时间：2023-01-30 14:40:36
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇上市公司审计工作计划，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
去民企就要知根知底
作为内地资历较老的独董，张克东从2001年出任安信信托独董后，先后出任了多家上市、非上市公司的独董，如南岭民爆、有研新材、华微电子、司尔特、宝钛股份、华创证券、国金通用基金管理有限公司。这位信永中和会计师事务所合伙人、副总经理，对如何选择企业有自己的标准。
“我选企业，首先是管理是比较好的。第二，我选的大部分是国企，纯民营的企业比较少。因为国资监管模式等原因国企管理者往往比较守规矩，企业财务报表造假的动力不足。去民营企业，就要对管理者知根知底，管理者人品要不错。那种不守规矩、胡作非为的公司，如果去当独董，风险很大，要远离。”张克东表示，一年数万元的独董津贴完全不是自己是否出任独董的考虑因素。
在他看来，要么不当，当独董就得清楚相应的责任。做独董待遇不高，一年几万块，但如果出了事，声誉受到的影响很大。
近年来，独董“出事”的案例增多。最近的一个例子是，2015年1月，湖北三峡新型建材股份有限公司收到证监会湖北监管局下发的《行政处罚决定书》，对信息披露的违法行为中直接负责的主管人员董事长徐麟、董事兼财务总监刘玉春给予警告，并分别处以二十万元罚款，对其他直接责任人员公司独董梅顺健、独董殷明发、独董徐长生给予警告，并分别处以三万元罚款。其中，唯一进行申辩的是独董徐长生。但证监局认为，现有证据不足以证明徐长生忠实、勤勉地履行了职责。
针对独董被处罚渐多之势，张克东表示，董事责任险是应该考虑的。
按规则运作最重要
张克东是资深财务专家，公司邀请他做独董时大多会表示，希望他在财务、内控方面有所帮助。张克东一旦应允，一般会出任董事会审计委员会主任，敦促审计委员会按程序规范运作，确保报表质量。
他认为，审计委员会往往是董事会各委员会中作用发挥最好的，这跟监管要求有关。比如审计委员会听取年报编制工作汇报，会计师对审计委员会的要求需上心，因为审计委员会对会计师的聘任有权发表意见。作为审计委员会主任，他召集、主持公司内部审计工作会议：对公司定期报告、审计部日常审计和专项审计、审计机构续聘、审计工作计划及总结等事项进行审议;对内部控制制度及执行情况进行监督;对公司财务状况和经营情况进行指导和监督。
财务方面，张克东主要关注收入的确认、成本的完整、资本化的问题、补贴的会计处理，看这些是否符合国家的会计准则、企业的实际情况，属于合规性范畴。他会提醒公司，首先得符合会计准则。国企管理者往往比较守规矩，其任职的企业中有董事长是“党和国家培养多年的干部”。他也遇到过，企业财务负责人就相关财务问题自以为是、汇报不充分的情况。有时，张克东担心公司因不知道相关财务规则而犯错，就会提醒、交流这方面的内容，以促进合规运作。比如，有些补贴需要上市公司进行临时公告。再如，企业财务发生重大变化时，需要按证监会的规定做预披露，而不能等到年报时披露，形成业绩大变脸。
他觉得，自己目前任职的几家上市公司审计委员会都按程序在运作、还是不错的。例如，有研新材的重组事项比较多，但都按程序在走。而华微电子董事长夏增文强调，有什么重大的事先通报独董，不隐瞒。“董事长、总经理、董秘、财务负责人这些管理者，如果他们很尊重独董制度、充分认识独董的作用，而不是拿独董制度糊弄事，这样他们才能尊重你、配合你、不抵触你，这是独董顺利履职的重要保障。”
制度完善仍需探索
14载独董当下来，张克东感觉独董制度有进步，对上市公司健康发展有好处，但是各公司管理层对独董制度的理解、独董群体本身等都还参差不齐。
监管层也很清楚独董制度还需要完善。证监会主席肖钢在《上市公司独立董事履职指引》序言中指出，中国独董制度存在许多不尽如人意的地方，一是上市公司对独董的角色定位仍有偏差，二是独董的独立性有待进一步加强，三是独董的问责评价机制和退出机制缺失，四是独董职责不够明确。
一、 奥地利情况简介
奥地利是欧洲小国，地处欧洲的南部。国土面积8.4万平方公里，人口约800万。奥地利经济发达，技术先进，工业、农业、畜牧业、旅游业构成该国经济主体。很多国际机构设在奥地利。
二、 国家审计
奥地利法律给予国家审计以充分的地位、职权。审计纳入国家大法管理，审计是国家权力的组成之一，受国家宪法保护。奥地利联邦宪法中专门设置了“联邦政府审计法”一章，规定国家的审计法院独立于联邦政府和州政府，直接向国家议会报告工作，对国家议会负责。审计法院有很大权限，凡使用联邦资金的政府所有机构，包括政府部门和由联邦机构经营的基金组织、联邦政府经营或与其他法人实体共同经营、联邦政府投资占50％以上的企业，均在审计法院审计之列。 奥地利审计活动的基本理念是对权力的监督，是联邦宪法赋予国家的公权与公信的象征。这使审计成为一种独立于执行权利的机构的力量，既具有很大的行为能力，又具有充分的震 奥地利设国家审计法院，最高负责人是院长，由国家议会产生，相当于政府的部长。审计法院的各级官员相当于政府的公务员，均必须受过高等教育，具有法律、财经、工科等多种教育的人才，都有良好的职业学习背景。 审计法院根据不同的专业组成不同的部门，负责不同专业的审计事项。在成为审计法院工作人员后，要接受必要的职业培训和实习，由老的带新的，先要完成一些小的项目工作，逐步成为一个符合职业要求的审计人员。
审计法院审计有很高的独立性：制定审计计划是自主的，议会不干涉审计法院的计划，但有权要求审计法院进行某一个具体项目的审计，一年只能提一个；每年要将所有审计报告集中浓缩成一个蓝色的版本，由议会的审计常设委员会审议通过后，被审单位就有义务按审计报告提出的建议和要求整改；审计报告对外是公开的，每个公民都可以购买；重要审计报告在报纸上公布，接受公众监督。 审计法院审计政府控股企业时，会利用内部审计的成果；对企业的监事会是否坚持了经济性、节约等要进行评价，对其人员是否胜任、合适提出建议。 总之，奥地利形成了一整套由国家法律保障的、不受政府干预的、具有明确监督权利的、效率很高的审计体系。这一体系为审计活动保护联邦资产，监督联邦预算执行提供了重要基础。
