时间：2022-02-04 18:59:45
随着医疗体制改革与医疗保险制度改革的逐渐推行，为适应医院推行院内经济责任制的需要，必须通过加强成本控制，将成本核算与成本目标管理相结合。传统的医院成本核算方法重在事后的综合反映，成本核算时间与成本形成时间脱节，不能及时揭示成本差异。随着成本目标管理的推行，成本核算的着重点必须从事后核算转移到事前、事中控制上，以充分发挥成本核算在降低成本费用和提高经济效益的作用。
根据成本目标管理的要求，在那些具备条件的医院，实行目标成本会计。这种成本会计，要求健全各种消耗定额，制定计划价格，编制费用预算和各种服务项目的目标成本(标准成本、定额成本)，作为控制成本的依据：在医院经营过程中发生费用时，要及时组织成本差异的核算，并分析成本差异的原因，以便采取相应措施控制成本，实行成本预防性管理：在这种成本会计制度下，医院及其各部门的实际成本是由目标成本和成本差异组成的。
实行目标成本会计，对医疗成本、药品成本、管理费用和服务项目成本等账户，均按实际采购、加工及相应的人工成本的标准成本记账。设置“药品价格差异”和“服务项目成本差异”等账户，“药品价格差异”是用来反映本期药品实际总成本与实际药品收入的标准总成本的差异，该账户下设“药品费差异”、“采购费差异”、“储存和损耗费差异”、“降价损失费差异”和“自制(配)药品费(包括原材料、包装、药检等)差异”等5个二级账。“服务项目成本差异”则用来反映保障服务科室在医疗服务支出过程中发生投入的成本与实际提供的服务所产生总成本的差异的发生额和结转额。这两个差异账户的借方归集差异的发生额，贷方登记差异的结转额，不利差异记蓝字，有利差异记记红字，月末，将账户借方发生额全部结转到相关“收入”账户的借方，这样，可简化核算并正确考核药品、服务提供部门当期工作质量对成本的影响。
二、把成本核算与医院经济责任制结合起来
医院必须加强成本核算，改革过去那种在成本责任上“大锅饭”式的医院成本核算制度，实行责任成本核算，把成本核算的着重点从单纯计算医院总成本转移到计算各责任单位的成本费用上，以确定责任单位的工作成绩和经济效果，否则院内经济责任制就会失去科学的管理基础。这就要求医院及院内各部门要按经营组织形式、成本费用开支的权力和责任，确定成本责任层次，建立成本责任单位，组成一个纵横交错的责任成本体系；在实行目标成本会计的基础上，将医院的费用和服务项目成本的预算，分解落实到各责任单位，形成责任成本预算，使各责任单位明确各自的目标成本和应该完成的任务：各责任单位领用材料，互相提供医疗服务或劳务，应根据责任分清的原则，按标准成本计算并入账，以便正确核算和考核各责任单位经营成果；在成本计划的执行过程中，应按成本责任归属来记录、计算、归集、报告各种成本差异，使成本资料不仅能说明成本超降的原因，而且能直接回答成本的超降是与哪些责任单位的服务与劳务质量有关。这就为正确评价和考核各责任单位的工作成绩提供了可靠的依据，做到奖惩有据，赏罚合理，从而开创人人关心降低成本费用、千方百计提高医院经济效益的新局面。
根据责任成本核算的要求，医院级财务部门应设置“医疗费用差异”账户，并在该账户下设置棋盘式二级账，按责任单位分专栏反映各类医疗费用差异数，以便了解责任成本核算的执行情况。各责任单位为了了解本身责任成本差异额及其原因，掌握医院的费用和服务项目成本的预算的执行情况，反映在医院资金占用水平，应设置“医疗成本、医疗费用差异和服务项目成本联合明细账”。月末或旬末，各责任单位应编制责任成本预算执行报表，反映本单位的标准成本和偏离标准的差异，并根据例外管理原则，重点剖析例外差异，使上一级和责任者本身明确责任成本预算执行情况，了解问题产生的原因、以决定采取何种措施调节当前的实际经营行为与业务流程。
三、医疗部门成本与服务项目成本应分开核算
在医院成本核算改革中，应将医疗部门成本与服务项目成本严格地区分，使成本核算适应成本预测、决策和分析的需要。医疗部门成本是医院各医疗业务部门的直接成本，而服务项目成本是无业务收入的医院行政管理部门、后勤部门的管理费用和服务保障部门的辅助费用。这些支出对医院而言是一种间接成本。医疗部门成本与服务项目成本一般是属于医院不同的成本性态。前者与医院收入的多少有直接的关系，即取决于就诊病人的数量并直接表现为正比关系；后者在一定范围内同医院收入数量增减无关，与使用部门和业务部门成比例关系。由于两者成本性态不同，成本控制方式也不一样，在成本会计上理应将医疗部门成本与服务项目成本区分开来，并对它们采取不同的核算方式，尽量减少无效的工作量，为医院改善管理和提高经济效益提供有用的信息。这样才能充分发挥成本会计管理职能的作用，适应成本预测、决策和分析的需要，以满足医院内部经营管理的需要。
按照医疗部门成本与服务项目成本分开核算的要求，应设置“医疗支出——辅助费用分摊”和“辅助费用”两个账户，将医疗部门应分摊的服务项目成本费用记入“医疗支出——辅助费用分摊”的借方，如直接和间接的管理费用及其他支出等，月末从贷方全部转出。保障服务且无实际收入部门的投入成本，包括医疗与非医疗服务项目成本均记入“辅助费用”借方，月末全部转出。
上面所提出的成本核算改革的尝试方案，是在目标成本会计的基础上，以计算责任成本为主，各部门应分摊的成本费用为辅，直接成本计算与完全成本计算相结合的一种新模式。笔者认为，这一计算方法比较简便，有利于加强医院成本核算工作的开展。
参考文献：
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[4]张玉华.成本核算在医院管理中的应用和发展前景[J].科技经济市场，2006，(05).
随着医院精细化管理的逐步实施，大型医疗设备的管理模式也随之发生变化，从使用科室的直接管理转变为医院、职能科室、使用科室三级管理模式。构建大型医疗设备成本效益分析的综合体系，自然也应围绕医疗设备三级管理模式，具体包括医院维度成本效益分析、科室维度成本效益分析和单台设备成本效益分析。
二、大型医疗设备成本效益分析综合体具体内容
1.医院维度的大型设备成本效益分析。
医院维度的大型医疗设备成本效益分析，即对全院大型医疗设备进行综合性绩效评价，便于明确医院大型医疗设备的综合成本效益，具体指标为：
（1）医疗设备完好率。
医疗设备完好率=（完好设备总台数/设备总台数）×100%该指标主要用于反映医院大型医疗设备的完好情况及设备故障情况。
（2）医疗设备维修率。
医疗设备维修率=医疗设备维修次数／医疗设备数×100%通过该指标，反映医疗设备的使用效率。
（3）医院医疗设备回报率。
医疗设备回报率=医疗设备检查收入/医疗设备净值×100%通过引入该指标能够恰当反映医院设备的使用情况及投资是否恰当。
（4）设备年维修费用增长率。
设备年维修费用增长率=设备年维修费用／上年设备维修费×100%通过该指标反映医院设备维修费用的控制及设备使用过程中的有效维护情况。
（5）医院设备投资收益良好比率。
设备良好收益比率=投资收益良好以上的设备台数／设备总台数×100%该指标用于反映医院设备收益率的综合情况。按全国大多数三甲综合医院的通用标准，医疗设备的经济效益根据投资收益率划分为四个等级，收益率＞10%为优秀，3%＜收益率＜10%为良好，0%＜收益率＜3%为一般，收益率＜0%为差。
2.科室维度的大型设备成本效益分析。
（1）科室设备回报率。
科室设备回报率=设备检查收入/科室设备净值×100%
（2）科室设备运行成本。
科室设备运行成本=设备折旧费+设备维修费+操作人员劳务费+设备耗材费用+设备运行费用（水费、电费等）
（3）科室设备成本效益比。
科室设备成本效益比=科室设备检查收入/设备运行成本该指标主要用于分析科室配置设备的使用效率，该指标大于1，表明科室设备使用效率高，该指标小于1，表明科室设备未得到有效利用，运行效果较差。
3.单台设备成本效益分析。
（1）设备月均保本服务量。
设备月均保本服务量,具体指大型医疗设备投资在一定时期内的成本、业务量和利润三者之间的变量关系，计算达到盈亏平衡时的保本数量（即保本服务量）。设备月均保本服务量=设备月均固定成本/（次均检疗费—单位变动成本）
（2）设备年能力利用率。
设备年能力利用率=每台设备年检查人次/(日最大工作量×年可能开机天数)×100%年能力利用率是从提高设备工作量潜力的角度来评价目前工作量与满负荷工作量之间的差距，可以综合评价设备工作能力的发挥程度。
（3）投资回收期法。
回收期是设备投入使用后，以设备每年取得的现金流量来回收原始投资所需的时间。投资回收期越短，资金回收的速度越快，投资的风险越小。投资回收期=设备原始投资额/年现金流量年现金流量=年利润+非付现成本
（4）投资收益率。
1、医院成本管理的内容
2012年新的医院财务制度施行，完善了成本核算体系，明确临床服务类科室全成本、医疗全成本和医院全成本的概念及核算内容，对核算模式及流程进行了明确规定。医院在新形势下必须加强成本管理，这是适应医院当前经营管理的需要;是搞好医疗资源合理配置的需要;是适应医疗市场竞争的需要;是完善激励机制的需要;是规范医院管理的需要。
