深化预算管理提出了系统的要求。中央科研院所身为中央企业，加快推进全面预算管理责无旁贷，也是大势所趋。
2中央科研院所全面预算管理存在的问题
2.1全面预算管理全员参与程度不够
最近几年，中央科研院所中高级管理人员正在采取各种措施来建立全面预算管理体制，对于全面预算管理相当重视。但是由于科研设计企业普遍存在重科研轻管理的思想，加上对全面预算管理的宣传不够，人员培训不到位，使得基层员工缺少相关的管理思想和财务知识，对于全面预算管理的认识不足，在全面预算管理上缺乏自觉和主动性，因此全面预算管理全员参与程度不够的问题较为突出。
2.2全面预算管理与战略管理脱节
全面预算是为企业的总体战略目标服务的，全面预算将根据发展战略制定的年度经营目标进行细化、分解和落实，促使企业的长期战略和年度具体行动方案紧密结合，保障战略目标的具体实现。而部分企业预算管理与战略管理脱节，战略管理缺乏细化分解和不断矫正机制，预算管理缺乏滚动编制与实施机制，导致预算不能有效实现战略的落地。
2.3全面预算管理与业务活动脱节
部分企业在预算编制过程中对未来经营环境和市场未进行充分调查与预测，对未来的风险和发展机会估计不充分，在市场经营中自身存在的优势和劣势，潜在的机会和威胁分析不够透彻，仅仅是对以往的数据进行简单的增量或减量预算，全面预算与业务活动脱节，导致预算目标合理性和精准性不足。
2.4全面预算管理与业绩考核脱节
预算执行结果考核是落实各预算责任主体权责的重要手段，是实现全面预算闭环管理、发挥全面预算管理价值创造功能的关键环节。中央科研院所近年来在预算控制、分析、执行结果考核方面做了大量工作，但在实际工作中仍然存在预算责任分解不具体，预算执行分析监测和控制不到位，预算执行结果与考核薪酬不挂钩或挂钩不充分等问题，导致预算缺乏刚性约束，缺乏严肃性。
3加强和改进中央科研院所全面预算管理的对策
3.1加强组织领导，营造全面预算氛围
全面预算管理作为一种贯穿企业所有经营环境的现代化管理手段，要想编制准确、执行有效离不开全员的参与。中央科研院所推行全面预算管理得到了院管理层的高度重视，为保障预算的有效性，要进一步加强对全面预算工作的组织领导。同时要在全院范围内加大全面预算管理的宣传、培训和学习的力度，使得全院全体员工都能认识到全面预算管理是实现企业目标的重要手段，是企业做优做强的需要，从而使每位员工积极主动的参与到全面预算的编制、执行和管理中来。
3.2坚持以企业战略规划为导向，实现做强做优
战略规划是企业资源配置的方向和目标，全面预算作为企业管理制度的一个重要部分，已经成为市场竞争环境下企业实施战略规划的重要工具。中央科研院所依据国家“十二五”规划和国资委确定的中央企业“十二五”发展目标，结合行业发展形势和企业实际，研究制定了企业战略规划。各企业应该将整体战略规划目标细化为年度预算，有条件的要逐步细化到以季度、月度为周期的滚动预算，并层层分解到院所、单位、班组和个人，并通过预算控制、监督和考核，保障战略规划落地。
3.3完善预算编制方法，提高全面预算管理水平
一是企业预算体系的确立应建立在对市场情况预测分析的基础之上。因此，应面向市场，以销售预算为企业预算的基础，确定一定时期的生产预算、采购预算、期间费用预算等一系列预算。继而再以业务预算为基础，推动业务预算与财务预算、投资预算与资金预算的有机结合，以提升企业预算的合理性和可行性。二是根据业务流程特点，针对不同的预算项目探索采用固定预算、弹性预算、零基预算、滚动预算、作业预算等不同的预算编制方法，使编制上报的预算具备科学性。三是有条件的企业应当积极推动预算管理相关的计算机信息系统建设，提高预算管理工作的效率和标准化水平。
3.4建立预算执行分析监控与考评机制