三、 内部审计
在考察中我们了解到，奥地利企业一般情况下，职工数超过1000人的企业都会设立内部审计机构，有些几百人的公司也有设内审的，这是企业的自我要求，国家法律没有要求。奥地利内部审计(1)有如下一些特点：
1.独立性。在审计机构设置上，奥地利一般由企业总裁或董事会或审计委员会直接领导，对总裁或董事会负责；在审计计划制定上，每年审计工作计划，由董事会讨论通过，其他部门和人员不得干涉，只有监事会可以向董事会提出进行审计事项和要求。独立性是保证审计客观公正的一个重要条件。
2.公开性。奥地利内审不是封闭的，其活动和结论要向社会公开，上市公司尤其如此。股民可通过审计报告了解公司的财务信息和审计意见。这既是对被审计组织的一种压力和促进，也是对审计工作者的一个压力和促进。这有利于监督和评价审计的客观性和公正性。
3.目的性。奥地利内审的目的性明确。该国内审对每个审计事项，在审计目的上都明确应 当包括目标、规划、决策、执行、监督等五个控制环节。奥地利内审很强调各组织或机构对资源使用的经济性、效率性、效果性。经济性指节约；效率性是收入和产出的比率；效果性指最后的成果，强调遵守预算的义务，强调用最少的资源实现最好的效果。 4.丰富性。即审计项目和内容丰富，包括了企业生产经营的全过程和与之相关的各种要素。
如合同、合同依据、采购、付款、成本费用、财务过程、资本流转、产品或者服务、销售及人力资源的培训使用等。甚至包括考察经理人的工作胜任程度、福利情况、医疗保险等。 奥地利也有内审协会；政府机构中有内部审计机构，接受国家审计；国有资产控股企业的内审机构对再投资的企业也进行审计；内部审计有一套完整的审计质量标准和行为规范准则；在大企业中内审机构可设充足的职务和人员并重视审计交流；内部审计也强调抓重点，他们的重点主要是大项目的投资、 物资采购环节和财务安全等；审计结果要充分倾听被审计单位负责人意见、质疑，报告要听取被审计单位的反馈意见等。 四、实务案例 以上市的奥钢公司为例，该上市公司是一家拥有1.6万人的跨国集团公司，在全世界拥有约200家分、子公司，主要从事钢铁和IT、电子产业。
（一） 该公司内部审计基本情况 1. 机构设置 董事会下设审计委员会，内部审计机构设在公司总部，内部审计机构对董事会设立的审计委员会负责，这就有效地保证了审计工作的独立性、权威性和客观性。内部审计机构为董事会、经理层服务。
一、注册会计师审计风险产生的原因
(一)审计对象经营活动的复杂化，审计报告的公开化，使注册会计师审计风险不断增加
当前，注册会计师面临的审计环境正在发生很大变化。由于现代市场经济中充满了不确定因素，企业经营环境不断发生变化，企业为了在激烈的市场竞争中谋求生存和发展，经营规模不断扩大，组织机构及其经营活动的方式日益复杂，而经济业务的种类和性质的多样化和复杂化,导致新的会计核算方式的出现，如非货币易会计、租赁会计、期货会计、合并会计以及破产会计等远远超出了传统财务会计的内容。对这些业务的处理,显然要比传统的财务会计更具挑战性,更容易发生争议。
(二)审计程序和方法本身的缺陷，也导致了注册会计师审计风险的增加
从审计方法上看，随着社会信息化程度的提高，现代企业会计信息的数量越来越多，范围越来越广，注册会计师已不可能实施详细审计，而主要采取的是抽样审计的方法，即根据审计抽样样本的特征来推断审计对象总体的特征，这种方法虽然可以提高审计效率，但用样本的审计结果去推断审计总体的实际情况必然存在误差。另外，由于现代审计方法强调成本和效益原则，在审计过程中，注册会计师可能会舍弃一些对审计结论影响不大但耗时费力的审计程序，而这种取舍观可能导致一些影响审计意见正确性的程序被放弃，使审计结论产生偏差，从而导致审计风险的发生。
(三)相关法律法规的不完善，也导致了注册会计师审计风险的增加
为了明确中国注册会计师的法律责任，以维护市场经济秩序，国家先后出台的《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》中，都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定。这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但是，随着国家政策的不断调整、变化，各种新情况、新问题不断出现，而相关法律法规的不相配套问题日益突出，涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处，导致审计过程中遇到的新问题无法处理，也增加了注册会计师审计风险的发生。另外，由于实际上在遇到对注册会计师的诉讼时，法庭较倾向于保护所谓的弱小群体，认为会计师事务所和注册会计师盈利丰厚，完全有理由从其丰厚的收入中拿出一小部分来稳定受损方的情绪。法庭的这种判决，无形中也增加了注册会计师的风险。
(四)审计市场的不规范，也增加了注册会计师审计风险的产生
审计市场不规范主要表现在两个方面，一方面表现为会计师事务所的管理体制和不正当竞争对审计市场负面作用。目前，注册会计师职业界普遍存在低价竞争、高额回扣的现象，加之一些行政管理部门的越权介入,使注册会计师与会计师事务所处于不平等竞争的不良环境之中,在此种恶劣的审计环境中,审计风险的发生再所难免。另一方面主要表现为审计客户的不成熟。由于我国正处于经济转型时期,企业的经营活动缺乏规范,投机心理和短期行为较为普遍,许多企业存在粉饰财务状况和经营成果的意图与行为,一些企业的经营管理者缺乏起码的诚实与信誉,甚至贿赂审计人员,以达到欺骗投资者、债权人以及相关的利害关系人的目的,最终使注册会计师及其事务所承担法律责任。
(五)注册会计师整体业务素质不高，也加大了注册会计师行业风险的产生
