时间：2022-12-01 09:58:26
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇土地增值税暂行条例，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
土地增值税“清算制”冲击波
1月16日晚，国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，明确房地产开发企业土地增值税将实行清算式缴纳，取代现行的以“预征”为主的土地增值税缴纳法。
业内人士介绍，我国现行土地增值税暂行条例及相关细则规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物并取得收入的，应当缴纳土地增值税。税率为四级超率累进税率：最低的，增值额未超过扣除项目（即成本）金额50％的，课税30％；最高的，增值额占扣除金额200％以上的，课税60％。
但在实际操作中，累进税率极少被严格使用。《土地增值税暂行条例实施细则》留下了一个“活口”，即涉及成本确定或其他原因而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税。结果，这一“例外”规定被普遍使用，目前各地土地增值税征收多采用预征收制。加之土地增值税是地方税种，各地征收标准不一，一般预征额多为房屋销售价格的1％至3％。这一税率与房地产行业的高利润明显不符。
对此，国家税务总局在《通知》中明定，土地增值税以房地产开发项目为单位进行清算，封堵两大漏洞：一是以分期开发拖延清算的漏洞，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额；二是账目不清不能成为逃避清算的理由，对于因账务不全难以确定转让收入、扣除项目金额，或未按照规定期限办理清算手续等情况，税务机关可按当地同类企业的一般标准、且不低于预征税率的税负进行核定征收。
“土地增值税从‘预征’转为‘清算’，会压缩房地产开发的利润空间。”上海万欣房地产开发有限公司的一位销售经理说，“清算制”是使土地增值税“恢复”到开发商应该交纳的水准，并不是新增税负――“不是现在要多缴，而是以前少缴了”。
业内人士指出，与土地增值税对应的是开发利润并非成本，说土地增值税会“加大开发商成本”是误读，它只会压缩高利润空间。况且，现行的土地增值税暂行条例还规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，可免征土地增值税。土地增值税“清算制”对房地产业高利润究竟能有多大的冲击，关键还要严格“扣除项目”的界定，否则，开发商做大扣除项目，增值额自然又会“缩水”。
楼市进入税收调控新阶段
即将实行的土地增值税“清算制”向外界传递了一个信号：税费政策成为2007年加强和改善房地产市场调控的重要工具。
1月1日起，城镇土地使用税税额标准在1998年颁布的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定的基础上平均提高2倍，其中交纳税费最高的大城市土地使用税，每平方米年税额由以前的0.5元至10元调整为1.5元至30元。同时，新批准新增建设用地的土地有偿使用费征收标准在原有的基础上提高1倍的政策也正式实施。自此，土地增值税清算、土地使用税和新增建设用地使用费提高，三者构成了土地环节的“一费二税”上调政策。2007年房地产市场税费政策调控正式启幕。
中国社会科学院副研究员尹中立认为，调整相关税收政策对楼市宏观调控有着重要的现实意义，“中国的房地产调控中，税收政策还会得到进一步的发挥。”
复旦大学房地产研究中心主任尹伯成教授认为：“如果现有政策尚不足以把病（房价逆调控高涨）治好，不排除物业税适时出台。此税种在国际上通行，一般占财产税的70％至80％的比重，在我国实施也只是迟早之事。”
看来，加大税费政策在2007年的房地产调控中的作用很可能还只是开始。
要精准“打击”不要税负转嫁
对于税收调控，普通购房人期盼能成为精准“打击”房价偏高的利器，担心税负最终又转嫁到买房人头上。
20071月16日晚，国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（以下简称《通知》），明确房地产开发企业土地增值税将实行清算式缴纳，取代现行的以“预征”为主的土地增值税缴纳法。
一石激起千层浪。通知一出，房地产股票应声下跌，引起的震荡不可谓不大。
土地增值税究竟是压倒房地产开发商的最后一根稻草，还是仅仅只是一根普通的稻草？
房地产商的灭顶之灾
1993年底《土地增值税暂行条例》就已颁布，一年后财政部颁布了实施细则。此后土地增值税的征收也在持续中，但并不是按照《暂行条例》中的累进税制征收，而是按照预征的方式执行，比如在江西是按1%的额度预征。但江西鑫源房地产开发有限公司总经理李润初表示，事实上，土地增值税在一些地方也是有协商余地的。有的企业通过协商可以免除掉，这就使得土地增值税的缴纳几乎成了一纸空文。
根据国家税务总局提供的资料显示，2006年土地增值税只有231.32亿元，仅占全国税收的0.6%，尽管如此，与2005年相比已经有了65.2%的增幅。在2006年以前，土地增值税收入一直在很小的数额中缓慢增长，同时，这也预示着清算期到来时开发商将为此缴纳的税额之大。
山西灵石县建设开发有限公司董事长马界青接受《小康》采访时表示，“30%～60%，这个税要征收起来是相当厉害的。”
《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，可免征土地增值税。
马界青对此评论说，“虽然毛利润率在20%以下有免征规定，但在成本的计算中，很多项目都不能被计算入成本，比如招待费用、公关费用等，按那种计算方法，目前达不到20%的毛利润率的楼盘属于大多数，也就是说无数的开发商都必须支付至少30%的土地增值税。”
李润初也认为，按这个比例，整个房地产行业概莫能外，都是必须缴税的主体。他为记者算了这样一笔账，一个房地产项目至少需要两三年时间才能开发完成。如果按三年开发完成，而我们国家现在每年GDP增长都在7%以上，也就是说三年之后怎么说也要超过20%才行――如果房地产开发毛利润额增长额在20%以下的话，开发商事实上在赔钱。这样的情况是不可能出现的。所以真正执行这一政策，整个房地产业都难达到免除标准。
秋后算账合适吗
对法律执行8年之后再旧事重提，受采访的房地产开发商都表示，感到突然，而且一上来就清算，“实在不可理解”。
上海东银房地产开发公司总经理陈萍对这一政策延数年后执行表示了强烈的质疑，他对记者说，这次忽然重提土地增值税是延续了“用运动来解决问题”的惯性思维方式。“条例颁布之后，那时不执行，等到这部分资金已经化入继续开发的资本后，忽然又来清算，这对于房地产就是很不公平的。”
他认为，如果1993年《暂行条例》颁布之后就按法律来收取土地增值税，这对于所有房产商来说是公平的，但既然当时没有开始征收，现在忽然旧事重提，那么就应该从2007年2月1日之后开始，就是从界定的时间点之后的项目开始征收，这才是合情合理的。
《小康》调查中也有业内人士对土地增值税本身提出了质疑，“房地产公司通过较长时间的发展创建了自己的品牌，而增值税是按项目来进行征税，这就等于把房产所有利润归结于土地的增值，完全否定了房地产本身在项目上的附加值，比如设计、品牌、管理等。这将严重影响房产企业对于建筑品质的追求，品牌的营造，设计的创新。因为无论企业怎么投入都将被税收一把掏空了。”
该业内人士认为，税收本来是公民和市场主体用来购买政府公共服务的对价，如果仅仅因为炒房过热就使用税收政策调控，然后又不认真执行，过了许多年后又来清算，这样随时破坏“游戏规则”，显然也与税收法定这一基本法治原则不符。而且当时《暂行条例》的制定也显得匆忙。税收这一关系国计民生的重大事件，常常是通过部门立法来解决，导致立法常常为一事而兴，一事而息，失去了以法治国的本意，也将更多纳税群体的意见剥离在税收这一重要决策参与过程之外。
土地增值税可能被规避
有专家分析，土地增值税旧话重提的原因有二：一是因为目前我国的土地增值很快，很多的房地产商倾向于囤地；二是近些年房地产业征税情况不理想。但被寄予厚望的土地增值税能否取得实际效果呢？
受访多数开发商认为，实施效果难免要打折扣，中国的通常情况是开票据的是10元的话，不开票据的金钱往来则有可能达到90元。在这样的情况下，很多事情都很难查得清楚。
北京市国税局调查报告显示：取得发票无付款单位名称和取得发票付款单位名称不符的票据进入成本，建设期多摊销开办费、设计费等等，都是全面“计提”之后房企违规摊销成本的手段。而部分房企项目竣工达到清算条件，却故意不向税务机关提出申请，同样导致清算困难，企业所得税漏缴。
房地产研究专家顾海波指出，联系到以往一系列税费政策对房价影响甚小甚至反向影响的事实，人们不能不担心税负被转嫁到消费终端。譬如，2006年出台的征收20%个人所得税被认为是在房地产交易环节“精准调控”的良策，但终被各地的“核定征收”消解。
2006年，税务总局规定，对于无房屋原值凭证、不能计算应纳税额的，税务机关可按住房转让收入的1%～3%核定征税。结果，地方在操作中，所得税基本都按1%～2%的税率征收，离20%的法定征收税率相去甚远。核定征收的本意是不给逃税者可乘之机，地方在具体“落实”中，恰恰将其变成了“合理避税”的对策。
当年《土地增值税暂行条例实施细则》颁布时也给政策的执行留下了一个“活口”，即涉及成本确定或其他原因而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税。结果，这一“例外”规定被普遍使用至今。一个可以想象的结果是，在被挤压得几乎不能发展的开发商必然会从法规中找到各种的避税空间，高税率必然带来全面避税，从操作层面上这必然带来税收监管的成本升高。
李润初也认为，可以预料的是，将有很多的企业通过各种方式获得免除。
房价坚挺依然
国家税务总局虽然出来表明态度说，征收土地增值税主要是针对开发商的利润，而不会对房价带来大的影响。但记者所采访到的开发商和相关研究人员则普遍表示不乐观。他们认为，解决房价问题总是拿房地产开刀，多半会让事情变糟，而不是变好。一旦进入具体的征收环节后，在30%～60%之间又没有具体衡量标准，这将给负责征收的公职人员提供巨大的权力寻租空间。可以预见的是新的腐败温床将伴随此政策诞生。而就房价来说，增值税不过是政府和开发商重新分配利益，没有增值税的时候开发商挣得多一些，有了增值税，政府多拿一些，开发商挣得少一些，但这和购房者都没有什么关系。
对于这一政策的后果，嘉兴大陆置业有限公司总经理陆健康认为，“想靠这个来控制房价是不现实的，正所谓羊毛出在羊身上，如果平抑房价的政策最终都着落在对房地产开发阶段的征税，那最终显然所有的房价政策都将是失败的。所以现在最要紧的不是想法从开发商这里征税，而是对其他真正影响房价的环节进行考虑”。
陈萍也认为，国家应该从廉租房、经济适用房上面花功夫，让多数中低收入者有房住，而不是对整个房地产业进行打压。
1、房产契税现行政策：《中华人民共和国契税暂行条例》要求，征税对象为土地使用权证、房屋产权的迁移个人行为，税收分类为国有土地使用权证转让，土地使用权证出让(包含售卖、赠予和互换)，房产买卖、赠予和互换，征收率为3%—5%，经营者是在我国地区承担迁移农田、房子所有权的企业和本人。国家要求对本人购买自购普通住宅，暂递减征收房产契税。国家在2020年房地产行业税收优惠政策调节中，从价格、总面积、建筑容积率三层面确立了享有优惠现行政策的普通住宅规范。从2020年6月1日起，本人买房的房产契税优惠现行政策也将依照统一的普通住宅规范实行。
2、营业税现行政策：国家营业税暂行条例要求，企业和本人销售不动产，按交易量价格征收5%的营业税。1998年，以便相互配合国家住宅体制改革，进一步缓解本人交易普通住宅的负税，国家颁布优惠现行政策要求，对本人购买并定居超出一年的普通住宅，市场销售时免税营业税。本人购买并定居不够一年的普通住宅，市场销售时营业税按零售价减掉购买现价后的差值计税。
3、个税现行政策：依据国家个人所得的要求，本人出让房子等资产个人所得，应按20%的征收率缴纳个税。
4、土地增值税现行政策：土地增值税于1983年刚开始征收，目地主要是以便标准农田、房地产业交易纪律，有效调整土地增值盈利，维护保养国家利益。土地增值税以经营者在中国人民共和国地区出让国有土地使用权证、地面上房屋建筑以及附属物所获得的增值额为征税对象，按照要求的征收率征收的一种税款。
（来源：文章屋网 ）
[基本案例]A公司是1996年在北京市工商行政管理局登记注册成立的外商独资经营房地产开发企业，现主要开发“象牙塔”项目，“象牙塔”可销售总面积57736.10平方米，其中底商面积13812.41平方米，截至2008年12月31日，A公司账面“象牙塔”价值为4.67亿元，专家估计项目竣工后底商收入(市值)2.90亿元。
[解析]1，A公司以底商出资，成立新公司，然后转让持有的新公司股权。
依据财税[2002]191号关于股权转让有关营业税问题的通知规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。所以，A公司采取以底商投资成立一个新公司，不缴纳营业税，将来再转让新公司股权，也不缴纳营业税。
依据财税字[1995]48号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。财税[2006]21号《关于土地增值税若干问题的通知》规定：对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。因A公司为房地产公司，A公司采取以底商投资成立一个新公司，应缴纳土地增值税。
依据《契税暂行条例细则》规定：以土地、房屋权属作价投资、入股的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。财税[2008]175号《关于企业改制重组若干契税政策的通知》规定：在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税(注：本规定从2003年以来一直执行)。所以，A公司采取以底商投资成立一个新公司，应缴纳契税，在股权转让时就不用再缴纳契税了。
可见，本方案避免了营业税。
2，A公司“象牙塔”项目其他房产销售完毕后，由新成立公司或第三方公司对A公司吸收合并，A公司存续。
依据财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，吸收合并时，A公司可享有特别税务处理规定，企业所得税负将减少。
财税[1995]48号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
吸收合并一个公司和一个公司被吸收合并实质为产权整体转让行为。按国税函[2002]165号《关于转让企业产权不征收营业税的问题的批复》规定：转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。A公司吸收合并不属于营业税征收范围。
国税函[2002]420号《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的通知》规定：转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。按上述分析，A公司吸收合并不属于增值税征收范围。
财税[2008]175号规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。A公司吸收合并可以免征契税。
财税[2003]183号规定：以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
可见，相对于第1种筹划方法，吸收合并可以享受更多税务优惠。
关键词：
房地产开发企业对于地下车位通常采取销售、出租、按购房面积比例赠与业主使用等形式获取利益回报。不同的处理方式导致不同的税收。只有明确各经济行为下的权利归属，掌握正确的会计处理，明确自身的纳税义务，才能规避涉税风险。 以下就此问题展开分析：
一、地下车位的构成以及权属
1、非人防地下车位：根据《物权法》及法律规定，项目建筑工程规划许可证标识的不属于人防设施的地上或地下面积。由开发商投资修建的地下车位，开发商可享有占用、使用、收益和处分的权利。
2、人防地下车位：项目建筑工程规划许可证标识的属于人防面积的，该人防地下面积的权属单位为政府或市、县（区）人防办公室。开发商在和平时期有管理和使用的权利，开发商无权出售。
二、不同处置方式下的会计处理及涉税分析
1、销售非人防地下车位永久使用权
⑴会计处理：收入与成本单独设帐，计入“主营业务收入”、“主营业务成本”等科目。
⑵税务处理：主要涉及营业税及附加、企业所得税、土地增值税、印花税。
①营业税及附加：按销售不动产对待。《国家税务总局关于营业税若干政策的批复》国税函[2005]83号已作废，虽然新修改的《营业税条例》和《细则》没有谈到“永久使用权”这几个字，但是，总局的《营业税释义》中说：取消原条例中的“永久使用权”是因为在149号文件《营业税税目注释》中就已经明确——销售永久使用权属于“销售不动产的子目”所以，此行为按销售不动产缴纳营业税。税率为5%。
②企业所得税：根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定，中华人民共和国境内的企业，应当就其生产、经营所得和其他所得，按适用税率计算缴纳企业所得税。税率25%。
③土地增值税：对土地增值税清算前取得的销售非人防车位使用权收益，纳入房地产销售收入，预征土地增值税。纳入土地增值税清算范畴的非人防地下车位收益与其对应的成本应遵循配比原则。
④印花税：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及实施细则规定，所签署的房地产交易合同，属于“产权转移书据”征税名目，按合同所载金额万分之五计税贴花。
2、分期租赁
⑴会计处理：租金收入与出租成本应单独设帐，计入“其他业务收入”、“其他业务支出”科目。
⑵税务处理：主要涉及营业税、企业所得税、房产税、印花税。
①营业税：根据《营业税条例》及实施细则，对于经营租赁取得的租金收入，按税率5%计算缴纳营业税。
②企业所得税：企业应按取得的实际租金净利按25%缴纳。
③房产税：根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税[2005]181 号）的规定，以租金收入为计税依据按12%从租计征房产税，并实行按年征收分期缴纳。
④印花税：房屋租赁合同属于印花税纳税规模，应按合同总金额的千分之一缴纳印花税。
3、按购房面积比例赠给业主使用
⑴会计处理：如果将地下车位在销售房屋时按购房面积赠与业主使用，则此部分成本作为公共配套设置处理。计入“开发成本—公共配套设施”等科目。
⑵税务处理：主要涉及土地增值税、企业所得税、房产税。
①土地增值税：《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2006）187号）第四条第三款的规定，.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。
②企业所得税：根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》国税发[2009]31号文第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，在开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。”
1.房地产业发展过快
改革开放以来，我国房地产业进入了前所未有的高速发展时期，不仅成为我国国民经济的支柱产业之一。与之极不相称的是，土地增值税额虽有较快的进展，但在当年的税收收入中的比率依然不高。如2001年为0.07%，2002年为0.12%，2003年为0.18%，2004年为0.29%，2005年为0.77%，2006年为1.02%，2007年为1.08%。
2.房地产业税收流失严重
2005年，国家税务管理系统针对房地产行业进行了一次大范围的税收检查，有11个省级国税机关和29个省级地税机关参与这项工作。检查结果表明，截至2005年10月底，全国共检查纳税人27738户，其中，有问题的13835户，问题率达到49.88%。税收流失情况的确严重。
3.原有征收制度不合时宜
国务院于1993年即《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定了这一税种。目前来看，这一征收办法不合时宜，重点表现在相关收入、费用的界定不科学，导致房地产企业的税收遵从成本较高；税务人员在采用查帐征收或核定征收等方式上随意性较大，不利于房地产业的平等竞争。
二、土地增值税对房地产业的影响
1.对房价的影响
随着全国各地房价的快速上涨，土地的价格上涨成为一种必然趋势。而土地的价格上涨，特别是当土地的价格快速上涨时，一些企业或一些人利用自己手中持有的土地，对土地进行囤积、对土地进行炒作也就成为自然。而土地的囤积与炒作，必然会推高市场土地的价格，而多次的土地炒作又会使土地的价格轮番上涨。而土地增值税的征收，一定意义上可以遏制国内房地产市场土地的流转与炒作，降低房地产市场泡沫吹大的风险。影响机制如下：
(1)对于人们普遍关心的开发商会不会因此将增值税转嫁给消费者并由此引发房价的新一轮上涨，笔者认为对于这一点要区别看待，因为价格涨不涨并不完全由开发商决定，市场供需，土地，建筑类型，区位等众多因素决定着房价，即使开发商有意涨价，也很可能会受到其他因素(销售周期)的牵制而无法实现。作为开发商来说，如果能将增值额同扣除项目金额的比例保持在20%以内，就不用交纳土地增值税，而如果提高房价以图更高利润，扣除土地增值税后的利润和20%差不多，但高房价会造成销售上的困难，销售周期和财务成本都随之增加，索性不如更加合理地定价，这样起码资金回收速度快了，可以提高资金的使用效率。因此，严征土地增值税，会有效遏制开发商爆炒房价的中动使得目前充满泡沫的房地产市场回归理性。
(2)这个规定将会鼓励开发商进行普通住宅的开发。因为高端住宅项目的利润会比较高，增收的税费自然也就比较高。但如果是纳税人建造普通标准住宅出售。一是正好符合广大购房者的需求；二是因其成本低售价低，如果增值额未超过扣除项目金额20%的话就可以免征增值税了。如此一来，普通住宅的供应量将加大，能极大地缓僻购房难、购房贵的局面，购房者的选择将会更多。
(3)理论上土地成本的上涨会推动房价的上涨。土地增值税的清算虽然会使开发商的成本或多或少地增加，但开发商极少采用成本定价法，几乎无一例外地采用市场定价法，因此这部分成本并不会转嫁到房价上。而且房价是否受影响，主要取决于供求关系。我国商品房价格的居高不下，本质上是由于商品房供不应求所致。
因此，笔者认为，土地增值税的清算，开发商成本的增加，不会转嫁到消费者身上，只会部分削减开发商的暴利，开发商为了避税会多开发中低档住宅，这就会使国内居高不下的房价有所回落，国家的宏观调控政策将会收效。
2.对房地产开发商利润的影响
当土地增值税清算时，税后利润根据利息扣除计算方式不同分为两种情况：
(1)利息支出可以准确计算并提供证明
应纳土地增值税
=(94.5%×销售单价×销售面积-1.25×单位成本×销售面积-销售面积×利息支出/总面积)×土地增值税税率-(1.25×单位成本×销售面积+销售面积×利息支出/总面积+5.5%×销售单价×销售面积)×速算扣除数，则税后利润
=(销售单价×销售面积一单位成本×销售面积-5.5%×销售单价×销售面积-05%×销售单价×销售面积-应纳土地增值税-期间费用)×67%。
(2)利息支出不能准确计算或不能提供证明
应纳土地增值税=(94.5%×销售单价×销售面积-1.3×单位成本×销售面积)×土地增值税税率-(1.3×单位成本×销售面积+5.5%×销售单价×销售面积)×速算扣除数。
则税后利润=(销售单价×销售面积-单位成本×销售面积-5.5%×销售单价×销售面积-应纳土地增值税-期间费用)×67%。
从以上公式分析可以看出，应缴土地增值税增加，企业所得税可扣除金额亦随之增多，应缴企业所得税减少，但由于土地增值税的税率较高，企业所得税减少幅度无法抵消土地增值税的增长，所以企业的税负增加，而利润会相应地下降。
虽然《土地增值税的暂行条例》颁布已有13个年头，但开征该税种的初衷，即便放在目前这种比以往有过之而无不及的房地产市场。依然是适用的。在此之前采用的预征方式，由于征收比例过低对房地产市场的影响不大。而征收土地增值税对企业利润和税收产生的影响，在一定程度上可以遏制国内房地产市场土地的流转与炒作，同时能够在一定程度上挤压房地产企业过高的利润，使房地产市场能够朝着健康的方向发展，这也就是目前征收土地增值税的意义之所在。
[摘要]土地增值税是影响房地产市场的一个重要因素，国家税务总局从2007年2月1日起，加强对房地产开发企业土地增值税的清算工作，此政策对房地产业产生了重大的影响。本文从此政策出台的背景分析出发，深入探讨了该政策对房地产市场中的房价和房地产企业的利润两个方面的影响。
[关键词]土地增值税房地产房价利润
参考文献：
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[2]肖元真，胡少波.我国房地产发展现状和前景展望[J].产权导报，2007，(3).
主管税务机关认为：同一立项中既有普通住房，又有非普通住房，又有非住房，应当分别计算增值额、增值率，并分别计算缴纳土地增值税。其理由是：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)明确规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。以及《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发[2009]91号)第十七条还特别提醒，土地增值税清算时应审查不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。并且《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》(鄂地税发[2008]211号)明确规定，房地产开发项目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同时还有商铺、商网、车库等其他开发产品的，该项目应缴纳的土地增值税，按住宅和其他开发产品两类分别计算土地增值税；住宅中的普通住宅和非普通住宅应分别核算增值额，计算缴纳土地增值税；其他开发产品类中的商网、商铺、车库、附助房等，不再按功能分别分类计算土地增值税；为鼓励经济适用房的建设，凡按经济适用房项目立项的，如开发产品中有非经济适用房产品，可将经济适用房与非经济适用房产品合并核算增值额，计算缴纳土地增值税。由此，主管税务机关认为：同一立项在同一时间开发的，除了经济适用房可以合并计算增值额外，其余均应当区分普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类分别计算增值额、增值率，分别计算缴纳土地增值税，并且对分别核算增值额出现的负增值不得相互抵减。十堰宏城房地产开发公司“东方明珠”项目按照土地增值税分别计算的结果，应缴纳土地增值税1200万元，扣除已预缴的土地增值税130万元，应补缴土地增值税1070万元。
十堰宏城房地产开发公司认为：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”“东方明珠”项目属于在同一时期开发的项目，所以，土地增值税清算应当是以“东方明珠”为一个清算单位，而不论该开发项目中是开发的普通住房，还是非普通住房，还是非住房，只要是同属于一个立项，且在同一时间开发的，就应当以该项目实现的增值部分计算缴纳土地增值税。并且《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第十三条规定：“对纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。”本公司主动放弃享受普通住房的土地增值税优惠政策，实行合并计算土地增值税应当合情、合理、合法。与企业所得税规定一样，既然企业所得税是以一个年度实现的应纳税所得额为计税依据，税务机关绝不可以因纳税人一个年度中的某一月份实现的所得计算征收企业所得税，而对同一年度其他月份的亏损，就不能从同一年度的其他月份中抵减。由此，十堰宏城房地产开发公司认为，对纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应当可以选择合并计算土地增值税，即便是分别核算，分别核算后出现的负增值应当允许从正增值中抵减，以抵减后的余额为增值额计算缴纳土地增值税。“东方明珠”项目合并计算的结果应缴纳土地增值税67万元，扣除已预缴的土地增值税130万元，应退土地增值税63万元。
从征纳双方各自对土地增值税计算来看，同一清算单位，是分别计算还是合并计算土地增值税，其结果是截然不同：合并计算应当退税63万元；分别计算，应当补缴土地增值税1070万元。期间产生如此之大差异的主要原因是，该项目的住房基本上是在2009年以前销售，当时的商品房市场比较低迷，住房销售价格普遍比较低，而商铺等非住房的销售价格远远高于住房。按照土地增值税政策的规定，住房与非住房的开发成本的扣除是均衡的，这样一来，住房与非住房的单位面积扣除成本是一致的。虽然住房销售价格并未低于开发成本价，但考虑到房地产企业还应当征收一道企业所得税，所以，土地增值税政策规定，从事房地产开发的企业不仅可以全额扣除开发成本，并且还可以按开发成本加计扣除20%。该项目住房在享受加计扣除之后就出现了负增值；而商铺等非住房价格高，相应非住房增值额就大，土地增值税实行的是超率累进税率，分别核算后，大大提高了非住房的适用税率，在住房的负增值又不能抵减非住房的正增值的情况下，土地增值税的计算结果必然走向两个极端。十堰宏城房地产开发公司之所以主动放弃普通住房的土地增值税优惠而选择合并计算，其真正的目的也就在于：将住房的负增值通过合并计算，以抵减非住房的增值部分，从而最终降低土地增值税的税负。同一立项中的普通住房、非普通住房、非住房是否必须分别计算土地增值税？分别核算之后出现的负增值是否可以相互抵减？笔者结合有关土地增值税政策谈谈个人的观点。
一、土地增值税的计税依据
土地增值税是以增值额作为计税依据，而确定土地增值税清算单位是土地增值税计税依据的基础。在土地增值税清算单位的确认上，《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算最基本的核算项目或核算对象为单位计算。该规定在具体实践中显然难以操作，因为以纳税人房地产成本核算最基本的核算项目或核算对象为清算单位，完全依赖于纳税人的会计核算，而会计核算并非完全是按照立项来确定成本核算对象，以纳税人确定的会计核算对象，不仅土地增值税清算单位的口径难以统一，同时很容易被企业借此规避土地增值税。为了统一土地增值税政策，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)明确规定， 土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目作为清算单位，但对于同一开发项目实行分期开发的，以分期开发的项目为清算单位。该清算单位确认的政策一直沿用至今。也就是说，土地增值税应当是对一个清算单位是否有增值来计算缴纳土地增值税。而并非是就一个清算单位中的某一部分是否有增值来计算缴纳土地增值税。
二、普通标准住宅与其他房地产分别核算的政策来源及其立法意图
《土地增值税暂行条例》第八条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。而在实践中，纳税人在一个开发项目中难免会出现既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的情况。为此，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第十三条明确规定，对纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。规定“应分别核算增值额”，并未规定分别计算土地增值税。并且财税[1995]48号文件同时还特别强调，纳税人不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。这也是税收优惠政策的一种惯例，比如企业所得税法规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。所以，出台该文件的目的，是为了解决实践中纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发如何落实普通住房优惠政策的问题。而并非是要将普通标准住宅和其他房地产单独拿出来计算缴纳土地增值税。税收优惠政策是作为纳税人的一个选项，是否选择享受这一税收优惠是纳税人的一种权利，而并非是税务机关强制纳税人必须享受这一税收优惠。况且在本案例中，纳税人在分别核算之后，不仅不能达到享受普通住房的税收优惠目的，相反将土地增值税政策规定的本来应当允许扣除的项目不能得到充分的扣除。
就该个案来说，就彰显出该优惠政策并不是一项税收优惠，相反成为对纳税人的一种惩罚，这显然不是立法的初衷。虽然国税发[2009]91号以及国税发[2006]187号文件中均规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应当分别计算，但不分别核算或不能准确核算增值额的怎么办？确没有了下文。但国税发[2009]91号以及国税发[2006]187号文件的政策依据应当是来自于同一文件：财税[1995]48号文。虽然“后法”在表述时省略了“先法”的后半句“不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定”，但并非意味着“后法”将财税[1995]48号中的后半句的规定予以否定，并且也无文件明确将财税[1995]48号予以废止。既然没有废止，就应当合法有效。
三、同一立项的非住房是否应当单独计算土地增值税
鄂地税发([2008]211号)规定，房地产开发项目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同时还有商铺、商网、车库等其他开发产品的，应按普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类分别计算增值额，并按分别核算后的增值额与规定的适用税率计算缴纳土地增值税。从该规定来看，由于分别核算在具体的计算方法上，与单独的土地增值税清算单位一样，是按照收入扣除允许扣除项目后的余额计算缴纳土地增值税。所以，按照湖北省的规定，不论是理论上、形式上、实质上，还是从计算过程来看，不折不扣的将非住房单独作为一个清算单位对待，完全违背了国税发[2006]187号“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”的规定。一个简单的数学道理：1-1应当是等于零，而不可能等于1。就开发的商住一体楼来说，上面的住房部分以收入扣除允许扣除项目后负增值额1000万，而下面的商铺等非住房以收入扣除允许扣除项目后正增值额1000万，难道能说这个项目的房地产开发商赚了1000万吗？显然不符合情理。土地增值税是对增值部分征收，没有增值相应就不应当征收土地增值税。并且国税发[2009]91号以及国税发[2006]187号文件以及相关土地增值税清算表述，也仅是将土地增值lunwenshop.com 北京写作税清算区分“普通标准住宅”与“其他商品房”两类，而“其他商品房”包含了非普通标准住宅与非住房。其中并没有要求要将“其他商品房”中的非住房再独立出来单独计算土地增值税，土地增值税是以立项为清算单位，一个清算单位中的非住房并不是土地增值税的清算单位。
土地增值税核定征收计税依据的调研思考
据了解，自国家税务总局20xx年初下发《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》后，两年多来，绝大多数省市能够严格按照国家税务总局要求进行土地增值税的清算，取得了良好的效果，但也有极个别地区清算工作几乎没有任何进展，其主要原因就是在这个地区几乎所有的房地产企业均采取“核定征收”的方法来征收土地增值税。
核定征收土地增值税做法存在以下弊端：一是核定征收率偏低，造成税款流失。目前采取核定征收率征收土地增值税的地区，大多数把征收率确定为销售收入的1%～3%之间。按照《土地增值税暂行条例》（以下简称“《条例》”）规定，土地增值税采取按增值额的超率累进税率征收，最低一档税率为30%，计税依据为增值额。如果按照上述征收率倒推得出土地增值税的增值额占销售收入的比例大致为3.33%～10%之间，这样一来，增值率高的纳税人就会因为核定征收而少缴税款，造成大量税款流失。
二是改变了计税依据和税率，土地增值税的特殊调节功能丧失。我国开征土地增值税的主要目的是：规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益。
它设置的主要原则是对转让房地产的增值收益征税，在房地产转让环节计征，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。着重于调节转让房地产的过高收益，抑制房地产投机、牟取暴利的行为，保护从事正常房地产开发的房地产商的合法权益。因此，我国规定土地增值税的计税依据是房地产转让的增值额，税率是超率累进税率，以实现土地增值税的特殊调节功能。但是，在整个地区“一刀切”地对房地产企业采取核定征收率的方法征收土地增值税，房地产企业都按“销售收入”乘以“征收率”缴纳土地增值税，形成了事实上的把计税依据由增值额变为销售额，把超率累进税率变为了固定比例税率，把不易转嫁税负对收益环节征收的调节税转变为易于转嫁税负的流转税，土地增值税对土地增值收益的特殊调节功能丧失，它不但不能抑制房价过快上涨，反而会助推房价上涨。
针对土地增值税核定征收管理中存在的弊端，笔者建议：
一是采取有力措施，减少核定征收范围。建议相关部门对土地增值税核定征收问题提出指导性意见，明确要求各地主管税务机关严格按照《税收征管法》第三十五条的规定和《条例》第九条及其《细则》第十三条、十四条规定的条件和办法掌握核定征收土地增值税的标准，不得违规扩大核定征收范围。对确实难以准确核算收入、成本、费用的纳税人，要严格审查，并督促这些企业尽快建账建制，积极引导企业向查账征收过渡。对已实行核定征收的纳税人，全面检查，发现其一旦具备查账征收条件，要及时改为查账征收。
二是采取科学的核定征收方法，保持土地增值税的特殊调节功能。对于确实无法查账征收的纳税人，采取核定征收的方法征收土地增值税是符合法律规定的。核定是建立在一定合理因素基础上的对应征税款进行估算的一种方法，这种核定只是相对的合理。因而核定的税款准确程度只能是相对的，但是核定税额不是简单的随意确定，而应有合理、合法的依据。尽管其核定的应纳税额不能保证与实际完全相符，但也要求尽力减少征税误差，保持其相对的合理性。而目前这种针对房地产开发企业按查账方法难以合理准确地计算土地增值税税额时，按统一的征收率征收土地增值税缺乏科学性和合理性。
对于无法查账征收土地增值税的企业，应该首先采取一定的科学合理的方法来确定计税依据，土地增值税的计税依据是增值额，而增值额是根据转让收入和扣除项目金额计算出来的。因此，只要采取一定的方法核定出转让收入和扣除项目金额，然后按适用税率计算应纳土地增值税即可。
对此，《条例》第九条及其《细则》第十四条已作明确规定，即在纳税人提供的转让价格和扣除项目不实的情况下，应由法定的房地产评估机构进行评估，税务机关根据评估价格确定房地产转让收入和扣除项目金额。虽然按评估价格计算土地增值税，评估出来的数据和实际数据会有些差异，但在尽可能的情况下使核定的税收接近实际应纳税款，是符合税收合理性要求的。同时由于通过评估得出来的是收入和扣除项目，由此计算出增值额，仍可按超率累进税率计算征收，土地增值税的调节功能仍然起作用。
三是完善对房地产企业土地增值税的管理制度。税务机关应严格执行土地增值税的预征和清算的规定，并要求房地产企业必须按期向主管税务机关报送与房地产开发项目有关的财务会计报表及有关凭证等资料。主管税务机关要加强对房地产开发企业的跟踪管理和过程控制，如应分户设立房地产企业管理台账，建立地区房地产行业相关指标数据库，以便于对土地增值税纳税情况进行评估。同时，主管税务机关要加强与房地产相关管理部门的协调配合，及时掌握相关信息。对于预征土地增值税的，要按照有关规定汇算清缴。
一、财税[2007]61号文的主要规定与应关注的问题
1、适用范围：
1）适用企业：该文的日期2007年5月18日，《中华人民共和国企业所得税法》的日期是2007年3月16日，由于财税[2007]61号的发文日期晚于《中华人民共和国企业所得税法》的日期，因此财税[2007]61号适用企业范围是内外资企业，而不是某些人所谓的针对内资企业适用。
2）搬迁补偿范围：一是搬迁企业按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入；二是搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入；但无论是何种情形，搬迁的原因都必须是“当地政府城市规划、基础设施建设等原因”，也就是必须有政府搬迁文件或公告，搬迁协议和搬迁计划，这也是主管税务机关审核的重要内容。否则，搬迁企业所获得的收入不能依照本文件进行税务处理，而应当按照企业所得税法规定的处理方法执行，即：搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额。
在实务中，“政府搬迁文件或公告”这个概念至关重要，因没有明确定义，所以“政策性搬迁收入”的界定还有一些模糊之处。如果能符合此条件，所谓的“搬迁协议和搬迁计划”比较容易满足。
2、涉税处理原则：
1）搬迁后的企业注销的规定
搬迁企业没有重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税；
在实务中，许多企业因搬迁而注销，其搬迁收入按照企业所得税规定计算应纳税所得额；
2）搬迁后的企业重建的规定
搬迁企业根据搬迁规则，用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地（以下简称重置固定资产），以及进行技术改造或安置职工的，准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用，其余额计入企业应纳税所得额；
企业因转换生产经营方向等原因，没有用上述搬迁收入进行重置固定资产或技术改造，而将搬迁收入用于购置其他固定资产或进行其他技术改造项目的，可在企业政策性搬迁收入中将相关成本扣除，其余额计入企业应纳税所得额；
搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除；
搬迁企业从规划搬迁第二年起的五年内，其取得的搬迁收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定扣除相关成本费用后，其余额并入搬迁企业当年应纳税所得额，缴纳企业所得税。
在实务中，很多企业可以购买与企业生产经营有关的固定资产，扣减补偿收入至零或负数，然后再对外出售该固定资产，按照上述规定，可以在企业所得税税前扣除，从而达到规避或者叫逃避所得税的目的。实际上是双重扣税，这是政策性搬迁收入与非政策性搬迁收入的截然不同点；另外，企业取得的政策性搬迁收入，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定扣除相关成本费用后，其余额并入搬迁企业当年应纳税所得额，缴纳企业所得税，换句话说，如果搬迁收入是政策性搬迁收入，其纳税义务的发生时间可以递延至第六年；
二、搬迁企业取得政策性搬迁收入的账务处理：
根据[2005]123号文的规定，搬迁企业取得的政策性搬迁收入（属于搬迁补偿款范畴）时应记入“专项应付款-搬迁补偿”，参考2006年版《企业会计准则应用指南-会计科目-专项应付款》相关规定，搬迁企业重置固定资产时，其支付的价款不需要核销“专项应付款”，，这样税务和会计存在差异，需要进行应纳税所得额纳税调整。
企业在五年期内完成规划搬迁的，按以下原则处理：
1）“专项应付款——搬迁补偿”，如为“借”方余额，在完成规划搬迁年度，结转到“管理费用”。
2）“专项应付款——搬迁补偿”，如为“贷”方余额，则作如下财务处理：借：“专项应付款——搬迁补偿；贷：资本公积”。在税务处理上将上述余额与重置相类似的固定资产和土地价值比较，如有余额计入企业应纳税所得额，在所得税申报表“其他纳税调增项目”反映，如无余额则不作税务处理。
三、迁补偿款的其他税种涉税处理
1、营业税及其附加税务处理规定
对于企业收到的拆迁补偿款是否要交纳营业税，目前国家税务总局的文件没有明确规定，可以参考《广东省地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函「1999295号）规定，“为了支持城市改造建设，经请示国家税务总局同意，凡经县级以上政府批准，国土局及有关房地产管理部门发出公告，限期拆（搬）迁的地（路）段的，被拆迁户取得的拆迁补偿收入（包括货币、货物或其他经济利益）暂不征收营业税。”；《福建省地方税务局关于拆迁补偿业务征收营业税问题的通知》闽地税发[2004]63号规定，“被拆迁单位和个人因拆迁取得的房屋（或土地）拆迁补偿费及其他补助费或补偿安置的房屋，除下列两种情况外，均应征收营业税。1、被拆迁单位和个人取得政府财政部门支付的房屋（或土地）拆迁补偿费及其他补助费，暂免征收营业税。2、被拆迁个人因自用普通住房拆迁，所取得的补偿费或拆迁过程中发生的房屋等面积产权调换，暂免征收营业税。”
结合上述文件，可知，搬迁企业取得政府财政部门支付的拆迁补偿费及其他补助费，免收营业税；搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入，按“转让无形资产”征收营业税；
2、土地增值税税务处理规定
根据《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》和《土地增值税宣传提纲》的相关规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税；因城市市政规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产而取得的收入，免征土地增值税。因此，企业取得政策性搬迁收入免予征收土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第11条规定，符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。但是此类情况下的免征应以原房地产所在地税务机关的批文为准。如果尚未收到批文，则应视同房地产出售或转让，计提应交土地增值税。
电力行业作为国民经济的重要支撑，在社会发展中起到了很好的基础保障作用，电力行业具有资金投入大、建设规划周期长、对于国民经济和人民生活影响大、行业整体盈利能力强等特点。火电企业在电力行业发电侧中占据着举足轻重的地位，2018年我国火电发电占比为73.32%。随着2015年电改9号文的颁布，电力体制改革进入了新的探索阶段。在做出"大力推进生态文明建设"的战略决策后，国家环保政策开始日趋完善。电改、环保两座大山给火电企业特别是城市近郊热电联产企业，带来了巨大的生存压力和挑战。输煤系统的改造正是部分火电企业为化解环保压力而经历的必由之路。铁路专用线扩容是输煤系统改造中的重中之重，具有周期长、投资规模大、涉及范围广的特点，项目中搬迁赔偿问题涉及了多项税种，如何通过税收筹划在合法、合规的基础上降低税负，优化建造成本，提高企业竞争力就变得意义重大。本文从多角度、多税种深入剖析某发电企业技改项目中的搬迁赔偿事项，并进行税收筹划。
一、技改项目基本情况
城市近郊热电联产A企业，是该区域电网内重要的电源点，同时肩负着该城市近70%集中供暖任务。由于环保治理程度日益升级，该企业汽运煤业务将被暂停，为保障企业煤炭需求，该企业于2020年上马了输煤铁路线扩建项目。该项目中涉及到与B企业的搬迁赔偿问题，经过双方多轮谈判，达成一致意向：A企业以货币形式向B企业赔偿1655万元，作为拆除B企业旧有库房而进行的倒库、腾空、影响库容指标等的赔偿；A企业在B企业新征土地上新建库房一座，完工后移交给B企业，作为A企业建设铁路线时对拆除B企业旧有库房的赔偿，其中预计库房设计费42万元，土建安装费1400万元。
二、技改项目涉税事项分析
由于A企业与B企业是直接达成的赔偿意向，并且涉及实物赔偿，该经济业务属于非政策性搬迁，无法享受税收减免，迁建双方涉及多个税种，各涉税事项具体分析如下：
(一)契税A企业围绕拆除旧有B企业所付出的货币赔偿和实物赔偿价值共计约3097万元，按照税法相关规定，属于权属转移，视为A企业购买B企业旧有库房，需缴纳契税123.88万元。B企业由于接受了A企业无偿赠与的新建库房，同样涉及房屋权属转移，需缴纳契税57.68万元。
(二)增值税由于该经济业务属于非政策性搬迁，B企业将旧有库房(赔偿款加实物合计3097万元)销售给A企业，需缴纳增值税255.72万元。A企业无偿赠与的新建库房销项税119.16万元，预计进项税117.98万元，增值税1.18万元。A企业购入旧有库房，留抵进项税255.72万元。
(三)土地增值税B企业销售库房，有增值现象，因此涉及土地增值税税种。A企业对旧有库房共计赔偿3097万元(视为B企业销售额)，旧有库房价值暂按重置成本1442万元计算，增值额1655万元，增值115%，预计需缴纳土地增值税611.2万元。A企业新建库房无偿赠予B企业，无增值现象，不涉及土地增值税。(暂按无增值计算，具体有无增值需税务机关进行评估)
(四)印花税B企业销售旧有库房，涉及3097万元，A企业、B企业各需缴纳0.93万元。A企业新建B企业与设计方、建设方签订相应合同，需缴纳印花税0.63万元。
(五)迁建双方税款情况A企业:契税123.88万元，增值税留抵255.72万元，土地增值税0万元，印花税1.56万元，合计-130.28万元。B企业:契税57.68万元，增值税255.72万元，土地增值税611.2万元，印花税0.93万元，合计925.53万元。
三、A企业面临的风险
由于涉税金额较大，B企业有可能转嫁风险，加大向A企业的索赔额度。B企业为减少负担，有可能以一般收据代替增值税发票，A企业将损失255.72万元增值税进项税额，并且影响该部分技改成本日后计提折旧时不能税前扣除，涉及近700万元企业所得税。实物赔偿的方式需经A企业上级单位逐级审批，批复时间无法保证，恐延误项目建设工期。
关键词:房地产企业;土地增值税;税收筹划
税收筹划是纳税人在税法规定的范围内通过对投资、经营、理财等活动的事先筹划与安排,尽可能地取得节税利益。税收筹划的实质是在不损害国家利益的前提 下提高企业经济效益,具有综合性、事先性、合法性、目的性等特征。随着市场经济体制的日益完善,税收筹划逐渐将成为企业尤其是房地产企业经营管理不可或缺的组成部分。在目前的政策下,房地产企业资金来源受到限制,伴随着房地产行业壁垒的打破和市场化程度的提高,房地产未来的发展将向规范化、规模化、品牌建立的方向发展,企业的并购更加频繁,现金流量成为企业持续发展的重要指标和保障,因此,如何在日趋残酷的竞争中不被淘汰出局,充分完全利用现有资源,在管理中合理利用资金,合理的进行税收筹划,节省资金,创造节税收益,是房地产企业制胜的重要法宝。
房地产企业的税收筹划有很多方式,其中利用土地增值税进行纳税收筹划是其主要方式,下面我们重点介绍土地增值税税收筹划。
一、房地产企业土地增值税税收筹划简介
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。下面笔者从土地增值税的自身特点出发,结合相关的税收优惠政策,并综合考虑纳税人的整体利益,对土地增值税的筹划进行阐述。
1.纳税人
土地增值税的纳税人是对转让国有土地使用权、土地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。
2.税率的计算
土地增值税按照增值额超过应扣除项目的比率,采取四级超率累进税率形式,增值额与应扣除项目的比率越大,适用的税率越高,应负担的税负越重。根据国家有关规定,四级超率累进税率额分别是:增值额未超过扣除项目金额50%的部分,税率为30%;超过扣除项目金额50%但是未超过100%的部分,税率为40%;超过扣除项目金额100%但未超过200%的部分,税率为50%;增值额超过扣除项目金额200%及以上的部分,税率为60%。
3.应税项目和扣除项目的确定
应税收入包括货币收入、实物收入和其他收入等。应扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房产有关的税金、旧房及建筑物的评估价格以及其他扣除项目等。
4.房地产开发企业的土地增值税税收优惠政策
国家相继出台了一系列的税收优惠政策,具体如下:
(1)根据我国《土地增值税暂行条例》规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额为未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税;超过应扣除项目金额的,应按其全部增值额计税。同时对于纳税人既建普通标准住宅又进行其他房地产开发的,应分别核算增值额和应税金额。
(2)因国家建设需要依法征用、回收的房产,免征土地增值税。
(3)以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。
(4)合作建房中一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税;建成后转让的,应征收土地增值税。
二、房地产企业税收筹划的主要方式
(一)利用避免进入征税范围节税筹划
1.利用合作建房节税
合作建房方式指一方出土地,一方出资金,双方合作建房的行为。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》中规定:“对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征收土地增值税建成后转让的,应征收土地增值税。”
根据以上税收优惠政策,房地产开发企业可以充分利用此项政策进行税收筹划。
合作建房双方分得的房产均不含有土地增值税,可大大降低房产的成本,这样可实现出资方和出地方的双赢。一般情况下,合作建房中的一方通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的使用权,但是却产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务;而另一方因转让部分房屋所有权而发生了销售不动产应缴纳营业税的义务。若两企业协商采取土地使用权和房屋使用权相互交换的方式合作建房,此时,对合营企业提供土地使用权的行为将视为投资入股,而税法中规定:“以无形资产投资入股,参加投资方的分配、共同承担投资风险的行为,不征营业税”,因此,就会只对企业销售房屋取得的收入按销售不动产征收营业税,双方分得的利润不征收营业税,这样,合营企业双方都不多交营业税,均获得了节税收益。
2.利用代建房方式节税
代建房方式是指房地产开发公司代客户进行房地产开发,在开发完成后向客户收取一定比例的代建费用的行为。代建房的整个经济行为中,虽然企业取得了收入,但是不涉及房地产产权的变动,其收入也就只属于劳务收入性质,所以不在土地增值税纳税范围之内,仅依据税法中有关营业税的规定依法缴纳营业税。采用代建房方式,不仅可以在一定程度上减轻营业税负担,还可以不用缴纳土地增值税,大幅降低了企业的税收负担。因此房地产企业可以利用代建房方式,在开发之初就确定最终用户,实行定向开发,从而避免了开发后再销售时缴纳土地增值税,大大减轻了企业的税收负担。
3.改出售为出租节税
税法规定的土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权和房产产权的行为。因此,房地产开发企业在开发完成后,可以以出租的形式收回资金,由于没有发生产权变动,企业只需交纳出租房产税,这样大大节省了企业的税收负担,为企业创造了节税收益。
4.改出售为投资联营节税
按照税法规定,以不动产投资入股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的行为,不缴营业税和土地增值税,而且以不动产投资入股以后转让股权时也不需要补交营业税。这些规定为房地产企业开展税收筹划提供了空间。如果具备一定条件的企业或公司作为房地产的购买方,可以考虑先以不动产投资入股,再以向购买方转让股权的房地产达到销售房地产的目的,从而为企业获得节税收益。
(二)利用增加可抵扣项目进行节税筹划
房地产开发企业在进行税收筹划时可通过增加合理的利息支出等扣除项目金额以降低增值率,使其适用较低的税率,从而达到降低税收负担的目的。依据《土地增值税暂行条例实施细则》中关于利息支出扣除项目之规定:“现行相关土地增值税税法对财务费用扣除项目中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”“房地产开发费用,按取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除;凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额、开发土地和新建房及配套设施的成本项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。”这些选择性条款为企业提供了一个新的税收筹划空间。房地产开发企业在进行房地产开发的过程中,都会发生大量的借款,不可避免的会有大量的利息支出,而依据上述规定利息支出的不同扣除方法会对企业应纳的土地增值税产生很大的影响。
三、房地产企业在税收筹划中要注意的问题
税收筹划能给房地产企业带来节税收益,实现企业利润的增加和企业价值的提升。但是,房地产企业进行税收筹划时也有一定的风险性,因此,企业还要注意以下问题:
(一)税收筹划应以合理合法为前提
税收筹划不可盲目的钻法律的空子,在进行税收筹划时应坚持依法原则,在不违背国家的各项法律、法规的前提下,结合房地产企业自身的实际情况进行筹划,才能达到预期的效果和目标。
(二)税收筹划应注重战略筹划
房地产企业的税收筹划纳税过程更重要的是公司管理层的决策过程,企业在决策时要注重规范性、战略性的筹划。有的房地产企业片面的认为,纳税筹划就是钻税法的空子,只对单个项目,单笔交易或者单个环节进行筹划,而忽略了项目对企业在开发、经营成本上的影响,单纯地追求通过税费筹划来增加企业的节税收益却增加了开发成本或经营成本,最终对企业产生了消极的影响。
因此,企业进行税收筹划,管理层和财务部门不仅要关注财务、税务方面的事项,也要关注企业日常经营的各个方面,不仅需要财务部门的工作人员的合作,还要得到企业内部其他部门的配合,才能充分取得税收筹划节税效益的最优额度。
综上所述,税收筹划的目标不仅仅是降低企业的税收负担,还要有利于提高企业的净利润以及企业价值的稳定增长。企业只有合理的利用税收优惠政策,制定战略税收筹划,才能发挥税收筹划的作用,保证企业的持续性的发展。
参考文献:
【1】陈小安.房地产企业土地增值税税收筹划探析[J].Commercial Accounting,2007,(5)
【2】田歌.房地产开发企业土地增值税税收筹划[J].商场现代化,2007(11)
2007年1月16日，国家税务总局下发了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（以下简称通知）规定，从2月1日起，房地产开发项目全部竣工、完成销售；整体转让未竣工决算房地产开发项目的；直接转让土地使用权等三种情况下，房产项目应该进行土地增值税清算。对于已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用，对于取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的情况，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。此通知的下发，使正式向企业清算土地增值税提上了日程，并且导致沪深两市地产股全线下跌、27只地产股跌停，使得房地产界一片哗然，传媒界也推波助澜，盛传羊毛将出在羊身上，土地增值税的清算将使国内房价走高，笔者对此不以为然。笔者认为这个《通知》的出台与付诸实施，不仅不会提高房价，反而会使国内居高不下的房价有所回落，原因如下：
一、土地增值税并不是一种新税种
国务院于1993年12月13日了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，决定自1994年1月1日起在全国开征土地增值税。《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》只是规范了清算的操作程序，明确了清算的条件及有关征管问题，是根据条例和细则以及征管法的有关规定制定的征管办法，并不是一项新的税收政策。各地因为开发商以开发项目没有竣工为由这几年虽然无法按土地增值税规定的四级超率累进税率进行征收，但大都按销售收入的1%――2%不等进行了土地增值税的预征。其账务处理是当其计算缴纳时计入主营业务税金及附加。例如，某开发商2006年销售收入是10000万元，当地税务局按其收入的1%预征，其计算缴纳时，
借：主营业务税金及附加100万元
贷：应交税金――应交土地增值税 100万元
缴纳时：借：应交税金――应交土地增值税 100万元
贷：银行存款100万元
因为土地增值税的账务处理与营业税、城建税等流转税是一样的，各开发商在开发过程中就像核算营业税及其他税金一样将其作为成本进行了核算，只是因为工程没有竣工，只能进行大概的估算，使得利润有些出入而已，有一些大的开发商还将该税种进行了预提，所以开发商的房价中应已包含了这部分税金，不存在把这部分税金重新转嫁给消费者承担的可能。
二、土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物的产权、取得增值性收入的单位和个人征收的一种税
从土地增值税的征收方式上来看，征收对象为房地产开发销售过程中的增值额，也就是我们俗称的开发商的利润。增值额是转让房地产取得的收入减除取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本和费用、新建房及配套设施的成本和费用与转让房地产有关税金等扣除项目后的余额。30%～60%累进税率的设置，则使得开发商利润越高，所需交纳的土地增值税就越多，最高时纳税额会达到开发商利润的60%。
例如：某房地产开发公司开发某住宅小区，取得的收入为35000万元，支付地价及各种费用3000万元，开发成本为10000万元，财务费用中利息支出为1500万元，各种税金支出为2100万元，计算土地增值税税金如下：
先算扣除项目金额，可直接扣除项目：1.开发成本10000万元；2.地价及各种费用3000万元；3.税金支出2100万元；4.房地产开发的利息费用有金融机构证明可直接扣除；5.另开发商还可按取得土地使用权发生的费用加上开发成本乘5%和20%加计费用。所以：
房地产开发费用=1500+(3000+10000)×25%=4750万元
扣除项目之和=3000+10000+4750+2100=19850万元
增值部分为：35000-19850=15150万元
15150/19850×100%=76.32%
适合第2档税率，土地增值税税额为：
15150×40%-19850×5%=6060-992.5=5067.5万元
如果开发商的销售收入多卖10000万元，则增值部分为45000-19850=25150万元
25150/19850×100%=126.70%
适合第3档税率，税额为25150×50%-19850×15%=12575-2977.5=9597.5万元
可以看出开发商因为多销售了一亿元，适合中高税率，从而要多交9597.5-5067.5=4530万元的土地增值税.。既然要多交很多税，而且因为房价高，有的楼盘一两年甚至三四年还没有售完，有的开发商就会认为资金回笼慢，还不如价格降低以求快售，利润不少挣，税还要少交，并且资金回笼快，能集中资金和人力进行更好的项目，从下一个项目中又能有好的收益，这样经济效益和社会效益双丰收，何乐而不为呢? 因此，严征土地增值税，会有效遏制开发商爆炒房价的冲动，使得目前充满泡沫的房地产市场回归理性。
三、税法中有一项优惠政策规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税
这个规定将会鼓励开发商进行普通住宅的开发，因为高端住宅项目的利润会比较高，增收的税费自然也就比较高。但如果是纳税人建造普通标准住宅出售，一是正好符合广大购房者的需求；二是因其成本低售价低，如果增值额未超过扣除项目金额20%的话就可以免征增值税了。如此一来，普通住宅的供应量将加大，能极大地缓解购房难、购房贵的局面，购房者的选择将会更多。
四、我国现在实行的是社会主义的市场经济，市场是一只无形之手，在完全市场经济的情况下，价格并不完全取决于成本，价格最终将由供求关系决定，供求关系是最重要的市场规律
