时间：2022-05-13 12:13:38
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇营业税暂行条例，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第一条 根据《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称条例)，制定本细则。
第二条 条例第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务(以下称应税劳务)。
加工和修理、修配，不属于条例规定的劳务(以下称非应税劳务)。
第三条 条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。
前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
第四条 条例第一条所称在中华人民共和国境内(以下简称境内)提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：
(一)提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内;
(二)所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内;
(三)所转让或者出租土地使用权的土地在境内;
(四)所销售或者出租的不动产在境内。
第五条 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：
(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;
(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售，其所发生的自建行为;
(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。
第六条 一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。
第一款所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。
第七条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：
(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;
(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。
第八条 纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。
第九条 条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。
第十条 除本细则第十一条和第十二条的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。
第十一条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。
第十二条 中央铁路运营业务的纳税人为铁道部，合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司，地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构，基建临管线运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。
第十三条 条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
(一)由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;
(二)收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;
(三)所收款项全额上缴财政。
第十四条 纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。第十五条 纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额;如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。
第十六条 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
第十七条 娱乐业的营业额为经营娱乐业收取的全部价款和价外费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等收费及经营娱乐业的其他各项收费。
第十八条 条例第五条第(四)项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。
货物期货不缴纳营业税。
第十九条 条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证(以下统称合法有效凭证)，是指：
(一)支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证;
(二)支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证;
(三)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明;
(四)国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
第二十条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：
(一)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;
(二)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;
(三)按下列公式核定：
营业额=营业成本或者工程成本(1+成本利润率)(1-营业税税率)
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
第二十一条 纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，其营业额的人民币折合率可以选择营业额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。
