时间：2022-11-05 05:06:00
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇成本分配论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
(1)适时制生产系统的实施,为作业成本会计的产生创造了重要的应用条件。适时制使传统的“交易基础成本计算”或“数量基础成本计算”受到强烈冲击,并直接导致作业成本会计的形成和发展。作业成本会计因适时制的产生而产生,又因适时制的发展而发展。
(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。
(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。
时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。
2作业成本法的发展
(1)国外作业成本法的发展。
作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。
1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。
20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。
20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。
(2)我国作业成本法的研究现状。
在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。
3作业成本法的原理与运用
(1)作业成本法的基本原理。
作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源—作业—产品。
作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。
(2)作业成本法在我国的运用。
关键词：时间驱动作业成本 煤炭企业 成本管理
一、时间驱动作业成本法与传统作业法的比较
（一）宏观方面
TDABC法与ABC法总体上较明显的区别表现在面对复杂运营情况处理上的不同。ABC法在分析问题时有一个重要假设：即将问题简单化，它假设某一类具有相似性质的所有事务在处理或作业时所需时间是一样的。当运营情况变得更为复杂，性质相异事务增多时，管理者就只能一一对应去处理相应问题，这需要将每一变化都作为某一特定作业来处理，成本核算的工作量大大增加。而在TDABC分析中，由于引入了时间计算等式，传统方法中用来解决复杂运营带来问题的假设即被抛开，因此通过这些等式就可以清晰反映出订单和企业活动的不同特点所导致的处理时间差异，大大简化数据估测过程，相对于ABC法的评估准确度就大大提高。
（二）微观方面
TDABC法与ABC法微观上较明显的区别表现在核算步骤的不同。首先依照成本动因将资源的成本费用分配到作业和作业成本库，然后按照作业成本动因把作业成本分配到产品和客户，进而算出产品、客户的总成本和单位成本，这是ABC法的通常的成本核算步骤。而时间驱动作业成本法首先是根据单位时间产量和作业单位时间两个因素来估计成本动因分配率（Cost-driver rate），再利用计算等式和成本动因分配率将作业成本分配至产品或客户，最后计算产品或客户的总成本和单位成本。事实上，TDABC法整合了传统作业成本法中的资源成本动因和作业成本动因，成本分配的统一衡量标准是时间。按照TDABC法，管理者省去了事先就通过动因分析将资源成本分配到作业的步骤，可以直接估计各事务、各产品或客户所使用的资源。
二、时间驱动作业成本法在煤炭企业的核算步骤
煤炭生产企业的产品成本主要有材料、电力、设备维修费、人工工资等固定支出项目。其中，直接材料包括：燃料、火工用品、大型配件、专用工具等；直接人工包括：生产工人工资、奖金、各种补贴和医疗保险费用。
（一）估算单位时间产能成本
单位时间产能成本=部门总成本/员工工作时间。若某煤炭公司一台机器的理想产能是每周工作70小时，实际产能为理想产能80% -85%，即每周56-59.5小时。假设该煤炭公司客户服务部门的月度总成本是24000元，理想产能为10000分钟，管理者依据经验估计出实际产能为理想产能的80%，那么计算出通过等式可以计算出单位时间产能成本为3元/分钟。
（二）确定每单位作业耗用的时间
通过各种各样的方法来确定完成每项作业所需的时间数（单位作业时间数）。仍以上例，假设该煤炭公司的客户服务部门需要执行处理订单、客户咨询和信用核对三项作业。每次处理订单所耗用的时间为10分钟，每次为客户咨询耗时30分钟，信用核对所耗用的时间为40分钟每次 。
（三）计算成本动因率
依照公式：成本动因分配率=单位时间产能成本×每单位作业耗用的时间。对于该煤炭公司客户服务部门，管理人员计算出的完成上述三个任务的成本动因率依次为：30元/次；90元/次；120元/次。
（四）分析与报告
管理人员能够通过各项作业的成本动因率随时报告部门各项作业的成本。管理层也可以利用时间驱动作业成本法的核算数据，对各个责任中心进行考核、衡量工作效率、加强成本管理和控制 。
（五）更新模型
模型的更新主要是成本动因率的更新，引起成本动因率变化的原因包括资源的价格波动和作业效率的变动，当这些变化持续经常发生时，管理人员就需要重新估算单位作业消耗的时间。
三、时间驱动作业成本法在煤炭企业应用的优势
（一）作业成本系统构建和实施更加便捷
TDABC法将时间作为统一的衡量标准，在分摊成本时就可避免资源成本和作业成本的多标准分配。并且，时间驱动作业成本法下时间安排的灵活性和适应性，管理者可以快速计算出完成所有作业所需的具体时间，这样减轻了财务人员的工作量，提高了财务工作的效率。
（二）作业成本系统更新和维护更加全面
众所周知，更新和维护作业成本模型需要投入大量的人力和物力，因此，很多企业一旦建立了传统作业成本系统便较少更新。TDABC法更具灵活性，更易应对变化，在流程、产品或客户的成本估算上也会更精确。如果某部门新增加若干项作业活动，管理层不需要重新对企业作业做调查，而只需要估测出新增作业活动的单位时间，即可计算出该项作业的成本动因分配率，再确定相应的成本分配。
四、应用研究结论
在煤炭企业运用时间驱动作业成本法的研究表明， 该方法有利于成本的全过程控制。系统能够对成本进行跟踪管理，可以基于TDABC方法对各项费用进行归类管理、统计和分摊；可以制定、管理和维护各种采煤作业标准定额和标准采煤定额率等，通过与其它成本会计系统实现信息集成，为企业经营管理和决策提供准备详尽的成本数据，该方法填补了国内煤炭企业成本管理方面的空白，对提高我国煤炭企业管理水平具有重要的现实意义。
参考文献：
[1]秦晓萌，孙翠丽.时间驱动作业成本法在商业银沂的应用浅探.财会通讯（理财版）.2007年7月刊
关键词 作业；作业成本计算；前景
20世纪70年代，美国哈佛大学青年学者Robert S.Kaptan和Robin Cooper发表了大量与作业成本法相关的论文和专著，并率先把这种成本计算方法于1988年简称为ABC(Activity-basedCosting)。从此ABC风靡全世界并在理论上趋于成熟。
一、ABC的依据
(一)理论依据
传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源(如工时)占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的。成本分配的对象应是作业，分配的依据应是作业的耗用数量。即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。
(二)实践依据
从必要性来讲，ABC产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。传统成本计算法立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上，假定直接成本比例较高，把成本习性划分为变动成本和固定成本。然而20世纪70年代以后。企业更强调长远的可持续发展。而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的；企业的业务量急剧上升。突破了原有的业务量假定；技术密集型产业的发展使得许多企业的间接成本占绝大部分，颠覆了原有直接成本比例较高的假定。而ABC正是解决这些传统信息失真问题的成本计算理论。
从可能性来看，适时生产法(Just In Time，以下简称JIT)为ABC的可行性创造了条件。JIT生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节都能紧密衔接。减少了生产环节中不增加价值的作业活动，从而达到减少产品成本、提高劳动生产率的目的。由于作业账户的设置方法是从最底层的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确高效的成本计算手段和严格科学的控制管理体系。而JIT的出现使ABC的应用成为可能。
二、ABC的基本内涵
作业成本计算是西方国家于上世纪80年代末开始研究、90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。它是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因。将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。它是建立在“作业”这一基本概念上的，作业是成本计算的核心 和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。
与传统成本计算方法相比，作业成本法在产品成本的经济实质、经济内容、成本计算对象等方面都存在较大的差异，并更注重成本信息对决策的有用性。它适用于弹性制造系统下适时制生产方式。生产组织中作业的可分辨性极大地增强，同时，把企业成本控制观念和控制手段也都提高到了新的高度。这种变化要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求。当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本计算体系。
同时，作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始。到物料供应，从生产工艺流程(各车间)的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析。为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”。增加“顾客价值”提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力。增加企业价值的目的。
由此可见，实施ABC能使企业的成本信息更科学，产销决策更合理。企业还可以在作业中心的基础上建立责任中心。采用作业预算方法和作业管理法，从而更有效地实现责任会计目标。
三、ABC在我目的发展前景
【论文摘要】作业成本法作为一种先进的成本核算和管理方法已经在国外企业中广泛应用，获得了较好的效益。我国企业由于观念、会计信息系统建设等主观、客观原因的限制，受到很多障碍，发展缓慢。本文针对这些障碍，提出解决措施，促进作业成本法在我国企业中的应用。
【论文关键词】作业成本法；传统成本法；作业；动因
一、作业成本法的基本原理和优点
作业成本法（ABC）是指以作业为核心，确认和计算耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地记入作业库，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法。作业成本法的基本思想和理论依据是：“作业消耗资源，产品消耗作业”。作业成本法的目的不是将共同成本分配到产品，而是对于各种作业的资源进行计量和定价。作业成本法最早在20世纪30年代末被提出，从80年代开展在企业中被受到重视，原因是传统的成本计算方法正受到越来越多的挑战，成本分配的精确性受到质疑。随着企业制造环境与制造工艺的变化，尤其是顾客需求的多元化导致对产品品种的多元化需求，越来越多的企业正在改变过去大规模同时生产同一种产品的做法，采用小批量灵活性生产。而传统的成本计算方法都是建立在大批量生产同种产品的劳动密集型生产基础之上，依据成本与业务量之间的依存关系，将全部成本划分变动成本和固定成本，无法适应新的情况。
比较作业成本法和传统的成本核算管理方法，主要优势体现在下面几点：
（1）重新界定期间费用，完善成本概念，更新管理观念。传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。
作业成本观下，也使用期间费用概念；但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。
