税收法规论文

第1篇

【论文摘要】：税收法定原则的实质是要求征税权由立法机关保留，但税收调控权不应由立法机关垄断，因此，税收法定原则不应笼统地适用于所有有关税收调控的立法行为。行政立法可以规范消费税的基本制度，以及仅涉及部分行业、部分地区的税收调控措施。同时，应当设立具有广泛代表性的宏观调控委员会，负责审查和批准税收调控中的所有行政立法，并且在宏观调控基本法中明确规定税收调控中行政立法的前提条件、行政立法中可选择的调控措施及调控幅度。 【论文关键词】：税收法定原则 征税权 税收调控权 一、问题的提出：行政立法在税收调控中的作用 近年来，为了应对错综复杂的国际国内宏观经济形势，我国政府频频出台宏观调控举措，其中税制调整亦发挥了重要作用。无论是2007年5月30日和2008年4月24日的两次证券（股票）交易印花税税率调整，2007年7月1日开始的大范围出口退税率调整，还是2008年11月10日公布、并自2009年1月1日起施行的修订后的《增值税暂行条例》，都对经济运行产生了重要影响。而上述税制调整都是以行政立法的形式做出的。根据《立法法》第8条，对于财政、税收的“基本制度”，只能制定法律予以规范。《立法法》第9条并规定，上述事项尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权授权国务院根据实际需要，对其中的“部分事项”先制定行政法规。但何为税收制度中的“基本制度”，何为可以授权国务院先行制定行政法规的“部分事项”，《立法法》并未明确。因而如学者所言，上述规定无疑为国务院争取税收立法权预设了缺口，构成行政立法大范围介入税收调控的制度背景。 问题在于，依“税收法定”原则，税收要素只能由法律规定，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。行政机关不得以行政法规对税收要素作出规定，部委规章更不得越雷池半步。因此，学理上首要面对的是“通过行政立法来实施税收调控究竟是否具有正当性”？需要澄清的是，不应将“对税收调控中行政立法的评价和控制”等同于“调控行为是否具有可诉性”的问题。这是因为我国规定抽象行政行为不可诉，更重要的是，司法机关不应对宏观调控决策的正当性予以实质性审查。因此，期望通过司法来评价税收调控中的行政立法，是不切实际的。可行的研究路径是，厘清税收调控中的行政立法与税收法定原则的关系，并基于规范论立场来分析行政立法介入税收调控的适当范围。 二、为税收调控中的行政立法正名 （一）税收目的之拓展与国家的双重身份 我国目前的税法体系中，除《个人所得税法》、《企业所得税法》和《税收征收管理法》三部法律之外，其余均是国务院的行政法规、财政部和国家税务总局的部门规章等效力层级较低的规范性文件。这是行政立法介入税收调控的制度背景和重要表现，另一方面又被学者指责为税法体系背离税收法定主义的典型例证。作为一项闪耀着法治主义思想光芒的宪政原则，税收法定原则的价值历久弥新。因为税收是现代国家的主要财政收入来源，故而必须预防和避免国家滥用征税权力、侵犯公民的财产权。从这个意义上说，宪政国家确定税收法定原则是限制国家对公民私有财产无度征收的重要措施。 然而，现代国家的税收早已非仅限于财政收入之目的，而是在此基础之上承担起经济目的和社会目的。后二者甚至反然超越财政收入目的而成为某些税收之主要目的。例如，早期的德国联邦宪法法院曾认为社会政策或经济政策只是租税之附带目的，租税之主要目的仍为收入，如果超出此种界限，而以税法之外形行干预市场经济之实质时，即为法律形式之滥用，应为违宪之宣告。但随着现代工业社会之发展，德国联邦法院转而承认租税须扮演国家社会经济政策之积极角色，只要其具有充作一般收入之目的，纵为附带目的，亦不失为租税。与上述观念转变相呼应，1977年修正之德国《租税通则》第3条，在税捐要件中“以收入为目的”之下附加了“亦得仅为附带目的”。 由此可见，现代国家在税收关系中具有双重身份：一方面是作为收入的获得者，通过获取无对价的金钱给付来满足自身开支需求；而另一方面则是作为公共利益的代表者和公共产品的提供者—通过规范和调整税收行为来进行宏观调控，这正是国家提供的一种公共产品。这两种身份固然具有内在统一性，但也存在明显差异、甚至是矛盾。在税收调控中，为了维护公共利益，国家须不惜牺牲自身收入。例如在经济衰退时实行减税政策，即是以税收收入减少为代价的。就此，有学者甚至认为， 财政政策上引入过多经济政策目的之租税优惠，加深了税收的短缺，导致国家债务失去控制之事实。 （二）国家职能演进与行政立法扩增 如果说国家作为公共利益的代表者和维护者的角色定位古已有之，那么宏观调控则是国家在现代市场经济的背景下所特有的职能，是国家经济职能演进的历史产物。由此，现代市场经济条件下的行政机关也就无可选择地承担起具体实施宏观调控的职责。这是由行政机关自身的定位所决定的，因为在分权制衡的宪政结构中，立法权构建制度，行政权负责将制度推向实践、获得效能，因而被认为是一种执行性权力。行政权的执行性特征，使其最直接地连接着社会，而现代化所引发的社会变迁，以及社会问题的复杂多变，都要求行政权力具有较高的效率和实际功能，要求行政主体总是积极、主动、及时、实效地把权力渗透到社会生活中去，以实现行政目的。此即行政权力的“效能性”。在此意义上说，对于政府宏观调控和对于宏观调控正当性的诉求，正是行政权力效能性的要求和体现。 虽然对于宏观调控应当实行“规则之治”抑或“相机抉择”，经济学理论上仍存有争议，但在最一般的意义上，关于“固定规则与相机抉择”的争论可以归纳为：灵活决策的优势是否会被由自由决策带来的不确定性和滥用权力的潜在可能性所抵消并超越。由此可见，无论基于何种理论主张，宏观调控的本质均在于灵活决策，而绝非简单的执行。至于“固定规则抑或相机抉择”的理论分歧，则仅仅影响到决策的自由程度。故此，为了使得行政机关能够有效实施宏观调控，行政权力就不应被严格地限定于狭义的法律执行，而是必须获得适当的规则制定权。 事实上，如果说行政权力本身的效能性是现代社会中行政机关越来越多地介入经济运行的理论根源，那么在另一方面，由于现代化所带来的社会关系及行政事务的复杂化，迫使人们在潜移默化中逐渐改变了对行政权执行性的理解，执行法律不再局限于采取具体行动，而是包括制定次级的抽象规范及政策，立法机关的工作方法开始适用于行政机关的执行工作。[11]于是，授权立法（行政立法）开始大量涌现，而行政立法在税收调控中的积极作用，实际上正是此种趋势的一个缩影。 （三）税收立法权之归属—基于征税权与税收调控权的区分 1．征税权与税收调控权的区分。从宏观理论视野来看，国家权力的总量是伴随着现代化的进程而不断扩增的。权力总量之所以会不断增加，是因为现代化导致了人与自然关系的复杂化、人与人关系的复杂化，具体表现为新型社会关系和社会事务的剧增，而理性化则在客观上要求这些社会关系和社会事务应得到有序的安排。因此，权力作为一种管理能力，其扩增就成为一种合理的客观需要。[12] 在此意义上，征税权这一古老的权力类型本与国家相伴而生，其理论基础可以从两个层面来阐释：首先，公民基于社会契约而向国家让渡部分自然权利（财产权）。其次，在特定时期内社会财富总量恒定的前提下，公民的财产权益与国家的财政收入是此消彼长的关系，二者博弈的结果是必须对公民个人和国家的财产权予以界分（其本质是对社会财富的分配）。前者即作为私权的公民财产权，而后者则体现为国家的征税权。正因此，征税权是从国家“获取”财政收入的角度来体现的。征税权的权力内容是决定公民税收负担的多少。但是，国家通过税收实施宏观调控的权力则是在国家干预经济的方式和广度不断扩展的前提下产生的一种新型权力，笔者谓之“税收调控权”。它出现的现实原因在于市场经济条件下总需求和总供给的非均衡已经成为影响经济发展的重大问题，且市场自身无法解决。其理论基础在于此种背景下，国家与人民之间所达成的具体的宪政契约，即全体人民授权（而非让与）国家代表他们行使调控经济的权力。[13]这种宪政契约在我国《宪法》上有明确体现—《宪法》第1条第2款规定：“国家加强经济立法，完善宏观调控。”该条款构成税收宏观调控的法律依据。与征税权不同，税收调控权是从国家（或政府）“运用”或“调整”财政收入以影响经济运行的角度来体现的。税收调控权的内容是判断税收调控的目的是否正当合理、拟采取的税收政策与目的是否符合比例原则。 2．税收立法权的归属。征税权与税收调控权在理论基础和性质上的差异，决定了在确定税收立法权的归属时应遵循不同的原则：如果税收的作用主要是国家获取收入，那么税收立法权须由立法机关所保留。因为财产权乃是宪法所确认的基本人权，宪政制度实施以来，私人财产权一直被作为划定政府权力的合法范围与受保护的个人自由之间的 界限。[14]税收法定原则（即税收立法的法律保留）从本质上说即意味着征税权必须由立法机关保留（或曰垄断）。但是，如果税收的主要作用在于调控经济运行，那么，如何合理、有效地发挥税收的宏观调控效应，则是确定税收立法权归属的主要考量，惟其如此，才能最大程度地维护和促进社会整体利益。如前所述，行政权力在宪政结构中的定位决定了行政机关总是最为直接地连接着具体社会，并负责感知和回应经济形势的变动。如果说税收调控直接来源于特定的经济或社会政策，那么行政机关正是经济和社会政策的制订者和实施者。所以，只有行政机关最能够判断税收调控的目的是否正当合理、税收政策与该目的的关系是否符合比例原则等。为此，由行政机关直接行使有关税收调控的立法权实属必然。事实上，我国《宪法》赋予国务院以较大的经济调控权，根据《宪法》第89条第6项，国务院负有领导和管理经济工作的职权；《立法法》第56条同时规定，国务院制定行政法规，除了基于执行法律之需要外，还可基于《宪法》第89条规定的国务院行政管理职权。由此，税收调控中的行政立法，是行政机关行使税收调控权（非征税权）之表现。 综上所述，“税收法定原则”的实质在于要求“征税权应由立法机关保留”。但是，基于税收调控权自身的性质及其与征税权的区别，税收调控权不应由立法机关垄断，行政机关应直接参与税收调控，并享有有关的立法权。因此，税收法定原则不能用来一概否定税收调控中的行政立法。 三、税收调控中的行政立法之规范 （一）行政立法的调整范围 从理论上说，如果税收行为以获取财政收入为主要目的，那么应当通过狭义的法律来予以规范，而如果税收行为以经济调控为主要目的，则宜于通过行政立法来规范。但是问题在于，无论对于何种税收而言，即使其主要目的在于调控经济，但终究须以国家收入为附带目的。否则，如果仅具有经济管制诱导性目的，而与国家收入目的无关者，即非为税收。[15]且在多数情况下，财政收入目的和经济调控目的乃是水乳交融，难以廓清。因此，如何在整个税收法律体系中界定法律与行政立法各自的调整范围，亦即行政机关介入税收调控的范围与方式为何，就成为学理上亟待解决之难题。 笔者认为，虽然税收政策作为宏观经济政策的一部分，其实现方式具有多样性，但总体来说，税收政策对于经济的调控作用可以归结为宏观和中观两个层面：从宏观层面上看，税收政策可以通过调整政府财政收入、国民收入等宏观经济变量来影响国民经济运行。[16]这主要是通过调整所得税、增值税等主体税种的各项税收要素来实现。例如个人所得税起征点、税率的调整，以及增值税由生产型向消费型转型的改革等。从中观层面上看，税收政策可以通过对特定产业、特定区域、特定社会群体的税负予以调整，进而对整个宏观经济运行产生影响。这种调控方式的实施又可经由以下两种路径：其一是针对某种消费品开征、停征或调整消费税，进而影响该种消费品背后的相关产业。其二是在特定产业、特定区域减轻或加重所得税、增值税或营业税等税种的税负来实现经济调控目标。例如，为支持东北地区等老工业基地加快调整改造，中共中央、国务院专门制定了《实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》，从2011年7月1日起，在东北地区部分行业率先推行增值税制度转型，允许新购进机器设备所含增值税税金予以抵扣，从而将生产型增值税改为消费型增值税。 相对而言，前一种税收调控方式对于经济运行的影响具有根本性和普遍性，全体纳税人均受其约束，也正因如此，该种税收调控会对国家财政收入的增减产生直接的、重要的影响。第二种税收调控方式虽然也关乎纳税人的财产权利，但由于其调整范围较窄，从其影响上看仅涉及特定产业、特定地区或部分纳税人，且调制受体也可以通过放弃从事特定行为来规避税收负担的加重（或通过从事特定行为来享受税收优惠），从而充分体现出税收调控“管制诱导”的功能。基于此种考虑，笔者认为，有关所得税、增值税、营业税等主体税种基本制度的立法应以避免无度征税为第一要务，同时须考虑由于税率单一所可能造成的税制不公平现象。为实现以上目的，相应的立法权应由立法机关保留；至于财产税等其他财政收入目的较强、调控意义较弱的税种，其基本制度自须法律规范；有关消费税基本制度之立法应以贯彻实施特定的经济社会政策为首要考量，因而相应的立法权宜由行政机关享有。既然消费税的基本制度由行政立法予以规范，那么利用消费税进行经济调控自然得通过行政立法之制定、修正或解释实行。而所谓其他税种的基 本制度应当由法律规范，则意味着从原则上说，相应的税收调控行为须由立法机关以法律修订的形式实施。但尤为重要的是，即使对于所得税、增值税、营业税等主体税种，如果仅涉及在特定产业、特定地区的税收优惠或重课，亦可认为属于前述中观意义上的税收调控方式，因其管制诱导性目的、且影响面较小而可通过行政立法来实施。当然，由于所得税、增值税、营业税等税种的基本制度由法律规定，因此即使行政立法仅针对特定产业或特定地区来调整课税对象、税率、减免税等税收要素，也须法律授权。笔者认为，可以考虑通过未来之宏观调控基本法或产业政策法，对行政机关在特定产业、特定地域实施税收调控的权力予以授权和规范（下文详述）。 （二）对行政立法的制约 对于通过行政立法实施税收调控的批评，来自于“税收中性原则”。该原则要求在市场能自我调节时，税法制度不能超越市场配置资源的基础性地位而对市场运行施加不当干预，而税收调控法恰恰就是要保障国家通过税收去干预市场。因而二者间看似存在矛盾。[17]税收中性原则直接关涉市场经济条件下经济自由的根本理念：如果说市场和政府是资源配置的两种基本方式，那么，通过税收政策实施宏观调控，必然是以压缩市场在资源配置中的比重为代价。因此，过度或不适当的税收调控，可能窒息乃至扼杀市场主体的积极性、主动性、创造性，损害经济自由，最终可能动摇市场经济体制运行的基础。然而，何为税收调控的“适当程度”？如何实施正确的税收调控？对于上述问题，无论在经济学理论抑或实践层面均无法达成完全一致的观点，因此，期望通过法律制度来确保税收调控达到预期效果，是一个不可能完成的任务。政府与市场在资源配置中的关系，以及政府在干预经济中的有限理性，乃是市场经济条件下的永恒话题。只是由于宏观经济运行的复杂性和多变性、决策者主客观因素的制约，以及经济全球化带来的经济风险，使宏观调控的复杂程度远胜于微观的市场规制措施，进而使“政府失灵”的可能性大大增加。由于政府的宏观经济政策往往并不能取得预期的积极效果，这就使税收调控中的行政立法似无合法性基础，或者说，政府在税收调控中的“试错”应受到必要限制。 1．宏观调控委员会对税收调控的审查。在美国，根据《充分就业与平衡增长法》( Full Employmentand Balanced Growth Act of 1978)，在总统每年度向国会所作的经济报告（the Economic Report）中，须对经济发展的短期目标、中期目标、实现方式进行分析，[18]应包括以下评估，即现行税率、财政支出政策、规制政策、国际贸易政策、科技发展支持政策等方面的政府政策对于商业投资的影响。[19]国会在收到总统报告之后的30日内，先由参众两院的常务委员会、参众两院中具有立法管辖权的各专门委员会，以及国会各联合委员会分别阅读报告，并向国会联合经济委员会（the Joint Economic Committee）提交建议。然后由联合经济委员会在每年3月1日之前向参、众两院的预算委员会提交一份报告，内容包括对总统经济报告中确定的各项短期和中期经济目标的分析和政策建议。[20]联合经济委员会的报告是美国国会决定在宏观经济政策方面是否有必要进一步制定法令（包括有关税收的法令）的最重要依据。由于总统经济报告须接受国会各委员会的审查，而国会各委员会的成员均来自参众两院，尤其是参议院的议员代表着各州的利益，因此，对于总统经济报告的审查体现了广泛的代表性和各利益团体的博弈，而审查结果将直接关系到国会是否实施、以及如何实施税收调控。在德国，根据《经济稳定与增长促进法》第2条第2款，联邦政府如欲采取个人所得税法和企业所得税法中的相关措施来调控经济，事先须同时向联邦议会和联邦参议会说明理由。该法第18条规定，在联邦政府设立国家经济增长委员会。委员会的组成包括：联邦经济部长和财政部长；每个州的一名代表；四名来自乡镇和联合乡镇的代表。委员会负责对实现调控目标的一切经济政策措施进行定期咨询。[21]可见，虽然美、德两国行政机关在利用税收政策实施宏观调控的过程中所起的作用有所不同，但二者均须受制于本国立法机关对于宏观经济形势的整体判断，均须接受具有广泛代表性的专门委员会的审查。 对于行政立法的此种制约，自然是以促进税收调控的科学性为题中之意：首先，通过广泛的代表参与、听取各方面意见，可以拓宽决策所依据的信息获取渠道，避免“以偏概全”，起到汇集民智的作用；其次，民主决策和监督机制有助于防止 政府借宏观调控之名行自身利益扩张之实、或被特定利益集团所“俘获”；再次，从经济学理论上说，过于频繁和随意的行政立法，将会打破法律制度的稳定性以及社会公众对政府宏观经济政策的预期，最终很可能导致宏观调控由于“动态不一致”而偏离预期的目标—这是因为，宏观经济政策的制定就其本质而言是灵活的，然而这就产生了政策前后不一致的问题。如果社会公众无法对政府的宏观经济政策形成稳定的预期，他们就很有可能选择不相信政府的政策，或者不按照政府的政策引导从事，从而导致政府调控目标落空。[22]所以，只有通过限制政府权力、控制税收调控中的行政立法，才能避免上述情况的发生。但在另一方面，应当承认，立法机关的决策较之行政机关而言，并不见得更为理性，或者更有效率。之所以强调立法机关对于宏观调控的决定性作用，是因为在现代社会，人们一般都接受这样的观点，即在民主体制中，代议机构代表了公民与公众的利益，由代议机构确定国家干预经济的权力符合民主精神。[23]在人类智识有限的前提下，在政府常常不得不使用“试错法”来补充理论上的严重不足和选择宏观经济政策的现实语境中，民主决策、法律授权的机制同时又是赋予宏观调控决策以“合法性”的最佳途径。 综上所述，我国未来的宏观调控基本法应在全国人大的框架内组建具有广泛代表性的宏观调控委员会。行政机关在税收调控中的行政立法，无论是通过行政立法来规范特定税种之基本制度（包括开征新税种），还是其余税种的局部调整，均须就其目的和必要性向宏观调控委员会说明。非经委员会审议通过，不得实施。鉴于税收调控的时效性，委员会应为常设机构，随时接受相关的审查请求。 2．法律对税收调控的授权与规范。德国《经济稳定与增长促进法》第2条第2款授权联邦政府在一定条件下采取个人所得税法和企业所得税法中规定的措施。而德国《个人所得税法》第51条则对政府的调控措施、幅度及其前提条件分别做出了具体且明确的规定，即联邦政府在获得联邦参议院和联邦议会的同意后，被授权可以条例的形式发布规范，对个人所得税作出最高不超过10％幅度削减、或最高不超过10％幅度提升的决定。所得税削减的前提条件是，存在干扰整体经济平衡的因素或者有倾向表明，营业额或者就业量已经产生持续性走低的后果或者预期性，特别是投资产品、建筑服务或者消费产品的需求出现明显衰退；提升的前提条件是，存在干扰整体经济平衡的因素或者有倾向表明，已经出现明显的价格攀升或者预期性，特别是投资产品、建筑服务或者消费产品的需求出现实质性的上涨。[24]德国《企业所得税法》第23条第2款同时规定：个人所得税如果按照《个人所得税法》第51条第3款的规定被授权削减或者提升，企业所得税将参照其作相应的减少或提高。[25] 与德国立法异曲同工的是，我国台湾地区通过“促进产业升级条例”（性质上为产业政策法）对行政机关在特定条件下实施税收减免予以授权和规范。[26]该“条例”尤其注重列举政府可采取的调控措施（例如加速折旧、投资抵减、五年免税等），及其适用的条件。依本文之构想，所得税、增值税、营业税等主体税种的各项税收要素均应通过法律来规范，行政立法原则上不能予以改动，但是，如果税收调控的影响仅涉及特定产业或地区，则行政立法可以对主体税种的部分税收要素进行局部性调整。同时，行政立法可以规范消费税的基本制度。为此，极有必要借鉴德国和我国台湾地区的立法经验，在宏观调控基本法或产业政策法中对于行政立法的调整范围、前提条件、调控措施及其幅度等问题予以明确规定。这既是对行政机关实施税收调控的授权，又对行政机关在税收调控中的自由裁量构成必要的约束，同时也是对行政立法调整范围的限制。 四、问题的实质：税收调控权的分配 依本文观点，税收调控中的任何一项行政立法，均须经由全国人大宏观调控委员会的审议和批准，从而使其与我国现有的行政立法存有不同。再结合关于所得税、增值税、营业税等主体税种的基本制度须由法律规范的观点，就得出结论：税收调控权应由全国人大（及其常委会）、全国人大宏观调控委员会和国务院共同行使。然而这就使得对于税收调控权的定性颇费思量—很难将其界定为行政权抑或立法权。笔者认为，这恰恰揭示出一种新的研究视角：所谓税收调控权，并不是立法权或行政权的下位概念，亦非与传统三权相并列的另一种权力类型，而是以一种“横截面”的视角来展开的。正如凯尔森所指出，即使在宪法明文规定分权原则时，立法职能也是分配给几个机关的，只不过仅给予其中之一以“立 法机关”的名义，但这一机关也决没有创造一般规范的垄断地位。[27]这就是说，“国家”只是法学理论上的抽象概念，国家权力总要由特定的国家机关来行使，因而权力划分的本质在于对国家权力的分配。如果说税收调控权是现代国家权力总量扩增和行政机关工作方式扩展的体现，那么所谓税收调控权之共同行使，亦即意味着将该种权力依据一定规则在立法机关和行政机关之间进行分配。 在此意义上，可看到行政法与经济法的交融。如果说早期的税法本质上即为行政法，以限制政府无度征税为主要考量，那么随着税收目的之拓展和国家角色之扩充，税收关系同时被纳入经济法的调整范围。而经济法之要义在于科学运用国家干预来弥补市场缺陷。因此，所谓“税收调控中的行政立法”，恰是经济法与行政法调整之交错处，本文即是面对限权与行权的紧张关系，提出征税权与税收调控权之界分，以及税收调控权之合理分配方案，以期探求政府运用税收政策干预经济运行之适当方式。 刘剑文、熊伟：《财政税收法》，法律出版社2007年版，第154页。参见刘剑文：《财税法专题研究》（第2版），北京大学出版社2007年版，第190-191页。桑斯坦教授将这种现象描述为“司法最低限度主义”：因为社会系统是极为复杂的，法院往往缺乏必要的能力去进行干预，一次简单的司法干预，往往会带来一系列无法估量的坏结果。参见桑斯坦：《就事论事—美国最高法院的司法最低限度主义》，泮伟江等译，北京大学出版社2007年版，第12页。我国学者则专门针对司法机关在宏观调控中的被动消极角色进行了研究。参见鲁篱：《论最高法院在宏观调控中的角色定位》，载《现代法学》2006年第6期。王世涛：《税收原则的宪法学解读》，载《当代法学》2008年第1期。参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第72页。参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第69页。参见汤在新、吴超林：《宏观调控：理论基础与政策分析》，广东经济出版社2001年版，第30-31页。参见孙笑侠：《法律对行政的控制—现代行政法的法理解释》，山东人民出版社1999年版，第51页。参见［美〕曼昆：《宏观经济学》（第5版），张帆等译，中国人民大学出版社2005年版，第369 - 376页。参见〔美]保罗·萨缪尔森、威廉·诺德豪斯：《宏观经济学》（第17版），萧琛主译，人民邮电出版社2011年版，第317页。[11]参见季涛：《行政权的扩张与控制—行政法核心理念的新阐释》，载《中国法学》1997年第2期。[12]参见季涛：《行政权的扩张与控制—行政法核心理念的新阐释》，载《中国法学》1997年第2期。[13]在一种较为完善的政治哲学体系中，应存在两种契约：一种使国家产生（社会契约），另一种调节其统治方式（宪政契约）。宪政契约是人民与政府订立的授权契约，它将社会契约所产生的政治权力的行使主体、目标和运行以具有可操作性的条款表现出来。参见〔英〕戴维·赫尔德：《民主的模式》，燕继荣等译，编译出版社1998年版，第199页。[14]〔美］詹妮弗·内德尔斯基：《美国宪政与私有财产权的悖论》，载于埃尔斯特主编：《宪政与民主—理性与社会变迁研究》，潘勤、谢鹏程译，三联书店1997年版，第297页。[15]参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第73页。[16]经济学理论认为，在现代商品经济体制下，国民经济运行的数量关系及信号传递过程表现为三个层次，分别为宏观经济变量、市场运行变量和企业微观经营变量。而宏观经济政策的直接调整对象，是内在地连接市场运行变量但又高于市场运行变量的宏观经济变量。参见魏杰：《宏观经济政策学通论》，中国金融出版社1990年版，第1 -2页。[17]参见李刚：《论税收调控法与税法基本原则的关系》，载《厦门大学学报》（哲学社会科学版）2008年第3期。[18]See Sec. 1022b of Full Employ and Balanced Growth Act of 1978.[19]See Sec. 3117（b) of Full Employ and Balanced Growth Act of 1978.[20]See See.3132 (a)（c) (d) of Full Employ and Balanced G rowth Act of 1978.[21]参见吴越：《经济宪法学导论》，法律出版社2007年版，第391、39页。[22]以法律规则确保宏观调控措施在时间序列上保持动态一致性的必要性，已经为诺贝尔经济学奖得主基德兰德和普雷斯科特所证明。See : Kydland＆Prescott， Rules Rather Than Discretion: The Inconsistency of Optimal Plans， Journal ofPolitical Economy 1977 ， 85 : pp. 473~491。[23]岳彩申：《论经济法的形式理性》，法律出版社2011年版，第32页。[24]§ 51 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes.[25]§ 23 Abs. 2 des K? rperschaftsteuergesetzes.[26]参见葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第79页。[27]参见〔奥〕凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社199年版，第303页。