我国恢复注册会计师制度只有20多年，注册会计师多数从业时间不长，经验不足，加之近几年我国会计准则、制度改革变化很大，而注册会计师的后续教育没有及时跟上，导致我国注册会计师整体素质与客观要求还有相当距离，而注册会计师的综合素质对执业风险的防范具有决定性作用，其道德素质、业务素质等，将会直接对审计结果产生重大影响，同时也左右了审计风险的产生。因此注册会计师的业务素质不高、职业道德水准的有限性都可能引发审计风险的产生。
二、降低注册会计师审计风险的的对策
(一)审慎选择被审计单位，不能承接不能胜任的委托业务
注册会计师如欲避免法律诉讼，有效地控制和防范审计风险，必须慎重选择被审计单位。首先，注册会计师在接受委托之前，要采取措施了解客户的历史情况,包括是否存在法律诉讼案件,是否存在特别企图;客户对其职工、行业主管、金融、财税、工商等部门是否有不正直行为,以免陷入客户设定的圈套,或受到客户已有诉讼的牵连。而对于陷入财务困境的客户要尤为注意，一旦判断客户陷入财务困境，最好考虑拒绝接受这类客户；若无法拒绝，则应提高审计费用，执行较为详细的审计，以降低审计失败的风险。其次,事务所也不要承接胜任能力不足的业务，注册会计师接受委托从事业务活动，便意味着他有足够的业务能力完成受委托的业务，如果对某项业务整个会计师事务所都无法胜任或不能按时完成的话，会计师事务所应当拒绝接受该项业务的委托，否则会增加审计风险。
(二)遵循执业准则的规范，认真制定审计工作计划和实施方案
独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个最重要的规范。事务所一旦接受委托，要由注册会计师针对每一个审计项目的具体情况，严格按照执业准则的规范,认真地进行审计工作准备，对审计的内容和被审计单位的特点进行深入的研究，对审计的范围、重点、程序、方法、人员分工和工作进度等作出详细的规划，从而制定严密的审计工作计划和实施方案。特别是对一些企业内控管理薄弱、资产流动性较强或所有权难以确定、企业经济状况不佳、经营业务繁杂等风险高的审计事项,要引起足够的重视,适当增加样本量,扩大审计覆盖面,要运用多种审计方法和灵活的审计手段，以减少失察的可能性，从而规避审计风险。
(三)加强事务所内部控制制度，制定统一的执业质量控制措施
事务所应加强内部控制，制定统一的执业质量控制措施。从承接业务、风险评估、制定计划、督导审计外勤工作、复核工作底稿、出具报告等方面都要有严格的控制程序和措施。首先要建立配套的质量控制措施,实行工作职能分工和牵制,对审计项目质量实行三级负责制,即主审负责制、复核制、集体审理会议审定制,以有效控制审计过程中容易引起风险的环节。其次是要建立内部管理制度。建立对将注册会计师质量考核制、审计目标责任考核制、注册会计师廉洁自律规定等,对注册会计师在执行审计工作程序、职业道德等方面形成有力的控制和约束。
(四)分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任。
对于注册会计师审计日趋增大的风险，注册会计师除了严格遵守专业标准和职业道德守则的要求，保持职业上应有的认真和谨慎之外，还应注意通过分清企业会计责任和注册会计师的审计责任来转移本不属于注册会计师应承担的会计责任。注册会计师的基本职能是经济鉴证，即鉴证客户编制的会计报表是否遵循了合法公允和一贯性原则。那种要求注册会计师对被审单位会计报表的正确性和完整性，做出百分之百的保证意见是不现实的，注册会计师不能也无法对会计报表的全部错弊负有责任。注册会计师协会应从保护注册会计师利益出发，不断地完善有关权利义务的法规，不断地与法律界沟通，使法律界能够认同审计责任的界定标准，帮助注册会计师反击那些毫无根据地扩大注册会计师责任的诉讼，进而影响公众对区分会计责任和审计责任的理解和认同。
(五)建立风险保障机制，增强会计师事务所和注册会计师的风险承受能力。
尽管注册会计师在审计工作严格执行审计标准,恪尽职守,但其审计行为还是很难避免不出现风险和引起法律诉讼。为此，会计师事务所和注册会计师为了缓解风险的压力，应从保障制度上寻求帮助，通过提取风险基金、购买责任保险来提高对风险的承受能力。一旦出现风险,诉讼失败,就可以及时地补偿并避免会计师事务所当期的重大损失。另外，在执业过程中，会计师事务所还可以聘请熟悉注册会计师法律责任的、有经验的律师共同参与商讨所有潜在的危险情况，争取防患于未然；一旦发生法律诉讼，有律师的参与也将使会计师事务所和注册会计师的损失降到最低限度，甚至反败为胜。
1. 培训
2010年1月9号，事务所为我们成都分所的实习生安排了简单的培训。由于这边的实习生才五个，所以没有进行系统的培训。只是针对实习内容——年报审计，以及审计外勤中应该注意的一些地方进行了介绍。
给我们培训的是北京总部过来的向老师，还有两位云南分所的同事，都是经验丰富的审计员。后来知道他们也是我即将参加的项目组的成员。上午讲了一下风险导向审计的基本概念，审计流程等一些基本知识，听的头都晕了，好多都不懂啊。现在开始后悔今年注会没有考审计了。眼光没有看这么远啊，现在才知道自己的知识是多么的欠缺。
下午介绍了审计项目管理的流程，主要还是审计工作计划，以及审计工作底稿的编制。听了后感觉审计工作风险太大了，计划往往没有变化快。这就特别需要审计人员的专业判断了。
注册会计师考试审计这一科的教材我有读过几章，对向老师讲解的知识还算有点了解，自己在心里也在思考，书上的那些知识适用于考试，让我们了解审计具体是一个什么概念。在实际中，如果我们不是注册会计师，没有几年的实践经验，书上的那些知识对于我们初级的实习生来说，根本不能领悟到其中的精髓。只有理论联系实际，才能真正体会到审计的专业性。到后来出外勤才深刻体会到了这一点。