2、SWOT分析法在医院成本管理中的应用
2.1内部成本优势(Strength)医院科室设置清晰，财务基础核算全面，各专科临床路径逐步完善。
2.2内部成本劣势(Weakness)HIS功能不完善;缺乏完善的全成本核算财务软件系统，成本核算体系不健全;部分科室负责人成本意识不强;财务核算时存在部分成本未归集分配到具体科室的情况;成本分析多为月末报表分析数据，缺乏全过程的成本控制管理体系。
2.3外部环境机会(Opportunity)新会计制度进一步细化了科室成本核算，为医院的成本管理、成本控制提供了有效依据;医疗服务体系的不断完善，公立医院市场竞争意识不断加强，给医院带来更多的发展机遇，通过改进医院内部管理，优化服务流程，规范诊疗行为，提高服务质量和效率;在公立医院补偿机制改革中，政府将加大投入，完善补偿政策。
2.4外部环境威胁(Threat)公立医院医疗价格收费必须执行政府定价，部分项目收费标准与成本不匹配;取消药品加成后医院净利润将受到较大影响，政府补偿政策暂未出台，如补偿滞后，医院资金成本负担将加重;随着鼓励社会多元办医等改革措施的出台，医疗市场竞争不断加剧，改革实施过程中人员及相关成本也将加大;全民医保体系的不断完善，医保费用结算也对医院费用管理提出了更高的要求，如不加强管理，医院将承担超医保结算费用外的亏损。并且，医保费用结算为事后结算，除月度支付外还预留结算额的5%进行年度清算，因此，医院需要为医保费用垫资，资金成本加大;传染病专科医院病人来源有限，随着公民意识的不断增强，发病率逐年降低，缺乏发展潜力。
3、整合分析结果制订成本管理实施方案
3.1制订成本管理的战略目标按年度制订实施计划细化加强成本管理的岗位分工，落实岗位责任，并不断对结果进行检查和修正。
3.2激发全院职工成本管理意识做精做细医院全成本核算不断完善临床路径，逐步从以科室、诊次和床日为核算对象的核算项向医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。深入分析公立医院改革政策，抓住机遇，发掘内部潜力，加强经济管理，在保障医疗质量的同时提高医院效益水平。
3.3逐步完善成本的过程管理适用的方法:加强预算控制，重大经济行为要实现经过可行性论证，对实际消耗和业务收入变动率确定合理的消耗定额，建立健全成本费用审核制度，开展全过程控制，对成本控制关键点进行内部审计监督，有条件的情况下借助信息平台，完善全成本信息化管理。
近年来，世界上大部分的国家医疗费用增长速度快，我国也随着医改的深化，惠民政策的广泛普及，医疗成本进一步上升，医院成本也随之提高。有关研究显示，2000 年我国财政对医院的补助仅占医院收入的8.5% 左右，财政补助的不足，使得医疗收入无法填缺医疗服务的成本消耗，因此我国医院形成了以药补医的局面。本文通过分析我院的医院成本和效率状况，采用相关评价方法对评价指标进行分析，提供医疗效率导向下的医院成本分析的思路和方法，为医院有效地控制成本和提高效率服务。
1医院成本分析方法与思路
(1)根据指标分析法(各项经济效益指标)、趋势分析法(院级、科级收入、成本相关指标)、CVP 分析法(成本、业务量、利润三方面的依存关系)对医院成本的各项指标进行分析，分析出成本形成和产生的差异的主要原因，并通过采用文献调研法、德尔菲法、专家排序法、综合指数法作为医院成本分析评价方法，主要对各科室日均收入、药品成本、耗材成本、人力成本等评价指标进行评价。此外医院方面还要加强对财务方面的管理力度，建立健全相关财务制度，加强对票据法规的学习，提高各类财务工作人员的业务水平，加强院内的相互监督，为医院降低医院成本。
(2)理论思路 对医院成本的分析，可以吸引多个学科领域对医疗财务管理研究的关注，如财务学、会计学领域，运用相关领域的专业知识，促使人们把注把会计学和财务学理论研究成果及时应用于医院日常经营管理之中。对医院成本进行分析也能更直观的掌握成本的变动规律，从而为控制医院成本，降低运营成本及医疗成本提供有效途径。对医院成本系统的分析，得出的结果和结论反馈给医院决策层，有利于其做出更有利于医院成本降低的相关决策，同时也为学科研究提供财务数据，防止研究费用超标使用，为各级主管部门提供理论上的评价指标。通过对医院成本报表、医院财务报表及其他相关报表的横向与纵向分析与比较，能得出差异数据，从而顺藤摸瓜找出数据差异的原因，查漏补缺，提高医院的管理水平。
(3)现实思路 成本分析对于医院的良性、可持续发展有重要意义，对医院进行综合性的成本分析能了解医院经济运行情况和相关管理水平的现实情况。通过成本分析发现的问题，针对性给予解决，加强对问题科室的管理力度，及时整改，重新制定相关财务制度，要求科室工作人员控制医疗成本，减少浪费，降低医院成本。进行医院成本分析的主要目的是降低成本，结合每个科室的不同情况，绘制相关财务表格，对比分析找出差异数据，寻找差异原因，提出可执行的对策，为医院降低医疗成本，提高经济效益。
2分析资料来源及内容
医院成本月报表、年报表，是成本分析的主要资料，包含了医院总成本报表和各科室及辅助科室的报表。医院财务报作为医院成本分析的重要资料，能反映医院在不同时期的经营盈亏情况，和财务状况波动水平，为决策层提供主要的财务信息，决策层根据其中的会计报表和财务状况说明书，能详细了解整个医院的经营状况，依据这些资料作出相应决策或者决策调整。另外，还可以根据员工工资水平，对各科室的收入水平做横向对比，并对其进行专业分析，结合科室的医疗成本情况，提供降低医院成本的根据。
医院成本分析主要围绕院级成本和科室成本进行分析。在全院的层面上进行医院收入分析，通过对住院部收入、门诊收入、药品收入等收入进行环比和同比，及行业内的比较，得出差异，分析差异原因并提出对策。对医院成本状况进行分析，医院的直接成本归属到具体科室，因此直接成本的变动能准确的反映出科室的成本状况，直接成本变动主要从固定到变动、人力资源与物品耗损、可控与不可控等方面进行分析。全成本状况分析主要分析以下指标总成本、门诊医疗成本、住院医疗成本、住院药品成本、门诊药品成本及成本节约率等。对医院收支结余也要纳入成本分析的内容当中，医院收支结余是医院生产和发展的前提条件，收支结余是一项综合性的分析工程，因为收支结余是多种原因造成的，主要对本期结余数和基期结余数进行分析，将两者的结余数差异进行分析，可以追溯到成本差异和收入差异，通过对这两者差异的分析，能全面的分析收支结余差异。
对医院医疗结余和药品结余进行全面的分析，主要对门诊医疗、门诊药品、住院医疗、住院药品的盈余额和收益率进行环比和同比分析，并将这些数据绘制成图表的形式，根部图标走向趋势，预测期内收益盈余情况。医疗服务是政府实行的一项具有公益性的事业, 近年来随着政府对医院财政投入的减少，这就不可避免的把基本医疗服务成本转嫁给人民群众, 从而产生了社会上舆论广泛关注的 看病贵、看病难等一系列问题。医院作为医疗的主体，要通过一系列管理手段、制度手段、财务手段降低医院成本。医院内部的科学管理、提高效率、质量改善，有利于医院自身的发展，同时也为促进人民健康做出更大贡献。
一、价值链概述
（一）价值链的概念
价值链这一理论最早由迈克尔波特提出，他强调了活动能够创造最大的价值。基于医院角度分析价值链是利用相关的价值活动将服务提供给有需求的患者。通过借鉴制造业的价值链模型合理划分医院价值活动：一是基本活动，可以形成直接的价值增值，主要是医院组织的相关医疗活动、产品服务销售以及供应的药材等；二是辅助活动，最大限度支撑了医院开展的全部业务。
价值链管理的主要目的是将最大的利益提供给患者。在医院各个业务活动环节中应用成本管理，帮助各个部门由局部成本控制转变为系统成本降低，突出价值量的整合优化。
（二）医院的价值链分析
价值链分析具体是对价值链结构全面研究，探析每一项价值活动之间的联系以及形成的成本，同时深刻剖析其在整体价值链条上的具体位置。医院价值链分析具体是对医院服务、先进设备的应用等产生的巨大价值实施研究，这是一种对各项价值活动的高度整合，进一步对附加价值有效探寻。通过对数据的搜集与整理，对医院价值活动积极明确，在行业价值链中如何分布，能够帮助医院掌握在业务活动过程中的价值增值状况，以及与之相匹配的消耗成本是否科学。在开展成本管理的过程中，医院必须站在全局角度考虑问题。
二、医院成本管理理念的转变
价值链分析应用在医院成本管理中，需要相关的工作人员改变传统工作理念，只有逐步利用成本管理创新思维，才能够对价值链分析合理运用。在医院传统成本管理中，主要是严格控制成本核算和经营性成本，在运用价值链分析的过程中，医院彻底改变了管理思想，深刻了解控制成本和计划性成本。
成本核算工作的主要职能是全面掌握医院支出成本情况，却无法为医院降低成本支出。在成本控制的前提下，利用价值链分析，帮助医院以发展的眼光处理问题，使医院可以逐步提升利用资源的水平。医院可以凭借经营性成本控制理念对各种医疗设施以及服务产生的相关费用严格掌控，此外，价值链分析可以促使医院进行科学规划成本，真正帮助医院控制好各项成本支出。