第2篇

    税法[1]教学除了基本的计算、解题及如何适用税法外，更应强调现行税收[2]法制设计与立法目的之分析。面对多如牛毛的法令，税法教学与研究应如何因应呢？是以立法引导教学，并与现行法令保持高度一致，抑或发现并检讨现行法制之缺失及矛盾，进而提出完善之建言？兹以税收代位权及撤销权的规定为例进一步说明：

    为防止欠缴纳税款的纳税人，以积极或消极方式诈害国家税收债权之实现，在债权平等保护原则之法理考量下，若无其它相关机制来解决此类诈害国家税收债权之行为，[3]则将私法制度中关于代位权与撤销权规定移植至税收征管法上确有实际之需要。故新《税收征管法》第五十条规定第一款规定 ：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”但税务机关可以直接适用《合同法》第七十三条及第七十四条的规定行使代位权及撤销权吗？按“适用者，法律明定关于某事项之法规，以应用于该事项之谓。准用者，法律明定某一事项，适用于其类似事项之规定之谓。但准用不能完全适用被准用之法条，仅在性质许可之范围内，变通适用。”[4]换言之，适用乃由法律直接对某一情形作出了预设，在现实中遇到这种情形时对法律的直接使用；而准用是通过法律的规定，某些情况应该比照对类似情况的法条规定来适用。而《合同法》第二条第一款明确规定：“本法所称合同是平等主体的自然人、法人、其它组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。”。因此，合同法关于代位权及撤销权的规定自然也仅适用于保全平等主体的自然人、法人及其它组织之间的债权。故在《税收征管法》中直接规定“依照合同法”，这是与《合同法》第七十三条及第七十四条相互矛盾的，可是说一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者岂能不谨慎？

    由于目前尚未能论证代位权及撤销权是公、私法间共通之法理，故不能基于法秩序统一规范性，主张税收债权可以直接适用私法上关于撤销权及代位权之规定。那我们在立法上该如何设计呢？关于移植私法上代位权与撤销权于税收债权的立法模式向有两种主张，第一种立法模式是直接在税收征管法上规定税收代位权及撤销权的构成要件、行使方式及其效力等等；而第二种立法模式则在税收征管法规定税收代权及撤销权参照（比照或准用）《合同法》上关于代位权及撤销权的规定。就立法技术而言，第二种显较简单并节省立法成本。然若现行法没有税收代位权及撤销权规定，是否可类推适用《合同法》上关于代位权与撤销权规定补充此一法律上之空白呢？以及税收法定原则是否容许类推适用私法规定呢？诸此等等，实为税法教学与研究时不能漠视与忽略的课题。

    我们主张税法教学与研究除了基本的法令适用问题外，似应进一步论拓展至立法论的层次，以及当法律出现空白之情形时，如何在不违背税收法定原则下进行税法上的漏洞填补，并思考设计出妥适的法制规范。而在思考税收立法论上，自改革开放以来，税收立法基本上采取宜粗不宜细的立法模式，而最近有实务界人士提出立法从严，宜细不宜粗的思路，[5]究竟何者为宜呢？我们认为两者虽各有其考量，但恐有过于极端之嫌。我们不妨分为二层次来看此问题：第一，法律并非万能，而是具有内在不完备性，而该等不完备性常肇因于现实经济与社会体制之考量，税收立法当然也不例外，故首先应为有无立法必要之辩论，这远比宜粗或宜细之争更重要，否则一但立法却又执行不了，岂不伤害政府威信与法律的尊严？；第二，宜粗或宜细两种模式的检验标准究竟为何，到底税收立法要细到如何程度才是合理呢？这是税法学教学研究应该进一步思考之处。我们主张不论是宜粗或宜细的立法似应调合社会经济之实际需求，以呈现税法的特殊性质为首要考量，[6]当然这只是勾勒出一个大方向，至于实际操作标准有待实务立法经验不断的累积。

    学术与实践经常存在一定之距离，然学术最好走在实践之前并保持一定程度的独立性，如此税法教学与研究方不致沦为立法的附庸，也能与实际生活紧密连接一起，并可维持其学术的客观性，并进一步提升税法学教育的质与量。

    二、税法学研究对话机制之建立

    税收不仅是一种财政手段，课税与征收之依据及方法更涉及经济资源之分配、重分配及社会阶层之流动，动辄影响经济效率与社会公平，因此根据财政、经济、社会等不同观点，税收理论所讨论的中心议题或是对话内容也将随之不同。[7]税法学研究的主轴课题、研究范畴及研究方法究竟为何呢？这些都是日后对话内容的重要部份。诚如学者所言“对于税法做体系的、理论的研究为目的之独立的学术领域，称为税法学。税法学把握课税的法律秩序，依据宪法、基本人权、课税权力的分配比较衡量税法规定，并依法律的授权规定衡量法规性命令。税法学的主要课题乃是将此类法规要素加以体系化，进行税法的方法训练以及正确术语的操作（符合量能课税的公平征税），纳税人的权利保护及税捐罚则的体系建立及其合理化，并致力于研究正当的课税。此外，税法学也应当理解税法的制度沿革，以求从中了解现行税法规定。”[8]另学者亦认为税法学研究方法主要有两个路径：一为透过具体税法制度，一为透过税法与其它相关学科（其它部门法、政治学、社会学、经济学、会计学、财政学、历史学、公共选择理论、博弈论）之关系，该学者较倾向于后者。并认为税法学也与宪法、行政法、民商法、刑事法、法理学甚至诉讼法等各部门法具有交错的关系，在理论上应采交叉研究方法，才能对税法学研究范畴建立一套完整的体系。[9]也有学者主张综合运用法学方法论与非法学方法论来指导一个学科的研究与发展，重要的是合适的方法与方法的不断创新，以避免主观臆测与盲人摸象的情况发生。[10]

    完整的税法学教学及研究，除单纯探讨税法之本质及内容外，税法学关于税法规范意义、税法正当性来源、税收权力分配的机制，甚至税法规范的哲学基础也应纳入深化税法学教学与研究理论的范畴。此外，税法学之教学与研究更应兼顾税法制度设计之思维及时空背景与历史沿革，以及经济效率理论及社会公平理论于税法学中之应用，同时应建立税法与相关法律体系之位阶及部门法间之整合与适用。然而回顾目前为数不少的税法学研究文献，税法学跨学科整合之研究仍付之阙如，纵有跨学科之研究，其对话主轴亦不甚明确，各说各话彼此间缺乏交集，甚至缺乏有力的论证过程。换句话说，今后税法学教学与研究主轴应致力于透过税法学的研究是否能促进生活中所需求法规范的完善，并经由一定的机制和程序的形成作用，来进一步有效规范国家权力（税收立法、税收行政、税收司法等等）运作，进而更加厘清国家与人民之关系，以达到实现税收正义，促进整体社会的发展之目标。

    单从税法与相关法律体系之整合与适用观之，我们认为税法与宪法的整合研究对税法学理论的深入甚具关键作用，[11]虽然面对现阶段立法的不完备以及违宪审查机制尚未确立的处境，税法与宪法的对话有实际之困难，而又这涉及根本政治体制问题，并非尽靠学者争论就能解决。然而税法学发展必须意识到纳税义务是一个宪法层次问题，特别是在城乡法律二元化体系下，更须有一个统一宪法意识与以打破这种计画经济体制下残余的弊病，建立一个温暖而富有人性的税收法律制度。市场经济主体只要负担不违反宪法规范的纳税义务，则其在经济上的自由与权利都应该获得宪法的尊重与保障。纳税不只是依法律，更不得违反宪法理念，这才是真正的实现依法治国，提倡多年的依法治税方能真正落实。否则只是头痛医头脚痛医脚的进行立法修补，并无法真正解决问题，税法学的教学似应有此体认。我们认为从宪法高度对税法进行较深入的教学及研究似应成为今后主流趋势，而这只是一种研究路径，并不影响税法学本身地位。另外税法学论著投稿国外主要期刊少之又少，今后如何思索从我们所在社会中产生切实的问题意识，避免自我封闭，以提升国际学术对话，此有待法学家及实务家针对共同感兴趣的议题不断进行对话，并作进一步的学术规划安排。

    除建立学术论辩的对话平台，并扩展税法学的研究基础外，另一个应纳入税法学教学与研究的对话平台乃税法学理论与实务的对话，透过理论与实务之比较与分析，始能厘清问题之所在，并提出更符合事实之解决方案。从法律发展的比较史观之，正如学者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，与欧陆依法行政系由上而下的方略，有极大的差距；英美一切由基层做起，所以，人民对于法规之认知非常透彻，当然其规范性、公信力与执行力也因而提升；而欧陆则长期承受君主专制之传统，特别强调高层的以身作则，或制定法律以规范人民行止，其结果并不理想。”[12]税法学研究更应思考如何建构社会基层主体意识的税法规范，由下而上审视政府税收立法、税收行政及税收司法的权力运作。并注意基层反应与需要，例如为因应税法的变化所实施的新会计准则，是否须与企业协商，以及在什么阶段进行？关键是如何将利益团体的游说公开制度化，避免规则的制定过程垄断在少数利益团体参与中，以及大量税收行政法规是否已突破或改变税收法律规范的效力等等？

    另就有关税收立法实务之研究观之，我们也注意到不少的研究文献，往往是一些法条形式的、机械式的表面上移植，而忽略更趋周密符合学理的税收立法技术分析，另外对于税收立法如何移植以及税收立法公平性的评估也甚少着墨。若再加上现在关于税收立法草案都是较保密而不透明的，甚至且连事后的立法理由及立法过程会议记录亦无法透过公开程序获得，更加阻碍了学术理论与立法实务的对话。今后若能进一步加强税法学理论与实务间之对话，对于进一步提升税法学教学与研究品质将有相当助益。

    三、建构体系化的税法学教学与研究

    “法规范并非是不相关的平行并存，其间有各种脉络关联，也就是这些规范都受到特定指导性法律思想、原则或一般价值标准的支配。体系化主要作用在于诸多规范的各种价值决定得藉此法律思想得以正当化、一体化，并可避免其彼此间的矛盾。”[13]体系化是法学研究重要任务之一，而体系化对税法教学与研究更是有必要性，“法律教育不在于提供给决问题的技术，而在于对基本概念和原理的教导。法律教育所要求的内容并不是对实际情况的分析而是对法律组成部分的分析。法律学校并不是职业训练学校而是将法律当作一门科学来教导的文化机构” [14]特别是在现行粗线条税收立法及内外有别[15]的税收立法状态下进行体系化的税法教学与研究，更是具有指导立法实践的意义，并可达到获得税法解释所必要的取向标准、发现及填补税法漏洞、维持税法秩序的一贯性及审视税法上赋予税务机关的行政裁量权等功能。[16]学者也体认到税法学须从理论化、体系化着手，认为税法做为一门学科研究是有其必要的体系，而体系的内容是变动的，需结合历史背景来观察。[17]关于形成税法学体系化的方法，不妨利用编纂概念、利用类型（模块）、利用法律原则、利用功能概念来进行体系化的建构。[18]对于税法学如何加以体系化，学者们侧重的角度不一，试述如下：

    学者有将税法体系[19]研究区分为税收实体关系、税收征纳关系、税收处罚关系及税收救济关系四大系统来探讨，[20]试图建构以税收请求权为基础的税法体系，并发展出可检验性的可操作性规范。税收实体关系主要是分析何种纳税客体应按照何种基础归属于何纳税主体，探讨税收请求权是否有效成立。伴随着税收请求权的合法有效成立，在税收征纳过程中我们则进行当事人所应承担的义务种类与义务合理界限之探讨。如当事人未履行其义务，则应该课予哪些处罚，处罚界限为何，并经由相当性衡量以防止公权力遭滥用，并避免发生超过期待可能性之情形。最后当事人若对税收构成要件或征纳过程中产生的关于纳税义务之有无、内容、范围、征管以及处罚方面争议有不服时，如何合理分配当事人在救济关系中的权利义务，则为税捐救济的处理范围。

    另有学者从税收的目的论出发，[21]将税法体系主要分为财政收入目的的税法（财政收入为主要目的）与管制诱导目的税法（财政收入为附带目的），两者区别实益在于其所适用的合宪性审查标准不同。财政收入目的税法主要以量能课税原则为合宪性审查标准，课税乃基于平等原则，其衡量标准专以纳税人之负担能力而非以国家财政需要为依据。而管制诱导目的税法则以比例原则及权衡理论为重心，禁止无正当理由的差别待遇。另有学者提出税捐基本权概念，探讨课税权的宪法界限，建构以税捐基本权为中心的税法体系，并以宪法税概念及税捐正义作为整个税法体系的合宪性审查标准，以求得国权与人权平衡之价值判断。[22]

    税收法令只是现实立法下的产物，体系化的税法学应当贯彻自身的价值追求，换言之，法的本质不在于意志而在于规律。今后更应重视找寻经济发展的规律，以法学的角度来提炼税收具体制度的共同原理，以免坠入纯粹的注释法学而不自知。而体系化研究方法有助于总结过去，演进新知，不只说明了新知产生的过程（归纳），并指出法律发展的演进性。[23]一言以蔽之，税法学理论应当有前瞻性，并注意探求税法的普遍性与规律性，而不能跟在并不尽人如意的现实立法背后，进行简单的反应和诠释，而这与体系化的税法学教学与研究是不可分的。

    四、总结

    关于建立税法学研究成果的客观衡量标准，以及标准之间的顺序及比例为何，本文尚无能力来形成此一学术评价机制，有待更多的学术对话参与形成共识而后确立今后税法学的研究成果衡量机制。毕竟在此一意义上进行的学术对话才有较高的学术可比性与可检验性，并可避免学术垄断现象的发生，进一步形成优质的学术文化世代传承。

    以市场角度看，教学与研究也是另一类的市场，但应尽量避免将学术产业化，毕竟学术更有其使命感（非以营利为主要目的应该是最低标准吧）而非如产业的最大利润化，这或许是有志于税法教学研究者应有的体认。本文对如何进一步完善中国税法教学与研究可归纳为下列建议：对立法者保持不卑不亢的心态；开放对话机制的面向及深度；体系化的教学与研究方法。或许本文陈义过高，倘若对提升税法教学与研究能激起更多的火花，则本文目的也就达到了。

    「注释

    [1]这里所称的税法，按照2001年修正后的《税收征管法》第三条规定应当只限于法律与国务院制定的行政法规这两种形式，但现实中却存在大量的通知、批复、意见取代法律或行政法规的不健全现象，与依法治国的宪法原则背道而驰。

    [2]关于税的名称因不同朝代或翻译用语之故，各有不同的称法，今人主要有称“租”、“税”或“捐”等情形。通说以为经常课征者称税，临时课征者称捐，租为唐初税制名称之一，依土地之面积而课以稻谷，而如今租乃以物赁人而取得价值之意义。而台湾学者多称税捐或租税，考察现行法律用语一律统称“税收”，但关于“收”的解释及法律定位，吾人深感困惑。我们是否有必要重新从法学角度审视“税收”用语甚至提出质疑呢？或许有人以为形式不重要，内容才是重点，但如果是这样，则最基本的文义解释如何达成呢？然为配合现实立法说明之需要及基于行文之方便，本文仍暂以“税收”称之。

    [3]由于原《税收征管法》第四十一条只规定纳税人欠缴应纳税款并采取了转移或隐藏财产的手段，造成税务机关无法追缴欠税后果者，税务机关才追究纳税人的法律责任，而对没有采取上述手段的欠税人，法律没有规定其应负的法律责任，致使许多国家税收债权无法实现。

    [4]杨与龄：《民法概要》，中国政法大学出版社2002年版，第16页。

    [5]许善达等著：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版，第57页。

    [6]税法与其它法律领域比较，由于课税权人居于优越地位故税收正义要求特强烈。

    [7]例如，若根据财政立场则应力求税收的充分、确实、以及富有弹性，以满足国家政务支出之需要，所以研究重心似应摆在探讨各种税收如何组合，以达税收增加之最大化。但若站在国民经济之立场，则应力求保护税基，培养负担能力，尽量减轻其对国民经济之压迫，所以需要探讨税收的转嫁、归宿等问题，此时研究方向似应集中在税收的经济分配方面。

    [8]Tipke/Lang， Steuerrecht，12.Aufl， S.2.转引自陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第2页。

    [9]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。

    [10]参见张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第5页以下。

    [11]当税法出现法律漏洞时，学者认为税法中之法律漏洞可否以类推方式与以填补，此非方法论之问题而是宪法问题，亦即平等原则与税收正义问题须由宪法解释方法来解决。即使在没有进行法律漏洞补充情况下，虽然税收系法定之债，应受法定负担事由之拘束，而非受法律条文表面之拘束，方能达公平税收之目的。然税法部分要件用语，事实上难免具有不完整性与开放性，此时不能尽依表面上的条文，须赖背后之宪法规定始能补足完整。参见葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版公司1996年版，第26、131页。

    [12]城仲模：《行政法之基础理论》（增订新版），台北三民书店1991年版，第891-945页。

    [13]Karl Larenz著，陈爱娥译：《法学方法论》，台湾五南图书出版有限公司1996年版，第355页。

    [14]M.Cappelleti and Others， “The Italian Legal System”（1967）， p.89转引自沈宗灵：《较法研究》，北京大学出版社1998年版，第183页。

    [15]主要体现在内外有别的税收优惠差别待遇上，诸如对所有外商投资企业一体适用的普惠制租税优惠政策外，另有种类繁多针对特定区域或特定项目、特定行业的外商投资企业租税优惠政策（参见《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》）。

    [16]陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第20-21页。

    [17]此为2002年张家界税法年会中刘剑文于分组讨论的部分发言内容。

    [18]黄茂荣：《法学方法论与现代民法》，中国政法大学出版社2001年版，第471页以下。

    [19]这里的税法体系乃不同于税收实定法的立法体系。

    [20]参照黄茂荣以下著作：《税法总论》（第一册），台湾植根法学丛书编辑室2002年版；《税捐法专题研究》（各论部分），台湾植根法学丛书编辑室2001年版；《植根税捐法法规汇编》（一），台湾植根法学丛书编辑室1982年版；《植根税捐法案例体系》（一）至（四），台湾植根法学丛书编辑室1982年版。陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版。

    [21]参照葛克昌以下著作：《税法基本问题》，台湾月旦出版有限公司1996年版；《所得税与宪法》（增订版），台湾翰芦图书出版有限公司2002年版；《行政程序与纳税人基本权》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版。

    [22]参照黄俊杰以下著作：《宪法税概念与税条款》，传文文化事业有限公司出版1997年版；《税捐正义》，台湾翰芦图书出版有限公司2002年版。

第3篇

关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法

税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。

一、税收立法的研究历程概览

(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)

我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。

(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)

新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。

(三)税收立法研究的发展期(1978至今)

改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。

二、近期中国税收立法研究进展

1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。

(一)税收立法的基本理论：税收法定主义

第4篇

国际税法是新兴的法律部门,其基础理论需深入研究。国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税法的渊源包括四个部分。国际税法的主体包括国家、地区、国际组织以及法人、自然人和非法人组织。国际税法的客体是国际税收利益和国际税收协作行为。广义国际税法论的矛盾与不协调之处主要表现在:国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立;传统法学分科的窠臼难以跳出;对国际税法的调整对象、基本原则、法律规范、客体等问题的论述存在不协调之处。新国际税法论则很好地克服了以上缺陷。

[关键词]新国际税法论;广义国际税法论;调整对象;渊源;主体

国际税法是一个新兴的法律部门,其中的一系列基本理论问题,如国际税法的调整对象、渊源、主体、客体、体系、国际税法学的研究对象、体系等在国际税法学界均存在很大分歧与争论,对这些问题进行深入、系统地研究对于国际税法学的发展与完善具有十分重要的意义。存在这些分歧和争论之最根本的原因在于对国际税法调整范围理解上的差异,即广义国际税法与狭义国际税法之间的差异。广义国际税法与狭义国际税法理论均有其可取之处,也均有其不足之处,综合二者的长处,并克服二者的不足之处,提出新国际税法论。

本文将首先阐明新国际税法论对国际税法的调整对象、渊源、主体、客体和体系等问题的基本观点,然后重点剖析目前在国际税法学界比较流行的广义国际税法论自身存在的矛盾、冲突与不协调之处,最后论述本文所主张的新国际税法论与传统的狭义国际税法论以及广义国际税法论之间的区别以及新国际税法论对广义国际税法论所存在的缺陷的克服。

一、新国际税法论基本观点

(一)国际税法的调整对象

国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税收协调关系,是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称。税收关系,是指各相关主体在围绕税收的征管和协作等活动的过程中所产生的与税收有关的各种关系的总称。国际税法不调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。

税收关系根据其主体的不同,可以分为内国税收关系和国际税收关系。内国税收关系主要是税收征纳关系,即征税主体和纳税主体在税收征纳过程中所发生的各种关系的总称。国际税收关系主要是国际税收协调关系,包括国际税收分配关系和国际税收协作关系。国际税收分配关系,是指两个或两个以上的国家或地区在分配其对跨国纳税人的所得或财产进行征税的权利的过程中所产生的税收利益分配关系的总称。国际税收协作关系,是指两个或两个以上的国家或地区为了解决国际税收关系中的矛盾与冲突而互相磋商与合作所产生的各种关系的总称。

(二)国际税法的渊源

国际税法的渊源,是指国际税法的表现形式或国际税法所赖以存在的形式。国际税法的渊源主要包括四个部分。

1.国际税收协定。国际税收协定是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所缔结的协议。国际税收协定是最主要的国际税法的渊源。其中,数量最大的是双边税收协定,也有一些多边税收协定,如1984年10月29日在马里签字的象牙海岸等六国关于所得税等的多边税收协定以及《关税及贸易总协定》等。

2.其他国际公约、条约、协定中调整国际税收协调关系的法律规范。其他国际公约、条约、协定中有关国际税收协调关系的规定,如在贸易协定、航海通商友好协定,特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定,和国际税收协定一样,对国家间的税收分配关系也起着重要的协调关系。

3.国际税收习惯法。国际税收习惯法是指在国际税收实践中各国普遍采用且承认的具有法律约束力的惯常行为与做法,是国际税收关系中不成文的行为规范。由于国际习惯法有一个逐渐形成的过程,而国际税法本身的历史尚短,再加上在税法领域税收法定主义的强调,因此,国际税收习惯法为数甚少。

4.国际组织制定的规范性文件。国际组织制定的规范性文件是指依法成立的国际组织依照法定程序所制定的对其成员具有法律约束力的规范性法律文件。随着国际交往与合作的发展,有些国际组织如欧盟不仅作为经济共同体、政治共同体而存在,而且还将作为法律共同体而存在。随着国际组织职能的不断完善,国际组织制定的规范性文件将会成为国际税法的重要渊源。[1]

国际法院关于税收纠纷的判例,按《国际法院规约》第38条的规定,可以作为国际税法原则的补充资料,因此,可以视为国际税法的准渊源。

各国的涉外税法属于国内法,对其他国家不具有约束力,不是国际税法的渊源。

(三)国际税法的主体

国际税法的主体,又称国际税收法律关系主体,是指在国际税收法律关系中享有权利并承担义务的当事人。国际税法的主体包括两类,一类是缔结或参加国际税收协定的国家、非国家特别行政区[2]、国际组织,一类是在国际税法中享有权利并承担义务的法人、自然人和非法人实体。

作为涉外税收法律关系主体的自然人和法人不是国际税法的主体。

(四)国际税法的客体

国际税法的客体,又称国际税收法律关系的客体,是指国际税法主体权利义务所共同指向的对象。在国际税收分配法律关系中,双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收收入或国际税收利益。在国际税收协作法律关系中,双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收协作行为。

国际税法的客体不同于国际税法所涉及的征税对象或税种,后者指的是国际税法的法律规范所协调的税收的种类。由于国际税法是调整国际税收协调关系的法律规范的总称,在现代国际交往越来越密切,国际经济朝着一体化方向发展的今天,国际税收协调的范围有可能涉及到一国所有的税种,因此,国际税法所涉及的征税对象或税种包括缔约国现行的和将来可能开征的所有征税对象和税种。但在目前的实践背景下,国际税法所涉及的征税对象主要是所得和财产,所涉及的税种主要包括所得税、财产税、遗产税、赠与税、增值税、消费税和关税。