（2）成本计算的准确性。传统成本计算法提供的是企业最终产品的成本相关信息，由于制造费用计算的笼统性，当产品成本中制造费用比重较大时，成本信息的可利用价值就相对较差；而作业成本法在重新界定期间费用、完善成本概念后也就拓宽了成本计算的范围，不但提供了产品成本，还提供了作业成本、动因成本信息，为成本控制和相关决策提供了价值资料。除此之外，作业成本法还能对所有作业活动进行追踪动态反映，体现成本管理的范畴。
（3）有利于企业绩效考核，提升企业价值
在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动因。作业成本法将成本控制的焦点更多地集中于作业的发生、产品的设计，而不是产品的产量，改变了传统的产量之上的管理思想。以产品的各项作业作为责任和控制中心，能促进成本分配的精细化，有助于成本的管理和控制。通过各作业层所提供有价值的成本信息，能明确增值作业与非增值作业、高效作业与低效作业，评价个人或作业中心的责任履行情况。尤其是通过区分增值作业和非增值作业为企业进一步采取措施，提升企业价值提供了新的思路。
二、作业成本法在中小企业中推广存在的主要障碍
虽然作业成本法有很多优势，但是由于我国企业引进的时间比较短，同时很多内外因素、条件没有成熟，该方法在我国的使用仍旧存在很多障碍。有一些企业雷声大，雨点小，踌躇满志，大张旗鼓地成立了项目组，短者几个月长者一年就偃旗息鼓，无果而终了，造成了很大损失。
1、实施作业成本的最大阻碍是观念落后
主要表现在：第一，对成本管理会计本身的认识不足。在理论上，我们将会计的本质概括为 “一种管理活动”，但在实践中，大多数企业多年来始终把会计当作是一种记帐、算帐和报帐的工具。许多决策层的人员也把会计人员当“管家”，而不是“理财家”。这就导致了“管理”和“会计”始终是两张皮，管理会计的参与决策受到阻碍，管理会计工作没有收到应有的重视。第二，对传统成本的局限性认识不够，对新成本制度作业成本没有深入理解其本质和内涵，这也反映在企业高层管理人员对待推行作业成本法的态度上，没有给予充分的支持。第三，忽视对基层员工的观念的培训，造成实际推广过程中障碍较多，尤其是很多中小企业情况特别明显。
2、作业成本法核算实施缺乏实现工具
作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，它是建立在大量的计算基础之上。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。如何寻找合适的工具，是用excel实现，还是开发一个小程序，或者采用专门的作业成本法软件。如果在ERP中实现，ERP需要做重新配置，客户一般缺乏对专用工具的了解。若采用专门的作业成本法软件，目前适合于国内企业的作业成本软件并不多，有些在原有基础上结合企业实际进行改进，其实施过程也不能完全可靠。 转贴于
3、财务会计人员素质不高
长期以来，我国的企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。而作业成本计算本身面临几大难题：（1）作业的区分存在困难。企业生产经营活动复杂多样，各项活动相互联系、相互依存，并非所有的作业都界限清晰、责任分明，所以在作业的区分上存在困难，如果区分不当就无法做到精确核算；（2）成本动因的选择具有主观性。作业成本法在确认资源和作业，以及为资源库和作业库选择最佳的成本动因等方面，并不总是客观的和可验证的，难免具有主观性和一定程度的武断性，这对财务会计人员的工作经验和自身能力提出了挑战。
因此作业成本技术是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员。否则就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反，不仅不能精确核算成本体现作业成本的优势，还会增加成本核算的成本，甚至误导企业经营决策造成损失。
三、促进作业成本法在我国企业中应用的主要措施
虽然作业成本法具有很多优势，但是正文前文所提到的作业成本法一般使用于间接成本在全部成本中的比例较大的情况，对于一般传统的人工成本所在比重较多的劳动密集型制造企业优势并不明显，所以企业在运用作业成本法时首先应通过“成本—效益”分析判断这样做是否能为企业增效，避免不适用作业成本法的企业盲目实施的现象发生。其次针对以上提出的企业实施作业成本法的主要障碍，提出以下具体措施：
1、达成全员参与实施作业成本法的共识
首先要在企业内部自上而下全面理解和领悟作业成本法的精髓和实质。作业成本法是先进核算方法、管理理念、成本降低思想和企业管理方法的变革，是成本分摊方法科学化的体现，它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法，采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本，进行成本效益分析。其次，要求企业要形成全员参与成本核算和管理的意识和行动。作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及作业区流程的分析、重组和改进，涉及到从高层领导到普通员工的各个部门、各个层次，也涉及到企业管理的方方面面，需要各种专业人员的参与。最后要取得单位高层管理的认可和大力支持。特别是要取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，从上到下消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是成功实施作业成本法的关键。
2、财会人员素质的提高是实行作业成本法的重要保证
作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果，这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差，高素质的会计人员有利于作业成本法的推行。
首先，要提升会计人员、成本核算人才队伍的理论素质，学习国内外先进的、科学的成本核算和管理理论，不断丰富会计人员、成本核算人才队伍的理论知识；其次，应加大他们对成本核算业务、计算机以及成本管理等其他方面的综合培训，使他们成为既掌握成本核算知识，又懂得相应的管理知识、计算机应用和数据分析的复合型人才；第三，组织会计人员、成本核算人才队伍学习企业产品生产的每一“作业”流程，让他们熟悉和掌握企业生产工艺流程，产品设计与性能等相关知识；
3、努力提升企业综合管理水平
作业成本法需要先进的管理水平与之配套。首先在成本计算阶段，作业成本法需要大量真实准确的基础数据，要求企业基层员工对作业成本法基本思想的认同，同时需要电子计算机处理大量的数据以及进行分析。这些都必须要求企业拥有先进的管理水平和高素质的员工。如果没有先进的管理水平相配合，利用作业成本法所计算出来的大量成本信息将很难真正用于作业分析和作业成本管理中。
【关键词】 复杂性成本； 非增值成本； 识别； 衡量
中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）26-0118-04
一、复杂性成本的缘起及其内涵
（一）复杂性成本得到关注的缘起
从企业管理实务看，企业复杂性成本的出现源于对“企业增长悖论”的解释。在企业发展过程中，存在着一个“企业增长悖论”的两难困境（Clayton M. Christensen，Michael E. Raynor，2003）：许多企业都希望越做越大，然而，当企业做大之后，一方面，随着企业成长，企业却不能保持原来的增长率，甚至出现资本报酬率越来越低；另一方面，随着环境变化，企业产品市场需求降低，收入减少，而企业的成本却小幅度降低或不变，从而导致企业资本报酬率快速降低。
随着对“企业增长悖论”现象认识的提高，人们也寻找对“大企业增长悖论”产生根源的种种解释（Clayton M. Christensen，Michael E. Raynor，2003），如：管理层没有为企业带来新增长；管理层刻意规避风险；企业创新业务无法被预测等。Stephen A. Wilson and Andrei Perumal在2009年发现，导致“企业增长悖论”的关键是企业在做大过程中由于复杂性增加而产生了复杂性成本（complexity costs）。
从理论角度看，复杂性成本的重视源于成本（费用）粘性（也可叫非对称性）的发现。成本与管理会计教科书中有个成本习性（Cost Behavior）概念。在成本习性的传统模型中，成本随着企业业务量上升的变动幅度和成本随着业务量下降的变动幅度是相同的，呈现对称性关系（Noreen，1991）。但是，Cooper and Kaplan（1992）以及Noreen and Soderstrom（1997）在管理会计的书籍和一些综述中对这一传统模型提出了质疑，但是他们并没有正式的论述。Anderson，Banker and Janakiraman（2003）以美国公众公司的销售和管理费用（SG&A）为研究对象，首次通过大样本的实证检验证实了美国公众公司存在着成本粘性问题：成本在业务量上升时增加的幅度大于业务量下降时减少的幅度，这一现象称为成本粘性（cost stickiness），也叫做成本非对称性。随后，孙铮、刘浩（2004），Banker and Chen（2006），孔玉生、朱乃平、孔庆根（2007），Balakrishnan and Gruca（2008），Kama and Weiss（2010），Banker，Ciftci and Mashruwala（2011），江伟、胡玉明（2011），陈磊、宋乐、施丹（2012）等都从不同角度证明了成本粘性的存在。
随着对成本（费用）粘性研究的深入，人们逐渐开始关注复杂性成本的重要性。成本粘性主要是指成本与业务量的非对称性的成本现象，而复杂性成本不仅具有成本非对称性特征，而且它主要是伴随企业复杂性而产生的，具有涌现性、非线性、自组织等复杂性特征。成本粘性只是复杂性成本的外在表现形式，复杂性成本才是企业需要解决的核心问题。
（二）复杂性成本的内涵及其特征
复杂性成本（complexity costs）是个新概念，还未形成公认的准确定义。Wilson & Perumal（2009）对复杂性成本给出了定义：复杂性成本是一定规模的企业由于产品（或服务）复杂性、流程复杂性和组织复杂性等复杂性相互作用所产生的非增值成本，随着企业复杂性的增加呈现几何形式的增长。这里有必要对复杂性成本概念中所涉及的“复杂性”的含义进行解释。它是复杂性理论中的核心概念――复杂性。复杂性主要表现为一种众多因素相互作用的状态，具有涌现性、非线性、自组织等特征。
由于复杂性成本是一个新现象，可从成本的性质把握它的内涵。与传统成本不同，复杂性成本不是企业投入要素的直接成本，而是企业所投入的要素之间相互作用而涌现产生的成本；其次，复杂性成本具有复杂性理论所揭示的复杂性的特征：涌现性、非线性、自组织等特征。复杂性成本体现整个企业的一种不增值的成本状态，但是，复杂性成本却不能够按照还原理论在分解所投入的要素中找到答案。
二、复杂性成本的根源及其识别：基于复杂性理论的角度
Wilson，S.A.等学者认为，复杂性成本的定义主要应该由以下几个特点所组成。
（一）复杂性成本来源于企业复杂性
成本的一般性定义为：为达到某一特定目的而作出的牺牲，一般可通过为之所放弃的资源来计量。在企业管理上，成本一般是为取得可为某组织带来当期或未来利益的某种产品和服务而付出的现金或等价物。正是由于企业内众多因素交织在一起相互作用，产生了交互成本，这个交互成本就是复杂性成本。企业的复杂性成本来源于企业的发展所带来的企业复杂性，它表现为产品（或服务）复杂性、流程复杂性和组织复杂性。
产品（或服务）复杂性是指公司为客户提供的不同类型的产品或服务，以及产品或服务内在的多样性（零件的数量、规格、说明书、选项等复杂性）。
流程复杂性是指企业产品执行和交付的流程、步骤及交付的数量等。不利的复杂流程看起来就像重复、返工和与复杂性相关的临时措施。全球扩张、流程细化、外包、产品增加，以及从以产品为中心的环境迁移到以服务为中心的环境，所有这些都构成了流程复杂性的整体水平。
组织复杂性是指企业在执行业务流程期间所涉及的设施、固定资产、功能实体、组织单元、系统等的数量，其实指人员的增加、组织间关系的增加、文件的复杂性等。如，增加投资所增加的沉没成本和处于困境的资产、信息流交流不畅、信息共享不足、责任感不足、绩效不佳等。
（二）复杂性成本是非增值成本
由于复杂性成本不会给为客户提供的产品或服务增加价值，所以，复杂性成本是非增值成本。但是，企业复杂性所产生的成本并非都是复杂性成本。从理论上说，企业的非增值成本并不一定是复杂性成本，因为复杂性成本是企业经济要素之间相互作用而涌现产生的成本。但是，在所有实际应用情况下，可将所有非增值成本视为复杂性成本。
（三）复杂性成本随着复杂性的增加呈现几何形式增长