第二十二条 条例第八条规定的部分免税项目的范围，限定如下：
(一) 第一款第(二)项所称残疾人员个人提供的劳务，是指残疾人员本人为社会提供的劳务。
(二) 第一款第(四)项所称学校和其他教育机构，是指普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。
(三) 第一款第(五)项所称农业机耕，是指在农业、林业、牧业中使用农业机械进行耕作(包括耕耘、种植、收割、脱粒、植物保护等)的业务;排灌，是指对农田进行灌溉或排涝的业务;病虫害防治，是指从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治的业务;农牧保险，是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供保险的业务;相关技术培训，是指与农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护业务相关以及为使农民获得农牧保险知识的技术培训业务;家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治业务的免税范围，包括与该项劳务有关的提供药品和医疗用具的业务。
(四) 第一款第(六)项所称纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动，是指这些单位在自己的场所举办的属于文化体育业税目征税范围的文化活动。其门票收入，是指销售第一道门票的收入。宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入，是指寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动销售门票的收入。
(五)第一款第(七)项所称为出口货物提供的保险产品，包括出口货物保险和出口信用保险。
第二十三条 条例第十条所称营业税起征点，是指纳税人营业额合计达到起征点。
营业税起征点的适用范围限于个人。
营业税起征点的幅度规定如下：
(一)按期纳税的，为月营业额1000-5000元;
(二)按次纳税的，为每次(日)营业额100元。
省、自治区、直辖市财政厅(局)、税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。
第二十四条 条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。
条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
第二十五条 纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
纳税人发生本细则第五条所称将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。
纳税人发生本细则第五条所称自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。
第二十六条 按照条例第十四条规定，纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
表现形式:关联企业之间拨付或占用资金采取不签合同亦不收取资金占用费的方式,双方挂其他应收、应付款科目。
认为应该征收营业税和所得税的依据是:
1、《税收征管法》第三十六条规定,企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。
2、《税收征管法实施细则》第五十四条规定了纳税人与其关联企业之间发生业务往来,税务机关可以调整其应纳税额的几种情形,其中包括融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率标准。
3、《营业税暂行条例》第七条规定,纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其营业额。《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定,纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的,按规定确定其营业额。
4、企业所得税方面依据的是《企业所得税法》第六章特别纳税调整第四十一条规定,即企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。
认为应该征收所得税不征收营业税的依据是:
《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。
按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定,一项经济行为符合营业税征税范围的同时,营业税法还强调应为有偿取得的情况下才征收营业税。
《营业税暂行条例实施细则》第五条规定:纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。以上规定表明,对无偿行为征收营业税,只有上述情形。无偿融通资金行为不属于上述列举行为,不应征收营业税。
从税法原理来看,《营业税暂行条例》属于税收实体法,而《税收征管法》则属于税收程序法。税收程序法的作用之一就是保障实体法的实施,弥补实体法的不足。若对无息出借的经济行为直接依据税收征管法处理则值得商榷。从法律惯例来说,针对一项经济行为计算征收税款一般适用实体法,税务机关、纳税人的权利义务关系一般由程序法原则性规定。直接采用《税收征管法》之规定计算征收税款,显然不符合其立法本意。按照法律上特别规定高于一般规定的原则,《税收征管法》第三十六条系税收一般性规定,而《营业税暂行条例》第三条及《营业税暂行条例实施细则》第五条是关于营业税方面的特殊性规定,针对具体经济事项征收营业税时,应该执行特殊规定。
认为都不应该征收的依据是:
关键词：税控收款机进项税额抵扣
税控收款机是一种具有税控功能的电子收款机，内部装有自动记录但不能更改和抹掉的计税存储器，记录着每日的营业数据和应纳税额，能保证经营数据的正确生成、可靠存储和安全传输，满足税务机关的管理和数据核查等要求。税控收款机采用特殊"铅封"手段固定在机器内部，除税务人员和专职注册维修人员外任何人不能打开，从而保证纳税人规范纳税,保证国家的税收收入。
但是在税收领域依法纳税意识淡薄，偷税逃税现象依然比较严重，尤其是对财务核算不健全的纳税人，税务机关难以实施有效监控。这种现状不但严重扰乱正常的经济秩序，而且导致国家税收大量流失。为了进一步加强税源监控，堵塞税收漏洞，减少税收流失，国家税务总局、财政部、信息产业部、国家质检总局2004年4月联合了〈国家税务总局、财政部、信息产业部、国家质量监督检验检疫总局关于推广应用税控收款机加强税源监控的通知〉（国税发[2004]44号），国税发[2004]44号决定在适用的行业推行使用税控收款机。