接下来的一个星期，由于我实习的项目还没有开始，我基本呆在所里面学习。事务所内勤实行八小时工作制，朝九晚五，因为学校距离事务所办公地址很远（事务所办公地址位于成都市区中心地带）我每天得早上7点就起床，习惯了大学里自由散漫生活的我确实有点困难。天职国际的执业规范就有十三册，在公司的日子里，我把它都翻了好几遍了，却始终没有什么感觉。看来审计确实是一个实践性很强的工作。没有深入实践，空有理论知识也没有用啊。纸上得来终觉浅，绝知此事要躬行。很期待外勤工作的到来。
2. 外勤—华润锦华
很兴奋坐上了去遂宁的班车，同时也很焦急：兴奋的是准备了这么长的时间了，终于可以接触到实际的审计工作了，焦急的是自己到底能不能把分配给自己的工作做好。
下午到了遂宁。很不幸遇到大雨，突然发现四川的冬天也可以让人冷的打颤。晚上和项目组的人员聚了一下，讨论了项目的工作计划。后来实习发现，这个项目做的非常规范，质量也是非常的高的。我很幸运，第一次外勤审计的项目就是上市公司，项目组都是经验丰富的同事。由于段老师计算机不太熟练，我主要配合段华老师工作。
第二天开始了现场工作，段老师和我主要负责销售和收款循环的审计。开始还是和华润锦华的财务人员交流了一下工作计划以及所缺的资料。
收入的截止测试。由于资料提供方面的原因，我们从XX年收入的截止测试开始。对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确。很多公司出于利润调节的需要，可能会把收入确认的时间进行调整从而把利润进行调到不同的会计期间。在XX年12月和10年1月实现的销售中各抽取几笔，检查凭证，对每笔交易的账簿记录、销售发票、发货记录进行了详细的检查。
分析程序，主要是对全年的销售数据进行分析，以发现其中异常。主要是段老师指点，我来处理数据了。分析的确需要对数据高度的敏感性，找到不符合趋势的地方，然后指导后面的审计程序。这也让我明白审计不仅仅是对着电脑，复制粘贴的机械活，同样需要非常专业的知识和判断能力。
抽凭，是这是审计过程中做的最多的一件事情了。抽评测试时，天天和凭证打交道。有时候一天要处理几百张，检查以后把他业务内容，金额，附件内容等记录下来。和同事们交流是发现，抽凭的确是件非常考验人耐心的环节。有时，被审计单位的工作人员下班后，就我一个人在财务部档案室昏暗的灯光下查找需要的凭证。当完成一天的工作后，看着自己做的底稿写满了密密麻麻的数字，自己的劳动成果得到大家的认同时，就会体验到深深的乐趣。
银行函证，是工作中遇到的比较轻松的环节了。在华润锦华公司财务部工作人员的陪同之下，跑的遂宁十几家银行。函证是货币资金审计过程中一个非常重要的程序，工作也比较繁琐。主要是银行的工作服务意思不行，每次去就像小人求老爷似的。同样这次也领略的不同银行的服务态度，也可以说是公司的文化。当然这次不同有被审计单位的熟人的陪同就方便了许多。真的是熟人好办事啊。
这是我第一次审计外勤工作，不光在专业方面需要很好的学习，在和客户沟通，打交道的社会经验上同样需要好好学习。工作和在学校学习完全不一样，在学校我接触的是同年龄阶段的人，而工作的不一样，工作的接触各个年龄阶层的人，和他们打交道。这一点在外勤工作结束后老总请我们吃饭的时候能深刻理解。那天锦华公司的经理、财务总监和几个部门的领导和我们项目组的全体同事一起吃饭。我特紧张，他们还称我小邹老师。觥筹交错之间，我意识到不光要学习专业方面的知识，社会知识同样要学习。不同的场合他们都有着自己发挥的空间。
3．外勤—自贡硬质合金有限责任公司
去自贡是在回学校的第二天。从回家过年到返校一共才十天，在家呆了不到一个星期，这真的不是我想象中的假期。一想到毕业以后也差不多，就当是提前体验了吧。 (1)
这次外勤经常加班，天天高强度的工作，连续了半个月。其实加班也没做到什么东西，做了一天工作，一直对着电脑，头都晕了，晚上只希望快点回去休息了。
有了上次遂宁审计的经验，我做的工作速度快多了，不至于没有方向感。上次主要做的就是抽评测试，天天和凭证打交道，还有就是数据的录入工作。而这次还要开始完成部分项目的审计。数据核对，制表，穿行测试，细节性测试，贷款评价表，监盘都需要我自己独立完成。
抽评测试，作为实习生，这一项工作是少不了的，面对一大堆摆在自己面前的记账凭证，让人眼花缭乱。我是第一次独立接手抽评工作。从数据的抽样到凭证查找，很快我就适应了这项工作。通过这次项目，我更进一步了解了抽评测试是怎么样的一个程序，以及工作中应该注意的地方。
筹资的内部控制测试，这是我做的最复杂的一项了。主要是向被审计单位了解相关的内部管理制度。由于我没有实际的企业财务经验，对企业的银行贷款的相关程序也不太了解，所以工作开展起来比较困难。还好杨老师提供了一份她做的内控测试的底稿给我参考，和被审计单位的资料比较，很快理清了工作的思路。同被审计单位的财务人员交流过程中，详细询问了关于筹资的工作程序和审批制度。完成以后又进行了符合性测试，这项工作很耗费时间，首先的阅读公司的年度预算报告了解其筹资计划；然后取得董事会、总经理办公会议的相关文件记录了解贷款计划的审批流程；取得其银行的贷款合同，查看相关人员签字记录；最后检查贷款的账务处理及利息的处理。
细节性测试，这项工作主要是和被审计单位的工作人员沟通。我拿着底稿，然后一项一项的去询问相关的工作人员，看他们的工作程序和机构设置是否是按公司章程实施的，是否符合筹资内控的要求。通过询问发现，一般来说公司很难达到公司章程所规定的那样，诸如混的现象存在，管理上的漏洞自然不少。
监盘，审计一个术语。做这项工作的时候，我主要去监视仓库管理人员盘点库存商品。由于此公司的产品主要是机械制品，产品品种很多，规格不一，所以盘点起来只有一个一个品种来数。数量实在太多，要是完成达到一定百分比的话，没有十天半个月的，根本不可能完成。只有抽取几笔金额比较大的，来盘点了。监盘工作结束后我需要做的就是倒扎计算至被审计单位资产负债表日的货币资金是否相符合。
【关键词】 内部审计领导体制； 内部审计隶属关系； 内部审计工作报告关系； 锚定路径； 内部审计独立性
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）08-0127-07