复杂性成本与其他性质的成本不同，它主要表现为随着复杂性的增加呈现几何形式的增长。它不仅随公司的复杂性数量（包括产品复杂性、流程复杂性、组织复杂性）成比例上升，而且比企业复杂性增长的幅度要大得多，表现为指数方式增长。几何增长的数量差异因为行业、业务、复杂性的不同而不同。
复杂性成本不仅随着任意单一复杂性的增长而呈现指数增长，如复杂性成本随着产品系列的扩张而产生复杂成本的上升；而且随着不同维度复杂性之间的指数增长而指数上升，如复杂成本随着产品扩张与业务流程增加等相互作用而上升。复杂性成本产生后随着时间的推移更倾向于几何形式的增长。这就意味着当企业复杂性达到一定程度后复杂性成本可能增长显著并且对企业很重要。
三、复杂性成本的衡量：超越传统成本理论的局限
“你不会衡量，你就不会管理。”成本信息是企业资源有效配置、充分利用的核心信息。成本确认计量问题和成本分配问题是传统成本核算的两个基本内容。复杂性成本是系统内各变量之间交互作用而内生的成本，它不是线性可以分解与分析的，按传统成本核算方法或作业成本法把它分解到具体成本要素上，是不合适也不准确的，这也不符合复杂性成本的性质。因此，复杂性成本分配问题就不予考虑。复杂性成本不能够分配，但可以衡量，必须明白它的性质、特征并加以描述、刻画，从而有助于企业的管理。本文认为，应该基于复杂性理论的“现代会计思维定式”而不是还原论的“传统会计思维定式”来进行复杂性成本的衡量。
（一）传统成本核算的局限性
1.传统成本核算方法的总结
成本核算就是按一定的核算规则把成本追溯或分配到成本对象上。如何进行成本分配是成本核算中的核心问题。一般说来，成本分配的方法有三种：直接追溯（direct tracing）、动因追溯（driver tracing）和分摊（allocation）。由于根据成本费用与成本对象之间的实物联系等，直接追溯方便操作而且相对准确，为实务中所推行。动因追溯由于未能直接判断成本费用与成本对象归依的依据，只能根据成本费用产生的活动的逻辑依据来进行成本归依，但是其成本归属仍然有较高的准确性。分摊是在无法判断上述两种条件下采取的平均分摊的方法，方法简单，操作方便，但是结果不准确。传统的成本分配核算方法，都是建立在传统还原理论之上，采用线性分解的方法。
2.线性分解：传统成本核算理论的局限性
成本分配方法的合理性与逻辑性决定了成本核算的精确程度。传统的成本核算遵循还原性理论。还原性理论认为，会计是遵循着由整体可分解为简单的逻辑思路：会计对象、会计要素、会计科目，然后，再把这个科目按线性的内在逻辑组成会计报表。常规会计方法除了其他细目分类之外，还按部门（生产、销售、采购）、费用类型（人、工、费）、实体（商店、区域）或定标方法（固定或可变）分类。这就迫使把复杂性成本分配到单个科目，并要报告按职能、企业单位或公司分配到预算的差异。
实际上，企业系统又是一个团队生产系统：企业的费用、产出不能在企业的生产活动中线性分开。企业团队生产特征越突出，企业活动的外部效应（正效应、负效应）就越明显，企业复杂性现象也就越突出。因此，企业的资源消耗很难精确地分配到企业的产品（服务）中，也就是说，企业难以精确地获取企业产品（服务）成本。
根据复杂性理论，自然内生的事物不能直接测量，只能测量它们的表现。复杂性成本很难通过传统会计核算方法来核算，因为它们是复杂系统自然派生（内生）的事物。它们产生于大量科目之间的相互影响，但不“属于”任何单个科目。
（二）会计核算理论与思维方式的转变：从还原性理论到复杂性理论
1.会计核算理论的转变
如同每个世纪都有自己的技术特征一样，每个世纪也都有自己的理论基础与思想特征。在工业经济下，人们遵循还原论，相信线性思想。还原论学者特别是自然科学家相信自然界的基本规律是简单的。还原论认为，各种现象都可被还原成一组基本彼此独立的要素，这些要素不受系统外的因素影响而改变其本质。通过研究这些基本要素，可以推知要素整体的本质规律。这样的方法虽然取得了前所未有的成就，但却引起了人们的困惑，整体并非等同于部分之和，过程也不完全等同于阶段的相加。
人们对忽略现实世界复杂性的抽象方程式已经感到不满，在新的探索过程中，打破了几百年来的传统学术界限。复杂性理论是以超越还原论的系统理论为方法论，以复杂性系统为研究对象，来揭示复杂系统的运行规律，以提高人们解释世界、改造世界的能力为主要目的的新兴科学研究形态。会计核算理论已经从还原理论过渡到复杂性理论。
2.会计核算思维方式的转变
传统成本核算模式主要是遵循工业经济下的“传统会计思维定式”。它实质上就是余绪缨教授所归纳的财务会计人员长期以来严格遵循、认为不可逾越的“货币化、精确、平衡”七字经。在复杂性现象越来越普及的今天，会计如果不超越这种思维定式，就不能适应时代前进的潮流，走上自己独立发展的道路。会计在超越传统财务会计的思维定式后，应遵循艺术思维的规律，开创出余绪缨教授所推崇的认识上的新方法论。余绪缨教授认为，新的方法论可归结为三个“重于”、三个“并重”。三个“重于”是指：（1）“衡量”（measuring）重于计算（countin）。复杂性成本是经济要素间相互作用而涌现产生的，难于精确计算，它只能衡量。（2）认知性重于精确性。认知性重在整体的质的把握；精确性重在细节的量的描述。复杂性成本的整体性、是否存在等特性比量化它的精确性重要。（3）悟性重于理性。重整体的质的把握，属艺术思维；重细节的量的描述，属科学思维。艺术思维重悟性；科学思维重理性。复杂性成本的复杂性特征只能依靠艺术思维来感悟，不能够依靠科学思维来认识。三个“并重”是指：（1）量化与非量化并重，即对复杂性成本可以量化的因素进行量化，难以进行量化的因素不强求量化，可以采用其他形式进行反映；（2）复杂性成本量化的各种形式并重，可以量化的因素也可以采用多种形式进行量化，如权数、等级值、可信度等，并不一定要拘泥于传统的量化形式；（3）复杂性成本量化的各种形式中，货币计量与非货币计量并重。在管理活动中，许多因素从深层次看，是不能或不宜于进行货币计量的。
3.基于效果的复杂性成本的衡量
由于复杂性成本是系统内各变量之间交互作用而内生的成本，它不是线性可以分解与分析的，因此，按传统成本核算方法或作业成本法把它分解到具体成本要素上，是不合适也是不准确的（这也不符合传统成本核算方法或作业成本法的本意）。
美国Edard A.Smith认为，接受复杂性思想并不是简单地寻找让问题最终变得复杂的方案，而是能简化我们应对复杂性成本所要做的事情。企业应该根据管理的需要，研究分析企业管理中的复杂性，不是简单地遵循“如果―那么，因为―所以”模式中一个行动产生另一个行动的关系，而是强调“一套协调的行动”。它应该遵循三个“重于”、三个“并重”的会计思维思路，采用基于效果的复杂性成本的衡量方法。“不同的目的，不同成本。”本文根据企业管理中的需要，主要从两个方面对复杂性成本的衡量提出相应的方法：一是企业或企业业务中复杂性总成本有多少；二是可消除的复杂性成本有多少。
（1）从上到下的衡量方法：企业复杂性成本有多少
认清企业是否存在复杂性成本、企业复杂性成本有多少是企业复杂性决策管理的前提条件。复杂性成本不能够从过程中计量，只有隐含在诸多成本后面的结果。同时，企业复杂性并非都产生复杂性成本，有些复杂性也能够产生企业价值。为了操作方便，一般把企业复杂性成本等同于企业非增值成本，企业增值成本等同于企业非复杂性成本。因此，不能够遵循过去“从下到上相加”的方法，把非复杂性成本（增值成本）加上复杂性成本（非增值成本）就得到企业总成本。用“从上到下相减”的方法，从企业总成本减去企业增值成本就得到企业复杂性成本（非增值成本）。
（2）三角测量法：可消除的复杂性成本有多少
企业不能够完全消除复杂性。三角测量法是用来测量企业通过自身的努力可消除的复杂性成本的数量。它由企业降低企业复杂性的程度与让企业复杂性更廉价等共同作用下企业复杂性总成本降低数量来衡量。企业针对复杂性成本的策略有两种，一是降低企业复杂性，二是使企业复杂性更廉价。企业可根据其具体情况决定如何采用这两种策略，它们共同作用的结果便是企业可消除一定的复杂性成本。复杂性成本并不能够完全消除，它只是一定范围之内可消除的成本。
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关键词：环境；环境管理会计
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）005-000-01
一、引言
本文从环境管理会计理论基础入手，浅述环境管理会计在我国企业的应用及现状与缺陷，最后结合实际以及国外经验对促进企业对环境管理会计的应用提出了相关建议，让企业在保护环境的前提下发展经济。
二、环境管理会计概述
1.环境管理会计的定义。在管理会计的背景下使用环境会计概念，指将环境成本与环境绩效的信息用于企业的经营决策中，如在成本分配、资本预算和流程及产品设计中考虑环境成本和效益。环境管理会计与管理会计在内涵上具有相似之处，其更强调适应组织经济目标的转变和为环境管理服务的方面，它是在环境问题严重、环境管理成为企业管理的一个重要构成的形势下，为促进企业的可持续性和改进生态经济效率而由管理会计与环境管理相结合而发展起来的。环境管理会计主要研究企业管理当局针对企业经营活动与环境活动两个方面相互影响下的会计信息需求，即企业经营活动对环境的影响，和企业面临的环境相关影响。
2.环境管理会计的理论基础
可持续发展理论；社会总成本理论（包括生产成本和环境成本）；外部性理论；环境资源价值理论；“三效益”理论（经济效益、环境效益、社会效益相统一）。
3.环境管理会计的内容框架
环境管理会计在综合考虑了财务信息和非财务信息的基础上，进行利益相关者价值分析、经营预算、投资决策、业绩评价、成本分析与决策等，最终输出环境绩效报告和财务绩效报告，两者相互促进实现可持续经营。
三、环境管理会计的基本要素
1.环境成本
对环境成本的定义和分类是随着企业获取环境成本信息的目的而有所不同的，常见的分类如以下几种：按环境成本的形成分类：在生产中直接降低排放污染物的成本；预防环境污染发生的成本；有关环保的研究开发成本；环保回收等发生的成本；环境绿化或赞助的成本；其他环保成本。按成本分摊期限长短分类：长期环境成本；短期环境成本。按归集方式和计量范围分类：内部成本、外部成本。内部成本和外部成本之间并没有分明的界限，一项外部成本很有可能在某一天因某法规或标准的制定而被内部化。
由于环境管理会计将环境因素考虑到企业经营决策中去，企业在核算成本时不得不把环境成本作为一项重要因素进行核算。一个庞大的项目也许会因环境成本过高而被放弃，也因此而减少了对环境的破坏，由此可以看出，环境管理会计对于建设节能减排环境保护的美好家园做出了巨大贡献。
2.环境收益
根据来源渠道分类：资产型环境收益；行为型环境收益。
根据取得方式分类：直接收益；间接收益；潜在收益。
四、环境管理会计在我国企业的应用现状及缺陷
1.环境管理会计在我国企业的应用现状
1978年起，我国已颁布了一系列法律条令等不断完善环保法律体系，加强对破坏环境的惩罚力度，以多种经济手段保护环境和资源，使环境管理会计在企业得到广泛运用，许多各企业已把环境成本作为产品成本考虑到经营决策中去。
对于建设项目，执行“三同时”制度和环境影响评价制度，同时对环境损益进行定性和定量反映，使用环境管理会计信息把环境因素考虑到投资决策中。
实施ISO环境管理标准系列，坚持ISO14001标准，建立企业环境行为的有效约束机制，增强了企业遵纪守法的自觉性，改善企业的管理水平，提高了企业的经济效益和公众形象。我国已有不少企业获得了ISO14000认证。
总之，现如今环境因素已经影响到企业的经营活动与日常决策，许多企业实施了一系列改善环境的行为，通过运用环境管理会计，对环境成本进行加工处理，将环境绩效考虑到综合业绩评价体系中，以达成同时满足环境目标和财务目标的目的，促进可持续发展。
2.环境管理会计在我国企业应用的缺陷
目前，大多数企业对环境管理会计的应用仅仅是为了避免行政上的处罚或维持本企业形象而进行的，在环境成本与收益、绩效评价等都没有考虑环境的影响。
在进行应用研究时，缺乏科学的定量方法和可行的指标体系，环境会计信息不完整。叙述性的环境信息和不能确切评价其价值的环境财务信息等无法以货币计量，现行会计体系无法真实地将环境因素纳入产品成本中去。
环境成本无法在各部门之间进行合理分配。内部成本已经纳入产品成本，可以进行分配，但是外部成本则无法合理地在各部门进行分配。
缺乏将外部成本内部化的法律政策等。将外部成本内部化会影响企业利润，企业很容易会为了利益将外部不经济费用转嫁给社会，因此光靠企业自觉履行环境管理会计实施的目的来损害自己的利益是不现实的，需要国家建立强制性措施来规范企业行为。
五、相关建议
1.加大对保护环境的宣传，加强企业的环保责任感。
2.健全环境管理会计法律体系。
制定环境管理会计实施细则，使环境管理会计具有可操作性；制定强制性的法律法规，严格规范企业行为，杜绝资源浪费和环境污染。
3.运用相关模型对不可计量的环境财务信息进行定量分析。
如市价法、或有估计法、享乐定价法等。
4.完善奖惩制度。加强奖励与惩罚力度，使企业虽承受保护环境的损失但是得到政府的奖励，虽破坏环境浪费资源获得了经济效益但是受到了政府的巨额罚金，让企业将环境成本考虑到经营决策中。
参考文献：
[1]温素彬.管理会计：理论.模型.案例.北京：机械工业出版社， 2008.