税控收款机的推行使用有利于加强税收的征收管理,但对于纳税人来说,购置税控收款机需要一笔支出,而且这笔支出换来的是”紧箍咒”，所以税控收款机的推广应用并非易事。为此财政部、国家税务总局2004年11月联合发文《财政部、国家税务总局关于推广税控收款机有关税收政策的通知》(财税[2004]167号),财税[2004]167号规定：“为加快税控收款机的推行工作，减轻纳税人购进使用税控收款机的负担，现将有关纳税人购进使用税控收款机的税收优惠政策通知如下：
一、增值税一般纳税人购置税控收款机所支付的增值税税额(以购进税控收款机取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为准)，准予在该企业当期的增值税销项税额中抵扣。
二、增值税小规模纳税人或营业税纳税人购置税控收款机，经主管税务机关审核批准后，可凭购进税控收款机取得的增值税专用发票，按照发票上注明的增值税税额，抵免当期应纳增值税或营业税税额，或者按照购进税控收款机取得的普通发票上注明的价款，依下列公式计算可抵免税额：
价款
可抵免税额=————X17%
1+17%
当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵免。”
财税[2004]167号规定纳税人购进税控收款机的进项税额可以抵扣，不仅是增值税一般纳税人，还有小规模纳税人,甚至还包括营业税的纳税人。这样规定的目的是为了有利于税控收款机的应用推广，加强税收的征收管理，但我认为有它不合理的地方。
增值税一般纳税人应纳税额的计算采用购进扣税法，当期销项税额减去当期进项税额即为应纳税额，体现了对商品或劳务新增价值的征税。在销售额和销项税额既定的情况下，可抵扣的进项税额的大小，直接关系到应纳税额的多少，究竟哪些进项税额可以抵扣，哪些进项税额不可以抵扣，《增值税暂行条理》有严格而明确的规定。我国目前实行的还是生产型增值税,纳税人购进固定资产,无论是从国内购入的,还是从国外进口的，或者是接受捐赠的,其进项税额都是不能抵扣的。根据财税[2004]167号规定,纳税人购置税控收款机,购置费用没有达到固定资产标准的,进项税额可以抵扣,购置费用达到了固定资产标准的,其进项税额也可以抵扣,则不尽合理,与目前我国实行的生产型增值税不符。
增值税小规模纳税人实行简易征收办法,按照6%(小规模商业企业4%)的征收率征税,它的税收负担并不因此低于一般纳税人，小规模纳税人的征收率是参照一般纳税人的税收负担设计的。根据《增值税暂行条例》的规定，小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。而财税[2004]167号规定税控收款机的进项税额可以抵扣,而且当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵免。这样的规定的有违《增值税暂行条例》。
营业税是对提供应税劳务（交通运输、建筑安装、金融保险等）、转让无形资产及销售不动产的单位和个人就其营业额征收的一种税。营业税是对纳税人的全部营业额计算征收的税种，跟增值税不一样，增值税是对销售货物、进口货物和提供加工修理修配劳务征税，对纳税人生产经营中新增加的价值部分征税，销项税额中要扣除进项税额，而营业税是不扣减进项税额的。营业税是对增值税的非应税项目征税，两个税种有着各自不同的征税范围，有着不一样的计税方法，财税[2004]167号规定用购进税控收款机的增值税税额，抵免当期应纳营业税税额，当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵免，是很不妥当的。
财税[2004]167号规定税控收款机的进项税额可以抵扣从税收的角度是不尽合理的，从法律的角度来说也是不合法的。
摘要：为了加快税控收款机的推行工作，财政部、国家税务总局发了财税［2004］167号通知，通知规定纳税人购进税控收款机的进项税额可以抵扣。从税收原理及法律角度来分析纳税人购进税控教机的进项税额抵扣的合理性。
关键词：税控收款机；进项税额；抵扣
税控收款机是一种具有税控功能的电子收款机，内部装有自动记录但不能更改和抹掉的计税存储器，记录着每日的营业数据和应纳税额，能保证经营数据的正确生成、可靠存储和安全传输，满足税务机关的管理和数据核查等要求。税控收款机采用特殊“铅封”手段固定在机器内部，除税务人员和专职注册维修人员外任何人不能打开，从而保证纳税人规范纳税,保证国家的税收收入。
但是在税收领域依法纳税意识淡薄，偷税逃税现象依然比较严重，尤其是对财务核算不健全的纳税人，税务机关难以实施有效监控。这种现状不但严重扰乱正常的经济秩序，而且导致国家税收大量流失。为了进一步加强税源监控，堵塞税收漏洞，减少税收流失，国家税务总局、财政部、信息产业部、国家质检总局2004年4月联合了〈国家税务总局、财政部、信息产业部、国家质量监督检验检疫总局关于推广应用税控收款机加强税源监控的通知〉（国税发［2004］44号），国税发［2004］44号决定在适用的行业推行使用税控收款机。
税控收款机的推行使用有利于加强税收的征收管理,但对于纳税人来说,购置税控收款机需要一笔支出,而且这笔支出换来的是“紧箍咒”，所以税控收款机的推广应用并非易事。为此财政部、国家税务总局2004年11月联合发文《财政部、国家税务总局关于推广税控收款机有关税收政策的通知》(财税［2004］167号),财税［2004］167号规定：“为加快税控收款机的推行工作，减轻纳税人购进使用税控收款机的负担，现将有关纳税人购进使用税控收款机的税收优惠政策通知如下：
（1）增值税一般纳税人购置税控收款机所支付的增值税税额(以购进税控收款机取得的增值税专用发票上注明的增值税税额为准)，准予在该企业当期的增值税销项税额中抵扣。
（2）增值税小规模纳税人或营业税纳税人购置税控收款机，经主管税务机关审核批准后，可凭购进税控收款机取得的增值税专用发票，按照发票上注明的增值税税额，抵免当期应纳增值税或营业税税额，或者按照购进税控收款机取得的普通发票上注明的价款，依下列公式计算可抵免税额：
可抵免税额=价款1+17%×17%
当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵免。
财税［2004］167号规定纳税人购进税控收款机的进项税额可以抵扣，不仅是增值税一般纳税人，还有小规模纳税人,甚至还包括营业税的纳税人。这样规定的目的是为了有利于税控收款机的应用推广，加强税收的征收管理，但我认为有它不合理的地方。[next]增值税一般纳税人应纳税额的计算采用购进扣税法，当期销项税额减去当期进项税额即为应纳税额，体现了对商品或劳务新增价值的征税。在销售额和销项税额既定的情况下，可抵扣的进项税额的大小，直接关系到应纳税额的多少，究竟哪些进项税额可以抵扣，哪些进项税额不可以抵扣，《增值税暂行条理》有严格而明确的规定。我国目前实行的还是生产型增值税,纳税人购进固定资产,无论是从国内购入的,还是从国外进口的，或者是接受捐赠的,其进项税额都是不能抵扣的。根据财税［2004］167号规定,纳税人购置税控收款机,购置费用没有达到固定资产标准的,进项税额可以抵扣,购置费用达到了固定资产标准的,其进项税额也可以抵扣,则不尽合理,与目前我国实行的生产型增值税不符。
