时间：2022-11-05 08:02:36
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇新会计准则，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
（一）借款费用资本化范围扩大
由原来仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”扩大到“为需要经过相当长的时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款的借款费用”。由于企业的借入资金借入后是混合使用的，企业上述符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款，为符合资本化条件的资产而借入的专门借款到底有多少被用于短期投资性运作、产生了多少投资收益，企业外部人很难准确了解，因此借款费用是费用化还是资本化，数量上如何分配，企业管理层选择的空间有所增大。
（二）公允价值运用范围的拓展
新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认与计量中引入了公允价值计量属性。公允价值如能在上述经济业务事项中得到正确运用，将有效提高会计信息的相关性，但不能排除公允价值不被滥用。公允价值与企业盈余关系密切，其可验证性相对较差，加之存在信息不对称，审计部门和监管机构的审计、监管手段、方法等又不尽完善，所以企业管理层有意识地借助公允价值计量进行盈余管理的可能性极大。
（三）资产减值中会计选择与职业判断增多
资产减值准则中的“可收回金额的计量”、“资产未来现金流量的预计”、“折现率的选择”，“资产组的认定”等都存在不确定因素和主观判断，若企业管理层利用公允价值进行盈余管理，将更难查证。
（四）研发支出的非完全费用化处理
企业的研究与开发费用支出过去一直是全部计入当期损益。新无形资产准则则将企业的研发费用分成两个阶段，并允许部分“符合条件”的开发阶段的支出资本化计入无形资产的价值，然后分期摊销。由于允许开发支出资本化大大降低了开发费用对发生当期利润的冲击，对调动企业科技创新的积极性有利。但由于新产品、新设计和新技术的研发难度大，风险高，且其研究阶段和开发阶段的界限也较难准确划分，因而可能被企业管理层用于盈余管理。
（五）预计负债计量的新规定
新或有事项准则对预计负债的初始计量增加了“……如果货币时间价值影响重大，应当通过对相关未来现金流出折现后确定最佳估计数”；同时还增加了后续计量的规定：“企业应在资产负债表日对预计的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应的调整，差额计入当期损益。”这些新规定也为企业进行盈余管理增加了余地。
（六）新债务重组的三大变化
一是债务重组利得的会计处理由“资本公积”科目回归到“营业外收入”科目，而且由此增加的利润只需在附注中披露，勿需在计算每股收益指标时扣除；
二是以非现金资产抵偿债务时，既确认债务重组利得又确认转让非现金资产损益，而且用以抵债的资产的转让损益应根据资产的性质确认为正常情形下的出售损益，如主营业务收入（成本）、投资收益等；
三是以修改其他债务条件进行债务重组时未来应收金额或应付金额由过去以协议中规定的未来的本利和确定，改为按未来现金流量的公允价值确定。新债务重组准则的这三大重要变化也给企业盈余管理留有一定空间。
此外，非货币性资产交换准则的交易类别划分和不同类别相关损益的不同处理规定，存货准则有关存货与投资性房地产之间重分类的会计处理规定，企业合并准则中有关同一控制和非同一控制下企业合并的界定及不同的会计处理规定等，都存在盈余管理的空间。
二、新会计准则对盈余管理进行了有意识的反制
一是降低了利用资产减值准备调节盈余的可能。过去我国会计准则、制度均规定资产应建立减值准备（资产发生减值时计提，资产升值转回）。但事实表明资产减值准备的这一核算规定被用来进行盈余管理的频度及深度均很大。如何有效遏制企业利用减值准备进行盈余管理，新“企业会计准则——资产减值”舍弃了过去与IASB趋同，即允许转回长期资产减值的做法，转而向FASB靠拢，采取了在长期资产存续期间只计提不允许转回的做法，这样就使资产减值的调节功能大大降低，从而反制公司滥用资产减值调节利润。另外，对流动资产计提的准备（如坏账准备、存货跌价准备等），新会计准则虽然允许计提和冲回，但对其计提和冲回也进行了严格限制，如应收账款作为一项金融工具，要求必须有“客观证据（如债务人发生严重灾害、财务困难、即将倒闭或财务重组等）”表明发生减值才能计提，减值准备的大额冲回也必须提出证明原计提的减值准备的适当性和资产价值于本期确实大幅回升的充分适当的证据，否则视为调节利润而建立的秘密准备，必须按“重大会计差错”来处理。
二是对公允价值的运用过程进行了适当限制。相对于国际会计准则而言，我国公允价值使用的前提、范围及具体方法上更加谨慎，这既是对我国过去曾使用公允价值计量属性出现问题的总结和改进，也是基于我国国情，确保公允价值不被滥用的现实选择。如在基本准则第43条中就明确指出采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。投资性房地产准则第10条明确规定只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量。在非货币换准则中规定了以公允价值作为计量基础确定换人资产入账价值和换出资产价值损益的首要条件是交换必须具有商业实质，同时还明确指出：“关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质”。此外，公允价值使用的限制性规定还在金融工具的确认与计量、股份支付、套期保值等会计准则中得到体现。新会计准则的这些规定向企业传达的信息是严肃而鲜明的，只有在具有一定的可靠性基础上才能使用公允价值计量模式，禁止含有较多假设的估值技术的应用。
三是消除了死角。过去有不少经济业务，要么会计准则、制度未作规范，要么准则、制度虽作规范，但规范粗糙、模糊，针对性和可操作性差，成为企业进行盈余操控的最佳选择。新会计准则基本上消除这些会计规范的“盲区”，一定程度上牵制了企业盈余管理。如企业合并业务，过去各企业在如何确定合并成本及其分配、如何确定作为对价付出的相关资产的相关损益、发生或承担的负债等方面一直很混乱，影响了盈余的核算口径。新会计准则第20号对此作了专门规范，要求企业将企业合并区分为同一控制和非同一控制下的合并两大类，并分别采用不同的规则进行处理。又如，对传统金融企业出现的创新金融业务和一般企业的套期保证、衍生金融工具、年金基金等新业务的确认、计量和列报进行了统一规范，减少了企业会计处理上的随意性。
四是完善了会计披露的要求，增强了企业经常性和非经常性损益信息的透明度。新准则对损益披露的要求随处可见，除“财务报告列报”准则外，各具体准则几乎都有要求，如非货币性资产交换准则要求在会计报表附注中披露非货币性资产交换而换入换出资产的公允价值及确认的损益金额；债务重组准则要求在附注中披露债务重组双方的重组利得或损失的金额；投资性房地产准则要求在附注中披露公允价值确定的依据和方法、公允价值变动对损益的影响、房地产转让的情况和理由、当期处置的投资性房地产及其对损益的影响等；关联方披露准则要求在附注中披露关联方交易的金额、定价政策等；分部报告准则要求在附注中将企业的损益按地区分部或业务分部进行分部披露等。这些会计报表列报要求使财务报告使用者能较好判断企业损益的构成、风险币Ⅱ报酬的主要来源，增强了决策科学性。
三、新会计准则盈余管理差异分析
（一）对上市公司和非上市公司的影响不同
由于新会计准则主要是以上市公司为平台进行调查研究后设计的，而且出台后其实施范围又暂定于上市公司，所以新会计准则对上市公司的影响必然大于非上市公司。但新会计准则的实施范围随时都可能扩大，因此其对非上市公司的影响在1—2年后也会逐渐显现。
（二）对境内公司和境外公司的影响不同
新会计准则对设立在我国境内的公司影响较大，而对设立在境外或设立在香港、澳门、台湾地区的公司，由于其必须遵守所在国或地区的会计准则体系，所以新会计准则对其影响也小。但是，对于内地企业设立在境外或港、澳、台等地的子公司，因其财务会计报告要与大陆的母公司合并，其会计信息需要遵从新会计准则进行折算、调整和合并，所以新准则对其的影响也不亚于境内公司。
（三）对不同行业的影响不同
就上市公司而言，不同行业板块公司执行新会计准则对其会计确认、计量、记录和报告的冲击是不同的，对其盈余管理所产生的冲击也不尽相同。如经营投资性房地产的企业执行新会计准则后，其持有的投资性房地产的后续计量模式不再为单纯的成本计量模式，而可能完全采用公允价值计量模式。在采用公允价值模式的情况下，投资性房地产的价值将随其公允价值的变动而调整，调整的金额要计人当期损益。这意味着过去市价大幅上升或下降带来的资产价值和潜在利润波动不予反映的情况将不复存在。总体上讲，新准则对石油、天然气、金融、保险、农业、房地产、特许经营服务等行业的会计要素的确认、计量、记录和报告会产生较大影响，其盈余管理的空间也随之变大。
新会计准则对企业盈余管理的影响是客观存在的。面对新会计准则对盈余管理的这些影响，应采取正确态度和方略。
第一，不能将新的盈余管理行为完全归咎于新会计准则。因为盈余管理的存在有其深层的社会政治、经济原因，会计准则与盈余管理不存在因果关系。会计准则只不过是盈余管理在特定时期和特定环境下加以利用的工具，而不是唯一可资利用的工具。实际上，早在会计准则产生之前，盈余管理即已存在。会计准则并不影响盈余管理的存在，影响的只是盈余管理的具体手段。
新会计准则的核心要素在于让公司财务会计数据更真实。
目前证券市场上有不少上市公司都在利用八项减值准备调节利润，特别是一些ST公司，往往在第一年大幅计提各项减值准备，而在第二年却以各种理由转回，造成公司账面盈利的假象，但实际上公司的主要经营状况没有丝毫起色。随着新准则的实施，这种情况已经不容易再发生了。
日前，财政部正式了39项新会计准则，要求2007年1月1日起在上市公司执行。这39项新会计准则的重要条款的变化，不但将对上市公司2007年年报业绩产生较大影响，有些甚至会提前影响到上市公司2005年的年报，值得投资者密切关注。
新企业会计准则中变动较为明显的有以下几个方面：
变化之一：新准则明确，计提的资产减值准备在转回后不得计入损益，而应计入公积金。这就说明上市公司因为调节利润计提的准备将无法转回，也就不能体现为利润，以上调节利润的手段无疑将失效。由于新准则2007年1月1日才执行，所以2006年则成为关键的一年，今年上市公司会对这方面有较大的动作，提醒投资者注意。
变化之二：新准则规定，公司在存货的处理上取消原先采用的存货准则中的“后进先出”法，只能运用“先进先出”法核算存货成本。所谓“后进先出”法，即企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货的价格；而“先进先出”法，则是参考最早购入的原材料存货价格。在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出”法，看似好像公司的利润率在提高，然而这只是会计存货政策的变化导致的;而用“先进先出”法，在原材料价格下跌时则减小了公司的利润率;原材料价格上升时则正好相反。可以说，“先进先出”法更侧重于反映公司长期的经营情况。但对于原先采用“后进先出”法计算、存货量较大、存货周转率也较低的公司，新准则的规定会造成毛利率和利润的不正常波动。
变化之三： 新准则合并报表范围的确定更关注实质性原则，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。新准则的实施将会使得母公司必须承担所有者权益为负数公司的债务，并会显现出一些隐藏的或有负债。新准则的规定，无疑可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。
变化之四：新准则改变了债务重组“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。这部分规定将会使一些无力清偿债务的公司，一旦获得全部或者部分债务豁免，其收益将会直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股盈余。
变化之五：新准则要求，交易性证券投资价格期末应按交易所市价（视为公允价值）计价，公允价值的前后期变动值则应计入当期损益。在会计准则修改之前，上市公司的证券类投资如市价低于成本，则在当期必须计提减值准备；但如市价高于成本价，此时公司也并没有抛出证券类投资的实现收益，那么账面的盈利数额不能计入当期损益。新准则这一条款的实施，使得证券投资的账面盈利也能成为净利润的一个组成部分。
对于新会计准则，会计准则的变更必将对公司当期业绩产生影响，例如以上提到的新会计准则对A股净利润可能产生直接影响的主要内容涉及投资性房地产价格重估损益、资产减值、外币折算损益、递延税项、企业兼并收购、金融工具减值、衍生工具表内化和套期保值价值等方面。新会计准则通过会计处理让这些影响定量地表现出来，因此新会计准则的核心要素在于让公司财务会计数据更真实。
新的39项新会计准则的内容远不止以上这些内容，随着会计制度的不断完善，新会计准则的实施，财务方面的改革将不断加重公司财务总监的工作量，并且意味着各大公司花费在会计和审计上的成本也将大大提高。并且这还不是一次性的结果，那么公司就应该随时准备付出额外成本为会计部门的员工提供培训，让他们尽快熟悉新制度的运作，越领先做好各项培训工作，就越能降低企业成本，也就越能适应各个时期的制度并找到解决问题的对策。
一、执行新会计准则的意义
（一）执行新会计准则意味着竞争优势。执行新会计准则不仅仅是由一套会计准则向另一套会计准则的转变。在新会计准则中有许多与以往会计准则和规定截然不同的确认、计量和披露要求，将导致财务报告的重大差异。执行新会计准则也不仅仅是财务会计方面的技术转换。这一过程也为企业管理层提供了机会以改变投资者、其他利益拥有者和竞争者看待并评估企业的方式。企业做出的重大经营决策可能会受到新会计准则的影响，而管理层必须能够预期这些影响以及市场认知的变化。