(五)国际税法的体系

国际税法的体系,是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门从而形成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所形成的一个体系。

在谈到国际税法的体系时,总是要具体到某一个国家,比如中国的国际税法体系、美国的国际税法体系,而不能笼统地谈国际税法的体系。因为,国际税法的体系是对一国生效的国际税法规范所组成的体系,不对一国具有法律约束力的其他国家之间缔结的国际税收协定就不是本国的国际税法体系的组成部分。由于我国所缔结的国际税收协定的种类和数量都很有限,因此,本文所探讨的仍是理论上的国际税法体系,而不局限于我国实际缔结或参加的国际税收协定中的法律规范。

根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类,我们可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法等。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际

税务争议协作法等。

(六)国际税法的地位

所谓国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门,国际税法在整个税法体系中的位置。国际税法是一个独立的法律部门,因为它有自己独立的调整对象和独立的法律体系。国际税法属于税法体系中的一个独立的子部门法,关于税法的体系,学界有不同观点,本文认为税法由国

内税法和国际税法两个子部门法组成。国内税法主要由税收基本法、税收实体法和税收程序法所组成。[3]涉外税法属于国内税法,而不属于国际税法。

二、国际税法学的研究对象与体系

(一)国际税法学的研究对象

国际税法学是研究国际税法现象及其发展规律以及与国际税法现象密切联系的其他社会现象的法学分科。国际税法学的研究对象主要包括两个部分,一个是国际税法现象本身,另一个是与国际税法现象密切联系的其他社会现象。具体来说,国际税法学研究国际税法的产生和发展的历史与规律,研究国际税法的调整对象、基本原则、法律关系等基础理论,研究国际税法的具体法律制度及其在实践中的运作,研究世界各国的涉外税收法律制度等。

(二)国际税法学体系

国际税法学体系,是指根据国际税法学的研究对象所划分的国际税法学的各分支学科所组成的多层次的、门类齐全的统一整体。国际税法学的体系在根本上是由国际税法学的研究对象的结构和体系所决定的。根据国际税法学研究对象的结构和体系,可以划分出国际税法学的四个一级学科,即研究国际税法产生和发展的历史及其规律的学科为国际税法史学、研究国际税法最基本的理论问题的学科为国际税法学基础理论或国际税法总论、研究国际税法具体规范、制度及其在实践中的运作的学科为国际税法分论、研究世界各国的涉外税收法律制度的学科为涉外税法学。在这些一级学科之下,还可以进一步划分出二级或三级学科,如国际税法分论可以分为国家税收管辖权理论、国际重复征税理论、国际逃税与避税理论、国际税收协作理论等。由这些不同的层次的分支学科组成了一个统一的有机联系的整体,即国际税法学体系。

系统分析方法是一种十分重要的法学研究方法,探讨国际税法和国际税法学的体系可以为国际税法相关理论问题的研究提供分析框架和理论平台,有利于推动我国法学方法论研究的深入。[4]

三、对广义国际税法论观点的评析

(一)广义国际税法论及其论证

广义国际税法论,简单地说,就是把国家与跨国或涉外纳税人之间的税收征纳关系也纳入国际税法的调整对象,从而把涉外税法视为国际税法的有机组成部分的观点。广义国际税法论在目前的国际税法学界相当流行,可以说,几乎所有的国际税法学者都是广义国际税法论的支持者。因此,为了有力地论证本文所提出的新国际税法论的观点,有必要认真分析一下学者们对广义国际税法论的具体论述以及主张广义国际税法论的论据。

广义国际税法论实际上又可以分为两种观点,一种观点认为国际税法的调整对象是国家间的税收分配关系和一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系;[5]另一种观点认为国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。[6]广义国际税法论者在提出自己的观点时一般都对狭义国际税法论进行了批驳并论证了自己观点的合理性,对此,我们举出比较有代表性的论述加以分析。

概括广义国际税法论学者的论述,主要有以下几个论据:(1)国际税收关系的复杂化需要国际法和国内法的共同调整。[7](2)涉外税收征纳关系和国际税收分配关系是相伴而生的,作为国际税法的调整对象具有不可分割的整体性。[8](3)涉外税法是国际税收协定发挥作用的基础。[9]实现国际税法对跨国征税对象公平课税的宗旨和任务,如实反映国际税收关系的全貌,需要国内法规范的配合。[10](4)在国际税收关系中,适用法律既包括国际法规范,又包括国内法规范。[11](5)传统的观点在方法论上固守传统的法学分科的界限,严格区分国际法与国内法。[12]

(二)对广义国际税法论观点的评析

以上学者对广义国际税法论的论证是不充分的,由其论据并不能必然得出国际税法必须包括涉外税法的结论。在论证这一论点时,首先必须明确的是,国际税法的调整范围与国际税法学的研究范围是不同的,国际税法学的研究范围远远大于国际税法的调整范围,只要是与国际税法相关的法律规范都可以成为国际税法学的研究对象,但不能反过来得出凡是国际税法学所研究的法律规范都属于国际税法的结论。对于这一点,已有学者明确指出:“法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容,所以,国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的,后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。”[13]其次,必须明确的是,国际税法与国际税法学是两个不同性质的事物,前者是一类行为规范,后者是一门学科,不能将二者混为一谈。下面分别对各论据进行分析。

1.国际税收关系需要国内法和国际法共同调整并不等于就可以取消国际法和国内法的界限,更不能得出属于国内法的涉外税法必须包括在国际税法内的结论。因为几乎所有的国际性的社会关系都不可能单靠国际法来调整,都需要国内法的配合,如果这一论点成立的话,那么所有的国际法和国内法都应当统一为一个法律体系,没有必要区分国际法和国内法。但事实是,国际法与国内法在本质、效力、立法主体、实施机制、法律责任等很多方面与国内法都不同,对二者进行区分具有很重要的理论意义和实践价值。

2.涉外税收征纳关系与国际税收分配关系具有不可分割性是事实层面上的状态,而非理论层面上的状态。理论研究的价值恰恰在于把事实层面上的种种复杂现象予以分类、概括和抽象,如果以事实上某种社会关系的不可分割性来否定理论层面上的可分割性,那么,无异于否定理论研究的功能与价值。再者,各种社会关系在事实层面上都是不可分割的,如果以此为论据,那么,无异于说法律部门的划分是没有意义的,也是不可能的。无论法律部门划分的理论在实践和理论研究中受到多大的批评与质疑,作为一种影响深远的研究方法和法律分类方法却是没有学者能够否认的。

3.任何法律部门要真正发挥作用都必须有其他相关法律部门的配合,许多现代新兴的法律部门对社会关系的调整甚至是建立在传统的部门法对社会关系的调整的基础之上的,如果因为国际税收协定作用的发挥需要以涉外税法为基础就得出必须把涉外税法纳入国际税法的范围内的结论,那么,许多传统的部门法就必须纳入那些新兴的部门法之中了,而这显然会打乱学界在部门法划分问题上所达成的基本共识,这也是广义国际税法论学者所不愿意看到的。

4.法律适用与部门法的划分是两个不同的问题,不能用法律适用的统一性来论证法律部门的统一性。如果这一论据可以成立的话,那么国际法与国内法的区分也就没有必要存在了,因为许多国际关系问题的解决都既需要适用国际法又需要适用国内法。同样,实体法和程序法的区分也就没有必要了,因为法院在适用法律时既需要适用实体法又需要适用程序法。很显然,由这一论据所推论出的结论都是不能成立的。

5.传统的观点即狭义的国际税法论与法学分科没有必然的相互决定关系,法学分科解决的是法学分支学科之间的关系,而国际税法的调整范围所要解决的是法律部门之间的关系。这一论据有把国际税法与国际税法学相混同之嫌。其实,以上论据之所以不能成立,其最根本的原因就在于这些论据把国际税法与国际税法学相混同,把本来可以由拓展国际税法学研究范围来解决的问题却通过拓展国际税法的调整范围来解决。持广义国际税法论的学者大多对于国际税法和国际税法学没有进行严格区分,在使用时也比较随意,在很多情况下将二者不加区分地使用。比如有的国际税法学着作在“内容提要”中认为:“国际税法是国际经济法一个新兴的分支学科,尚处在建立和发展之中。”[14]有学者认为:“国际税法毕竟已经作为

一个新的法律部门加入了法学学科的行列。”[15]有的学者在论述国际税法的范围必须拓展时 所使用的论据是:“国际税法学是一门正在逐步形成和发展的学科,其进一步的发展,取决于实践的发展以及对发展了的实践的正确认识。”[16]其实,把上述论据用来论证国际税法学的研究范围必须拓展到涉外税法的结论是十分有力的,正是由于涉外税法与国际税法的关系如此地密切,涉外税法才成为国际税法学的一个很重要的研究对象,从而涉外税法学也成为国际税法学中一个重要的组成部分,但涉外税法成为国际税法学的研究对象这一前提并不能当然地得出国际税法包括涉外税法的结论。通过拓展国际税法学的研究范围而基本维持国际税法的调整范围,就既可以适应国际税收关系发展的需要又可以保持传统的法律部门划分理论的基本稳定,从而也可以避免在理论上所可能存在的一系列矛盾与不协调之处。

四、广义国际税法论理论体系的内在矛盾

广义国际税法论在其自身的理论体系中也存在许多矛盾与不协调之处,而这些矛盾与不协调之处也正说明了广义国际税法论自身无法自圆其说。概括广义国际税法论的矛盾与不协调之处,主要表现在以下几个方面:

(一)国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立

广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决,一是国际税法与国内税法的协调问题,二是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时,并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分,这样,广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法,可以说,没有分类就没有近代科学的发展与繁荣,而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉,而应该有比较明确和清晰的界限,当然,在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的,但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究,而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性,而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题,广义国际税法论基本上没有给出论证,因此,广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。

另外,关于涉外税法的地位问题也是需要广义国际税法论给出论证的问题。涉外税法是否是一个相对独立的体系,其范围是否确定等问题,都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看,单纯的涉外税法只有很有限的一部分,而大部分税法特别是税收征管法是内外统一适用的,对于那些没有专门涉外税法的国家,所有的税法均是内外统一适用的,这样,涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的,因此,涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念,也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出:“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样,它也不是一个独立的税类体系;而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义,才将各个税类法中的有关税种法集合在一起,组成涉外税法体系。”[17]把这样一个范围很不确定,只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围,国际税法的范围怎能确定?国际税法怎能成为一个独立的法律部门?

当然,如果广义国际税法论不强调国际税法是一个独立的法律部门,而只是说为了理论研究和解决实践问题的需要把涉外税法作为国际税法学的研究对象而纳入国际税法的体系之中,倒还能够自圆其说,但这一点是绝大多数广义国际税法论者所不能接受的。

(二)传统法学分科的窠臼难以跳出

虽然广义国际税法论主张突破传统法学分科和法律部门划分的窠臼,并对传统的法学分科和法律部门划分的理论提出了严厉的批评,甚至给扣上了“形而上学”的帽子[18],但广义国际税法论自身却根本没有跳出这一传统的窠臼。主要表现在以下几个方面:

1.没有提出新的法学分科与法律部门划分的标准。广义国际税法论一方面主张突破传统的法学分科和法律部门划分的窠臼,另一方面却没有给出一个新的划分标准,这就不能不令人怀疑其提出这一论点的科学性与合理性。传统的法学分科和法律部门划分是一个庞大的理论体系,而不是一个针对国际税法的具体观点,因此,如果想以国际税法的体系为突破口对这一传统的理论体系提出质疑就必须对这一整个的理论体系进行反思,提出一套新的划分标准,并对整个法学的学科划分和整个法律体系的部门法划分提出新的观点,而不能仅仅考虑国际税法一个部门的利益与需要,仅仅在国际税法这一个部门中使用新的标准而对其他的法学学科或部门法划分置之不顾。因此,广义国际税法论如果想具有真正的说服力,就必须提出自己的新的划分标准,并以此标准对法学和法律重新进行划分,而这些划分结果还必须比传统的划分结果更科学、更合理。否则,广义国际税法论在批评传统的划分标准时,其说服力就显得明显不足了。

2.对传统理论舍弃与遵循的矛盾。广义国际税法论一方面主张舍弃传统的法学分科和部门法划分的理论,另一方面却又严格遵循传统法学分科与部门法划分的标准。一方面主张突破这一理论体系,另一方面却又使用传统的理论体系的概念来表述自己的观点。关于这一点,有的学者指出:“需要说明的是,‘舍弃’只是对在国际税法的概念和性质进行界定时的方法论问题,而不是任何时候都不考虑,当我们具体分析国际税法的法律规范时,仍遵循法学分科的方法,将其分为国际法规范和国内法规范或公法规范和私法规范。”[19]综观广义国际税法论的理论体系,可以发现除了在总论中对传统的理论体系提出质疑以外,在针对具体问题时基本上是遵循传统的理论体系来进行论述的。广义国际税法论在传统的理论体系不符合其观点时就主张突破,在符合其观点时就主张遵循,这种认识方法和论证方法不能不令人对其科学性产生怀疑。

(三)对一些具体问题的论述存在不协调之处

广义国际税法论在对一些具体问题的论述上同样存在着不协调之处,这些不协调之处主要表现在以下几个方面:

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论所主张的国际税法的调整对象所包括的两个部分,由于性质不同,很难把这两种调整对象统一为一种调整对象来表述。因此,虽然广义国际税法论主张二者是国际税法统一的调整对象,却很难给出国际税法的统一的调整对象。具体表现就是学者在表述国际税法的调整对象时,一般是把国际税法的调整对象表述为两个不同的对象。如有学者认为:“国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。”[20]有学者认为:“国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系,又包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。”[21]有些学者虽然把国际税法的调整对象表述为一种,但这种表述实际上很难涵盖广义国际税法论所主张的两类调整对象。如:“国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称。”[22]这里虽然使用了“国际税收分配关系”来概括国际税法的调整对象,但实际上,把涉外税收征纳关系归入国际税收分配关系之中仍很牵强。关于广义国际税法论的两种调整对象之间的区别与差异,已有学者明确指出:“国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系,二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象,但在整体的内部,二者的地位又稍有不同。”[23]其实,二者不是稍有不同,而是有着

根本的区别,这两种社会关系在性质、主体、内容和客体方面均是不同的。广义国际税法论在论证二者是统一的国际税法的调整对象时,一个不容回避的问题就是如何解释二者在性质、主体、内容和客体等方面所存在的质的不同。

2.关于国际税法的基本原则。国家税收管辖权独立原则是国际税法学界公认的国际税法的基本原则之一,但仔细分析我们就会发现,这一原则实际上是适用于调整国家间税收分配关系的那部分国际税法的原则,在涉外税收征纳关系中,由于只涉及到一个国家,因此,很难说国家税收管辖权独立原则也是涉外税法的基本原则。由于涉外税法与国际税法是两种不同性质的法律规范,因此,二者的基本原则也应该有所不同,把国际税法的基本原则作为涉外税法的基本原则或把涉外税法的基本原则作为国际税法的基本原则都是不适当的。

3.关于国际税法的主体。针对这两种不同的法律规范,有学者分别概括出了其中不同的主体,在国际税收分配法律关系中的主体为“国际税收分配主体”,在涉外税收征纳法律关系中的主体为“国际征税主体”和“国际纳税主体”。[24]在这两种不同的法律关系中,其主体的种类以及主体之间的相互关系都具有质的不同,如何把这些不同的主体都统一为国际税法的主体,也是广义国际税法论所要解决的一个棘手的问题。

4.关于国际税法的规范。广义国际税法论一般都承认国际税法中既包括国际法规范,又包括国内法规范,既包括实体法规范,又包括程序法规范,但对于如何统一这些不同类型的规范,学者一般都没有进行论述。实体法规范与程序法规范的统一在一些新兴的部门法如经济法中已有所体现,二者并没有本质的区别。但国际法规范和国内法规范却在本质上存在着区别,这两种规范在立法主体、立法程序、法律的效力、法律的实施机制、法律的责任形式等方面均有质的区别,把它们视为同一类型的法律规范在理论和实践上都具有不可克服的矛盾。

5.关于国际税法的客体。广义国际税法论实际上仍可以分为两种观点,第一种认为国际税法的客体是跨国纳税人的跨国所得,其所涉及的税种主要是所得税,另外还包括部分财产税和遗产税。[25]第二种把国际税法的客体分为两个层次,第一个层面的客体是国际税法的征税对象,不仅包括跨国所得,还包括财产税、遗产税以及关税等流转税种的征税客体,即涉外性质的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。第二个层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或国际税收利益。[26]相比之下,第二种广义国际税法论关于国际税法客体的表述是可取的。但这里仍有一个问题需要解决,那就是国际税法的统一客体是什么。之所以要把国际税法的客体分为两个层面来探讨,就是因为国际税收分配法律关系与涉外税收征纳法律关系是两种不同性质的法律关系,其客体不同是理所当然的。但如果坚持广义国际税法论,就必须论证二者具有统一的客体,否则,如果国际税法没有一个统一的客体,也就很难论证国际税法的调整对象中的各个组成部分是一个性质一致的统一整体。

五、新国际税法论的特点及对以上矛盾的克服

(一)新国际税法论的特点

这里把本文所主张的国际税法的观点称为新国际税法论,这里所谓的“新”,一是指与广义国际税法论不同,二是指与狭义国际税法论也不同。下面简单地论述一下这些不同之处。

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和涉外税收征纳关系;狭义国际税法论的调整对象只包括国家间的税收分配关系;新国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和国家间的税收协作关系,但不包括涉外税收征纳关系。

2.关于国际税法的渊源。广义国际税法论认为国际税法的渊源包括国际税收条约协定、国际税收惯例和各国的涉外税法;狭义国际税法论认为国际税法的渊源只包括具有国际法意义的国际税收条约、协定中的冲突规范;新国际税法论认为国际税法的渊源包括国家间或国家与地区间所签定的与税收有关的一切公约、条约、协定、国际税收习惯法以及国际组织制定的规范性法律文件,其中既有实体规范也有程序规范,但不包括各国的涉外税法。

3.关于国际税法的主体。广义国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织和涉外纳税人;狭义国际税法论认为国际税法的主体只包括国家、国际组织等国际法主体;新国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织、非国家特别行政区、法人、自然人和非法人组织,并不限于国际公法主体,但不包括涉外纳税主体。

4.关于国际税法所涉及的税种。广义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税,或者包括所得税、财产税、遗产税和关税等涉外税种;狭义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税;新国际税法论认为国际税法可以涉及所有税种,目前主要包括所得税、财产税、遗产税、增值税、消费税、营业税和关税等。

(二)新国际税法论对以上矛盾与不协调之处的克服

新国际税法论的特点在于在基本保持国际税法性质不变的前提下,通过适当拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围来满足实践发展的需要。由此,既保持了与传统的法学分科和法律部门划分理论的和谐,同时又适应实践发展的需要,对传统的国际税法论进行了发展与完善。

1.基本保持国际税法性质的稳定。新国际税法论基本上保持了国际税法的国际法的性质,即国际税法是由两个或两个以上的国家或地区制定的,国际税法的渊源主要是以上主体之间签定的与税收有关的国际公约、条约和协定,不包括各国的涉外税法。广义国际税法论所研究的国际税法实际上已经不再具有或不完全具有国际法的性质,而变成了一种“混合法”,由于国际法规范与国内法规范毕竟是两种性质不同的规范,因此,在对国际税法的一些基本理论问题的解释上就发生了许多困难,不得不运用二元论的方法,分别探讨这两种不同法律规范的一些基本理论问题,这样也就造成了上文所指出的一些矛盾与不协调之处。

2.拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围以适应实践发展的需要。广义国际税法论所提出的实践发展的需要以及实践中所出现的新问题,的确是需要立法实践和法学研究予以面对和解决的问题,新国际税法论也是适应这些需求和问题而提出的,但问题的关键在于如何面对这些需求和问题,是打乱传统的法学分科和法律部门划分的理论体系,还是在保持其理论体系基本不变的前提下对相应的理论进行发展与完善。本文主张后一种方法,前一种方法的主要缺陷在于学界目前尚无能力完全打破传统的法学分科和法律部门划分的理论体系,而建立一种新的理论体系,这样,就只能在某些方面打破传统的理论体系,而在其他方面仍遵循传统的理论体系,这样所产生的结果就是很难形成一个具有自洽性的理论体系,理论体系中总是存在着各种无法调和的矛盾与不协调之处。后一种方法的优点在于一方面遵循传统理论体系的基本原则和一些基本的标准,另一方面对传统理论体系某些具体结论和具体论点进行发展与完善,这样,既能保持国际税法理论与其他部门法理论的和谐统一,又能适应实践发展的需要,解决实践中出现的新问题。

3.新国际税法论对对传统观点的发展与完善。正如广义国际税法论学者所指出的,当前国际经济关系的发展的确需要国家在许多领域和许多方面进行协调,国家之间签定的各种税收条约和协定也越来越多,传统的国际税法学观点已无法适应实践发展的需要,也无法解决实践中出现的新问题。因此,新国际税法论在两个方面

对传统的国际税法论进行了拓展。一是在国际税法的调整对象方面进行了拓展,把国际税收协作关系也纳入国际税法的调整对象,这样,所有的与税收有关的国际公约、条约、协定都成为了国际税法的渊源,相应的,国际税法的主体、客体和所涉及的税种都大大拓展了。另一方面是在国际税法学的研究对象方面进行了拓展,把与国际税法有密切联系的其他法律规范特别是各国的涉外税法也纳入了国际税法学的研究范围,这样就可以解决实践中所出现的新问题,把国际法规范和国内法规范紧密结合起来,使国际税法能真正发挥作用,使得人们对于国际税收领域中的现实问题的解决有一个整体的认识。

[注释]

翟继光,北京大学法学院博士研究生,北京大学研究生税法研究会会长,全国财税法学研究生联谊会主席。

1、参见杨紫烜主编:《国际经济法新论》,北京大学出版社2000年10月第1版,第176—177页。

2、非国家特别行政区是指在一国范围内,依法享有高度自治权并有权缔结有关国际协议的地方行政区域,例如我国的香港和澳门。关于特别行政区是国际税法的主体的具体论述可参见杨紫烜主编:《国际经济法新论》,北京大学出版社2000年10月第1版,第240—241页。

3、参见翟继光:《试论税收法律关系主体的法律地位》,载《河北法学》2001年增刊;翟继光:《税收法律关系研究》,载《安徽大学法律评论》(2002年)第2卷第2期。

4、关于法学方法论和经济法学方法论,可参见翟继光:《经济法学方法论论纲》,载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期。

5、代表性的着作有高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第2页;廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版,第17页;陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版,第1页;那力:《国际税法学》,吉林 大学出版社1999年9月第1版,第2页。

6、代表性的着作为刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第5页。

7、参见高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第3页。

8、参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第3—4页。

9、参见陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版,第17页。

10、参见廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版,第17—19页。

11、参见姚梅镇主编:《国际经济法概论》,武汉大学出版社1999年11月第1版,第567页。

12、参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第2—3页;高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第1页。

13、刘剑文、熊伟:《二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻》,载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39页。

14、刘隆亨编着:《国际税法》,时事出版社1985年4月第1版。

15、高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第1页。

16、陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版,第16页。

17、刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第253页。

18、参见廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年6月第1版,第17页。

19、刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第4页。

20、刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第5页。

21、高尔森主编:《国际税法》,法律出版社1993年6月第2版,第2页。

22、陈大纲:《国际税法原理》,上海财经大学1997年11月第1版,第1页。

23、刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第6页。

24、参见刘剑文主编:《国际税法》,北京大学出版社1999年3月第1版,第10页。

第5篇

关键词：税收立法；税收法定主义；税法通则；税收实体法

税收立法是指特定国家机关。依据法定职权和程序。运用一定的技术，制定、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动。如果没有税收立法。税收执法将失去依据；税收司法也失去标准：税收法律关系将不复存在，纳税人的权利和义务也就成为空谈；税收作为国家取得财政收入、调节收入分配、调整宏观经济运行的手段就失去了强有力的、稳定性的保障。

一、税收立法的研究历程概览

(一)税收立法研究的萌芽期(19世纪后半期至1949年)

我国的财政法学、经济法学概念的产生和体系的建立都是19世纪以来西学东渐的结果，和国际比较，我国对税收立法的关注则更晚。19世纪后半期开始。中国对西方国家新式税收制度产生关注，尤其是民国时期。随着国家经济发展和资产阶级立法体系的建立，税收立法工作也有了相当进展。各种单行税法相继设立。包括税收实体法、税收程序法和诉讼法的现代税法体系基本成型。截止1948年底，中国学术界产生了许多或涉及或专门研究税收法律问题的论文，如《财政立法原理》(吴崇毅，1934)、《中国财政问题与立法》(曹国卿，1947)、《租税论》(晏才杰，1922)和《租税论》(周伯棣，1948)等，这些研究成果多涉及税法学基础理论、税收实体法、税收程序法和税收诉讼法等。

(二)税收立法研究的起步期(1949-1978年)

新中国成立后。我国就非常重视税收立法工作。1949年9月29日中国人民政治协商会议第一届全体会议通过的《中国人民政治协商会议共同纲领》中第40条规定了财政税收方面的事项；1950年1月。中央人民政府政务院公布了《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》；1958年6月全国人大常委会第九十六次会议通过了《农业税条例》，成为建国以后所制定的第一部税收法律。然而由于我国实行计划经济，将国有企业纳入财政分配体系，税收制度很不完善，税种单一。覆盖面窄，导致我国税收立法研究工作受当时局限并未广泛受到学术界的关注，研究深度较为薄弱，研究成果相对较少。

(三)税收立法研究的发展期(1978至今)