企业要保证预算的顺利执行，就必须建立有效的考核与激励制度，将预算考评与企业负责人经营业绩考核、全员业绩考核等评价考核体系结合起来。一方面加强预算执行分析，建立定期分析制度，明确重点分析内容，制定偏差纠正措施，落实预算执行责任；另一方面建立预算考核评价机制，将预算执行情况好坏与企业负责人薪酬、员工薪酬挂钩，做到职责到位，责任到人，使预算形成闭环管理，提升预算的严肃性和权威性。
参考文献：
全面预算管理是现代企业管理的核心内容之一,也是被现代企业管理证明行之有效的管理方法。山西国际电力集团公司2007年12月完成重组后,2008年全面推行全面预算管理,山西金融租赁有限公司(以下文中简称融租公司)作为山西国际电力集团公司的二级子公司,在集团公司的指引下,2008年、2009年实行了全面预算管理。作为预算管理实践的参与者,笔者有幸在清华研习了全面预算管理理论及相关课程,深感全面预算管理是企业走向科学化和现代化的一种重要手段。如何充分发挥全面预算管理的作用,并把学到的理论运用于公司管理中值得深入探讨,为此笔者将结合山西金融租赁有限公司两年来预算管理的实践,来探究其中的若干问题。
二、全面预算管理内涵及意义
全面预算管理,是指对与企业存续相关的投资活动、经营活动和融资活动的未来情况进行预期并控制的管理行为及其控制安排。全面预算管理是企业管理的核心内容之一,它是企业协调的工具、控制的标准、考核的依据,是推行企业内部管理规范化和科学化的基础,也是促进企业各级经营管理人员自我约束、自我发展的有效途径。通过全方位、全过程、全员参与编制和实施预算管理,可以整合企业的业务流、资金流、信息流和人力资源流,以优化企业资源配置,提升企业治理能力和管理水平,实现企业的管理目标。
全面预算管理的要点可以概括为制度安排、战略体系、盈利模式、控制标杆、考核标准。全面预算管理是整合公司管理的最佳工具,能使高层管理者的职能逐渐集中于对资源的长远规划与对下级的绩效考核上。全面预算管理的实行有以下积极意义。
(一)有利于企业战略目标的具体化
全面预算是将公司战略规划和年度计划用财务语言详细描述出来,是对公司整体经营活动一系列量化的计划安排。全面预算能够细化公司战略规划和年度经营计划,通过编制全面预算,将公司的战略规划和经营目标细化为公司各个部门、各个环节的具体工作目标和行动计划,从各方面确保实现公司的战略目标。从而控制经营风险与财务风险。(二)能增进各部门的沟通与协调
由于全面预算以企业价值最大化来谋求业务计划、资金计划和人员组合等诸多计划的最佳结合,所以,企业通过预算的编制,可以使各部门的计划得到最好的协调,使企业整个计划体系相互衔接、完整而切合实际;同时也有助于公司上下级之间,部门与部门之间的相互交流与沟通,增进相互之间的了解,加深部门及员工对公司战略的理解。
(三)有利于业绩考核和激励机制的实施
全面预算管理是公司实施绩效管理的基础,是各部门、员工绩效考核的标杆。预算的实现又需要通过绩效管理进行调整与控制,缺乏相应绩效考核的预算会造成实际的经营成果与战略目标相脱钩。通过预算与绩效管理相结合,便于公司对各部门实施量化的业绩考核和奖惩制度。
(四)有利于控制企业的风险
全面预算是公司管理层进行事前、事中、事后监控的有效工具,通过寻找经营活动实际结果与预算的差距,可以迅速地发现问题并及时采取相应的解决措施。通过强化内部控制,降低了公司日常的经营风险。全面预算体系中可以初步揭示企业下一年度的预计经营情况,根据所反映出的预算结果,预测其中的风险点所在,并预先采取某些风险控制的防范措施,从而达到规避与化解风险的目的。
三、融租公司全面预算管理的实施情况
山西金融租赁公司成立于1992年,经中国人民银行批准设立,是山西省唯一的一家金融租赁公司,是山西国际电力集团公司的二级子公司。公司经营业务主要是:融资租赁业务、接受承租人的租赁保证金、向商业银行转让应收租赁款、租赁物品残值变卖及处理业务等。