（二）执行新会计准则还可能为企业提供以下机会。1、重塑内部管理报告系统，以便在新体系下对财务会计以及财务报表的生成进行有效地管理，并提供必要的管理信息。2、改进衡量企业和管理层业绩的指标体系。3、增强并改进与市场人士、投资者和其他利益拥有者就企业经营成果、财务状况及其他业绩指标进行的沟通。4、新会计准则体现了与国际财务报告准则的趋同，因此可以将企业与其全球同业竞争者进行比较，从而对企业的相对情况取得更为广泛和深刻的理解。5、可能降低企业筹集资金的成本。
（三）执行新会计准则会导致以下指标的变化
1、主要业绩指标：由于新会计准则的变化，可能使企业的主要业绩指标发生变化，财务报表上所报告的利润可能不同于商业上的业绩表现，管理层必须了解公司内部和外部市场对公司业绩评价方式的变化。
2、公司股价及信用评级变化：公司主要业绩指标的变化以及盈利的波动，可能会影响上市公司的股价表现以及信用评级的变化。
3、股利政策：由于企业净利润发生变化，也将影响企业派发现金股利的能力。某些新会计准则的调整可能减少企业的可分配利润，从而使企业改变其股利政策。
4、投资者关系：企业应与投资者以及市场人士积极有效地沟通，使之尽早了解有关影响。
5、贷款合约条件：贷款合约中的财务指标可能因为新会计准则的执行而发生变化，使得企业不再符合贷款合约的有关条件，而造成融资的不确定性。企业需要重新审阅相关的合约条款，必要时及时与银行商讨修订合约条件。
6、盈利和净资产波动：新会计准则在很多领域采用公允价值计量，可能会增加经营成果的不稳定性。企业的盈利可能会随着投资性房地产、金融工具等市价的变化而变化。
7、风险管理和套期策略：新会计准则要求对金融风险管理的政策进行披露，企业可能也需要考虑目前的套期和文件记录是否符合新会计准则套期会计的要求。
8、计价模型：主要是针对资产减值、金融工具、企业合并、股份支付等方面，需要考虑如何确定公允价值，可能需要选择适当的计价模型以计量公允价值，也可能需要聘请专业评估师。
9、内部控制政策和程序：企业在内部控制系统方面，也要做出相应调整和完善。例如，针对金融衍生工具交易建立内部控制。但这不仅仅针对企业的日常交易，也包括某些重要的会计估计事项。
10、职工激励计划：新会计准则可能使企业的主要业绩指标发生变化，需要重新考虑评价管理层和员工的考核指标。另外，也需要考虑“股份支付”准则对于企业利润可能产生的影响。
11、购并计划和交易合约条款：未来的购并是否会对企业的业绩产生很大影响，企业需要事先考虑和评估影响。此外，在签订交易合约时，企业也可能需要考虑合约条款对财务报表的影响。
12、信息和财务系统：信息和财务系统可能需要修订，以获取新会计准则所需要的数据。
二、新旧会计准则比较
新会计准则与现行准则和规定相比，影响较大的变化主要体现在以下八个方面：
（一）计量基础有较大的变化。在会计基本原则和会计要素的计量方面，新基本准则出现较大变化。新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎性原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则，但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。
由于公允价值的应用，计量成为此次准则修改中的一大亮点，美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。新会计准则体系对公允价值的运用比较谨慎。
（二）存货管理办法发生变革。新存货准则下，取消了“后进先出”法，一律使用“先进先出”法记账，这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用“后进先出”法，存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。
（三）资产减值准备计提发生变革。针对资产减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新资产减值准则明确规定，计提的减值准备不得转回。这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。
（四）债务重组方法发生变革。新债务重组准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的作法，改为将债务重组收益计入营业外收入。对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。
（五)企业合并报表会计处理方法发生变革。1、企业合并会计处理方法的变革。目前，我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，不代表公允价值，因此，以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。2、合并报表基本理论的变革。与《合并会计报表暂行规定》相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化。从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。
（六）金融工具发生变革。关于金融工具的4项具体会计准则主要适用于金融企业。这些准则对金融企业的影响广泛而深刻，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。
（七）费用资本化发生变革。1、开发费用准予资本化。新《企业会计准则第6号――无形资产》将企业的研究与开发费用区别对待，允许开发费用资本化，将大幅增加科技及创新类企业的利润。新准则将无形资产的开发分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；而开发阶段的支出，如果满足一定的条件可进行资本化处理，计入无形资产。2、借款费用资本化范围扩大。在新《借款费用》准则中，扩大了借款费用可以资本化的资产范围，准则规定借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产，其购建或者生产应当予以资本化；需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，可以作为符合资本化条件的资产。并且，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。
(八)所得税处理方法发生变革。《所得税》准则是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容。本准则没有按照原《企业所得税会计处理暂行规定》那样，将税前会计利润与纳税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异，而是直接借鉴《国际会计准则第12号――所得税》，采用暂时性差异的概念，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债。由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用，然后根据利润总额扣除所得税费用，得出税后利润即净利润。
关键词：新会计准则 国际趋同
一、新会计准则的颁布
2006年2月15日，中国财政部与国际会计准则委员会在京召开联合新闻会，正式宣布中国会计准则将从2007年1月起与国际财务报告准则趋同。新准则体系将从2007年1月1日起首先在上市公司中施行，以后逐步向非上市公司推行。本次修改的重中之重是会计核算采用“公允价值”作为会计计量，从而更好地体现了会计信息对于投资决策的实用性。这就意味着从2007年起，中国企业将使用国际通用的商业语言与国际企业对话。
二、新会计准则颁布的动因分析
（一）国际
1、经济全球化
随着世界各国经济飞速发展，国际贸易与投资呈现良好态势，各国公司和投资者也在全球范围内寻找合适的投资机会，这必然要求有通用的商业语言，而会计准则作为世界通用的商业语言已然成为一种趋势。面对经济全球化的要求，会计准则的趋同势在必行。
2、资本市场全球化
经济全球化的发展促进了全球资本市场的加速形成，国际间流动着大量资本。越来越多的公司在国际资本市场上进行资本筹集，近年来发生的跨国兼并数量不断增加，金额日益增大。而各国均不同程度地要求在其资本市场上融资的公司遵循信息有效披露的规定，由于不同国家按照不同的会计准则编制的财务报告有着很大差异，资本市场的全球化客观上要求各国会计准则的趋同。
3、 跨国公司日益发展
从全球战略出发安排经营活动、在世界范围内寻求市场和合理市场部局的跨国公司对会计准则趋同功不可没。一方面跨国公司的东道国和母国的政府旨在通过会计准则国际化来加强对跨国公司经营活动的控制；另一方面，跨国公司其本身需要按照国际上提供的会计信息和国际公认的原则进行投资选择和经济业务的处理。
（二）国内
1、企业实施“走出去”战略
改革开放以来，在吸引国外企业来华投资的同时，大量中国企业正通过海外并购谋求扩张机会。但由于以往会计准则与国际会计准则存在较大差异，对引进外资和实施“走出去”战略造成了一定的障碍。会计准则的国际趋同可以提高会计信息的透明度和可理解性，提升效率，降低风险，是我国企业确保“走出去”战略的顺利开展的需要。
2、我国应对贸易摩擦的长效机制
加入WTO期间，我国面临的关税壁垒和市场准入门槛大大降低，但是，贸易摩擦事件却频频发生。应对反倾销的核心工作是会计工作，离开会计，反倾销应诉将寸步难行。倾销是否成立，企业能否获市场经济地位都是调查机构通过对被诉企业会计资料的审核来判定的。因此，我国需要一整套与国际会计准则趋同的新准则。
三、新会计准则国际趋同化的分析
（一）内容架构趋同
我国企业会计准则体系，由基本准则、具体准则和应用指南构成。其中，基本准则是纲，在整个准则体系中起统驭作用，基本相当于国际财务报告准则中的《编报财务报表的框架》；具体准则是目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定，应用指南类似于与各项国际财务报告准则一并的应用指南和实施指南以及相关的解释公告。新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同。
（二）要素计量趋同
公允价值应用于会计要素计量方面是新会计准则的一大亮点。其原则为：以历史成本为基础，同时引入公允价值，但是公允价值在什么情况下可以用，限制比较多。总体原则要把握两点：一是要运行活跃的市场；二是交易双方在完全自愿的情况下，没有第三方干扰，讨价还价形成的价格，也可以说是公允的。总体上说，新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。
（三） 具体准则趋同
1、将公允价值引入新会计准则体系
我国原有会计准则都几乎不涉及公允价值但国际财务报告准则中比较侧重于公允价值的应用。修订后的准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。总体上说，会计准则体系对公允价值的运用较为谨慎。
2、合并财务报表的合并范围以控制为基础确定
《企业会计准则第33号——合并财务表》第6条规定：“合并财务表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个的经营活动中获取利益的权力”。这些规定与《国际会计准则第27号——合并财务表和单独财务表》的规定一样都强调了实质控制。
3、非同一控制下的企业合并采用购买法
在准则体系的《企业会计准则第20 号——企业合并》中规定，在非同一控制下，“购买方在购买日作企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，记入当期损益”，从而将非同一控制下的企业合并的会计处理方法规定为购买法。
4、金融工具会计准则的制定
我国在全面借鉴IAS32、IAS39的基础上，结合我国实际，出台了《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》和《金融工具列》等金融工具会计准则。这四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个有机整体。新会计准则的建立，标志着我国金融工具会计处理与国际会计准则全面接轨，有利于规范金融工具特别是衍生工具会计预警系统，及时揭示和披露交易决策的相关信息，引导衍生工具的有效运作，提高金融信息可比性和透明度。
四、结语
随着我国改革开发步伐的不断加快，深层次的经济问题不断得到解决，可以预见，我国与国际财务报告准则完全接轨的制约因素会逐步消失，我国会计国际化的条件日益成熟。我国现行的法律法规将逐步修改、调整、完善。各方面的完善和发展，将为进一步的会计改革减少各种障碍，从而为中国会计国际化创造更加有利的会计环境。会计准则的国际趋同牵涉到各个利益集团，最终将更多地体现强势集团的利益。因此，会计准则的国际趋同不可能做到一蹴而就，而是一个渐进的过程。
参考文献：
[1]宋翠莉.论我国新会计准则的国际趋同[J].科技风，2009
一、新准则在上市公司的实施情况
按照财政部要求，1400余家上市公司已于2007年1月1日起率先实施新企业会计准则(2007年1月1日后新上市的公司自上市之日起统一执行新准则)。新准则实施以来，运行良好，目前已基本实现了新旧准则的平稳过渡。