三、医院成本管理中价值链分析的运用
（一）基于外部价值链的医院成本管理
1.行业纵向价值链分析
纵向价值链分析是指在行业价值生产过程中将企业与上下游环境密切联系。企业可以利用调节上游供应商与下游客户之间的关系对价值链进行高度优化。
（1）上游供应商价值链分析。经过对供应商深刻分析了解到，X医院和供应商之间的利益体现出对立性，采购中形成的高低价格，对X医院和供应商的利益发挥了决定性作用。X医院主要是采购医疗药械等物资，由于新医改对药品加成收入进行了取消，如此一来造成X医院的利润被降低，迫切需要X医院更加严格的控制药械成本。
根据调查了解到，目前，X医院集中采购药械主要利用网上招标的模式，相关操作程序包括：利用互联网购入药械、制定预采购量明细、线下商议价格、确定采购价值，之后全面对比选择最优的供应商，商议采购价，当价格达成一致，确定配送企业，完成相关的配送工作。
X医院独立实行网站招标采购，这一方式虽然有效遏制了最高价格，但是在采购过程中需要线下议价，直接降低了可商议价格的程度，所以，X医院采购药械成本还有降低的空间。
（2）下游患者价值链分析。通过分析患者环节了解到，X医院价值链中唯一现金流入点便是患者。X医院主要是通过为患者提供服务实现自身价值，对患者的需求进行满足。患者进入医院的唯一目的便是接受治疗，只有对基本需求满足以后才会持续提高其他服务需求。
因此，X医院在节省成本费用的过程中，必须向患者提供较高的服务质量，只有在这一基础上，才能够真正降低成本，否则对X医院的切身利益会造成一定的损害。
从患者治疗前后的价值链分析，X医院目前尚未开通提前预约看病这一服务项目，对患者尚未形成有效的追访，更是没有深入开展签约家庭医生这样的项目，在管理慢性病方面仅能达到35%，基于这些角度分析，X医院必须积极完善对患者治疗前后的医疗服务。
2.竞争横向价值链分析
（1）确定竞争者。医疗行业整体表现出极大的特殊性，X医院是将治疗服务提供给患者，在对竞争对手分析的过程中必须注意提高服务水平，明确与竞争对手之间的成本差异。本文在X医院周围寻找与其产生重复服务项目的竞争对手H医院实行比较。
（2）竞争对手的差异比较。H医院是非营利医疗机构，以其为核心划定6平方公里作为医院的服务范围，向4万人提供医疗服务。本文选择使用对比方法，具体利用人才、设备和成本结构要素对X医院与H医院进行对比。
第一，人才方面。X医院拥有医护人员120名，高级职称有12名，中级职称有56名；H医院拥有86名医护工作人员，其中高级职称有5人，中级职称有34名。可见X医院中相对素质较高的医护人员数量较多，这也是其人才竞争优势。对于医院来说，医护人员的业务素质极大程度影响了医疗服务质量，医院人员构成也对成本管理发挥了决定性作用。
第二，设备方面。X医院拥有十几台高精尖的医疗设施，H医院拥有一些能够满足基本医疗需求的检测治疗设备。对于一些小型医疗机构不能实现的检查与治疗工作在X医院都可以完成，可以看出其拥有较大的医疗设备竞争优势。基于成本管理角度考虑，在医疗项目中应用这部分设备一般都是通过卫生监管统一确定价格，造成医院引用这部分设备之后反而减少了效益，因此，X醫院必须整体评估这些设备的经济效益。
第三，主要服务对象。结合调查可知，H医院已经构建了直接面对社会大众的网站，患者通过网站可以全面了解H医院的具体情况与医疗资源，同时还可以利用网站预约就诊或者预约体检享受相关的医疗服务。X医院尚未构建网站信息平台，患者不能预约一些医疗服务项目，这样就妨碍了X医院提高品牌知名度。
整体分析可知，X医院能够充分了解自己的竞争优劣势，进一步明确自身未来发展道路，结合需求拓展市场。
（二）基于内部价值链的医院成本管理
1.建立内部价值链
应当结合患者具体要求对医院操作环节有效明确，联系患者了解医院操作流程的情况开展深入分析。X医院在医疗操作的整体过程中，其中门诊、检查、化验、治疗、手术、销售药品等要素对患者需求造成了不同程度的影响，在X医院中这些也是最为基本的环节。依据X医院内部价值链，可以构建相应的模型。内部价值链模型具体包括了行政管理、后勤供应和财务管理三个部分，其中财务管理还可以划分为诊查治疗、检验、化验、手术、护理、药品出售、公共健康管理等。
2.构建资源成本库
要想合理评价X医院内部价值链形成的成本，需要科学分配X医院各项资源作业，另外，还需要考虑原始消耗各项资源的情况。因此，按照X医院的成本特点以及具体费用结构可以划分为2大类资源：医疗成本与辅助成本，二者共同构成了医院资源成本库。
3.成本核算
当资源成本库构建之后，X医院必须将相应的成本费用分别摊派给内部价值链的各个部分。根据X医院各项作业获得的收入计算机经营利润，最大限度表现出X医院内部价值链每个环节的具体盈利情况。
目前，X医院整体并不盈利，具体原因如下：X医院表现为社区医院的性质，支撑其运作发展的资金来源于政府财政投入以及自身经营收入，但是我国绝大多数的社区医院经营都在不断亏损；X医院体现出公益性特点，尚未将营利作为主要目标，由于行业自身的特殊性，必将产生一部分成本。虽然我国的医疗系统已经开始实施市场机制，由于这一行业体现出的民生特点，医院不能自行制定价格，医院各项收费都需要遵守物价管理部门的统一规定，而这一定价标准的基础就是患者的承受力，并不是对每个医院的成本机构进行全面考虑。
X医院各项作业的成本从高至低分别是：公共健康管理、护理治疗、手术、药品出售、化验、检查、诊查治疗，其中在护理治疗和公共健康管理方面能够获得一定的盈利。X医院在实施内部价值链成本管理的过程中，可以结合医院当前的发展状况，有效降低医院的综合成本。
【关键词】全成本核算 本利量分析 成本管理
随着全成本核算理念在医院管理中的不断应用和推广，全成本核算已经成为引领医院经济管理新潮流的重要手段。然而，作为一种管理手段，全成本核算本身的管理效益才是真正应该关注的问题。运用本利量分析法，对医院的全成本核算结果进行深入细致地分析，针对医院经营管理方面的不足，提出相应的解决办法，使医院各个科室对于自身的管理状况、发展优势有一个更加全面的了解，并为其发展方向提供重要依据。
一、本利量分析法的相关概念
本利量分析是对成本、利润、业务量三者关系的简称，是通过数学化的会计模式反映固定成本、变动成本、业务量、产品单价、利润等变量之间的联系，为会计预测决策提供财务分析数据的一种定量分析方法。本利量分析在实际工作中由于变动成本、业务量等变量的存在，三者之间的关系较为复杂，需要综合实际数值来考虑。
本利量分析中需要用到盈亏临界点、安全边际、边际贡献等概念。盈亏临界点是指企业收入和成本相等的经营状态，即保本收入，是本利量分析决策的重要信息焦点；安全边际是指正常业务量超过盈亏临界点业务量的差额，表明业务量减少的最大底线，是对盈亏临界点的重要补充；边际贡献是指销售收入总额与变动成本总额之间的差额。其计算的相关公式如下：
利润=销售收入-变动成本-固定成本=（单位售价-单位变动成本）×业务量-固定成本
保本工作量=固定成本/（单位售价-单位变动成本）
安全边际=正常业务量-盈亏临界点业务量
边际贡献=销售收入-变动成本总额
二、本利量分析法在医院全成本核算中的应用
本利量分析法必须在全成本核算结果中才能应用，如果在部分成本核算中使用，因为成本归集不完整，必然导致结果数据的较大误差。下面以某医院呼吸科2012年上半年的全成本核算结果为基础，对本利量分析在医院管理中的运用进行实例分析。
科室具体情况。在全成本核算状态下，呼吸科2012年上半年收益48.25万元，成本收益率5.59%，门诊收益160.10万元，住院收益-111.85万元，门诊环节通过较大的工作量和较高的收益水平对住院环节的巨额亏损进行了弥补。上半年门诊量达到19188人次，属于较高水平。该科上半年每门诊人次平均收费186.82元，成本支出为每门诊人次103.39元，每门诊人次收益83.43元。住院平均每床日收入779.05元，住院平均每床日成本支出936.56元，每床日收入-157.51元，亏损比较严重。
本利量分析。通过对科室的本利量分析可以发现。该科上半年门诊保本人次为6627人，假定每门诊人次收入水平和单位的变动成本保持不变，科室门诊人次每超出保本人次一人次，可获利127.45元，门诊收益水平较高，如果能提高门诊收费水平。或者降低门诊单位成本，又或者两者同时实现，科室的保本人次会降低，但是单位收益能力必然会提高。上半年住院保本床日数为10268床日。同时，假设每床日收入水平和单位变动成本维持不变，科室住院床日数每提高一床日，可获得收益353.17元，而实际上，该科室上半年开放床日数仅7280床日，若科室仅仅通过提高床位使用率来实现盈利目标，则其病床使用率需要达到114.04%，这显然是不可能实现的。而通过计算可以得出结论，只改变一种变量来实现住院服务保本的目标，难度都是非常大的，因此需要运用本利量分析方法，通过改变多个变量，实现科室住院服务的扭亏为盈。