增值税小规模纳税人实行简易征收办法,按照6%(小规模商业企业4%)的征收率征税,它的税收负担并不因此低于一般纳税人，小规模纳税人的征收率是参照一般纳税人的税收负担设计的。根据《增值税暂行条例》的规定，小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。而财税［2004］167号规定税控收款机的进项税额可以抵扣,而且当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵免。这样的规定的有违《增值税暂行条例》。
营业税是对提供应税劳务（交通运输、建筑安装、金融保险等）、转让无形资产及销售不动产的单位和个人就其营业额征收的一种税。营业税是对纳税人的全部营业额计算征收的税种，跟增值税不一样，增值税是对销售货物、进口货物和提供加工修理修配劳务征税，对纳税人生产经营中新增加的价值部分征税，销项税额中要扣除进项税额，而营业税是不扣减进项税额的。营业税是对增值税的非应税项目征税，两个税种有着各自不同的征税范围，有着不一样的计税方法，财税［2004］167号规定用购进税控收款机的增值税税额，抵免当期应纳营业税税额，当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵免，是很不妥当的。
一、增值税
案例1：出售火工品
××煤炭基建企业采取统一对外采购火工品并进行集中管理，各施工单位根据工程需要向××煤炭基建企业领购火工品，双方之间通过工程往来进行资金结算。
会计处理：购入
借：原材料
贷：银行存款
领购
借：应付账款（施工单位）
贷：原材料
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第一条：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）第二条第一款：条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。因此，对于将火工品提供给施工方的行为在税收上发生了增值税纳税义务，应按规定缴纳增值税。
其会计处理应为：购入
借： 工程物资
应交税费（进项税）
贷： 银行存款
领购
借： 应付账款（施工单位）
贷：工程物资
应交税费（销项税）
案例2：转供水、电
××煤炭基建企业每月根据实际耗用水、电与供水电方－××二号井进行结算，然后再与为××煤炭基建企业提供基建工程的各施工单位按其实际耗用水、电量进行工程往来结算。
会计处理：扣款时
借：应付账款（施工单位）
贷：应付账款（××二号井）
付款时
借：应付账款（××二号井）
贷：银行存款
根据《国家税务总局关于四川省机场集团有限公司向驻场单位转供水电气征税问题的批复》（国税函[2009]537号）中明确：四川省机场集团有限公司向驻场单位转供自来水、电、天然气属于销售货物行为，其同时收取的转供能源服务费属于价外费用，应一并征收增值税，不征收营业税。因此，对于××煤炭基建企业向各施工单位收取水、电费的行为属于转供水、电行为，应按规定缴纳增值税。
其会计处理应为：购入
借：其他业务成本（转供水电）
应交税费（进项税）
贷：银行存款
销售
借：应付账款（施工单位）
贷：其他业务收入
应交税费（销项税）
案例3：对外无偿赠送礼品
××煤炭基建企业201×年将外购的价值××元电脑无偿赠送给其他单位。
会计处理：
借：营业外支出
贷：银行存款
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）第四条 单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为应视同销售货物，缴纳增值税。及第十六条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
根据上述规定，××煤炭基建企业将外购的电脑无偿赠送其他单位的情形应视同销售计算缴纳增值税，计税依据为外购电脑时的不含税购入价。
其会计处理应为：
借：营业外支出
贷：银行存款
应交税费（销项税）
二、营业税
案例1：转租炸药库收入
××煤炭基建企业于20×9年×月×日与××二号井签订租赁合同，合同表明××煤炭基建企业于20×8年×月×日起临时租赁××二号井炸药库，月租金5万元。同年××煤炭基建企业与驻场施工单位三个项目部签订协议，协议表明××煤炭基建企业将已租赁的马口二号井用于驻场施工单位火工品的管理，并按每月5万元收取租赁费。根据上述约定，可以明确××煤炭基建企业是将租赁的××二号井炸药库有偿转租于驻场的施工单位。
会计处理：
借：应付账款（施工单位）
贷：银行存款
根据《国家税务总局关于印发《营业税税目注释（试行稿）》的通知》（国税发[1993]149号）第七条服务业，指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。本税目的征收范围包括：业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。其中租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。因此，对于××煤炭基建企业有偿将马口二号井炸药库转租给驻场施工单位使用行为，属于营业税税目“服务业/租赁业”的纳税行为,应按规定缴纳营业税。
其会计处理应为：
借：应付账款（施工单位）
贷：其他业务收入
借：营业税金及附加
贷：应交税费
案例2：收取地税支付代扣税金手续费
××煤炭基建企业201×年×月×日现字××号凭证反映收取××县地税局支付代扣税金手续费××元。
会计处理：
借：银行存款
贷：其他应付款
根据《国家税务总局关于代扣代缴储蓄存款利息个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发[2001]31号）第一条规定“根据《国务院对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》的法规，储蓄机构代扣代缴利息税，可按所扣税款时2%取得手续费。对储蓄机构取得的手续费收入，应分别按照《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的有关法规征收营业税和企业所得税。”对于××煤炭基建企业收取地税支付的代扣税金手续费收入应按规定缴纳营业税.