(一)新准则实施中企业的认识及反映调查结果显示：(1)新准则比原有制度和准则更为科学、进步。调查中有93％的人认为新准则比原有准则更科学、进步，而没有人认为新准则不科学和不进步。(2)新准则比原有制度和准则更复杂。调查中有60％的人认为新准则的复杂度更高，有21％的人认为和原来基本相同，19％的人认为没有原来复杂。(3)新准则比原有制度和准则更灵活。调查中有65％的人认为新准则的灵活度更大，28％的人认为与原来基本相同，7％的人认为灵活性更低。(4)新准则的操作难度较大。调查中有71％的人认为新准则的操作难度较大，9％的人认为难度一般，10％的人认为没有什么难度。(5)新准则对企业的盈利影响不大。调查中有89％的人认为新准则对企业的盈利影响不大(包括没有影响和只有很小的影响)，11％的人认为影响较大甚至很大。(6)新准则对企业财务运作体系的影响较大。调查中有71％的人认为新准则较大程度上影响了企业财务的原有运作体系，包括一些会计政策的调整；有29％的人认为没有影响或影响很小。(7)新准则对财务人员的挑战更大。调查中有83％的人认为新准则对财务人员的要求更高，挑战更大；17％的人认为一般。
上述调查结果虽然可能由于个别企业的自身原因或被调查者的个人认识而有一些不真实的或偏差的信息，但总体上基本反映了企业的真实情况。
(二)新准则实施对企业的影响为进一步了解新准则对企业盈利的影响，笔者收集了2007年我国上市公司中报的相关财务信息。经统计，沪深两市共计1480家A股上市公司2007年上半年主营业务收入共计35088.36亿元，较去年同期增长22.51％；主营业务利润9802.12亿元，同比增长97.95％净利润3253.5亿元，同比增长75.11％。同时值得关注的是，投资收益同比出现238％的大幅增长(剔除其间新上市公司)，占利润总额的17.9％。这说明新准则中公允价值的运用对A股上市公司的影响整体而言是较大的，但并非对每个企业的影响都很大，可能只是对个别企业影响巨大，而对大多数企业而言，影响并不是很大。
调查还显示，新准则对企业影响较大的变化，除了公允价值外，还有债务重组、金融工具的确认与计量、无形资产和研发费用的确认与计量、合并报表、存货的计量等。2007年表现尤其突出的是债务重组以及资产减值准备的处理两项。截至2007年6月30日，两市共有115家公司存在债务重组收益，46家公司存在债务重组损失。债务重组平均收益为1349.867万元，占税前利润的比例平均为23.90％；债务重组平均损失为166.2794万元，占税前利润的平均比例为0.77％。其中ST浪莎2007年第一季度因债务重组，获得2.8亿多元的收益，从而成为2007年上市市盈率最低的股票。
二、新会计准则实施中的问题
结合实践调查及对沪深两市上市公司执行新准则情况的总体分析，笔者认为，新会计准则实施中主要存在以下问题：
(一)新准则中部分内容可操作性较差调查显示，绝大多数企业认为新准则的可操作性较差，在具体操作过程中，有些问题不知该如何处理。新会计准则虽然实现了与国际的趋同，但原则性的规定太多，难以具体操作。而被很多人寄予很大希望的《企业会计准则――应用指南》仍然是一些粗线条的规定，没有具体的实施办法。从而，使得不少企业认为新准则“看不懂”、“悟不透”，真正执行起来没有具体的依据。如《股份支付准则》规定，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。而究竟公允价值如何计量却没有具体说明，《应用指南》中虽然对此有一些说明，但不够细致。而公允价值本身也存在计量上的缺陷，因为公允价值没有统一的严格的标准，多是参考价或估计价，很多数据、资料也难以获得。因此，在很多时候，只能根据操作人员的主观判断来确定。从而造成公允价值计量过程中主观随意性较强以及得出的信息不够可靠等问题。
(二)会计人员专业技术能力制约了新准则的实施新会计准则引入了许多新的会计理念，很多会计核算方法也发生了变化，同时还强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的思想。这对当前我国广大的会计人员而言，是一个很大的挑战。调查结果也显示，相当多的企业认为新准则对会计人员的挑战更大，新准则要求会计人员要在准确理解准则的基础上拥有更强的职业判断能力，而我国目前的会计人员素质参差不齐，职业判断相差很大。从近年的一个案例可以看出会计人员职业判断的差异：对南方证券的投资，首创股份提取了15％的减值准备，路桥建设提取了20％的减值准备，邯郸钢铁提取了62％的减值准备，而上海汽车则提取了100％的减值准备。对同样一家公司的职业判断，差异竟然如此之大。同时，从上市公司2007年的季报、中报、年报来看，错报、漏报、机械套用的现象仍然较多，特别是存在公允价值使用不当的情况。而被媒体广泛报道的中孚实业等三家上市公司因不懂新会计准则而多算2007年第三季度业绩的事件，更是说明了我国当前部分会计人员专业技术能力的不足。会计人员缺乏新准则所要求的专业职业能力，在一定程度上制约了会计信息质量的提高和新准则的实施效果。
(三)企业内部管理还不能完全适应新会计准则的要求我国的上市公司基本上可以说都是我国的优秀企业，但就目前来看，不少企业虽然表面上已实行了现代企业制度，引入了现代法人治理结构等，
但实际上，企业管理理念、方法和手段仍然不到位，突出表现在内部控制不到位。如2007杭萧钢构大单泄漏事件就是上市公司内部控制失效的―个典型。同时，内部监管质量较差。企业内部审计直接受单位领导的管辖，独立性差。而内部审计人员自身也对内审的重要性认识不够，存在应付差事的问题。同时，内部审计人往往专业知识结构不合理，在实务操作中易出现对政策理解的偏差，要深入了解和领悟新准则还有一定的难度，需要一个过程。因而，当前内部审计在新准则的实施过程中还很难充分发挥自身的作用。
(四)企业外部环境制约新会计准则的实施首先，我国的市场体系不够完善，企业间的交易行为还不十分规范，企业间的竞争不够充分，公允价值不易形成。而新会计准则中最大的变化就是引入了公允价值计量，市场体系的不完善可能导致公允价值不公允，并形成错误的财务报告信息。其次，我国当前的法律制度还不够完善和健全。如现行的公司法及证券法规，在公司配股和增发、暂停上市和终止上市以及对公司的评价监督等方面都过于偏重利润指标，从而使得一些上市公司不惜铤而走险，弄虚作假，最终不仅损害了投资者的利益，还造成了整个市场的混乱。再次，我国资本市场还不够成熟。当前虽然每年都有不少新的企业上市，创业板也即将推出，但上市公司总体数量仍然较少；国有控股企业仍然较多，且内部治理薄弱，缺乏有效的监督机制；中小股东投机思想严重，短期行为普遍存在，缺乏长期投资意识。
(五)新会计准则实施的工作量过大调查显示，大多数公司认为新会计准则更为复杂，其工作量也更大，主要表现在三个方面：第一，目前只是要求上市公司实施新会计准则，而很多上市公司或者是某集团的子公司，或者下属有其他子公司，或者既是子公司又是母公司，因此在合并会计报表时就存在两种形式的报表，是按照新准则进行调整还是重新调回会计制度，这要根据上市公司的不同情况具体决定，这无疑增加了很大的工作量。第二，按照新会计准则的规定，长期股权投资、合并报表准则要求对被投资单位(包括子公司)在会计政策和会计期间上实现统一，如果不统一，要进行调整。而许多被投资单位都是非上市公司，没有执行新会计准则，因此，该项工作的工作量也很大。第三，新会计准则中很多事项要求设置备查簿，这也增加了不小的工作量。
三、新准则实施的相关思考
新会计准则可以更真实地反映企业的资产负债状况和经营成果，提高企业会计信息的透明度，实现与国际会计准则的趋同。因此，实施新会计准则是大势所趋，是不容置疑的，当前，最重要的工作就是要做好新会计准则实施工作的总结，解决存在的问题，为进一步完善新会计准则和促进新会计准则在更多企业中实施做出努力。通过调查分析，笔者认为，应着重从以下几个方面做好新会计准则的健全、完善工作：
(一)出台新会计准则解释细则，提高新准则的可操作性新会计准则体系实现了与国际的趋同，其方向和目的都是正确的，但新会计准则跨度过大，部分随容规定过于含糊，而《企业会计准则应用指南》也比较笼统，不易操作。我国尚处在市场经济的初始阶段，会计人员已经习惯了规定十分详细的会计制度，并形成了一定的思维定式，即凡事都要严格按照制度的规定来做，很少有自由的空间。而新会计准则除了减值准备、关联方交易、企业合并等项外，基本上实现了与国际准则的完全趋同，这与我国市场经济的发展是不同步的，最重要的是对广大会计人员而言，不知道该如何操作。尽管新准则是先进的，是未来努力的方向，但目前与我国的国情还有一定的差距。因此，建议在《企业会计准则》之外，另行更为详尽的解释细则，在实践中不断扩展新准则的深度和广度，提高其可操作性。
(二)加强培训，培养高素质的会计人员新会计准则对会计人员提出了更高的要求，必须进一步加强培训，切实提高广大会计人员的综合素质。虽然在新会计准则实施前以及实施后的相当长的一段时间内，财政部门以及社会培训机构已组织了较多的培训学习，但从目前的情况看，效果并不理想，主要原因如下：一是培训不够深入，没有使会计人员真正领会到新会计准则的精神，甚至部分培训老师本身对新会计准则就没有完全理解；二是相当部分会计人员本身知识面较窄，业务能力较低，对新准则的一些内容不能理解或在实践工作中缺乏职业判断能力从而不会操作。因此，加强培训并不是简单的多办班就行，而是要深入培训，全面提高。笔者认为，应从以下几个方面加强培训工作：第一，要培训、选拔一批高水平、高素质的培训老师。选好培训老师是关键，不好的老师非但起不到指导教育的作用，反而可能误导学员，教育片面的甚至错误的知识。培训老师要对我国会计制度、准则的变革历史了解，要真正领会新会计准则实施的目的及精神，真正掌握新准则的具体规定，最好还要有一定的实务工作能力。第二，要深入地进行培训。要使会计人员了解我国实施新准则的背景及目的，从而使会计人员理解并乐于接受新准则；结合企业实际操作中的具体情况进行解释说明，使会计人员能真正领悟并准确掌握。第三，要做好新会计准则外的培训工作。新会计准则更多地要求会计人员进行职业判断，而我国的会计人员普遍缺少这方面的能力。因此，可通过理论与案例相结合的方式，训练、提高会计人员的职业断能力。第四，要加强会计人员职业道德的教育。新会计准则更强调为信息使用者提供有用的会计信息，同时也赋予了会计人员更大的操作空间，因此，要求会计人员要有较强的职业道德观念。通过以上几个方面的培训，要切实提高会计人员的综合素质，使其彻底抛弃以过去为重点的理论体系和观念，建立面向未来的会计观念和理论体系，以适应新经济发展的需要。
(三)健全并切实落实企业内控制度，充分发挥内部审计作用建立健全企业内部控制制度是近年来会计界关注的热点，财政部近年也将企业内部控制作为一项重要的工作来抓。2006年7月15日，财政部成立了内部控制标准委员会，专门研究企业内部控制制度的制定、完善问题。笔者认为，建立、完善企业内部控制制度是基本，但更重要的在于落实。当前，很多公司不是缺乏内控制度，而是内控制度落实不到位。究其原因，一方面在于一些公司的部分高级管理人员出于各种个人利益，不愿落实内控制度；另一方面在于一些公司的管理者不了解内控的重要性和不知道该如何严格内控制度。因此，为进一步加强企业内部控制，对于上市公司，财政部和证监会应出台和完善相应的制度，来监督内控制度的执行；对于非上市公司，有关部门应做好宣传、推动工作，促使企业健全并切实落实内控制度。同时，应充分发挥企业内部审计部门的作用，督促企业自觉执行内控制度，以提高企业的会计信息质量和经营管理水平。
(四)加快改进新会计准则实施的外部环境首先，要尽快制定、完善相关经济法律法规，为企业发展保驾护航的同时规范企业的一些不当行为。其次，应尽快完善公司治理结构，规范企业财务行为，进一步增强企业管理层及时、客观、充分地披露会计信息的意识，促使企业规范管理。再次，要进一步完善资本市场。适时加快资本市场的发展，健全上市公司内部管理，促使资本市场健康稳健发展。
[关键词]会计准则；会计制度；实施
一、我国新会计准则体系出台的背景介绍
90年代初，财政部提出了建立中国会计准则体系这一会计核算制度改革的总体目标，并制定了实现总体目标两步走的战略。1993年7月1日开始，我国施行《企业会计准则——基本准则》以及与其相配套的行业会计制度，标志着第一步战略目标的实现。同时，具体准则的研究草拟工作也逐步推进。到1996年初，财政部共了30多项具体准则征求意见稿，并从1997年开始陆续定稿，截止2001年底，共了具体会计准则16项。2005年，我国会计准则的制定和修订工作步入快车道，1项基本会计准则和38项具体会计准则的制定或修订工作都在此年内完成。2006年2月15日，财政部在京举行会计审计准则体系会，了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，同时也意味着我国会计核算制度改革的总体目标有望得以实现。
然而，我国一直是会计制度与会计准则两个会计核算标准共存的局面，前者以规则为基础，后者以原则为基础。理论界一直存在以会计准则取代会计制度的看法。实际上，两种会计核算标准所规范的内容既有区别也有联系。会计准则主要规定确认、计量和披露标准，而会计制度则主要提供会计记录指南（陈毓圭，1999）。通常情况下，记录以确认和计量为前提，而披露又以记录为基础。从新颁布的准则内容和形式看，我国的新会计准则已尽可能地把制度的优点结合在一起，扬长避短。但在具体操作过程中，我们还必须清醒地看到实际中存在的问题，切实地解决好它们。
二、实施新会计准则体系将给会计工作带来的问题
我国财政部2000年12月的《企业会计制度》，不仅对会计核算做出了总体规定，还就有关会计要素和一些特殊会计领域的会计确认、计量、记录和报告做出了具体规定，《企业会计制度》于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施，2005年在工业企业全面实施。而财政部本次的会计准则，大多是针对《企业会计制度》中没有处理的问题所做出的具体规范，如企业合并、合并企业报表、企业年金、职工薪酬、保险合同等。因此，我国的新会计准则体系的出台是否意味着企业会计制度即将完成历史使命？新会计准则的实施将给会计实务工作带来哪些问题和困难？笔者将从以下几个方面进行分析：
（一）新会计准则的运用仍然具有较大的局限性，会计信息的横向可比性可能进一步降低