本利量分析建议。根据数据可以看出，呼吸科目前的经营状况尚可，相对于大部分临床科室而言还算不错。但是，通过上述分析可以看出，门诊服务是科室收益的主要来源，也是维持科室实现盈利的主要方面，住院服务则对科室发展起负面作用。所以，呼吸科的经营策略应遵循门诊为主，病房为辅的经营思路，扩大门诊服务场所，增强医生的出诊力量，同时，适当增加病床数量，满足门诊服务的后续要求，将两者发展结合起来，避免单向扩张。
三、本利量分析法在医院全成本核算中局限性
由于医院提供的服务种类繁多，数目较大，对每一个服务都进行独立的本利量分析是十分不现实的。由于个体差异问题，使用综合平均指标对不同的服务和数据进行分析，必然会导致分析结果存在一定程度上的误差，医院在对各个科室的全成本核算结果进行分析评价时，要考虑误差带来的影响，降低误导科室经营的风险。
具体应注意的几点：由于医院经营活动是不断变动的，超过一定业务量后，原有固定成本可能转化为变动成本，在实际分析中，需要会根据业务量的变化对其进行科学划分。本利量分析必须根据医院运行中的业务数据进行计算分析，因此，医院应该建立健全信息系统，实现各个科室业务数据和收费水平的自动收集，为分析计算提供充足的依据，减少误差的产生。
四、结语
医院的全成本核算作为医院管理的全新理念，对医院的运营成本和运营过程进行全程控制和管理，是提高医院经营管理水平的重要手段。而本利量分析则通过对全成本核算结果的分析，发现医院存在的不足，并针对性地提出解决办法，对于提高医院经济效益和市场竞争力，促进医院持续健康发展，起到了巨大地推动作用。
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Cost Accounting of Public Hospitals from the Perspective of Activity-Based Costing
ZHU Mengjia
Abstract： Facing the market with increasingly fierce competition， hospitals need to improve the competitiveness by enhancing cost management and create more reasonable， scientific and operable cost accounting method. As a more scientific and accurate accounting method， activity-based costing could not only adapt to the service characteristics of hospitals， but also meet the developmental demand of cost accounting. When carrying out activity-based costing， hospitals should abide by the cost-effective principle and applicative principle with both overall introduction and step-by-step implementation in ways that ensure stable connection and meet the demand of management. The staff of hospitals should participate in the cost accounting， determine the target of cost accounting， comply with the cost-benefit principle. In so doing， activity-based costing could exert its real strength in practices.
Key words： public hospital， activity-based costing， cost accounting， strength， feasibility
一、传统成本法下医院成本核算的不足
在传统成本法下，医院核算成本的的方式主要有科室成本模式核算、医疗项目成本模式核算、病种成本模式核算及床日和诊次成本核算模式四种方法。大多数医院都在会计体系外展开内部控制核算工作目的是为了控制成本、降低能源消耗、提高工作效率。我国公立医院基本使用的都是科室成本的核算方式，在归集间接成本时以业务量或者职工人数为基础归集到各科室，再按照一定比例把行政、机关等辅助科室所发生的费用归集到各临床科室中。现行医院存在的问题主要有费用的分配方式较为粗糙，核算过程缺乏层次感等，其根本原因是缺乏合理的核算方式。目前使用的成本核算方法作为一种粗放型的核算方法，仅仅只是为了衡量科室的经济绩效，核算科室收入与支出之间的关系，并没有实质上的意义，很难准确且真实的反应出项目成本的构成和收益情况。成本核算方式缺乏科学性和统一性会阻碍成本的控制，情况严重的还会制约相关的医院全面预算管理和项目化的管理，使医院在竞争愈加激烈的环境中丧失其竞争优势。
医院的会计核算体系中存在着核算方式较为落后，核算对象较为笼统、核算信息失真等问题，成本核算的信息已经无法满足其使用者的需求，使得成本核算丧失了它应有的意义。
二、医院采用作业成本法的可行性分析
1952年，美国会计学家科勒在《会计师词典》中第一次提出有关作业成本法的观点，在80年代后期在西方的会计界引起了广泛的重视并得到了发展。目前作业成本法成为了西方最先进、运用范围最广的核算方法。
作业成本法作为一种以作业为媒介对产品成本进行核算的核算方法，具有责任成本和产品成本核算两种功能。作业成本法是建立在“作业消耗资源，产品消耗作业”的基本假设上，即先根据不同的成本动因建立成本库，再按照产品所消耗的不同的作业量分别分摊其在该成本库的作业成本，最后将各作业的总成本进行汇总，计算出相应的总成本和各自的单位成本。
20世纪90年代初，Helmi和Tanju提出为提高医院医疗服务成本计算的正确度，需要通过作业成本法进行因果联系并将成本追溯到产品或服务中。1996年，加利福尼亚大学Suneel研究了作业成本法在整个医院进行实施的问题，并打破实证应用的模式，使该方法在医院得到了系统性的应用。将作业成本法作为医院成本管理的工具运用到成本核算中，并根据医院自身的特征，建立作业成本的分配方式，划分成本，确定动因，给出明确的实施办法。
在我国医疗行业中，规模较大的医院通常都具有的特征是医疗服务项目多元化;间接成本所占比重较大;公立医院的服务性质决定了所提供的业务流程复杂;医院也多配有专业的财务人员和相应的技术工作人员。加上用作业成本法所计算出的是完全成本，符合《医院会计制度》规定的核算方法，所以我国医院的核算方式基本符合作业成本法的应用条件，使作业成本法在医院实施的难度在很大程度上得到了降低。如果作业成本法在医院得到广泛的运用不仅会给医院的成本管理带来变革，而且还能增强医院成本管理的能力。
三、医院采用作业成本法的优势分析
医院引入作业成本法进行核算能更加直观对成本产生的动因进行揭示，对产品成本进行多元化的分摊，对成本的动因进行追溯，解决传统成本法下存在的一系列问题，推动作业成本法在医院成本核算中更好的发展。
（一）提供更加准确的成本信息
在对间接费用进行分配时，传统成本法是根据收入或者服务数量等标准进行归集，没有按成本根据其资源实际耗费的情况对成本核算的对象进行追溯，只是简单的把成本分摊给各核算对象。所以，在传统成本法下核算的结果与真实的成本可能有很大的差距，产生的误差对成本决策的正确性产生了影响。现在医院的间接成本在逐渐加大，导致医院的非直接成本即间接成本已接近总支出的二分之一。与此同时，医院的分配标准过于单一，在使用过程中间接成本增加的问题逐渐显现出来。而作业成本法在分摊间接费用时选择按医疗服务流程这一合理的分摊依据把资源的耗用和成本归集联系一起。根据“产品消耗作业，作业消耗资源”的基本思想，作业成本法在运用时将资源成本按具体耗用情况分配到各使用项目中，使分配依据更合理、更有逻辑。
（二）绩效考核更加科学
在以科室为单位进行绩效考核的传统成本法下，不论个人的表现怎样，只要所在科室的总绩效高个人绩效就高，这样的考核方式有助于增长医务人员的惰性，影响自身水平的提高。而在作业成本法下，被细化到每个作业的医疗服务流程，都会有相应的专业的工作人员负责每个作业。进行绩效考核时，把每项作业的完成情况作为考评的依据，鼓励职工认真高效的完成自己的工作，不仅可以提高工作质量还有助于职工提高自己的业务水平。
（三）优化作业流程
传统成本法下，成本管理只是在最后的核算结果中对预算管理提供帮助。而作业成本法下，预算管理不仅可以对作业流程更精细的管理而且还可以对成本进行事前的控制。该方法在提供成本数据信息的同时还可以提供与其作业相关的信息。将医疗服务流程划分为多个作业，把增值作业和非增值作业分开，优化作业流程，减少非增值作业的发生，将更多的资源投入到能提升医院经营效率的增值作业上，有利于改善医院的整个作业程序。
（四）增强员工的成本意识
在传统方法下，大部分职工认为成本核算只属于财务科的工作，与提供医疗服务的一线科室无关。没有涉及到技术层面和流通层面的管理工作，只是院领导对全院工作进行统筹安排的过程。在管理较为粗糙的模式下，对权责分配没有明确的划分，医院各职工对自己应负担的责任并没有过多的了解。而作业成本法下，整个医院每一个科室都要对医院的成本管理工作进行分担，共同参与管理，转变工作思想。清晰的权责划分可以深化职工的责任感，提高效率。另一方面，为突显出医院的人文关怀，管理的重点从控制职工的行为转移到了职工知情了解并自我解决问题。
（五）优化资源配置
近几年随着医院引进占用资金多、周期性长的大型医疗设备，需要决策者从临床需求角度、经济效益角度、社会效益角度等方面进行全方位的考虑，做出正确的选择。但是，停留于表面的经济效益评估，偏离预期的运营效果，过低的投资效率都是由于相关数据的缺乏导致的。医疗行业市场化的不断发展，使医院之间的竞争越来越激烈。根据作业成本法所提供的更客观、更具体、更准确的信息中，使医院可以制定更有效的长期发展战略。大型医疗设备是医院的一项重大支出，但并没有像企业一样对设备的成本收益进行计算分析。医院引进新设备是为了改善医疗条件，决策者对将要引入设备的成本进行系统性分析后才能做出决定。运用作业成本法计算该设备所提供的医疗服务项目的成本，如果其成本的结果与国家制度要求的对应的收费标准相比较低时，则可以引进该设备。反之，应暂缓设备的引入。
作为更科学、更准确的核算方式，作业成本法不但能够适应医院的自身业务特征，同时还能满足成本核算中不断发展的要求，虽然可以通过较为准确的成本信息进行成本控制，但是长期以来方法落后、核算目的单一、基础薄弱的医院成本核算的现实情况，全面引入作业成本法仍是一项巨大的困难和挑战。所以，医院在实施作业成本法时应遵循成本效益原则和具体适用的原则，使用全面引进和局部分步实施的方法，力求保证平稳衔接，满足管理者需求，逐步推进。医院全体职工参与其中，确定成本核算目标，遵守成本效益的原则，这样在实际应用中，作业成本法才能发挥出它真正的优势。
[参 考 文 献]
[1]倪君文.医院成本管理引入作业成本法的可行性分析[J].中国卫生资源，2011，14（4）：225-228
1 基本概念
1.1成本 是指实施某一措施所消耗的的全部资源价值[2]。包括直接成本、间接成本和隐形成本。就卫生而言，直接成本即直接医疗成本，是为预防、诊断和治疗疾病所提供的药品和服务、诊断和治疗、护理、检验等消耗的成本；间接成本是患者因疾病造成的缺勤、劳动力下降或丧失、甚至死亡而引起的损失，间接成本的测算多采用人均收入法；隐形成本是指患者因病遭受的痛苦、悲伤、抑郁等难以用货币确切表达的成本。因隐性成本的计算比较复杂和困难，故此次调查研究仅针对了直接医疗成本和间接成本。
1.2 成本-效益分析 用一定的方法，将实施措施的所有成本和效果均换算为货币量为单位来表示。其优点在于应用范围广泛，适用于单个或多个方案的评估，在宏观分析和决策时较为常用。本次研究采用的是成本-效益分析中的净效益法，即从总效益中减去总成本即为净效益，净效益为正值，表示方案效益大于成本，说明该方案有益，反之则无益。净效益越大，说明方案越佳。
2资料与方法
2.1 一般资料 于2009年和2010年我院感染直接经济损失和间接经济损失，以及医院感染控制措施的经济投入。
2.2 方法 此次调查使用的是成本-效益分析中的净效益法进行分析研究。
3 结果和讨论
本次调查从2009年1月1日开始，对医院进行了三方面的调查，至2010年12月31日结束，调查的内容包括：①医院感染的流行病学调查；②医院感染所致经济损失的调查；③医院感染控制措施的经济投入调查。调查结果显示：①2009年共有出院患者40363人，发生医院感染876例次，医院感染例次率为2.17%；2010年共有出院患者45009人，发生医院感染1106例次，医院感染例次率为2.45%。经医院感染漏报率校正后得到2009年和2010年医院感染例次率分别为2.65%和2.63%；2009年实际医院感染例次为1070例，2010年为1184例。②医院感染患者平均住院费用2009年为人民币28388.6元，因医院感染造成平均每例多支出14486.6元，全年共损失人民币15501411元；2010年为人民币27098.6元，平均每例多支出11377.1元，全年共损失人民币13470486.4元；2010年较2009年减少人民币损失2030924.6元。医院感染病例平均延长住院日2009年为20.65d，2010年为12.25d，因降低病床周转率，医院两年因此分别损失人民币3822746.2元和2598536.44元，2010年较2009年减少人民币损失1224209.56元；按贵州省贵阳市人均月收入2009年为人民币1253.92元和2010年为人民币1383.08元计算，患者因为延长住院日导致误工，2年分别损失人民币923591.9元和668634.4元，2010年较2009年减少人民币损失254957.5元。③在人力资源调查研究中显示医院现有27个临床科室共40个病室，有医院感染控制专职人员9名和医院感染控制兼职人员76名；2010年人力资源资金投入比2009年增加了人民币61465元。物力资源调查研究显示实施手卫生控制措施投入资金2009年为人民币114548.46元，2010年为人民币1264766.8元，2010年比2009年增加了人民币119282.2元，其中2年间共更换手感应式水龙头1140套，价值人民币706800元。见表1，表2。
从此次调查结果可以看到，该我院就手卫生措施实施投入的资金2010年比2009年增加了人民币119282.2元，措施投入以后医院感染的发生率有所下降，并且减少了人民币3510091.86元的经济损失，增加的措施投入经费仅是减少经济损失的3.40%。这个结果，一方面说明如果能再继续降低医院感染的发生率，将能进一步创造巨大的经济效益；另一方面也说明医务人员除了在手卫生依从性上有所改进以外，对其他方面的医院感染控制意识还不够深。为此针对本次研究所得出的结果，我们除了继续推进手卫生控制措施的实施以外，还将加大对其他控制措施的监管力度和资金投入，包括：①严格实施无菌操作技术，采用明察暗访的方式督促医护人员认真执行；②做好环境卫生的监督，改善病房的空气环境，严格控制探视时间和探视人数，为患者创造一个相对安静、清洁的治疗空间；③对医务人员积极开展医院感染及医院感染经济损失相关理论的持续培训，使广大医护人员认识到医院感染及其经济损失是当今严峻的公共卫生问题，防范医院感染的发生是我们义不容辞的责任；④进一步加强抗菌药物合理使用的管理，做好宣传教育，根据合理使用抗菌药物规章制度进行定期检查，将考评结果纳入医院质量考核范围，及时反馈及时改进。
参考文献：
［关键词］医院财务制度；成本核算；服务水平；信息化
0引言
近些年来，随着我国经济的不断发展，人们的生活也在发生变化，对于医疗水平要求更高。国家对医药卫生体制进行改革，使医院的竞争越发激烈，而且现在的药品价格下降、医疗设备收费高、国家医补不足以及社会费用的增加，对医院的竞争和发展有很大的影响。2012年1月1日由财政部和卫生部的新《医院财务制度》，对目前国家的医院财务与会计管理具有重要意义。因此，对新《医院财务制度》下医院的成本核算与管理进行研究相当有必要。
1医院成本核算的现状
1．1成本核算机制存在不足
1988年实施的《医院财务制度》，有些方面与医院里实际发生的支付费用不一致，而且各级医院的财政制度也存在差异性，如医院医疗的内容差异，诊断流程差异以及各费用的核算方式不一样。成本核算非规范化、制度欠缺等问题经常在医院成本核算上出现，一些医院计算成本时，工作人员只考虑到部门核算和科室核算，以此作为内部奖金的评定依据，这样的成本核算没有意义，导致这些数据不能真正体现出医院的成本，更无法作为有力的依据应用于成本核算工作中。
1．2成本核算的方法不全面
很多医院工作人员核算成本时，运用旧制度下的核算方法，只对科室工作绩效对科室的收入和支出、工作量进行核算，没有考虑到医院的医疗设备、服务项目、诊次以及床诊等方面，再加上数据的不对称和不全面，使得成本核算更加不准确。
1．3医院信息化程度不高
医院是一个庞大的系统，涉及的信息量大，操作流程复杂，必须通过先进全面的信息化系统才能完成高效的成本核算和管理。但是随着新制度的推行，市场上很多信息系统不能完全达到要求，而且很多医院继续沿用先前的系统对医院财务模块管理，而且医院的数据庞大，信息传递不及时，交接手段落后，这些问题严重影响着医院的成本核算。
2新制度下成本核算的必要性
2．1有助于提升医院服务水平，提高竞争优势
新制度的推行有助于形成医院对成本进行全方位的核算，不只包括科室成本，还有对医疗服务项目、设施设备的核算，并制定合理的服务水平和价格，一定程度上缓解人们看病难的问题。良好的服务水平会带来一定的影响力，为医院在医疗市场形成一定的竞争优势。
2．2有助于提高医院员工工作质量
成本核算也影响着医院工作人员的行为。一般来说，医护人员根据月度成本核算表上的内容，可以看出各方面开支的流向，从而分析出哪些方面需要做出调整，更好地为病员提供服务。另外从核算表上也可以看到各科室部门间的收支，有助于部门间进行有效的督促，调动医护人员的积极性，更好地投入工作来提升质量。
2．3有助于医院资金运行
新《医院财务制度》，对医院的成本和费用进行细分，能更清楚掌握资金流向，有助于各科室各部门日后权衡使用资金，规范开支，对整个医疗机构的资金运行提供了保障，具有良好的经济效益。
3新制度下成本核算的方法
原有新制度下的医院成本核算方法已经不能满足现在的要求，新制度下的核算方法不仅要和以前的数据进行比较，还需将相关科室的参考指标进行对比，考虑的方面更广泛，而且这类数据更具有层次性、行业规范性。医院成本核算可借鉴其他企业的财务评价分析法，主要分为以下两种。
3．1平衡记分卡法的应用
以医院的财务能力、病员、工作流程、员工表现等方面作为主要指标，将医院的任务和最终要做出的决策相结合，通过不断努力来完成任务的核算方法。这种方法不仅考虑到与成本有关的财务指数，还将其与工作人员的业绩表现、对患员的服务水平以及工作流程等非财力因素结合起来，不仅能实现财务的目标，更能促进工作人员的动力，提高工作积极性，还对相关资源进行合理的分配。平衡记分卡能够全面体现出资金的状态，也能呈现出数据的动态，对医院成本核算更全面和客观。
3．2雷达图分析法的应用
这种方法也可称为判断财务状况图，能直观体现医院的财务指标，可从医院的资金和负债能力、生存和发展以及社会效益等方面反映出医院的经营状况。主要指标有资产负债率、净资产增产率和收益率、应收医疗款周转率、急诊次数以及门诊人次收费水平等，数据的最值和变化趋势以及不同数据间的作用等特征都能从这种方法中体现出来。通过这种方法的应用，可以观察出医院成本在实际运行中与要达到的目标间存在的差距，并及时做出调整。
4新制度下成本管理对策
4．1树立正确的成本核算意识
目前医疗市场上竞争相当激烈，为了能在市场上有突出的竞争优势，很多医院会采取不正当的手段，比如说减少开支，降低成本，降低服务水平来服务于患者，然而这些都会对医院产生负面影响。对于医院的高层管理者，需要从自身出发，建立起正确的成本观念，树立起全面的意识，并制定出对应的规章制度，以身作则来教导医院的工作人员。医护人员应该遵循规则，采取一定的措施来培养自己的成本观念，并在工作过程中规范自己、督促他人。
4．2加强互联网平台的建设，建立医院信息化系统
目前各大行业企业都离不开互联网的支持，对医院来说也是同理。医院是一个庞大的系统，需要市场上技术人员研发出有效先进的信息化系统来满足需求。医院可利用先进的技术，将会计核算系统、信息系统、财务信息系统及成本核算系统等进行全面衔接，不仅可以实现成本核算，对员工的薪酬和绩效进行评定，还可以对医院的成本进行预测，从而更好管理医院内部员工和工作。
4．3控制预算，实行奖罚制度
医院的每笔支出每笔费用都是经工作人员出手。医院应建立合理的开支制度，规范费用的使用范围，使每笔费用都落实到它该使用的地方，力争做到成本的有章可循，也便于对费用进行核对和计算，也为以后的支出做出预测和控制。同时，医院可建立起全面有效的开支控制奖罚机制，对于成本使用未超出规定的限额进行奖金或实物激励，而对于成本超支的工作人员进行处罚，这有利于调动工作人员的积极性，更有利于成本意识的培养。
4．4建立全面的管理组织体系
科学建立组织架构。对医院所有的部门进行总体划分，使得各部门各司其职，充分发挥作用。以财务部门为中心，建立起一个成本核算团队，里面相应设置会计岗位、财务岗位，对公司发生的成本进行核算，并监督和协调各部门的工作。科学划分核算模块。核算对象主要包括科室、项目、床日、病种、诊次等成本，医院要想满足这些成本的需求，需要根据核算制度的流程，将各成本对象进行细分和划分，主要包括医疗技术、医疗设备、药物提供、直接医疗等服务项目，并建立相应的绩效机制。规范费用项目。对于国家编物价码的服务项目应纳入到医院的成本中，一些医疗收费项目也可归为成本核算对象，比如说药物的购买、材料的使用等。新《医院财务制度》，不仅能督促医疗市场制定出科学的价格策略，提供合理的服务水平，还能为社会和国家的运行提供保障。对医院来说，它能提高医院的服务水平，获得竞争优势；对医护人员来说，它能提高医院工作人员的积极性，规范员工的行为；从成本角度来说，它为成本核算提供了科学的核算方法，能对医院成本方面进行合理的控制。
主要参考文献
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关键词：新会计制度；医院内控；成本核算；绩效考核
我国财政部与卫生部于2010年共同颁布了最新修订后的《医院财务制度》、《医院会计制度》这两项制度。在这其中对财务管理提出了新的要求与规范，相比传统的医院考核，新的会计制度提高了对医院财务管理的科学性与规范性的要求。但当前我国医院全成本核算还处于初步发展时期，还未形成规范的系统性运作模式，因此要实现医院财务管理的新发展，还需进一步进行探讨。
一、传统会计制度的不足
当前，传统会计制度主要存在以下几点不足：第一，在传统会计制度下，医院财务部门只能计算收益部门的损益情况，对于其中所产生的支出与服务成本则无法计算，因此无法真正意义上全面反映出医院的服务成本与支出情况；第二，对医院而言，其各个科室的分类和机构的设置都是十分复杂的，且不同科室、不同机构间对人员、收入等的要求不同，而传统的会计制度无法根据这一需求进行资源的分配，因此加大了资源浪费的几率；第三，传统的绩效考核只是基于各部门的财务业绩指标进行的，且在考核过程中经济效益占大多数，严重忽视了非财务因素。长此以往，不但无法发挥绩效考核的作用，还会造成绩效考核难以服众的情况；第四，在传统会计制度下，部分医院的财务人员子多为非专业人员，且有一部分财务岗位由医疗人员兼任，财务管理上缺乏专业性和科学性。
二、医院实施成本核算与绩效考核的目的
对医院而言，实施成本核算与绩效考核是社会主义市场经济的客观要求，同时也是医院在深化卫生改革背景下的必然选择。首先，医院通过成本核算，可以有效降低医疗成本，降低患者的医疗费用，切实解决“看病贵”的问题，并尽可能的维护患者的利益；其次，成本核算与绩效考核管理的实施可不断增强职工的成本核算费用意识，节省医院的不必要开支与资源的消耗，进而使医院的服务成本得到降低，以最小的投入获取最大的社会效益与经济效益，实现医院高效、优质、低耗的持续健康发展，使医院的核心竞争力得到有效提升；最后，成本核算与绩效考核管理的实施，还可促进医疗资源利用率的提高。在新会计制度下，各个科室在购买医疗设备前，都会先通过预算，待预算审核通过后才会购买。同时，还会不断对医疗服务收费项目进行成本核算，以考核及盈亏，从而优化医院的整体收支结构。此外，伴随各科室工作程序的完善与规范，工作效率不断提高，医院也不会再盲目增加人员，这样医护的比例也将趋于合理化，这不但降低了医院的人力成本支出，还可促进医院的整体发展。
三、新会计制度下医院成本核算及绩效考核的完善
(一)健全医院内部控制与资金监管制度
新会计制度中对医院财务部门的职责与工作进行了更加明确与细化的要求，同时还加强了对医院财务部门的监督管理，比如要对预算、收支、资金进行控制管理，要监督医院的各项经济活动。因此要加强内部监管应先加强医院内部财务监督工作。同时，新会计制度中也要求对医院的资金流向和资金投入进行严格把控，且也明确规定了医院的资金投资范围只能用于与医疗卫生服务领域相关的行业中。
(二)合理对医院卫生材料及药品成本进行核算
在传统会计制度下，医院财务部门常常是根据医院材料库与药品库的领用数据来对卫生服务材料费以及药品成本进行统计核算的，但由于领用数据与实际使用存在的差异，不但无法准确反映当前的实际使用情况，还会使财务核算与实际存在差错。新会计制度下，医院成本核算的方式有了一定创新，且更加准确，如医院每个月都要对库内使用情况进行统计，并以此作为成本核算的依据，且在各个核算单元还要设立药品医用耗材子库或备查账。同时，新会计制度下医院服务项目的成本核算(特别是卫生材料成本)，要求把材料的入库与使用进行区分，且在核算时要对单独收费的卫生材料收入成本进行归集，以便于核算时统一进行。
(三)完善医院财务评价分析