改革开放后，我国税收立法工作取得了重大进展。总体来看，1994年税制改革之后，我国初步形成了税收法律体系框架，由《个人所得税法》等3部法律、《增值税暂行条例》等约30部行政法规、《增值税暂行条例实施细则》等约50多部行政规章等税收规范性文件构成。尽管这一时期我国税收立法工作有了很大的进步，但和国外发达国家的税收法制程度相比还存在一定差距。

二、近期中国税收立法研究进展

1978年以后(尤其是1994年税制改革之后)。学术界对税收立法问题展开了大量的研究，这些成果多集中于税收立法基本理论、税收基本法、税收实体法、税收程序法等方面。

(一)税收立法的基本理论：税收法定主义

税收法定主义。也称租税法律主义。对税收法定主义的内涵的挖掘是税收立法研究的理论基础。

1.税收法定主义的起源与实践。税收法定主义的产生与资产阶级民主法治思想密不可分。从1215年英国签署的《大宪章》奠定了税收法定的思想基础开始，到1789年法国通过了《****和公民权利宣言》中的相关规定。经过500多年的发展，税收法定主义思想成为英、美、法等三国非封建的赋税系统的重要组成部分。随着民主法治思想的传播，税收法定主义逐渐为各国所实践。均在宪法性文件中有所体现。如新加坡《宪法》第82条规定“除经法律或根据法律批准者之外，不得由新加坡或为新加坡之用。征收任何国家税和地方税”；比利时《宪法》第110条规定“国家税必须通过立法才能规定”；日本《宪法》第84条规定“新课租税或变更现行租税，必须有法律规定或法律规定的条件为依据”。各国中税收法定主义的实践表明税收由****课征向民主课征的转变。税收法定主义的研究成果。我国学者对税收法定主义概念的认识基本一致，金子宏(1989)指出，“税法课赋和征收必须基于法律的根据进行。换言之，没有法律的根据。国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。”①刘剑文(1995)认为，“征税必须有法律依据并且依法征税和纳税”②。张守文(1996)认为，“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定：征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。”刘修文(1999)则提出，“税收法定主义是依法治税。即依法征税和依法纳税。”不论表述方式如何不同，但对税收法定主义概念的界定都是围绕“有税必有法，无法不成税”⑤这一经典表达展开。

税收法定主义的内容，有的学者将其概括为3个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则：而有的学者则认为税收法定主义重在解决税法中的实体问题。而非程序保障问题，故而税收法定主义的内容只应包括实体性内容。即课税要素法定、课税要素明确等。由此来看。学术界对于课税要素法定和课税要素明确基本形成共识。而对于税收程序等问题还存在异议。笔者认为，由于税收程序对征纳双方的利益存在非常重要的影响，因此税收法定主义应该包括税收程序的基本面；同时税收程序的实际操作性极强。因此。其中具体问题一般由行政机关通过行政法规来规范。

关于税收法定主义的立宪问题。有些学者认为。当前我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，也有的学者提出，“《宪法》第五十六条既是对公民纳税义务的确认。也是对国家课税权的一种限制。”但是这些观点的分歧都是建立在“宪法中应该体现税收法定主义”同一立场之上，为中国税收立法研究奠定了理论基础，为推动税收法定主义在宪法中的明确界定作出积极贡献。

(二)税法通则立法的研究现状

综观理论界对税法通则的研究动态，可以发现学者们对税法通则的内容构成研究较为深入，但对一些内容本身还存在不少争议。

1.税法通则的名称争议。对于这一部税法体系的基础性法律。很多学者对其冠以何名称纷纷献言献策。但目前广泛见于学术着作中的名称有“税收基本法”和“税法通则”两种。如果冠以“税收基本法”的名称，其语义较为通俗明晰。易被大众接受，同时也可以表现出该法的宪法性质。但是有的学者则持否认态度，认为“基本法”是法理上的一种称谓，主要表明其效力上不同于普通法。但是如果命名“税收基本法”则有悖于我国长久以来形成的立法惯例，与已经出台的税收立法不相衔接㈣。

笔者认为。由于“基本法”内涵较广，如《香港特别行政区基本法》和《澳门特别行政区基本法》，如果使用“税收基本法”这一名称。容易造成官方用词混乱。综观我国的法律体系。如果有基本的、主导的规范性法律文件，通常被冠以“通则”用语。如《中华人民共和国民法通则》。因此，对于税法体系的基础性法律可以《税法通则》作为官方命名。既符合我国的法律习惯。又符合国际惯例，并且精炼明确。税法通则的立法模式选择。国内学者普遍采用比较研究法研究税法通则的立法模式。综观国外税法体系大致可划分为3种模式，即“法典式”，代表国家美国；“税法通则加各种单行税法”。代表国家德国；“分散式”。代表国家中国。目前，我国学术界普遍倾向于选择第二种税法体系模式。对于“税法通则加各种单行税法”又可划分为“发达式”、“较发达式”和“发展式”3种类型。学术界通过综合分析3种类型的利弊。结合国情。一致认为我国应选择“较发达式”的立法模式更为合适。税法通则的内容确定。(1)税法通则的适用范围。争论主要集中于：是否包括关税在内的名称为“税”的所有收入；还是包含实质为税的各种政府收入。如收费、基金等项目。(2)税法通则的原则。有的学者从法学的角度进行阐释。认为税法通则的原则应体现税法的基本原则：然而有的学者从经济学视角进行论述，认为税法通则应遵循税收的基本原则。(3)与其他法律的关系。由于目前税法通则研究还不够成熟、完善，学术界关于如何界定税法通则与其他法律如宪法、行政法、民法、税收行政法之间关系存在较多争议。(4)纳税****利保障问题。税法通则需要解决的核心问题是保障纳税人的权利，彰显民主与法制精神，但是对于如何保障纳税****利学术界还未达成共识，但是对于税法通则中规定纳税****利问题，学者普遍倾向于应提供具体且可操作性的权利，而不是简单、抽象的规定。(5)税权问题。一般来看，立法权争论主要集中于是否把税收立法权划分列入税法通则的法律文本中，如果列入。中央与地方之间的税收立法权又该如何划分这两个问题。从目前的发展趋势来看，更多的学者、实务工作者倾向于将税收立法权划分列入税法通则的法律文本。并且对于中央与地方之间税收立法权的划分问题，一致认为应赋予地方独立的税收立法权，但需加以规范。税法通则的框架和立法步骤。税法通则的立法框架是其研究成果的“集大成者”，不仅包含有关定位、效力、价值等抽象的立法思想，还包含税法通则立法模式的选择和所涵盖的内容以及内容的逻辑排列顺序等。一是由国家税务总局组织制定的《中华人民共和国税收基本法》(草案)讨论第六稿(1997)；二是由全国人大财政经济委员会委托北京大学刘剑文教授牵头起草的《中华人民共和国税收基本法(税法通则)》。对比这两份立法框架。可以反映出税法通则研究中的一些趋同与不同：相同之处在于对税法通则的定位上：不同之处在于前者侧重于维护税收权力的有效行使，后者侧重于对纳税****利的救济、保护。随着研究的深入，后一种方案也包含了一些新的研究成果，如对税收国际协调与合作问题的探讨。

对于税法通则的立法步骤。学者们认为应分步实施。先全部立法，待时机成熟再将税法通则中最基本内容列入宪法，即先立法后立宪。

(三)税收实体法立法问题研究

目前。我国已经初步建立了以流转税、所得税为主体的税收实体法总体架构。随着市场经济的不断完善，当前税制逐渐显现其局限性。我国实体法中仅有《个人所得税法》和《企业所得税法》是全国人大及常委会制定的法律，即我国仅有30％左右的税收收入是依据法律来征收，而占据我国税收收入总量超过40％的增值税以及其他税种都是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》征收税款。从税收收入占比角度来看，考虑到法律和部门规章的法律效力，可以说我国并未构建起“依法治税”的大框架。因此，对于增值税的立法问题备受学者们关注。

学术界对于增值税立法的紧迫性和必要性看法较为一致，目前对我国增值税立法问题的讨论主要集中在两个角度：其一。从法学角度考察增值税立法所应依循的法律理念与法律价值，并就这种理念与价值在“增值税法”中的适当体现给出了答案051；其二，从税制完善角度考察增值税制的立法，主要围绕增值税的征收范围展开。

(四)税收程序法立法问题研究

1.税收程序法的概念。借鉴国际研究成果，对税收程序法概念的界定，我国学界多从税法体系角度将税法分为税收实体法和税收程序法，认为税收程序法是规定税收征管程序及相关主体程序权利义务的法律规范的集合，与税收实体债务法相对称。在税法体系中居于保障地位。《税收征管法》的改革目标。我国税收程序法是指《税收征收管理法》，(简称《征管法》，1992年通过)及其实施细则。尽管之后十几年间对该法律不断进行修订，但这种“管理法”的立法指导思想并未发生太多变化，相对于纳税管理而言，纳税****益保护严重不足。并产生了很多问题。学者们对税收征管法导致的税收问题进行探讨，认为税收征管法应体现纳税****利。成为维护纳税****益的“税收保障法”。税收程序法的其他附属法律。学者们认为，我国税收程序法仅由一个具有通则性质的税收征管法和一些具体的发票管理办法组成。税收程序法过于单调，对于税务代理法㈣、纳税****利保护法、税务机构组织法等都还没有出台。税收程序法并未形成一个整体框架，无法为税收提供足够的程序保障。

三、中国税收立法研究评述

尽管我国对税收立法问题研究起步较晚，但学术研究也取得了不菲的成绩，为中国税收立法问题的深入研究奠定了一定的基础。笔者认为。我国税收立法研究还可以从以下几个方面进行深入探讨。

(一)从经济学视角进一步深入探讨税收立法问题

从已有中可以看出，尽管对税收立法方面的研究成果俯拾皆是。但多从法学视角进行探讨，就“立法”而谈“立法”。由于税收和经济之间存在紧密联系，经济决定税收，税收影响经济。因此任何一项税收政策都可能影响经济的发展、社会福利的改变。因此，研究税收立法应该站在更高的视角来看问题。从一项税收政策立法对经济、社会福利的影响来考察税收立法的重要性，而并非单纯的为“立法”而“研究立法”。如果我们单纯从法理学视角去研究税收立法，很可能导致我国的税法体系在法律层面较为完善，然而税法最重要的核心——税收政策的科学性方面有所欠缺，造成税法体系“有名无实”的怪象。依法治税的内涵不仅包含了“有法可依”，更蕴含了“有良法可依”。因此下一步学界应多从经济学视角探讨税收立法的必要性、科学性等。为税收立法工作提供经济理论保障。

第6篇

摘 要：房地产税收与支出的对应性强，其根据评估价值征收与房产所有者的支付能力相匹配，具有可观察性，便于公众有效监督，房地产税征税对象是看得见摸得着不能转移不能隐藏的不动产，不但税源稳定而且更有利于税务机关的征收管理，因此房地产税是一种理想的地方税种。我国当前房地产税法改革的出路在于：坚持税收法定原则；在立法技术上要尽量科学合理可行；改革要主动接受税法学理论的指导。

关键词：房地产税；税收法定；流通环节；保有环节

中图分类号：D922.29 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2012）11-0126-02

近年来随着国际金融危机对我国经济的影响，我国房地产领域一度出现了房价居高不下甚至上涨过快的现象。在这一国际国内形势的大背景下，许多人开始将目光投向房地产税法改革方面，希望通过征收房地产税来抑制房价过快上涨。有鉴于国际金融危机下我国房地产税法改革的现实意义与理论意义，本文拟就当前我国房地产税法改革的困境与出路做一些理论方面的探讨。

一、当前我国房地产税法改革的困境

2012年1月份以来国务院在上海、重庆两地设置了房地产税法改革试点，从而使房地产税法改革迈出了实质性的一步，但同时也遭到了来自各方的非议，税法理论界的反对呼声异常高涨，甚至出现了税法学界专家学者给全国人大常委会联名上书的事件。透过这些事件我们可以清晰地发现，其实这些专家学者不是反对房地产税法改革，而是在质疑国务院的具体做法。几个月来的事实也证明，上海、重庆的试点改革收效并不大，在可以预见的短期内它们的经验也不会推广到全国。无疑我国目前的房地产税法改革陷入了一种左右两难的困境，不改不行，但想改又不知道该如何去改。

（一）改革程序上违反税收法定原则

税收法定原则是税法学的基本原则，它是指由立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。税收主体必须依且仅依法律的规定征税；纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。《中华人民共和国税收征收管理法》第3条明确规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”[1]

我国目前在房地产税法领域勉强称得上法律的仅有国务院根据全国人大常委会授权颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》等有限的几个暂行条例，其他的都是国务院各部委单独或联合制定的行政规章或规章以下的规范性文件，这些都是不符合税收法定的基本原则的。特别新近国务院设立的上海、重庆两个房地产税法改革试点，更是违背了税收法定的基本原则。

（二）现行房地产税收立法存在大量问题

我国现行房地产税法法律位阶较低、立法内容陈旧，国务院颁布的一些暂行条例一暂行就是几十年，现在依然有效的《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》甚至颁布于改革开放之前的20世纪50年代，至今在房地产税法领域仍然没有一部正式的法律出台，这也是我国税收立法普遍存在的问题。“在1994年7月国务院发布《关于深化城镇住房制度改革的决定》前，我国城镇居民住房实行实物福利分配制，居民只能承租公房，而没有住房所有权，个人享有产权的私有房极少。”[2]而我国的房地产税收体系差不多就是在那时候形成的，与现代中国市场经济极不协调。以上问题的存在，不可避免地导致了现行房地产税收立法的大量问题。

1.税收集中在流通环节，保有环节征税较少

由于我国现行房地产税收体系主要形成于20世纪90年代，限于当时的时代条件，对于房地产税收的征纳也大部分集中在对于商业性用房的转让流通阶段，而对于个人房产的保有阶段征税较少。

2.税、费体系混乱，重复征收现象严重

税、费是完全不同的两个概念，税必须以国家税法为依据，税法按照税收法定原则对税种、税基、税率有明确而严格的规定，纳税人依法纳税，征税主体也必须依法征税；而费往往没有法律依据，收费的随意性较大，管理制度软化乏力，在我国房地产领域涉及的收费项目有：房管收费、土地收费、评价收费、规划收费、治安收费、消防收费等等几十种，此外还广泛存在乱收费的现象。

3.税基狭窄，在地方财政中所占收入比例不高

我国的房地产税只在城市、县城、建制镇和工矿区征收，将农村的应纳税对象排除在外，而且现行房地产税制还把国家机关、人民团体、军队、财政拨付事业经费的单位的自用房地产以及个人所有但非经营用的房地产等都列为免税对象，从而使得我国房地产税征收规模较小，加上征收内容与方式极不规范，房地产税在我国实践中往往流于形式，在地方财政收入中只占很少的部分，远没能成为地方政府的主力财源。

4.实行内外有别的两套税制，有违税收公平原则

目前，我国房地产税收制度采取“内外有别，两套税制并存”的政策。具体表现在以下四个方面：一是两套所得税制。对内资房地产企业开征企业所得税，而对涉外房地产企业开征外商投资企业和外国企业所得税。二是两套房产税制和土地税制。对内资企业开征房产税和土地使用税，而对涉外企业则只开征城市房地产税，并且仅对房产征税，对地产不征税。三是城市维护建设税和教育费附加内外有别。对内资房地产企业开征城建税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征收此项税费。四是耕地占用税政策内外不统一。对内资企业占用耕地征收耕地占用税，而对外资企业却不征收[3]。

此次房地产税法改革是在国际金融危机和国内房价暴涨的双重压力下开展的，带有很强的功利目的，无论是政府还是人民都寄希望于通过房地产税法改革来达到平抑房价的目的。然而，这种急切的愿望是否能够通过房地产税法改革来实现，或者说是否应该通过房地产税法改革来实现，都是很专业的税法学问题，其中尤其涉及房地产税法的功能和作用问题，需要系统的税法学理论来做出论证。

房地产税作为国家宏观调控的手段之一，对于房价上涨的确有一定的抑制作用，但其发挥作用的空间是有限的，宏观调控功能只是它的四个基本功能之一，国家和社会也不应该将平抑房价的所有希望都寄托在房地产税法改革上面，甚至将能否平抑房价作为房地产税法该不该改革以及如何改革的主要判断标准。这一切都是房地产税法改革缺乏税法学理论指导的最终结果。

二、当前我国房地产税法改革的出路

我国当前房地产税法改革之所以面临许多困境，其根本原因不是房地产税作为世界各国普遍征纳的税收本身出了问题，而是我国的房地产税收自身出了问题，也就是说它不是一个该不该征的问题，而是一个该如何征怎样征的问题。为了解决我国房地产税收立法的出路问题，本文拟提出以下几点建议。

（一）改革过程中坚持税收法定原则

税收法定原则的具体内容包括三个部分：税种法定、税收要素法定、程序法定。税种法定是指税种必须由法律予以规定，一个税种必定相对应于一税种法律，非经税种法律规定，征税主体没有征税权力，纳税主体不负缴纳义务；税收要素法定是指税收要素必须由法律明确规定。税收要素具体包括：征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税、税务争议以及税收法律责任等内容；程序法定是指税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征纳主体各方均须依法定程序行事。

（二）在立法技术上尽量科学合理可行

中国房地产税法改革的目标是要适应时代的发展与市场经济接轨，理顺房地产税税制，改善中央与地方的财政关系，为地方政府提供一个稳定的财源，从而最终发挥出房地产税法的应有功能。确定房地产税法改革目标对于房地产税法改革的成功至关重要。有了房地产税法改革的明确目标后，围绕房地产改革目标制定出的房地产税法规范在立法技术上还要尽量科学、合理、可行。为实现以上目标现提出以下几点立法建议：一是将“重流转轻保有”变为“重保有轻流转”；二是理顺房地产税制，明确划定税费关系，消灭重复征税现象；三是拓展税基，最终使房地产税收成为地方主要的财政收入；四是取消内外有别的两套税制，彻底实现税收公平。

（三）改革要主动接受税法学理论的指导

税法学作为研究税法的基本学科，其研究形成的税法学基本原则和基本理论，对我国税收立法具有理论上的指导意义。具体到房地产税收立法也不例外，我国的房地产税法改革应该主动接受税法学理论的指导，有目标、有方向的科学立法。税法学理论对我国房地产税收立法的指导作用具体体现在如下几个方面。

1.税法学研究得出的基本原则为房地产税法改革提供了基本的行动指南

税法学的基本原则如税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则、税收社会政策原则等，都是房地产税法改革过程中必须要遵守的基本原则。背离税法学基本原则，进行房地产税法改革最终必将招致失败，甚至遭到社会舆论的抨击，引发社会的动荡。

2.税法学研究得出的理论成果为房地产税法改革提供了直接的理论指南

税法学对房地产税法的理论研究成果，如关于房地产税法的四个基本功能：财政税收功能、调节收入分配功能、资源配置功能与宏观调控功能的理论，可以直接拿来用于指导房地产税收改革。房地产税法改革也只有很好地实现了以上几个基本功能，才能称得上改革的成功。

3.税法学通过对国外房地产税收立法经验的研究为我国房地产改革提供了有益借鉴

房地产税收立法在国外特别是在西方发达国家已经征收了很长的时间，并且在很多国家早已成为地方政府的主要财政来源。我国的税法学者通过税法学比较研究，大量地将国外的成功经验引进国内，一方面丰富了税法学的理论研究材料，另一方面也为我国的房地产税法改革提供了可供借鉴的成功经验。

参考文献：

[1]中华人民共和国税收征收管理法[Z].中华人民共和国主席令第49号,[2001-4-28].

第7篇

关键词：税收法治；基本理念；纳税人权利本位主义；税收法定主义；税法司法主义

法治理念，是关于法治的原理、精神及法治化的操作技术，它构成了一个国家或一个时代的法治理论的基本框架[1].早在公元前4世纪，古希腊著名思想家亚里士多德就对“法治”作过解释：法治应包括两重含义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律应该本身是制订得良好的法律[2].这可以算作对法治理念的一种认识，一种经典的认识。

在我们今天的法学界，对这个问题的论述真可谓汗牛充栋，随便翻翻手边的资料就有如下文献：孙国华，《社会主义法治论》，法律出版社，2002年版。李龙主编《依法治国论》，武汉大学出版社1997年版。孙笑侠《法的现象与观念》，山东人民出版社2001年版。刘海年主编《依法治国建设社会主义法治国家》，王人博、程燎原《法治论》，等等。对法治的论述可谓蔚为大观。

从上面的亚里士多德关于法治理念的两条基本规定出发，结合上面诸多学者的观念，我们在本文提出税收法治的三项基本理念。一是纳税人权利本位主义，二是税收法定主义，三是税法司法主义。纳税人权利本位主义和税收法定主义是对良好法律体系的应对，税法司法主义是对已成立的法律得到普遍服从的应对。税收法定主义确保税收法律体系的建立，但仅仅有体系性的税收法律体系不一定就是良好的税收法律体系，用纳税人权利本位主义来进行指引再确保税收法定主义确立的法律体系是为了实现纳税人权利，从而保证一个良好的税收法制体系。有了良好的税收法律体系之后，要保证税收法治的实现还需要良好的法律体系得到大家的普遍服从，这就需要贯彻税法司法主义，税法司法主义确保纸面的法律成为生活的法律，税法司法主义确保税收法治的最终现实化，当然纳税人本位主义的理念也贯穿税法司法当中。下面我们就分别论述税收法治的三项基本理念。

一、税人权利本位主义

纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税收法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。

在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其他法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。[3]” “权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。[4]” “权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。[5]”

在我国当前纳税人权利主要侵害来自国家权力的背景里，我们对纳税人权利本位主义的讨论可以侧重地讨论纳税人权利和国家权力的关系。在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。[6]”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。

公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力[7].“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的[8]”，“在终极意义上，权利是权力的基础[9]”。

国家权力属于拥有权利的人民，国家只是权力的行使者，法无授权即无权力，权力只能自由裁量，因而权力是有限的，这个界限就是公民的权利。当代法治国家一般通过两种方式来限制国家权力，一种是规定国家权力的行使方式和范围，明确权力界限；另一种是将国家权力按照一定标准划分，并合理配置给不同的国家机关，进行分权制衡。这些限制国家权力所采取的权力规定和权力制衡的规则的根本依据都是公民权利。公民权利是国家权力的基础，权利不仅不是来自于国家的恩赐，更是国家权力存在的合法性依据[10].英国政治哲学家格林就认为权利的性质不是根源于国家权力，而是相反。权力是为了实现效果而人为制造的手段和权利实现的一种代价。国家权力的存在和行使，应当以公民权利的保障为出发点和归宿。

从社会契约的观点来看，国家的目的就是公民权利。国家税收的目的也就是纳税人权利。孟德斯鸠说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。[11]”洛克也指出，“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。[12]”因此，税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税收的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。

在税收立法过程里，贯彻纳税人权利本位主义体现在如下方面：比如在税收法定主义与实质课税原则冲突时，我们面临把实质课税原则贯彻到什么程度的问题。如果我们持纳税人义务本位或者国粹主义立场，我们就会实施经济的实质课税原则，这样就会如北野弘久所说的“冲击税收法定主义的稳定性和预测性[13]”。如果我们坚持民主主义或者纳税人权利本位主义的立场，我们就会毫不迟疑地选择法律的实质课税原则。再比如，在保护纳税人信赖利益的时候，我们从纳税人权利本位的立场出发，很多问题也会迎刃而解。我们可以为了信守对纳税人的承诺而破坏征纳权力的效力，我们也可以为了保护纳税人权利而使征纳权力因为时间而失效，等等。

在税收执法过程里贯彻纳税人权利本位主义我们需要改变税务机关权力行使观念。征纳双方主体地位不平等的观念一直在人们大脑中占据着根深蒂固的地位。税收征纳机关要从原来的“管理”向“服务”的观念转变。征税机关是受国家之托向纳税人征收税款，而国家的一切权力属于人民，所以为纳税人服务是政府及其公务人员应尽的责任。纳税人通过纳税维持国家的正常运转，实现国家职能；代表国家的政府则必须为纳税人提供优良的公共服务，这样才能使得纳税人意识到义务的履行也正是为了实现自己享有国家提供公共设施和服务的权利。

二、税收法定主义

税收法定主义之于税收法治的意义，中川一郎说“税收法定”原则是税法中极为重要的原则，甚至是最高原则[14].更有甚者，日本著名法学家金子宏教授认为：“税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。[15]”之所以这样，其原因是税收法定原则有着多重的价值蕴含，它承担着把诸多的法治文明成果和理性精神灌入税法的作用，它把诸多的人类一直追求的美好法治价值具体化到税法里。我曾在文章中从政治学、法学、经济学的角度来考察“税收法定”的多重价值。从政治学的角度来看，“税收法定”体现了民主的精神和价值；从法学的角度看，“税收法定”体现了法治的精神和价值；从经济学的角度看，“税收法定”又体现了效率的追求与价值。税收法定是税收法治里不可缺少的基本理念。

税收法定主义的重要性还有一个非常明显的体现是在许多国家的宪法性文件里进行了规定。这也可以作为税收法定成为税收法治一项基本理念的明证。《英国权利法案》申明“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”。《美国宪法》第1条规定“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案”。《法国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。《日本国宪法》第84条规定“课征新税及变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件”。《意大利宪法》第23条规定“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”。

关于税收法定的基本内容，不同的学者有不同的说法，综合学者的不同观点，可以把税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。前两个原则侧重于实体方面，而后一个原则侧重于程序方面，它们都是税收法定主义不可分割的组成部分和具体体现[16].