融资租赁业务是融租公司的主要业务,融资租赁业务是指出租人根据承租人对供货人和租赁标的物的选择,由出租人向供货人购买租赁标的物,然后租给承租人使用,是一种特殊的金融工具。融租公司作为出租人向承租人收取租金,租金计算原则是:出租人以租赁物件的购买价格为基础,按承租人占用出租人资金的时间为计算依据,根据双方商定的利率计算租金。租金收入是融租公司的主营业务收入之一。目前,融租公司根据集团公司的预算管理办法和公司业务特点已形成一套预算管理雏型。
(一)设立预算管理委员会
公司设立了预算管理委员会,公司预算管理委员会是预算管理的决策层,主要负责审议确定预算目标;审定上报、下达的年度预算;审定预算修正方案;组织定期检查分析预算执行情况等。预算管理委员会下设预算管理办公室,办公室设在计财部,负责预算管理的日常事务。
(二)预算的编制
结合融租公司的行业特点,制定了预算相关指标,主要是:营业收入、利润总额、资本收益率、租金回收率、不良资产率等。预算的编制程序采用“上下结合”的方式,编制方法是“零基预算”编制方法与“增量预算”编制方法相结合。
预写作论文算的编制以业务预算为基础,以存量业务和增量业务为起点,测算出主营业务收支预算。公司针对融资租赁业务的特点,设计了一套业务预算报表。存量业务按照每一项目,考虑风险因素即回收率,预测预算期租金的回收及期末租赁项目的规模;增量业务根据年度经营计划分部门预计增量业务规模,并考虑预期收益率及业务开展时间,测算预计产生的收益。根据业务的规模,测算业务发展所需资金及费用。
在业务预算的基础上,结合公司利润分配政策,制定预算年度筹资方案。根据筹资方案及资金成本率,制定资金成本预算。
费用支出预算参考基期实际情况、历史水平,结合预算期业务计划及对费用降低的要求,采用“零基预算”法进行编制。
在业务预算、资本预算、筹资预算、费用预算的基础上,编制预计资产负债表、预计损益表、预计现金流量表等。
(三)预算的执行和考核
公司预算经公司预算管理委员审核通过后,报经集团公司预算管理委员会批准后执行。
在执行中按照预算审核各部门的费用开支,按照预算合理安排资金的配比。按季通报各部门预算的执行情况,分析差异的原因。
四、融租公司在预算管理中遇到的几个问题
两年来,由于公司领导的高度重视和积极推动,融租公司在预算管理方面作了大量卓有成效的工作,初步形成了一套符合自身特点的预算管理体系。但公司预算管理中也遇到亟待解决的一些问题。
(一)预算目标尚未和公司的发展战略有效地衔接
预算的编制尚未和公司发展战略相衔接,使预算编制缺乏前瞻性,无法在资源安排上作长期考虑,可能造成预算目标局限于短期利益,无法为公司经营战略的实施提供支持保障。
(二)对全面预算管理的认识及参与不足
大家普遍认为预算管理工作是计财部的事情,其他部门是旁观者,只需了解和必要时给予配合。对于有些完不成的指标,不去查找完不成的真正原因,而认为是计财部定的过高,不合实际,甚至认为是财务人员与自己过不去。
(三)信息不对称导致预算松弛
在预算管理中,公司的预算编制程序是上下结合的方式,各部门编报预算时都会夸大完成预算的困难,另外,在预算的编制中,租赁项目的租金收入与完成项目所需的成本、费用的关联度无法科学预测,影响预算编制的准确性。
(四)预算执行监控力度不足
为保证全面预算的有效执行,公司要将预算目标按季度、月份分解到各部门,甚至责任人,目标分解的科学性、完整性影响公司对预算执行的监控。在预算执行中,公司对预算执行的监控停留在将预算结果同执行情况进行比较的阶段,对执行过程中的监控不到位。
在预算执行过程中,各部门都会强调预算外事项的特殊性,而批判“预算太死板”、“计划赶不上变化”,从而使预算方案和指标不能坚持执行,导致预算管理虎头蛇尾。
(五)预算管理绩效评价体系不完善
绩效评价是全面预算管理的重要环节。全面预算管理绩效评价需要以完善指标体系作为支撑,需要将指标层层分解到各部门、甚至每个员工,指标体系的不完善,使得预算绩效评价体系不健全。
五、完善融租公司全面预算管理体系的几点思考