财政部在会上称新会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。换言之，除了上市公司必须执行新会计准则外，对于新会计准则和会计制度中存在差异的地方，其他企业仍然有较大的选择空间。由此可见，新会计准则的运用仅限于上市公司，与同行业的非上市公司相比较，二者提供的会计信息可能基于不同的核算标准，导致其可比性进一步降低。如《金融企业会计制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，而与金融工具有关的金融资产确认与计量、金融资产转移、套期保值和金融工具的列报与披露等数项会计准则后，上市金融企业2007年1月1日起必须采用新准则。上市金融企业在采用新准则的同时，非上市金融企业仍然可以沿用原来的《金融企业会计制度》，同样作为指导金融企业的会计核算标准，二者所导致的会计信息质量与数量差距增大，会计信息的横向可比性可能进一步降低。
（二）新会计准则的实施对会计信息质量提出了更高的要求，会计人员的素质和工作能力将面临极大挑战
由于社会发展的大量需要，我国在过去的十几年中培养了数量众多的会计人员，目前全国有1000万会计人员。新会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念（楼继伟，2006），然而我国会计人员由于素质参差不齐，对准则和制度理解上的差异以及不同的会计职业判断能力，在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则的运用效果。一个广为流传的例子是对南方证券的投资，首创股份提取了15％的减值准备，邯郸钢铁提取的比例为62％，路桥建设提取的比例是20％，上海汽车则提取了100％。如果不计提该项减值准备，上海汽车的利润增长率将从该年的42％提高到79％，同样是职业判断，究竟哪一个企业计提的比例是适当的呢？每个企业都会找出理由来论证自己的职业判断是正确的（聂兴凯；高永国，2004）。但是，计提比例的差别竟有如此之大，也会令人对会计准则能否提高会计信息质量产生疑虑。
因此，会计人员是否具有较高水平的职业操守和恰当的职业判断成为企业和会计信息使用者极为关心的问题。因为会计目标的实质就是要客观地反映经济现实，会计准则本身不可能提供具体答案，对于如何确认、计量、会计信息是否披露等问题都需要会计师自己进行职业判断，这使得会计人员的素质和工作能力面临极大挑战。
（三）新会计准则的实施导致会计的监管成本提高
不难看出，强化和规范企业信息披露是本次会计准则改革的重要目标之一，然而如何强化和规范企业信息披露又是会计工作的难点。目前我国在准则的执行方面存在着不少问题：除了限于本身的专业水准，对准则本身理解不够外，有的是出于自身动机的需要，甚至某些政府部门出于自身的利益，也会指使企业做一些违反会计准则的处理。由于新会计准则赋予企业在会计处理上更多的职业判断，相应地会计监督的水平也必须相应提高，财政部同时48项注册会计师审计准则的目的不言而喻：为提高事务所审计质量，进一步强化专业监督提供有力支持。然而，由于新会计准则给予企业更多的“会计空间”，提高会计监督水平必然要求更多的人力和物力的投入，监督成本相应也会增加。此外，中国证监会宣称已开始着手研究和制定相应的措施，近期将选择部分上市公司进行现场调查，测算实施企业会计和审计准则体系可能对资本市场产生的影响，研究制定切实可行的衔接办法。因此，会计准则的高效运用还必须有其他相关部门的监督和配和，这样一来无疑会进一步提高监管成本。
（四）会计准则的学习成本增加，会计教育的浪费与不足并存
我国会计准则自90年布以来，已经成为会计专业学生的必修内容，此次发行新准则，学生又需要花费大量的时间精力学习，会计的学习成本明显增加。但在实际工作中，为中小企业服务的会计人员占了绝大多数。目前，我国中小企业的数量已占全国企业总量的99.3%，我国GDP的55.6%、工业新增产值的74.7%、社会销售额的58.9%、税收的46.2%以及出口总额的62.3%均是由中小企业创造的，而且，全国75%左右的城镇就业岗位也是由中小企业提供的。（2005年中国成长型中小企业发展报告，国家发展改革委中小企业司）
由于新会计准则并非面向全部企业，中小企业仍然适用《小企业会计制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企业范围内执行）。因此，一方面绝大多数会计人员在进行业务处理时不需要使用新准则，工作一段时间之后，所学知识大多被遗忘，造成会计教育的浪费；另一方面，现有的会计人员在实际工作中缺乏后续教育，对于一部分想要提高专业水准的会计人员来说，如果无法系统学习新会计准则，很难提升他们的会计专业水平，也无法适应未来自身职业发展的需要。
综上所述，我国新会计准则体系虽已出台，但在实施过程中还会遇到很多困难。同时也并不意味着企业会计制度已经完成历史使命，企业会计制度仍将在一定时期一定范围内发挥作用。
三、有效执行新会计准则的对策思考
一个制定得再完美的会计标准，如果难以执行或者得不到有效执行，那就是形同虚设。因此，我们要积极做好新会计准则实施的有关配套和完善工作。
（一）完善新会计准则的各项配套
1、法律配套
我国当前尚缺乏有效地使用以原则为基础的会计准则氛围，更加不能奢望会计准则可从技术上彻底禁绝各类舞弊造假行为。因此，必须进一步健全和完善相关的法律法规制度，加强市场环境和市场秩序的治理与整顿，既保持会计准则良好的灵活性，又防止会计政策被滥用。相关的法律配套可使我国制定的会计准则具有更高层次的公正性和可操作性。
2、准则与制度的配套
据介绍，新会计准则体系主要包括：1项基本准则、38项具体会计准则和相关应用指南。准则的配套不仅仅是足够的会计准则，还必须对准则有权威的解释。2006年8月的会计准则应用指南和相关解释即是新会计准则运用最好的注解。此外，从现阶段来看，我国暂时还无法取消企业会计制度，绝大多数的企业仍将在一定时期内实施会计制度。为了避免准则与制度中存在的矛盾和冲突，还应加快修订《企业会计制度》、和《小企业会计制度》，使之部分内容与会计准则尽可能匹配。
（二）加快建设运用会计准则的内外部环境
1、加强企业的内部控制
从某种意义上说，建立健全企业的内部控制是贯彻会计法律法规，加强会计核算，提高会计信息质量的必然要求，也是从源头上遏制企业会计造假的最好办法。加强企业的内部监控主要包括：加快现代企业产权制度改革，建立优化的组织结构和高效的运作程序；建立先进可靠的管理信息系统，使获取实时信息成为可能，提高企业的快速反应能力；加强内部控制的监督与评审，确保内控制度被切实地执行且执行的效果良好。
2、加强企业外部监管
企业行为的不规范，市场交易的不真实，都给会计信息失真创造生存的土壤。会计准则执行中的问题有一部分是由于外部监管不力造成的，解决这些问题需要多管齐下：如加强证券监管的程序化、规范化和公开化，对企业信息披露加强管理与监督；加强外部审计监督，提高审计质量；对于企业不轨行为加大处罚力度，要让任何人都清楚地意识到被惩罚的后果将超出自己的承受能力。
（三）完善会计专业技能教育和职业道德教育
1、会计人员的后续专业技能教育
会计人员的职业判断不仅仅依靠在学校的专业学习，更多的是在实际工作中逐步确立起来的。因此，需要建立体系完整的会计人员素质和后续专业技能教育机制，并使这一机制更加有效地运行。如针对上市公司、股份有限公司、有限责任公司、合伙企业、独资企业会计的不同核算要求，提供相应对口的后续教育，并将后续教育成为一种职业的终身化教育，使得会计人员的职业素质和水平能够持续有效地提高。
2、会计人员的职业道德教育
尽管专业技能教育是对会计准则高效率实施的有力保证，但是职业道德教育同样不容忽视。由于我国会计职业界的法律风险相对较低，导致会计人员的职业道德水平也较低。因此需要强化职业道德观念和行业自律意识，严格执行与遵守有关规范。职业道德教育应尽早开始，并和专业教育同时开展。
总之，颁布新的准则体系只是会计改革重要的一步，如果仅仅片面追求与国际会计准则的一致性，出现与我国会计环境不相适应的情况，导致会计信息的混乱或失控，由此产生的成本和风险都是巨大的。目前当务之急就是尽快切实理解新会计准则的内涵，发挥新会计准则对会计工作的规范作用，进而提高会计职业界的整体实务水平，增强会计信息的透明度和公信力。
参考文献
[1]陈毓圭.论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系[J].会计研究，1999，（2）
[2]陈毓圭.原则导向还是规则导向—关于会计准则制定方法的思考[J].中国注册会计师，2005，（6）
[3]聂兴凯，高永国.对执行具体会计准则若干问题的探讨[J].财会月刊（A会计），2004，（12）
[4]王君彩，余应敏.会计准则制定基础研究[J].财会月刊（A会计），2004，（6）
为了能够满足经济发展的需要，同时又能适应我国国情的具体情况，我们有必要建立一套与国际惯例趋同，同时又有中国特色的会计体系，以提高我国的会计透明度。
当前，财政部按照深化改革的要求，全面推进会计准则的国际趋同，完成了新的会计准则体系的构建工作，建立起一套较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准体系。新会计准则将于2007年1月1日起首先在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。新会计准则的颁布将是我国会计发展史上一个新的里程碑。
此次颁布的新企业会计准则包含1项基本会计准则和38项具体会计准则。新准则体系不但在宏观上，像准则的适用范围，财务报告的目标做了调整，同时在微观方面也做了重大修改和调整。其中在会计基本原则和会计要素的计量这两个方面，同原准则相比有了巨大的调整和变化。在会计基本原则方面，除继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。本文就新、旧会计准则的某些变化做一些阐述。
一、新准则中，权责发生制已不再作为会计核算的基本原则，而是作为会计假设定义的。根据汤云为的《会计理论》一书的解释，可以归纳为两个原因：其一，配比，实现及其他确认原则都是在权责发生制这一前提下提出的；其二，无论是美国财务会计准则委员会，还是国际会计准则委员会，在其提出的概念框架结构体系中，都假定采用权责发生制会计所得的企业收益方面的信息比只依靠现金收付说明的财务情况更有用。
二、会计计量方面，在坚持历史成本基础的前提下，适当地引入了公允价值。正是由于公允价值的应用，计量成为此次准则修改中的一大突出点。美国会计准则和国际财务报告准则都比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。但考虑到我国市场发展的现状，财政部多次与国际会计准则理事会商讨相关问题，以寻求建立一套适合我国具体情况而又满足国际要求的准则体系。最终，本次准则体系在《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》、《金融工具的确认和计量》等具体准则中，适当地引入了公允价值的计量模式。总体上说，新会计准则对公允价值的运用是比较谨慎的。由于公允价值的判断具有一定的专业性，运用不当，会引起一系列的问题。因此，新准则要求公允价值要“持续可靠取得”而不是“估估而已”。公允价值不再是橡皮尺子，而是要充分发挥其作为一个标准衡量价值工具的作用。同时，我国还颁布了一系列监管规章，相信公允价值一定能做到真正的公允。
三、在存货管理办法中，新准则取消了“后进先出”法，一律使用“先进先出”法记账，这对生产周期较长的公司将产生一定影响。在存货成本变化比较大时，由于其周期较长，公司毛利率和利润会出现不正常的波动。
四、在资产减值准备计提方面，新准则规定，计提的无形资产、固定资产等减值准备一经确认，不得转回。从而解决了借减值准备的计提和转回操纵利润的问题。财政部会计司司长刘玉廷在一次研讨会上曾一针见血地指出，明确所计提的减值准备不得转回，是考虑到目前借减值准备的计提和转回操纵利润的问题很大。因此，此条准则的颁布有力的遏制了利用减值操纵利润的行为。同时，这也是新会计准则与国际财务报告准则实质性差异之一。
资产减值会计是以决策有用观为理论基础的。通过向投资者提供真实的资产价值，以帮助他们做出正确的决策。如果从提供资产真实价值角度来说，计提的资产减值是应该可以回升的，国际会计准则也是允许资产减值恢复的。但由于我国特殊的情况，迫使我们当前必须选择这一方法。同时，这一做法也符合我国上市公司监管现状。对证券监管部门而言，减值不得转回更利于监管。
五、在债务重组方法上，新准则改变了“一刀切”的规定。针对不同的情况采取不同的处理方法。主要体现有二：1、对于因债权人让步导致债务人豁免或少偿还的债务，由原先计入资本公积的做法改为计入营业外收入；2、对于用实物或股权抵债的，引入公允价值作为计量属性。这一准则的使用，将可能使受豁免的债务人因豁免债务而增加企业当期利润。但这种做法体现了债务人与债权人之间会计处理的对称性，实现了与国际会计准则的趋同。同时新准则在债务重组的定义中，明确规定只有在“债务人发生财务困难的情况下”，才可以确认重组利得。这个规定在一定程度上防止了对新准则的滥用，防范了不恰当确认债务重组利得，以此操纵利润的行为。
六、在交易性金融资产计量方面，引入了公允价值。新准则规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。也就是说，按照旧准则，上市公司进行短期投资时，即使期末市价比账面价值高，只要公司不打算处置此项投资，那么，其差额就不需进行账务处理。但依照新准则规定，期末市价若比账面价值高，无论投资项目处置与否都要进行会计处理，其差额计入当期收益。由此可以看出，新准则在短期投资方面将不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而只采用市价法。因此，这种新做法将会使上市公司的短期投资的部分利润浮出水面，使得公司业绩有所提升。
新的投资准则，修订了投资的分类方式。其中交易性证券投资类似于原先的短期证券投资，期末按公允价值（交易所市价）计价。公允价值的变动计入当期损益，不再采用成本与市价孰低法。但对于上市公司持有的法人股，新会计准则一般不把它认定为交易性金融资产，而是划分为可供出售金融资产。对于该类资产的计量，新会计准则规定，取得时按照成本计量，期末按照公允价值计量，对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。