一、引言
内部审计体制包括两方面的问题，一是内部审计领导关系或隶属关系，也就是谁领导内部审计工作；二是上下级内部审计机构之间的关系，前者称为领导体制，后者称为组织体制。本文关注领导体制。内部审计领导体制决定了内部审计的组织地位，是内部审计独立性和权威性的制度基础，更是内部审计效率效果的制度基础[1]。所以，内部审计领导体制是内部审计制度建构的重要基础性问题。
现有文献对内部审计领导体制有不少的研究[2]，监管机构及内部审计职业组织也有权威性的指引，然而，关于内部审计领导体制的形成路径及效果，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上，提出一个内部审计领导体制的形成路径及效果的理论框架。
二、文献综述
内部审计领导体制相关文献主要有两类，一是监管机构及内部审计职业组织的规范性文献，二是研究性文献。
各国监管机构的文献中，涉及内部审计领导体制的不少，本文主要关注我国监管机构的相关规范。《审计署关于内部审计工作的规定》规定，内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。《中央企业内部审计管理暂行办法》规定，企业内部审计机构直接对企业董事会（或主要负责人）负责；设立审计委员会的企业，内部审计机构应当接受审计委员会的监督和指导。《中小企业板上市公司内部审计工作指引》和《创业板上市公司规范运作指引》规定，内部审计部门对审计委员会负责。《企业内部控制基本规范》规定，企业应当在董事会下设立审计委员会，内部审计机构有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。
内部审计职业组织涉及内部审计领导体制的指引也不少。IIA[3]提出，首席审计执行官必须向组织内部能够确保内部审计部门履行职责的层级报告；职能性报告应直接面向审计委员会或同类机构，保证恰当的独立性和沟通能力；行政性报告应当面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员，使日常审计工作得到适当的支持。中国内部审计协会[4]提出，内部审计机构应当接受董事或者最高管理层的领导。
内部审计领导体制的相关研究性文献很多，涉及的主题包括内部审计领导体制的类型及比较、不同领导体制的原因、不同领导体制的效果的证据。
关于内部审计领导体制的类型及比较，研究文献或调查报告很多，大多数文献都对内部审计领导体制进行了分类，一些文献[5-20，1，21-24]还分析了不同内部审计领导体制的利弊。概括起来，内部审计体制有五类：董事会领导的内部审计；监事会领导的内部审计；经理层领导的内部审计；董事会和CEO双重领导的内部审计；一些组织的内部审计与其他机构合署办公，一般由相关的副职领导。对于不同内部审计领导体制的利弊，有如下共识：内部审计领导体制是内部审计独立性和权威性的基础，内部审计的领导层级越高，越能保证审计机构的独立性和权威性，在多种内部审计领导体制中，向董事会和CEO双重报告是最佳模式。
关于不同领导体制形成的原因，涉及的文献不多。严晖[25]分析了内部审计领导体制的变迁，认为是审计环境推动内部审计领导体制变迁。桑梓卿等[26]认为，人们对内部审计的不同认识会导致不同的领导体制，那种将内部审计设置于纪委或监事会的做法，实际上是认为内部审计是监督活动。耿建新等[27]、吴粒等[28]发现，我国上市公司设立内审部门时主要还是从内部管理的角度出发的，并没有上升到治理的层面。孟晓俊等[29]认为，治理结构、公司性质、公司规模影响内部审计模式选择。宋达[30]发现，内部审计报告关系普遍呈现出一定的集聚性，地区、行业及规模三种因素对内部审计报告关系的形成有重要影响。李青松[31]发现，上市公司内部审计体制与公司规模、子公司数量、国有股持股比例和公司治理水平之间没有显著的相关性。陈艳娇[32]发现，锚定路径对审计报告关系有重要影响。阮博莹[33]认为，内部审计报告关系依问责对象而定，治理动机的内部审计一般向董事会或监事会报告，管理动机的内部审计一般向财务总监或者总经理报告。
关于不同内部审计领导体制的效果，一些文献提供了经验证据。程新生等[13]、王奇杰[34]发现，内部审计模式对公司绩效无显著影响。Holt[35]发现，内部审计职能上向审计委员会报告、行政上向CEO报告能显著提升感知的信息披露可信度。胡建强等[36]发现，传统内部审计业务的重要性不受内部审计隶属关系的影响，而内部控制审计和经营审计这些现代审计业务，则受内部审计隶属关系的系统影响。黄辉等[37]发现，设立了内部审计部门且隶属等级越高的公司与获得标准审计意见之间呈显著正相关关系。
上述文献综述表明，内部审计领导体制的类型及各种体制的利弊已经有相当深入的研究，内部审计领导体制的影响因素及效果也有一定的研究，这些研究为我们进一步认知内部审计领导体制奠定了良好的基础。然而，关于内部审计领导体制的形成路径及效果，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于这个理论框架。
三、理论框架
内部审计领导体制是内部审计制度中具有前因后果的一个中间变量，一方面，形成内部审计领导体制有多种形成路径，正是这些路径不同，使得内部审计领导体制多样化；另一方面，不同的内部审计领导体制会导致内部审计的独立性、权威性不同，进而导致内部审计制度的一些基本要素发生变化，从而使得内部审计制度有不同的效率效果。本文的理论框架就是在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上，对内部审计领导体制的前因后果做理论上的阐述，通过这个框架，从理论上说清楚内部审计领导体制及其效率效果多样化的原因，其基本情况如图1所示。
（一）内部审计领导体制的概念及类型