1、课税要素法定原则 .课税要素是税法构成要素中的实体法要素，是确定纳税人的纳税义务的必备要件。对于课税要素应当包括哪些内容，不同的学者有不同的看法，但通常认为应包括税法主体、征税客体、计税依据、税率、税收优惠等。课税要素直接关系到征税主体和纳税主体相关的权利和义务规定，与国家和纳税主体的利益关系重大。因此课税要素法定具有相当重要的意义。课税要素法定原则所要求的法是指什么，也各有说法，但我们认为这里要求的是课税要素必须且只能由议会在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面。议会依据宪法的授权而保留着自己专属的立法权力，除非它愿意授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。可见，与课税要素法定原则直接联系着的是“议会保留原则”或称“法律保留原则[17]”。这样，除代议机构之外的其它机构就不能行使税收规则的制定权，行政机关的决议、司法机关的规则、习惯、学理上法律解释都不能成为税收法律行为的依据。

2、课税要素明确原则 .依据税收法定主义的要求，课税要素及与之密切相关的征税程序不仅要由法律作出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现歧义。亦即有关创设税收权利义务的规范在内容、宗旨、范围方面必须确定，从而使纳税义务人可以预测其税收负担。这就是课税要素明确原则。 为了做到“课税要素明确”，我们的立法要尽量避免模糊语词的应用。诸如“合适”、“必要”、“其它”等等不应当用来规范人们的税收行为。这样会给国家征税权利的行使造成滥用的空间，也会给纳税人造成不可预期的心理负担。在不得已需要用到模糊语词时，我们要通过严格的税法解释原则和税法解释技术用税法的最终价值是这些模糊语词的意义具体化、明确化。

3、税收程序法定原则。其基本含义是税收法律关系中权利的行使和义务的履行所依照的程序要素均须经法律加以规定。虽然税收程序法定原则要求征纳双方均须依法定程序行事，然而从约束公权力的立场出发，更为关键的和更为侧重的是强调征收机关要依法行政因而征收机关的课征不但须满足程序的合法性，而且不得越权或滥用裁量权对税收事项任意处理。在税收法定的三项基本原则里，课税要素法定和课税要素明确原则是一种实体上的规定，而课税程序法定则是从程序上加以规定。仅仅有实体的规定还无法概括税收法定的全面意思，程序还有它的独特意义，特别是在法治昌明的现今社会。在税收法定原则的内容里，税收程序法定的规定与前面两个实体的规定从两个不同的方面体现了税收发法定不可或缺的价值诉求。

我国目前对税收法定主义的贯彻很不到位的，宪法中没有明确的税收法定的规定，税收法规的层次大多停留在行政法规和规章的层面，以法律形式出现的税收法规不多，授权立法存在很多不科学不完善的地方，等等。

在税收法定主义的指导下，我们目前需要进行如下方面的努力。要在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述以及如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中。要制定税收基本法，构建科学完备的税法体系。在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义[18].制定税收基本法，是履行税收法定主义的根本前提，因此税法体系的完善就成为实践税收法定主义的关键。要对现行授权立法进行合理化改造。全国人大对国务院授权必须遵循“谨慎授权”原则。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法，以提高税法的效力，维护税法的严肃性，协调国家权力机关立法与委任最高行政机关立法的关系[19].要加强税收立法专业人才的培养，等等。

三、税法司法主义

税法司法主义是指税法司法在税收法治中的意义受到关注和信仰，税法的司法化得到很好实现。税法通过司法得到很好的实施保障，有一整套的税收司法体系，有完善的税收司法方面的程序法，有体系性的税务警察和税务法庭，贯彻税收司法独立和税收司法中立原则，使税法实施有坚强的后盾。

没有司法公正就没有法治。法治的双重含义是既要有良法又要有普遍守法。用前面引过的亚里士多德的话说就是法治意味着有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法体系保障法律实施，就是公正司法，司法的公正可以使公众建立对法律的信任。“从实际操作上看，依法治国的重点也是难点表现在，能否建立起严格执法的机制和体制，能否建立严 格执法的正当程序，能否保证制定的法律得到切实的遵守，能否在全社会树立崇尚法律的普遍心理等。”“法治国家的标志主要取决于这个国家实施法律的决心和能力，而不是制定法律的数量、质量和能力。[20]”法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决[21]，在当下中国，要真正走向法治之路，必须实现司法独立，必须积极、稳妥地进行司法制度的改革[22].

既然司法对于法治的意义如此重要，可想而知税收司法对于税收法治的重要性。翟继光博士提出了“税收司法是税收法治的突破口”的命题[23].作者在文中指出，在当下的法治实践里，税务司法在法治发达国家司法里所占的分量是非常大的。许多国家为应付税务案件的大量性和复杂性的特点，很早就设立了专业的税务法庭和税务法院。我国台湾地区没有设立专门的税务法庭，税务诉讼是放在行政诉讼中来进行的（设有专门的行政法院），近几年，台湾的税务诉讼占行政诉讼的百分之六十以上[24].在美国，有一整套的税收司法系统。包括初审法院、上诉法院和最高法院，还有方便纳税人小额大量的小额税务法庭。三分之一以上的初审法院有联邦税案的管辖权。美国法律实践还确立了相当多的关于税收司法的原则和具体制度（诸如无辜配偶原则）。在欧洲，法院在税收法治中同样起到了重要的作用[25].用翟继光博士的话说，没有法院的参与，没有法院发挥积极的作用，要想实现税收法治，那几乎是不可能的。税法不能司法化，税法是死的。

在我国目前，税收司法主义是缺失的。在税务诉讼中，纳税人保持了令人惊讶的沉默。

除了刑事上的打击涉税犯罪以外，税务行政诉讼罕有发生。关于纳税人告政府的案例几乎闻所未闻。税收行政诉讼低调至极。在我们广大的征纳机关和纳税人眼里，我们的税法是“税收之法”，是“征税之法”，不是“税支之法”，不是站在纳税人立场上的“权利之法”。

造成我国目前这种现状的原因是多方面的，首先是我国的司法建设不到位，影响到税收司法的建设。然后是税收司法自身的原因，缺乏专业的税务法官，专门的税务诉讼机制没有建立等等。为了贯彻税法司法主义，切实保障税法的良好实施，我们应当在多方面加大努力。要树立税收司法主义的理念，认识到司法对于法治的意义，认识到税收司法对于税收法治建设的重要意义。法治的信仰对于法治的意义非同寻常，“法律必须信仰，否则它将形同虚设[26]”。税法司法主义的理念也要提高到为我们所信仰的程度。我们应当在信仰税法司法主义的基础上把税法司法主义的理念贯彻到我们日常的生活和工作里，用来指导税收法治建设的任何行动。首先是要加强整体的司法建设，推进当前如火如荼的司法改革实践，为税务司法建设提供良好的大环境，没有良好的大司法环境就不可能有良好的税收司法状况。然后是对于税收司法，要尝试建立税务法庭，提升税务司法专业化水平，建立税务警察制度，为税务司法制度运行提供保障，提高纳税人通过税务救济维护权利的意识，努力提高税务司法人员素质，加大专业税务司法人员的培养，建立专门的税务诉讼机制，等等。

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[1] 程燎原著：《从法制到法治》，法律出版社1999年版，第28l页。

[2] 亚里士多德著：《政治学》，商务印书馆1965年，第133页。[美]E.博登海默著，邓正来译：《法理学、法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社，第12页。

[3] 张光博、张文显：《以权利和义务为基本范畴重构法学理论》，《求是》1989年第1 0期，第24页。

[4] 马图佐夫：《发展中的社会主义法律体系》，《苏维埃国家与法》1983年第1期，第 21页。

[5] 孙国华：《法的真谛在于对权利的认可和保护》，《时代论评》1988年创刊号，第7 9页。

[6] 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社2002年版，第89页。

[7] 严军兴：《略论权利与权力之关系》.

[8] 卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第62页。

[9] 卓泽渊：《法治国家论》，中国方正出版社，2001年6月第1版，第69页。

[10] 吕继东：《宪法：权利和权力》，参见2002年11月25日《人民法院报》。

[11] [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，页213.

[12] [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，页88.

[13] [日]北野弘久：《税法学原论》陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年1月第1版，第10页。

[14] [日] 中川一郎《税法学体系总沦》，第83页，载《当代公法理》月旦出版公司，1993年版，第607页。

[15] （日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。

[16] 张守文 《论税收法定主义》，载于《法学研究》，1996年第6期，第59页。

[17] 同前引。

[18] 覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，中国民商法律网 访问时间：2006-4-23.访问地址：

[19] 刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》1996年第3期。

[20] 胡云腾：《论 依法治国的若干问题》，载《依法治国建设社会主义法治 国家》，第157页。

[21] 韩世远：《论中国民法的现代化》，载《法学研究》1995年第4期。

[22] 杨海坤主编：《跨入21世纪的中国行政法学》中国人事山版社2000年5月版，第8页

[23] 翟继光：《税收司法——税收法治的突破口》，中国财税法网，

[24] 葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》， （台）翰芦图书出版有限公司2002年版，第4页。

第8篇

「关键词税法；税法体系；完善措施

「正文

税法体系是由不同形式的税法规范所构成的有机联系的统一整体[②].在这个整体内部，不同形式的税法规范分别有着不同的效力等级，因此，在某种程度上，税法体系也可以说是税法效力等级体系。根据现代税法的一般理论，税法应是由代表民意的国家立法机关制定的规范性文件[③]，即税收法律，因此，一个完善的税法体系应当表现为以税收法律为主体的、层次分明、内容完整统一的金字塔结构，位于该结构最上层的是具有最高效力的税收宪法，中间层的是以宪法为依据的税收基本法或有关税收方面的基本规定，位于基底层的是数量较大的单行税种法或有关各个税种的具体规定。以此理论为指导，审视、分析我国现行税法，将有助于完善我国的税法体系，从而推动我国税收法制的健康发展。

一、我国税法体系的现状

我国现行税法体系基本上是在1994年税制改革的基础上发展起来的。在此之前，虽然曾经进行过数次税制改革，且每次税制改革都伴随着税法体系的长足发展，但真正比较规模、比较健全的税法体系却是1994年税制改革后的结果，它比较全面地反映了我国税法体系的现状。

现行税法体系由现行税法构成。现行税法实行分别立法模式，即以现行税种制度为基础，对每一税种均单独立法形成各个单行税法，同时，受我国立法体制影响，这些单行税法分别表现为税收法律、税收行政法规、地方性法规及税收规章，因此，从总体上，现行税法体系的框架是由有关税收的宪法、法律、行政法规、规章和地方税法共同构建的。

宪法是1982年颁布实施。有关税收的内容主要是“公民有依照法律纳税的义务”的规定。

法律主要有三部，涉及实体法和程序法两个方面：实体法是全国人大1980年制定、全国人大常委会1993年、1999年修订的《个人所得税法》和全国人大1991年通过的《外商投资企业和外国企业所得税法》；程序法是全国人大常委会1992年制定，1995年、2001年两次修订的《税收征收管理法》。

行政法规是由国务院制定的，数量巨大。1994年税制改革以后，开征23个税种，除遗产税和证券交易税尚未立法外，个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税由法律规定，其他19个税种，包括关税，都由国务院先后制定了单行条例。此外，国务院根据法律的授权，对前文所述的三个税收法律也制定了实施细则或实施条例。

规章主要是由财政部、国家税务总局制定的关于税收行政法规的实施细则以及税法具体问题的解释。实施细则主要包括企业所得税、增值税、消费税、营业税、资源税等暂行条例的实施细则。税法解释主要有消费税征收范围解释、营业税税目解释、增值税、资源税若干具体问题的规定等。

地方税法[④].根据法律规定，中央税、中央地方共享税以及地方税的立法权集中在中央，但地方可以根据本地实际情况，制定适用于本地区的税收程序规范，如青海省政府的《青海省契税征收管理办法》、江苏省政府的《江苏省普通发票管理办法等即属此类。另外，屠宰税、筵席税、和牧业税的管理权限已下放，地方国家机关有权对有关问题制定地方性法规或其他规范性文件。[⑤]

二、我国税法体系存在的问题

分析、研究我国现行税法体系，可以看出以下问题：

第一，形式结构问题。在构成税法体系的形式结构方面，税收法律未占主体地位，占主体地位的是税收行政法规。根据税收法定原则，税法主体的权利义务及税法的构成要素等必须且只能由代表民意的国家立法机关以法律明确规定，行政法规只是在法律的约束下对法律规定的事项进行补充、细化和说明。如果以税收行政法规代替税收法律，则作为税收利益的最终获得者同时又是国家职能的履行者的政府，有可能会利用立法不合理地扩大其税收权利从而加重公众税收负担。而且，这种既作运动员、又作裁判员的操作方式也不符合程序正义的要求。同时，考察世界各国税收立法状况，大多数国家都是以税收法律为主、税收行政法规为辅。因此，目前我国这种以税收行政法规为主、税收法律为辅的现状，与国际惯例是不符的，也与税收法定原则相悖。此外，现行仅有的三部税收法律的地位也存在问题。根据我国现行立法体制，基本法律由全国人大制定，其他一般法律由全国人大常委会制定，姑不论税收法律是否应当是基本法律或一般法律，只是作为对同一对象进行实体规范和程序规范的两个税种法和《税收征收管理法》，其地位无论如何应当是平等的，理论上它们应当出自同一立法部门，但事实上，两个税种法出自全国人大，《税收征收管理法》却出自全国人大常委会，我们因此能得出结论说两个税种法是基本法律而《税收征收管理法》是一般法律吗？税收法律自身问题由此显现。

第二，内容结构问题。现行税法体系的法规范内容不完整，层次不清。理论上，一个完善的税法体系，其规范内容应当涵盖有关税收的各个方面，并应当形成不同的效力层级[⑥].具体讲，在纵的方面，有关税收的规定应当在国家宪法、税收基本法（或税法通则）、各个税种法、税收行政法规和税收规章之间形成效力递减关系。其中，国家宪法规定税收制度的基本原则，如税收法定主义原则、税收公平原则等；税收基本法（或税法通则）以国家宪法为依据，规定国家税收政策和税收基本制度以及税法的基本问题，；各个税种法在税收基本法的统帅下，规定相关税种的纳税人、征税对象、税率、减免税等具体问题；税收行政法规负责对税种法的解释和说明，规章规定税收征管中的具体问题。在横的方面，主要是在宪法和税收基本法之下，针对每个税种都应当有完善的法律规定，不应当存在厚此薄彼的情况。但审视我国税法体系，虽然其规范内容也形成了一定的效力层级，但该效力层级存在紊乱，各层级应当规范的内容存在缺失：（1）第一层级上，宪法中有关税收的内容过于简单，仅强调公民有依法律纳税的义务。（2）第二层级缺乏税收基本法（或税法通则）的统一和协调。（3）处于第三层级的税种法有待加强。根据现行税制原本应当有23个税种法，但目前仅有《个人所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》。（4）现行税收行政法规的层次出现分化。由于税收授权立法的存在[⑦]，根据授权立法制定的税种条例或暂行条例依法应与法律处于同一层次，而根据税收法律制定的实施细则应处于次法律层次，因此，现行税收行政法规并不处于同一效力层级。

第三，立法技术问题。这里主要是指税法体系的内部表达问题，即构成税法体系的各类税法形式本身的表达及相互之间的关系表达问题。概括起来，这些问题主要是：（1）名称混乱。现行各类单行税法使用的名称主要有法、决定、条例、细则、规定、办法、通知等十余种，有的同类名称还有多种表达方法，如规定、暂行规定、若干规定，办法、实施办法、暂行办法等。这些名称既多且杂，从字面上很难判断出它们的立法主体及其效力等级。有时名称相同的，立法主体或效力等级却不同；有时立法主体或效力等级相同的，名称却又有很大差异。由此不仅影响税法的适用，同时也影响税法体系的统一和协调发展。（2）内容表达不规范。这方面的问题主要表现在税法的非规范性内容上[⑧]，如立法主体、时间效力、立法依据、宗旨、原则、适用范围等，有些税法应该规定却没有规定；有些虽然规定了，但相互之间却存在很大差异，缺乏统一的标准。如全国人大通过的两个税种法就缺乏立法依据、宗旨和原则的规定，而且对各自正式施行时间的表述方法也不相同。此外，无论是规范性内容还是非规范性内容，在具体税法中的排列、组合也存在着不统一和不协调。（3）缺乏系统化。现行税法体系中较大的规范性法律文件有七、八十件之多，由于这些文件是不同国家机关在不同时期制定，不仅形式多样，生效时间参差不齐，而且彼此在内容、程序及其它方面也存在着许多不统一、不一致的地方，因此，堆集一起，显得庞杂、零乱，缺乏系统化。

三、完善现行税法体系的构想

针对现行税法体系存在的问题，笔者认为应当从以下几个方面进行逐步完善：

第一，建立科学、统一的税收立法制度，从源头上保障税法体系从形式到内容的协调性、完整性和规范性。

现行税法体系存在的问题，很大程度上是由立法制度的不健全造成的。因此，治水先治源，要完善税法体系首先要完善税收立法，而要完善税收立法，关键是要确立健全的税收立法制度，目前主要是税收立法体制、税收立法程序和税收立法技术等方面的制度。

在税收立法体制方面，首先应当合理划分中央与地方的税收立法权限，在明确主要税法[⑨]的立法权集中在中央的同时，应对地方政府，主要是省级政府在已有授权的基础上，通过法律规定或立法机关的授权合理下放地方税收立法权。目前主要是两种权力：一是就地域性特征明显、条件成熟的地方性税源开征地方性税种并规定其税收要素的税收立法权；一是对中央统一立法的地方税种在本地区实施中的一定的调整权。当然，在下放上述权力的同时，应当注重相关监督和制约机制的建立，以防地方政府通过重复征税或随意减免税破坏税法的统一性[⑩].其次，合理划分立法机关与行政机关的税收立法权，严格税收授权立法。凡是对人民的实体权利有重要影响的税法，诸如税种的开征、停征、税率的变化等，均应由立法机关制定，不能由授权立法规定；同时，对可以授予行政机关立法的税收事项，立法机关在授权时应对授权的目的、范围、有关限制等做出明确规定。至于行政机关的立法，应严格以宪法和法律为依据；拟定暂行规定或条例，必须依据立法机关的授权，并不得与立法机关的立法相抵触。

在税收立法程序和立法技术方面，2000年颁布的《立法法》为税法体系的协调性、完整性和规范性提供了很好的制度保障，同时，2001年以《立法法》为依据颁布的《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》在某种程度上又健全了行政法规和规章的制定程序。但是，鉴于我国税法体系中存在的诸多问题，在立法中除严格依法以外，还应当建立专家立法制度。因为，税法一方面对社会经济、政治生活有重大影响，另一方面又具有很强的专业技术性，如果没有专业的税收、法律专家参与立法，很难保证立法成果的合理性、科学性和有效性，而且立法技术本身也是一项专业性很强的工作，需要专家的专业性知识，否则，税法体系的规范性就很难保证。目前，我国在税收立法中虽然也会有专家参与，但专家的作用还远远没有发挥，利用专家的工作还没有成为立法中的一项制度性规定，专家参与立法工作的范围也有待提高。

第二，建立在税收基本法（或税法通则）统帅下的税收实体法和税收程序法并行的税法体系。

税收基本法（或税法通则）规定国家税收政策和税收制度以及税法的基本问题，对税收实体法和税收程序法具有普遍指导意义。它是税法的“宪法”，对整个税法体系起统帅作用。形式上，它上承宪法，下统领其他所有税法；内容上，其他所有税法均不得与其抵触。

考察世界各国对税法的基本问题予以规定的立法模式，主要由两种：一是将各项税收法律、法规编纂成法典，形成《税收法典》，如美国的《国内税收法典》；一是税收基本法（或税法通则）模式，对税收单行法的一般原则进行集中规定，如德国的《租税通则》、日本的《国税通则》等。具体到我国，本文认为后者可能更合适一些。因为，税法典的编纂是以基本稳定的税制为前提的，我国正处于经济体制的转轨时期，税制必然要随着经济体制的改革而不断变化，在经济体制，特别是税制尚未定型之前，不可能制定统一的税法典。而制定税收基本法（或税法通则）一方面可以对税制改革的实践提出最基本的法律准则，使之沿着既定的普遍适用的原则顺利进行，另一方面，即使现实生活或经济体制发生了变化，也只需要制定、修改和废除税收实体法或税收程序法，税收基本法（或税法通则）的稳定性仍可以得到保证。当然，随着经济体制的深化，如果税制已经基本稳定，在税收基本法（或税法通则）、税收实体法和税收程序法的基础上编纂税法典也并非是不可能的事，只是目前还不具备这种条件[11].

第三，对现行税收行政法规进行全面清理审查，进而采取相应措施，尽快将条件基本成熟的行政法规上升为法律。

在税法领域，税收行政法规的存在有其自身的特别意义。由于税法规范对象的实际活动错综复杂且激烈变化，税收法律多数只能为原则性规定，加之受立法技术的限制，不可能做到完全周延，以国务院制定行政法规的形式对税收具体问题进行规定，不仅可以弥补法律规定的不足，还可以满足经济生活的需要。因此，对现行税收行政法规进行清查并不是要取消行政法规，而是要行政法规更好地发挥作用。为此，在对现行法规进行全面清查时，要区别不同情况，采取不同措施：在内容上，对不符合立法规定或已经不适用的法规，该废止的要废止，该部分失效的要部分失效，该修改的要修改；在立法技术上，根据《立法法》的规定，对现行法规不符合要求的，要进行修改和完善，并使其符合统一的规格和标准；对列入立法规划的新项目，既要严格符合立法规划的要求，又要搞好立法协调，从而确保新法的质量。此外，由于现行行政法规有很大一部分是授权立法的结果，根据授权立法的规定，对经过多年改革开放的实践检验、条件基本成熟的法规，要提请全国人大及其常委会尽快将其上升为相对稳定、效力较高的法律。

第四，对全部现行税法进行规范化和系统化[12].

现行税法体系形成时间跨度大[13]，行政法规和规章居多，且出自不同时期、不同立法部门，要使之完善，有必要进行规范化和系统化。具体说，（1）清查现行税法的效力。对不符合法定的立法权限而形成的税法要坚决废止，相应地，对因此而形成的税法空白或漏洞由有权立法部门尽快立法以弥补；同时，对不适用、特别是相互之间有冲突、矛盾的内容，要进行废除、修改或补充；（2）清查现行税法的立法技术。一方面，尽可能使不同效力或形式的税法的名称专有化，使同一效力或形式的税法的名称统一化；另一方面，使现行税法具有统一的表达方法，最起码应使同一效力或形式的税法具有统一的表达方法，从形式上确保现行税法体系的统一和协调；（3）将清查后的税法进行汇编，使其集中化、系统化，从而既便于集中、系统地反映税收法制的面貌，也便于人们全面、完整地了解各种相关税法的规定，而且，还便于人们发现现行税法的优缺点，为以后税法的立、改、废，甚至税法典的编纂打下基础和准备必要的条件。

「注释

[②]按照对税收法律规范进行分类的标准不同，一个国家的税法体系可以有多种构成方式，但组成税法体系的全部税收法律规范是基本不变的。本文是按照税收立法权限或法律效力对税法进行划分，进而进行总体论述。参考刘剑文主编《财税法学》，高等教育出版社2004年2月版，第315页。

[③]税收法定原则是现代税法的最高法律原则，其具体内涵即是强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据，任何主体行使权力和履行义务均不得超越法律的规定。而法律应严格由人民选举出来的立法机关制定，不能由政府决定。参考刘剑文主编《财税法学》（高等教育出版社，2004年2月第1版）第330页；刘剑文主编《税法学》（人民出版社，2003年6月第2版）第122页；曹鸿轩主编《中国税法教程》（中国政法大学出版社，2003年2月第1版）第18页。

[④]地方税法是指地方有权机关制定的地方性税收法规和规章。根据《立法法》的规定，地方有权机关主要指省、自治区、直辖市和较大的市的政府和人大及其常委会，其中“较大的市”是指省、自治区的人民政府所在地的市、经济特区所在地的市和经国务院批准的较大的市。此处暂不述及特别行政区的问题。

[⑤]参见刘剑文主编《税法学》，人民日报出版社2003年6月版，第41页

[⑥]根据《立法法》的规定，不同形式的规范性法律文件规定不同的内容，并由不同的立法部门制定，因而具有不同的效力。税法作为规范性法律文件当然也不例外。

[⑦]1984年全国人大常委会授权国务院在改革工商税制进程中享有税收草案拟定并试行的权利；1985年全国人大通过《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，授予国务院税收立法权。

[⑧]法的内容从作用上可以分为规范性内容和非规范性内容。规范性内容的作用在于为人们的行为指示方向和提供标准，非规范性内容的作用在于使规范性法律文件的表达完整化、科学化和规范化。

[⑨]包括税收基本法、中央税、地方税、全国性地方税等税种的实体法和税收征收管理、税务行政复议等主要税收程序法

[⑩]参考胡海论文《完善税收立法的基本途径》，载.