正因为成本会计是会计专业的骨干课，其教育教学所起作用显得尤其重要。但是，在现实的成本会计日常教学却不容乐观。
一、成本会计教学现状
1.理论基础差，知识点的掌握分散
成本会计课程相对基础会计课程、财务会计课程，有其独特的特点，表现在费用归集、成本分析和成本控制等，同一事项有多种不同的方法可以试用。例如，辅助生产成本的分配方法就有直接分配分法、顺序分配法、交互分配法、代数分配法、计划成本分配法等多种方法。在实际教学中，有学生对单个计算方法掌握得比较好，但对每一种方法在什么情况下适用则了解得不透，对每种方法在最终形成的成本信息中所发挥的作用也没有系统的认识。
2.账证意识模糊，成本核算流程无法更好地应用到实践中去
计算量大，并且是大量的计算表格，是成本会计课程区别于其他会计专业课的特点。传统的成本会计教学只重视各种费用成本的计算，忽视了会计凭证的制订，导致成本核算的各个环节无法像其他会计课程那样衔接紧密、条理清晰。
3.只重于算，轻于管理
传统的教学模式，只重视如何核算成本，却忽视了成本分析。在很多情况下，数字只能说明表面现象，远不能说明实质问题。会计实践证明，成本会计只算不管，就失去了它存在的意义。成本会计算成本只是基本的职能，通过算成本，利用成本资料进行分析，并找出降低成本的途径，这才是成本会计的根本。只有通过分析现有的成本数字，才能比较，才能发现更深层次的问题，才能更有利于降低成本。
二、成本会计传统教学出现弊端的原因分析
1.只注重理论，不注重实践
现有的课堂教学以传授知识为主，以教师为主，以课本为中心;重知识传授，轻能力培养，其实质就是理论教学。成本会计是一门实践性很强的应用性学科，其培养学生的实践能力，解决实际问题。这才是成本会计教学的最终目的。
2.教学目的与教学形式、教学手段不匹配，制约了成本会计教学的质量
成本会计教学不应仅仅立足于如何解决会计主体核算成本，还应解决会计主体如何利用成本进行分析，解决会计主体在实际经营中如何去降低成本，更好地发挥成本领先战略。在传统的财会教学中，相关的部门只要求完成教学任务，通过考试达到教学目的，而学生根本不了解成本核算的实质，只是为了完成学分或应付考试而学习，是为了学而学，效果很不明显。
3.现实的成本会计实践教学形式和手段，不利于培养学生的实践能力和创新精神
现时的成本会计实践教学的主要形式包括模拟实验和会计专业实习。其中，成本会计模拟实验被融于财务会计模拟实验之中，而且仅对生产费用分配和产品成本核算进行模拟实际操作。所以，教师只能完成传授知识的任务，却无法实现使学生具备获取知识、应用知识和创造知识能力的教学目的。
三、如何改善成本会计教学
针对传统教学模式中的存在这些问题，笔者认为，可以从以下几个方面进行改进：
1.从教学观念上进行改变
从思想观念打破传统成本会计教学方式，使教学模式发生实质性变化。
(1)教学形式由演绎法向归纳法教学转变。所谓演绎法，是从理论出发，到实践结束，就是先讲理论，然后再把理论引入到实践中去;所谓归纳法，是先讲实践，然后再由实践引出理论。这种方法变化就是由“要我学”转变成“我要学”，其实质就是激发学生学习的积极性。
(2)授课内容上由强调章节讲解到强调综合讲解的转变。分章讲解容易造成知识的脱节，学生很难将知识理顺，不能达到前后贯通。综合讲解可以提高学生解决实际问题的能力。
(3)改变传统的讲课逻辑。传统讲课，遵循逻辑性，因此侧重了理论讲解。笔者认为，应打破这一传统观念，提倡任务教学模式，让学生明白上这一节课的任务是什么。这样，目的明确，可以激发学生的兴趣，同时又培养了学生解决实践问题的能力。
(4)从教学目标上看，由模仿型向创造型转变。传统教学模式是学生模仿老师去做。笔者认为，可以让学生自己去做，在实践中发现问题、分析问题，然后尝试如何解决问题。这种方式也可以叫做由传授型向探索型转变。
2.加强实践教学，做到从实践中来再到实践中去，改善实践教学措施
在改善实践教学措施过程中，一定要根据不同的教学内容和特定的教学目的，对实践教学形式进行选择和使用，以取得最佳教学效果。实现实践教学内容与形式的最佳组合，是实践教学形式和教学效果达到高度统一的前提和基础。
(1)建立职成本会计理论教学和实践教学同步进行的教学模式。注重以完成成本会计教学内容、以教学目的为出发点，将实践教学的各种形式和手段，在成本会计理论教学的事前、事中和事后进行广泛有效的应用。
(2)通过“请进来”、“走出去”的方法，使学生能够更好地了解社会、认识社会，以便将来能够更好地适应社会、服务于社会。具体做法是：为了使学生将课堂上学到的书本知识尽快地转化为服务于社会的一种能力，学校应定期从有关厂矿企业聘请有实际工作经验的“一线”财会人员，来学校给学生讲授会计实验课。同时，利用寒暑假时间让学生深入厂矿企业的财会部门调研实习，实习结束，每位学生将自己的收获以调查报告形式在同学之间交流，以增强学生的实际应用能力和综合素质。
关键词:产品生命周期;作业成本法;环境成本
中图分类号:F270.7 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2010)03-0188-02
目前国内的绿色会计制度虽然考虑环境成本,但主要涉及的是与企业产品生产直接相关的环境成本,没有从产品生命周期全过程的角度来考虑,不能充分满足污染预防和全过程控制的需要。
一、产品生命周期理论
产品生产周期(Produet Life-cycle)是市场营销中常见的概念,原指一种产品在市场上从开始出现到最终消失的过程,包括投入期、成长期、成熟期和衰退期四个时期。环境管理引入这一术语则指由原料采集和处理、加工、运输、分配、使用、维修、再循环及最终处理等环节组成的生命链,具有一种产品从形成到消亡过程中的不同阶段与环境所发生的关联关系。产品生命周期评价就是目前环境管理所采用的一种重要工具。产品生命周期评价(1ife-cycle assessment,简称LCA)是一种用于评价产品或服务相关的环境因素及其整个生命周期环境影响的工具。国际环境毒理学与化学学会(sETAC)对LCA的定义是:通过对能源、原材料的消耗及“三废”的排放的鉴定及量化来评估一个产品、过程或活动对环境带来负担的客观方法。LCA注重于研究产品系统在生态健康、人类健康和资源消耗领域内的环境影响。主要考虑在产品生命周期的各个阶段对环境所造成的干预和影响,借助它可以阐明在产品的整个生命周期中各个阶段对环境干预的性质和影响的大小,从中发现和确定影响环境的环境负荷规模和结构,目标在于将其减小到最低程度。
产品生命周期成本有狭义与广义之分,狭义的产品生命周期成本是指在企业内部及其关联方发生的由生产者负担的成本,具体包括在产品策划、开发、设计、制造、营销与物流等过程中发生的各项成本。广义的产品生命周期成本不仅包括上述成本,而且还包括产品的使用成本、废弃处置成本及环境保护成本等。将产品生命周期思想引入到环境成本核算补充了现有成本法下未曾核算的全部内容,弥补了传统成本计算方法中成本项目的不足。
二、基于产品生命周期理论的企业环境成本核算方法
(1)基于产品生命周期理论的企业环境成本分类与确认。一个产品的生命周期主要由六个阶段组成,即产品设计研发、原材料获取、材料制造与加工、产品生产使用或消费、再生循环、废弃。基于产品生命周期理论的企业环境成本分类如下页表所示。
直接环境成本经常出现于传统财务分析报表中,包括原材料采购和运输、人工成本、设备费用、电力费用、设备安装费,工程实施费、回收再利用的收入、处理费用、操作费用、设备的使用维护费用及废弃物的处理费;间接环境成本是指隐藏成本,不直接与产品相关的成本,包括储存及记录保管、许可证、追踪考核、申报、监测、环境培训、记录、盘点、标志、紧急应变、体检、环境保险、空气污染防治费及现场污染防治操作等成本;意外环境成本是指未来可能发生的成本,包括罚款、人员伤亡、意外伤害、居民补偿金、停工及慰问金等成本。
(2)基于产品生命周期的环境成本的计量。从上面基于产品生命周期的环境成本项目来看,可以看出环境成本的复杂性和特殊性,对于不同的环境成本可以采用不同的方法进行计量。
在实际计量中,基于产品生命周期理论的企业环境成本计量主要采用的计量模型主要是直接市场价值法中的生产率下降法。
生产率下降法是将自然环境作为一种生产要素,由于人类的经济活动,自然环境受到污染,环境质量的下降使环境要素的服务功能下降,环境资产的生产率下降。由于生产率下降引起的成本和利润的变化是以市场价格来计算的,其估价模型是:D=Q×P。
其中,D――环境资产的恶化成本;Q――环境资产生产率下降引起的经济产品产量变化量;P――产品单位市场价格。
(3)基于产品生命周期的环境成本的归集和分配。在企业环境成本确认与计量之后,一个重要的工作是进行合理的成本归集和分配。环境成本的归集完整与否,直接关系到企业对环境成本管理水平的评价,而环境成本分配的准确与否,将会影响到企业环境成本管理的相关投资决策。
引入产品生命周期思想归集环境成本,对环境成本分析不再局限于生产过程中所发生的环境成本,而且包括了产品设计、原材料采购、生产制造、流通、使用直至淘汰整个产品生命周期过程的环境成本,把分散或隐藏在传统会计系统中的环境成本数据进行了汇总,使得产品环境成本信息更为准确完整,主要运用作业成本法对环境成本进行计算。
基于生命周期成本思想的作业成本法的计算流程如下:第一对企业产品的生产流程进行详细分析,划分为N个生命周期阶段,并对生命周期各阶段的环境成本进行归集:第二,分析定义作业中心。作业中心划分得正确、详略得当与否是整个作业成本核算体系的关键所在。同质的资源应整合为一个作业,同类的作业应整合为一个作业中心,不同类作业应分解为不同的作业中心。作业中心不一定正好与组织的传统职能部门一致,有时候作业中心是跨部门的,有时候一个部门就包含着好几个作业中心;第三,分配资源到各作业中心。将企业耗费的资源按照资源动因进行归集并分配到各作业中心去,其中确定合适的资源动因是主要任务,主要通过专业人员的反复调查;第四,确定作业动因。这是作业成本法的核心步骤。作业动因是作业支出与产品最终成本的中介。有些作业动因可以根据原始资料比较方便地取得,如直接资源耗费的资源动因即作业动因;而有些作业动因的确定需要积累很多的原始数据,通过专业人员的经验总结确定作业中心的产品耗费分配依据;第五,计算成本动因分配率(或称作业的单位费用率),分配作业成本到产品上。假设企业的产品生产中有n个作业动因,这个作业中心的总成本为M=(i=1,2…n),作业动因的消耗量为A(i=1,2…n),则第i种作业动因的单位费用率为:E=M/A(i=1,2…n)假定某产品的消耗i作业动因的数量为d,则该产品的作业成本即为:c=∑ri×d。(i=1,2,…n)。
三、基于产品生命周期理论核算企业环境成本的优点
从目前来说,对环境会计体系的研究仍不完善,加之环境成本的不确定性等特点使得环境成本的完整数据的获取较难。这种情况势必会制约企业加强环境成本核算以及环境成本管理能力,制约企业进行环境保护的积极性,从而降低整个社会在环境保护及环境治理方面的效果和效率‰因此,尽快的解决企业环境成本的核算问题,向环境信息使用者提供决策有用的环境成本信息,采用有效的企业环境成本核算方法显得尤为重要。而基于产品生命周期理论核算企业环境成本具有极大的优势:
首先,从范围上看,将产品生命周期思想引入到环境成本核算中,扩展了企业环境成本核算的时空观,补充了现有成本法下未曾核算的全部内容,即考虑的成本范围非常广,几乎涵盖了可能的环境成本的全部内容,弥补了传统成本计算方法中成本项目的不完整性,保证了产品成本项目的完整性。
其次,从企业环境成本分类上看,基于产品生命周期理论的环境成本分类可以克服现有环境成本分类方法在进行环境成本核算与控制方面的缺陷,可以在事后环境成本、事前环境成本和或有环境成本及关系环境成本中得以弥补。
再次,从企业行为上看,基于产品生命周期理论的企业环境成本核算可以克服企业一般采取的“先污染,后治理”的末端治理模式。这种模式是在企业造成环境影响后才采取措施对已造成的污染设法进行治理和消除,并将这一过程发生地费用确认为环境成本,然后对其进行控制。只注意末端净化,只考虑事后环境成本,不考虑全过程控制,其投资大、运行费用高,会给企业带来很大的成本支出而且对环境十分不利。
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资源消耗会计(resource consumption aecoUntin~简称RCA)是美国在2002年推出的一种新的成本会计核算方法，这一创新方法的推出，很快在美国会计学界引发了一轮极具意义的美国式管理会计方法的研究，它是美国作业成本法(Activity-Based Costing，简称ABC)与德国“弹性边际成本法”(简称GPK)的有机融合。
一、资源消耗会计的基本原理
RCA关注的焦点在于资源与资源之间的相互关联性以及资源在产出过程中是如何消耗，这是RCA以GPK为理论基础，与ABC的不同之处。近年来，一些美国学者认为：美国成本会计核算方法更多地强调财务会计或外部报告的有用性，因而就显得不够精巧。然而若能够将美国与德国的成本会计系统有机的结合起来：则会收到更好的效果，有助于推进美国成本会计的发展。
(一)资源消耗会计的核心RCA中涉及到三个核心的概念：一是资源，它指在试作业过程中耗用的经济性投入，如购入的劳动力(职工薪酬)、劳动对象(材料)和劳动手段(固定资产)；二是资源消耗，它指部门之间的成本(价值)转移，RCA根据因果关系，以资源为焦点确定成本的归属；三是资源结集点，它相当于美国成本会计中被称为“成本中心”的一个单位，该单位发生的所有资源消耗均在此结集，结集后的产出数量称为资源产出量。RCA的重点在于从资源结集点向成本对象(如作业、项目、产品、顾客等)分配成本，而且更注重成本性质的分析，并为获得更大的收益而加强E/I产能(剩余／闲置生产能力)的管理。
(二)资源消耗会计成本控制系统的形成RCA是在以上三个核心概念的基础上加以整合，有机融合而形成的成本控制系统：首先，各资源结集点不是相互独立的，而是紧密相关的。RCA将成本对象所消耗的资源成本，基于量化的产出消耗，因果关系的关联性归入资源结集点，然后再根据动因进行分配。相关的资源要素组成了资源结集点，而每一个资源结集点只有一个成本动因。资源之间是相互依赖的，因此资源结集点之间也具有相互关联性。RCA与ABC的不同之处在于，ABC只核算作业消耗的资源，而RCA不仅核算了作业消耗的资源，还核算资源自身消耗的其他资源。由此，RCA的资源结集点既包含了所有作业消耗的资源。又包括因为对其他资源提供效用而消耗的资源。清楚认识被消耗资源的功能及其伴随着作业产生的资源间的相互关系，对资源结集点中的资源进行合理分配显得非常必要。其次，RCA对所有资源结集点的产能进行量化处理之后，还识别了E/I产能并明确了责任归属。RCA为了使消耗的资源被量化，明确资源消耗与成本分配的因果关系，在各资源结集点采用了可量化的手段，从而实现评价手段的定量化，由于资源可能有三种类型：生产性资源、非生产性资源和闲置资源，因此产能也就相应的分为生产的产能和E/I产能。为确保资源有效利用则需要对E/I产能进行合理的控制与管理。在RCA核算方法下，E/I产能是可以识别的，并可分配到对该资源有影响的责任人员或者相关层面上，而不是将其笼统地归人到产品成本中，因此增强了成本管理的透明度，有助于管理。再次，RCA是从最基本的成本核算单位(资源结集点)对成本进行划分，再依据计量标准进行核算。RCA从资源供应和资源消耗两个不同的视角观察成本习性。从资源供应的角度来看，随产出正比例变动的资源成本为变动成本，否则为固定成本；从资源消耗的角度来看，上述的变动成本又存在以固定的形式消耗的可能性，因此需要将其识别出来并进行相关处理。此外，很多资源的消耗是难以以货币进行计量的，所以RCA，还应用到了很多除了货币之外的所有可量化的指标。明确了资源消耗关系后，再将非货币的量化指标转化为货币指标，应用货币指标计算对象的成本。由此，RCA实现了资源的消耗关系与核算成本的价值关系之间的分离，即将产出的量化计量过程与货币计算过程区分开来，从而形成资源消耗与成本核算之间相互依存的关系。最后，RCA的因果关系是运用量化指标建立的。在RCA下；先要确定基本生产部门对辅助生产部门所提供的需求量，辅助生产部门按照基本生产部门的需求量确定向基本生产部门分摊的变动成本单价和固定成本总额，将消耗的资源成本“拉动式”计入成本对象。企业综合利用了财务信息和非财务信息，这将有助于加强成本管理，实现资源的有效利用。
二、美国推行资源消耗会计对我国的启示
资源消耗会计在美国的推行，对我国成本管理实务和理论研究具有重要的启示。
(一)借鉴国外先进经验，结合本国实情的发展利用 在此次推行RCA前后，美国会计学界开展了对德国成本会计的认真研究工作。除在有关杂志上发表推介德国成本会计成功经验的论文外，有学者还在德国运用了GPK的公司进行实地调查研究，向相关人员询问GPK的运用及对其控制的影响情况，虚心向德国同行学习，总结德国先进的成本会计经验，并通过借鉴GPK的经验，解决本国成本管理方法运用和其他方面存在的问题。IMA已采取重要措施将GPK知识引入到普及英语的地区中。在借鉴德国成本会计的成功经验基础上，将GPK和ABC所具有的成功因素及优点相结合，推出RCA，形成了美国式(U.S.version)的成本会计。我国会计学界从2二十世纪90年代开始对ABC进行了较为深入和全面研究，并取得了部分研究成果，但至今关于ABC的运用情况还不够了解。为了保证成本会计在决策支持、计划编制和控制上发挥其应有的作用，我国有必要研究和借鉴GPK和RCA的理论与积极实践的经验，并结合我国实际情况加以发展性利用。一方面要研究RCA的基本概念、创新之处、基本程序等基本原理和在国外运用的情况，关注研究和实践的动态；另一方面要对我国实施RCA的可能性、必要性、操作性问题及其在运用中应注意的问题进行研究，尽快吸收国外的先进成本会计经验，解决成本管理中存在的有关问题。
(二)注重理论研究，重视理论向应用的转化 美国会计学界推行RCA，比较注重理论与实践的结合，解决具体操作的问题。ABC之所以在美国没有成功的实施，一个重要的原因便是没有解决好理论与实务相融合的问题。ABC在美国运用中普遍没有与管理体系一体化，在计划的制定上没有获得成功，在推广上没有建立一个依照明确实践标准的强有力的专业推广组织，在软件、发展和信息披露方面以及最佳处理等实务问题上又一直没有达成共识。美国会计学界发现德国会计界成功地将GPK理论应用于实践，构造了一个与管理体系一体化的完整实务体系。美国LMA应用研究基金会做了大量的资金投入，用于研究德国的GPK和美国的RCA的应用。有的学者还对RCA在企业中进行了试用，如通过在Clopay塑胶公司的试用取得了第一手资料，总结了RCA的优点和其他情况，在理论转化应用问题上进行了积极地探索。我国会计界应在对RCA在美国的企业中应用的情况有所了解的基础上，组织有关机构或由学者、成本会计实务工作者认真进行RCA在我国的应用研究，促使对管理有效的、有价值的成本会计理论向实务应用的转化。
(三)推进成本会计理论的发展从推行RCA的情况看，美国会计学界没有满足在成本会计理论与实务上已经取得的成就，而是深刻反思现有成本会计理论与实务中存在的问题，研究国外成功的成本会计理论成果，对成本会计方法进行创新，对推动成本会计理论的发展具有积极的意义。RCA在成本会计理论上的发展是多方面的，它是在结合德国成本会计利用先进计算技术及ERP系统时强调各种资源的作用的基础上开发形成的，克服了传统成本分配方法的许多缺点，在产能管理和基于准确而详细的资料进行战略管理上被置于更宽泛的管理层面。当今企业面临的环境复杂多变，这些环境因素对企业的生存和发展有着重大的影响。为了适应日益激烈的竞争，有必要探寻新的、更为有效的成本会计方法，构建创新的成本会计理论，更好地发挥理论的指导作用。RCA的推行，给我国提供了不断推进理论发展的实例：我国可以在RCA理论框架确定的基础上，结合我国实际情况构造适合我国需求的成本会计理论，确实打造中国式的成本会计。
［关键词］会计核算；方法选择；因素；原则
1引言
随着我国改革开放进程的不断深入以及国民经济建设步伐的稳步迈进，逐渐带动了我国各行各业的繁荣发展，而当前的信息化发展以及激烈的市场竞争对于会计核算方法的选择提出了更高的要求，究其原因在于企业对于会计准则下的会计核算方法的选择直接关系到企业日常的经济决策行为，由此来说，作为企业对于选择的会计核算方法的适用性将直接关系到企业的切身经济利益。一般来说，在新的会计准则下面对不同的经济行为，企业将针对性的选择最为合适的会计核算，由此便是会计核算方法的选择。众所周知，作为企业来说，在企业的日常经营发展进程中对于会计核算方法的选择的影响因素较多，从具体的环境分析，不同的会计核算方法对于不同情况下的最优适用标准等，例如存货计价的核算方法、辅助生产成本分配法、制造费用以及折旧费用等的会计核算方法等。而企业在日常经济管理中无可避免的会面对不同的经济行为，由此来说，如何进行会计核算方法的选择以及什么因素最终对会计核算方法的选择造成影响将是研究的主要对象，针对会计核算方法选择的影响因素进行研究能够为企业的经济行为处理机制提供一定的参考与借鉴，便于补充作为企业自身的会计处理规范，节省大量的会计核算方法选择成本。