其会计处理应为：
借：银行存款
贷：其他业务收入
借：营业税金及附加
贷：应交税费
案例3：收取火工品管理费
××煤炭基建企业因派专人代施工单位保管火工品于200×年起向各施工单位收取火工品管理费。
会计处理：
借：应付账款（施工单位）
贷：其他应付款
根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）第七条规定“服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。本税目的征收范围包括：业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。”因此，对于××煤炭基建企业向各施工单位收取的火工品保管费行为有偿提供营业税应税劳务,应按“营业税/服务业”税目计算纳税。
其会计处理应为：
借：应付账款（施工单位）
贷：其他业务收入
借：营业税金及附加
贷：应交税费
三、城市维护建设税与教育费附加
《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》（国发[1985]19号）规定：城市维护建设税是国家对缴纳增值税、消费税、营业税（简称“三税”）的单位和个人就其实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税。
同时，在1984年国务院颁布的《关于筹措农村学校办学经费的通知》中明确对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，就其实际缴纳的税额为计算依据征收教育附加费。
其会计处理应为：
借：营业税金及附加（城建税）
营业税金及附加（教育费附加）
贷：应交税费
还可能涉及的税种有印花税、房产税、土地使用税等，由于篇幅所限，就不一一举例。总之，煤炭企业基建期间非常容易忽视纳税问题，认为没有生产不存在纳税问题。笔者以为还是应当及时与税务机关沟通，规避涉税风险。
参考文献:
[1]国务院 《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号)
[2]财政部 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（国家税务总局第50号令）
[3]国家税务总局 《关于四川省机场集团有限公司向驻场单位转供水电气征税问题的批复》（国税函[2009]537号）
[4]国家税务总局《关于印发《营业税税目注释（试行稿）》的通知》（国税发[1993]149号）
[5]国家税务总局《关于代扣代缴储蓄存款利息个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发[2001]31号）
关键词:增值税;税收杠杆;税务筹划
中图分类号:F810.423文献标识码:A文章编号:1006-3544(2009)04-0046-03
税务筹划主要是指在纳税行为发生之前,在不违反法律、法规的前提下,通过对纳税人经营活动或投资行为等涉税事项做出的事先安排,以达到少纳税或递延纳税为目标的一系列谋划活动。税务筹划具有双重性。一方面,它是纳税人对国家税法及有关税收经济政策的反馈行为,是对政府政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。另一方面,国家可以通过对纳税人税务筹划行为的分析和判断,发现税制存在的问题,进一步完善税制,更好地发挥税收的宏观调控作用。作为流转税的增值税是企业缴纳的主体税种之一,涉及面广,影响力大,既是国家征税的重点,也是企业税务筹划的要点。为了进一步完善税制,发挥税收杠杆调控宏观经济合理、 快速发展的目的,2008年11月10日国务院颁布了新的增值税条例, 与之相配套,2008年12月15日财政部随之又颁布了新的增值税条例实施细则,并已于2009年1月1日开始实施。新的增值税暂行条例及其实施细则通过规定固定资产进项税额可以抵扣,降低小规模纳税人的征收率等措施加大了对企业投资和更新改造的扶持力度,同时通过加强对纳税人兼营行为的管理,取消废旧物资发票抵扣、来料加工进口设备免税等政策,严格税制设计,堵塞漏洞,对税务筹划产生了一定程度的影响。
一、新增值税暂行条例的主要变化
与增值税的税务筹划相关,新修订的《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的变化主要表现在以下几个方面:
1. 小规模纳税人的标准发生了变化。新增值税暂行条例规定“小规模纳税人的标准为:从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人, 以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应税销售额在50万元以下(含)的(原为100万);除此以外的纳税人,年应税销售额在80万元以下的(原为180万)”。非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。
2. 小规模纳税人的征收率由4%或6%降低为3%。
3. 对于纳税人兼营增值税非应税项目未分别核算的,由原来的“不分别核算或者不能准确核算的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税”,改为“未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额”。
4. 对于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为增加了“应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额”。
5. 全面实行消费型增值税,取消了购建固定资产不予抵扣增值税的相关税收政策。
6. 取消了销售废旧物资的免税和购进废旧物资抵扣10%的税收政策。
7. 来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备不再免税。
8. 纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的,可以放弃免税,依照条例的规定缴纳增值税。