七、在非货币性资产交换方面，再次运用了公允价值来计量。新准则规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。同时还特别指出，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。
在旧准则中，非货币易换入资产的入账价值是根据换出资产的账面价值、相关税费及补价（如果有的话）确定的，不涉及损益。因此，新准则与旧准则相比，在满足新会计准则的两点要求的情况下，这一交换将产生利润。
八、对无形资产的调整。旧会计准则规定：企业在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等，直接计入当期损益。新会计准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。对于研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。对于开发阶段的支出，同时满足新会计准则的四点条件，才能确认为无形资产。
关键词:新会计准则;趋同
2006年2月15日,中华人民共和国财政部颁布了39项新企业会计准则(ASBE), 新企业会计准则体系包括1项基本准则和38项具体准则,基本上涵盖了目前国际财务报告准则(IFRS)的大部分内容,基本上实现了与国际财务报告准则的趋同(Convergence),新会计准则体系的建立是我国会计发展上新的里程碑,对于完善我国社会主义市场经济体制,提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。
一、中国会计准则国际趋同的必然性
1、国内生产总值(GDP)高速增长的需要
“世界迈一步,中国跨三步”,这是对中国经济增长形象的描述。2003-2006年,我国国内生产总值年平均增长10.4%,大大超过了世界经济平均增长4.9%的水平。2006年国际货币基金组织统计的180个国家和地区中,我国经济增长速度居第11位。中国的经济已经逐步融入到全球经济血脉中,这就要求我国的会计制度也必须跟上国际步伐。
2、应对贸易摩擦需建立长效机制
中国加入世界贸易组织(WTO)5年来,对外贸易摩擦不断,2005年就有18个国家对我国发起发倾销、反补贴、保障措施及特保调查63起,其中很重要的原因就是某些成员国拒绝接受运用我国会计准则所计算的成本资料,并要求采用国际会计准则或者第三国的生产成本资料作为依据。因此,我国需要一整套与国际会计准则趋同的新准则,这将为我国应对国际反倾销提供有利支持。
3、符合成本效益原则
经济全球化的发展趋势,促进了区域或全球资本市场的加速形成,导致了全球企业兼并步伐的加快,同时我国大量的企业也开始走向国际,正通过海外并购谋求扩张机会或到国外上市。这就需要分别按照不同国家或地区的会计标准编制财务报告,造成大量的编报或转换成本,因此采用全球统一的会计标准更符合成本效益原则,也将会提高会计信息的适用性、透明度和可理解性。
4、国际大环境的需要
国际会计准则委员会及国际财务报告准则的地位已得到国际的公认。欧盟已经决定完全采纳国际会计准则并宣布从2005年起,所有上市公司都要提供按照国际会计准则编制的合并报表;而美国自从2001年国际会计准则委员会改组以来特别是安然事件爆发后,全方位积极介入国际会计准则委员会的改组,决心在控制国际会计准则的发展上发挥主导作用。1997年的亚洲金融风暴爆发,全世界的投资者对跨国投资,尤其对亚洲、非洲和拉丁美洲等发展中国家的投资变得更为慎重,同时,世界银行等一些国际开发银行也相继对贷款国家和企业提出了按国际会计准则提供财务信息的要求。中国作为最大的发展中国家,为了本国经济的利益,应该积极主动的跟上国际化的步伐。
二、新会计准则的特点
1、新准则确立了基本准则的主导地位
新准则较好地解决了长期困扰我国的会计准则与会计制度、基本准则与具体准则、企业会计制度及其有关专业核算办法等之间的关系问题。确立了以基本准则为主导、具体准则和应用指南为具体规范的企业会计标准体系,奠定了我国统一的会计核算平台,有效避免我国会计核算标准之间的不一致问题。
2、新会计准则强调了会计信息的决策有用性
为了提高社会经济资源的配置效率,在财务报告目标方面,新会计准则体系强化了会计信息决策的有用性。修订后的基本准则强调企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关,财务报告的目标也侧重于资本市场的投资者、债权人,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测,减少信息不对称,提高投资和信贷决策的有效性;也就是在会计信息的质量要求中,增强了相关性,历史成本不再是惟一的主要计量属性,比较全面地在准则体系中导入公允价值的计量属性。
3、新会计准则也特别地强调会计信息的可靠性
科学和艺术有许多不同点,但“真实才是美丽的”。在这次新颁布的39个会计准则中86次出现“可靠”二字,表明基于我国目前现时环境构建的新企业会计准则体系对会计信息可靠性的倚重。
4、新准则确立了资产负债表的核心地位
利润反映的是企业某一期间的经营成果,财务报表体系如果侧重于利润表,容易为一些企业追逐短期利益留下托词和利润操纵空间,局限性较大。新准则体系凸显了资产负债表在报表体系中的核心地位,要求企业提升资产负债信息质量,及时计提资产减值准备,这样,企业只有在资产减去负债后的余额,即所有者权益(净资产)增加的情况下,才能表明企业价值增加了,股东财富增长了,突破了传统的单纯的利润考核概念,有助于促使企业改善资产负债管理,优化资产和资本结构,避免眼前利益和收益超前分配,提高决策水平,着眼于企业长期战略和可持续发展。
5、新会计准则具有中国特色
考虑到我国自身的环境与发展特点,我国对国际会计准则采取继承并发展的原则,与国际会计准则相比,在以下几方面不同:一是同受国家控制的企业应否确认为关联方的规定不同,二是计提的资产减值在以后的会计期间能否转回,三是对政府补助的会计处理不同,四是对物价变动、通货膨胀、农业等我国尚未涉及会计事项的处理。
6、新会计准则国际趋同是一个双向互动的过程
在我国积极向国际财务报告准则趋同的同时,我国部分基于国情的准则的制定得到国际会计准则理事会的肯定和认同,例如新准则中同一控制下企业合并的规定、关联方交易披露界定、公允价值运用等将成为国际财务报告准则下一阶段的借鉴。
三、新会计准则与国际准则趋同性比较
(一)内容架构趋同
我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则和应用指南三部分构成。其中,基本准则是纲,在整个准则体系中起统驭作用,基本类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》;具体准则是目,是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定,现有具体准则已经基本涵盖了所有的业务内容;应用指南是对具体准则的一些重点难点问题作出的操作性规定。应用指南相当于与各项国际财务报告准则一并的应用指南和实施指南以及相关的解释公告。可见,我国企业会计准则体系在内容架构上已基本实现了与国际财务报告准则的趋同。
(二)基本准则趋同
1、适用范围和目标趋同。新会计准则首先对适用范围的修改,调整为:本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业;其次是对财务报告的目标的修改,调整为:是向财务会计报告使用者提供企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。新准则的主要思想是“决策有用观”,完全贴近了国际准则,以市场为导向,站在债权人、投资者乃至社会公众的角度来提供有用的信息,实现了与国际惯例的趋同。
2、会计原则趋同。新会计准则体系中对会计核算的一般准则进行了补充、调整和完善,改为“会计信息质量要求”,这更强调了会计信息的相关性。同时新准则体系中的会计具体准则,继续保留了重要性原则、谨慎性原则、实质重于形式原则等,也强调了可比性、可靠性、及时性等原则。但权责发生制和历史成本计价不再作为会计信息质量要求中的基本原则,而是将权责发生制作为会计核算的基本假设体现在准则中。
(三)具体准则内容趋同
1、将公允价值(Fair Value)引入新会计准则体系。国际财务报告准则中比较侧重于公允价值的应用,我国原有会计准则都几乎不涉及公允价值。考虑到我国市场发展的现状,修订后的准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。新会计准则在应用公允价值时把握了这样一个原则:以历史成本为基础同时引入公允价值,但是公允价值在什么情况下使用限制比较多,总体原则把握两点,一是要运行于活跃的市场,二是交易双方在完全自愿的情况下。因此说,会计准则体系对公允价值的运用较为谨慎。
2、合并财务报表的合并范围以控制为基础确定。《企业会计准则第33号――合并财务报表》第6条规定,“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个的经营活动中获取利益的权力”。这些规定与《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》的规定一样都强调了实质控制。另外,新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论于侧重母公司理论转向侧重实体理论。
3、非同一控制下的企业合并采用购买法。国际财务报告准则中是禁止采用权益结合法的。在新准则体系的《企业会计准则第20号――企业合并》中规定,在非同一控制下,“购买方在购买日作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,记入当期损益”,从而将非同一控制下的企业合并的会计处理方法规定为购买法。
4、我国在全面借鉴IAS32、IAS39的基础上,结合我国实际,出台了《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》和《金融工具列报》等金融工具会计准则。这四项准则核心是将金融衍生工具纳入表内核算并按公允价值计量,相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。同时规定,企业如开展套期保值业务可以选择使用套期会计方法,但必须符合严格的条件,对公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期等区分进行会计处理,以揭示金融工具的潜在风险。
(四)会计要素趋同
1、分类国际趋同
IASB在其概念框架中同时兼顾了“经济决策”和“受托责任”两个方面,但将“经济决策”作为主要目标,而将“受托责任”作为为“经济决策”服务的次要目标。我国的会计目标同样兼顾了两者,但不同的是把反映企业管理层的受托责任放在目标的第一位。在会计目标的指导下,我国会计准则和国际会计准则一致认为会计信息使用者至少需要两类会计信息资产负债表所反映的静态信息和损益表所反映的动态信息。
2、定义国际趋同
我国新企业会计准则按照国际通行规则,严格界定了会计要素的定义,并明确规定了有关会计要素的确认条件,基本实现了与国际会计惯例的趋同。
3、确认条件的国际趋同
无论是我国还是IASB在会计要素的确认上均要符合三条标准:一是满足要素定义的项目;二是与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业;三是该项目具有能够可靠计量的成本或价值。
四、新会计准则趋同的意义
1、趋同可提高国际贸易的效率,减少对外贸易的损失。
新会计准则的国际趋同充分发挥了会计作为国际通用商业语言的作用,减少了经济交流的障碍,使得不同地域的企业可顺利地交流信息(包括财务信息),评估客户的实力,促使资源在全球范围内的优化配置,从而提高国际贸易的效率。2007年5月,省政府常务会正式确定,我省首个专门面向欧洲投资者的工业园-欧洲工业园落户国家级的株洲高新区,作为株洲高新区开发者的株洲高科集团有限公司将责无旁贷的承担起引进欧洲企业的重任,什么样企业能入园,怎样的公司有利于株洲高新区的发展等一系列问题摆在了眼前,这就要求我们通过客户提供的财务报告来分析、评价客户的资产实力、资信状况和风险状况,确保引进高效、优质的外资企业,带动株洲经济的腾飞。
2、趋同可促进国际资本市场的发展,降低企业融资成本
在国际市场上,企业融资范围扩展、融资方式优化,融资速度提高、难度相对减小、认购倍率扩大、效率将得到明显提高,这些改善能够直接降低融资成本,提高财务信息的透明度和可比性,有利于海外投资者更深入地了解企业的财务状况,增强其进入我国资本市场的信心,进一步吸引国际资本。株洲高科集团有限公司是株洲高新区的土地开发和基础设施建设的主体,一方面要投入大量的资金进行征地拆迁和七通一平,引进外来企业;一方面又要支持和参与企业的发展,这就要求我公司在前期需要垫资大量的资金,对于中部地区的一个不太发达的城市,可以说是压力很大,特别是在国家银根紧缩的现在,对外融资显得格外重要。
3、趋同可以规范企业会计行为,提高会计信息质量
新准则体系对于各类企业、各项经济业务都做出了统一的会计处理规范,使企业在对经济业务进行确认、计量和报告时有章可循。随着我国金融市场的发展,涌现了大量的衍生金融工具,新准则及时规范了衍生金融工具的确认、计量和报告的相关问题,对防范和控制企业财务风险起到了很好的作用,这将有利于提高会计信息质量和透明度,加强会计信息的可靠性、相关性和可比性,有利于财务报告使用者对企业资产质量进行真实判断。
4、趋同可以解决我国完全市场经济地位问题,提升我国会计的国际地位
2008年4月22日,欧盟委员会接受中国会计准则的正式报告;2008年4月30日,我国与美国达成备忘录。标志着欧美国家开始对我国完全市场经济地位的认定,改善了我国企业的出口环境,促进我国对外经贸的发展,促进全球会计领域的交流与合作,增强我国在国际会计领域的影响力,从而进一步提高我国会计的国际地位。