以上在第四部分所谈及的一些问题具有一定的普遍性,为此,笔者从公司实际出发并结合全面预算管理理念提出一些建议。
(一)以战略为导向,恰当、合理地编制全面预算
首先,需明确公司战略目标。全面预算管理的出发点和立足点是公司战略目标,预算体现的是公司战略意图,预算目标是落实公司战略目标,实质是根据战略来配置资源。因此,明确的战略目标是全面预算的基础和前提。
预算的编制依据应为:SWOT(优势、劣势、机会、挑战)分析———企业战略———中长期经营计划———年度经营计划,战略是否合理直接影响到预算的有效性(参见图示)。
其次,要把预算作为落实战略规划的重要工具。通过预算编制,统一各部门对公司经营目标的认识,产生战略协同效应,更好的发挥预算在资源配置中的作用。
(二)继续完善全面预算管理组织体系,组织科学、完善的授权管理体系
建立科学、合理的组织体系是实施全面预算管理的基础和保证,严谨的授权管理体系有利于管理部门责、权、利的统一,可以发挥全面预算管理的作用,同时防范经营风险。
公司全面预算管理组织体系应明确由预算管理决策机构、预算管理职能机构、预算管理执行机构三个层次组成。预算管理决策机构为公司预算委员会,是组织领导公司全面预算管理的最高权力组织,受公司董事会直接领导,由公司董事会成员、总经理、财务负责人和有关人员组成,负责公司全面预算管理的组织、领导工作,协调解决预算管理中出现的重大问题。预算管理职能机构为预算管理办公室,负责公司日常全面预算管理工作。预算管理的执行机构为公司各级预算责任执行主体,即各部门。
建立和完善管理授权制度,要以制度的形式,详细规定公司预算管理委员会、公司总经理及各部门的管理权限,确立公司授权结构和管理授权规则,实现“预算管理、内部控制、会计核算”三位一体的管理模式,确保责、权、利的统一。
(三)提高认识、加强沟通、全员参与
公司领导必须高度重视全面预算管理,这对该制度的执行起着关键性作用。另外,要加强对公司员工培训,强化员工的预算意识,提高其参与预算管理的积极性和责任感,是预算管理有效运行的保证。预算编制不仅仅是财务部门的责任,需要公司所有部门、所有员工的积极参与和配合。公司在预算编制过程中应将预算目标层层分解,使责任单位及人员目标明确,责任到人。应有效地激发员工参与预算工作的积极性和主动性,使员工自主地控制预算的执行情况,自觉地完成责任预算中确定的目标。
(四)采取严格的预算执行和监管措施
为了使全面预算管理有效执行,首先要细化预算,将预算的责任、指标、费用等各方面进一步细化,分解到各部门和责任人,使他们具有明确的目标和过程监控,从而提高预算执行效率。
准确、合理的预算本身并不能改善经营管理、提高企业经济效益,只有认真执行预算,在预算执行过程中严格按制度和程序办事,坚决杜绝违规操作,才能真正达到全面预算管理控制的目的。全面预算一经批准下达,即具有指令性,在公司内部应具有“法律效力”。大到最高管理层,小到公司的每个员工都是预算的执行者。
计财部可以对预算的执行进行监管,对公司整体预算实施有效监控。在预算执行过程中,按月编报预算执行分析报表,这是财务部门对预算进行过程监控的依据,也是预算管理委员会考虑是否调整年度预算的重要参考。
预算的执行和监督是紧密联系的,有力的监督是有效执行的重要保证。预算执行的管理以日常动态检查、月(季)度分析考核、中期检查预测与适时合理调整等方法,贯穿于公司经营的全过程。新晨
(五)运用科学的预算考评制度
将公司全面预算管理实施过程和结果纳入公司绩效评价体系,与员工工资挂钩。通过考核与评价,确保预算目标与战略目标的一致性,贯彻公司坚持诚信的企业文化;通过对预算管理工作各环节的考核与评价,总结预算管理过程中的经验与教训,不断提高预算管理水平;通过预算执行结果地考核与评价,正确考核与评价经营者及全体员工的工作成果,实现预算的激励与约束机制作用。考核评价过程中,决不搞“平均主义”,要打破中庸的心理防线,鼓励先进,鞭策落后。