2当前会计核算方法选择的大环境
2.1会计核算的模式优化，范围扩大
随着当前互联网电子商务的发展以及信息化技术的不断应用，极大的促进了会计核算方法的研究。当前会计核算的模式不断优化与完善，主要表现在信息化技术应用下对于总账核算、会计报表以及明细核算等均丰富了其模式，例如传统的会计核算形式下的总账核算只有一种模式，而信息化应用下具有记账凭证、多日记核算等多种形式；会计核算的范围不断扩大，一般来说，会计核算的范围主要涉及核算标准以及核算指标的处理等，而当前信息化技术应用将传统会计核算范围由单一的核算标准尺度扩大到人力资源信息、审计信息等，例如当前的大型跨国企业在进行会计信息核算时在财务报表环节需要按照不同的货币形式进行全面的信息披露。显然当前的互联网电子商务发展以及会计电算化技术应用的不断普及，对于会计人员的单一的财务核算职能来说极大的减轻了工作压力，并从单一的财务核算职能向管理型会计职能转变。
2.2会计核算的内容丰富，灵活性提高
当前会计核算的内容不断丰富，其主要表现在会计科目记账模式为科目编码，而当前的会计科目记账采取的是棋盘式报表体系，大大的提高了会计核算的内容，会计电算化的优势较为显著。会计核算的灵活性不断提高，其主要表现在对于随机核算的处理，传统的会计核算仅仅能够处理简单的实时定期的核算，而当前的信息化技术应用条件下会计核算能够实现随机核算应用，会计核算的灵活性不断提高。传统的会计核算内容仅仅是执行的定期的财务报告的信息披露，但是当进行随机的检查以及核算时便难以得出较为客观的数据等，不便于企业按照市场经济发展进行适时的调整经济策略，而当前的会计核算的灵活性显著提高，当外部市场竞争较为激烈时，企业可以适时的根据财务信息进行经济行为调整。
3会计核算方法的选择
3.1会计核算方法选择的原则
对于会计核算方法选择的标准来说，主要包括会计核算的准确性、规范性、及时性等要求。首先对于会计核算方法的准确性来说，当前会计电算化模式下以及信息高度共享下，会计核算的工作量并不作为影响因素，由此会计核算方法的准确性与精确性是会计核算方法选择的首要因素，会计核算方法下对于企业所要传递出的财务报告等会计信息的真实性存在直接的联系，为此只有切实保证会计核算方法对于适用的经济行为的准确性，才能够为会计信息的利益相关者人群，例如投资者、税务机关以及企业的管理者提供进行经济决策的依据；其次会计核算方法的规范性主要表现在当前的会计信息具有实时、开放与智能的特点，由此来说，会计核算信息的规范性能够便于企业内不同部门间进行信息共享，规避信息孤岛效应，便于企业内部不同部门间进行相互合作，会计核算方法的规范性要求开放与智能的属性，其主要涉及到企业会计信息的主要服务对象为企业管理内部以及社会的投资者，为此规范性要体现会计信息的便于解读以及监督；对于会计核算方案的及时性来说，其主要表现在信息化时代会计信息必须要强调实时性，由此会计信息属于动态实时的过程，当前的随机进行会计核算也证明了这一趋势，信息时代信息本身具备时间价值属性，即会计核算信息的时效性要求。
3.2会计核算方法
当前的会计核算方法的研究处于动态的过程，不断完善，会计核算方法主要包括实际成本法以及移动加权平均法处理存货计价、代数分配法辅助生产成本分配、制造费用联合分配法、加速折旧法累计折旧计提、公允价值计量、坏账准备计提的账龄分析法等。面对不同的经济行为将有多种不同的会计核算方法，会计核算方法之间并非一一对应的关系，由此来说，会计核算方法的选择需要在一定的空间内进行适用性分析，例如对于辅助生产成本的会计核算方法选择来说，对于直接分配法、顺序分配法、交互分配法、计划成本法等均有各自不同的有点与缺点，为此面对不同的经济行为需要进行针对性的分析，理论与实践相互结合。
4会计核算方法选择的影响因素
4.1影响会计核算方法选择的法规因素
显然，会计信息的披露必须要需要符合当前的会计核算法律法规要求。会计信息系统条件下对于会计准则以及会计核算处理流程均进行明确的界定，由此企业在面对不同的经济行为时需要针对性的进行会计核算方法决策，由此来说，在影响会计核算方法的影响因素中，法律法规因素是其中首要的地位，是进行会计核算方法选择的基础与前提。另外会计中收入费用配比、稳健以及客观等相应的原则是进行进行会计核算方法选择的因素之一，会计原则的相关性是进行会计核算方法选择的基本因素，由此可以作为进行会计核算方法选择适用性评价标准。
4.2影响会计核算方法选择的潜在因素
对于影响会计核算方法的潜在因素来说，本文主要从企业的潜在承诺以及信息披露的角度进行分析。首先对于企业的潜在承诺来说，对于潜在承诺是企业在日常与其他企业的经济行为中与相关的利益群体进行合同关系维持，由此这样的潜在的经济行为并不一定需要在具体的合同中进行标定，由此存在对销售客户的承诺、对供应商的承诺、对于职工的承诺以及对债权人的承诺等，例如对于销售客户的承诺来说，主要涉及到持续的供货与服务能力以及特定的经济水平，对于供应商的承诺群体来说，包括对于企业的原材料或者服务的持续需求等；另外对于信息披露因素来说，企业的治理环境下需要保持内部治理与外部治理环境的高度统一，由此来说会计作为公司治理权责与义务联系的核心纽带，会计信息披露对于企业内部以及企业外部治理环境的客观反映能够代表企业真实的经营情况，而会计信息披露的最主要形式便是财务报表，通过不同的会计核算方法能够产生不同的财务报表，而外部的治理环境，例如外部审计以及投资者将主要依据会计信息下的财务报表进行分析。
4.3影响会计核算方法选择的经济因素
一般来说，经济因素是对于会计核算方法的影响程度最大的因素，其主要涉及到企业的市场价值、融资经营成本以及税收等环节。首先就企业的市场价值来说，企业的经营活动的最终目标是获得企业效益的最大化或者是股东价值的最大化，企业的市场价值的最直接体现是股票价值，而对于企业来说，采取不同的会计核算方法，例如存货计价方式以及折旧处理方法等均会导致股票价值的变化，由此造成企业的市场价值变动；企业的融资经营成本来说，如果物价的上升存货水平下降，直接会导致企业存货价值进入低成本的存货层，从而导致财报中盈余和税收的支出都相应增多，由此来说，面对企业的经营成本，需要在日常支出与经营收入之间进行衡量分析，而同样对于企业进行融资行为时，需要向银行等金融机构相信的说明自己的财务状况，而采取不同的会计核算方法均导致最终财务数据的不同，为此银行等机构设定自己针对的会计核算方案标准加以强制实施；从税收的角度来说，主要涉及到所得税因素，对于企业来说，主要执行的是低利润的会计核算方案，由此来说能够降低缴纳所得税，例如采取加速折旧法的计提折旧处理等。
5结论
综上所述，会计核算方法选择的影响因素不一而足，而当前互联网信息产业的不断发展以及会计电算化的技术应用不断升级，会计核算方法选择的及时性准确以及规范才是不断优化的方向。本文针对影响会计核算方法选择的因素进行研究，从法律法规因素、潜在因素以及经济因素三个方面分析了影响会计核算方法现状的因素，其中法规方面包括会计准则法规以及会计原则的相关性，而潜在因素主要包括企业的潜在承诺以及信息披露需求，经济因素主要包括企业的市场价值、融资经营成本以及税收等环节。
主要参考文献
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[论文关键词]战略管理会计 企业战略 内容 方法
[论文摘 要]战略管理会计是当今企业经营环境更加复杂多变、全球性市场竞争空前广泛激烈的情况下，为满足现代企业实施战略管理的特定信息需要而建立的新的管理会计信息系统。本文从战略管理会计的内涵、目标及特点阐述到战略管理会计的主要内容和方法对战略管理会计进行论述。
一、从企业战略的高度来看战略管理会计
1981年， 英国学者西蒙斯最早将管理会计与战略管理相结合，提出战略管理会计之说。战略管理会计是明确强调战略问题及相关重点的一种管理会计方法，是一种外向型和具有长远意义的管理系统。它站在战略的角度上，以企业价值最大化为最终目标， 旨在帮助企业管理层从长远利益出发，科学地审视、分析企业的经营现状， 持续地降低企业经营成本，并把握各种潜在机会， 回避可能的风险， 从而最大限度地增加企业盈利能力和价值创造能力。依据战略管理会计， 企业管理者必须根据本企业自身情况，以市场为导向， 从长远利益出发， 全方位地制定动态的战略战术，才可避免企业经营中出现的成本浪费现象， 时时为企业注入新鲜的活力，使企业保持长久的竞争优势。战略管理会计首先要协助高层管理者制定战略目标。企业的战略目标可以分为三个层次，即公司战略目标、竞争战略目标、职能战略目标。战略管理会计要从企业外部和内部收集各种相关信息、运用战略管理会计进行系统分析，以此为基础提出各种可行的战略目标，供企业管理当局决策时参考。
二、战略管理会计的目标及特点
（一）战略管理会计的目标
传统管理会计的最终目标是利润最大化，利润最大化虽然能够使企业讲求核算和加强管理，但是，它不仅没有考虑企业的远景规划，而且忽略了市场经济条件下最重要的一个因素风险。为了克服利润最大化的短期性和不顾风险的缺陷，战略管理会计的目标应立足于企业的长远发展，权衡风险与报酬之间的关系。企业价值是企业现实与未来收益、有形与无形资产等的综合表现。因此，企业价值最大化也就是战略管理会计的最终目标。战略管理会计的具体目标主要包括以下四个方面：（1）协助管理当局确定战略目标；（2）协助管理当局编制战略规划；（3）协助管理当局实施战略规划；（4）协助管理当局评价战略管理业绩。
（二）战略管理会计的特点
与传统管理会计相比， 战略管理会计具有以下特点。
（1）战略管理会计具有明显的外向性；（2）战略管理会计更加注重长远目标和全局利益；（3）战略管理会计提供更多的非财务信息；（4）战略管理会计是一种全面性、综合性的风险管理；（5）战略管理会计更加注重会计信息的相关性和及时性；（6）战略管理会计拓展了管理会计人员的职能范围。
三、战略管理会计的主要内容和方法
（一）战略管理会计的主要内容
战略管理会计是近些年发展起来的一门科学， 其理论和实践仍处于起步和探讨阶段。目前， 战略管理会计主要研究了以下问题：
1．战略规划管理。战略管理会计首先要从企业外部和内部搜集信息， 提出各种可行的战略方案， 供高层管理者选择， 协助其制定战略目标。企业的战略目标可以分公司战略目标、竞争战略目标和职能战略目标三个层次。