五、新会计准则趋同的思考
1、借鉴国际惯例与立足国情的关系相结合
我们提倡与国际规则接轨,并不是地把西方的东西简单地采取“拿来主义”时,应当充分借鉴国际财务报告准则及其他得到广泛认可的准则的规定,同时也要立足国情,有取有舍,充分考虑到我国目前的政治、经济、文化等环境,因此,我国会计准则体系从项目名称、体例到内容上,不一定与国际财务报告准则项目一一对应,也就是说趋同只代表进步方向,而不等于相同,只能努力使会计准则与国际财务报告准则相协调或一致,真正做到洋为中用。
2、趋同需要一个过程
为了适应国际上发达国家经济发展的需求,国际会计标准对发达国家已经比较普遍的经济交易事项做出了规范,作为一个经济接轨的发展中国家,我国目前还没有相同或类似的经济交易事项,或者我国相同和类似经济交易事项才刚刚起步,经验还很少,还没有制定相应的会计标准,比如各种形式的衍生金融工具、退休金与养老金会计。对于这类差异,应积极开展研究,做好相关准备工作,待这些交易事项实际发生或者较为成熟时,在符合我国国情的情况下,可以考虑全面引入国际会计标准和国际惯例。
3、加大了对企业利润操纵的可能
由于我国社会主义市场经济尚不完善,资本市场不发达,没有活跃的交易市场,公允价值的数据、资料不易取得,新准则在和实施过程中,将会出现难以把握、职业判断增加,这就导致了在计量过程中主观随意性较大,得出的信息不够可靠,公允性难以保证,甚至可能导致对会计利润和资产价值的人为操纵。因为公允价值变动损益是没有现金流作为支撑的,当资产、负债的公允价值变动计入当期损益后,很可能出现企业损益表上增加了利润,但无现金流。此外,权益法下,收益的确认以权责发生制为基础,而不考虑现金流的支撑,这又为进行利润操纵提供了方便。特别是在上市公司中,由于公司每股收益、净资产收益率和市盈率等影响公司股价和市值的财务指标,无不是以利润为基础计算而得出。因此,在中国资本市场,借助权益法,通过联营公司虚增销售、重组等各种虚增利润的现象时有发生,如银广厦、郑百文等就是最好的证明。
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新会计准则更加趋同国际化。引入了国际会计准则通用的资产负债观，更加注重反映公司资产状况。新会计准则在修订部分现行准则基础上，增加了有关投资性房地产、生物资产、企业年金基金、股份支付、所得税等新的规定，同时引入了公允价值概念，要求充分反映公司资产状况及经营成果，与原准则有较大的变化，存在的影响主要表现在以下几个方面：
1 投资性房地产计量方法选用的影响
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。原制度不要求单独核算投资性房地产，相关资产作为固定资产或无形资产核算，新准则将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用房地产和作为存货的房地产加以区别，从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力，按新准则规定，符合投资性房地产核算要求，可选用成本模式或公允价值模式计量，若采用公允价值模式计量，当公允价值变动时会对企业当期损益产生影响：当公允价值上升时，其增值部分将增加当期利润。但没有产生现金流入；当公允价值下降时，其所贬值部分将在当年一次性进入当期收益，出于谨慎性考虑，企业通常应当不用成本模式对投资性房地产进行后续计量，按月计提折旧。与原准则比较对利润的影响不大，所不同的是折旧费用在其他业务成本列支，租金收入计人其他业务收入，而原来的折旧费用基本上是进的期间费用。资产负债表中这一部分资产不再在固定资产反映，而单列在投资性房地产反映。
2 资产减值的影响
新准则要求以市场公允价值观和谨慎原则出发，扩大资产减值范围，不限于原有的八项减值。要求公司在资产负债表日，应对公司资产进行减值测试，且长期资产减值准备不允许冲回，但存货等流动资产的减值仍可以冲回。新准则对减值计提要求更严，按照新准则的规定计提减值准备后，将会大大减少资产总额和税前利润，新准则规定，长期资产计提减值以后。当以后资产价值回升时不得转回，主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润。这就改变了原准则可以转回的做法，这也要求企业在计提减值时更加谨慎。
3 借款费用资本化范围扩大的影响
新准则放宽了允许借款费用资本化的范围。主要体现在：
(1)固定资产借款费用资本化取消了“专门借款发生的借款费用才能资本化”的限制。即一般借款用于购建资产的借款费用也可资本化：
(2)扩大了专门借款的利息费用资本化的范围，即凡用于购建资产的专门借款所产生的借款费用均可资本化：
(3)扩大了符合资本化条件的资产范围，即需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产所发生的借款费用均可资本化，包括固定资产和需要相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等。
由于借款费用资本化政策的变化采用未来适用法，故对企业已竣工或已使用的固定资产没影响，该政策企业的影响在于：新的建设工程中可以将部分非专项借款即流动资金借款的利息费用予以资本化。从而增加资产，增加利润。
4 所得税准则采用资产负债表债务法核算的影响
新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算，取消了原来的应付税款法。企业在取得资产或发生负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债，分别作为非流动资产或非流动负债在资产负债表中列示。
对于原来采用应付税款法核算所得税的企业，执行新会计准则后，将会产生一定的暂时性差异计人所得税资产或所得税负债，从而使得所得税费用的核算与以前有所差异。对净利润产生一定的影响。
5 新增金融资产概念的影响
新的会计准则引入了金融资产概念，将原来的短期投资、部分长期股权投资、长期债权投资及贷款和应收款项划分到此类。企业可结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求。将取得的金融资产在初始确认时划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四类，这也意味着企业将有一部分投资从长期股权投资和短期投资科目进行重分类，并按照公允价值进行初始计量，当分类为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产应当以公允价值进行后续计量，且将其公允价值变动计入当期损益。当分类为持有至到期投资或贷款和应收账款时则按摊余成本进行后续计量，当分类为可供出售金额资产也按公允价值后续计量。所不同的是公允价值变动计人资本公积。采用新的准则也意味着部分资产的公允价值变动将直接影响企业的利润。
6 固定资产准则定义变化的影响
新固定资产准则与原准则比较实质性差异不大，不会对企业财务状况造成重大影响。有可能产生影响的有：
原准则固定资产定义有“单位价值较高”这一标准。新准则固定资产定义中未包括单位价值标准的原则性限制。这一规定可能使得企业改变资产结构。这将影响当期损益及今后的折旧费用。
7 职工薪酬准则形式多样化带来的影响
1、准则的新规定
新颁布的《职工薪酬》准则的制定旨在规范企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出的会计处理和信息披露，职工薪酬包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用、住房公积金、工会经费、职工教育经费、未参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用以及辞退福利、带薪休假等其他与薪酬相关的支出。但此准则不涉及对于以股份为基础的薪酬和企业年金的规范。
可以看出此准则所规范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等），更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。
而从会计核算来看，此准则统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间确认为负债，根据受益对象计入资产成本或当期费用。应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本；应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。而以往则是除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬则全部计入当期费用。
在信息披露方面，准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即因在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。同时规范了对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。
2、准则对军品成本构成的影响
因为新准则将原统一在管理费用中核算的各类社会保险费用、住房公积金、工会经费、职工教育经费、未参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用以及辞退福利、带薪休假等其他与薪酬相关的支出按受益对象分别计入资产、成本或费用。所以，企业直接生产人员和车间管理人员的上述各项费用势必要从管理费用中转移至直接工资或制造费用中核算，从而加大了军品制造成本的比重，减少了期间费用的比重。从军品小时费用率来看，则是降低了管理费用小时费用率，提高了直接工资小时费用率和制造费用小时费用率。
二、《借款费用》和《存货》准则对军品成本构成的影响
1、准则的新规定
修订后的《借款费用》准则与原准则的差异，主要在于：一是扩大了借款费用资本化的资产范围，原准则仅为固定资产，新准则包括固定资产和需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。二是扩大了可予资本化的借款范围，原准则仅为专门借款，新准则包括专门借款和一般借款。由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。
对应资本化计入存货的会计分录，准则规定如下：
借：生产成本
贷：银行存款（辅助费用）
预提费用（一般借款利息）长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）
在存货达到预定可使用状态后：借：存货
贷：生产成本
2、对军品成本构成的影响在原会计准则规定下，除固定资产的专门借款费用符合条件的可以资本化外，其他借款费用均要计入当期财务费用。所以，在军品生产企业为保证及时交付产品的情况下，在未签订产品销售合同、未收到预付款时，需要借入资金进行原材料、元器件、外购外协件的提前采购，所发生的借款费用只能计入财务费用。
在新会计准则规定下，上述这些借款费用在生产成本中核算，资本化进入存货成本，增加了军品成本中直接材料的金额，减少了财务费用的金额，从军品小时费用率来看，则是降低了财务费用小时费用率。
在上述几个准则的综合影响下，将使军品生产企业的产品成本结构呈现出制造成本比重大幅提高（因社保基金和公积金等数额巨大），期间费用的比重显著下降，增加了成本归集的相关性。但企业新会计准则在企业实施的同时，各事业单位实行的仍是《军工科研事业单位会计制度》，其生产的产品成本结构没有变化。这样一来，就导致企、事业的各项费用归集口径不一致，计算出的成本结构和各项费用率也缺乏横向的可比性，在进行成本分析时，需要按同一口径进行相应调整。
一、盈余管理概述
（一）盈余管理概念界定
盈余管理也称利润管理，是近来会计学界研究的热点问题之一，但关于盈余管理的概念，会计学界一直存有诸多不同意见。权威的定义有美国会计学家雪普（KatherineSchipper,1989）曾在著名的“盈余管理的评论”文章中提出：盈余管理实际上是旨在有目的地干预对外财务报告的过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。该定义突出了盈余管理的出发点是私人利益的满足。美国会计学家斯可特（Scott，2000）认为“盈余管理是在GAAP许可范围内，通过会计政策选择使经营者自身效用或企业市场价值最大化的行为”。但该定义是狭义的，将盈余管理限定在公认会计原则的约束范围内，采取的方法仅包括会计政策选择。此外，美国前证监会主席莱维特（ArthurLevitt，1998）对盈余管理现象表示担忧，认为盈余管理已成为美国证券市场参与者之间违背市场原则的游戏，将给美国财务报告系统造成很坏的影响。管理当局滥用“巨额冲销”的方式来调整费用正在威胁着财务报告的可靠性。将盈余管理与财务舞弊之间不易区分的地带称之为“灰色地带”。该定义是广义的盈余管理概念。本研究将盈余管理界定在狭义的盈余管理。
（二）盈余管理方法概述
纵观国内外学者对盈余管理的方法主要归类为以下几种：
第一，对会计原则的选择与运用。比如:（1）谨慎性原则的运用。即企业在进行会计核算时不得多计资产或收益、少计负债或费用。(2)重要性原则的运用。重要性原则认为，对微不足道的项目则不值得对其进行精确计量和报告。企业可以运用会计职业判断中的重要性原则通过增加或减少认为不重要的会计数据来进行盈余管理。
第二，会计政策和方法的选用。在选择会计政策时，企业一般要处于盈余管理的角度，站在有利于企业管理当局的角度进行选择，但是会计政策一旦选用不得随意更改。
第三，会计估计的时点和数量以及关联方交易的判断也给盈余管理提供了空间。