9. 提高了个人纳税人的起征点。销售货物的,为月销售额2000~5000元;销售应税劳务的,为月销售额1500～3000元;按次纳税的,为每次(日)销售额150～200元。
10. 增值税纳税义务发生时间的规定发生了微调。
11. 延长了增值税的纳税期限。纳税期限在原有基础上增加了1个季度的规定。 纳税申报并结清上月应纳税款的期限由次月10日之内延长至15日之内。
二、增值税税务筹划的要点
增值税是对我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务,以及进口货物的单位和个人,就其取得的货物或应税劳务的销售额,以及进口货物金额计算税款,并实行税款抵扣制度的一种税。根据增值税的特点,纳税人的税务筹划活动主要体现在几个方面:
1. 一般纳税人与小规模纳税人的税务筹划。根据无差别平衡点增值率及无差别平衡点抵扣率的计算,选择两类纳税人的类型。
2. 兼营、混合销售行为应纳税种的筹划。根据无差别平衡点增值率及无差别平衡点抵扣率的计算,通过调整销售额或营业额在全部经营收入中的比例等,选择应纳增值税还是营业税。
3. 销售税额的税务筹划。选择合理的销售方式、结算方式及销售价格,获得递延纳税的利益。
4. 进项税额的税务筹划。合理利用特殊项目进项税额抵扣的规定,获得税收利益;通过价格折让临界点的计算,合理选择供货方。
5. 税率的税务筹划。掌握低税率的适用范围,避免从高适用税率。
6. 出口退税的税务筹划。 运用国家的税收优惠政策,通过选择合理的经营方式、出口方式争取出口退税最大化等。
三、 新增值税条例及实施细则变化对增值税税务筹划的主要影响
(一)对纳税人税务筹划的影响
1.对增值税两类纳税人身份选择的影响。增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人,两类纳税人在税率、计税方法上有所不同,因此税负水平也不相同,从而为税务筹划提供了一定的空间。纳税人一般是通过计算无差别平衡点增值率或抵扣率来进行两类纳税人身份选择的税务筹划的。由于新的增值税法规定企业购进固定资产进项税额可以抵扣,以及小规模纳税人的税率由原来的4%或6%降为3%,因此无差别平衡点增值率和抵扣率发生了变化,且其中的内涵与以前相比也大为不同, 纳税人在运用这种方法进行税务筹划时,需要根据新的无差别平衡点增值率或抵扣率进行选择和判断。具体变化情况见表1、表2。
2.对增值税纳税人与营业税纳税人身份选择的影响。(1)对兼营非应税劳务的影响。兼营非应税劳务,是指增值税纳税人在从事应税货物销售或者提供应税劳务的同时还从事非应税劳务,且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务的业务活动并无直接的联系或从属关系,即企业在其经营活动中,既涉及增值税应税项目,又涉及营业税应税项目。原增值税暂行条例规定,纳税人兼营非应税劳务的,应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额,对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税,对非应税劳务的销售额(即营业额)按适用的税率征收营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务销售额的,其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。这一征税规定说明在兼营行为中,对属于营业税范围的应税劳务,纳税人可以选择是否分开核算,并以此来选择是缴纳增值税还是营业税。一般情况下,营业税的纳税负担低于增值税,常用的税务筹划方法是将兼营业务分别核算, 以降低纳税支出。但当营业税税率为5%,小规模纳税人增值税征收率为4%时,则多采用合并核算的方法一并缴纳增值税,来达到降低税额的目的。新的增值税暂行条例第七条规定“纳税人兼营非增值税应税项目的,应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额”, 且小规模纳税人的征收率降为了3%,等于或低于营业税税率。因此在新的税法条件下,这种筹划方法已不可行了。(2)对混合销售税务筹划的影响。混合销售是指一项销售行为既涉及增值税应税货物,又涉及非应税劳务。 原增值税暂行条例规定,“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增殖税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非应税劳务,不征收增值税”。“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者,包括以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内”。所谓的“以货物的生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务”,是指在纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额的总额中,年货物销售额或应税劳务的营业额超过50%, 非应税劳务营业额不到50%。 纳税人常通过调节应税货物销售额或应税劳务的营业额在总销售额(营业额)中的比例超过或低于50%,来选择缴纳增值税或营业税,达到少纳税的目的。由于新的增值税暂行条例实施细则特别规定销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额。因此对于该混合销售行为通过上述措施从而进行增值税纳税人与营业税纳税人身份选择的筹划方法不再适用了,但对于其他混合销售行为,原纳税人筹划方法在实践中仍然是可行的。(3) 对增值税纳税人与营业税纳税人税负判别方法的影响。当增值税纳税人和营业税纳税人具有可选择性时,增值税一般纳税人通常采用与增值税两类纳税人身份选择相同的方法,即通过计算增值税和营业税的无差别平衡点增值率或抵扣率来进行判别和选择。由于新税法中,一般纳税人的税率和营业税税率均没有发生太大变化, 因此这种判别方法仍然适用, 且平衡点也没有发生变化,具体情况见表3。由于在新的增值税暂行条例下,小规模纳税人的征收率统一降低为3%, 等于或低于营业税税率,增值税的税负是小于营业税税负的,所以运用税负判别法进行小规模纳税人和营业税纳税人身份选择的方法已经不再适用了。