[11]参考刘剑文主编《财税法学》，高等教育出版社2004年2月版，第317页

[12]规范性法律文件的规范化是指立法主体应以统一的规格和标准制定和修改各种形式的规范性法律文件，使一国属于法的形式的各种规范性法律文件成为效力等级分明、结构严谨、协调统一的整体；系统化是指对已制定的有关规范性法律文件加以系统整理和归纳加工，使其完善化、科学化的活动。参考张文显主编《法理学》，高等教育出版社北京大学出版社联合出版，2000年7月版，第62页。

[13]有建国初期制定的税法，如1950年制定的《屠宰税暂行条例》、1951年制定的《城市房地产税暂行条例》等，也由新世纪制定的税法，如2000年制定的《车辆购置税暂行条例》、2001年制定的《税收征管法》等。

「参考资料

1、张文显主编《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社联合出版，1999年10月第一版。

2、刘剑文主编《税法学》，人民日报出版社，2003年6月版。

3、刘剑文主编《财税法学》，高等教育出版社，2004年2月版。

4、曹鸿轩主编《中国税法教程》，2003年2月版。

5、张守文著《税法原理》，北京大学出版社，1999年8月第一版。

6、周旺生主编《立法研究》第一卷，法律出版社，2000年6月版。

7、陈伯礼著《授权立法研究》，法律出版社，2000年4月版。

8、乔晓阳主编《立法法讲话》，中国民主法制出版社，2000年4月第一版。

9、（日本）北野弘久著《税法学原理》，中国检察出版社，2001年1月版。

10、（日本）新井隆一著、（台湾）林燧生译《租税法之基础理论》，台湾财政部财税人员训练所出版。

第9篇

关键字：税收概念，税收民主化，条件

税收立法民主化是近年来税收法律学界讨论较多的话题之一，围绕此一论题学者们就如何实现税收立法民主化以及实现税收立法民主化的原则与价值展开了广泛的讨论，但是对税收立法民主化生成条件的讨论尚少，[1]笔者认为这一问题是实现我国税收立法民主化的前提，对这一问题如无深刻的认识，则立基于此之上的有关税收民主化的其他问题就如空中楼阁，失去了其应有的基础。但是对税收立法民主化条件的讨论却与为什么要实现税收民主化的密切相关，甚至可以说理解税收民主化的原因是认识税收立法民主化的前提条件，对税收立法民主化的讨论必须立足于税收立法民主化的原因，因此本文分将从以下两个方面展开。

一、从税收概念的转变看税收立法民主化的原因

从法学研究的历史角度开看，某一部门法中核心概念的转变往往引发该部门法研究方法的整体性革命，研究范式的转换将对该部门法产生极为深远的影响，而税法正是属于这样一个法律部门。在近五十年的时间中，特别是在近二十年，税收的概念经历了从传统的租税概念向现代税收概念的转变。[2]传统租税概念又有学者称之为“专制税收”[3]其主要包括以下四个要素：1.国家或地方公共团体是课税主体2.税收一般用来充当财政经费。3.税收是国家强制征收的财产。4.税收是一种金钱给付。这一概念强调税收是政府或者其他公共团体强制、无偿征收的财产，侧重税收过程中国家或其他公共团体的单方意志性，民众只是被动的接受与缴纳。可以说这一概念是传统的“暴力国家说”在税收领域内的体现。该说认为国家是君主或统治阶级通过暴力革命所夺取的，因此整个国家只能属于君主或其统治阶级，税收的决定权在君主或统治阶级，税收的主要目的是供统治阶级开销而非市民的福利，因而体现一种无偿的单方强制性，税收所体现的是国家对人民财产权的暴力侵占。在此种情形下，税收成为统治者和人民之间经济乃至政治领域紧张对抗的源头，苛捐杂税往往成为社会革命及朝代更迭的最经常原因，造成了社会动荡与巨大的经济资源浪费。[4]

随着资本主义革命和“契约国家说”的兴起，税收的概念也发生了巨大转变，依据社会契约理论，国家是市民社会成员相妥协并相互让渡权利以后所达成的共同体，因而国家中的大小事务应由所有社会成员共同协商一致处理，在其中，市民社会是先于国家而存在的，“国家、政治制度是从属的东西，而市民社会、经济关系的领域是决定性因素。”[5]在此基础之上，税收思想也发生了巨大变化，现代公共财政的税收思想出现，国家也日益步入“税收国家”的行列，税收已不再是统治阶级统治人民并表明其存在的工具，而具有了新的内涵，其主要包括：1.税收的概念不仅限于缴纳，更扩展到如何使用国家所征收的税款。2.强调对纳税人人权特别是其财产权的保护。3.也是最重要的一点，税收已不再由国家单方意志决定，而应由纳税人与征收主体共同协商确定。现代税收概念也被学者称为“民主税收”，在此前提下，税收只能是满足人民自身福利需要，并经人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共产品和公共服务的费用。从而真正体现了“取之于民，用之于民”的税收理念，从根本上解决了税收所引发的社会矛盾。

由以上概念的转变可以看出，税收概念的最大变化就在于征税主体的转换，由君主或统治阶级征税转变成为人民征税，人民成为了税收征收的主体。在此条件下，人民如何征税便成为了关键，因为一国别在大国中人民的数量极为庞大，如何形成其共同的意志以反应绝大多数人的意愿呢？答案只有一个，即是民主。民主就是一种在人数众多的情况下如何达成共识的一种方式，是一种决策机制，在法律方面，民主就是“确立法律内容的方式的原则”。[6]而税收立法民主化便是其中的表现形式之一，当然，民主化本身就是一个过程，一个从不民主到民主，从间接民主到直接民主的过程，同时民主化并不是能一蹴而就的，税收立法民主化过程中需要以很多条件为基础，其首要条件就是人民当家作主，如果人民没有成为国家的主人，即成为税收立法的主体，所谓的税收立法民主化也就是空谈，这是税收立法甚至整个税收民主化的前提，我国现阶段已经达到了这个条件。此外税收民主化还需要其他一些特殊条件，其主要包括税收法定主义的实现，税收立法主体的严格确定，以及税收立法民主机制的建立健全三方面，这三面并不是孤立的，而是一个有机统一的整体，对这三方面的理解亦不能绝对，应从税收立法的历史演变中来把握，将其视之为一个动态的过程，同时并要将之放在人民征税这一大前提下把握。

二、税收立法民主化的条件

1.税收法定主义的实现

税收法定主义原则源于宪法原理，其与罪行法定原则一并被认为是“近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身”，[7]其内涵也颇为丰富，但一般认为税收法定主义的内容包括两个部分：（1）课税要素法定主义，其含义是有关课税主体、课税客体、纳税人、课税标准、课税物品的归属、税率等课税要素尤其是交纳、征收程序尽可能在法律中加以明确规定。（2）税务合法性原则，其含义是税务机关必须严格按照税收的法律规定进行征收，该原则要求税务机关不得根据自己恣意的判断来解释和适用税法。[8]显然第一部分是从立法方面对税收法定原则作出规定，而第二部分则是从执法方面加以规定，鉴于本文仅讨论税收立法方面，因此仅对第一部分予以论述。

根据课税要素法定主义原则，要求法律对课税要素及纳税人的权利义务予以详尽明确的规定，以防止征税机关滥用自由裁量权对其作出歪曲解释，从立法角度而言，笔者认为其应该包括两方面内容：（1）立法者在订立税收法律过程中应该尽可能对课税要素各方面予以详细规定，并严格遵照行政法中“法无明文规定不禁止”的原则同时尽量缩减税务机关的自由裁量权，[9]即只有法律明确规定了，税务机关才有权进行征收活动。（2）有关课税要素的规定只能由法律加以规定，不能由行政法规、规章或其他形式予以规定。从实现税收立法民主化的角度来看，笔者认为第二点至为重要。因为税收立法民主化的根本要求就在于任何税收的开征与废止只能经过人民的普遍同意才能实行，即所谓的“无代议士不纳税”原则，而法律则是人民就其权利与义务达成普遍一致的体现，人民通过民主的方式就是否对某项物品征税，征收的税率及征税的标准等达成一致意见后以通过法律的形式加以表达，人民通过民主方式达成一致意见并以国家强制力约束民众依该协议行事的唯一方式就是法律，如果对于税收开征与废除不是以法律而是以其他形式加以规定的化，那就为一些公团体肆意征税以侵犯公民财产权提供了途径，并且这些项规定很可能就是违背人民意志的。因此，强调有关课税要素的规定只能有法律加以规定，是税收立法民主化的根本保障，有关税收的重要规定只能在法律中加以表达，才能真正体现人民的意志，实现税收立法的民主化。

就我国而言，很多学者认为我国宪法第56条所规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。即为税收法定主义的体现，笔者认为这种观点并不全面，因为宪法第56条的规定仅仅从纳税人的角度加以规定，即只赋予了公民抗拒缴纳不合法税收的权利，却没有赋予公民通过民主方式决定是否征收某种税收的权利，只有这两方面均予以规定才是完全的税收法定主义原则，同时就我国的立法实践来看，以法律形式订立的税收法律仅有四部，更多的税收法律却是以行政法规形式出台，虽然这些均是全国人大的授权性立法，但其毕竟与税收法定原则相去甚远。

2.税收立法主体的严格确定

如前文所述，税收立法民主化的实质就是“人民征税”，只有人民才是税收征收主体，任何税种的开立与废止只能经过人民的一致同意才能实行，但是这也不能采用全民讨论或全民公决的形式进行，因为这只会导致低效率与无止境的争论，所以代议制民主是一种极为有效的解决方式，在代议制的条件下，人民直接选举能表达其意志的代表，并由这些代表就相关问题进行辩论与表决，最后形成对一国所有成员均具有约束力的决议——法律。因此税收立法权的主体只能是代议机关，由代议机关制定税收法律包括两方面内容（1）由代议机关决定课税。（2）由代议机关定期控制国家的收入与支出。同时代议机关不得将此项立法权力授予给其他机关，因为“它只是得之人民的一种委托权利，享有这种权力的人就不能把它让给他人，只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。”[10]而政府不能成为税收立法的主体，因为税收是财政收入的主要来源，而政府却依靠财政维持其运作，如果允许政府成为税收立法的主体，则政府很可能为扩大其财政收入而随意增加税赋，政府如因财政开支增加而需要增加税赋，必须经过代议机关的同意，只有这样才能达致税收立法民主化的所追求的目标。

因此，笔者认为，税收立法民主化中的核心环节就在于税收立法权只能由代议机关享有，其他任何团体和个人均不能享有，在我国代议机关就是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会，因此，我国税收立法权的主体只能是全国人大及地方各级人大，[11]我国《立法法》也明确规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。但是我国的立法现实却是税收立法的重心在作为行政机关的国务院及其部委，虽然这些立法均是全国人大常委会的授权立法，也是在我国经济体制转型下的权宜之策，但长期的授权立法并由授权立法支撑整个税法体系实无益于公民权利的保障，同时应注意在立法机关和授权立法机关之间应一前者为主后者为辅，而且授权立法的简单立法程序只能是补偿性解释性的规定，而对于国民权力影响最大的税率、税收优惠等方面应由立法机关的复杂立法程序规定，并且对授权立法应该以法律优位和不得违背基本宪法原则作为对授权立法的限制。

3.税收立法民主机制的建立健全

税收立法民主机制的建立健全是税收立法民主化的基础，只有具备了健全的税收立法民主机制，才能保障民意的通畅传达，才能作出符合民意的税收立法，税收立法民主化的好处就在于通过让绝大多数民众参与到税收立法的过程中来，让人民充分认识到税收征收的利弊及与其自身密切相关的内容，以减少民众对税收征收的抵触情绪，同时也降低税收机关的征税成本，并减少偷、逃税的发生。

税收立法民主机制的建立健全的主要内容就在于如何增加民众参与税收立法的过程。

民众参与是民主概念的题中之义，税收立法民主必然要求民众参与，

美国学者科恩认为，民众的参与度是一国民主实现程度的衡量标准。因此，民众的参与是否广泛深入，是衡量民主是否广泛和充分的标准，凡是受政策法律影响的国民应当尽可能的参与。然而，对于人口众多的我国来说，有效参与可能更重要。同时，对于税收立法来说，由于税收涉及面尤其广大，自身的技术性专业性不仅仅要求广大普通民众以及相关利益集团的参与，更要求具有一定专业技术水平的人参与，比如掌握统计知识、会计知识、法律知识的人参与，也就是说，除了利害关系人，更应该有具有学识经验者参与。具体来说，税收立法过程中，应重视专家立法，以保证税收立法的科学性，合理性和有效性，其次应该提高我国人大代表素质，重视国民在法律的决策、起草环节中的作用，因为这两个阶段比法律的审议、表决、公布阶段对于立法民主与否更重要。第三，应改进我国人大代表选举产生办法，尽可能变不等比例选举为比例选举，逐步变组织决定、简历选举、间接选举为直接选举。

总之，税收立法民主机制的健全，让民众有效参与是实现税收立法民主化的基础条件；代议机关成为税收立法权的唯一享有者是实现税收立法民主化的核心环节；法律是税收规定的唯一形式，是实现税收立法民主化的根本保障性条件。三者是一个有机统一的整体，缺一不可；三者之间是相互联系而非孤立的，是动态的而非静止的关系。

注释：

[1]就笔者收集的资料来看尚无对此一问题进行专门讨论的论著，笔者也搜集了中国期刊网自1994年以来的相关论文，也未发现对此专门研究的论文，1994年前更难有对此加以研究的论文，也许由于笔者资料有限尚未发现相应的论著。

[2]这一转变与现代国家转变为“租税国家”密切相关，对“租税国家”的概念可以参见「日北野恒久著《税法学原论》中国检察出版社2001年版

[3]关于“专制税收”与“民主税收”的论述请参见吕忠梅、赵中新著《税法的之维》载刘剑文主编《财税法论丛》第五卷，法律出版社2004年版

[4]对此，黄仁宇教授在《万历十五年》及《资本主义与二十世纪》中有详尽论述，其认为中国封建社会每一朝代的鼎盛时期物质财富的积累已相当丰富，但由于税收体制的问题及缺乏有效的“数字化管理”往往造成社会动荡，社会财富耗费殆尽，最后不得重新休养生息，这也是中国封建社会无法摆脱的“圆圈式”循环。

[5]《马克思、恩格斯全集》第四卷（上）第423页，人民出版社1982年版

[6]「英弗里德利希·冯·哈耶克《自由秩序原理》（上）第126页三联出版社1997年版

[7]刘隆享主编，《以税治法论》，北京大学出版社1989年版，第152页

[8]「日北野恒久著《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第63页

[9]也有学者认为税务机关本身根本就不具有征税中的自由裁量权，见「日北野恒久著《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第63页

第10篇

关键字： 税收概念，税收民主化，条件

税收立法民主化是近年来税收法律学界讨论较多的话题之一，围绕此一论题学者们就如何实现税收立法民主化以及实现税收立法民主化的原则与价值展开了广泛的讨论，但是对税收立法民主化生成条件的讨论尚少，[1]笔者认为这一问题是实现我国税收立法民主化的前提，对这一问题如无深刻的认识，则立基于此之上的有关税收民主化的其他问题就如空中楼阁，失去了其应有的基础。但是对税收立法民主化条件的讨论却与为什么要实现税收民主化的密切相关，甚至可以说理解税收民主化的原因是认识税收立法民主化的前提条件，对税收立法民主化的讨论必须立足于税收立法民主化的原因，因此本文分将从以下两个方面展开。

一、从税收概念的转变看税收立法民主化的原因

从法学研究的历史角度开看，某一部门法中核心概念的转变往往引发该部门法研究方法的整体性革命，研究范式的转换将对该部门法产生极为深远的影响，而税法正是属于这样一个法律部门。在近五十年的时间中，特别是在近二十年，税收的概念经历了从传统的租税概念向现代税收概念的转变。[2]传统租税概念又有学者称之为“专制税收”[3]其主要包括以下四个要素：1.国家或地方公共团体是课税主体2.税收一般用来充当财政经费。3.税收是国家强制征收的财产。4.税收是一种金钱给付。这一概念强调税收是政府或者其他公共团体强制、无偿征收的财产，侧重税收过程中国家或其他公共团体的单方意志性，民众只是被动的接受与缴纳。可以说这一概念是传统的“暴力国家说”在税收领域内的体现。该说认为国家是君主或统治阶级通过暴力革命所夺取的，因此整个国家只能属于君主或其统治阶级，税收的决定权在君主或统治阶级，税收的主要目的是供统治阶级开销而非市民的福利，因而体现一种无偿的单方强制性，税收所体现的是国家对人民财产权的暴力侵占。在此种情形下，税收成为统治者和人民之间经济乃至政治领域紧张对抗的源头，苛捐杂税往往成为社会革命及朝代更迭的最经常原因，造成了社会动荡与巨大的经济资源浪费。[4]

随着资本主义革命和“契约国家说”的兴起，税收的概念也发生了巨大转变，依据社会契约理论，国家是市民社会成员相妥协并相互让渡权利以后所达成的共同体，因而国家中的大小事务应由所有社会成员共同协商一致处理，在其中，市民社会是先于国家而存在的，“国家、政治制度是从属的东西，而市民社会、经济关系的领域是决定性因素。”[5]在此基础之上，税收思想也发生了巨大变化，现代公共财政的税收思想出现，国家也日益步入“税收国家”的行列，税收已不再是统治阶级统治人民并表明其存在的工具，而具有了新的内涵，其主要包括：1.税收的概念不仅限于缴纳，更扩展到如何使用国家所征收的税款。2.强调对纳税人人权特别是其财产权的保护。3.也是最重要的一点，税收已不再由国家单方意志决定，而应由纳税人与征收主体共同协商确定。现代税收概念也被学者称为“民主税收”，在此前提下，税收只能是满足人民自身福利需要，并经人民同意而征收的由人民享受政府提供的公共产品和公共服务的费用。从而真正体现了“取之于民，用之于民”的税收理念，从根本上解决了税收所引发的社会矛盾。

由以上概念的转变可以看出，税收概念的最大变化就在于征税主体的转换，由君主或统治阶级征税转变成为人民征税，人民成为了税收征收的主体。在此条件下，人民如何征税便成为了关键，因为一国别在大国中人民的数量极为庞大，如何形成其共同的意志以反应绝大多数人的意愿呢？答案只有一个，即是民主。民主就是一种在人数众多的情况下如何达成共识的一种方式，是一种决策机制，在法律方面，民主就是“确立法律内容的方式的原则”。[6]而税收立法民主化便是其中的表现形式之一，当然，民主化本身就是一个过程，一个从不民主到民主，从间接民主到直接民主的过程，同时民主化并不是能一蹴而就的，税收立法民主化过程中需要以很多条件为基础，其首要条件就是人民当家作主，如果人民没有成为国家的主人，即成为税收立法的主体，所谓的税收立法民主化也就是空谈，这是税收立法甚至整个税收民主化的前提，我国现阶段已经达到了这个条件。此外税收民主化还需要其他一些特殊条件，其主要包括税收法定主义的实现，税收立法主体的严格确定，以及税收立法民主机制的建立健全三方面，这三面并不是孤立的，而是一个有机统一的整体，对这三方面的理解亦不能绝对，应从税收立法的历史演变中来把握，将其视之为一个动态的过程，同时并要将之放在人民征税这一大前提下把握。

二、税收立法民主化的条件

1. 税收法定主义的实现

税收法定主义原则源于宪法原理，其与罪行法定原则一并被认为是“近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身”，[7]其内涵也颇为丰富，但一般认为税收法定主义的内容包括两个部分：（1）课税要素法定主义，其含义是有关课税主体、课税客体、纳税人、课税标准、课税物品的归属、税率等课税要素尤其是交纳、征收程序尽可能在法律中加以明确规定。（2）税务合法性原则，其含义是税务机关必须严格按照税收的法律规定进行征收，该原则要求税务机关不得根据自己恣意的判断来解释和适用税法。[8]显然第一部分是从立法方面对税收法定原则作出规定，而第二部分则是从执法方面加以规定，鉴于本文仅讨论税收立法方面，因此仅对第一部分予以论述。

根据课税要素法定主义原则，要求法律对课税要素及纳税人的权利义务予以详尽明确的规定，以防止征税机关滥用自由裁量权对其作出歪曲解释，从立法角度而言，笔者认为其应该包括两方面内容：（1）立法者在订立税收法律过程中应该尽可能对课税要素各方面予以详细规定，并严格遵照行政法中“法无明文规定不禁止”的原则同时尽量缩减税务机关的自由裁量权，[9]即只有法律明确规定了，税务机关才有权进行征收活动。（2）有关课税要素的规定只能由法律加以规定，不能由行政法规、规章或其他形式予以规定。从实现税收立法民主化的角度来看，笔者认为第二点至为重要。因为税收立法民主化的根本要求就在于任何税收的开征与废止只能经过人民的普遍同意才能实行，即所谓的“无代议士不纳税”原则，而法律则是人民就其权利与义务达成普遍一致的体现，人民通过民主的方式就是否对某项物品征税，征收的税率及征税的标准等达成一致意见后以通过法律的形式加以表达，人民通过民主方式达成一致意见并以国家强制力约束民众依该协议行事的唯一方式就是法律，如果对于税收开征与废除不是以法律而是以其他形式加以规定的化，那就为一些公团体肆意征税以侵犯公民财产权提供了途径，并且这些项规定很可能就是违背人民意志的。因此，强调有关课税要素的规定只能有法律加以规定，是税收立法民主化的根本保障，有关税收的重要规定只能在法律中加以表达，才能真正体现人民的意志，实现税收立法的民主化。

就我国而言，很多学者认为我国宪法第56 条所规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。即为税收法定主义的体现，笔者认为这种观点并不全面，因为宪法第56条的规定仅仅从纳税人的角度加以规定，即只赋予了公民抗拒缴纳不合法税收的权利，却没有赋予公民通过民主方式决定是否征收某种税收的权利，只有这两方面均予以规定才是完全的税收法定主义原则，同时就我国的立法实践来看，以法律形式订立的税收法律仅有四部，更多的税收法律却是以行政法规形式出台，虽然这些均是全国人大的授权性立法，但其毕竟与税收法定原则相去甚远。

2. 税收立法主体的严格确定

如前文所述，税收立法民主化的实质就是“人民征税”，只有人民才是税收征收主体，任何税种的开立与废止只能经过人民的一致同意才能实行，但是这也不能采用全民讨论或全民公决的形式进行，因为这只会导致低效率与无止境的争论，所以代议制民主是一种极为有效的解决方式，在代议制的条件下，人民直接选举能表达其意志的代表，并由这些代表就相关问题进行辩论与表决，最后形成对一国所有成员均具有约束力的决议——法律。因此税收立法权的主体只能是代议机关，由代议机关制定税收法律包括两方面内容（1）由代议机关决定课税。（2）由代议机关定期控制国家的收入与支出。同时代议机关不得将此项立法权力授予给其他机关，因为“它只是得之人民的一种委托权利，享有这种权力的人就不能把它让给他人，只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。”[10]而政府不能成为税收立法的主体，因为税收是财政收入的主要来源，而政府却依靠财政维持其运作，如果允许政府成为税收立法的主体，则政府很可能为扩大其财政收入而随意增加税赋，政府如因财政开支增加而需要增加税赋，必须经过代议机关的同意，只有这样才能达致税收立法民主化的所追求的目标。

因此，笔者认为，税收立法民主化中的核心环节就在于税收立法权只能由代议机关享有，其他任何团体和个人均不能享有，在我国代议机关就是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会，因此，我国税收立法权的主体只能是全国人大及地方各级人大，[11]我国《立法法》也明确规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。但是我国的立法现实却是税收立法的重心在作为行政机关的国务院及其部委，虽然这些立法均是全国人大常委会的授权立法，也是在我国经济体制转型下的权宜之策，但长期的授权立法并由授权立法支撑整个税法体系实无益于公民权利的保障，同时应注意在立法机关和授权立法机关之间应一前者为主后者为辅，而且授权立法的简单立法程序只能是补偿性解释性的规定，而对于国民权力影响最大的税率、税收优惠等方面应由立法机关的复杂立法程序规定，并且对授权立法应该以法律优位和不得违背基本宪法原则作为对授权立法的限制。

3. 税收立法民主机制的建立健全

税收立法民主机制的建立健全是税收立法民主化的基础，只有具备了健全的税收立法民主机制，才能保障民意的通畅传达，才能作出符合民意的税收立法，税收立法民主化的好处就在于通过让绝大多数民众参与到税收立法的过程中来，让人民充分认识到税收征收的利弊及与其自身密切相关的内容，以减少民众对税收征收的抵触情绪，同时也降低税收机关的征税成本，并减少偷、逃税的发生。

税收立法民主机制的建立健全的主要内容就在于如何增加民众参与税收立法的过程。

民众参与是民主概念的题中之义，税收立法民主必然要求民众参与，

美国学者科恩认为，民众的参与度是一国民主实现程度的衡量标准。因此，民众的参与是否广泛深入，是衡量民主是否广泛和充分的标准，凡是受政策法律影响的国民应当尽可能的参与。然而，对于人口众多的我国来说，有效参与可能更重要。同时，对于税收立法来说，由于税收涉及面尤其广大，自身的技术性专业性不仅仅要求广大普通民众以及相关利益集团的参与，更要求具有一定专业技术水平的人参与，比如掌握统计知识、会计知识、 法律知识的人参与，也就是说，除了利害关系人，更应该有具有学识经验者参与。具体来说，税收立法过程中，应重视专家立法，以保证税收立法的科学性，合理性和有效性，其次应该提高我国人大代表素质，重视国民在法律的决策、起草环节中的作用，因为这两个阶段比法律的审议、表决、公布阶段对于立法民主与否更重要。第三，应改进我国人大代表选举产生办法，尽可能变不等比例选举为比例选举，逐步变组织决定、简历选举、间接选举为直接选举。

总之，税收立法民主机制的健全，让民众有效参与是实现税收立法民主化的基础条件；代议机关成为税收立法权的唯一享有者是实现税收立法民主化的核心环节；法律是税收规定的唯一形式，是实现税收立法民主化的根本保障性条件。三者是一个有机统一的整体，缺一不可；三者之间是相互联系而非孤立的，是动态的而非静止的关系。

注释：

[1] 就笔者收集的资料来看尚无对此一问题进行专门讨论的论著，笔者也搜集了中国期刊网自1994年以来的相关论文，也未发现对此专门研究的论文，1994年前更难有对此加以研究的论文，也许由于笔者资料有限尚未发现相应的论著。

[2] 这一转变与现代国家转变为“租税国家”密切相关，对“租税国家”的概念可以参见「日北野恒久著《税法学原论》中国检察出版社2001年版

[3] 关于“专制税收”与“民主税收”的论述请参见吕忠梅、赵中新著《税法的之维》载刘剑文主编《财税法论丛》第五卷，法律出版社2004年版

[4] 对此，黄仁宇教授在《万历十五年》及《资本主义与二十世纪》中有详尽论述，其认为中国封建社会每一朝代的鼎盛时期物质财富的积累已相当丰富，但由于税收体制的问题及缺乏有效的“数字化管理”往往造成社会动荡，社会财富耗费殆尽，最后不得重新休养生息，这也是中国封建社会无法摆脱的“圆圈式”循环。