2．战略成本管理。战略成本管理通过对企业自身及其竞争对手的有关成本资料的分析， 主要是从战略的角度来研究影响成本的各个环节，从而进一步找出降低成本的途径，为管理者提供了战略决策所需的信息。一般来说，企业可以通过采取适度的投资规模、市场调研、合理的研究开发策略等途径来降低战略成本。
3．战略性经营投资决策。战略管理会计是为企业战略管理提供各种相关可靠的信息。应以战略的眼光提供全局性、长远的与决策相关的有用信息。在经营决策方面应采用长期本量利分析模式。战略管理会计以现实的现金流量为基础，能反映企业投资的实际业绩，为企业注重持续发展提供有用的信息。
4．全面预算管理。全面预算是企业在未来一定时期内各种计划的货币数量表现。预算起到计划、协调和控制的作用。预算的编制必须以企业的战略发展目标为基础，根据战略目标所确定的发展规划和战略决策制定当期计划。
5．人力资源管理。人力资源管理是企业战略管理的重要组成部分，也是战略管理会计的重要内容。它包括为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事管理以及一年一度的员工绩效评价。战略管理会计的核心是以人为本，通过一定的方法和技能来激励员工以获取最大的人力资源价值，并采用一定的方法来确认和计量人力资源的价值与成本，进行人力资源的投资分析。
6．风险管理。企业的任何一项行为都带有一定风险，风险越大，报酬越高，但当风险增加到一定程度，就会威胁到企业的生存。市场风险无处不在，它既可以给企业带来超额收益，也可能带来巨大损失。由于战略管理会计着重研究全局的、长远的战略性问题，因此，它必须经常考虑风险因素。其对风险的管理主要是在经营与投资管理中采用一定的方法，如投资组合、资产重组、并购与联营等方式分散风险。
7．战略性业绩评价。从战略管理的角度看，业绩评价是连接战略目标和日常经营活动的桥梁。良好的业绩评价体系可以将企业的战略目标具体化，并能有效地引导管理者的行为。它应包括财务绩效衡量与非财务绩效衡量（如顾客、内部管理和长期绩效）。
（二）战略管理会计的研究方法
战略管理会计主要通过产品生命周期法、价值链法等具有整体性、全局性的研究方法来对企业的经济效益作出判断，更注重企业的外部市场环境，强调企业发展与环境变化的协调一致，将企业置于整个产业的价值链中，研究企业与市场竞争者的关系位置。
为使战略管理会计理论在企业会计实践中得到成功应用，还须有一定的基本方法加以保证。这些基本方法主要有：（1）作业成本法。作业成本法是依据资源耗费的因果关系进行成本分析。即先按作业对资源的耗费情况将成本分配到作业，再按成本对象所消耗的作业情况将作业分配到成本对象。（2）竞争对手分析。竞争对手分析主要是从市场的角度，通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争地位，为企业的战略决策提供信息。（3）预警分析。预警分析是一种事先预测可能影响企业竞争地位和财务状况的潜在因素，提醒管理当局注意的分析方法。它通过对行业特点和竞争状况进行分析，使管理当局在不利情况来临之前就采取防御措施，解决潜在的问题。（4）质量成本分析。质量成本分析是指从产品的研制、开发、设计、制造，一直到售后服务整个寿命周期内的质量成本分析方法。它主要分析质量成本的四个部分，即预防成本、鉴定成本、内部质量损失和外部质量损失。
参考文献
伴随20世纪的到来，意大利从资本主义自由竞争进入垄断的发展阶段，跻于欧美帝国主义之列。资产阶级革命的不彻底性，南北地区和城乡发展的不平衡，资源的严重匮乏，决定了意大利具有“贫穷的帝国主义”的特征。政治、经济领域的急遽变化和转折，对会计研究领域也产生了深刻的影响。这一时期的意大利会计研究呈现出纷繁歧异的局面。而相比于德语、英语、法语以及其他语言国家或地区，20世纪上半叶更是意大利本文由收集整理会计和管理学术研究的决定性时期。这一时期，似乎只有一个学者主导了意大利学术研究，他是gino zappa（1879～1960）。zappa的名声盖过了其他学者，但也许正是这个原因，其他学者的名字及作品更应该引起人们的关注。诸如giuseppe cerboni（1827～1917）和他的学生giovanni rossi（1845～1921），以及zappa的老师fabio besta（1845～1922）等人在20世纪前期也有很多著述。本文有两个目的：一是总结gino zappa对于会计研究的贡献，并对cerboni 、rossi和besta在20世纪的一些成果作出评介；二是展示其他知名意大利会计学者在会计史、成本会计等领域的著名研究成果。
一、cerboni、rossi与besta的晚期作品
19世纪后半叶意大利会计研究由cerboni、rossi和besta所主导。而且，此三人对随后二十年的学术出版均有贡献。cerboni主要有一本专著，即“对记账法研究的自我反思”。cerboni（1902）的这篇论文一度成为他的“天鹅之歌”；这段时期记账方法研究非常流行——不光在政府会计领域，而且在企业会计领域也很受重视（见cerboni1901，1902；rigobon 1914）。canziani（1994：144）解释道“由于这段时期意大利经济发展引起企业业务的日益复杂，cerboni复式簿记系统的内在复杂性发展迅速。”
rossi（1901a，1901b；1907a，1907b）一度也是记账方法研究的倡导者，表现出类似的倾向。他的专著“nuovi studi di ragioneria e battaglie critiche（1907a），流露出传统与现代思想的碰撞。现代思想是指besta的思想，而不是zappa的思想，尽管besta在那时还并非会计理论的主流。
besta自19世纪的最后十年才崭露头角，而且一直到1925年之前仍是学者中的佼佼者。这一时期，他完成了三卷巨著——magnum opus（见besta1922，以及besta1880）。besta同时代表了另外一种“天然”的风格：从人文风格向非人文风格（物质风格）的转变。但是besta的思想仍然桎梏于“个体理论”（proprietary）框架，而未考虑到“主体理论”（entity）。总之，其理论体系仍然建立于资产负债表及其估价上。besta 的magnum opus（1922）的第一卷出版于1891，另外两卷则出版于1909年和1916年。besta认为会计的核心是“资金”，由主动（正的）和被动（负的）资金组成，换言之，资产和负债组成。设置第一类账户是为了反映不同类型的实账户（资产与负债），第二类是为了反映虚账户（即资金总量的变动）。资产与负债的变动决定了相应资金的变动总额；因而分录必须是双重的。besta把“实账户”称为“存量账户”，而把“虚账户”称为“衍生账户”。
besta把所有的交易看作业主权益的变动，并因而只确认两类交易的影响：会引起单一账户资产的增加，或者资产的减少。总结为：正向变动为，资产增加或负债减少或净资产增加的幅度；负向变动为，资产减少或负债增加或净资产减少的幅度。复式簿记系统要求总资产及其变动账户与总资产要素（资产、负债）账户应反方向，从而，第一类账户，正向变动记入“credit”（贷方），负向变动记入“debit”（借方）；而第二类账户正向变动记入“debit”（借方），负向变动记入“credit”（贷方）。
尤其值得一提的是，besta是将会计与经济理论建立联系的第一人。besta将会计定义为“经济控制科学”，适用于任何性质企业或经济体——个人业主制，合伙制企业或公共企业以及政府部门。他所谓的经济控制包括事前、事中和事后控制。这意味着“控制”不仅包括计算、估计、推测以及最终资产负债表编制等日常管理工作；且涵盖敦促经理、员工履职的“管理规定”。他建立了一个组织框架，将组织设计作为经济控制的前提。此外，besta清晰地阐释了“业主理论”。他的magnum opus是对“产权基础会计系统”的最好论述。通过借鉴ricardo的价值理论，提出了重置成本，并提出房地产和租赁计价采用现值的思路。
除了以上会计理论研究的贡献，besta培养了许多优秀的学生，正是他们将besta的思想发扬光大。其中，他最有名望的“门徒”是gino zappa，zappa在1921到1949年间是威尼斯大学的会计泰斗。
二、zappa的学术贡献
zappa不仅拓展了besta的研究，而且革新了意大利会计研究（甚至于管理理论），部分是基于mach的实证批判思想；部分则受益于哲学家giovanni valilati（1863～1909）与federigo enriques（1871～1946）的实用主义思想。zappa的理论折射出经济学家与哲学家的深远影响。zappa的巨著：la determinazione del reddito nelle imprese commerciali，i valori di conto in relazione alla formazione dei bilanci（zappa1920～29）等是创新性的。这些研究著作体现出zappa的两大核心贡献——估值、收益计量的经济观念。他的这些观点受到新实证主义、实用主义与经济思想的影响。具体而言，zappa的学术贡献体现在以下几方面：
转贴于
其一，zappa（1920～29；1937）提出，企业会计的核心主题是收益确定。这一论断构成所有会计程序的解释基础——尤其是会计理论以及资产负债表与收益表。zappa强调收益表与会计动态方面特征的联系。犹如schmalenbach的动态会计理论，zappa在其体系中将资产负债表看作收益确定的一种手段。收益体现了价值的流动，是基于两个不同的时点以及两个不同的价值存量来计量的，分别为期初与期末资本存量（zappa 1920～29）。从以上对于收益的界定，不难看出，zappa寻求一种通过收益能力保全，从而实现“实物资本保全”的方法，计量方式是期间资本经济价值的变动（不考虑派发股息或追加投资）。进一步地，zappa将会计账户作了四维划分：将两种实账户加以区分，一为资产，一为负债与业主权益，有意大利人翻译为“存量账户”（status accounts）；同时将名义账户分为两类，即收入、费用账户（有意大利人译为“成果账户”）。借方分录被视为期初资产，记录资产增加，权益与费用的减少。贷方分录记录期初权益、权益的增加、资产或收入的减少。利润与损失账户用来测度由于特定交易引起的收益要素增减变动。资产负债表反映了资金存量变动对未来收益确定的影响。收益的构成要素是基于资金交换，被视为“交换价值量”。本质上来说，收益是价值与价值的分配，因为收益的确定存在于交易过程，为交易而确定。