实务界在具体操作中，往往结合管理层的意图和公司发展所处的客观环境，从做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中选择合适的盈余管理方式。
二、盈余管理与会计职业判断
会计职业判断对盈余管理产生着重要的影响，根据国内外的各种表述，本文将会计职业判断定义为“具有会计专业技能知识和经验的会计人员，基于客观的、谨慎的、正直的态度，本着为会计信息使用者高度负责并为之提供高质量信息的职业精神，在会计职业标准的框架内或是会计职业标准制定机构的意思指引下，通过识别、计算、分析、比较或是咨询等方法，对不确定性的会计事项所做的裁决与断定的思维过程”。虽然盈余管理与会计职业判断都是对不确定性的会计事项所做的判断，但是会计职业判断与盈余管理之间还是存在着显著的差异：
第一，主体不同。盈余管理的主体是企业管理当局，而会计职业判断的主体是从事会计工作的会计人员。
第二，目的不同。盈余管理的目的是为了获取管理当局的私人利益，但受益者和利益表现非常复杂，通常有报酬计划、债务契约、政治成本三大动机，也有我国现阶段公开上市发行股票、配股、避免处罚、炒作股票等动机。而会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实，如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响，在做判断时，要保持客观中立。
第三，客体不同。盈余管理的客体有两类：一是公认会计原则、会计方法和会计估计；二是交易事项的规划和时点的选择。由于会计职业判断一般是在经济事项发生后进行，因此它只包括前类事项在内。即盈余管理研究将总体应计部分拆分为非主观应计部分和主观应计部分。非主观应计部分不需要用到太多的会计职业判断，而涉及到主观应计部分就需要会计人员谨慎合理地运用会计职业判断。
第四，研究目的不同。盈余管理主要采用实证研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行为的存在，并对其进行解释，研究涉及一系列的管理和经济问题。会计职业判断研究的重点在于探讨会计人员进行职业判断的规律，目的在于帮助会计人员提高职业判断水平，减少判断偏误，以更好地为合法的盈余管理服务。
财政部在2006年2月实施新准则以来，我国的会计标准体系才真正实现了与国际趋同。施行的新准则给了我国会计实务工作者更大的职业判断空间，同时也对会计人员提出了更大的挑战。如公允价值的合理计价、投资性房地产、生物资产、金融工具等都需要会计人员合理运用职业判断。也就是说，目前的新准则模式完全采用国际会计准则的“原则导向模式”，会计职业判断被提到了一个前所未有的高度，给会计人员对公司的盈余管理提供了更大的平台。
三、新准则下盈余管理空间研究
会计的不确定性是会计本身所固有的，它使得同一个企业的经济业务或经济事项运用不同的计量方法，或由不同的会计师进行计量，会产生不一致的结果，这就给合法的盈余管理提供了机会。在会计标准的框架内，如果企业能够合理地运用会计职业判断进行合法的盈余管理，那么会计监管机构就会鼓励会计人员大胆地进行更多的判断，使会计人员的职业判断水平有所提高。反之，如果大部分企业都是出于不合法的盈余管理目的而滥用会计职业判断，那么会计监管机构势必会通过修订会计标准而缩减会计职业判断的空间，以堵住企业管理当局运用会计职业判断进行盈余管理可钻的漏洞。因此，本文结合新准则中会计人员职业判断对盈余管理的空间进行以下归纳：
（一）关于会计核算原则、核算条件及时间的判断
1.企业会计准则——基本准则
（1）会计核算原则的要求
①相关性。新准则第13条规定，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策相关。对相关性的判断也就是要求企业出于经营决策需要的盈余管理存在。
②实质重于形式。这里要求会计人员进行职业判断的是，实质重于形式原则在具体准则中的运用。新准则中涉及到经济实质判断的有非货币资产交换准则中商业实质的判断、融资租赁的判断、债务重组中债务人做出实质性让步、金融资产控制权转移的判断、纳入合并财务报表范围的子公司的确定、合同的拆分与合并、资产或资产组的划分等等。
③重要性。新准则第17条规定企业的会计信息所有重要交易或者事项。至于“重要性的程度”，新准则没有规定，本文认为可以参照注册会计师审计的重要性的量度来判断。
④谨慎性。新准则第18条要求企业不应高估资产或者收益、低估负债或者费用，这也是对企业盈余管理的客观要求。
（2）资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润各要素的确认
确认为资产或负债要求准确判断三项内容：“企业过去的交易或者事项形成的”、“由企业拥有或者控制的”、“预期会带来企业经济利益流入或者流出的”。确认为收入或费用要求判断以下三项内容：“企业日常活动中发生的”、“会导致所有者权益增加或减少的”、“会导致与向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出”。
2.企业会计准则——具体准则
（1）企业会计准则第3号——投资性房地产
①投资性房地产的初始确认和后续支出的确认。新准则规定，为赚取租金或资本增值的投资性房地产包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物，不包括自用或作为存货的房地产。
②投资性房地产转换的确认条件：投资性房地产开始自用；作为存货的房地产开始出租；自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；自用建筑物停止自用改为出租；这里要求判断的是“时间问题”。（2）企业会计准则第6号——无形资产
①无形资产的确认。新准则要求判断的是，无形资产是“没有实物形态的”和“可辨认性标准”，其中“可辨认性标准”要求判断“能够从企业中分离或划分出来用于出售等”或“源自合同性权利或其他法定权利”。
②研究费用和开发费用的不同处理的确认。要进行开发阶段的费用资本化，必须判断是否符合“有技术可行性”、“有使用或出售意图”、“有市场或对企业有用”、“有能力支持完成开发或出售”、“支出能可靠计量”。五个条件要同时符合才能进行资本化。
（3）企业会计准则第8号——资产减值
关于资产和资产组的认定，以及总部资产的概念。资产和资产组的划分主要是判断“是否独立产生现金流量”，能独立产生现金流的归为一项资产。与其他资产一起产生现金流的，归为一个资产组。判断总部资产主要看其特征“难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流，而且其账面价值难以归属于某一资产”。
（4）企业会计准则第21号——租赁
租赁分类的判断。租赁分为经营租赁和融资租赁。要求会计人员根据实质重于形式原则来判断“经营租赁”和“融资租赁”，在判断为“融资租赁”时尤其要谨慎，看是否符合准则所规定的条件（满足一条既可）：所有权转移；承租人拥有低价购买选择权（5%以下）；租赁期占使用寿命大部分（75%以上）；承租人最低付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（90%以上）；性质特殊，只有承租人可以使用。这为盈余管理提供了比较大的空间。
（5）企业会计准则第23号——金融资产转移
金融资产转移的确认。会计人员应当比较金融资产转移前后未来现金流量净现值及时间分布的波动使其所面临的风险，判断是否已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。需要按照实质重于形式原则的要求，通过计算来判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。
（二）关于会计计量和核算方法的判断和选择
1.初始计量及核算方法的选择
企业会计准则——基本准则中明确会计计量属性的选择：一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
2.后续计量及核算方法的选择
（1）企业会计准则第2号——长期股权投资
母公司对具有控制权的投资由权益法改为成本法，将大大减少母公司尤其是自身没有主营业务的控股型母公司的利润总额。这里要求会计人员判断的是“转换条件”是否满足。
（2）企业会计准则第3号——投资性房地产
投资性房地产后续计量模式选择，采用公允价值模式必须能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。就我国目前房地产市场的现状来看，企业的会计人员应当判断为采用公允价值模式。我国房地产市场总体来说有持续稳定的增势潜力，执行新准则将会给企业带来额外的利润增长。
（3）企业会计准则第4号——固定资产
①固定资产后续计量。累计折旧计提的范围和方法要求会计人员作出合理判断；固定资产使用寿命和预计净残值也要求会计人员根据具体情况做出合理判断。②预计弃置费用计入固定资产成本。其中预计“固定资产弃置费用”也是会计人员判断的内容。
（4）企业会计准则第6号——无形资产
无形资产的后续计量中需要区分，使用寿命有限的无形资产，使用寿命不确定的无形资产。企业会计人员应当在判断和复核无形资产的使用寿命时，根据使用寿命是否有限来确定无形资产的后续计量方法和相应的摊销期。
（5）企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量
金融资产和金融负债的后续计量分别采用公允价值和摊余成本计量。采用公允价值计量的金融资产和金融负债，公允价值的变动计入当期损益；采用摊余成本计量的金融资产和金融负债，按实际利率法计算摊余成本。
3.公允价值计量
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在38项具体准则中涉及到公允价值计量的具体准则有17项之多，为了显示公允价值在新准则体系中的重要性，引起企业会计人员的重视，本文将公允价值从后续计量中分离出来。涉及到的具体会计准则有：存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、非货币资产交换、资产减值、股份支付、债务重组、收入、建造合同、政府补助、企业合并、金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期保值等17个。下面就从上面这些具体准则中选取几个重要的作分析。
（1）企业会计准则第3号——投资性房地产
在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
（2）企业会计准则第11号——股份支付
新准则要求企业在行权前的等待期间，以对可行权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本和资本公积；或者以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。这里要求判断的还有“最佳估计数”。在保证职工获得相等的对价的条件下，如果企业在以“权益结算”和以“现金结算”这两种支付方式中选择不同的方式，则可以记录不同的成本和费用。前一种方式下按照授予日的公允价值计量，这就给企业带来了盈余管理的空间。
（3）企业会计准则第12号——债务重组
新准则第5条规定，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。
新准则第6条规定，债务人将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有的股份的面值总额确认为股本或者实收资本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
（4）企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量
企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量，同时应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。对按照本准则规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，按下列规定处理：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
4.资产减值准备
资产减值准备由《企业会计准则第8号——资产减值》进行规范。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。新准则中的资产，除了特别规定之外，包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。企业会计人员要判断“资产和资产组”、“减值迹象”、“减值金额的估计”。
5.会计政策、会计估计的变更
由《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规范。
①应当严格区分会计政策变更和会计估计变更。②原来划分为会计政策的，只有发生的交易或事项与以前相比具有本质性的差别并且重要程度高时，才可以判断为会计政策变更等。
四、新会计准则下盈余管理的具体方法应用研究
（一）新会计准则关于会计确认方面盈余管理的主要方法
1.投资性房地产转换的确认
在成本模式下的会计处理，是将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，进行盈余管理的空间几乎没有。但在新准则下，投资性房地产一旦选用了公允价值核算模式，进行盈余管理的空间就较大。按新准则规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产，是不需要计提折旧或进行摊销的，转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额进入当期损益，并且按账面价值计价后计提折旧或进行摊销，企业的费用就会增加。自用房地产或存货转换为采用公允价值计量模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。需要强调的是，运用投资性房地产转换进行盈余管理的目的不是为了追求公允价值与账面价值之间的转换而调整收益，因为按新准则的要求，房地产转换公允价值与账面价值之间的差额必须详细地在报表附注中披露，而是为了追求在公允价值模式下不需要计提折旧与成本模式状态下要计提折旧的区别来进行盈余管理。