[5]《马克思、恩格斯全集》第四卷（上）第423页，人民出版社1982年版

[6] 「英弗里德利希·冯·哈耶克《自由秩序原理》（上）第126页 三联出版社1997年版

[7] 刘隆享主编，《以税治法论》，北京大学出版社1989年版，第152页

[8] 「日北野恒久著《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第63页

[9] 也有学者认为税务机关本身根本就不具有征税中的自由裁量权，见「日北野恒久著《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第63页

第11篇

税收立法，作为一种国家行为，应该是与国家诞生而相伴相随的。然而在新中国，税法学研究不过是20世纪80年代才真正开始的，[1]而立法学研究还要稍晚，[2]至于将二者结合起来进行专门的、较全面的系统研究则只是进入90年代以后的事了。本文试图在充分借鉴和运用立法学理论的基础上，在重新界定税收立法研究中的基本概念的前提下，积极运用比较的研究方法，对我国税收立法中的基本问题作一分析探讨，以期能为跨世纪进程中的中国税收立法的理论研究与应用实践垫石铺路，愿以抛砖之力收引玉之效。

（一）税收立法基本概念研究

为了能够科学地开展税收立法问题研究，同时也为了明确作为理论研究者正确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论，[3]笔者以为，首先应对税收立法研究中有关的基本概念予以“正义”，即“对一定的语言文字所表示的概念的含义以及与其相关的词义、语义作出确当的诠释和表述，包括澄清问题或释疑”。[4]只有这样，才能够与同行“求得共同的出发点或前提”，并为税收立法研究“提供较确定的范围或界限”。[5]

1.税收和税法的概念[6]

我们在考察税收的起源和税法的本质的基础上，对税收和税法的概念予以界定。

（1）税收的起源和税法的本质

在税收漫长的发展历史过程的早期，“纳税”似乎是人与生俱来的义务，而“征税”似乎也是国家顺理成章的权利（权力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格劳秀斯（HugoGrotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，[7]提出了国家起源于契约的观念。英国思想家霍布斯（ThomasHobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”.[8]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（JohnLocke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”[9]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章——笔者注）论述了“赋税、国库收人的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[10]而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体”。[11]

因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指”由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意“——引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”。[12]所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（publicservices）或“公共需要”（publicnecessity）[13]的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者——作为缔约主体的人民对公共服务的需要。

19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法，排除市场障碍，维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。

再来看西方以社会契约论为基础的关于税收本质理论的交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（excnange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价。[14]而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的；[15]所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方界定为“权利主体”而将另一方界定为“义务主体”的问题。[16]

公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳（R.A.Posner）认为，“税收……主要是用于为公共服务（publicservices）支付费用的。一种有效的财政税（revenuetax）[17]应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunitycosts）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品（privategoods），而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些如国防这样的公共服务中，”免费搭车者“（free-rider）问题妨碍市场机制提供（公共）服务的最佳量：拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护”。[18]所以，由于公共服务的消费所具有的非竞争性和非排他性的特征，决定其无法像私人物品一样由“私人部门”生产并通过

市场机制来调节其供求关系，而只能由集体的代表——国家和政府来承担公共服务的费用支出者或公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立税收制度来筹措满足公共需要的生产资金，寻求财政支持。

马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[19]与此相联系，马克思主义国家税收学说认为，税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴；税收的本质实质上就是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系；税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，“为了维持这种公共权力（即国家——引者注），就需要公民缴纳费用——捐税”；[20]税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。

（2）税收和税法的概念

通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与以西方社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较，可以发现：前者始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质的。而后者却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质。而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、质更高量更多的满足。由此看来，后者似乎更符合我国“人民当家作主”和“人民国家”的实质。所以，我们在“人民国家”思想总的指导下，以社会契约论中的合理因素为参考，借鉴交换说和公共需要论的观点，将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称；简言之，是有关税收的法规范的总称。

2.税法概念的使用和表现形式

出于研究的实际需要，在参考立法学理论的基础上，我们还必须明确税收立法研究中有关税法概念使用和表现形式的如下问题。

（1）税法概念的使用和表现形式的统一规范

法的概念的使用和表现形式所造成的“疑义、异议和混乱”状况[21]在税法学研究中也普遍存在，如税法、税收法律和税收法规等。为了消除这种状况，笔者建议，根据周旺生先生的意见，[22]对下列概念作出界定：①在表现有关税收的各种规范性文件的总称和抽象的、整体意义上的法的情况下使用“税法”一词。②在单指作为税法的形式或其法的渊源的一种，即全国人大及其常委会所制定的有关税收的规范性文件的情况下，使用“税收法律”一词。③对于“税收法规”，则既可指作为税法的渊源中处于法律之下的效力层次的税法的形式，如税收行政法规、税收地方性法规等，即将“税收法规”一词在具体意义上使用；又可指税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规、[23]税收行政规章以及其他税收法规的总称，即将“税收法规”一词在综合的、整体的意义上来使用。

（2）《立法法》所调整的税法的形式

《中华人民共和国立法法》于2000年3月15日由九届全国人大三次会议通过。该法第2条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废止，适用本法。国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止，依照本法的有关规定执行。”由此可知，《立法法》所规范法的范围包括：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、行政规章。因此，我们认为，《立法法》所调整的税法形式为：①税收法律，指全国人民代表大会及其常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；②税收行政法规，指国务院依法制定的有关税收的规范性法文件；③税收地方性法规，指省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市以及国务院批准的较大市的人民代表大会或者它的常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；④税收自治条例和税收单行条例，指自治区、自治州、自治县人民代表大会依法制定并经批准机关批准的有关税收的规范性法文件；[24]⑤税收行政规章，包括税收部门规章（指国务院有关部委包括国务院授权的国务院直属局依法制定的有关税收的规范性法文件）和税收政府规章（指省级人民政府以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大市的人民政府依法制定的有关税收的规范性法文件）。

此外，在如“税收法定主义”等特定用语中“法”之概念如何界定？我们将在后文有关的专题研究中加以论述。

3.税收立法研究中的基本概念

（1）立法和税收立法

立法的概念也是多种多样的，不同国家、不同学者的理解都不尽相同。[25]在我国，立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督[26]法的活动。[27]据此，我们将税收立法的概念界定为：税收立法是指特定的国家机关，依据法定职权和程序，运用一定技术，制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的活动；简言之，是特定的国家机关就税收所进行的立法活动。

就税收立法概念的使用，需明确以下两个问题。第一，本文是采“‘活动说’、‘过程说’和‘结果说’相结合而以‘活动说’为主导的立法概念说”[28]来给税收立法概念定义的，即把税收立法看作是动态的。而很多税法学者却是从“结果说”的角度或者说从所谓“静态”的角度去理解“税收立法”的，也就是将税收立法与税收立法的结果即税法混同起来，就如同将经由立法产生的经济法、行政法等各个部门法中的具体的规范性法文件称为经济立法、行政立法一样，这都是对概念的错误用法，因为“在中国，‘结果说’便失去了其在英美法系所具有的价值”[29]了。

第二，税收立法是否有税收国内立法与税收国际立法之分？这必须首先从明确税法与国际税法之间的关系人手。我们认为，应当在界定税法和国际税法的概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：[30]税法是指一国有关税收的法规范的总称，从法的渊源上看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规等）和该国缔结或者参加的国际税收协定[31]（是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称）以及该国承认或者接受的国际税收惯例等。国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法规范的总称；既可以针对单个国家而言，也可以针对两个或两个以上国家而言——在这个意义上，我们将前者称之为狭义的国际税法，将后者称之为广义的国际税法。狭义的国际税法包括该单

个国家的涉外税法、[32]该国缔结或者参加的国际税收协定以及该国承认或者接受的国际税收惯例等；此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式的法的渊源必同时包含于该国税法之法渊源中。广义的国际税法则包括所涉各国的涉外税法、其缔结或者参加的国际税收协定以及其承认或者接受的国际税收惯例等；此时，国际税法和其中任何一国的税法存在着交叉关系，其所交叉部分即为狭义的国际税法或称“该国的国际税法”.在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉外税法”。[33]以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学理应包括国际税法学，因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法规范的内容。

其次，在立法活动的诸形式或方式当中，“认可”法是指赋予某些习惯、判例、国际条约、国际惯例或其他规范以法的效力。由此，结合前述税法（学）包括国际税法（学）的观点来看，税收立法应该也有国内税收立法和国际税收立法之分。国内税收立法是指就国内税法所进行的立法活动；国际税收立法则包括涉外税收立法和税收国际立法，前者指各国就其国内税法中涉外税法所进行的立法活动，包括赋予国际税收协定和国际税收惯例以法的效力，后者则指两个或两个以上国家就彼此间的税收分配关系进行协调并缔结国际税收协定的活动。

然而，需要说明的是，尽管西方一些国际法学者有时将“造法性条约”称为“国际立法”，[34]但这不过是“比拟之词”。而且，国际社会也没有一个统一的最高立法机关来制定法律，更没有一个处于国家之上的司法机关来适用和解释法律或是这样一个行政机关来执行法律；无论是条约法还是国际习惯法，都必须有国家的“认可”才能生效，从而起到“立法”的作用。[35]所以，“国际税收立法”和“税收国际立法”等概念中“立法”一词的含义，与本文对立法概念所下定义并不完全相同；我们也只是借用“立法”一词来“比拟”国家间为协调其税收分配关系而缔结国际税收协定的活动。

（2）其他基本概念

以本文前述对“法”及“立法”概念的定义为基础，借鉴立法学有关知识，我们还需在税收立法研究中界定以下常用的重要概念：

①税收立法权。立法权是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督法的权力。[36]税收立法权则是指特定的国家机关依法享有的制定、认可、修改、补充、废止、解释和监督税法的权力；简言之，是特定的国家机关依法享有的进行税收立法的权力。

②税收立法主体和税收立法机关。有学者将立法主体（Legislativebody）界说为“是在立法活动中具有一定职权、职责的立法活动参与者，以及虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响的实体。现代意义上的立法主体就是各种有权参与或实际上参与立法活动的机关、组织和人员[37]的总称”。其中，立法机关（Legislature）是主要的立法主体，“是指国家政权机构体系中地位最高的，最主要的，以议事形式进行立法活动的，制定、认可和变动法律的立法主体”。[38]我们比较倾向于赞同这一观点。但考虑到我国理论界和实务界长期以来约定俗成的习惯作法，笔者建议对立法主体作狭义和广义理解：狭义者仅包括立法机关和依法或依授权而享有立法权的行政机关，广义者还包括前述定义中的“虽不具有这样的职权、职责却能对立法起实质性作用或能对立法产生重要影响”的组织和人员。[39]本文出于研究的实际需要，仅采立法主体之狭义理解，[40]实际上本文前面对“立法”、“税收立法”和“税收立法权”等概念的界定也一直是这样做的。

承继本文前述对有关概念的定义，我们将税收立法主体界定为在税收立法活动中依法享有税收立法权的特定的国家机关，主要可以分为立法机关和行政机关两大类。具体而言，包括：全国人大及其常委会，国务院，国务院有关部委（包括国务院授权的有关国务院直属局），省、自治区、直辖市人大及其常委会，省级人民政府，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人大及其常委会，省、自治区的人民政府所在地的市和国务院批准的较大市的人民政府，经济特区市的人大及其常委会和其人民政府，[41]自治州、自治县人大及其常委会，特别行政区立法主体[42]等。

③税收立法权限。立法权限，顾名思义，就是立法权的界限或限度，是指立法主体行使立法权的界限范围，“包含两层相反相成的意思：一层意思是指立法权可以和应当达到何种界限，另一层意思则指立法权不能超出何种界限。”[43]具体到税收立法权限，主要是指立法主体是否享有税收立法权，在多大范围内和多大程度上行使税收立法权等问题。

④税收立法体制。关于“立法体制”的概念，主要有一要素说、二要素说和三要素说三种。一要素说认为立法体制就是指立法权限的划分。[44]二要素说认为立法体制“一般是指有关国家机关立法权限的划分及其相应机构设置的系统或者体系。”[45]三要素说又分两种，第一种将立法体制界定为“是有关立法权限、立法权运行和立法权载体诸方面的体系和制度所构成的有机整体”，并认为，“其核心是有关立法权限的体系和制度”。[46]第二种则认为，“立法体制是参与立法的主体具有什么影响立法的手段、在立法过程中如何运作的制度”，其三方面要素即为：参与立法的主体、影响立法的手段和立法的运作机制。[47]我们倾向于赞同三要素说中的第一种观点，第二种观点究其实质和第一种观点是一致的，只不过是从不同角度对立法体制的内容作了重新划分，但其表述及划分不及第一种观点规范和合理。出于研究的实际需要，在税收立法体制中，我们着重研究有关税收立法权限的体系和制度的问题。

（二）税收立法一般理论研究

1.税收立法研究的体系和主要内容

（1）税收立法研究的体系

税收立法研究是税法学研究与立法学研究的交叉部分。倘若完全借助于立法学的学科体系，我们可以将税收立法研究的体系确定如下：[48]①税收立法原理篇，包括税收立法的基本概念、税收立法的指导思想和基本原则、税收立法的历史发展等；②税收立法体制篇，包括税收立法权限的体系和制度、税收立法权运行的体系和制度、税收立法主体等；③税收立法程序篇，包括税收立法程序制度、税收立法程序构成等；④税收立法技术篇，包括税收立法语言、税收立法预测和立法规划、税法的整理、汇编和编纂等；⑤税收立法解释篇；⑥税收立法监督篇；⑦单行税法立法篇，包括税收基本法立法、税收征管法立法、税务法立法及税种法立法等；⑧税收立法比较研究篇，包括就上述各篇内容所进行的中国国内不同法域之间的比较、中国与外国之间的比较、外国相互之间的比较等，其中最主要的是税收立法体制的比较，当然，该篇也可不独立成篇，而将其内容相应分配于上述各篇。

（2）税收立法研究的部门法学属性及其主要内容

从以上来看

，税收立法研究似乎属于立法学的成分更多一些。但我们认为，税收立法研究虽然是以立法学的有关理论为基础，但仍然主要属于税法学。因为，其一，税收立法的特殊性在于“税收”，而非“立法”。事实上，对上述税收立法的所有内容都进行研究并非不可能，而属不必要。对某些于税收立法中并无明显特殊性的、普遍适用于各部门法立法的理论和制度，如立法技术、立法解释和立法监督等，就没有必要再重复研究而单纯只为构建所谓“完善”的税收立法研究体系。其二，前文税收立法研究述评表明，税收立法研究一般主要是由税法学学者（或税收经济学学者）来进行的，立法学学者很少就税收立法问题作出专门的研究。其三，前文述评还表明，税收立法研究也多集中在税收立法体制和单行税法立法等两个主要方面，其中又主要是关注于税收立法权限划分的问题上，因为这一问题不仅仅取决于立法体制如何，其特殊性更主要的是由中央和地方之间税权划分的模式决定的。综上所述，我们认为，税收立法研究主要属于税法学范围；同时限于篇幅，本文拟运用比较研究等方法，着重于探讨税收立法的基本概念、税收立法的基本原则、税收立法体制等具有“税法特殊性”的内容。

2.税收法定主义研究

（1）税收法定主义——税收立法的基本原则

从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。税法基本原则对税收立法的指导作用，主要表现为立法主体在制定某一部税法时，首先要确定其指导思想，即如何使该税法保障纳税主体、国家和征税机关之间合理的税收关系，进而使税收得以发挥其财政、调控与监督等诸项职能，然后使之具体化反映于立法实践中；[49]立法基本原则对税收立法的指导作用，则表现为立法主体在就税收进行立法时，不仅要坚持整个立法总的基本原则，还要根据立法级别、立法主体、立法形式以及部门法立法等的不同，正确选择适合于税收立法或者为税收立法所特有的基本原则。[50]

但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上符合了上述要求，从而得以成为税收立法的首要基本原则。

（2）税收法定主义的历史发展及其意义

税收法定主义肇始于英国。在近代以前的奴隶社会和封建社会，奴隶主阶级和封建领主以及国王君主为了满足其奢侈生活或筹集战争费用的需要，巧立名目，肆意课税盘剥劳动人民。后来，在不断蓬勃发展的市民阶级抵抗运动中，逐渐形成了“无代表则无税”（Notaxationwithoutrepresentation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大的规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。”[51]此后，1629年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，[52]从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。

18世纪下半叶，英国人又因“印花税”和“茶叶税”等激怒了其北美殖民地人民，点燃了美国独立战争的导火线；1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的《美国宪法》的第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第7款第1项）[53]“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……”（第8款第1项）。[54]

在法国，1788年巴黎的议会否定了国王抽税及修改司法程序的通令；法王路易十六为了筹划税收方案，解决财政问题，迫不得已在1789年重新召开自1614年以来就未曾开过的三级会议，不料引发了法国大革命，而路易十六也步了查理一世的后尘。就在这一年，法国了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题.[55]以后，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。

西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[56]如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”[57]又如意大利，其宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税。”还有埃及、科威特等国。[58]

以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[59]”.[60]其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式而得以具体体现，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[61]

（3）税收法定主义的基本含义和具体内容

税收法定主义，又称为税收法律主义、[62]税捐法定主义、[63]税收法定主义原则[64]和税收法定原则等，其基本含义是，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。“有税必须有法，‘未经立法不得征税’，被认为是税收法定原则的经典表达。”[65]

我们试将“税收法定主义”这一名词分解开来，以对其含义作进一步理解：

①“税收”概念之含义。税收之定义，即本文中所指：“是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动。”这一定义不仅突出了“人民”在整个国家税收活

动中的主体地位和主动性作用，与人民在反抗封建君主、争取确立税收法定主义的斗争过程中的地位和作用是相符的，而且淡化了传统理论中税收的强制性和无偿性的特征，使之更易为纳税人接受。

②“法”概念之含义。税收法定主义中之“法”并非是从我们前指其抽象的、整体的意义上来使用的，而是仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，简单来说，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府（实质上表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利），因此，以人民同意——人民的代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的非法侵犯。第二，政府是实际上的税收利益最终获得者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，无疑可能会导致其征税权力的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之做法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，因此排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。所以，就“法”概念之含义而言，“税收法定主义”之表述没有“税收法律主义”之表述明白准确。

③“定”概念之含义。对税收法定主义中之“定”，我们可以从以下两个层次三个方面来理解：第一层次，当我们将税收法定主义定位为税法的基本原则时，可将“定”理解为“依据”，即国家整个税收活动必须依据法律进行，包括征税主体依法律征税和纳税主体依法律纳税两方面，并以此指导作用于税法的立法、执法、司法和守法的全过程。第二层次，当我们将税收法定主义仅定位为税收立法的基本原则时，一方面，可将“定”理解为税收法定主义本身必须以法律（宪法）形式加以明文规定，从税收法定主义的早期历史发展来看就是如此；另一方面，可将“定”理解为“立法”之“立”，也就是说，在立法技术发达、立法形式多样的现代社会，“定”早已突破其最初作为“制定”的外延，而扩展到除此以外的认可、修改、补充、废止、解释和监督等诸形式，换言之，税收活动得以进行的依据并不仅仅限于立法主体“制定”的税收法律，还包括立法主体对税收法律的认可、修改、补充、废止、解释和监督。当然，就此而言，“税收法律主义”之表述又没有“税收法定主义”之表述全面准确。

④“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张”。原则是指“说话或行事所依据的法则或标准”；[66]法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则”。[67]再来看英文“Doctrine”和“principle”二词，虽前者主要作“主义”解，后者主要作“原则”解，但并非绝对，二者均可互译，视不同语境而定。由此来看，将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则，或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥；假如说有区别的话，则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”，可以将税收法定主义作为税法的基本原则，而将税收法定原则作为税收立法的基本原则。本文虽是税收立法研究，但对税收法定主义的探讨又不仅仅限于税收立法领域，故仍采“税收法定主义”之表述。但“税收法定主义原则”之表述则略显累赘且重复，当弃之不用。

此外，还需说明的是，税收法定主义的基本含义中的征税主体，既非仅指国家，亦非仅指政府，而是指作为实质意义的征税主体的国家（立法机关为代表）和作为形式意义的征税主体的征税（行政）机关之综合体；纳税主体则为以纳税人为主，包括其他负有纳税义务的纳税主体在内的综合体，从最广义上可以将其理解为“人民”的代名词。

关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则”；[68]有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则”；[69]又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容；[70]还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举。[71]经过比较分析，我们认为，可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分：

①税收要素法定原则。这里提出的税收要素与传统的课税要素是有些差别的。传统税法理论认为，“所谓课税要素（Steuertatbestand），系指构成纳税义务成立的必要条件”。[72]似乎仅与纳税主体相联系，而与征税主体毫无瓜葛。我们未采其意且换称为“税收要素”，乃是因为“课税”二字意味着征税主体对纳税主体的单方和单向动作，是传统税法理论关于税收法律关系主体双方权利义务不对等以至主体地位不平等的观点的间接体现，而我们既主张现代税收法律关系中各方主体地位的平等性及其间权利义务的双向流动，[73]当然采“税收”二字较采“课税”二字为妥。此外，虽“对征税权力的限制”作为税收法定主义起源之因并延续至今，但在现代社会，法治之意既应作用于国家，亦应作用于人民，而使其相辅相成、互伴互制，故以“税收”二字内涵税收法律关系各方主体，以示“不仅征税主体依且仅依法定之税收要素征税，而且纳税主体须依且仅依法定之税收要素纳税”之意。

至于税收要素为何，众说不一。我们认为，所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称。[74]我们试从以下几方面来把握税收要素之含义，进而确定税收要素的具体内容：[75]税收要素主要是针对税收实体法，亦即各单行税种法律而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等；税收要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性，仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容，不构成税收要素，如扣缴义务人等；虽然税收要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税收要素—一予以明确规定，有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税收要素作出规定，如《税收征收管理法》第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，因此，尽管某些税收要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述，我们认为，税收要素具体包括征税主体

、[76]纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容。

该原则要求税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。[77]

税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则”。[78]因为，国家和政府如果没有相应的税种法律所规定的税收要素为依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑，无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

②税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的主要内容。

税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。

③程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”[79]在税收法制建设中，也有类似情况，要么在立法时不注重对程序问题作出规定，要么是有一些规定却又不依照执行，结果是由于程序缺失或不当，致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。

其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（DueProcess）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐”。这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[80]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义（proceduralJustice）作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心[81]的时候，税收法定主义不过是其延伸手税法领域的一个产物罢了。

税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；非经法定程序并以法律形式，不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更；在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完整内容。

（4）我国的税收法定主义

从我们所掌握的资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的。[82]进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。有学者对西方国家税法的四大基本原则：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻.[83]目前，上述四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则，而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。[84]

我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[85]另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行……”以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。[86]

我们赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，我国1982年宪法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：①从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；②如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；③在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

前面均是就“法”之严格意义，即法律的角度，对税收法定主义进行解释和理解的。但自最高行政机关和地方政权机关均行使其各自的‘“立法权”制定税收行政法规和税收地方性法规等税法规范以来，似乎税收法定主义便被“破坏殆尽”了。当然，这其中之复杂，涉及到一国的政治体制、经济体制（财政体制）和立法体制（立法权限体制）等诸多方面，且我国欲规定税收法定主义并实践之，亦需从立法体制等问题入手，故我们将在下面以税收立法体制为契点，集中作一专题研究。

（三）税收立法权限体制研究

经过前面研究，我们发现，税收立法中的诸问题逐渐都聚焦于税收立法体制上，尤其是有关税收立法权限的体系和制度的问题上，而且这一问题历来就是学者们研究的重点之一，故我们在此拟以税收立法权限体制为中心，扩展开来，对与此相关的问题一并加以探讨和分析。

1.税收立法权限体制概述

（1）立法权限体制概述

税收立法权限体制应当是从属于一国整体立法（权限）体制的，故于税收立法权限体制研究之前界定立法体制的有关内容，提供一个研究的理论基础，甚为必要。需要说明的是，如前所述，我们赞同立法体制三要素说，但出于研究的实际需要和篇幅的限制，我们将着重于（税收）立法体制中（税收）立法权限划分的问题。

综观世界各国的立法权限体制，大致有如下三类七种：[87]

第一类，按立法权是否在权力机关、行政机关和司法机关之间划分，分为：①一元立法权限体制，简称一元制，指立法权由一个政权机关甚至一个人行使的立法权限体制；②多元立法权限体制，简称多元制，指立法权由两个或两个以上的政权机关共同行使的立法权限体制；③制衡立法权限体制，简称制衡制，是建立在“三权分立”原则的基础上，立法权原则上属于议会，但行政机关与司法机关二者之一或二者共同有权对议会立法起制衡作用。第二类，按立法权是否在中央和地方两级政权机关之间划分，分为：[88]④一级立法权限体制，简称一级制，指立法权仅由中央一级政权机关行使的立法权限体制；⑤两级立法权限体制，简称两级制，指立法权由中央和地方两级政权机关共同行使的立法权限体制。第三类，除上述五种以外的其他立法权限体制，主要包括：⑥综合立法权限体制，简称综合制，即兼具第一类之一种和第二类之一种的立法权限体制。实际上大部分国家的立法权限体制都非仅限于前述两类中之单独一种，而是两类的结合；⑦特殊立法权限体制，简称特殊制，指不宜用前述六种中任何一种来界定的立法权限体制。