其二，zappa基于折现的思想，创立了估值理论，认为单个要素价值的简单相加并不等于资产总量，企业的整体价值取决于其未来盈利潜力。以资本价值量形态表现的“资本”，仅仅是未来收益的折现或“资本化”（zappa 1937：306，307）。更准确而言，任何资源的价值都可看作其未来回报的折现。资源的分配方式，乃至于资本的整个体系配置都是为了收益的创造。资本的价值必须由预期未来净收益的价值确定；但是收益的价值不能由资本的价值来确定。收益是许多因素结合的产物，源于可获资本的经济交易（zappa，1937）。未来收益的折现是资本价值确定的一种方式，但并非唯一的方式。另一种方式，是资产负债表与资本的“重新估值”，这是预测未来净利润的一种方法。
其三，zappa 将收益计量与估值建立联系并发展出自己的资本保全思想。zappa（1937）认为“预期未来净利润”是“资本经济价值”估计的根本，因为后者可以被视为预期未来“收益流”的价值之和（按照特定“风险修正”的折现率折现）。资本利得和资本损失并不作为财务年度收益的正项或负项。它们构成前一期间实现收益的“调整项”——这些是基于未来预期的收益计量的前提。随着时间推移，这些资本利得改变了收益自身的特征（zappa 1937）。收益计量与资本价值变动的计量密不可分。根据zappa的观点，企业收益包括超过资本保全部分的利得。资本保全是收益形成的前提。虽然zappa倾向于估值的多重目的与周期估值，但他的资本保全观，既不是真实的财务保全也不是实物保全，而是一种基于现值与收益能力的资本保全。当现值低于或超过取得成本时，需要采取广泛的重新估值方法。尤其对于长期使用的项目，它们的资本利得不作为实现的收益。然而，资本损失被视为特殊损失，并相应地做出处理。
其四，关于会计功能定位、会计计量与经济环境的互动关系等zappa有深刻见解。就会计而言，zappa（1920～29，1927）不仅是一个主角，更是一个重要的开拓者。他认为自己的“估值理论”与企业的组织结构和管理密不可分。会计是对主体（如企业、机构和其他主体）的结构和经济生命的诠释，这种诠释是基于货币量的确定，目的是有效实现企业的“经济与管理控制目标”。因此，组织理论、管理理论与会计理论密不可分（zappa 1927：20，1956-57：第一卷，106）。zappa同时指出对所谓宏观经济现象的考察离不开微观经济行为提供的信息。同时，企业需要考察市场环境，因为与经济体的管理和组织有联系的市场环境对经济决策有影响。对于收益、资本、生产成本等的计量应该区分市场价格的相关变动；并参考企业生产、消费、交换等环节的特点。
三、20世纪前半叶意大利会计史研究
除诞生了前述四位著名会计学家之外，更值得一提的是，这一时期意大利会计史研究可谓精彩纷呈。曾几何时，会计史研究受到意大利会计学者的钟爱，学者们通过第一手资料的发掘、整理、考证，为意大利乃至世界会计史研究留下了无数的瑰宝，本文只能提及最有名的专家及其著述。
截至第一次世界大战结束主要作品包括：brambilla（1901）的“意大利会计简史”；sanguinetti（1901，1902）的“rossi作品的历史考究”； brambilla（1905）的“雅典政府会计研究”；cantoni（1905）的“会计附录史”；palumbo（1906）的“当铺会计史”；以及（世界闻名经济学家、意大利此前总统）einaudi（1907，1908）的“十八世纪savoy会计与金融的研究”。massa（1907）的“自罗马时代，至中世纪再到当代与现代的会计发展史”。pellerano（1909）的“cerboni作品的历史考究”；ceccherelli（1910，1913，1914）的“意大利中世纪企业会计，和地中海银行经济学与1本文由收集整理4世纪佛罗伦萨复式簿记系统”；guidetti（1910）的“意大利城市14世纪复式会计”；tofani（1910）的“佛罗伦萨会计”；marchi（1911，1912）的“会计演进、会计社会功能的历史探究”；bossi（1912，1914，1917）的“教会会计与财务”；rigobon（1912）的“复式簿记考究”；bellini（1914a）的“美国复式簿记中日记账与明细账的融合”；以及bellini（1914b，1927）的“cerboni的成果与生活的历史考察”；alferi（1915）的“古代至20世纪会计发展史”； besta（1922）的“复式簿记大典：起源、演进，实践与文献”。
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一战后，以下出版物值得一提：corsani（1922）的“一个中世纪意大利商人信件与手稿的会计与管理意义”；caprara（1923）的“复式簿记的文化分析”。此外，sapori（1923，1928，1931，1932，1934，19
40，1943，1944-45，1947，1952）的“中世纪意大利企业与商人国内、国际贸易中的会计账册与复式记账”。bellini（1924a）的“意大利会计回顾与总结”；bellini（1924b）的“会计人职业调查”；ruffini（1924）的“拿破仑时代政府会计研究”；chianale（1926）的“教皇会计研究”。
此外，vianello（1932）的“纪念fabio besta并向他卓著的学术贡献致敬”；ceccherelli（1933）的“besta成果的赞歌”。fanfani（1935）的“一个14世纪商人的活动”；masi（1935）“关于意大利商业与会计原则争议作品的编撰”；rossi-passavanti（1935）“政府会计的历史考察”；zerbi（1935，1936a，1936b）的“一个14世纪商店会计分类账描述”、“14世纪milan市场经济调查”。
belardinelli（1936）的“cerboni、besta与zappa研究成果对比”也值得一提；ceccherelli（1938）的“古代会计账簿描述、分析、解读”；riera（1938）的“论帕乔利的簿记论”；chianale（1939）的“古希腊会计”；salvatore sassi（1939）的“复式记账法下同类账户的解读”。
1940年代卓著的会计史成果有：adamoli（1940）的“德国会计研究”；castagnoli（1940）“罗马世界会计研究”； salzano（1941a，1941b）的“15世纪意大利小镇上一个企业和一个银行的会计与组织”、“15世纪意大利城市的会计、财务与经济”； botarelli（1945）的“意大利会计史研究”；antoni（1946）的“一个15世纪意大利企业使用资产负债表情况研究”；masi（1946b）的“fabio besta会计史研究的历史贡献”。
1950年代，以meils（1950a）的具有里程碑式的会计史研究作为开端，其研究跨度则涵盖公元前3000年一直到20世纪初期。（见meils1940，1946，1947，1948，1950a）。此外，还有onida（1951）的“意大利会计与外国会计与企业理论比较研究”；最后，zerbi（1952）则系统研究了“复式会计的起源”。
zerbi（1952）关于“复式会计起源”的研究是该领域更为相关的研究。该书展示了私企和公共企业的会计研究，尤其举例说明了从单式记账法向更复杂的记账方法演变的过程。该过程发生于14世纪前半叶到15世纪中叶。zerbi研究的很多分类账和日记账要早于1494年luca pacioli出版的“簿记论”。最具原创性的是zerbi基于分类交易（借方和贷方）对复制记账萌芽的研究，zerbi称为表式分录。该书系统探讨了“表式分录”的方法特征及其历史，以及在总账中开发“表式分录”的主要原因，并向人们展示了“借贷记账法”以及“资产负债表”、“利润损失表”的使用。
四、20世纪前半叶意大利成本会计研究
相比于会计史研究的累累硕果，意大利学者对成本会计研究则单薄的多。可能的原因是：这一时期意大利成本会计研究面临不少阻力，分别来自于zappa和会计界的其他权威。对zappa而言，“企业内部的所有运作以及管理层的所有决策是相互关联的，没法区分作业间的财务影响与后果。对每一个作业的边际影响与耗费进行分解是一种误导”。在这种教条下（zappa），对企业研究形成路径依赖，对管理细节信息（如成本）的研究可能性微乎其微。但是，工业的需求，英国与德国成本研究文献的影响，促使敏锐的学者对成本问题的关注。这其中lorenzo de minico及其门徒domenico amodeo值得一提。de minico的主要学术观点有：（1）关注成本所带来的潜在服务能力（即现金流入），而不仅仅把成本看作收益的抵减；（2）工业化程度的日益提高、工厂经济复杂性逐渐加大成为推动人们寻求一种费用分配程序和方法的推动力；（3）企业尤其重视对制造费用的合理分配，而这需要娴熟的专业判断以及对具体环境的充分认识；（4）对“成本与收益”充分的因果分析是成本分配的基础。这不仅对“成本动因”的识别是适用的；而且对于收益相关的“成本分配”也有影响；（5）成本分配的时间观——尤其是对诸如折旧费用的分摊，不光要考虑特定产品，还要考虑期间问题。
de minico还认为许多成本项目能被看作是“直接的”，并举了很多例子阐述这种观点的合理性。作为对zappa的回应，de minico认为，仅仅依靠别人提供的“假造”数据，成本研究问题没法解决，甚至会进入“死胡同”。此外，de minico（1946）对成本项目未按其特征进行“归集或分配”提出了质疑。
其他成本会计研究的重要学者有：jannaccone（1904），argenziano（1910），battarra（1911），tognacci（1925），onida（1926），pacces（1934），giannessi（1935，1937，1943，1944），sassi（1940），amodeo（1945a，1945b），maecantonio（1942），riera（1942，1949），guatri（1951），salzano（1951）等。
五、结论与启示
意大利20世纪前半叶会计研究呈现四大特点：第一，对会计史研究的极大兴趣深深扎根于意大利传统会计研究。此类研究是如此的广泛，以至于仅能列举代表性的一二。第二，呈现出对成本会计的研究兴趣，但不及德国浓烈。第三，对会计科目表及总账账户研究兴趣颇少。第四，与德、法相比通货膨胀会计研究较少——尽管通胀更加间接地影响到了意大利会计。