新会计制度下，医院首先应加强对财务管理人员的培训，提高财务工作人员对医院财务工作的认知与熟悉程度，同时医院应当定期对财务人员进行培训，保证其工作能力始终能与社会发展和医院发展相辅相成，并满足医院财务工作的要求；其次，医院应加快对其当前的财务管理体制进行改革，不断优化预算管理内容，并尽可能的做到细化、量化，增强预算工作的规范性、科学性及实效性；最后，新会计制度的实施下，调节医院内部资金问题不再只是医院绩效考核的作用，加快建立并完善绩效考核制度对医院员工工作积极性的提高和工作效率的提升将发挥巨大的激励作用。
（四）加快绩效评价体系的完善
在对医院的成本核算进行改革与优化的同时，医院还要完善绩效考核及其评价机制，进而强化对医院成本的控制。为此，医院应当将绩效考核与成本核算结合起来，将成本核算融入到医院各科室的绩效考核之中，建立两者相互联系、相互影响、相互制约的体系，从而形成一个完善且相辅相成的绩效激励制度，促进医院员工对成本控制自觉性的提高，降低成本费用。这样不但可使医院员工的利益得到满足与考虑，还可满足患者的利益，并使医院的经济效益与公益性得到高度融合与协调。
四、结语
对医院而言，加强成本核算与绩效考核，对其成本的节约和经济效益的提高将发挥重要作用。在新会计制度的实施下，医院需根据自身的发展实情与要求，在新会计制度的指导下不断对现有的成本核算与绩效管理制度进行完善与优化，同时还要借助于当前不断普及和高效的信息化管理系统，以确保高效、准确、科学的完成成本核算工作。
作者:苏伟鹏 李丽文 单位:江门市中心医院
参考文献：
[1]林美玉.新财会制度下医院成本核算与绩效考核研究[J].经济研究导刊,2014(4):158-159.
[2]史园园.新财务制度下医院成本核算的探讨与实践[J].智富时代,2016(1):44-44.
随着我国社会经济的迅猛发展，国家经济体制的改革不断深入。在变化莫测的新经济环境下，传统的财务制度模式已经能满足企事业开展的需求。因此，为习惯社会主义市场经济和医疗卫生事业开展的需求，进一步标准医院的会计核算，进步会计信息质量，把握医院成本核算的推进，对增强医院的综合实力与扩大发展，具有举足轻重的作用。本文从医院成本核算的现状出发进行问题分析，主要是分析新财务会计制度下的成本核算，并进一步探讨推进新财务制度下的医院成本核算的措施。
关键词：
医院；新财务制度；成本核算；对策
在社会经济水平的不断提高以及医疗保险制度的逐渐树立与推行，医疗机构之间的竞赛日趋激烈，这就对医院的财务管理提出新的应战。因此在新形势下。医院的经济管理发生了微观变化，而其间的成本核算问题是确保医院正常安稳运转的底子。
一、现行医院成本核算的主要表现
1.重收入、轻管理。医院中大多数的科室只是单纯地专注收入，而在卫生材料、物资管理及固定资产方面做得不够。医院在进行成本核算时，只是简单地将卫生材料进入成本核算，忽略了其他科消耗资源的成本核算，导致水、电、气及其他资源浪费严重，另外还有些医用耗材不是根据科室当月的使用量进行统计，不能真实反映实际情况，进而无法真正反映出医院真实成本核算从而进行有效地核算。
2.只着重物化成本。医疗效劳成本，指的是医疗机构或是医务人员为了出产或是供给有关的医疗效劳，所耗费的全部的活劳动与物化劳动等的钱银总和。可见医疗本钱管理既要重视物化本钱，又要重视技能与劳动力成本，才能体现医疗服务的整体价值。而医院目前的成本核算劳动力计量口径不一致，导致医院在成本核算知识简单地使用门诊人次及人数，住院量及人次作为计量单位，进而导致成本核算不全面。
3.缺乏合理的预算。医疗成本计算是依照《医院财务制度》有关成本费用开支规模的规则，计算医院在医疗效劳进程中所发作的物质耗费、劳务酬劳以及有关费用的数构成和水平，是对医疗效劳进程中的费用发作和医疗效劳所进行的计算，意图是真是反映医疗活动的财务状况和运营本钱。合理的预算能对不合理的支出结构进行调整，以实现医疗资源的的科学配置，最优化实现医院成本核算。
二、会计成本核算完善的内容
财政部颁布了新《医院会计制度》，对现行制度进行了全部修订，以便非常好地合作医疗体制变革。新的医院会计制度引用了公司会计制度的计算办法，对医院的成本计算进行全部变革，解决现行成本计算的缺点，对医院的成本计算进行了完善，其完善的内容具体表现在：
1.夯实收入和成本基础数据。新财务会计制度下，医院的收入一般包括财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收入和其他收入。医院按照收入在HIS系统的支持下，进行医院各科室开单科室以及执行科室的收入想对应。同时医院的成本数据由各科室的人员、卫生材料、物资、固定资产以及消耗等的核实与统计，保证账实相符、账账相符。这些数据将由物资管理和财务系统进行归集，为医院的成本核算打好坚实的基础。
2.四类三级分摊法。新财务会计制度下各个科室之间的成本结转以及划分表现为进一步透明化、原则化，医院将各科室按照业务性质以及于本身的管理特点分为：临床、医技、医辅以及于管理等四大类核算单元，将医院的成本分为：人员经费、卫生材料费、医疗成本、提取医疗风险基金、药品费、固定资产折旧费、管理费用、其他费用等各类费用事项，各类核算单元先进行医疗业务支出的耗费进行归集，划分到直接成本及间接成本。直接成本要直接计入，间接成本要分配计入，归集形成科室业务成本。然后再按照分项的方式逐级分布结转的三级分摊方法，依次对于行政后勤类科室耗费、医疗辅助类科室耗费、医疗技术类科室耗费进行结转，形成临床服务科室医疗成本。
3.固定资产和无形资产的变化。在经济、技术快速发展的大环境下，医院为适应市场变化会不断增加更新设备，固定资产占成本的比重呈现不断递增的趋势。在新财务会计制度下，医院实行成本管理，科室实行成本核算后，通过控制固定资产投入，提高设备利用率，达到节约成本的目的。另外对固定资产计提折旧，一方面通过累计折旧体现单位资产净值，另一方面通过累计折旧以科室成本的增加，体现设备的有偿使用性。新财务会计制度下的无产资产核算以及累计摊销，用来核算医院无形资产计提的摊销费用，使无形资产的减值成本化。这些变化客观、正式地反映俩资产价值，所以固定资产和无形资产管理也成为医院成本核算的内容之一。
三、新财务会计制度下提升自身竞争力的对策
针对一系列卫生改革政策的出台，在医院新财务会计制度下，医院为全面反映医院的成本状况和经营成果，开始实行成本核算，就必须在管理、服务、质量、成本、收益等各方面不断改进，提高自身的竞争力，其对策如下：
1.提高管理层对成本核算的认知。医院的成本核算从宏观的角度也可以把握目前卫生行业形势，为了更好地制定出比较适合的财政补偿政策以及于医疗服务的收费标准；医院的成本核算要从微观的角度可以比较有效地提高医院的诊疗水平，改善医院的医疗环境，提高医院的服务质量，促使医院收益不断增加。为实现目标医院需要强化内部管理者对于新财务会计制度的理解和认同，不断强化管理者的财务管理意识。管理层通过相关知识的学习，提高自身的财务管理意识，帮助财务管理理念用于成本核算管理中。同时通过同行业好的新的交流和沟通，不断地将医院的成本核算细化，使医院逐步建立起内部完善的成本核算体系，实现质的飞跃。
2.完善医院内部成本核算体系。医院的成本核算是一项繁杂的系统工程。新财务会计制度对于医院成本核算进行了细节完善，明确了成本的归集和转移，医院可根据实际需要，引进完善的HIS系统，进入信息管理平台，统计收入、支出、物资等各方面必要可靠的数据，以进行成本核算；再者新财务会计制度的推进是一个渐进的过程，这就要求财务工作者与时俱进，不断进步，努力学习面对新挑战、新问题，掌握新会计制度中成本核算内容，保障成本核算数据的准确性，保证医院经营管理效率的提高和经济效益的不断的增加。从而建立起一系列比较适合医院本身发展的成本核算体系。
3.注重成本核算的价值与分配。一方面医院卫生服务属于第三产业，医疗服务价格主要还是以政府的相关定价为主，政府制定的医疗服务价格一般只是偏重于物化的劳动，活劳动的价格不能够得到相关的体现，医院医务人员运用掌握的知识以及于技能为患者提供的相关服务，也具有相当大的价值。所以，在市场经济不断完善的条件之下，医务人员的技术也能够在价格中得到体现，医院要在成本核算的同时追求医疗服务的最大化，利用好卫生资源，提高优质的医疗服务，提高人民群众的健康水平。另一方面建立成本核算上的分配机制，能激发职工的积极性，有效地提高医疗服务水平。医院成本的核算公式为：科室成本=直接计入+分摊成本、管理成本、医辅成本、医技成本)，进一步落实了成本核算的分配机制。
四、结论
医院财务成本的核算工作是非常复杂，而且核算的难点部分在于收入确认以及于成本的分配比例中出现的相关问题，而随着当前医疗市场的发展和医疗市场不断扩大的趋势，通过新财务会计制度下成本核算细化，完善医院的成本核算的相关的体系，作为成本核算营造一个比较适合的、畅顺的医院运行的良好的环境，确保在比较激烈的市场竞争当中能够站稳脚跟，并且提供高质量的卫生医疗服务，提高医院的经济效益和竞争力，能够保障医院良好的可持续发展。
参考文献：
[1]黄建平.对医院成本核算若干问题的思考[J].卫生经济研究,2003,1:35.
[2]朱捷,江启成.医院成本核算若干问题的探讨[J].中国农村卫生事业管理,2005,5:47+48.
[3]金晓文.新财务会计制度下成本核算存在问题及对策——以医院成本核算为例[J].中国集体经济,2013,18.
【关键词】管理体制；改革；医疗设备
一、现状
我院50万元以上医疗设备原值约4.39亿，分布在内科系统、外科系统、医技系统范围内的20个科室，共计160台。以信息化为基础，编写具有自主知识产权的医疗设备成本效益分析软件。组建以财务科成本管理办公室、物资装备工程科、物价办、信息科为核心的攻坚团队，根据不同岗位的管理需求提出合理化建议，编制《医疗设备成本效益分析管理系统需求说明书》。分别从编写目的、项目背景、总体功能结构、系统角色定义及说明、分析报表等几个方面搭建说明书内容。定期召开软件开发进程讨论会，规范操作流程、制定会议制度等措施，通过我院HIS基础数据库、LIS系统、叫号系统、蓝韵系统、金算盘等软件的数据共享平台，经过3个月的开发软件实现设备基本信息、设备成本信息、设备收入信息、设备效益分析等几个模块，基本满足我院医疗设备成本效益分析的报表数据支撑，为责任科室成本提供了考核依据。
二、计算方法与标准
（一）收入的核算。1.医院唯一设备的收入核算。利用医院his基础数据库，根据医疗设备对应的收费项目进行对应匹配，例如：精神科设备卡片号152285磁刺激器对应可收费项目为035386脑反射治疗、305385脑电生物反馈治疗、035395松弛治疗；统计此3项收费项目既可统计到该磁刺激器的收入金额。2.不同科室间相同设备的收入核算。设备基础数据设置中加入受益科室字段，统计相同设备不同科室收入时利用项目收入和受益科室为判断，归属此类设备项目收入。3.科室内部相同设备的收入核算。科室内部相同设备的定义为科室内部有多台相同规格相同价格相同批次的设备，在我院目前存在于超声医学科和内镜诊疗室；我院采用中间叫号系统作为桥接，以叫号系统作为HIS收入和受益科室统计的节点统计该设备的收入，例如超声医学科有5台B型彩色多普勒超声诊断仪，分别放置在5个诊疗室，均可以做相应的收费项目，患者就诊前不知道排到那个诊疗室，但叫号后可以准确判断该患者就在此诊疗室，因此以叫号系统为桥梁可以精确统计到该台设备的收入数据。4.科室辅助类资产的收入核算。科室辅助类资产的定义为可收费项目开展前的辅助设备，此类设备结合对应的医疗设备进行成本效益分析。
（二）成本的核算方法与统计。1.设备折旧。设备折旧占医疗设备成中的比重较高，根据医疗设备管理相关规定折旧期限在60个月和72个月，因设备原值较高，每月折旧成本也就越高；为财务核算和设备管理的数据的一致性，设备成本效益分析软件与财务金算盘系统进行数据共享，实时提取财务软件中设备折旧数据，作为医疗设备的折旧成本数据。2.人员成本。医疗设备的人员成本主要包含于操作可收费项目的人员结构成本，例如卡片号146814螺旋CT对应的可收费项目螺旋CT单次多拍增强扫描，项目操作中需要操作技师、报告医师、报告审核医师3人共同完成，因此这3人的人工成本按照收益承担的原则分摊到该项成本中，人工成本中包含绩效奖金、工资成本，利用前三年的工作量数据作为基础统计每天工作量，计算单次项目的人力成本总额；设置单次操作人力成本平均值并按年度进行数据的测算与调整。3.卫生材料成本。操作收费项目时会利用到可收费材料和不可收费材料，该项成本在设备收费项目中占比不高，但又分为以下两种情况：第一种是该类卫生材料只利用到该项收费项目，此种情况下可以实际发生数作为该设备的卫生材料成本。第二种情况是该类卫生材料即可以用在该收费项目也可用于其他不属于该设备对应的收费项目，此类情况下利用历史数据做出判断，计算平均值，设置为该设备的卫生材料成本。4.维修成本。隶属于该医疗设备的全部的维修、保养、更换零配件、不属于实质性设备改造的全部费用均归属于该医疗设备的维修成本，由医学装备工程科根据发票金额进行输入。5.其他成本。可以做出统计并且金额准确，能够准确归属于该设备的其他成本，包含水费、电费、暖气费及其他费用。
三、分析结果与结论
设备成本效益分析为静态分析法，核心指标为投资回收期法和本量利分析法。根据我院目前管理模式，采用投资回收期法判断效益分析的很好、好、中、差等考核标准。例如我院皮肤科卡片号1135准分子激光治疗仪、1136超级平台激光系统、1141绿宝石激光治疗仪等设备，2018年效益超过设备原值的3倍，超声医学科B型多普勒超声诊断仪效益超过设备原值5倍均判定为很好；骨科卡片号1301高清腹腔镜效益为原值的2倍，设置为一般；耳鼻喉科1700超声波鼻炎治疗机设备原值为580000，该设备为2018年购买，该设备医疗收入极低，评定为差。经过对2018年医院综合数据的分析，我院医疗设备效益分析普遍不高，主要因为我院服务人口总量约为40万；外来及流动人口比重较低；导致病种人群有限，工作量不饱和导致设备利用率不高。
四、PDCA模式进行全流程封闭式管理
为避免购置设备成本效益较低的现象，我院把事后的考核提前到预算的前期论证，把购置前期论证开始到设备的购置、到设备的使用、到设备的成本效益分析、到设备的考核，形成封闭式管理，制定《中心医院医疗设备管理考核办法》，对事前、事中、事后进行科室主任、科室成本的考核，达到合理使用配置资源的目的，提高资金使用率的目的。
五、结论
通过上面具体的医疗设备成本效益的分析，我们容易直观、动态地发现医疗设备经济效益分析带来的好处，同时也发现在管理上的不足，如何通过数据协调解决科室医疗设备使用率较低的方法是成本效益分析的管理核心，经过对科室进行实地的考察，有以下几点思考总结：（1）树立大局意识，相同的设备在工作量不饱和的情况下，可以共同使用，共同承担成本，提高使用效率。（2）建立健全考核制度、责任追究制度，医疗设备采购必须进行充分的市场调研，从病种人群，从社会效益和经济效益、学科发展等口径全方位考察。（3）信息报表数据的实时推送，对此问题应该从软件权限和数据培训入手，培训和建立科室效益分析的团队，及时发现问题，对存在的问题进行调整，提高医疗设备的使用率。（4）建立健全新技术新项目物价审批制度，结合预算前的收费项目的审批制度。（5）建立从50万元以上医疗设备成本效益分析逐步覆盖医院全部的全部医疗设备的成本效益分析，为提高医院资金使用率，调整医院收入结构作出贡献。
【参考文献】