我国学者对我国立法权限体制的表述，历来存在着争议，目前尚无定论。概括来说，争论可以分为两大部分：[89]第一部分围绕着“级”的概念进行，包括①“一级立法权限体制”说；②“两级立法权限体制”说；③“多级或多层次立法权限体制”说；④“中央集中统一领导的、多级（多层次）并存、多类结合的立法权限体制”说等四种观点。[90]第二部分围绕着“元”的提法展开，包括①“一元二层次三分支的立法权限体制”说；[91]②“一元两级多层次的立法权限体制”说；[92]③“一元二级三层次四分支的立法权限体制”说[93]等三种看法。上述争论的分歧主要在于三个方面：[94]①对立法权理解的差异，这是争论的根本焦点和分歧所在；②对立法体制内容及我国立法体制特色理解的分歧，表现为表述的角度、侧重点的不同；③对词语理解的不同，集中在“级”、“元”、“层次”等词上。

经过比较分析，我们倾向于赞同“一元二级三层次四分支的立法权限体制”的表述，但又稍有不同。其具体内容，我们将在后面结合税收立法权限体制加以说明。

（2）我国的财政体制及税收管理体制

税收立法权限体制虽从属于一国立法（权限）体制，但同时也深受该国财政体制，尤其是税收管理体制的影响；换言之，一国立法权限体制构建了其税收立法权限体制之整体框架，而其财政体制及其税收管理体制在一定程度上则决定了框架内各部分的具体内容。所以，为全面、准确地界定我国税收立法权限体制，亦有必要对我国的财政体制及税收管理体制作大致了解。

财政体制，又称财政管理体制，是划分各类、各级国家机关之间财政权的制度。基于对财政权理解的不同，可以对财政体制作狭义与广义两种解释：狭义者中，财政权仅指财政管理权，亦即财政行政权，故财政体制实际就是财政行政（执法）体制；广义者中，财政权由财政立法权、财政行政（执法）权和财政司法权构成，财政体制亦包括了财政立法体制、财政行政体制和财政司法体制。[95]严格意义上的财政体制仅指狭义者，但理论界和实务界一般取其广义解释。税收管理体制是财政体制的重要组成部分，是划分税收管理权限的制度。与财政体制相类似，税收管理体制亦可作狭义与广义两种理解：狭义者，是指在中央和地方（包括政府和主管税收工作的政府机关）之间划分税收管理权限的制度；广义者，除划分税收管理权限外，还包括税收立法权限的划分。严格地讲，税收管理权与税收立法权应属于两个不同的范畴，前者是一种行政权力。但由于与我们采取财政体制广义者同样的原因，我们亦采取税收管理体制之广义解释。[96]由此可见，财政体制、税收管理体制都包含了税收立法权限体制在内，并依次形成一个纵向的效力等级关系；与立法体制、立法权限体制相对应，共同决定和制约着税收立法权限体制。

财政体制受经济体制的影响而形成集权式和分权式两种基本形式。1994年，根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，我国进行了财税体制改革，所确立的分税制财政体制（简称“分税制”）便是一种分权式的财政体制。分税制是依法在各类、各级国家机关之间划分财政权的制度，根据其分权措施和分权程度的不同，分为相对分权和绝对分权两种立法模式。与我国的政治体制、经济体制和立法体制相适应，我国应选择相对分权的分税制，即将财政立法权和财政行政权主要集中在中央，同时赋予地方国家机关一定的财政立法权和财政行政权，中央与地方财政收支范围虽相对明确，但亦有交叉，上级政府对下级政府转移支付的规模较大。[97]其反映在税收上，即为“根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管”.[98]我国税收管理体制便依此而建立。

我国的税收管理体制，最初是根据1977年11月国务院批转财政部的《关于税收管理体制的规定》而建立起来的，此后又陆续根据有关规定不断进行调整完善。如国务院1981年颁布的《关于平衡财政收支，严格财政管理的决定》、国务院1989年批准并转发国家税务局的《关于清理整顿和严格控制减税免税的意见》等，直至1994年工商税制改革而确立了目前的税收管理体制。需要说明的是，我国税收管理体制中的关税管理体制和农业税管理体制，分别由海关总署和财政部制定；故我们在此探讨的实际上是工商税收管理体制，限于篇幅，对关税管理体制和农业税管理体制不作讨论。[99]

（3）税收立法权限体制的分类

按照不同的方式，可以对税收立法权限进行不同的划分。

①按照前述立法权限体制的划分，亦可将税收立法权限体制分为三类七种。

②按照前述财政管理体制和税收管理体制的类型，可以划分为集权式和分权式两种，其中分权式又分为相对分权式和绝对分权式。也有的按照集权和分权关系的不同处理方式，将税收管理体制划分为中央集权型、地方分权型和集权分权兼顾型。[100]

以上是对税收立法权限体制分类的最主要方式，除此之外，还有其他方式：[101]

③按照税种或税类的不同，如流转税类、所得税类、财产税类和行为税类等，将某一税种或某一税类的税收立法权赋予特定的立法主体。

④根据税收要素来分配税收立法权，即将不同的税收要素在不同的立法主体之间

进行分配。最常见的模式是中央政权机关保留有关确定纳税主体、税基和程序的立法权，但确定税率的立法权同地方政权机关分享……

（4）我国的税收立法权限体制

由以上可以看出，我国税收立法权限体制受“双重领导”：形式上受立法权限体制制约，实质上由税收管理体制决定。姑且暂不论其合理性与否，我们沿用我国立法权限体制的表述，将我国税收立法权限体制界定为“一元、二级、三层次、四分支、多主体”，并综合前述两方面的因素，力求对我国税收立法权限体制的主要内容作一准确的描述。

①“一元”，指我国的权力机关，即依法享有立法权的各级人大及其常委会是唯一的税收立法机关。其中，根据我国宪法第58条规定：“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。”奉行宪法至上原则（DoctrineofConstitutionalSupremacy），全国人大及其常委会作为最高国家权力机关及其常设机关，居于一元制的最高层次；其所享有的立法权的效力等级最高，是最严格意义上的和最完整的立法权；借用民法上的概念，其立法权为“原始取得”，除此以外的其他立法主体所享有的立法权均为“继受取得”。根据宪法第62条和第67条，全国人大及其常委会享有制定、修改、补充和解释国家基本法律的权力。而税收事关公民的基本财产权利，且依前述税收法定主义之宪法原则，无论如何应当属于须以国家基本法律予以规定事项之列，即属于全国人大及其常委会立法权限范围。

②“二级”，指税收立法权由中央和地方两级立法主体行使。根据我国目前的税收管理体制，中央享有所有税种、大部分税收要素及主要税收程序的税收立法权；（省级）地方则主要就下列事项享有税收立法权：就部分税收要素行使地方税收立法权，如在税收法律、税收行政法规所确立的幅度税率范围内确定适用于本地方的税率；就屠宰税、筵席税、牧业税等税种，依照国务院制定的相应条例，决定在本地方范围内开征或停征，并确定其税率等税收要素；就税收的某些征收管理程序制定在本地方范围内实施的办法、细则等税收地方性法规。

③“三层次”，指立法权限在每一级又分为三个层次。在中央一级，全国人大及其常委会构成第一层次；国务院是第二层次；财政部及国家税务局、海关总署等为第三层次。在地方一级，省、自治区、直辖市人大及其常委会制定税收地方性法规，批准省、自治区的人民政府所在地的市及经国务院批准的较大的市的人大制定的税收地方性法规，批准民族自治地方制定的税收自治法规为第一层次；省、自治区、直辖市的人民政府制定税收行政规章为第二层次；省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府制定税收行政规章为第三层次。

第12篇

［关键词］双重征税；《维也纳条约法公约》；国际税收协定；解释规则

［中图分类号］F810.42 ［文献标识码］A［文章编号］1004-9339(2012)02-0102-05

我国与90多个国家和地区签订了避免双重征税协定（或安排）①。 税收协定已成为我国国际税收法律体制最重要的组成部分之一。在税收国际化的历史条件下，国家税收权益关系的协调，主要是通过当事国之间缔结的税收协定来实现的。［1］在我国对外贸易已经对国际经济产生重要影响的今天，如何避免双重征税具有举足轻重的作用。另一方面，在我国进口额不断扩大的情况下，大量贸易税率过低与避免双重征税协定密切相关。双重征税问题的根源是不同的征税管辖区不遵循共同的征税原则，当协定和条约成为国际间处理双重征税主要手段的背景下，问题得以解决和处理的核心就在于对避免双重征税协定（或安排）解释规则的理解和阐释。从这个意义来看，对国际税收协定解释规则的研究既是一个重要的理论问题，也是一个非常有价值的现实问题，需要我们不断深入探讨。

一、税收协定解释规则税收协定属于双边性国际条约，其解释要遵循关于条约解释的一般国际法规则和习惯，即1969年《维也纳条约法公约》第31～33条的规定。另外，税收协定在实践中又形成了自己独具特色的解释规则。OECD范本和UN范本第3条第2款规定：“缔约国一方在适用本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有要求以外，应当具有该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义。”②根据这一规定，税收协定的解释依据不限于协定条文本身及其上下文的联系，即语义解释，而且在一定条件下还允许

［收稿日期］2011-05-16

［作者简介］欧蓉蓉（1981-），女，四川自贡人，西南政法大学博士研究生；陈延忠（1978-），男，福建厦门人，厦门海事法院法官，法学博士。

①双重征税条约（也称为避免双重征税协定或“DTAA”）是根据国际公法和谈判的原则，在《维也纳公约》基础上建立的条约法管辖。避免双重征税协定的产生是因为在两个不同的国家的冲突管辖规则，同一收入在两个国家有可能同时负有纳税义务。如果两国有避免双重征税的协定，可能发生以下情况：只对在一国的收入征税，在两国的收入可豁免；对在这两个国家的收入征税，但在其中一个国家支付的税收可折抵在另一个国家的应缴税款。

②这是1977年OECD范本和1980年UN范本第3条第2款的文字表述，1995年修订版和此后修订版的OECD范本以及2001年修订版的UN范本均对其第3条第2款的措词做了修改，规定“缔约国一方在任何时候适用本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，上下文另有要求除外，应当具有该缔约国当时适用于本协定的税种的法律所规定的含义，此用语在该缔约国有效适用的税法上的含义优先于在该国其他法律上的含义。”

缔约国一方运用其国内有关税法所赋予的含义对税收协定的用语进行解释，即目的解释和体系解释。将国内法的内容作为双边协定的解释依据，无疑是条约解释实践方面一种新的突破，也是避免双重征税协定解释区别于其它条约解释的重要特征。

二、《维也纳条约法公约》：协定解释的一般解释规则《维也纳条约法公约》第31～33条的规定是国际条约的一般解释规则，税收协定的解释自然也要受上述规定的规范和调整。但从税收协定解释实践来看，各国对于条约法公约适用性的认可程度有一定的差异。

（一）解释例一：协定解释的正式规则、规范规则根据相关国家是否签字承认税收协定，可以将公约看做正式规则或习惯规则；根据相关国家在条约解释中是否运用公约，可以将公约看做规范规则或名义规则。这一分类参考了“制定法与习惯法”、“规范宪法和名义宪法”的分类标准。

在一些签字国的税收协定解释实践中，条约法公约不仅适用于公约生效以后签字国之间缔结的税收协定，而且，条约法公约关于条约解释的规定具有国际习惯法的地位，适用于全体国家，无论其是否为条约法公约的签字国，也不论所解释的协定是否系在条约法公约生效之前签订。税收协定与国内税法的关系实际也就是国际法与国内法之间的关系的一个方面。［2］因此，解释该国的任何税收协定都必须适用条约法公约的规定。采取这种做法的国家有奥地利、德国、澳大利亚、意大利、韩国等。

以德国为例，德国国内法没有专门对税收协定的解释加以规定。德国学者对于是否依照国际法的一般解释方法来解释税收协定曾展开激烈辩论。有些学者反对这种移用，但多数学者认为将税收协定与其它国际条约根本区分开来缺乏依据，故应根据条约法公约的规定来解释税收协定。德国权威税法学者Klaus Vogel指出，如果根据国际法，国际司法机关有义务遵照条约法公约的规定来解释协定的话，那么国内法院同样也应适用条约法公约的解释标准。［3］德国税务法院也认为，税收协定法及其解释相对于国内法律概念及其解释有基本独立性。因此，纵使某一用语既为税收协定，又为德国国内税法所使用，且税收协定未援引国内法的解释，两个用语的解释也是不同的，协定用语应按国际法的解释方法加以解释。

再以澳大利亚为例，在Thiel v. FC of T一案中，澳大利亚高等法院直接援引条约法公约的规定来解释税收协定，该案判决列举了适用于税收协定解释的国际法原则，并强调在实践中应根据国际法原则来解释已经被纳入到澳大利亚税法体系中的税收协定。澳大利亚甚至强调条约实施法（即将条约制定为国内法的法律）的解释也必须按照国际法规则来进行解释。Brennan法官指出，如果某一法律系将条约文本或条约之规定转化为其内容以将条约制定为国内法的一部分，很明显，立法机关的意图是被转化文本在国内立法和条约中应有相同涵义。为了得出这一涵义，应适用条约的解释规则来解释转化的文本，而非适用国内法解释的规则。Applicant A v. Minister for Immigration and Ethnic Affairs (1997) 190 CLR 225：230-231。

（二）解释例二：协定解释的正式规则、名义规则

在另一些签字国的实践中，条约法公约的规定被用于非税收条约的解释，原则上也适用于税收协定的解释，但在税收协定解释实践中所起作用较为有限。这些国家包括西班牙、日本、比利时、丹麦、瑞典等。

例如，西班牙是条约法公约的签字国，1972年5月2日西班牙议会批准了公约。西班牙和最高法院在若干案件中都明确强调了公约的作用。Constitutional Court decision (ATC) 114/1991, 11 April 1991. Supreme Court decisions of 30 September 1982 (Ar.4728), 19 May 1983 (Ar.2947) and 30 June 1987 (Ar.4423)。但到目前为止，尚没有在解释税收协定案件中直接引用条约法公约的例子。西班牙学者指出，理论上，条约法公约的一般解释原则可以适用于税收协定的解释，但从实践来看，公约在西班牙税收协定解释实践中的作用并未像预期的那么大，其主要原因之一是税收协定的主要解释资料――OECD范本注释在条约法公约中的法律地位不明确，并未得到充分的认可。

日本也是条约法公约的签字国，日本法院在解释其它领域的国际条约时也曾援引条约法公约的规定。在解释税收协定时，虽然理论上也应该采用条约法公约来解释，但无论法院还是学者实际上都很少注意到条约法公约。究其原因，主要是日本国际公法学界与国际税法学界在研究上的隔阂使然。日本国际公法学界对条约法公约多有探讨，但甚少触及税收协定的研究，而国际税法学界则很少涉足国际公法原则的研究。因此，国际税法学界对条约法公约鲜有论及。［4］

（三）解释例三：协定解释的习惯规则、规范规则

在一些非条约法公约签字国的税收协定解释实践中，条约法公约作为条约虽对其无拘束力，但公约关于条约解释的规定作为国际习惯法适用于条约的解释，包括税收协定的解释。例如法国、卢森堡、葡萄牙、挪威等国。

以法国为例。法国因为不愿意接受条约法公约中关于“强行法”的规定未加入公约。但法国并不反对公约关于条约解释的规定，认为其属于国际习惯法而加以接受。例如，法国在国际仲裁程序中就明确主张适用条约法公约中关于条约解释的条款，其理由是这些条款仅仅是对已存在的国际习惯法的编纂。因此，尽管条约法公约在法国并没有形式上的效力，但其解释原则被广泛适用，包括用于税收协定的解释。例如在若干案件中，政府特派员向最高行政法院提交的意见中就直接援引了条约法公约的规定。法国学者在讨论最高行政法院的判例时也常以条约法公约的规定来检定法院的判决是否正确。需要指出的是，最高行政法院在判决中尽管会适用条约法公约的规定，但不会正式地加以援引。Avis du Conseil d′?tat en 2009――Contributions et taxes，conseiletat.fr/cde/media/document/avis/382545.pdf，2011年9月12日访问。

（四）解释例四：协定解释的习惯规则、名义规则

在一些非条约法公约签字国的税收协定解释实践中，条约法公约中作为条约对其无拘束力，公约关于条约解释的规定可能作为国际习惯法在一些非税收条约的解释案件中被法院所援引，但未适用于税收协定的解释，税收协定的解释方法与条约法公约规定的方法有所不同。例如美国尚未批准公约，尽管如此，《美国对外关系法重述》（第三版）将条约法公约称为“现有条约法律及惯例的权威指南”。美国法院在一些非税收条约的解释案件中也援引了条约法公约的解释规则。但美国法院在税收协定的解释案件中却从未适用条约法公约。有学者利用LEXIS数据库，对美国法院审理的数百个税收协定解释案件进行统计，发现只有一个案件的审理法院讨论了适用条约法公约的可能性，即2003年的Kappus诉税务局长一案。

美国法院解释税收协定时使用的方法也与条约法公约的规定明显不同：美国法院往往对条约进行宽泛的解释，认为条约解释的目标在于“赋予特定的词语与缔约方真正的共同期望相符的含义”。其采用的是类似于契约解释的方法，偏重探求缔约国双方的共同意思，常常会超越协定的文义。同时，美国法院在解释税收协定时援引的资料极为广泛，不仅包括单边性的资料，如美国财政部的技术说明和参议院报告，还包括谈判历史、税收协定谈判人员在后来的税务诉讼中提交的宣誓证词以及OECD范本注释，以查明缔约国双方的共同意思。［5］

美国学者Reuven S. AviYonah指出，美国签署但未批准条约法公约是事实美国大多数条约是由国务院代表美国谈判，但是税收协定的谈判则主要由财政部负责，同时根据美国宪法，在税收问题上由众议院决定，国会、行政权力、签订条约约束是由参议院行使，传统上通过其外交关系委员会具体负责。因此，有人甚至认为，美国签署但未批准条约法公约的状态将永远继续下去。，但并不是美国税收协定解释实践偏离条约法公约的原因所在，因为在非税案件中仍然以公约包含了国际习惯法而加以援引。在税收协定案件中之所以极少援引条约法公约仅仅是因为大多数税务律师缺乏对公约的了解。这些税务律师依赖的是诸如OECD税收协定范本及其注释这些在税收协定的解释案件中常常引用的国际文件，而对条约法公约的忽视往往容易导致荒谬的判决。

综上，各国在解释其税收协定时对条约法公约的接受程度不一。在解释税收协定时，其是否适用条约法公约主要与下列因素有关：该国是否为公约的签字国、相关税收协定是否在条约法公约生效之后缔结、实践中是否区分税收协定与非税收条约的解释等。但应当指出，在解释税收协定时不适用条约法公约的主要原因并非缘于法律上的阻碍，而是因为国际公法界与税法界的隔膜。这种现象不独存在于发展中国家，发达国家也莫能例外。

三、协定第3条第2款：协定解释的专门解释规则第3条第2款这一规定在税收协定中的采用，始于1945年英国与美国缔结的所得税与遗产税协定。1975年签署的“英美税收协定”（United StatesUnited Kingdom Income Tax Convention）第23章专门规定了避免双重征税。 irs.gov/pub/irs-trty/uk.pdf，2011年9月12日访问。此后，这一规定在协定实践中为各国普遍采纳，并为OECD范本和UN范本所吸收和继承。［6］之所以采用第3条第2款这样的立法模式，允许以国内法含义解释协定中的未明确定义用语，一般认为是基于税收协定与国内税法之间的紧密联系、立法技术原因、有利于税法的确定性和可预期性、维护缔约国税收等原因，［7］另外还在于尽可能地在税收协定下维护缔约国。美国法院在Samann诉税务局长一案的判决中也指出，1951年瑞士与美国协定第2条第2款的规定（类似于OECD范本第3条第2款）正是“缔约国双方希望维护其本国税收制度的确证”。Samann v. Commissioner, 313 F.2d 461, 462 (1963)。

相对于《维也纳条约法公约》第31~33条，协定第3条第2款是税收协定的专门解释规则。二者之间属于一般解释规则和专门解释规则的关系，根据特别法优先于一般法的法理原则，协定第3条第2款优先于《维也纳条约法公约》第31~33条适用。这一点得到多数学者的赞同。

德国税法学者Klaus Vogel教授指出：“相对于调整避免双重征税协定的一般解释规则而言，第3条第2款为特殊解释规则，因此其适用优先于这些一般规则。” ［8］Shannon 在论及第3条第2款与《维也纳条约法公约》第31条和第32条的关系时指出：“第3条第2款相对《维也纳条约法公约》中的一般解释规则而言，属于特殊解释规则，优先于公约的规则而适用。” ［9］

四、结论：对我国税务机关和法院的启示（一）应重视《维也纳条约法公约》在税收协定解释中的作用

我国是维也纳条约法公约的签字国中国于1997年5月9日递交加入书，同年10月3日条约法公约对中国生效。，但极少将其适用于我国所签订条约的解释中，更遑论税收协定的解释。在泛美卫星公司税案中，我国法院甚至未意识到我国是条约法公约签字国，而以为缺乏相应解释规则和解释方法，只能借助一定价值判断来对《中美税收协定》进行解释。

如前所述，税收协定的解释中不适用条约法公约的主要原因并非法律上的阻碍，而是因为国际公法界与税法界的隔膜，即“懂公法者不懂税约，懂税约者不懂公法”，由此造成解释协定的国内法院或税务机关缺乏对公约的了解。因此，无论是发达国家，抑或是包括我国在内的发展中国家，均应充分重视条约法公约在税收协定解释中的作用，达成对税收协定的共同解释，避免因解释的歧义造成国际双重征税或不征税而导致税收协定目的的落空。

关于条约法公约在税收协定解释中的适用，可以得出如下结论：（1）如果税收协定缔约国对方也是条约法公约的签字国，且协定系在公约生效之后缔结，那么条约法公约适用于该协定的解释，此时公约系作为条约而具有拘束力。（2）如果协定缔约国对方不是条约法公约的签字国，或者协定是在公约生效之前缔结的，公约中的条约解释规定也可适用于协定的解释，此时公约系作为关于条约解释的习惯国际法而具有拘束力。

事实上，尽管美国在条约解释和适用上经常采取我行我素的单边主义做法，但也逐渐转而认可条约法公约在税收协定解释中的适用。美国法学会的联邦所得税研究小组在其报告《美国所得税的国际课税》中指出：“解释的方法如与国际惯例相去甚远，则是令人失望的，且破坏了税收协定的基本目标之一，即提供避免国际重复征税的互惠措施。现有的条约解释国际规则的存在对税收协定的解释起到了限制作用，并将其与法院更熟悉的制定法解释区分开来。”［10］“如果美国的解释实践能够和条约法公约的做法更接近，是再好不过了。总体而言，美国的实践似乎过于偏重单边的解释资料，而不是协定缔约国双方共同观点的产物或其它能够体现这种共同观点的资料。” 因此，报告建议美国调整在税收协定解释上的一贯做法，更注重文义解释（常义解释），而减少法意解释方法的使用，并将此列为建议的首项。

（二）正确处理《维也纳条约法公约》和协定第3条第2款的关系

笔者认为，尽管协定第3条第2款处于优先适用的地位，但《维也纳条约法公约》并未被完全取代。理由如下：

1．第3条第2款是税收协定的专门解释规则，这一规定的理解属于税收协定专门解释规则本身的解释问题，而非对协定一般用语的解释，因此不能适用第3条第2款，而应当根据条约的解释通则，即《维也纳条约法公约》加以解释。

2．第3条第2款中的“上下文”一语含义极为广泛，实际囊括了《维也纳条约法公约》第31~33条所规定的解释因素。因此，第3条第2款的适用同时也包含了《维也纳条约法公约》的适用。［11］

3．个别早期签订、现在仍生效的税收协定没有类似于范本第3条第2款的规定，其解释主要应根据《维也纳条约法公约》第31~33条的规定进行。

4．第3条第2款的适用范围是有一定限度的。在其适用范围以外，适用《维也纳条约法公约》这一税收协定一般解释规则来解释协定并无疑问。澳大利亚高等法院在Thiel v. FC of T一案中，认为瑞士与澳大利亚协定第3条第2款虽然规定可以运用国内税法概念含义解释协定的未定义用语，但“企业”一语在澳大利亚国内税法中并没有确定的含义，因此，第3条第2款无法适用，只能根据《维也纳条约法公约》从协定本身来推导这一用语的含义。Thiel v. Federal Commissioner of Taxation ,1990. Mason CJ, Brennan and Gaudron JJ。

再者，不宜过度强调根据国内法含义来解释税收协定这一特殊规则，因为税收协定的解释要求达成共同解释，即一种统一的、中立的解释，缔约国双方对协定规定的理解应相同或相似，法院在解释税收协定时应顾及缔约国双方的共同利益。税收协定的解释必须尊重OECD范本注释、UN范本注释和相互协商协议所体现的共同解释。因此，应当认识到税收协定虽有其特性及特殊规则，但《维也纳条约法公约》仍然适用并应得到广泛的应用。［12］

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［10］AMERICAN LAW INSTITUTE (ALI). Federal Income Tax Project―International Aspects of United States Income Taxation II ［R］. Philadelphia: The American Law Institute, 1992:27.

［11］BRUGGEN, EDWIN VAN DER. Unless the Vienna Convention Otherwise Requires: Notes on the Relationship between Article 3(2) of the OECD Model Tax Convention and Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties ［J］. European Taxation, 2003, 43(5): 142-156.

［12］CALDERN, JOSM.，PIA, M. DOLORES. Spain: Interpretation of Tax Treaties ［J］. European Taxation, 1999, 39 (10): 377.

New Rules for the Interpretation of International Tax Convention

Ou Rongrong1，Chen Yanzhong2

(1.Economic Law School, Southwest University of Political Science and Law, Chongqing 401120,China;

2.Xiamen Marine Court, Xiamen 361000,China)