(二)对计税依据税务筹划的影响
1. 对销项税额税务筹划的影响。 新增值税暂行条例,对增值税纳税义务发生时间的规定做了微调。销售货物或者应税劳务先开具发票的,为开具发票的当天;采取赊销和分期收款方式销售货物,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天;生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,采取预收货款方式销售货物, 为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。总的来说,新的税法条款对增值税纳税义务发生的时间规定比以前更严格了,我们在合法进行税务筹划时,能晚开发票的尽量晚开发票,需要签订书面合同的,一定要签订书面合同,以便推迟纳税义务的发生时间,延迟纳税,获得最大的筹划效益。
2.对进项税额税收筹划的影响。(1)对运用废旧物资发票抵扣政策税务筹划的影响。在原增值税法条件下,废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税,生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额,按10%的比例计算抵扣进项税额。而生产企业自行收购的废旧物资, 其进项税额是不准抵扣的。因此在原增值税法下当生产企业为一般纳税人,且生产耗用的废旧物资比较多时,其税务筹划方法是自己成立一个回收公司,这样不仅可以按收购金额的10%抵扣进项税,还可以享受废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税的待遇。但是,新颁布的增值税暂行条例,国家取消了销售废旧物资的免税和购进废旧物资抵扣10%的税收政策。废旧物资回收发票不再作为抵扣凭证,所以这种筹划方法已不再适用了。(2) 对供货方选择税务筹划的影响。对于小规模纳税人来说, 不管供货方是一般纳税人还是小规模纳税人,也不管对方能不能提供增值税发票,由于不实行抵扣税制,均不能抵扣,因此在采购时,只要比较一下供货方的含税价格,从中选择价格较低的一方即可。但对于一般纳税人来说,如果供货方是一般纳税人, 可提供增值税发票, 按17%或13%抵扣,而若供货方是小规模纳税人,则不能进行抵扣或只能按6%或4%抵扣。 为了弥补因不能取得专用发票不能抵扣或抵扣率太低而产生的损失,一般纳税人必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。此时,一般纳税人常采用价格折让临界点的方法进行税务筹划,当供货价格高于价格折让临界点时,选择从一般纳税人进货;当低于价格折让临界点时,选择从小规模纳税人进货。在新增值税暂行条例下,由于小规模纳税人的征收率由6%和4%降低为3%,所以一般纳税人通过价格折让点选择供货方的筹划方法虽然仍然适用,但是价格临界点发生了变化,具体情况见表4。
(三)对来料加工与进料加工方式选择税务筹划的影响
在原增值税法下,来料加工是免税的,而进料加工采用的是免抵退税方法,同样的贸易往来业务,在这两种加工方式下的税务效果是不一样的。 对于退税率比较高的产品,一般采用进料加工的方式,可以获得较高的退税额,而对于利润比较高的产品则采用来料加工的方式。新的增值税法规定来料加工不再免税,因此这种税务筹划的方法也不适用了。
(四)对其他方面税务筹划的影响
1. 对运用纳税期限进行税务筹划的影响。新增值税暂行条例,对于纳税期限在原有基础上增加了1个季度的规定。纳税申报并结清上月应纳税款的期限由次月10日内延长至15日之内。因此该税法条款对税务筹划的启示是:要充分运用新条款的规定,在合理的时间范围内,尽量延迟纳税,获得最大的运用税金时间价值的筹划收益。
2. 对运用税收优惠条款税务筹划的影响。(1) 合理运用起征点。新增值税法提高了个人纳税人的起征点。销售货物的,为月销售额2000～5000元;销售应税劳务的,为月销售额1500～3000元;按次纳税的,为每次(日)销售额150～200元。对于小本经营的个人纳税人,应合理调节月(日)销售额或营业额,尽量控制在起征点以内,以避免纳税,合理运用新的税法条款保护自己的合法权益,达到最佳的经营效益。(2)考虑放弃免税优惠。纳税人如果购入的是免税产品,除免税农产品可按13%抵扣外,其他均不得抵扣进项税额。这样该环节的销项税额实际上成了应缴税额,税负非但没有减轻,反而加重了。如果本环节是生产免税产品,产品销售时免征增值税,但不能开增值税专用发票,可能影响企业的产品销售,而其进项税额又不能抵扣。因此,若企业处于中间环节,要根据获利情况和销售等因素考虑是否需要申请免税,如果免税后既影响销售,又不能抵扣进项税额,不如放弃免税优惠。
总之,税务筹划具有合法性、预见性、收益性,同时也有风险性、实效性,它会随国家税收政策的变化而变化,因此纳税人在熟悉和充分运用税法保护自己权益的同时,一定要密切关注国家税收政策的变化,以使自己的筹划方案随时更新,适应国家的税收政策,避免不必要的风险,获得最优的筹划收益。
参考文献:
我国企业出租房屋，具体需要交纳营业税、印花税、房产税、城镇土地使用税、企业所得税。现将各税种分述如下：
第一，营业税。以房屋出租取得的租金收入为计税依据，按“服务业—租赁业”税目，税率为5％计算缴纳营业税。（《中华人民共和国营业税暂行条例》及税目税率表、《营业税税目注释（试行稿）》）
第二，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为％；纳税人所在地在县城、镇的，税率为％；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为％。
教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的产品税、增值税、营业税的税额为计征依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳（1985年的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》和1986年的《征收教育费附加的暂行规定》）。