2.关于资产和资产组的认定
研究资产和资产组的划分认定是为了能够合理地通过计提资产减值准备进行适度的盈余管理。新准则规定，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础的可收回金额。企业资产的可收回金额低于账面价值时，要计提资产减值准备，而按单项计提和按资产组计提的减值准备的数额显然不一样。也就是说，企业在购建或生产企业的资产时，就应当考虑未来几年内企业的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要达到的目标为指导，合理地划分资产和资产组。
3.金融资产转移确认：主要风险和报酬、控制权转移的判断
新准则强调判断金融资产转移要遵循实质重于形式的原则，要看所出售的金融资产是否从实质上发生转移，全部转移的要终止确认该金融资产；部分转移的就已转移的部分终止确认；转移部分金融资产的公允价值变动计入当期损益。而判断金融资产是否发生实质性转移主要是看控制权是否转移，控制权转移的确认在复杂的金融资产转移交易过程中是关键之所在，需要会计人员进行合理的职业判断。企业会计人员在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力，从而合理地确定金融资产销售的公允价值以及所确认的利得或损失。需要强调的是，在国外的金融资产转让交易中，交易者通常会设计出复杂的金融合约结构，通过保留部分合约权利与义务来掩盖交易的真实意图或经济实质，从而造成会计确认界限的模糊，以此规避准则所管制的范围，来进行盈余管理。
4.合并财务报表范围的确定
合并财务报表的确定，遵循实质重于形式的原则。新准则在确定合并范围时不再强调重要性原则，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围。合并财务报表范围的确定留出的盈余管理的空间不仅限于此，更多的是在准则允许的范围内，通过合理的规划和安排，将原本应该纳入合并报表的子公司转换成不纳入合并报表核算的公司，或将本不应纳入合并报表的公司转换成应该纳入合并报表核算的子公司。根据子公司的盈利情况的不同，编制合并报表的总公司可以决定该“子公司”是去还是留。但是值得注意的是，要合理掌握时间，要做到编制合并报表时，这些“子公司”已经在新准则规定的范围内做好了去还是留的问题。
（二）新会计准则关于会计计量方面盈余管理的主要方法
1.投资性房地产的公允价值
目前我国的房地产市场的公允价值基本上已经完善化，大部分企业都可以采用公允价值模式进行投资性房地产的初始计量和后续计量。新准则下，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额即入当期损益，将使费用减少，利润增加。为企业进行盈余提供了新的空间。
2.非货币资产交换中的公允价值
新准则规定，在非货币性资产交换同时一定的条件下，当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换入资产账面价值的差额计入当期损益。产生的结果是，这一交换将产生利润，如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大，则差额对当期损益的影响也大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产会产生很大影响。也就是说要在非货币资产交换中运用公允价值进行适度盈余管理操作，就必须根据会计人员的职业判断确定交换是否具有商业实质。
3.债务重组中的公允价值
新准则对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。采用了公允价值以后，将产生的债务重组收益计入当期损益。进行债务重组将增加债务人的利润。一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务重组，其重组收益可以直接反映在当期利润表中。
4.非同一控制下的企业合并中的公允价值
新准则规定，非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。根据企业会计制度，按账面价值进行计量不产生损益。在新准则下，非同一控制下的企业合并，由于资产按公允价值计量，很可能产生商誉，而商誉按照资产减值准备的规定，期末进行减值测试，不允许摊销，这样的做法可使企业的资产增加。但是，我国目前仍未对商誉的会计处理专门的具体准则，也就是说，在商誉会计处理这个点上还是存在着一定的盈余管理空间的。
（三）新会计准则关于会计政策选择中的盈余管理
1.长期股权投资核算方法的选择
新准则规定①能够控制——成本法；②共同控制、重大影响——权益法；③不具有共同控制、重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量——成本法。权益法核算的有关规定——净资产的公允价值。这里要求会计人员作出职业判断的是：控制、共同控制和重大影响的概念。基于盈余管理的角度，这里就要求会计人员在判断对其他企业是否就有控制、共同控制或重大影响时，应该联系每种状态下所要运用的核算方法。一般来说，把其他的关联企业转换成符合权益法核算状态下为宜，因为权益法核算可以按照净资产的公允价值计价，存在较大的盈余管理空间。当然这不能一概而论，需要看企业进行适度盈余管理的方向，是做大还是做小，以此来决定对联营企业采用的核算方法。但是实务操作中，也不能仅仅只从盈余管理的角度来考虑，要决定对联营企业是应该控制、共同控制还是有重大影响，一般还要考虑企业的经营管理的战略等。
2.投资性房地产等后续计量模式的选择
投资性房地产可以采用成本模式和公允价值模式两种。但是，采用公允价值模式必须满足两个条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。要强调的是，凡是涉及到在成本模式与公允价值模式选择、账面价值计价模式和公允价值计价模式选择时，一般来说企业会计人员应会同企业的其他经营管理人员为实施或选择公允价值模式计量创造条件，因为公允价值模式相对于成本模式给会计人员留下了更大的盈余管理空间。
（四）新会计准则关于会计估计方面的盈余管理
1.资产可收回金额的估计
新准则明确可收回金额的确认包括公允价值扣减处置费用后的净值及资产预计未来现金流量现值的两种方法；预计未来现金流量现值分别从现金流量、使用寿命和折现率三个角度对资产预计未来现金流量现值进行规定，强调企业在预算或者预测基础上的预计现金流量，折现率采用能反映当前活跃市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，而且是企业购置或投资资产时所要求的必要报酬率。资产可收回金额的估计采用第一种方法相对来说比较简单，由于涉及到公允价值，可以在公允价值运用的范畴内进行盈余管理操作。而第二种方法中，要预计未来现金流量的现值，对于我国的企业的大部分会计人员来说，要做出准确的预计难度较大，但也是企业可以进行适度盈余管理的空间。
2.按实际利率法摊销的估计数确定
按实际利率法进行摊销是新准则的又一亮点。涉及到的具体准则有：①借款费用中涉及折价或溢价的摊销；②融资租赁下，为确认融资费用、收益才用实际利率法进行分摊；③采用摊余成本计量的金融资产和金融负债，按实际利率法计算摊余成本。在按实际利率法摊销时，决定摊销额的有市场利率和摊销期限两个因素，但是有一点可以肯定的就是，摊销期限越长，前期的摊销金额越少；摊销期限越短，前期的摊销金额越大。我们企业的会计人员可以利用这一点进行适度的盈余管理的操作。但是要注意，由于实务中碰到的问题会千变万化，顾及到盈余管理的问题而去规划摊销期限，有的时候会得不偿失。这就要求企业会计人员权衡各方面利弊，最后选择最有利于企业的做法。
五、研究结论
由于新准则的实施加大了会计职业判断的空间，理所当然也就加大了企业进行适度盈余管理的空间。但是新准则从很多方面来讲也提高了会计信息的质量，改变了企业进行适度盈余管理的模式。在施行新准则以后，要求企业的会计人员和其他经营管理人员一起做好以下几个方面的工作：
1．研究掌握新准则尚未明确指出或者模棱两可的地方，往往新准则最薄弱的地方也是我们企业进行盈余管理最好的地方。企业在这方面要对会计人员加强培训和指导。
摘要:2006年随着新会计准则的颁布,职工福利费的核算方法发生了很大的变化,本文拟从职工福利费的计提标准、开支范围及辞退福利、非货币利支出规定四个关键点阐述职工福利费核算处理。
关键词:会计准则职工薪酬开支范围规定
2006年新修定的《企业会计准则第九号—职工薪酬》明确将企业职工福利费纳入职工薪酬的范围,并且新的《财务通则》以及新《企业所得税法》都对职工福利费的列支等问题作出了新的规定,使运行多年的职工福利费核算方法发生了实质性变革。因此在新准则下正确理解和核算职工福利费,个人认为必须把握以下几个要点。
1取消了职工福利费的计提标准
根据新《企业会计准则》(2006)和修订后的《企业财务通则》(2006)的有关规定,对职工福利费的提取取消了原制度按工资总额14%的规定,对于“应付福利费”,明确指出属于职工薪酬的范围,除医疗保险以外的其他福利性费用,由企业自主决定提取福利费或是据实列支。企业可以根据实际情况采用先提取后使用的方法,但提取比例由企业根据自身实际情况合理确定。年末,如果当年提取的福利费大于支用数的,应予冲回,反之应当补提,同时修订次年度福利费的提取比例;也可以按福利费实际发生额据实列支,直接计入相关成本、费用中,与税法规定不一致时,应作纳税调整,对于企业原有的福利费余额,无需进行调整,可继续使用,在首次执行日后的第一会计期间,发生的福利费支出先将以前年度结余的应付福利费进行抵扣,直至账户余额清零。可见,新《企业会计准则》和修订后的《财务通则》,赋予了企业更大的自。这意味着将对企业财务状况中的流动负债、存货成本和经营成果中的期间费用等产生一定的影响。在会计处理上,取消了原来的“应付福利费”一级科目,增设“应付职工薪酬-职工福利”科目核算职工福利费。发生的福利费按照计算对象列入相关成本、费用科目。
2明确规范了职工福利费的开支范围
由于职工福利性质费用支用得越多,可在国家与股东之间分配的利益就越少,所以需要一定的配套政策,来规范职工福利性质费用的开支范围。新《企业财务通则》(2006)中对此作了明确规定:企业不得承担属于个人的娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出;购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出;个人行为导致的罚款、赔偿等支出;购买住房、支付物业费等支出;应由个人承担的其他支出。此外,对于惠及全部或部分职工的一些福利性费用,如职工旅游费、节日慰问费、职工困难补助等,由于是用于职工个人,所以也是禁止企业承担的。这些规定有助于杜绝公款私用、的现象,避免因个别人不当行为危及企业、国家和股东利益,而不是真正降低职工收入水平。企业可以通过适当提高职工工资水平的方式,将暗补变为明补。
3对非货币利支出作出新的规定
根据新《企业会计准则》(2006)和修订后的《企业财务通则》(2006)的有关规定,企业向职工提供的非货币利,应当分情况处理:
(1)以自产产品或外购商品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品或商品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。企业决定发放非货币利时:借:生产成本管理费用等贷:应付职工薪酬——非货币利,实际发放非货币利时,确认收入并计算相关税费:借:应付职工薪酬——非货币利贷:主营业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)同时结转用作非货币利的自产产品或外购商品的成本:借:主营业务成本贷:库存商品
(2)将企业拥有的住房等资产无偿提供给职工使用的,应当根据受益对象,将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产提供给职工无偿使用的,应当根据受益对象,将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益,并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的,直接计入管理费用,并确认应付职工薪酬。
4规范了辞退福利的会计处理方法
对于提前解除劳动合同而可能发生的补偿,新准则要求:企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议,同时满足下列条件的,应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债,同时计入当期费用:
(1)企业已经制订正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量;按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额;拟解除劳动关系或裁减的时间。
(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
例:将满足辞退条件的车间员工的辞退补偿费用1万元作为预计负债计入当期损益。账务处理如下:
借:管理费用10000
贷:应付职工薪酬——辞退福利10000
当上述职工薪酬以银行存款或现金实际支付时,冲回预计负债: