时间：2022-02-18 10:30:10
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇银行系统论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
论文摘要：随着商业银行网上业务的不断发展，电子商务安全风险管理策略成为理论与实践中必须重视的课题。剖析现阶段电子商务安全网风险策略的薄弱点，发展商业银行电子商务安全风险管理策略，应借鉴成熟的传统金融风险度量中的一些方法改变电子商务安全管理对资产进行粗略的优先级别排序，用系统管理思想构建商业银行电子商务安全管理框架，并将商务安全风险纳入风险管理范畴。
商业银行从事金融业务面临着市场风险、信用风险、以及操作风险等，而电子商务的出现则加剧了上述各类风险发生的可能性以及风险发生之后的破坏程度。2004年以来，我国面临的网络仿冒威胁正在逐渐加大，仿冒对象主要是金融网站和电子商务网站。2005年上半年共收到网络安全事件报告65679件，超过2004年全年案件数，商业银行电子商务安全风险管理策略已成为理论与实践中必须重视的课题。
一、信息安全管理的历史演进与现阶段的特点
信息安全管理的策略大体遵循事件驱动(技术和管理脱节)－逐渐标准化(技术和管理逐渐结合)——安全风险管理(引入了风险分析)的发展路径。
(一)以事件驱动的初级阶段时期
19世纪70年代安全主要是指物理设备和环境的安全，人与计算机之间的交互主要局限在大型计算机上的哑终端，安全问题只涉及能访问终端的少数人。安全管理策略处于初级阶段，由事件驱动，没有形成规范的管理流程。在此阶段的前期，只重视技术手段。后期开始重视管理手段，但是技术和管理之间脱节。许多组织对信息安全制定了相应的规章和制度，但组织的信息安全管理基本上还处在一种静态、局部、少数人负责、突击式、事后纠正式的管理方式。
(二)标准化时期
企业开始将安全问题作为整体考虑，形成一套较为完整的安全管理策略，其中包括了安全管理的技术手段和管理制度(或称运作管理)。几乎所有从事电子商务的企业都拥有自己的安全策略，内容也包括了技术手段、安全管理制度、人员安全教育等等，基本上形成体系，技术和管理手段综合统一，但是安全风险分析还存在不足之处。
(三)安全风险管理策略时期
随着电子商务安全管理发展到一个比较高的层次，安全管理策略也演进到安全风险管理阶段。主要特点如下：
1.安全风险管理成为主流趋势；在安全管理策略的演进过程中，技术和管理手段综合统一、又融入了风险管理的分析、防范策略，从而安全管理进入了安全风险管理时期。西方商业银行已对安全风险管理形成共识。如安氏公司(is—One)，认为信息安全问题最终将归结为风险管理问题，风险管理方法是建立良性的安全技术和管理体系的依据和基础。
2.安全风险管理的国际标准和各国的规范逐渐形成并趋于完善。国际上关于安全风险管理的标准有巴塞尔银行监管委员会的《电子银行业务风险管理原则》、英国标准协会制订的BS7799等。各国也日益重视安全风险管理，制定了许多规范。例如美国货币监理署(OCC)的《电子银行最终规则》、香港金融管理局的《电子银行服务的安全风险管理》等。中国银行业监督管理委员也于2006年颁布了《电子银行业务管理办法》，对国内企业的电子商务安全风险管理给出了指导意见。
3.利用外部专业化机构对金融机构的安全性评估已成为大部分国家的选择。电子银行面临的安全和技术风险，在相当程度上取决于采用的信息技术的先进程度，系统的设计开发水平，以及相关设施设备及其供应商的选择等；银行依靠传统的风险管理机制已很难识别、监测、控制和管理相关风险。同样，监管机构也难以完全依靠自身的力量对电子银行的安全性进行准确评价和监控。因此，大部分国家都采用了依靠外部专业化机构定期对电子银行安全性进行评估的办法，加强对电子银行安全性和技术风险的管理和监管。
4.在许多国家信息系统审计(Is Audit)作为一种信息技术服务被广泛提供，许多知名的咨询公司都提供类似的信息审计服务。业界的IT风险分析师也成为一种职业，专门从事电子商务的安全风险工作，从经济学的角度出发分析风险，充分衡量保持安全的代价和收益之间的关系，寻求用最小的代价实现最大的效用，在风险分析中也形成一套较为成熟的模式。
二、我国商业银行电子商务安全风险管理策略的薄弱点
(一)系统管理思想缺乏
目前的电子商务安全风险管理策略，在全局上缺乏系统论理论的指导，在实际操作中受到多种多样的安全攻击时会不可避免地出现安全漏洞，无法形成一张全面有序的安全网络。
实践中被采用的安全风险管理策略，以及作为指导意见的规则规范，如《信息安全管理实务准则》(IS017799)、《信息技术安全性评估准则》(GB／T18336．1)、巴塞尔银行监管委员会的《电子银行业务风险管理原则》，尽管提出了比较全面的安全风险管理方案，层次上也比较清晰，但是还不足以作为一个风险防范系统。实践中，电子商务组织是一个复杂的系统组织，电子商务的安全风险管理体系和过程也是个复杂的系统。系统论、控制论的思想在电子商务安全风险管理中是不可或缺的。
(二)风险分析的模型与方法不成熟，定量分析不足
电子商务模式自身的发展历史也不过20几年，在风险分析的定量技术上并不成熟；如BS7799中推荐的电子商务安全风险管理中实施风险评估时，往往将威胁发生的可能性定性划分为几个级别，将威胁所造成的影响也定性划分为1～5级，实质上是将一些按照概率发生的事件定义为不连续的几个级别，在操作上易行，但造成了度量的不精确。在进行监控和审计之后，也存在无法量化、对比的问题。
(三)忽视与原有的传统风险管理策略的结合
本质上，电子商务的安全风险无非是新兴的商业模式对传统的风险的改变，以及产生的在传统风险控制领域暂时无法明晰的新风险；现有管理策略只从信息技术的角度、或者从偏重技术的角度看待问题，站在金融领域本身来分析研究较少。这种状况导致了对电子商务安全风险管理的研究无法立足于一个比较高的层次；忽略了风险的整体性，只进行偏信息和技术的研究，导致了现有的电子商务安全风险管理策略与金融机构原有的传统业务风险管理策略存在差距。对于商业银行而言，传统金融业务的风险控制与电子商务的技术风险控制，两个方面存在脱节，同样属于商业银行的风险，存在着不同的管理策略，导致多头管理、资源浪费、机构之间的扯皮，乃至缺位管理。
(四)风险管理策略无法依赖外部的信息安全管理行业
在发达国家，信息系统审计(Is Audit)作为一种信息技术服务被广泛提供，许多知名的咨询公司都提供类似的信息审计服务。IT风险分析师也成为一种职业，专门从事电子商务的安全风险工作。商业银行采用依靠外部专业化机构定期对电子银行的安全性进行评估的办法，提高对电子银行安全性和技术风险的管理和监管。而国内初步建立了国家信息安全组织保障体系，制定和引进了一批重要的信息安全管理标准、法律法规，风险评估工作得到了一定重视，但与发达国家成熟完善的外部信息安全管理行业仍有很大差距。
(五)风险管理策略中商业银行的内部风险控制能力薄弱
我国商业银行目前均建立起统一的风险管理部门；但风险控制部门的职能、权限与花旗银行等体制较为先进的银行相比仍然存在较大差距，风险控制实质上仍然分散在各个子部门；风险的评估、防范与控制实质上完全依靠商业银行的电子交易部门；风险管理部门、内审稽核部门实质上无法控制电子商务安全风险。例如，风险管理部门接受了电子交易部的风险控制报告，表面上履行的内控审核的流程，但审核作用有限，无法完成电子商务安全风险管理中的监控与审计环节。
三、商业银行的电子商务安全风险管理策略的改进建议
(一)基于系统的思想构建商业银行电子商务安全风险管理策略框架
利用系统理论作为总体的指导思想，将电子商务安全风险管理策略本身当作一个开放的自适应系统。将商业银行电子商务安全风险管理中的各个环节组成循环上升的系统。
在商业银行电子商务安全风险控制的流程中，经过信息安全的风险评估、资产识别和选择、实施控制降低风险的措施、将风险控制在可接受的范围内，然后进行监控和审计；尤其重要的是把监控和审计所得到的内容作为新一轮风险分析输入，从而开始新一轮的风险管理过程。商业银行电子商务安全风险管理的各个步骤为动态的循环系统。每完成一个循环，安全风险管理的有效性就上一个台阶，商业银行的安全管理水平变得到了提高。
(二)电子商务安全风险管理中定量分析中的改进思路
商业银行可以借鉴成熟的传统金融风险度量中的一些方法来改变电子商务安全风险管理中对资产进行粗略的优先级别排序的方法。实践中，商业银行对操作风险的管理与对电子商务安全风险管理有其相似之处。巴塞尔委员会对商业银行的操作风险的内部计量法中规定，商业银行内部估计风险敞口指标、损失事件发生的概率、风险损失，巴塞尔委员会制定资本要求的转换系数；在度量损失的分布时，主要利用统计和精算技术。商业银行应通过数据库将威胁发生的频率、威胁所造成的影响等精确记录下来，利用现有的度量方法进行精确的风险定量分析的尝试。
(三)将商业银行电子商务安全风险纳入商业银行总体风险管理范畴
关键词:金融危机;财务公司;发展;业务创新
中图分类号:F230文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)04-0051-02
一、财务公司概述和发展现状
财务公司(Finance Company、Finance Services、Treasury Company或者Treasury Center),相应的中文译名有“金融公司”、“金融服务公司”、“融资公司”、“资金中心”等等。中国财务公司的改革发展进程(从1987年中国第一家企业集团财务公司――东风汽车财务有限公司成立至今)大体经历了四个发展阶段。 根据中国财务公司协会最新统计数据显示 [1],截至2008年6月末,中国共有财务公司85家,资产规模为11 966亿元,资本总额为1 096亿元, 2007年财务公司实现利润总额276亿元。其中,资产规模和利润总额最大的均为中油财务公司。这些财务公司遍布全国40多个不同的行业,在提高企业集团资金管理水平,推动现代企业制度建立等方面都发挥了极其重要的作用。
二、财务公司发展契机和金融危机的挑战
2004年新的《企业集团财务公司管理办法》给财务公司发展带来巨大的发展契机,首先,它对财务公司的政策定位作了调整,取消了吸收成员单位三个月以下存款的限制,其次降低了财务公司的机构准入门槛,另外还鼓励新设财务公司引进战略投资者。《新办法》使财务公司的业务经营更适应企业集团的金融服务要求,极大地促进了财务公司的发展。
2008年下半年金融危机爆发,中国宏观经济运行风险加大,企业经营环境普遍趋紧,房地产市场和股市低迷,国内一些重要行业如电力、化纤、有色、石油加工、钢铁煤炭、炼焦业也受到重大不利影响,财务公司所在集团多属于上述行业,财务公司发展面临着巨大的挑战。达尔文曾说:“能够成功生存下来的并非是最强壮或最聪明的,而是最能对环境的改变作出反应的物种。” 因此,对于财务公司而言,应该以“开放”的姿态来应对挑战,在金融危机环境下实现自身发展。
三、当前财务公司的发展问题和建议
1.财务公司资金来源有限。目前中国财务公司的资金来源,主要是集团内部成员企业存款(不允许吸收公众存款)和同业拆借。2004年的《企业集团财务公司管理办法》虽然取消了吸收成员单位三个月以下存款的限制,但在长期资金问题上,财务公司仍然很难吸收到集团内企业的长期闲置资金,同时财务公司不能上市、向中央银行再贷款、向商业银行贷款、事实上也很难发债(必须符合严格的标准和复杂的审批手续),影响了财务公司的深入发展,因此财务公司应积极拓宽融资渠道。目前财务公司发行公司(金融)债券需要银监会和人民银行的双重批准,手续流程复杂,容易错失良机,建议人民银行支持财务公司直接融资,简化审批核准流程,提高财务公司为集团公司提供筹融资服务的能力。
2.财务公司整体发展不平衡。一是行业发展不平衡,企业集团实力不一。目前,全行业资产、注册资本和利润基本上集中分布在前10家,比如中石化、中国电、中油、宝钢等。二是目前89家财务公司中仅有6家民营集团财务公司,所有制分布状况极不平衡。三是目前财务公司在地域分布上主要集中于北京、上海、武汉及广东等地区。要解决财务公司整体发展不平衡性问题首先是财务公司的市场准入问题。建议对于业务种类较多、风险较大、不易监管的财务公司类型,提高注册资本金;反之,则降低注册资本金,降低门槛,这种分层选择设立的制度安排将更接近各行业对专业金融服务的实际需要。
3.财务公司上交存款准备金制度的负面影响。财务公司上交存款准备金制度,无异于冻结了财务公司相当一部分流动资金,加重了企业集团负担,同时影响财务公司功能作用的发挥。据中国财务公司协会粗略统计,2005―2007年,财务公司因上交存款准备金减少企业集团效益累计近75.16亿元,2007年一年就减少效益40亿元。因此,建议适当调整对财务公司的存款准备金政策,在商业银行执行的存款准备金率基础上下浮50%作为财务公司的存款准备金率,并按照与资本充足率和资产状况“双挂钩”原则,建议对财务公司实行差别准备金率,实现存款准备金制度和资本充足率要求的优势互补和协调配合,更好的激励金融机构提高整体资产质量 [2]。
4.财务公司业务经营范围上的诸多限制。财务公司目前在业务经营范围上存在很多限制,比如为集团成员单位办理内部转账结算,没有银行同城结算系统的交换号,业务只能挂靠在其他商业银行。此外,受传统体制影响,财务公司不能像金融机构一样,拥有人民银行的清算行号,从而制约了财务公司对票据业务的参与程度。因此,我们建议为财务公司开放央行清算行号,以适应电子票据交易要求和企业集团票据管理需求。在现有技术条件下,向财务公司开放清算行号,不仅有助于提高财务公司的金融服务能力,更有利于央行对票据交易和融资行为的监管。
5.财务公司控制金融风险。2009年5月12日,国资委李伟副主任在中油财务有限责任公司调研指导中指出财务公司加强金融风险控制的特殊性。他指出,财务公司与其他金融机构相比,具有受行业风险影响、涉及领域广、集中程度高等特点,因此,中国财务公司应提高风险控制能力,利用金融创新手段降低风险,并采取全面的风险管理模式。中国财务公司可以借鉴美国通用电气财务公司的模式,将各种风险以及承担风险的各个业务部门纳入统一的体系中,按照统一的标准进行测量加总,依据全部业务的相关性对风险进行控制和管理。
四、财务公司业务创新
(一)财务公司发行商业票据
商业票据是一种短期的无担保证券,商业票据融资优点在于低成本和发行上的灵活、便利性。目前,国内一些具备实力的财务公司已经开始尝试发行商业票据等融资方式。因此,支持财务公司发行商业票据,应主动推动商业票据市场的完善。
(1)信用评级制度的建立。商业票据的发行需要十分完善的商业信用制度,应该大力发展信用评级机构,保证信用评级的准确性和公正性。(2)提高证券市场的效率,降低商业票据的发行成本。目前应该简化严格的审批程序,尝试建立财务公司自己的商业票据发行和销售网络,提高商业票据的发行效率。(3)鼓励商业银行为财务公司提供贷款承诺和信贷额度,提高商业票据的信用等级,客观上为财务公司发行商业票据创造有利条件。
(二)财务公司发行金融债券
财务公司发行债券融资具有许多优点,金融债券的利息支付可以享受税收优惠,从而降低融资成本,如果债券资本的所得收益超过利息成本,还可以增加财务公司的每股收益或净资产收益率。2007年7月13日,中国银监会下发了《关于企业集团财务公司发行金融债券有关问题的通知》,对企业集团财务公司发行金融债券的条件、程序和资金用途等作了较为详细的规定。2009年1月10日,中国银监会印发《关于调整部分信贷监管政策促进经济稳健发展的通知》。该通知将进一步扩大发行金融债券财务公司的范围和发债规模,同时要求严格审查发行金融债券的用途。
2007年10月18―22日,中石化财务有限责任公司在全国银行间债券市场公开成功发行了总额为40亿元人民币的金融债券,中石化财务公司金融债券的成功发行在业内起到了良好的示范作用,体现了:(1)财务公司金融债券是一个金融创新品种,对机构投资者具有巨大的吸引力;(2)发行人主承销商――中金公司、交通银行和光大银行具有很强的承销能力,为该金融债券的成功发行提供了有力的保障。财务公司应及时抓住这次融资渠道拓宽的有利机会,通过使符合条件的财务公司发行金融债券,促进财务公司投行业务的发展,满足企业集团的发展需要。
(三)财务公司发展消费信贷业务
根据《财务公司管理办法》规定,消费信贷是财务公司为个人消费者购买财务公司所在集团产品而提供的贷款。与商业银行相比,财务公司开展消费信贷业务具有以下优势:(1)财务公司拥有更多的信息、资源和专业人才等优势;(2)财务公司提供消费者信贷是谋求集团产品的销售而达到集团利益最大化;(3)财务公司可提供包括住房贷款、零售汽车贷款、旅游贷款、家用电器贷款等各种类型的消费贷款。
个人消费信贷是一项风险高、收益大的业务,随着个人信贷规模的不断扩大,个人贷款的违约比例也逐渐上升,因此加强个人信贷风险管理成为财务公司开展该项业务应高度重视的问题。第一,应完善个人贷款保证制度。第二,应建立以资信评估为基础的消费贷款决策机制。第三,建立客户信息档案库,一旦发现客户资信下降,立即采取必要的补救措施。
(四)财务公司开展内部保险业务
内部保险业务,是指由企业集团成立的保险公司(captive insurance company),主要为集团内部成员承担全部或部分保险业务,以替代外部保险市场。内部保险的优点在于在两方面降低了成本,一是一般保险公司所收取的保费除了抵补出险后的赔偿,还会有大约35%～40%作为经营费用及利润 [3],建立内部保险公司,就可以减少保险经纪人佣金和顾问费用支出,将利润留在集团内部。二是内部保险公司在承保本集团风险后,可以以批发方式进入国际保险市场进行再保险,此时的成本会大大低于零散保险的成本。由此观之,对于那些行业特点适宜内部保险,集团和自身财力雄厚的财务公司而言,内部保险是一项理想的业务。而2004年的《企业集团财务公司管理办法》仅仅允许保险业务,距离开展内部保险业务相距甚远,本文建议法律允许大型企业集团在条件适合的情况下,以财务公司为骨架成立自己的专项保险公司,开展内部保险业务。
参考文献:
[1]中国企业集团财务公司年鉴(2007―2009)[K].
[关键词] 资产证券化最优金融结构体制融资评审通过机制
70年代出现的资产证券化是20世纪金融领域中最重要的金融创新之一。按揭支持证券（Mortgage-backed Securities ,MBS）余额现已超过美国国债成为其第一大市场。资产证券化到底有什么功能使得它获得了如此迅猛的发展？我国规范化的实践则始于2005年末的建元一期和开元一期项目，资产证券化在我国可谓是方兴未艾，我国现在开展资产证券化有多大的必要性和意义？这些是需要充分探讨的有重要意义的问题。本文探索着用下面的三性模式，并对表内模式和表外模式进行对比来对其功能和意义进行系统论述。另外，本文的探讨还“顺便”涉及到对“银行消亡论”的评判。为论述方便，本文主要以MBS为例进行讨论。
一、资产证券化在流动性方面的功能和意义
对于银行来说，“存短贷长”是其经营的一个根本性的制度缺陷。贷款一级市场尤其是长期贷款市场的内在必然要求是有二级市场。
解决这个问题的对策之一是将其贷款出售给其他银行。但这样受让银行将贷款再出售也将是困难的，且这样转让解决不了整个银行体系的问题。第二种对策，就是表内模式的资产证券化。第三种对策就是SPV(Special Purpose Vehicle，特殊目的载体) 模式即表外模式的资产证券化。在两种证券化模式下银行都能及时收回贷款债权，MBS的投资者也都同样具有流动性。
这两种模式的资产证券化在保证银行以及投资者的流动性方面具有相同的功能。本文下面将论述到，两种证券化在安全性和效益性方面的功能却有非常大的区别，这就意味着安全性效益性方面的功能不是资产证券化的最基本的功能；意味着资产证券化的最基本的功能就是增强流动性（银行的，以及投资者的）。再考虑到历史上资产证券化的起因，应当认为资产证券化的最基本的功能和意义就是解决流动性问题。
我国资产证券化之所以长期开展不起来，最重要的原因之一是我国按揭贷款开始时间尚不长和规模有限。根据国际经验，住房贷款占全部贷款比例达到30%左右时，可能给银行带来流动性威胁，商业银行就会提出按揭证券化的要求。而根据去年央行研究报告，2005年我国住房抵押贷款余额1.9万亿元，约占全部贷款余额的10%。目前上述流动性问题尚不严重。等到按揭充分发展起来后，（预计到2007年余额将达到5万亿元，到2012年将会达到40万亿元。）就需要资产证券化来发挥它的这种基本功能了。
既然资产证券化时银行要借助于直接融资市场，那么为什么原始借款人不直接在证券市场上发行证券融资，而要向银行借款？（进一步说，银行的存在到底有何意义？银行是否会像有人认为的那样迟早成为被淘汰的恐龙？）
银行的必要性之一在于其资信审查功能。原始借款人不可能全部都通过证券市场筹资。没有银行的话投资者就得在数以万计的证券中一一进行资信调查，其投资的信息成本就会太大了。个人筹资者自不必说，而企业若全都自己发行证券，那么大多数企业由于其资信有限，就很难在证券市场上获得投资者的青睐。而银行作为中介了投资者对于筹资者进行资信调查，从而解决了融资时的信息沟通和信息不对称问题。
但是银行中介同时也有一个根本性的缺陷，即作为中介必然有资金来源和运用的协调问题，其主要的矛盾是上面所说的“存短贷长”。解决这个问题有两条出路：一是解决“短存”问题，笔者认为我们现在应当大力发展“存单证券化”。另一条出路，就是 “资产证券化”，它可以相当彻底地解决银行“存短贷长”的矛盾，同时又能继续发挥银行的资信审查功能。银行和证券市场各司其职，正好将银行中介功能同直接信用“出资者流动性高”“融资期限长”等功能有机地结合在一起，形成了更加优良的金融结构。笔者认为这种金融结构是现在所能设想的最优的金融结构。而传统的以银行为主的日德式的金融体制和以证券市场为主的美国式金融体制都是不够完善的。
这是资产证券化的革命性意义之一。
我国一直以银行信用为主，直接融资发展不足，过分依赖银行系统也是造成商业银行不良信贷资产持续增加的原因之一。一般认为现在我们应当加紧发展直接融资。而资产证券化正好为此提供了一个好机会，在发展资产证券化的同时，自然就促进了证券市场。所以，我国开展资产证券化比起金融体制相对健全的国家，更具有意义。
因此，仅从这个意义上，我们也应当积极推进资产证券化――虽然客观条件尚不完全成熟，但在条件许可的范围内，政府应当积极推进资产证券化。这才是我们应有的基本态度。
还有，资产证券化将银行融资和直接融资融为一体，这样原本分割的银行融资的资金便通过证券化而进入了全国统一的各类金融机构广泛参与的金融市场，从而促进了资金在社会上的流动。
另外，资产证券化还能对银行流动性财务指标产生影响。表内模式下，银行自己发行的债券是银行的负债，因此会导致资产负债率上升。在SPV模式下，如果发起人向SPV出售资产池被确认为是“销售”，则这笔资产组合会被从资产负债表中剔除，改为现金资产，从而使流动比率上升。但如果没有被确认为是“销售”，则效果同表内模式一样。
二、资产证券化在安全性方面的功能和意义
本文认为资产证券化在安全性方面有转移风险、分散风险、改进风险评估通过机制、消化损失、以及改善会计报告等五个方面，这里所说的风险，包括信用风险、利率风险、（借款人）提前偿付风险等。
1.转移风险
表内模式下，银行自己直接发行以其贷款资产支持的证券，这样，发行证券就是银行的负债，银行无法转移风险。
在SPV模式下，发起人如果将其资产池“真实销售”出去，则发起人就将所有风险转移了出去。
人们常常把资产证券化的风险转移看作是“零和游戏”，但风险很集中的银行，将其风险转移给众多的投资者来承担，便形成了“风险分散”。“风险分散”当然比“风险集中到银行”要好。（不过在进行资产证券化时，往往有种种信用增级措施，这样风险其实大部分由那些担保机构承担了）
2.分散风险
这一条上一条已论述了。而表内模式下，本来就是由债券的发行银行承担风险的，因此没有分散风险的功能。
3.改进风险评估通过机制
资金供给者在选择资金投放对象时一般将眼光投在资信等级较高的公司和证券上，而资本需求者或许拥有某些高质量的资产，但可能因整体资信不佳而无法筹集到所需的资本。而资产证券化则是凭借资产发起人的一部分资产池的未来收益能力来融资的，资产池的偿付能力与发起人的资信能力以“破产隔离”的方式比较彻底地分割开来。投资者在决定是否购买MBS时，主要关注资产池本身质量状况、未来现金收入流量的可靠性和稳定性，以及交易结构的严谨性和有效性，而将资产发起人自身的资信能力置于一个相对次要位置。
这意味着融资制度的一种重大变革，它变整体风险为风险“结构化”。银行的风险原本就是由一项一项的资产的风险构成的，资产证券化的精巧技术使得发起银行获得融资的凭借是其局部优质资产，而不是鱼龙混杂的整体资产，这样使得社会融资效益大大增强。笔者认为这一点具有革命性的重大意义。
表内模式下，银行自己发行以贷款资产支持的债券，是没有这种区分风险的功能的。
4.消化损失
银行发放贷款是分散进行的，根据大数定律，银行本身就具有一定的消化损失的能力。而在SPV模式下，如果SPV同时购买了多个资产池，则这些资产池之间，会再一次产生消化风险损失的功能。这种功能在表内模式下是没有的。
5.改善会计报告，提高银行资本充足率
在SPV模式下，资产证券化与传统融资方式的区别在于其是一种表外融资方式。资产证券化后发起人持有的风险资产就变成了现金资产，这就使得银行的资本充足率（银行资本占风险资产的比率）得以提高。这对那些达不到《巴塞尔协议》银行资本充足率标准(8%)的银行，意义很大。
而在表内模式下，银行贷款资产仍然留在资产负债表内，资本充足率就不会发生变动。
三、资产证券化在效益性方面的功能和意义
资产证券化作为一种结构化融资，也具有结构化的效益。
1.发起人的效益
(1)资产证券化并没有导致银行收益外流。资产证券化的收益是结构化的，证券化之前的贷款资产的利息收益银行已经收回了;之后的利息收益对于处于“存短贷长”状态的银行而言其实本来就不是它所应得的。这一点对于表内模式和SPV表外模式都一样。
至于现在我国的银行 “惜售”按揭贷款，原因不在于什么“资产证券化会降低银行的效益”，而在于上面提到过的我国的银行还没有来得及出现流动性问题。
(2)由于通常进行信用增级，基础资产池的收益同MBS的利率之间会有一个差额，除去各种中介费用后，在最常见的优先-次级结构下，由于次级证券往往是由发起人购买，因此发起人这时会获得这项差额。
(3)发起人一般还充当服务人，这样它还可以获得一笔服务收入。
另外，资产证券化还能影响发起人的会计报告。如果转让证券化资产的行为（在表内模式下和一部分表外模式下）被确认为担保融资，这样就会使资产利润率下降。表外模式下如果转让行为被确认为销售，就要确认收入和转让损益。
2.SPV的效益
基础资产池的收益同MBS的利率之间的最终差额一般归SPV。如果发行的是优先-次级证券，则此最终差额归属次级证券所有者，SPV只能得到中介费。
3.评估机构、担保机构、托管人、承销商等中介结构的效益
显然，评估机构、担保机构、托管人、MBS承销商等中介结构从资产证券化中都能获得收益。
4.投资者的效益
对于投资者，投资于MBS，同投资于其他证券并没有什么根本的区别。总的来看MBS的安全性一般略低于国债，因此利率一般是略高于国债。不过，如果投资者购买的是次级证券，则效益较高。
可见资产证券化对各方都是有效益的，形成如此功能的原因在于资产证券化是一种结构性的融资，由于信用增级，使得基础资产池的收益同MBS的利率之间会有一个差额，这样基础资产池的收益便由各方分享，形成共赢。
表内模式下，主要是银行在取得前期收益后，将后期收益让渡给投资者而已。也没有人因此丧失了效益。
5.对于原始债务人的意义
由于资产证券化增进了发起银行的效益，所以也就降低了银行向借款人出资的利率上限，从而有可能降低了借款人的筹资成本。
从以上分析可以看出，总的来说SPV模式在功能和意义上要优于表内模式。
以上可见资产证券化具有非常重要的新功能和意义。我们对此应有深刻的认识。虽然我们目前银行流动性尚充足，但我国按揭贷款正在迅速发展，资产证券化的必要性正在迅速加大，我们现在就应当积极推进资产证券化的发展，为大规模的资产证券化时代的到来做好充分准备。
参考文献:
[1]弗兰克.J.法博齐(美).资本市场:机构与工具.[M].北京:经济科学出版社.1998
[2]何小锋等:资产证券化:中国的模式.[M].北京:北京大学出版社.2002
[3]吴霏雨:“ 谈我国资产证券化的意义及运作程序”.《金融经济》. 2006.18
[4]关江华:“对住房抵押贷款证券化实施的思考”.《金融经济》2006.20
论文内容摘要：本文从住房按揭贷款的模式包括对信托模式和真实出售性质的分析，以及银行实施住房按揭证券化的目的等方面，系统论述了银行不能为投资机构提供担保，反驳了一些学者持有的投资机构对发起机构持有追索权这一观点，以期为我国住房按揭证券化提供借鉴。
近年来，为化解日益紧迫的金融风险，我国引入了资产证券化制度。同时，为了规范住房按揭贷款证券化，2005年4月，央行和银监会联合颁布了《信贷资产证券化试点管理办法》(以下简称《办法》)。《办法》对我国的住房按揭证券化带来了法律上的依据和保障，正式确立了我国信贷资产证券化的信托模式，确立了信托受益凭证的证券性质。学术界也展开了激烈的讨论，有学者认为，《办法》第47条规定：投资机构的追索权仅限于信托财产。
虽然从表面上看，《办法》第47条似乎禁止采用了“追索权”，但第47条所说的“追索权”和作为发起机构担保的“追索权”在含义上完全不同。仔细分析可知，第47条强调的是存量资产一旦信托，便与发起机构相隔离，投资者不能向发起机构行使请求权，只能从存量资产产生的现金流获得收益，所以这里的“追索权”谈的是投资者收益的来源问题；而我们这里讨论的追索权谈的是发起机构向投资者提供担保的问题。这一观点的理由是：在信托模式中，投资者作为受益人取得的只是所有权权能中的受益权，享有的只是“衡平法上的所有权”，而不是真正的所有权，因此受益人不必承担所有者风险；从发展我国资产证券化的内在要求来看，对投资者承诺“追索权”有利于提高资产支持证券的信用度，增强广大投资者的信心。
这个观点引起了笔者从不同角度的思考，笔者认为，该学者的观点是不正确的。受益人对发起机构是没有追索权的，也就是从这个角度上说，发起人是不能对受益人进行担保的。具体原因可以从以下几个角度展开论述。
现行住房按揭证券化的模式不允许发起人向投资人提供担保
（一）我国的住房按揭证券化是信托模式
《办法》第2条规定：“在中国境内，银行业金融机构作为发起机构，将信贷资产信托给受托机构,由受托机构以资产支持证券的形式向投资机构发行受益证券，以该财产所产生的现金支付资产支持证券收益的结构性融资活动，适用本办法。”
住房按揭证券化受托人一般被称为特殊目的机构（special purpose vehicle，简称为spv）spv一般分为特殊目的公司(spc，special purpose company)和特殊目的信托(spt，special purpose trust)两种形式。由于spc不符合《公司法》的规定，我国进行住房按揭证券化将采用特殊目的信托（spt）方式，在公开的债券市场上进行招标，基本上是发行基于中长期信贷资产的信托计划或者债券，为的就是将中长期资产变现、提高流动性、减少信贷风险。
信托是一种起源于英美的制度设计，其基本含义是“委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或特定目的，进行个管理或者处分的行为。”从信托法上来看，信托主要有以下特征：信托是为他人管理、处分财产的一种法律安排；是委托人向受托人转移财产权或财产处分权，受托人成为名义上的所有人；受托人是对外唯一有权管理、处分信托财产权的人；受托人的任务的执行、权利的行使受受托目的的拘束，必须为了收益人的利益行事（而不是受委托人和受益人的控制）。
从其运行机制上来看，信托应当遵循两个最基本的法律原则：一是信托财产的所有权和利益分离。即信托一旦成立，委托人转移给受托人的财产就成为信托财产，所有权由受托人取得，但信托财产本身及其产生的任何收益不能由受托人取得而只能由收益人享有。二是信托财产的独立性。即在法律上，信托财产与委托人、受托人及收益人三方自有财产相分离，运作上必须独立加以管理，而且免于委托人、受托人及收益人三方债权人的追索。
由此可见，信托财产的独立性决定了发起机构的财产和受托人以及投资机构也就是受益人的财产是彼此分离的，要使这三方的财产真正独立，就必须尽量避免三方有债权债务关系及其追索关系，如果承认发起人可以对信托资产进行担保，那么必将容易混淆投资机构、发起机构以及受托人财产，影响信托财产独立性的性质，从这个角度来说，发起人是不能为投资机构提供担保的，投资人也不享有对发起机构的追索权。
（二）我国住房按揭证券化是改良的美国模式
住房贷款证券化首先始于上世纪70年代的美国，作为一种高效的房地产资金融通运作模式在以后十年中被欧洲诸国纷纷效仿，上个世纪90年代又在经济发达的新加坡、日本、韩国等东南亚国家迅速流行。
信贷资产证券化的模式选择，在国际上有三种通行模式：一是美国模式，也称表外融资模式，即在银行外部设立特殊机构(spv)，用以收购银行资产，实现资产的真实出售；二是德国模式，也称表内融资模式，即在银行内部设立一个机构，由这个机构运作证券化业务，资产的所有权仍属于银行，保留在银行的资产负债表中；三是澳大利亚模式，也称准表外模式，即由银行出资成立spv，再将资产剥离出去。
关于模式的选择一直是国内银行界争议不断的话题。在建设银行和工商银行以往上报的方案中，都采取的是表内融资模式。在2002年底，央行一改常态，希望商业银行能提出表外融资方案，一步到位地推进房贷证券化。而对于银行所热衷的准表外融资模式，由于我国法律上不允许银行出资成立相关机构，所以表外融资模式已成为银行进行房贷证券化的惟一通道。此次建行最终方案采用的表外融资模式，即在银行外部设立特殊机构(spv)，用以收购银行资产，实现资产的真实出售。
《办法》第47条规定：“资产支持证券——不是信贷资产证券化发起机构、特定目的信托受托机构或任何其他机构的负债”， 该条否定了投资者享有的是对“信贷资产证券化发起机构、特定目的信托受托机构或任何其他机构”的债权。也就是说《办法》明确否认了投资者与发起机构、受托机构或其他机构之间存在债务关系。由此可见，我国住房按揭证券化采取的是美国的真实出售的模式。 那么，什么是真实出售呢？
“真实出售” (real?sale)是经济学上的概念，是指在资产转移过程中，卖方将资产的所有权益与风险，即资产的权利义务全部转让给买方，卖方将对资产不再享有权利也不负担义务，买方作为资产的新的所有人，将独立享有权利和承担义务。从法律的角度而言，就是指资产所有权的转移，即合同法律制度中的债权转让。所谓债权转让是指不改变债的内容，由债权人与第三人协议将其债权转让给第三人的双方法律行为。在证券化资产转让的过程中，债权人为发起人(商业银行)，第三人为受让人(spv)。
美国法在研究“风险隔离”问题时强调“真实出售”。只有做到“真实出售”，才能将存量资产与发起人的破产风险隔离。原因显而易见，“真实出售”是所有权的完全转让，而对已经转让并属于他人的财产清算组是不能将其归入发起人的破产财团的。但在美国法院会调查销售行为的“真实性”，并经常将非“真实出售”的资产转让重新定性为担保贷款。简言之，真实出售就是发起人将自己对住房按揭的债权全部卖给spv，而非真实出售就是发起人只是把自己的资产担保贷款给了spv。从表面上看，二者区别不大，但实质上二者是完全不同的。假如应收款出现违约，造成资产池价值减少。在“真实出售”的情况下，该风险由投资者承担，因为发起人已经将应收款销售给投资者，投资者是该应收款的所有人，自然要承担风险；但在担保借款的情况下，风险仍由发起人承担，不管作为抵押的资产池价值如何变化，发起人仍要按约向投资者支付本息。尤其在发起人面临破产的情况下，美国法院会很仔细做出区别，如果法院将证券化资产的转让重新定性为“担保贷款”，那么便会根据u.c.c第9章和美国破产法第541节的规定将证券化资产归入破产财团。
在资产证券化最为发达的美国，“风险隔离”问题是学者研究的重点。有学者甚至指出“资产证券化的实质就是风险隔离”。投资者购买资产支持证券针对的是存量资产未来带来的可靠收益，而不是证券发行人或发起机构的资产实力。所以投资者会要求发起机构将拟证券化的存量资产剥离，使其不受发起机构自身风险的影响。这种风险主要表现为发起人的破产风险，如果存量资产不能与发起机构“隔离”，若发起机构破产，清算组将该财产归入破产财团进行分配，那投资者的利益便无法保障。因此能否做到风险隔离,使投资者放心收取存量资产产生的现金流是证券化成败的关键。
因此，从这个模式上来看，真实出售的目的便进一步的证实了一个道理，即发起人在把自己的资产转移给spv以后，就不能对这部分资产提供任何担保了，否则，这显然违背了真实出售隔离银行资产风险的目的和初衷，因此，银行是不能给投资机构提供担保的，当然，投资机构对银行也没有任何的追索权。
银行实施住房按揭证券化不允许发起人向投资人提供担保
截止到2003年底，我国住房按揭贷款累计余额已达12000多亿元。个人住房贷款占商业银行各项贷款余额的比重，已由1997年的0.39％上升到9.27%。根据国际经验，个人住房贷款比重接近或达到18%～20%时，商业银行整体流动性和中长期贷款比例的约束就会成为非常突出的问题。通过资产证券化，银行将这些流动性差的存量贷款打包卖给具有风险隔离功能的“特殊目的机构”（special purpose vehicle），然后由spv向投资者发行以该存量资产为担保的资产支持证券，出售证券所得资金由spv转交银行，这样银行不仅获得一笔优质资产，而且也将贷款风险分散给众多的投资者。因此，银行实施证券化的目的是要把风险转移出去，如果还要银行对这部分资产实施担保的话，必然会影响风险的转移，实施证券化也就没有多大的意义了。
同时，央行之所以不同意表内融资的模式，其目的就是要分离银行资产与拿出去进行证券化这部分资产的风险。因为如果采取表内融资，让银行自己出一大部分资金成立特殊目的机构，那么必定会占去银行一大部分资金，根本达不到剥离流动性较差的按揭贷款，实现资本的流动性的目的。既然已经实施了表外融资，如果还让银行对这些资产的证券化实施担保的话，那么真实出售，表外融资的目的就完全达不到了，隔离银行资产和这部分证券的风险也就成了一句空话。
保障投资人权益的方法
有的学者认为，让银行对证券化提供担保是为了信用增级，保护投资人的权益。而笔者则认为，这种担心也是没有必要的，因为保护投资人利益的方式有很多，本文简单列述其中的一二，以供学者们参考。
（一）完善保险担保机制，健全金融服务体系
在美国，住房抵押贷款债券之所以倍受欢迎，与美国政府利用政府信用对住房信贷两级市场的支持密不可分。在美国政府机构担保和私营保险相结合的模式下，抵押贷款证券的发起机构在资产市场上获得了很高的信用评级，住房抵押贷款证券本身也因其安全性仅次于联邦政府债券被称为“银边证券”。公营住宅抵押保险的主要提供者—联邦住房管理署（fha）和退伍军人管理局（va），为推动住房抵押贷款二级市场发展，由联邦政府成立的对住房抵押贷款证券提供担保的政府国民抵押协会（gnma）和两个由政府发起的私营股份制保险公司—联邦住房贷款抵押公司（fhlmc）和联邦国民抵押协会（fnma），一起构成美国住房抵押贷款两级市场上完善的抵押保险担保体系。其规范的保险程序，严格的资格审核和稳健的风险防范措施，为商业银行提供了一个分散流动性风险、利率风险和提前偿付风险的稳定机制。
双重担保机制降低了住房抵押贷款一级市场风险，提高了住房抵押债券的信用等级，从而为住房抵押贷款两级市场广泛而深入的发展创造了良好环境，奠定了坚实基础。住房抵押贷款证券化参与主体的复杂性，决定了住房信贷证券化过程中需要一个权威机构在各主体之间进行协调，这个机构只能是政府本身或由政府发起成立的机构。就保险和信用担保而言，仅靠民间保险机构难以支撑住房抵押贷款证券及其发行机构在资本市场上足够高的信用等级，难以实现抵押贷款证券化的初衷。
因此，我国可借鉴发达国家经验，由政府通过建立专门住房信贷一、二级市场保险担保机构，对弱势群体提供抵押贷款担保，并根据对贷款抵押品的评估情况和贷款比例，承担住房抵押贷款证券的部分甚至全部未清偿债务，保证及时向发放抵押贷款的商业银行等信贷机构支付本息，以减少呆坏账对商业银行整体信贷质量和支付能力的影响，提高抵押贷款证券的信用等级。当然更为重要的是，政府担保保险要与民间保险机构一起建立一套完整的抵押保险担保机制，这是金融服务基础设施建设的主要措施。
（二）形成抵押贷款组合群组，发展债券二级市场
为了更好地推行住房抵押贷款证券化，合理规避风险，可以通过形成抵押贷款组合群组，这样就能产生规模效应，所以，不但要扩大住房抵押贷款的规模，而且要完善住房抵押贷款的运行机制。但是，我国目前的住房抵押贷款未能在全国形成统一、规范的模式，各个商业银行在住房抵押贷款方面未能形成规范、统一的运行机制。为了解决这方面的问题，必须做到以下工作：一方面必须要求各商业银行在贷款期限、类型、利率等方面进行改善，以吸引消费者，形成更大的住房抵押贷款消费组群；另一方面，必须深化住房体制改革，使金融政策向社会住房需求倾斜，培育真正的商品房需求主体，扩大市场规模，增加可证券化的住房抵押贷款资产。
增强信贷抵押资产的流动性是实行住房抵押贷款证券化的重大目标，也是规避风险的重要方面，如果债券市场缺乏流动性，住房抵押贷款债券长时间停留在投资者手中，势必会引发投资者的心理恐慌，会压制投资者初始购买动机。这样将使住房抵押贷款证券化的功效受到很大影响。同时，如果投资者认为存在信息披露不真实、不完全，则会对证券的价值产生怀疑，从而会影响其投资热情。所以，为了更好地进行住房抵押贷款证券化，必须发展债券二级市场，增强其流动性，并制定完备的机制和措施来确保信息披露的真实和准确。
（三）证券信托资产独立性的意义
住房按揭证券化实际上等于把不能分割的房地产变成可分割的财产，把不可移动的房地产转化为可流通转让的有价证券。一方面，为一般投资者提供了共享房地产开发和经营收益的机会；另一方面，通过把社会短期货币资金转化为长期稳定的资本金，也有利于社会的投资渠道、以及住房抵押贷款的运作和退出。
在我国，投资机构不享有对发起机构的追索权，表明证券代表的资产是相对独立的，这对我国经济发展具有重要意义。首先，能有效地化解风险。住房抵押贷款为担保发行抵押证券后，抵押贷款资产具有相对的独立性，能为资本市场上很多投资人持有，这样就使房屋抵押贷款的风险相应分散。而且，由于抵押证券是以一组抵押贷款的投资组合为抵押，个别违约风险被分散，投资的有效收益能够得到更大的保障。其次，能提高资产的利用效率。由于按揭贷款的期限较长，而通常银行吸收存款负债期限较短，二者资产负债的期限很不平衡，增加了银行经营的风险和管理的难度。通过证券化，银行及时把长期抵押贷款资产在资本市场抛售兑现、或自己持有变现能力很强的抵押证券，就可解决银行面临的流动性约束。另外，房地产抵押债权证券化，通过抵押二级市场打破抵押资金的地域限制，使得抵押资金得以在全国范围内流动，能最大限度地提高资产的利用效率。再者，能刺激按揭贷款一级市场的健康发展。抵押贷款证券化，分散了抵押贷款的风险，拓宽了资金来源，增强了抵押贷款的流动性，，使金融机构可以延长抵押贷款的时间，扩大抵押贷款的范围，发放更多住房抵押贷款，从而满足市场购房者融通资金的需要。同时，这样对购房人来说，不会因为借款资金短缺推迟购房。再者，房地产开发商也将有更多机会出售他们已建成和即将建成的楼盘，由此形成的良性循环，将有利于激活抵押贷款一级市场、促进房地产业的健康发展。
另外，还可以使用建立个人信用体系，加强监管等方式来规避投资人的风险。
综上所述，我国住房按揭证券化的模式和银行实施住房按揭证券化的目的都不允许银行为投资人提供担保。因此，投资机构对银行也就是发起机构的追索权就更加无从谈起了。
参考文献：
1.盖永光.信托业比较研究.山东人民出版社，2004
2.孙飞.信托治理优化论.中国经济出版社，2005
3.尹涛，尚晓阳.聚焦资产证券化：资产证券化试点破壳在即.中国证券报，2005.11.23
论文关键词:会计电算化会计信息化会计网络化发展
1引言
会计信息化是会计电算化从观念上的彻底改变，随着信息技术、通讯技术，特别是网络技术的发展，会计电算化已经越来越不能适应现代信息管理发展的要求，网络会计取代会计电算化是必然的也是必须的。
2会计电算化
“会计电算化”是1卯8年财政部和中国会计学会在长春第一汽车制造厂召开的“财务、会计、成本应用电子计算机专题讨论会”上提出来的。正式把“电子计算机在会计中的应用”简称为“会计电算化”。从长春一汽进行会计电算化试点开始，会计电算化在中国已发展20多年，从手工做账到电算化，引发了一场“会计革命”。
会计电算化产生至今，它的积极作用主要表现在:首先，会计软件的运用减轻了会计人员手工记帐的工作量，大大提高了工作效率。其次，提高了会计信息的质量。运用财务软件的转账、核算等自动生成功能，不仅降低了误差，提高了准确度，并且节省了人手，缩短了账务处理时间。第三、培养了一批既懂财务，又拥有计算机知识的复合型人才，造就了一批会计软件公司，他们的存在和良性竞争，促进了我国会计电算化向规范化、商品化、通用化、专业化方向发展。
3会计信息化
随着信息技术、通讯技术，特别是网络技术的发展，会计电算化已经越来越不能适应现代信息管理发展的要求，1999年4月，深习”市财政局与深圳金蝶软件科技有限公司在深圳举办的“新形势下会计软件市场管理研讨会暨会计信息化理论专家座谈会”上提出了“会计信息化”。会计信息化是将会计信息作为管理信息资源，全面运用以计算机、网络和通信为主的信息技术对其进行获取、加工、传输、存储、应用等处理，为企业经营管理、控制决策和社会经济运行、管理提供了充足、实时的信息。
4会计电算化与会计信息化区别
会计信息化是会计电算化从观念上的彻底改变，会计电算化与会计信息化存在很大的区别，主要体现在:
1.目标不同:会计电算化是实现r会计核算业务的计算机处理，会计信息化是实现会计业务全面信息化，从而与企业管理各环节的业务流程及社会大系统的其他信息系统相互衔接，有机构成一个开放系统，充分发挥会计工作在企业管理和决策中的核心作用。
2理论基础不同:刽十电算化仅以传统会目理沦和计算机技术为依托，会计信息化以信息技术、系统论和信息化会计思想为指导。
3.技术手段不同:会计电算化以单机处理为主，会计信息化把网络、通信与数据库等先进技术用于信息的获取、加工、处理、传播、存储、应用。
4功能范围的区别:会计电算化以实现业务核算为主，会计信息化包括财务事务处理层、信息管理层、决策支持和决策层，不仅要进行会计业务核算，还要进行会计信息管理和决策分析，并将根据信息原理和信息技术要求重新构建现代会计模型。
5.信息输人输出不同:会计电算化强调财务信息只能由财务部门输人，输出也由财务部门打印后再报送。会计信息化要求大量数据企业内外的各个机构、部门既可经授权权利级次，直接从系统当中获取相关数据，也可从Inett上直接获取。财务人员不再是会计信息的主要或唯一的输人、加工处理人员，财务人员将更多地控制、分析，参与企业管理和提供专业决策。会计信息资源高度共享，在企业及社会各信息系统中被充分利用。丘会计程序不同:会计电算化基本模仿手工会计程序。会计信息化则根据刽十目标，按信息管理原理与信息技术重整扭刽长旎程。
5会计网络化
信息高速公路的铺设意味着会讨电算化中单机系统状况的结束，为我国大规模计算机联网以及国际联网创造了条件，迎来了会计信息工作的网络化时代。
计算机网络是计算机技术和通信技术结合的产物。国际互联网使企业在全球范围内实现信息交流与信息共享，为会计信息提供了最大限度的全方位信息支持。企业内部网伽ratent)在会计领域中的应用，使企业内部的所有部门实现资源的优化处理与最大化使用效率，并且实现企业内部信息对外开放。传送数据在企业内建立的网络为局域网邸柳，在企业与上级主管部门之间建立的为专用广域网网A哟。对于目前会计电算化所存在的问题，我们应采取措施逐步解决，仅装备单机的企业，首先应建立企业内部局域网，已建立了内部局域网的企业，则应建立与上级主管部门之间的广域网，直至上国际互联网。我国目前为数较少的效益较好的大型企业集团的总部财务，通过电算化的广域网对各子、分公司的财务信息、经营状况进行收集、管理和控制。除了类似企业集团这种同行业、跨地区的广域网络形式外，电算化的进一步发展，必然是不同行业之间的广域网的应用。
会计网络化与会计电算化的区别网络财务是基于玩lemet—Intrante技术，以财务管理为核心，业务管理与财务管理一体化，支持电子商务，能够实现各种远程操作和事中动态会计核算与在线财务管理，能够处理电子单和进行电子货币结算的一种全新的财务管理模式，是电子蜀商务的重要组成部分。电子商务(EC)的开展，最终将使网络会计取代会计电算化。网络会计与会计电算化系统相比，具有以下优点:(1)网上设备公用性。网络会计打破了单一的财务软件的购买和使用方式。网上计算机可以省去购买、安装过程及软件的运行维护，提高了设备的利用率，减少了购买高档设备的开支，提高企业资源的使用效率和经济效益。(2)资讯共享。会计电算化主要是为企业内部提供会计信息，网络会计把企业内部各分支机构之间的各种会计数据的存储形式统一规范起来，建立中央数据库。企业可随时浏览所有企业网上计算机内的资料。通过软件资源的共享，将大大减少信息的重复输人减少出错的可能性，也将大大地缩短信息传递的时间。(3、通讯方便、快捷。通过网络方式，企业可以更直接、快速地与外部通信，大大提高了信息传递的速度和准确度。例如采用Inte技术后，企业和银行几乎可以同时记账就不会出现目前存在的未达账项，并且企业通过1ltell以可以和银行随时对账。这样，企业“足不出户“就可以完成付款和收款业务了。在网络会计中.会计信息系统内部各部门之间、企业各部门之间、企业与上级主管部门之间等，各子系统之间可进行自动转账处理。企业领导不需出门，可通过自己办公室里的计算机查得有关情况，企业向上级主管部门报送数据资料，也可以方便快捷地传送连人网络的计算机。这样不仅大大缩短了传送时间，而且减少了出错的可能性。(4)充分发挥会计人员的管理和决策职能。(5)网络刽卜要求信息在企业信息系统中以电子数据存在和运动，并可以直接与外界系统交换信息，最终使系统不再依赖纸张等传统信息载休，从而提高会计信息处理的及时性。网络会计使企业的业务向无纸化发展。
由于所有网络财务软件的开发，都必须严格按照国际公认的电子商务安全协议开发，因此，财务数据在网上通讯是安全的。企业财务主管和财会人员应放心地使用。网络会计是一门边缘的会计学科，它需要集计算机软件、网络知识和会计电算化知识于一身的复合型会计人才。实现会计电算化与网络会计的接轨，会计人员业务素质的提高是关键性的问题之一。
【关键词】 煤炭企业； 财务风险传导； 现金预算
中图分类号：F272 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）09-0036-03
煤炭企业植根于计划经济体制，在“经济新常态”的要求下进行资源整合转型改革，虽然取得了一些成绩，但现金在资源配置中的核心作用还没有充分发挥，尤其是传统的计划财务制度、资产管理制度等事业型制度已经不再适应现代市场经济。如何突出新常态下“经济风险积累和化解”的特点，煤炭企业现金预算管控体系的创新至关重要，而现金预算管控体系的起点则是现金预算的编制，企业的财务风险必然会依附并在现金预算当中进行传导。
从现实情况来看，现金预算管理已经成为煤炭企业规避财务风险的主要监控点。优化现金预算编制，将现金预算作为企业规避财务风险的常规性手段，不仅有利于企业调控现金流量，而且可以凝聚企业核心竞争力。故探讨新常态下煤炭企业的现金预算编制，有着重要的现实意义。
一、相关概念的界定
（一）财务风险及传导机理
财务管理区别于其他管理工作的特点就是对企业价值量的管理，其间一定会涉及到资金筹集、资金使用、收益分配等财务活动。由于主观不确定性与客观不确定性的背离，使得企业财务管理的预期目标与实际结果发生偏差，就有可能存在实现预期目标和无法实现预期目标两种结果，从而使得企业的财务状况具有不确定性，即企业所面临的财务风险的不确定性[1]。主要包括筹资风险、投资风险、资金分配风险三方面。
财务风险的特征之一就是“传导性”，从系统论观点来看，利益联盟体内部和外部都存在着财务风险的传导现象，在“传导机制”的作用下，风险因子将已有的或潜在的风险源通过一定的风险载体传导到具有利益关系的其他财务节点上，加之财务风险的“渐进性”，使得企业的理财目标发生偏离。广义的财务风险的传导包含两层涵义：其一为外部传导，一个企业产生的财务风险经由一定路径在传导因子的催化作用下可能会传导至其他相关企业，进而影响整个行业[2]。其二为内部传导，即由特定财务活动产生的财务风险通过传导因子经由特定路径传导至另一个财务环节，如筹资、投资和收益分配各理财环节之间的财务风险传导。狭义的财务风险传导仅指内部传导[3]。
（二）现金预算的结构内容
编制现金预算由六个板块构成：（1）期初现金余额，一般情况下是企业上一期的期末现金余额，还需要考虑现金最佳持有量和现金收支等具体情况；（2）现金收入，包括预算期内主营业务活动带来的现金流入、筹资及投资现金流入；（3）现金支出，数据体现在日常业务现金支出预算、筹资现金支出预算和投资项目现金支出预算；（4）现金余缺，期初现金余额加现金收入减现金支出；（5）融资方案，依照预算期内现金的多余或不足情况所设定的筹资或还款计划；（6）期末现金余额，企业在预算期期末所设定的持有现金金额，用以确保企业在下一预算期内的资金存量与财务活动相匹配[4]。
二、财务风险在现金预算编制中的传导机理分析
（一）财务风险传导要素分解
企业编制现金预算的主要原因是控制企业现金流，尽量规避财务风险。本文以财务风险在煤炭企业中的内部传导为研究视角，借鉴邓明然和夏结（2009）的风险传导元素分解原理，把财务风险传导系统分解成风险源、风险传导路径和风险阈值。
风险源，即风险传导的起点，是企业财务风险产生的源头。从内部影响因素来看，企业一系列的财务活动都可能会引起财务风险的发生，多以现金流的形式出现在现金预算的编制中；风险传导路径，即企业财务风险传导的路线或承接顺序，在现金预算的编制中以其编制流程和编制方法呈现；风险阈值，即财务风险源累积达到上限的数值。财务风险的爆发并非必然，受到财务有机体自我防御能力的有效抵抗，只有当财务风险的累积变量突破其财务有机体自我防御的临界值（即风险阈值）时财务风险才会质变为财务危机。
（二）风险要素的形成机理及传导
根据上述财务风险的界定，风险源由筹资风险源、投资风险源和分配风险源三部分构成。煤炭企业以其特殊“身份”，使其利用银行贷款融资具有得天独厚的优势，但同时也造成了融资渠道单一的弊端。金融危机之后，银行开始加强信贷风险管理，信贷限额加剧了煤炭企业的现金存量压力，相当数额的利息费用加之可能在短期之内就要归还的本金使得煤炭企业面临较大的风险。
煤炭企业的投资方向主要集中在固定资产上，抛开新建项目因素，单是从技术改造、固定资产更新的角度看，煤炭企业需要在现金预算中合理安排资金规划。而且，煤炭企业与资源赋存条件，如煤层地质情况、企业地理位置、井下灾害程度等因素的高度相关性都会成为投资风险源。
分配风险源是指现金股利在现金预算中是否合理规划，煤炭企业偏爱现金股利主要有三点原因：国有股股东对现金股利的偏好；中小股东对现金股利的需求以及证券管理机构对股利派发形式的刚性规定；现金股利在接受市场监督和减少成本方面起到的积极作用。
煤炭企业的财务风险源是按照财务风险的传导路径――现金预算的编制方法进行传导的，现金预算的编制方法一旦确定，那么风险源会沿着一定的承接顺序进行传导。煤炭企业一般会在年度结束时编制下一年度的固定预算，但在预算编制过程中，企业很少使用零基预算法、滚动预算法、弹性预算法，导致现金预算管理从源头上就存在部分缺陷[5]。
风险阈值――笔者认为，它在现金预算的编制中体现为目标利润和期末现金存量两方面。目标利润和期末余额二者究其本质都是企业的一个主观预测值，主观预测值与客观实际值之间的偏差就会表现为企业财务风险的迸发。从程序和方法上来说，大多数煤炭企业都是采用集权模式下的定性预测法来制定。
通过以上分析可以得出，三种风险源都是以现金的形式表现出来。筹资风险源是以企业预计筹资额及当期还款额的形式出现在现金预算的融资方案和现金支出板块中。投资风险源最初以当期固定资产或无形资产的投资额出现在特种决策预算中，随后转入企业现金预算的现金支出板块中。分配风险源以当期现金股利支付数额的形式转入现金预算中。笔者认为，在编制现金预算时只能对其发生的预测数额进行汇总填列，也就是说，从现金预算编制角度来看，风险源属于不可控风险。通过优化现金预算的编制流程和改变现金预算的编制方法可以控制财务风险的传导，继而有效地减轻风险源对风险阈值的负面冲击。通过定性加定量的方法来精确地设定风险阈值则可以最大限度地规避预算精度差给煤炭企业带来的财务风险，因此二者均属于可控风险。财务风险传导要素在现金预算中的传导逻辑如图1所示。
三、煤炭企业现金预算编制的优化
（一）流程的优化
现金预算中的数据主要由日常业务预算和特种决策预算提供，这些数据的准确性在很大程度上决定了其规避企业财务风险能力的强弱。拥有一套科学、完善的现金预算编制流程可以最大限度地解决现金预算编制精度的问题，预算流程优化的关键在于相应职权的部门或个人在既定的流程中行使相应的预算权限，编制流程究其本质是公司治理结构的体现。
煤炭企业的“国有”属性较突出，比较理想的现金预算编制模式应当由股东会、董事会、经理层三个层级来共同完成。经理层负责现金预算草案的编制，首先把现金预算中的四个板块目标自上而下地分解到各个相应的职能部门，各个职能部门在接到上级的分解目标之后要对该目标进行可行性论证。若认为可行，编制本部门现金预算草案并报预算管理部门审核，预算管理部门将各现金预算草案进行平衡汇总形成最后的现金预算草案。如若不可行，提出具体的修改意见，上报预算管理部门。董事会对现金预算草案进行审核，审核通过后经由股东会审批，现金预算方可执行。
通过“自上而下，自下而上”的双线反复程序，不仅可以使各个职能部门更加明确自身的目标任务，又有利于煤炭企业日后对职能部门进行有效的监督和考核。
（二）方法的优化
煤炭企业现金预算的编制方法不应是一成不变的，应根据企业所处的经济环境进行适当的调整。当经济处于下行期时，煤炭销售萎靡，产能相对过剩，部分固定的成本开支对企业的冲击较大，此时的煤炭企业应适宜采用零基预算。在现金收入板块中，可以对预计的销售量采用效益分析法，主要是对各季度销售收入的回收率――收现率的预测。除此之外，还应当考虑收回投资收到的现金，投资收益收到的现金，处置固定、无形和其他长期资产收到的现金净额等项目，在现金支出板块中除去日常业务支出外，还应当对应地考虑投资支付的现金，其他投资活动产生的现金支出，分配股利、利润或偿付利息支付的现金等项目。从提高零基预算效率的角度来看，重点是建立现金支出定额标准库，包括各级岗位人员工资定额标准库、公用经费定额标准库、煤炭设备及维修费用定额标准库、基础设施项目定额标准库等。
当经济处于上行期时，市场对煤炭企业的依赖性增强，煤炭需求者之间的竞争加剧，煤炭企业在编制现金预算时涉及到的变量增多，如：业务量、出货价格、采购合同等，此时可以考虑采用概率预算法进行现金预算的编制。运用此法的关键：一是要对现金收入板块中的预算数值用动态的价值观估计其发生的概率，然后将各种收入预算因素出现的各种概率按照与预算因素之间的关系进行组合，求出不同条件下的联合概率，最后用联合概率汇总形成不同情况下的可能预算结果。这种方法的实施基于动态价值观（再投资假设下），应当把货币时间价值这一基本的财务管理价值观引入并体现在现金收入板块预测中。二是在现金支出预算中对生产经营性支出预算方法进行改进，建议在应用作业成本法的基础上，将每项现金支出依据成本动因分解成不同的作业，利用投入产出、模糊数学等方法得出每个项目的预算时，必须基于成本会消耗每项作业，而每项作业会消耗动因的原理，以此得出较科学的现金预算。
（三）对目标利润数据的优化
在现金预算中，最后的期末余额板块数据是根据一定的计算顺序再加入企业管理者预先设定好的“目标利润”所确定的，企业现金预算对财务风险管控能力的强弱很大程度上取决于“目标利润”是否科学合理。前已述及，在现金预算的编制流程中推荐采用“自上而下、自下而上的双线反复程序”，根据此程序，同理也可以在设定目标利润时先自上而下――企业可以根据各个职能部门的预算数据确定煤炭企业的利润平衡点，根据企业的总体战略目标结合短期的发展规划确定企业的目标利润；再自下而上――企业与各级职能部门协商确定各自的目标利润，签订目标利润责任书。企业预算管理机构根据协商确定目标利润，再综合考虑其他财务及非财务变量因素评估财务风险，制定相应预案。
设定目标利润时，企业应以近期实际财务数据为基础，依照未来的战略规划与各部门的目标责任人充分沟通协商，制定出双方都能接受的且经过努力可以达到的指标作为目标利润的考核依据。另外企业可以同步出台切实可行的监管实施方案，来保证企业经营的高效率和财务风险的有效降低。
（四）提升市场信息的处理能力
现金预算表面上展示了企业在一定预算期内的现金流状态，但本质上反映的是企业对相关信息流的掌控和估测。无论是销售量的预测还是期末现金余额的确定都体现出企业对市场信息的处理能力，从这个角度来说，信息流也是现金预算的一项风险源。因此，煤炭企业要建立完善的市场信息处理系统以提高企业现金预算精度，规避企业财务风险。市场信息数据采集是基础，煤炭企业要最大限度、最大范围地收集买方信息和卖方信息，特别要注意买方的需求量、新经济政策下的煤炭市场需求结构信息、各个竞争对手的煤炭生产供应量以及供应结构、煤炭企业的运输条件、物流市场等相关信息。充分利用计算机技术对现金预算中所涉及到的各个项目进行周密的测算，最大可能地正确判断出数据的走势。在数据处理阶段，关联数据的取得可以通过表格之间的对接直接完成，亦可通过用友NC系统或ERP系统直接导出，进而给销售部门提供合理的生产规模、销售方式、价格区间等各个方面的参考数据。建议条件成熟的煤炭企业结合自身情况，研发相应的现金预算信息处理软件。
【参考文献】
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论文关键词：网络安全,方法,病毒,计算机
在这个新时代计算机成为人们日常生活、工作、学习的必需品，网络的应用也到了空前的阶段。网上教育、网上预约、网上消费、网上订票等逐渐流行起来，一些如淘宝、京东类的互联网公司更是依托网络建立和存在的。另外，随着技术的进步，很多网上理财产品层出不穷，传统银行也在向着网络靠拢。在2015年初国家更是提出“互联网+”的规划，这更使得许多企业不断加大对网络应用和研究。不过在网络普及的同时，网络安全也成为人们关注的话题。本文就针对计算机网络安全的定义、问题因素、预防措施等方面做了系统论述。
2 计算机网络安全
所谓计算机网络安全，就是通过一定的控制技术和措施，来保证网络信息的安全性，使它避免遭受恶意的盗取、更改、破坏，使其隐私性、完整性等得到保护。计算机网络安全可以归为两方面，一是物理安全，一是逻辑安全。前者是指运用物理保护，使相关系统、设备免受破坏；后者是指相关数据信息的保护，保证其完整性、隐私性等。
3 计算机网络安全问题产生原因
实际应用中，计算机网络安全问题的诱因很多，按照发生主体可大致分为人为因素、自然因素、偶发因素。在这三类因素中以人为因素的频次和破坏度最大，所谓人为因素主要是指一些思想不正的人利用计算机技术，通过人们网络存在的漏洞进行非法盗取它人信息、破坏系统数据、编制电脑病毒等活动。而自然因素、偶发因素都是因为自然灾害、计算机设备或技术等非人为原因造成的，危害性相对不是太大。针对计算机网络的安全问题，我们总结如下：
3.1物理安全问题
所谓物理安全问题指的是计算机设备或网络线路等面临的网络安全问题，例如：受自然灾害或人为破坏导致的计算机网络问题；设备损坏、被盗等引发的财务损失、数据丢失等。
3.2 系统安全问题
3.2.1硬件方面
硬件方面安全问题多是来自于生产制造，例如：制造过程中因为硬件问题导致线体接触不良、电压不稳定等。这种问题可以说是计算机自带的，我们除了在计算机制造过程中严加控制工艺和制作标准外，还需要在硬件的制作中杜绝问题件的流转。
3.2.2软件方面
软件即我们平常电脑上安装的一个个应用程序，这些程序在编制时为了方便后续维护、开发等，往往预留设置了一些“后门”。但如果这些“后门”被不法入侵，就会带来难以想象的后果。另外，因为设计者的疏忽使得软件存在安全漏洞，以及设计出的软件安全等级较低等因素，也会带来软件安全隐患。
3.2.3网络通信协议方面
现在的网络中局域网和专用网因为不与外网相连，自身具有封闭性或访问控制等安全机制，使得它们相对的安全特性好。在网络通信中安全问题多是表现在TCP/IP协议族上。此协议最初应用只是为了解决计算机的互通互联、资源共享问题，并没有对网络间的安全问题作出防御措施，机电一体化 论文这使得其实际应用带来系列安全隐患。
3.3 网络与应用方面风险
网络与应用方面的风险主要有两种呈现方式，一是对通信系统的威胁，一是系统的攻击。威胁具体形式包含资源的破坏、信息的滥用、数据的盗窃、服务的中断等，将其进行归类可分为偶发威胁和故意威胁，也可分为主动威胁和被动威胁；攻击具体类型包含冒充、重放、篡改、拒绝服务、内部攻击、外部攻击、陷阱门、特洛伊木马等，其中以特洛伊木马泛滥较重，他能将消息向非授权信道传送。这些威胁和攻击的来源可归为以下几种情况，信息系统管理员等操作不当、管理体制不严给员工违规留下间隙、外部黑客间谍等的威胁或攻击。
3.4 管理方面风险
在网络应用中虽然需要依靠诸多设备、程序、线材等，但其主体应该是人，也就是网络与信息系统的运用离不开人的作用，在网络安全方面尤其如此。目前有些单位管理体制不严格，出现了系统密码管理较乱、安全设备设置不当、缺少专职信息安全员等问题，这不禁使得防火墙、入侵检测等无法发挥良好作用。
4 计算机网络安全应对方法
4.1 物理安全策略
所谓物理安全策略是指利用有效措施避免自然灾害、故意破坏等事情对计算机系统、服务器、通信链路等造成的损害。另外，对用户的权限进行验证，以及完善安全管理体制，避免越权操作或非法入侵盗窃数据等现象。物理安全策略还包含制定网络安全规章制度和加强网络安全管理。
4.2 网络安全技术应用
网络安全技术种类较多，常用的技术包括网络加密技术、防火墙技术、操作系统安全内核技术、身份验证验证技术、网络防病毒技术等。以下我们对相应技术进行介绍。
a.网络加密技术：加密网络可以防止别人搭线用网或窃听，以及有效控制恶意软件，保护网内的文件数据等的安全。常用的网络加密方式包括链路加密、端点加密、节点加密，用户需要根据自己实际情况进行加密方式选择。
b.防火墙技术：它是利用计算机软硬件的组合建立安全网关，将网络与外界隔开，保护网络不受来自外界的入侵。防火墙可描述为是由过滤器、安全策略、网关组成。它可以监控网络通信数据，以及将风险区域与安全区域的连接隔离。
c.操作系统安全内核技术：这项技术是除了着手于传统技术之外，在操作系统层次上进行安全考虑，目标是将内核中的不安全部分去除，保证系统安全。具体方式包括，应用高安全系统、升级系统安全配置等。
d.身份验证技术：它是在用户发送请求时对用户进行身份验证，如果不合法就阻止用户的访问，要是合法就进行进一步的用户权验证。实际应用中网络采用的识别方法有口令、唯一标识符、标记识别等。
e.网络防病毒技术：它的具体实现方式为监测和扫描网络服务器中的文件，对网络文件进行访问权限设置，以及在工作站上运用防病毒芯片等。
4.3 管理政策措施
计算机安全管理的保证，还需要严格的管理制度，这要从计算机的设计开发单位、软件设计应用单位，到系列涉及网络安全的单位的管理工作。另外，国家相关法律的管控对网络安全也是一种保障，可以有效打击不法网络行为，保证网络应用环境。
5 结束语
计算机网络安全是较为复杂的系统工程，需要综合的方面较多，包括管理、技术、设备等。安全操作系统需要将各类技术进行整体运用，如防火墙技术、入侵检测技术等，从而形成完整的防护体系。另外，计算机网络安全的保证还需要国家法律的支持，对于那些跨国的网络入侵更需要国际间的合作。总之，计算机网络安全的保障，不仅需要依靠网络的防护，也需要外界环境的制约。
参考文献
[1]龙冬阳著.《网络安全技术及应用》.华南理工大学出版社，2006.2.
[2]韩洪锋.浅谈企业网络安全策略[J].Fujian？Computer，2010，（01）
论文内容提要：本文回顾了我国10多年税收管理改革实践，在解析主要存在问题的基础上。分别提出了税收管理理论创新、技术创新、组织创新和制度创新的基本思路及对策措施，以加-陕实现传统税收管理向现代税收管理转变。
伴随着新税制的实施和税收征管改革的不断深人，我国税收管理取得了历史性的进步。但是。税收管理中一些深层次的问题和矛盾，还没有得到根本解决，特别是加人WTO后，传统的税收管理理念、管理模式和管理体制正面临新的挑战，迫切要求加快税收管理的改革创新，实现传统型管理向现代型管理转变。
一、税收管理的理论创新
理论创新是社会发展和变革的先导。创新税收管理理论是变革税收管理的前提。由于历史的原因。长期以来，我国对税收管理理论研究不够重视。税收管理理论的发展远远落后于税收改革与发展的实践，也落后于其他一些重要社会科学领域。
我国税收征管改革摸着石头过河走了10多年。税收征管改革从一开始就缺乏科学的理论准备和理论指导。税收征管改革基本上是凭经验和直觉进行。在解决改革出现的新情况和新问题中徘徊。无论是20世纪80年代末，进行的“征、管、查”三分离或二分离的摸索，还是新税制实施后，对传统专管员制度全面改革，所形成的“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新征管模式，以及进人21世纪后，采取科技加管理措施，以信息化推进专业化的深化税收征管改革，基本上都是在理论准备不足的情况下进行的，未能从理论上对税收管理改革目标体系进行深人系统地研究，在科学把握税收管理的本质、规律、原则等基本理论问题的基础上，形成税收管理改革的基本理论框架，给予税收管理改革坚强有力的理论指导。因此，在改革的目标方向上，缺乏准确清晰的定位。目标设计缺乏系统论证，征管改革的框架和基本模式一直处于变化之中，对征管改革的方向经历了反复探索和较长时间的认识过程；在改革的思路上。始终循着相互制约的指导思想，沿着职能划分的思路。把分权制约过多地寄望于征、管、查职能的分解上。追求税收征管的模式化；在改革的范围上，侧重于税收征管的改革，忽视税收行政管理的改革。未能把对以纳税人涉税事项为主要管理对象的税收征收管理和以征税机关、征税人为主要管理对象的税收行政管理作为改革的整体进行系统设计，忽视人力资源的配置管理和开发利用；在改革的进程上，对不同地区制约征管改革的因素研究不够，缺乏整体规划。常常处于走一步看一步，造成各地改革进度不一。带来征管业务的不规范、信息技术应用的不统一。由此导致税收管理改革走了一些弯路，浪费了不少人力、物力和财力，增大了改革成本。
当然，税务部门在改革实践中也进行了一些理论探索，但主要还是停留在对改革方案的修修补补。疲于寻求解决具体问题的措施上，缺乏在税收管理改革实践基础上理论创新的自觉性和主动性。要解决税收管理改革中的问题和矛盾，加快建立现代化税收管理体系，提高税收管理水平，必须创新税收管理理论。
推进税收管理的理论创新，首先要转换传统税收管理的理论视野和研究方法，注意在改革实践中进行税收管理的理论探讨，善于总结经验教训，把成功的经验系统化、理论化；其次，要注意研究借鉴当代西方公共管理理论和工商管理领域发展起来的管理理念、原则、方法和技术，结合我国税收管理的实际，创造性地加以吸收和运用，形成适合中国税收管理特点的新思想、新方法、新体系，并在指导税收管理改革实践中加以丰富和发展；还要注意不断研究税收管理的内在规律、原理和发展趋势，善于抓住揭示税收管理内在客观性的发现性认识，创造税收管理科学的前沿理论。通过寻求税收管理理论突破与创新，推动税收管理的组织创新、技术创新和制度创新。彻底改变我国税收管理改革目标不明、方向不清的被动局面，彻底改变税收管理理念僵化、管理方式陈旧、管理手段单一的落后局面，实现传统税收管理向现代税收管理的根本转变。
二、税收管理的技术创新
科学技术是税收管理发展的重要推动力量。创新税收管理离不开现代科技手段的支撑。信息化是当今世界经济和社会发展的大趋势。信息技术的迅猛发展，对税收管理正产生着革命性的影响，为创新税收管理开拓了广阔的发展空间。创新税收管理技术，以信息技术和通迅技术为基础，实现税收管理信息化是深化税收管理改革，提高税收管理质量和效率，实现税收管理现代化的必由之路。
伴随着税收征管改革的深入，我国税收管理信息化经历了从无到有、从人脑到电脑、从单机运作到网络运行的历史性跨越，信息技术对税收管理的支撑作用日益显现，税收管理技术有了重大突破。但不容忽视的是，我们不惜重金投入，购置相当数量和一定档次的计算机技术装备，与应达到的应用程度和应用效果仍有相当差距。在推进税收信息化建设过程中存在着不少问题，突出表现在税收信息化建设缺乏总体规划，软件开发应用杂乱无序，信息系统平台不统一，数据处理缺乏层次性和综合性，形成许多“信息孤岛”；信息资源利用不充分，集中分析监控能力不强，导致高技术与低效率并存，高成本与低产出共生，造成人财物的极大浪费。对此，我们应当认真总结和吸取过去在税收信息化建设中留下的深刻教训，从战略高度推进税收管理的技术创新，加强对信息化建设工程组织学的研究，克服盲目性和随意性，加强对税收管理技术的理论研究和应用研究，彻底改变机器运作模拟手工操作的状况，挖掘信息网络技术的潜在效能。
创新税收管理技术，实现税收管理信息化，是科技与管理相互结合、相互促进，推动税收管理发展，实现税收管理现代化的过程。目的是要使人工管理与机器管理组成的整个管理体系效能最高。实现税收管理的技术创新，推进税收管理信息化应突出四个重点：
其一、坚持按照一体化原则，遵循“统筹规划，统一标准，突出重点，分步实施，保障安全”的指导思想，进一步完善优化信息化建设的总体方案和具体规划，逐步实现业务规程、硬件配置、软件开发、网络建设的一体化，在税收管理信息化建设整体推进上求得新突破。
其二、从管理思想、管理战略上突破传统观念和管理方式的束缚，适应现代信息网络技术发展的要求，实现技术创新与管理创新的互动，在现代技术和科学管理有机结合上求得新突破。通过税收管理的技术创新，改造管理流程，重组职能机构，变革管理方法，优化资源配置，规范权力运行，把整个税收管理工作有机地联系和带动起来，形成上下级之间、同级之间的互动响应机制，构建起与信息技术发展相适应的管理平台。
其三、利用先进的通讯和网络技术，建立多层次有针对性的税收服务技术体系。一方面大力推进网上申报、电话申报、磁盘申报、银行卡申报等多种电子申报方式，大力推进税、银、库联网，实现纳税申报和税款征收信息的网上流转，最大限度方便纳税人及时快捷申报纳税，为实现集中征收奠定基础。另一方面全面建立税法咨询、税收法规、涉税事项的计算机管理系统，包括提供电话自动查询和人工查询系统，电子化的自动催报催缴系统；利用电子邮件向纳税人定期提供税收政策法规信息，向特定纳税人进行有针对性的纳税辅导。利用互联网提供税收法规查询，与纳税人沟通交流，实行网上行政，网上办理涉税事项，接收对偷税违法行为和税务人员廉政问题的举报、投诉等等，使信息技术在方便纳税人，提高办税质量和效率，降低税收成本方面发挥重要作用。
其四、以先进的信息技术和网络技术为依托，把税收管理全过程纳入完整、统一、共享的信息系统，实施全方位的实时监控。一是建立高度集中的数据处理系统。在统一数据结构和标准的基础上，逐步实现征收信息向地市局和省局集中，进而再向省局和总局两级集中，克服信息传递中封锁、变异和沉淀，提高征收入库操作的规范度，实现数据管理效率和质量的全面提升。二是建立以信息收集分析利用为重点的税源税基监控系统。从信息经济学角度分析，管理薄弱是与信息获取能力不足相伴而生的，只有信息完备才能实施有效管理。因此，在加强纳税申报信息采集管理的同时，要加快与工商、银行、技术监督、海关、公安等部门的信息交流和共享，以增强税务机关获取外部信息的能力。三是建立以依法行政为重点的管理流程控制系统。在将税收管理全过程纳入计算机管理系统的基础上，利用信息技术控制业务处理流程，减少自由裁量的环节和幅度，落实行政执法责任，参与税收管理质量的控制和改进，实现对执法行为的监督制约，使税收管理全过程每个环节责职、每个权能行使、每项工作绩效，都能通过网络透明地呈现在管理决策平台上，提高依法行政的透明度。
三、税收管理的组织创新
税收管理机构是根据履行国家税收职能需要，围绕税收行政权力设置、划分和运行而形成的组织体系。设计科学的税收管理组织结构是有效实施税收管理的组织保证。税收管理组织结构是否合理，直接关系到能否履行好国家税收职能，能否为纳税人提供优质高效的纳税服务，影响到税收管理质量和效率的高低。
回顾我国税收征管改革历程，有关方面一直在寻求建立一个科学高效的税收管理组织体系。每次征管改革几乎都离不开对征管组织机构的撤并调整，特别是新税制实施后，征管组织机构处在不断的调整变化之中，有的撤销税务所，按区域设置全职能分局；有的在分局下还设有中心税务所；有的很快又取消全职能分局，按征、管、查职能外设征收局、管理局和稽查局等专业局；有的仍留存着一直游离于机构改革之外的外税局、直属局。总的说来，这些改革措施始终没有打破原有征管机构的层级，没有跳出按征、管、查设置机构的框框，没有冲破地区行政管辖范围的界限，没有发挥运用网络技术构造组织结构的优势。税收管理组织机构庞大臃肿，管理层级环节过多，机构设置不统一，职能部门交叉重叠，权力结构过于集中，管理组织过于分散，资源配置不讲成本效益，组织结构效率低下的问题依然不同程度地存在，甚至有些更为突出。
要从根本上解决征管组织结构问题，提高税收管理组织合理化程度，必须大力推进税收管理机构的改革创新。随着国民经济和社会信息化建设步伐的加快，税收管理信息化水平的日益提高，税收管理机构改革创新的着力点应放在依托信息网络技术，打破部门约束和层级限制，根据税收管理的内在规律，优化管理资源的配置，使传统封闭的机械式组织向现代开放的网络化组织方向发展。一要减少管理层次，收缩征管机构，确立税收管理机构改革的总体目标和基本框架。现代管理组织理论和发达国家的实践证明，要提高组织结构效率，必须减少行政管理层次，精简管理机构，实现组织结构的扁平化。我国目前税收管理组织结构，从总局、省局、市(地)局、县局到基层分局有5个层级，除基层分局外，有4级行政管理层。世界上很少有这种5级架构的征管组织体系。要创新税收管理组织结构，必须打破这种僵化的5层“宝塔”结构，冲破行政区划的约束，根据经济区域、税源分布、规模大小，设置税收管理机构。从改革的渐进性考虑，税收管理机构改革的近期目标可以定为实行总局、省局、市局、县局4层组织结构。今后条件成熟时，对省级局还可以进一步考虑打破行政区划，根据经济区域进行撤并，设置跨省大区局，如像人民银行跨省设置分行机构。
二要统一征管机构设置，实现基层征管组织结构的扁平化。根据企业组织理论学的研究，企业管理组织机构设置通常有四种模式，即以产品为基础的模式、以职能为基础的模式、以客户为主的模式和融合前三种的矩阵模式。按照前述税收管理机构的改革目标和国外税收管理机构设置的做法，适宜采用按税种类型和职能分工相结合的模式设置内部机构。在基层局(县、区局和将来实现征管实体化的地市级局)适宜按职能分工和纳税人类型相结合的模式设置机构，除稽查局可作为外设机构外，其它专业局都应全部转为内设机构，同时还应撤销过去外设的直属局、外税局，实现对内外税、不同行业、不同预算级次企业的统一管理。基层局的主要职能是对辖区内税源税基的控管。分类管理是专业化管理的基础，对纳税人实施分类管理是国际上许多国家的成功做法。
三要构建与信息化相适应的税收征管运行机制，实现税收征管的信息化。利用信息技术改变税收管理的流程和组织结构，建立一种层级更少基层管理人员权责更大的管理体制。在县(区)局内部，根据税收征管和信息化的内在规律，重新设计和优化税收征管业务和征管流程，将咨询受理等纳税人找税务机关办理的涉税事项集中到前台办税大厅实行全方位服务，解决纳税人多头多次跑的问题；将纳税评估、调查执行、稽查审计等税务机关找纳税人的所有管理事项，集中到后台实施分类管理，解决税源税基控管薄弱的问题。
四、税收管理的制度创新
深化税收管理改革，既需要消除不适应现代税收管理发展要求的制度，更需要针对解决新情况、新问题作出新的制度安排。优化税收管理制度设计是税收管理改革与发展重要内容，也是从制度层面解决当前税收管理存在问题的必然要求。税收管理的制度创新应当紧紧围绕提高纳税人税法遵从度和税务机关管理效能，降低税收风险即法定税收与实际税收之间差额这一税收管理目标，在税收管理制度体系优化设计上求得新突破。
当前税收管理制度创新应当突出两个重点。
(1)要着眼提高纳税人的税法遵从度，促使其如实申报纳税，解决税务机关与纳税人信息不对称的问题。
一要建立以纳税人为中心的税收服务制度。税收服务是保证纳税人依法纳税的重要条件，必须按照新征管法的要求，尽快将税收服务从过去的道德范畴上升到行政职责，构建起以纳税人为中心的税收服务制度体系，为纳税人提供享受各种税收服务的制度保障，包括设立多渠道政策的制度，确保所有公民享受和获得税收知识的权力，使纳税人有能力自觉、及时、准确申报纳税，减少无知性不遵从；设立以客户为导向的程序制度，确保办税公平公开，程序简便规范“一站式”服务到位，使纳税人减少“懒惰性”不遵从；设立完善的权益制度，确保客观公正开展行政复议，主动实施行政救济，保障纳税人合法权益，减少情感性不遵从。
二要建立以纳税评估为基础的纳税信用等级制度。纳税信用度的高低直接体现着税法遵从和税收管理水平的高低。实施纳税信用等级制度，根据纳税人纳税诚信度实行差别管理，对信用等级低的纳税人严加管理。制定鼓励诚信守信，制约惩处失约失信的政策措施，促使纳税信用成为与纳税人生存发展紧密相联的无形资产。让依法纳税者受到社会广泛尊重，使诚信纳税者得到实惠，增强忠诚性遵从的荣誉感；让失信违法者付出利益代价和荣誉代价，促使纳税人诚信纳税。同时要把建立纳税信用等级制度与建立纳税评估制度紧密结合起来，建立起科学的纳税评估机制。
三要建立“轻税重罚”的违法处罚制度。增大违法成本是强化税收管理的重要举措。对外要健全偷逃税处罚管理制度，增大偷税成本；严惩知法违法者，对不按规定履行纳税义务，该罚的要罚，该判刑的要判刑，减少纳税人自私性不遵从，增加预防性遵从。
(2)要着眼提高税务机关内部管理效能，约束税务人员寻租，对工作业绩进行有效激励，解决管理者与被管理者信息不对称的问题。
一要建立科学的税收管理绩效考核制度。考核税收管理绩效是促进税收管理水平不断提高的重要手段。税收管理绩效考核导向至关重要。要彻底扭转过去绩效考核重收入轻管理，重上级机关对下级机关轻机关内部考核的倾向，从组织收入型向执法保障型转变。要以正确实施国家税收政策，降低税收风险为目标，将绩效监控和评价贯穿税收管理全过程，使绩效考核成为加强管理的有效手段。可以考虑从上级机关对下级机关和机关内部两个层面建立绩效考核制度。上级机关对下级机关的绩效考核，应从税收风险、执行政策、服务质量、人力资源利用、成本效益等方面，通过客观科学地制定考量目标和指标体系，准确评价下级税务机关税收管理的成效和不足，激励先进，鞭策落后，使之明确税收管理的改进方向。对机关内部工作人员的绩效考核，应重点围绕行政行为、行政过程和行政结果等方面进行考量，可采取事项与岗职相结合的绩效考核办法，通过定岗位、定职责、定事项、定人员、定目标、定指标、定奖惩等方法，充分运用计算机网络对税务人员工作业绩进行有效的监控和评价，使个人工作绩效与集体组织绩效高度关联，激发个人和群体奋发向上的活力。
会计学的产生和发展是与近代会计的形成及发展密不可分的。在欧洲，早在12～13世纪，意大利的商品货币经济已比较发达，借贷复式簿记已出现于热那亚、威尼斯等城市。1211年意大利佛罗伦萨银行已用借贷复式记账法记账，当时人们称这种记账法为“威尼斯簿记法”。意大利学者帕西奥里在其1494年出版的《算术、几何、比与比例概要》一书中的第1部第9篇第11节，以“计算与记录详论”为题，系统介绍了当时流行的“威尼斯簿记法”，并结合数学原理从理论上加以概括，为会计学的产生奠定了基础。
由于帕西奥里著作的问世，使科学的复式记账法得以广泛传播，并推动了会计的发展。因而，一般认为，1494年是近代会计的开始。从15世纪到产业革命，德国、英国和荷兰出版了不少会计著作，展开对会计的介绍和研究，但都没有脱离帕西奥里“簿记论”的窠臼，只是在记账技术上有所改进。当时的会计理论主要是由“拟人学说”统一借贷的含义，建立帐户体系。18世纪60年代开始的产业革命，促进了股份公司的兴起。它要求会计定期向股东提供会计报表，说明企业的财务状况和经营成果。从此，会计就在簿记的基础上，向资产、负债与资本的计量，收益的确定，报表的编制、审查、分析和解释等新的内容发展。
20世纪初，在产业革命发源地英国，先后出版了狄克西的《高等会计学》、里斯尔的《会计学全书》等书。这几本会计著作的出版，说明会计理论研究已从局限于记账、算帐的簿记向包括记账、算帐、报帐、查帐的会计转变，初步建立了现代会计学。20世纪以来，会计表分析和成本会计学等新的会计学分科相继出现。到了50年代，由于生产规模的日益社会化和生产技术与经营管理的迅速现代化，在工业发达的西方国家，一方面，电子计算机引进会计领域，促进会计数据处理电算化的研究；另一方面，传统的企业会计学分化为财务会计与管理会计两门相对独立的学科。
通过对会计学的学习，增长了知识，提高了能力，也有一些体会，现归纳如下：
一、会计学是一门实践性很强的学科。它既研究会计的原理、原则，探求那些能揭示会计发展规律的理论体系与概念结构，又研究会计原理和原则的具体应用，提出科学的指标体系和反映与控制的方法技术。会计学从理论和方法两个方面为会计实践服务，成为人们改进会计工作、完善会计系统的指南。会计学的研究对象包括会计的所有方面，如会计的性质、对象、职能、任务、方法、程序、组织，制度、技术等。会计学用自己特有的概念和理论，概括和总结它的研究对象。
二、会计学分支广阔。在中国对会计的解释有“管理活动论”、“工具方法论”和“经济信息系统论”等三种主要不同观点。按照“管理活动论”，会计是一种管理活动，会计学就是一门经济管理科学；按照“工具方法论”，会计是一个反映和控制生产过程的方法和工具，会计学应当视为一门为经济管理服务的方法学或方法论的科学；按照“经济信息系统沦”会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，会计学应当既是一门经济管理科学，又是一门方法论的科学。
会计学主要是由会计学原理、专业会计学和会计发展史组成。专业会计。学可按不同的标志进行分类：会计学按照服务领域不同，可以分为服务于盈利组织的企业会计和服务于政政府和非盈利组织的会计。会计学按照服务对象不同，可分为财务会计（也有称为对外会计）和主要为单位内部经营管理需要提供信息服务的管理会计（也有称为对内会计）。府与非盈利组织的会计（也有称为政府与事业单位会计或预算会计）两类。会计学按照服务对象不同，可以分主要为单位外部的会计信息使用者服务的财务会计（也有称为对外会计）和主要为单位内部经营管理需要提供信息服务的管理会计（也有称为对内会计）。会计学按照教育课程知识体系的设置不同，一般可以分为基础会计学（初级会计学）、财务会计学（中级会计学）、成本会计学、管理会计学、财务管理学、审计学、高级会计学和会计理论学等。。
三、会计学培养目标高远。会计学是培养具备管理、经济、法律和会计学等方面的知识和能力，能在企、事业单位及政府部门从事会计实务以及教学、科研方面丁作的工商管理学科高级专门人才。一是会计学学科是管理学理论与会计与财务管理实践紧密结合的学科。该学科培养具有较高的会计和财务分析能力和管理素质、良好的知识结构、独立从事研究工作能力和较强的创新能力的高级复合型人才；二是具有宽广坚实的理论基础，掌握系统、深入的管理知识，并能正确运用技术经济管理理论与方法解决实践中的问题，能够独立从事相关的教学工作和科学研究；三是具有较强的创新能力；掌握科学的方法论，广泛了解国际上有关领域的最新动态，创造性地提出新的观点和方法，或科学地利用最新的研究成果创造性地解决重要的实际问题；四是具有较强的外语能力、要求能比较熟练地运用一种主要外语阅读本学科的文献资料并撰写学术论文；具有较好的听说能力，具备进行国际学术交流所需的水平；五是具有优良的政治思想和道德素质，具有健康的体魄；要求掌握辩证唯物主义与历史唯物主义的世界观和方法论；具有集体主义、爱国主义以及为人民服务的思想，勇于追求真理的科学精神和高尚的学术道德。遵纪守法，具有较强的事业心和责任感，具有良好的道德品质和学术修养，身心健康。六是能够熟练地利用数据库检索学术、专业文献；能熟练地使用计算机进行专业数据处理、统计分析。七是能适应各类企业、经济管理、政府决策部门需要的高层次、务实型综合管理人才和教学科研部门需要的高层次专业人才。
四、会计学的本质是面向管理与决策的经济信息处理，而实际上是面向领导和审计的数字堆砌，这个局面要改变。公司会计在经营工作中的行为方式。会计工作给外界的印象就是5件事：报销、出纳、出报表、报税、应付审查。以现金为主线，打理证帐表，会计循环，也就是工作循环。要一个业务数据，你得等下周再说。管理与经营决策关心的是收入、费用和利润，如何提高收入，降低费用是业务经营决策者面临的问题。至少3年来，公司和事业部一直都不清楚每条业务线的经营情况，不知道每个业务单元分摊的市场、销售和服务的费用，不知道单个业务和每个员工的具体的收入贡献度，大家能够了解到的就是项目、财务科目如差旅、补助等，做一次业务分析至少还需要事业部负责人2天的工作量去对数。有序的信息是有价值的，公司的财务信息离有序还需要很多年很多人的努力。
1、水资源管理学内涵
加强水资源管理成为有关水资源领域出现最为频繁的词汇。但究竟什么是水资源管理，目前学术界尚未统一，《中国大百科全书》在不同的卷中，对水资源管理有不同的解释。综观传统的水资源管理概念，有以下特点：首先，从整体上来看，他们都是以水资源开发作为主线，“保护”处于被动的地位；其次，视野相对狭窄，大多数概念只局限于水资源本身，缺乏复合系统下对水资源的综合认识，以水论水；第三，缺乏生态环境的和水资源高效利用的内涵。基于此，作者认为，水资源管理就是为了满足人类水资源需求及维护良好的生态环境所采取的一系列措施的总和。
水资源管理学是从学科角度对水资源管理进行系统研究的科学，是水资源管理知识体系，是建立在水文学、水资源学、管理学等诸多学科基础之上的新的交叉性综合性学科。通过水资源管理学的研究，可以为提高水资源利用率和利用效率，保障水资源安全，通过水资源可持续利用支撑国民经济健康发展提供理论和实践基础。
2、水资源管理学研究内容
水资源管理学研究对象很明确，就是围绕水资源持续高效利用的而展开的一系列管理活动。目前，水资源危机在世界范围内蔓延，水资源危机的出现和加剧与人类在经济活动中缺乏对水资源的有效保护和管理有着重要的关系。水资源是社会经济发展的重要自然资源，人类的绝大多数经济活动都要涉及水资源。可持续发展是当前和未来人类社会与经济发展的基本战略目标。关于可持续发展的定义和解释多种多样，但都基本围绕着“满足目前需要但不破坏未来发展需求的能力”这一核心思想。实现社会的可持续发展的一个重要内容就是实现水资源等自然资源的可持续利用。在人类追求可持续发展目标的前提下，实现水资源的可持续利用要求人类必须正视干旱洪涝灾害、水资源短缺、水环境污染等诸多与水资源相关的问题，这给水资源管理学提出了新挑战和难得的机遇。传统的水资源管理活动无法应对挑战。实现可持续的水资源利用目标必须改变传统的水资源管理活动，必须以可持续发展的、系统的和综合的观点构建全新的现代水资源管理体系，这成为水资源管理学研究的主要研究内容。
具体地说，水资源管理学的研究内容至少应包括以下几个方面：水资源数量管理和质量管理、水资源法律管理、水资源权属管理、水资源行政管理、水资源规划管理、水资源配置管理、水资源经济管理、水资源投资管理、水资源风险管理、水资源利用技术管理、水资源工程管理、水资源数字化管理、国际水资源管理、水资源综合管理、水资源安全管理和水资源数字化管理等等。
3、国内外水资源管理学研究进展
3.1国际水资源管理学研究进展
到目前为止，明确提出水资源管理学的文献极为有限。根据人类开发利用水资源面临的新的问题和挑战以及实际水资源管理活动的特点，国际上也对新形势下的水资源管理理论和体系进行了一系列的探讨和研究，并就一些问题达成了某种程度的共识。他们主要围绕着“可持续发展条件下水资源可持续利用目标对水资源管理活动的要求”而展开。这些研究活动为水资源管理学作为一门新兴学科的诞生和发展起到了十分重要的推动作用。
在1992年爱尔兰召开的“国际水和环境大会—21世纪的发展与展望”上提出了水资源系统及可持续研究的问题。1993年“第二届国际实验与网络资料水流情势学术大会”上探讨了水资源管理的水文学基础和信息资料问题。1994年，联合国教科文主持，国际水资源协会与国际水文科学协办召开了“变化世界中的水资源管理研究规划国际学术研讨会”，探讨了可持续发展水资源管理研究展望、水资源开发中的风险和不确定性、水资源可持续管理的决策支持系统和水资源开发与环境保护协调四个专题。
1996年在日本京都召开了“国际水资源及环境研究大会：面向21世纪新的挑战”，讨论了流域尺度的可持续水资源系统管理的应用实例等问题。联合国教科文组织（UNESCO）国际水文计划工作组1996年将“可持续水资源管理”其定义为“支承从现在到未来社会及其福利要求，而不破坏他们赖以生存的水文循环及生态系统完整性的水的管理和使用”。[1][1]水资源可持续管理要求在水资源规划、开发和管理中，寻求经济发展、环境保护和人类社会福利之间的最佳联系与协调。与传统的水资源管理相比，可持续水资源强调了未来变化、社会福利、水文循环、生态系统保护这样完整性的水的管理，使“未来遗憾可能性达到最小的水的管理决策”。世界银行将水资源管理定义为一系列水资源相关领域（如水电、水资源供给与供给设施，灌溉与排水等）一体化管理。综合水资源管理的观点应该在水资源管理和利用方面确保考虑社会、经济、环境和技术等多方面因素[2][2]。
1997年召开的第5届“不确定性增加下的水资源可持续管理学术大会”，洪水与干旱管理、水资源开发对环境的影响、水文与生态模拟和环境风险评价等成为重要议题。
1998年在武汉召开了“98年国际水资源量与质的可持续研讨会”，探讨了流域水量与水质的统一管理问题。1998年国际水文学会在荷兰召开了“区域水资源管理研讨会”，探讨了水资源管理的经验和教训、面对挑战的区域可持续水资源管理、水资源管理的研究方法。
2000国际水文科学学会（IAHS）年在美国召开了“水资源综合管理研讨会”。这次研讨会主要探讨了可持续发展条件下的水资源综合管理的内容和目标，以及交流水资源综合管理的经验。此次研讨会达成一个共识：未来水资源管理的一个基本原则就是流域的统一管理。流域统一管理是流域内土地资源和水资源的统一协作管理，其目的是防止土地退化、保护淡水资源、保护生物多样性、实现水资源可持续利用。流域水资源统一管理的基本框架是政府和社区公众的共同管理。会议认为，为了实现流域统一管理的目标，必须做到以下几点：①复杂的水资源管理活动必须建立在有效的科学规划基础之上；②必须显著提高预测各项管理活动结果的能力；③为了达到水资源管理的目的，持续的检测和评估工作十分必要；④水资源管理活动的管理过程必须是透明的和公开的。（MiguelA.Marino等，2001）2001年，国际水文科学学会在荷兰召开了“区域水资源管理研讨会”，会议针对区域范围内水资源管理的有关问题进行了研讨，包括：以往水资源管理活动的经验和教训；面对新挑战的区域可持续水资源管理；水资源管理的研究方法。
伴随着国际学术界对现代水资源管理活动的研究和讨论，近年来，国际学术界相继出版了多部论述“水资源管理活动”的专著，这些专著大多以论文集的形式出版，很少从学科的角度对水资源管理的理论体系进行系统的论述和研究。尽管如此，这些专著还是探讨和研究了大量有关现代水资源管理活动的主要内容，使我们能够大致了解目前国际学术界关于水资源活动的主要理论和具体内容。并且通过编著者对一些论述水资源管理活动的论文的整理和归类，我们可以从中基本上了解到当前国际学术界对水资源管理理论体系的划分。
MiguelA.Marino和SlobodanP.Simonovic在2001编著出版的《水资源综合管理》收录了国际水文科学学会（IAHS）2000年在美国召开的“水资源综合管理研讨会”的文章。MiguelA.Marino和SlobodanP.Simonovic认为，从20世纪80年代开始，人类从事水资源管理活动的目标和内容发生了根本性的变化。传统的不可持续的水资源管理方式已经不再适应新形势的要求，而新的管理方式仍在摸索中，水资源管理活动正处在探索过程中。作者认为，在传统的水资源管理活动中，僵化的管理体制（包括法律、政策和管理机构）是实现水资源有效管理的最大障碍。管理体制的官僚作风、不负责任以及缺乏战略性指导原则导致水管理体系效率低下，缺乏远见，并且拒绝与水资源利益相关者就水资源管理问题进行公开的交流和探讨。新的水资源管理最大的挑战是如何寻求实现长期可持续利用水资源的水资源管理方式，为此，他们认为体制改革和制度创新将是水资源管理活动改革的一个重要方面。新的水资源管理活动必须包含水环境治理和保护问题、水资源的可持续利用问题、水资源利益相关者之间的利益分配问题以及水资源管理决策中的公众参与问题。
由C.A.Brebbia和P.Anagnostopolos在2002年编著出版的《水资源管理》（Ⅰ和Ⅱ）收集了2000年和2001年两年间国际上一系列关于“水资源管理”国际会议上的文章。C.A.Brebbia和P.Anagnostopolos在本书的前言中指出，当前水资源管理问题在全球变得越来越复杂。水资源管理活动主要面临着的主要问题是：人口的增长和人均水需水的增加正在家具人类对水资源的需求；与此对应的是，水污染、水资源浪费以及气候变迁等因素却正在威胁着水资源的供给。这套书从10个方面论述了当代水资源管理活动的内容，他们是：水资源管理决策支持系统，灌溉水管理，流域管理，生活用水管理，水质管理和水活动管理，废水处置和管理，管道输水和渠道输水管理，水文模型，地下水管理，沿岸和港口水资源管理。（C.A.BrebbiaP.Anagnostopolos，2002）。值得注意的是C.A.Brebbia和P.Anagnostopolos在书中指出，现代水资源管理所涉及学科和领域已经超出了传统水文地质学中关于水资源管理的思考和限制。
由M.AL—Rashed、V.P.Singh和M.M.Sherif合作编著的《水资源发展与管理（Ⅳ）》中从7个方面论述了水资源管理的内容，这7个方面包括：水资源管理的目标、政策和原则，水资源稀缺和保护，用水管理，水资源管理、规划、水权分析和处置的决策支持系统，水电和灌溉的发展潜力，灌溉水管理，水资源稀缺管理。
其他一些比较著名的著作还包括B.DattaRay,R.P.Athparia的《水与水资源管理》（1999年）；A.FarooqKhan的《水资源管理：挑战与责任》（1998）；经济合作与发展组织出版的《水资源管理：综合政策》（1989）等。
值得注意的是，尽管学术界并未明确提出水资源管理学的概念，但在国际上许多大学中，都开设了以“水资源管理”为名称的课程，这些课程的开始以及对水资源管理活动的讲述在一定程度上也促进了水资源管理学的形成。例如在美国特拉华流域委员会计划和行动部部长Dr.KennethF.Najjar在VILLANOVA大学为水利工程学、水文地质学及相关专业的研究生开设的“水资源规划0与管理”课程介绍中，Dr.KennethF.Najjar认为，“水资源规划与管理”是对水资源规划、分析、设计、经济管理的理论和实际方法等综合型课程，主要包括水资源法律和规章条例，流域管理、水资源建模、地下水和地表水需求和共给分析、洪水管理、水资源质量管理、湿地保护。水资源供给规划包括水资源使用、需求项目，水资源配置、水容量扩充。该课程还包括水库运行等相关问题。水资源规划与管理是关于水资源的综合问题的考虑，这些问题来自于从静态的水资源法律和章程到动态的自然资源的应用[3][3]。
3.2国内水资源管学研究进展
我国关于水资源管理理论的研究开始与上个世纪80年代，早期的水资源管理研究主要是对实际水资源管理活动中的管理内容的简单罗列和堆加，并未从理论的高度来对水资源管理的体系和框架进行系统的阐述。随着我国水资源危机的不断加剧以及可持续发展对现代水资源管理的要求和挑战，学术界开始逐渐关注水资源管理理论的探讨和框架体系的构建。
赵保璋主编的《水资源管理》（1994年）是我国出版较早的专门论述水资源管理的专著之一。在这本书中，作者提出，大气降水、地表水、地下水、土壤水分以及废水、污水等水形态都不是独立存在的，而是有机的联系，统一而相互转化的整体。而现实中，长期以来我国水管理体制较为混乱，水权分散，形成了“多龙治水”的局面。该书认为，水资源管理应该以水的资源观点、水的系统观点、水的经济观点以及水的法制观点出发，对水资源的合理开发利用、规划布局与调配，以及水资源保护等方面建立统一的、系统的综合管理体制，按照相关法律由水行政部门实施管理。该书认为水资源管理活动主要包括规划管理、开发管理、用水管理和水环境管理（赵保璋，1994）。
冯尚友在《水资源持续利用与管理导论》一书中将水资源管理定位为支持实现可持续发展战略目标，在水资源及水环境的开发、治理、保护、利用过程中，所进行的统筹规划、政策指导、组织实施、协调控制、监督检查等一系列规范性活动的总称。统筹规划是合理利用有限水资源的整体布局、全面策划的关键；政策指导是进行水事活动决策的规则和指南；组织实施是通过立法、行政、经济、技术和教育等形式组织社会力量，实施水资源开发利用的一系列活动实践；协调控制是处理好资源、环境与经济、社会发展之间的协同关系和水事活动之间的矛盾关系，控制好社会用水与供水的平衡和减轻水旱灾害损失的各种措施；监督检查则是不断提高水的利用率和执行正确方针政策的必须手段。
吴季松在2000年和2002年先后出版了《水资源及其管理的研究与应用》和《现代水资源管理学概论》两本专著。前一部是作者多年来关于水资源管理问题的报告和讲话的汇编（吴季松，2002）。《现代水资源管理学概论》一书中，作者对水资源管理的指导思想、水资源管理工作的基本目标以及主要内容做了较为系统的论述。从整体来看，该书更多的是从水行政管理角度探讨了水资源管理的理论与实践。
左其亭和陈曦2003年合著并出版了《面向可持续发展的水资源规划与管理活动》。该书从可持续发展的观点出发，对水资源管理理论作了初步探讨。该书专门探讨了现代水资源管理工作的工作流程、管理目标和水资源管理基本内容，并且提出了面向可持续发展的水资源管理活动的主要内容，包括：加强教育、提高工作觉悟和参与意识；制定水资源合理利用措施、制定水资源管理政策、水资源统一管理以及实时进行水量分配和调度。根据信息技术发展的特点和现代水资源管理的要求，该书还专门探讨了水资源的信息化管理，介绍了电子信息技术和“3S”（GIS、GPS和RS）技术在水资源管理活动中的应用。
林洪孝在《水资源管理理论与实践》中界定水资源管理活动为：依据水资源环境承载能力，遵循水资源系统自然循环功能，按照经济社会规律和生态环境规律，运用法规、行政、经济、技术、教育等手段，通过全面系统的规划，优化水资源配置，对人们的涉水行为进行调整与控制，保障水资源开发利用与经济社会和谐持续发展。该书对水资源管理的理论和框架体系做了较为全面的探讨，论述了水资源管理活动的目标、原则和方法等内容，并构架了水资源管理活动的主要内容。值得注意的是，该书提出，随着人类水资源问题认识的发展深化，水资源管理逐渐形成了专门的技术和学科，其管理领域涉及自然、生态和经济、社会等许多方面，其管理活动的主要内容包括水资源权属管理、水资源政策管理、水资源综合评价与规划管理、水量分配与调度管理、水质控制与保护管理、节水管理、防汛与抗洪管理、水情监测与预报管理、水资源组织与协调管理以及其他水资源日常管理等十个方面。该书对水资源管理活动的概括和构架基本上包含了但前水资源管理活动的所有内容，是目前比较全面的水资源管理的概括和总结。
姜文来、唐曲等2004年出版了《水资源管理学导论》，本书是国内外首部系统论述水资源管理学的专著。本书在界定水资源管理学基本概念的基础上，对水资源管理学的基本理论进行探讨，然后专题阐述水资源管理的各个领域，最后展开案例研究。全书共分十九章，第一章，水资源管理学概述，界定了水资源管理学的内涵、研究内容、研究进展和与其他相关学科的关系；第二章，水资源管理学的理论基础，分别阐述了水资源可持续利用理论、水资源复合系统理论、生命周期理论和水资源管理学的管理学基础；第三章—第十七章，专题论述，论述了水资源的数量管理、质量管理、经济管理、权属管理、规划管理、工程管理、地下水资源管理、国际水资源管理、投资管理、行政管理、风险管理、安全管理、数字化管理和其他水资源相关管理；第十八章和第十九章，案例研究，以首都圈农业水资源、民勤水资源可持续利用展开研究。
4结束语
由于水资源是与人类生存和国民经济发展密切相关的自然资源，特别是近年来由于水资源短缺引发的各种问题，长期以来对有关专家学者对水资源管理极为关注，积累了大量的文献资料，水资源管理学产生与发展具有深厚的基础。水资源管理学是水资源管理的知识体系，是建立在众多学科之上的交叉性综合性学科。积极推进和发展水资源管理学，对于水资源可持续利用与管理具有深远的历史和现实意义。
参考文献
姜文来，唐曲，雷波，水资源管理学导论，北京：化学工业出版社，2004
姜文来，初论水资源管理学，中国水利，2004（3）；
赵宝璋，水资源管理，北京：水利电力出版社，1994；
吴季松，现代水资源管理概论，北京：中国水利水电出版社，2002；
林洪孝，水资源管理理论与实践，北京：中国水利水电出版社，2003；
一定意义上来说，管理科学是管理信息优化运动的一个重要过程。管理信息对管理科学化有重要的作用，任何形式的管理不能没有信息。最简单的管理也不能离开信息，科学化管理更需要及时取得应用信息。管理科学化必须高度重视各类信息在管理过程中的作用，没有企业内部外部的信息，管理人员便不能确定目标，作出决策，编制计划，组织实施，也无法实现有效的控制。所以，信息是管理的载体，信息是实现管理职能的依据和手段，在不断急剧变化的现代社会面前，企业一定要积极的健全自适应信息体系，以便有效及时准确传递和使用信息，这是企业得以实现科学管理的关键一步，否则，离开信息，一切无从谈起。信息“横断”问题出现在企业管理的整个过程。要达到企业管理科学化目标，企业(组织)必须要积极的建立健全具有创造性的自适应信息体系，管理信息体系其本质其实是一个把经济信息作为主体部分的信息体系。经济信息可以通过很多途径方式方法来得到有用信息，但是没有哪一个企业发展最急需的经济信息是可以脱离会计职能而获得的。美国的会计学会(AAA)1966年发表了一本会计学著作《基本会计理论说明书》，在书中对会计做了如下定义：“会计是能够帮助使用信息的人员做出有根据性的判断及决策，从而去计量、辨认和进一步进行经济信息传递的一个程序”。该定义强调“会计”的本质是信息系统”。强调会计信息对“决策的有用性和相关性”。当前，会计还通过其他方式对社会提供服务，也就是说它能够帮助企业进行经济管理，而管理可以满足绝大多数人的需求。20世界50年代开始，资本主义发展到了二战后时期，资本主义的经济发展有许多新的特点。主要表现在：科学技术发展迅速，并且迅速的投入到生产应用当中，极大的促进了生产力的发展。另一方面，生产经营日趋复杂，企业规模越来越大，商品经济有了突破性发展，企业面临着更为剧烈的市场竞争和瞬息万变的外部市场环境。新的环境变化要求企业尽快做出相应的管理调整，要求企业管理积极的适应现代化发展，为此管理当局对会计信息有了新的基本要求。基于管理当局这一需要，管理会计逐渐同传统会计相分离，并形成了与财务会计相独立的领域。1950年，英国赴美考察企业会计管理任务结束，在同年11月，进行了《管理会计》相关内容报告，报告指出“：管理会计是通过对管理者提供控制日常经济行为以及制定发展政策的途径来提供相关会计信息的”。我国的会计学家余绪缨教授指出：管理会计可以把会计和现代化的管理要求进行有机的结合，并通过这一途径给企业的管理者提供有关管理信息内容的会计，它是企业决策支持系统的一个重要内容，也是企业管理信息系统的重要组成部分。管理科学化要求企业积极的建立健全自适应的管理信息系统。此系统的主要内容是经济信息，而会计是主要用来提供财务信息的一个经济信息系统，对现代企业的经济管理起着重要的信息职能。而更为重要的是：管理会计对管理提供直接服务，有机的结合了会计和现代化的管理要求。管理会计作为会计体系的一个分支，同样，它的本质也是一个信息系统。从系统论角度看，管理会计这一信息系统同企业管理信息系统相互依存、相互作用、相互发展、共同发挥系统的整体功能。行文至此，我们看出：管理和会计之间存在着无法割舍的“血缘”之亲，而管理和管理会计之间就是“近亲血缘。
二、我国的企业管理会计现状与存在问题的分析
管理会计从20世纪70年代从西方引入我国，引起了会计理论教育界、相关的主管部门及实务工作者的广泛关注。1984年，李天民教授完成并出版了《管理会计学参考资料》这一著作，著作将山西机器厂、我国的第四砂轮厂以及南京的第二机床厂这些企业实施管理会计的相关内容收录其中，迄今出版的有关管理会计的著作及教材己成百上千。现在，在我国许多权威的会计刊物上，常常能够看到很多关于我国某些企业通过实施管理会计取得良好成果的经验介绍及极具典型的事例。自1981年到2002年止，在权威的会计刊物《会计研究》这本杂志中，已经发表了与管理会计有关的论文共计395篇。80年代初，随着西方管理会计的引入，在政府的引导下，会计界进一步总结了我国传统的班组经济核算，以及资金、银行内部制度等等极具我国社会主义特色的责任会计相关理论。尽管我国管理会计理论研究和应用方面取得骄人的成绩，但是一个残酷现实摆在我们面前：进入了上世纪的八十年代后，我国的管理会计发展遇到瓶颈，具体问题如下：
1.我国企业管理会计缺少统一的理论体系及标准
“管理会计”是从传统的会计体系当中分离出来的用以改善企业的经营管理、为企业想方设法提高效益的一个会计分支，其主要内容是管理控制和成本会计两个方面。管理会计也叫“内部报告会计”，其主要的目标是使企业的经济效益得以最大化。西方的会计专家学者对管理会计有如下的解释：他们认为管理会计可以采取多种方法途径，综合分析、整理加工财务会计提供的相关资料，帮助企业的管理者对企业的日常经营活动进行合理的控制，制定合理的计划，有利于企业的决策者做出许多重大决策。然而，在我国，引入管理会计这一理念的时间相对较晚，我国对管理会计相关理论的研究力度小，很多时候只是通过翻译国外理论著作、直接搬抄，加之翻译时受翻译者个人主观意念影响以及翻译水平影响，对管理会计的认识存在许多的分歧，没有一个完整统一的理论系统。此外，引入管理会计之后，我国的会计务实界对这一理念的重视不足，最终导致了管理会计研究停滞不前，更谈不上对其进行具有我国特色的完善及创新。我国的会计理论缺乏完善的统一系统，这就使得企业在实际采用管理会计进行企业管理时，没有正确规范的有利引导，缺乏统一的规范，企业在应用管理会计时盲目而不自知，使得企业内部管理十分的混乱。就我国某上市地产企业GYB来说，尽管在企业内部设置了管控主管和成本会计主管这两个职务，但是因财务管理者的经营管理理念不同，他们的职权长时间被架空，这就出现了成本会计无法与上级对接的一系列问题，最终使企业内部管理极为混乱，影响企业的经济效益。
2.在管理会计的创新与发展过程中理论与实务脱节问题极为严重
当前，管理会计在我国的创新发展进程中，存在着普遍且极为严重的理论和实际操作不吻合的现象。究其原因，主要是因为相关理论仍旧是保持理性经济状态作为前提的传统认识，并未真正的创新发展管理会计相关理论，然而实际的经济状态并不能保持理性，因此就会出现理论研究和实际操作彼此相分离的现象。这也正是管理会计进一步发展难以取得突破性进展的瓶颈，现在稍显复杂的数学模型无法满足实际缺乏资料的会计管理操作。就GYB企业而言，在企业内部管理层有很多高学历的专业会计从业人员，然而得到的有关现场成本资料和管控的资料繁冗复杂，又缺少最关键的数据分析资料，因此这些高级专业会计人员很难着手处理那些实际企业问题。
3.基层财务会计人员缺乏管理会计的相应创新发展意识
在我国，会计从业人员大多是从传统的会计行业发展而来的，对管理会计的认识不足，甚至不清楚还有管理会计。直接表现为基层的财务会计从业人员没有对管理会计的体系最基本的认识，因此管理会计在我国的实务会计业认同度极低，所以，实施管理会计总是缺乏实务会计业的有力支持，实际操作困难重重，无法取得管理会计的创新发展。管理会计在我国的广大企业中很难被推广应用，这直接导致了各大高校在进行会计人员的教育培训时，一味的注重培训较为现实的专业技巧，而并不给予管理会计理论的实践教育，所以基层广大的财务会计从业人员很难学习到管理会计线性规划和非线性回归、及投入和产出模型等许多极为有用的专业知识。尽管这些专业知识在企业的实务工作中应用机会极为少见，但是恰当的应用是企业一项非常重要的管理资源，可以极大的促进企业的有效管理，帮助企业提高经济效益。
三、创新发展企业管理会计理论的策略
1.以实务推进现代管理会计的创新与发展
管理会计注重集中化、差异化和进行成本控制三大效益差，因此，企业务实就对企业的管理者提出了要站在企业发展的战略高度来促进管理会计取得创新发展的要求。要求企业在寻求长远发展和注重短期效益之间进行权衡，在企业整体利益和某一项目利益之间做出取舍决定，这实际上也可以极大的推进管理会计取得创新发展。过去传统的会计核心是进行核算和监督，因此并不能给企业提供制定战略发展计划的有利资源。此外按照最新的上市企业年报我们能够得出，上市企业的成本信息已经在年报中进行了披露，所以，企业可以很好的参考竞争对手的成本来发展自身，这在很大程度上都促进了管理会计的变革，同时，还有一个在务实中创新发展管理会计的方法，也就是寻求方法尽量的减少管理会计理论和实务相脱节的现象。可以通过创新管理会计评价体系来实现，注重理论的实用性和监督记录整个会计工作过程，进一步使企业可以从本质上将管理会计决策标准提升到实现企业最大价值这一高度，在现代化的企业财务管理理论中，企业的价值对评价整个企业的综合效益有很大的参考意义，并且囊括了成本、现金和利润等等内容。因此，会计实务界是促进管理会计创新发展的一个重要方式。
2.加快科学、合理管理会计体系及运行标准的建设
我国的管理会计基本上是将国外的理论直接搬过来应用，忽略了历史、社会经济，文化差异等等方面，直接将国外的管理会计引入应用，与我国的实际相脱节，因此也出现了许多的问题，不但不利于企业发展，也极大的限制了管理会计的创新发展。因此，一定要根据我国的基本情况，按照我国的发展要求，对国外的管理会计实践成功的事例进行认真的分析研究，取其精华，总结经验，最终建立起适合我国企业发展、具有中国特色的管理会计体系，将管理会计理论和实践进行有机的整合，发掘其内在规律，完善企业的管理会计制度，并在企业管理工作中坚决执行，将其落到实处。
3.提高管理会计从业人员的综合素质
【关键词】 公允价值;历史成本;相关性
一、引言
近一段时间,公允价值成为会计学术界讨论的热门话题。关于公允价值的讨论起源于2007年的美国次级债危机,焦点集中于金融资产是否应该用公允价值计量。然而,后续的讨论却远远超出了金融危机本身。美国的金融界认为在金融危机的环境下使用公允价值,会引起金融不稳定,动摇市场参与者和广大存款客户的信心,所以他们呼吁停止执行FAS157,回归历史成本会计;著名会计学者Ross L Watts也认为,公允价值在次级债危机中起到一种支持作用;而美国证券交易委员会(SEC)的报告却认为,金融危机与公允价值会计之间没有必然联系,公允价值应当是一个很相关、透明的信息。与此同时,国内也开始了一轮关于公允价值的讨论。部分学者赞同美国财务会计准则委员会(FASB)的观点,认为公允价值会计比历史成本会计更先进,相关性更强,在条件允许的情况下,全部资产与负债都应该用公允价值计量,以满足会计信息使用者的需要;也有人认为,构建于信息系统论和历史成本原则之上的当代会计理论,与公允价值着眼于真实反映的思想格格不入,公允价值会计的出现是对传统会计理论的颠覆,因此必须系统反思和重构当代会计理论;而我国著名会计学者葛家澍认为,在会计报表内,必须运用历史成本计量来确认主要的项目,而公允价值信息应该表外列报 。
本文从公允价值的定义开始,分析其内在矛盾,进而判断其适用范围,提出公允价值定义应该回归市场价值的观点;然后对公允价值的相关性进行了思考,得出了公允价值信息应该在表外进行披露的结论。
二、 关于公允价值定义的思考
“公允价值等级按照参照信息的优先秩序分为三个等级:第一等级,活跃市场中相同资产或负债的报价;第二等级,根据除第一等级的报价外,可直接或间接观察到的资产或负债公允价值的信息;第三等级,无法直接观察到的信息,这些信息应建立在一系列假定基础上,应包括企业在计量时可获取的最佳信息,相关假设必须是市场参与者在计量该资产或负债时都会使用的假设。”
从公允价值的定义上看,第一级标准应该是公允价值的基本定义,那么,第二、三级标准就是第一级标准的近似值。从交易性金融资产来看,第二级标准是不需要的,因为交易性金融资产通常存在一个活跃的交易市场。由于其市场价格是市场参与者对金融资产的风险及收益进行分析后达到一致的,因此第三级标准也可以和第一级标准保持一致。
但是其他资产就不同,第三级定义与第一级定义是不可能相同的。可以用一个简单的例子来说明这个观点。假设某企业用5 000元购入一台电脑用于软件编写,并且编写的软件用于出售。购入电脑一个月后,由于技术更新,该电脑的市场价格下降为3 000元,则此时其脱手价格为3 000元,根据第一级定义,其公允价值为3 000元。然而,该企业购入电脑并不是要用于出售,而是用于编写商用软件。技术更新的结果并没有使该电脑编写软件的能力下降,因此该电脑的未来现金流量并没有产生变化。也就是说,根据第一级标准计量的公允价值发生了变化,而根据第三级标准计量的公允价值没有变化,因此用两个标准计量的公允价值从理论上看就不可能是相等的。
资产的市场价格决定于生产者的成本及市场的供求关系,与资产的使用效益不存在直接的关系。企业的绝大部分资产并不能单独产生现金流量。例如原材料,它必须与设备、人力结合才能变成产品,产品出售后才能为企业带来现金流量。如果用产品的收入来衡量原材料的现金流量则必须将原材料的效益分离出来,但这个分离却不可避免地出现循环计算问题。
综上所述,公允价值的三级计量标准从理论上就无法统一于不以出售为目的的资产和负债方面。也就是说,目前的公允价值计量标准是无法推广到绝大部分资产和负债方面的。
三、 关于公允价值相关性的思考
主流观点认为,公允价值能够代表现代会计发展方向的一个重要理由是公允价值信息比历史成本信息更具有相关性。支持这一看法的观点是:用历史成本计量的资产与负债,其账面价值与市场价格相差较大,是过去的价值信息,而会计信息使用者需要的是未来的价值信息,以历史成本计量为主体的传统会计所提供的信息相关性差;与历史成本相反,以公允价值计量为主体的所谓“未来”会计所提供的信息反映了资产与负债的市场价值,是未来的价值信息,所以是相关的。上述观点似乎简单而明确,但是考虑到所谓信息的“相关性”是指信息要对使用者有用,因此有必要从会计信息使用者对会计信息的需求开始对上述观点进行深入的思考。
(一)会计信息使用者的信息需求
通常情况下,会计信息使用者是指投资者和债权人。由于投资者可以通过转让股票或者分红的方式来获得利益,因此投资者需要了解与企业总体价值相关的信息。债权人关心的是债务本金及利息的安全。传统的观点认为,债权人重视企业资产的市场价值,因为一旦企业破产,债权人可以通过出售资产来回收债务。然而本文认为,这个观点并不正确,也不符合事实。事实上,企业破产只是一种极端情况。通常情况下,企业是用从经营活动中回收的本金来偿还债务的本金,而不是用企业原有的资产来偿还债务。而且,债权人在向企业提供债务资金的时候,也是判断企业不会破产的,反之,就不会把资金借给企业。因此,债权人通常应该通过企业的盈利情况来判断债权本金及利息的安全性。也就是说,与债权人利益最相关的也是关于企业总体价值的会计信息。
那么,如何估计企业的总体价值呢?一种思路是准确认定企业单项资产(包括全部有形资产和无形资产)的价值,然后通过求和来直接计算企业的总体价值。另一种思路是认为企业的净收益是企业价值的增量,通过企业的净收益来间接估计企业的总体价值。
为了说明问题的本质,本文假设企业各单项资产的价值可以准确估计。即便如此,企业的总体价值仍然不能用单项资产之和来求得。企业的总体价值的确与各个单项资产相关,但相关并不意味着是加法关系,也许是其他的某种函数关系。所以说,第一种直接用合计的办法来估计企业价值的思路是不成立的,企业的总体价值只能通过净收益来间接地估计。
(二)公允价值信息对净收益的影响
既然企业的总体价值应该通过净收益来间接估计,那么公允价值对净收益的影响就成为判断其相关性强弱的重要尺度。
从资产的初始计量看,公允价值只承认产品本身的价格,贸易从属费用则看作费用,而历史成本则认为贸易从属费用也是资产价值的一部分。如果一批材料的价格为100元,运输费用为20元,则公允价值为100元,历史成本为120元。问题的关键在于,20元的运输费用当作费用处理是否合理呢?从配比原则看,某项费用应该与由该项费用产生的收入相配比。也就是说,20元的运输费用是为了取得材料,则应该用材料产生的收入来补偿。假设该批材料在一个月后生产成产品,该产品除材料成本外包括人工费40元,取得销售收入200元,则20元的运输费用应该用这200元的收入来补偿。如果用公允价值计量该批材料,其价值为100元,20元的运费作为当期费用处理,则由当期的收入来补偿。但是当期收入中并不包含该批材料所产生的150元收入,因此,公允价值与配比原则存在冲突。而如果用历史成本来计量该批材料的价值为120元,一个月后销售成本为160元(100元+20元+40元),该笔费用(销售成本160元)与200元的收入同时确认,则20元的运费与其产生的收入相配比。这个例子说明,用公允价值对资产进行初始计量,相关费用的确认与配比原则存在冲突。所以,从资产的初始计量角度看,公允价值不利于反映企业的净收益。
从资产的后续计量看,公允价值会计要求将资产的价值调整为市场价格,一旦资产的市价发生变化,则必须确认公允价值变动损益。公允价值变动损益是目前未实现而将来可能实现的净收益。如果将这一结果与代表特定期间已实现净收益相加,则最终的净收益将成为“已实现收益”与“未实现收益”的混合物。这个混合物无法与任何期间的费用相匹配,“会明显地歪曲企业的真实业绩,提供既不真实也不可靠的模糊信息。”
有人认为,用历史成本计量资产价值不能正确地反映企业的经营成果(利润),“企业利润是通过收入与相关成本、费用配比计算的,历史成本下收入按现行价格计量,而成本却按历史成本计量,这样因为计量属性的不同形成差价,不利于正确评价企业经营成果。”
这是一个似是而非的观点。假定企业拥有100元的现金,银行存款利率为10%,则一年后可以取出110元现金。如何评价该笔现金的利润?当然是110-100=10元(利息即投资收益为10元)。该利润是用资产的终值减去该资产的现值而得到的,也就是收入按现行价格(一年后的110元)计量,费用按历史成本(一年前的100元)计量。这个利润是符合逻辑的。如果按前面引用的错误观点来计量,即收入和费用的计量时点一致,则会得到一个荒谬的结论:利润是不存在的。如果收入和费用都按一年前的价值计量,则收入=110÷(1+10%)=100元,费用=100元,利润=100-100=0。按一年后的价值计量结果类似:利润=110-110=0。其原因在于,该笔现金的现值为100元(未来现金流量110元的折现),如果收入和费用都按一年后的所谓“现时价格”计算,则收入为110元,费用为110元(100元现金的一年终值)。以此类推,任何资产所产生的利润均为0,任何经营活动都是不产生利润的。所以,上述引用观点是不正确的,即:用历史成本计价不会影响企业对利润确认的正确性。事实上,无论用公允价值还是历史成本来计价,利润都应该是用终值计量的收入减去用现值计量的费用而得到的,因为从本质上看,利润是一个期间概念,是资产的时间价值,只能通过不同时点的价值之差来进行计算。
四、结论
从定义上看,当前的公允价值的三级确认标准在大多数资产和负债方面存在固有矛盾。从相关性的角度看,企业的总体价值是会计信息使用者共同关心的内容,净收益是估计企业总体价值的最相关因素,而公允价值的初始计量和后续计量都与配比原则存在冲突,从而歪曲了企业的真实收益。
那么,公允价值信息是否就不具有相关性呢?结论是否定的。以出售为目的的资产的公允价值信息能够帮助投资者判断公司持有的这些资产是否带来了最大的经济收益。“管理层有责任表明这些资产是否为投资者带来了利润。如果企业持有的资产不能产生足够的投资回报,那么以市场价格出售这些资产比继续持有对投资者更有利。”
公允价值对净收益的歪曲是将公允价值应用于会计确认的结果。如果在会计上不确认公允价值,则这种歪曲也就不存在。那么,公允价值信息应该如何处理呢?本文认为,公允价值信息对会计信息的使用者是有用的,但如果在会计报表中进行确认则会歪曲企业的真实收益。因此,最适合于体现公允价值作用的方法是对其进行表外披露。也就是说,会计报告分为会计报表与表外信息两个部分,会计报表内的数据应该用历史成本计量,提供真实的净收益信息;而公允价值信息应该在表外信息中予以披露,为会计信息的使用者提供辅的决策信息。这样,历史成本信息和公允价值信息按照各自的属性发挥各自的作用,财务会计才能为会计信息使用者提供最好的决策支持。
【参考文献】
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