审计领导体制就是审计机构的领导关系或隶属关系（Subjecting Relationships），也就是审计机构由何种岗位或机构来领导，显然，这里的岗位或领导不是指审计部门负责人，而是领导审计部门负责人的岗位或机构[38]。就内部审计来说，其领导体制就是在组织治理框架中，何种岗位或机构来领导内部审计部门，这个岗位或部门不是指内部审计部门负责人，而是指领导内部审计部门负责人的岗位或机构。这个概念本来是很清楚的，但是，由于IIA不使用领导关系或隶属关系这个概念，而是使用报告关系（Reporting Relationships）这个概念，这就使得内部审计领导体制的概念有些模糊了。
那么，领导关系和报告关系究竟是什么关系呢？先来看报告关系。一般来说，内部审计部门的报告有两种类型，一是审计报告，二是工作报告。前者是关于特定审计项目的报告，后者一般涉及内部审计管理，内容较丰富，例如，一定时期的审计计划或其实施情况的报告，审计预算报告、审计资源需求报告等，都属于这类报告[39]。显然，审计报告和工作报告需要报送的对象不同，从而会有不同的报告关系。就审计报告来说，被审计单位肯定是报送对象，一些组织甚至实行内部审计报告公开制度，这就意味着组织内部的所有单位都是报告对象了。就工作报告来说，一般是涉及内部审计管理，并不需要报送给被审计单位。所以，内部审计的报告关系有两种，一是审计报告关系，二是工作报告关系，显然，审计报告关系不属于领导关系，而工作报告关系与领导关系密切相关。一般来说，内部审计部门的工作报告涉及以下方面：第一，关于内部审计职责和权限要求的报告；第二，关于内部审计工作计划及实施情况的报告；第三，关于内部审计部门财务资源和人力资源配置要求的报告；第四，关于内部审计部门负责人报酬及任免的报告；第五，关于内部审计工作制度的报告；第六，内部审计相关特定事项寻求高层支持的报告。这些工作报告显然要报送给这些事项的决策者，而这些事项的决策者，显然就是内部审计工作的领导者。从本质上来说，工作报告关系就是领导关系。
接下来的问题是，内部审计领导体制有哪些类型？本文前面的文献综述已经指出，现有文献或调查报告对内部审计领导体制有深入的研究或调查，并且形成了共识，归纳起来，内部审计领导体制的类型大致如表1所示，有5类8种。
有些文献提出了一种领导体制――内部审计归财务部领导。笔者认为，这不属于一种领导体制，对于这种体制，可以有两种理解，一是理解为内部审计与财务合署办公，此时，领导财务部门的领导――财务副总经理或财务总监，就是内部审计工作的领导；二是理解为内部审计工作是财务部工作的一部分，同样，领导财务部门的领导――财务副总经理或财务总监，就是内部审计工作的领导。
许多文献还分析了不同类型领导体制的利弊，不少的文献认为，在多种内部审计领导体制中，向董事会和CEO双重报告是最佳模式。笔者认为，这个结论不能放之四海，只能是以美国为代表的当代上市公司为背景，这种背景下，股权分散，外部力量在公司治理中发挥重要的作用，内部审计强调治理导向，离开这些背景，向董事会和CEO双重报告未必是最佳模式。
（二）内部审计领导体制的形成路径――内部审计领导体制多样化的原因
内部审计领导体制有多种类型，或者说，内部审计领导体制呈现多样化的特征。为什么会出现这种状况呢？对此可以有两种研究思路，一是研究内部审计领导体制的影响因素，二是研究内部审计领导体制的形成路径，二者都可能导致内部审计领导体制多样化。本文认为，在一些情形下，内部审计领导体制不是理性思考的结果，从影响因素的视角来研究内部审计领导体制可能没有结论，所以，从形成路径可能更能解释内部审计领导体制多样化的原因――内部审计领导体制形成路径多样化，导致内部审计领导体制类型多样化。
一般来说，内部审计制度建构路径有四种：理性思考路径、审计理念路径、外部强制路径、锚定路径。内部审计领导体制作为内部审计制度的重要要素，其形成路径也是上述四种。
理性思考路径就是对内部审计领导体制的相关因素进行分析，在考虑各因素的相互影响之后，权衡利弊，选择内部审计领导体制，这种思考具有工具理性的意韵。一般来说，内部审计领导体制有四个层面的因素，一是内部审计领导体制（图2中的A），二是内部审计制度（图2中的B），三是组织治理框架（图2中的C），四是组织环境（图2中的D），这些因素之间的逻辑关系是，组织环境影响组织治理，组织治理影响内部审计制度，内部审计制度影响内部审计领导体制。
在理性思考路径下，选择内部审计领导体制，需要进行多层级的逻辑思考，第一，根据本组织的环境因素，本组织的治理机制应该如何构造；第二，在既定的组织治理机制构造方略下，内部审计该如何定位；第三，在既定的内部审计定位方略下，内部审计各基本要素应该如何构造，也就是确定内部审计制度构造方略；第四，在既定的内部审计制度构造方略下，内部审计领导体制该如何选择。按这种路径形成的内部审计领导体制，各层级的因素之间就会形成某种规律性，由于不同组织的上述各方面可能存在差异，内部审计领导体制就会呈现多样化。如果样本量足够大，进行实证研究就能找到这种规律。如果不是按这种路径形成的领导体制，可能就难以找到影响内部审计领导体制的因素，这也正是选择形成路径而不选择影响因素来研究内部审计领导体制多样化的原因。
审计理念路径就是基于对关键人物的内部审计理念来选择内部审计领导体制，这种路径具有价值理性的意韵，它可能没有刻意的利弊权衡，主要是受到个体所持有的内部审计理念的限制和引导，强调个体对领导体制的选择依赖于其对内部审计的理解而非纯粹的工具性的计算[40]。例如，那种将内部审计设置于纪委或监事会的做法，实际上是认为内部审计是监督活动，主要功能是反腐败[26]。在审计理念路径下，关键人物的内部审计理念是选择内部审计领导体制的基础，这里的关键人物有两类，一是内部审计部门负责人，二是该组织的实际控制人。一般来说，实际控制人可能是非审计专业人士，可能有自己的内部审计理念，也可能没有自己的内部审计理念。当有自己的内部审计理念时，一般这种审计理念会主导内部审计领导体制的选择；当没有自己的内部审计理念时，内部审计部门负责人的审计理念可能发挥较大的作用，但内部审计部门负责人不一定是审计专业人士，也可能持有不正确的审计理念。然而，这种路径毕竟是相关决策人经过了自己的思考，至少考虑到了内部审计本质与内部审计领导体制之间的关系，并不是毫无根据地选择内部审计领导体制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果这些决策者持有的内部审计理念不适应该组织的特征，则很有可能选择不符合本组织特征的内部审计领导体制。例如，某组织需要的是作为监视机制的内部审计，但是，决策者们持有的是作为监督机制的内部审计，则这种情形下选择的内部审计领导体制可能就不适应这个组织的内部审计真实需求。
外部强制路径是指外部权威机构已经规定或强力推荐了内部审计领导体制，建立内部审计制度的组织，一般要遵守这个规范或推荐。前面的文献综述指出，一些监管机构和内部审计职业组织了一些与内部审计领导体制相关的规范，这是外部强制路径的典型代表。IIA强力推荐内部审计的职能性报告直接面向审计委员会或同类机构，行政性报告面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员[7，3]；中国内部审计协会[4]强力推荐，内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导。这些职业组织的强力推荐虽然不具有强制力，但是，如果不遵守这些强力推荐，在内部审计质量外部评估时，会受到负面评价，所以，事实上也具有很强的影响力。一些监管机构则明文规定了内部审计领导体制，我国深圳证券交易所《中小企业板上市公司内部审计工作指引》和《创业板上市公司规范运作指引》规定，内部审计部门对审计委员会负责。国外的一些证券监管机构也有类似规定。从某种意义来说，强制规定是对某类组织的规定，这种强制规定充分考虑了这种组织的特征，所以，强制规定并不一定不合理。当然，如果该类组织的共性并不充分，则强制规定可能导致内部审计领导体制不适宜。
锚定路径是决策者对事物认识不清晰时采取的决策路径，首先选择一个参照点，然后以参照点为锚进行不充分的向上或向下调整，在最终结果中，锚定作用大于调整作用[41]。内部审计领导体制形成的锚定路径，就是当决策者对内部审计领导体制的前因后果不清晰时，首先选择一个参照的内部审计领导体制，然后，根据本组织的新信息，对参照的领导体制再进行调整，前者称为锚定作用。多数情况下，后者称为调整作用，在最终结果中，锚定作用大于调整作用，内部审计领导体制与参照的领导体制基本相同。
在选择参照的内部审计领导体制时，可比性原则是主要的依据，这当然是不确定性状态下的理性选择。问题的关键是如何衡量可比性。一般来说，同一行业、同一地区、同一规模、同一所有权性质，都是可能的衡量方法。所以，在锚定路径下，决策者首先要根据上述可能性来选择一个组织的内部审计领导体制作为参照点。
在此基础上，决策者要根据本组织的新信息对这个参照的内部审计领导体制进行调整，以确定本组织的内部审计领导体制。如果调整程度较大，则本组织的内部审计领导体制可能不同于参照的内部审计领导体制；如果调整程度较小，则本组织的内部审计领导体制与参照点基本相同。在多数情形下，调整作用小于锚定作用，本组织的内部审计领导体制与参照点基本相同。多数情形下，调整作用会小于锚定作用，其原因是什么呢？这里的关键是，调整是根据本组织的新信息做出的，就内部审计领导体制来说，新信息是指本组织存在且参照组织不存在的影响内部审计领导体制的因素，这种新信息显然是本组织与参照组织所存在的显著差异。显然，本组织与参照组织肯定存在不少的显著差异，但是，哪些差异会影响内部审计领导体制？由于决策者本身对内部审计领导体制的前因后果并不清晰，所以，一般硭担难以判断本组织哪些差异会影响内部审计领导体制，从而，基于本组织的新信息对参照的内部审计领导体制进行的调整很小，甚至根本就不调整[32]。
简单地说，锚定路径就是模仿其他具有一定可比性的组织所存在的内部审计领导体制。这里的关键是参照组织与本组织所具有的内部审计制度相关特征是否类似，如果类似，则这种内部审计领导体制是适宜的，否则，就会带来不适宜的领导体制。
（三）不同内部审计领导体制的效果――内部审计领导体制对独立性的影响
内部审计领导体制的效果就是该体制的运行结果，表现为内部审计独立性和权威性，独立性指内部审计不偏不倚地履行职责，免受任何威胁其履职能力的情况影响，也就是能按内部审计部门的意愿来开展审计工作，而不会受到任何威胁，也不会有任何顾虑。权威性是指内部审计提出的审计结论和审计建议能得到相关人士的尊重，并且该根据这些结论和建议采取所需要的行动。一般来说，没有独立性，也就没有权威性，权威性是从审计结论和审计建议接受程度来观察的独立性，在很大意义上，二者异曲同工①。所以，后续内容中，仅仅从独立性视角来分析内部审计领导体制的效果。
很显然，内部审计领导体制是独立性的基础，不同的领导体制下，内部审计的独立性不同。尽管独立性有多方面的内涵，但是，内部审计的组织地位主要是通过领导内部审计的岗位或机构的组织地位来体现（简称内部审计领导者），而内部审计领导体制恰恰就是对内部审计领导者的选择，从某种意义上来说，内部审计部门就是代表这个领导者在开展工作，是这个领导者的延伸，内部审计的组织地位不是内部审计部门本身的组织地位，而是内部审计领导者的组织地位。内部审计的独立性主要体现在这个领导者的组织地位，而内部审计是否具有独立性，主要依赖于这个领导者的组织地位与审计客体的组织地位，如果领导者的组织地位高于审计客体，则内部审计具有独立性；如果领导者的组织地位低于审计客体，是内部审计不具有独立性。表2所示的四种情形中，情形2，领导者的组织地位高于审计客体，完全具有独立性；情形3，领导者的组织地位低于审计客体，完全不具有独立性；情形1和情形4，领导者的组织地位等于审计客体，具有一定的独立性，但是稍有欠缺。
那么，为了保证内部审计的独立性，是否是内部审计领导者的层级越高，内部审计领导体制就越好呢？笔者认为，并不一定如此。从内部审计独立性来说，关键的问题是内部审计领导者的组织层级要高于审计客体。而审计客体的组织层级是由内部审计监督权属性所决定的，在图3所示的审计客体体系中，不同属性的内部审计，需要不同的领导者[42]。当内部审计定位为所有权监督A和所有权监督B时，董事会及下属层级都是审计客体，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于董事会；当内部审计定位为经营权监督A和经营权监督B时，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于总经理或CEO；当内部审计定位为经营权监督C时，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于副总经理；当内部审计定位为经营权监督D时，要保证独立性，内部审计领导者的组织层级必须高于部门领导或下属组织领导。
根据本文的上述分析，表1归纳的各种内部审计领导体制，并不一定是董事会领导的内部审计的独立性就强于经理层领导的内部审计，如果董事会领导的内部审计定位为图3所示的所有权监督A，则董事会本身就是审计客体，由其领导内部审计并不具有独立性，也正是因为如此，IIA强调由董事会所属的审计委员会来领导，而不是董事会亲自领导；相反，如果经理层领导的内部审计定位为图3所示的经营权监督D，则总经理领导的内部审计就非常具有独立性。
四、例证分析
以上提出了内部审计领导体制类型、形成路径及对独立性影响的理论框架，下面用这个理论框架来分析中国内部审计协会与IIA为什么倡导不同的内部审计领导体制，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。
IIA[3]提出，内部审计在职能上应直接面向审计委员会或同类机构，保证恰当的独立性和沟通能力；在行政报告上面向CEO或其他有充分权力的高级管理人员，使日常审计工作得到适当的支持。中国内部审计协会[4]提出，内部审计机构应当接受董事会或者最高管理层的领导。
上述规定表明，IIA倡导审计委员会和CEO双重领导体制，而中国内部审计协会倡导董事会或者最高管理层的单一领导体制，并未倡导双重领导体制。这其中的原因是什么呢？关键是二者倡导的审计主题进而审计客体不同。
先来分析IIA的审计主题和审计客体，以及它们对内部审计领导体制的影响。IIA[43]对内部审计的审计主题界定为风险管理、控制和治理过程，尽管这三者的关系不清晰，但是，在这个界定中，治理已经作为内部审计的审计主题，这就要求相应的治理主体也作为内部审计客体，类似于图3中的所有权监督A。在这种内部审计定位下，董事会、CEO及其领导的班子都是内部审计客体，从理论上来说，应该是股东会直接领导内部审计，但是，由于美国上市公司的股权极为分散，小股东的主流态度是搭便车，所以，股东会缺乏行动能力，在这种背景下，具有独立性的审计委员会就成为股东会的替代机构来领导内部审计。既然如此，为什么还要向CEO报告工作呢？这有两个原因，第一，内部审计作为组织内部抑制消极因素的机制，发现问题是一个方面，更为重要的是推动问题得到整改，而问题的整改有赖于最高管理层的行动；第二，内部审计部门作为组织内部的一个部门，其资源配置及管理也不应该另行其道，要遵循组织的统一规定，这就要求向CEO报告这方面的要求。所以，IIA的观点是，职能上向审计委员会报告，以保证恰当的独立性和沟通能力，行政上向CEO报告，以保证日常审计工作得到支持。
中国内部审计协会[44]颁布的《第1101号―内部审计基本准则》规定，内部审计内容是业务活动、内部控制和风险管理。与IIA界定的审计主题相比，删除了治理过程，增加了业务活动。我们对增加业务活动这个审计主题，存而不论。删除治理过程，这其中的原因是，对于我国的大多数组织来说，对组织治理（狭义的治理）进行审计还不具备条件，所以，组织治理纳入审计内容还不具有普遍意义。正是由于审计主题的上述变化，审计客体也就发生了变化，各治理主w并没有明确地纳入内部审计客体。在这种背景下，我国的内部审计定位基本类似于图3中各种类型的经营权监督。正是因为审计客体的上述背景，内部审计领导体制也就出现了董事会或者最高管理层，当选择董事会时，内部审计定位是经营权监督A；当选择最高管理层时，内部审计定位是经营权监督C。
五、结论和启示
内部审计领导体制是内部审计制度建构的重要基础性问题。本文在厘清内部审计领导体制概念及类型的基础上，提出一个内部审计领导体制的形成路径及效果的理论框架。
内部审计领导体制是内部审计领导关系或隶属关系，表现为内部审计工作报告关系，主要有董事会领导的内部审计、监事会领导的内部审计、经理层领导的内部审计、董事会及CEO双重领导的内部审计、合署办公五种类型。内部审计领导体制形成路径主要有理性思考路径、审计理念路径、外部强制路径、锚定路径，多种类型的形成路径是内部审计领导体制多样化的重要原因。内部审计领导体制决定了内部审计领导者的组织地位，这种组织地位与审计客体的组织地位的对照，是内部审计独立性的决定性因素。
中国内部审计协会与IIA倡导不同的内部审计领导体制，都是基于对审计主题、审计客体等的系统考虑，然后再做出内部审计领导体制的选择，是理性思考的结果，这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的理性思考路径。
我国不少高校内部审计领导体制选择纪委监察审计合署办公是基于高校领导透过政府审计形成的内部审计本质认识，这种领导体制的形成路径是本文理论框架中的审计理念路径。
本文的研究启示我们，内部审计领导体制没有最好，只有适宜，需要从内部审计制度各基本要素的相互协调中来考虑内部审计领导体制的选择，这其中，审计目标驱动下的审计主题、审计客体是需要考虑的最重要因素。
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