这里值得注意的是，1994年1月1日至今，教育费附加比率为3％。同时在国家总局20__年10月18日下发的国务院《关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》（国发[20__]35号）中，自20__年12月1日起，外商投资企业、外国企业及外籍个人适用国务院1985年的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》和1986年的《征收教育费附加的暂行规定》。1985年及1986年以来国务院及国务院财税主管部门的有关城市维护建设税和教育费附加的法规、规章、政策同时适用于外商投资企业、外国企业及外籍个人。即外资企业同内资企业交纳城市维护建设税和教育费附加。
第三，印花税。以财产租赁合同记载的租赁金额为计税依据，按“财产租赁合同”税目，税率为1‰计算缴纳印花税，或按财产租赁合同记载的租赁金额按1‰贴花，税额不足1元，按1元贴花（《中华人民共和国印花税暂行条例》及印花税税目税率表）。
第四，房产税。以房屋出租取得的租金收入为计税依据，自1月1日起对企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房，减按4％的税率征收房产税。[《财政部国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税[]24号）]。
除企事业单位、社会团体以及其他组织按市场价格向个人出租用于居住的住房情况外，在城市、县城、建制镇和工矿区范围内出租房屋的，以房屋出租取得的租金收入为计税依据，税率为12％计算缴纳房产税（《中华人民共和国房产税暂行条例》）。
第五，城镇土地使用税。在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位，以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收城镇土地使用税（《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》）。
根据《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（[1988]国税地字第15号）文件第四条规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。
第六，企业所得税。查实征收企业所得税的企业将房屋租赁取得的租金收入并入本企业收入，扣除与该经营用房有关的成本和税费支出，计算应纳税所得额，按期预缴、年终汇算清缴企业所得税（《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例）。
二、企业房屋出租收取房租的相关纳税义务发生时间
第一，营业税。根据《营业税暂行条例》第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
第二，企业所得税。新企业所得税法实施条例规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。国税函[20__]79号，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》对企业提前收到租金收入的情形作出了补充规定。根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
三、企业房屋出租收取房租的税务及账务处理
企业收取符合上述规定的本期租金，应当期确认收入，交纳营业税。但在实际操作过程中，经常会提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入，如一次性收取几年的租金，在此情况下，应在收到预收款当天交纳营业税，但在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。同时，与此相关的出租房屋的折旧及交纳的税费等也应按税法规定分期计入支出。相关会计账务处理列示如下：
收到租金时：
借：银行存款等（总金额）
贷：其他业务收入（当年收入）
预收账款等（跨年度收入）交纳税费时：
借：营业税金及附加（与当年收入匹配）
待摊费用（与跨年度收入匹配）
贷：应交税金等
按税法规定计提折旧时：
借：其他业务支出
贷：累计折旧
以后年度结转收入费用：
借：预收账款
贷：其他业务收入
借：营业税金及附加
贷：待摊费用
企业在发生出租业务时，可参照上述进行税务和账务处理。
四、税务机关对企业房屋出租收取房租的纳税核定
平日顾问过程中，发现有些企业为了少纳税，减少租金入账的金额，依据《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令第49号）第三十五条规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。
依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令[]362号）第四十七条规定，纳税人有税收征管法第三十五条所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理方法核定。
采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。
关键词：房地产业；建筑业；营改增税负
中图分类号：F23
文献标识码：A
doi：10.19311/ki.16723198.2016.31.041
1 房地产业营改增税负变化
1.1 营业税全面改征增值税前，房地产业税负分析
在营业税全面改征增值税前，房地产业属于未营改增的营业税种，一直适用《营业税暂行条例》。在征收体制上体现为：
（1）征税基数为含税（营业税）销售额；
（2）征税方法为含税销售额乘以营业税率5%；
（3）购进商品和服务的营业税不能抵扣。
即如果某房地产开发公司当期销售不动产收款100万元，则这100万元为含营业税销售额，用该含税销售额乘以营业税率5%，则当期营业税额=100×5%=5万元。
1.2 营业税全面改征增值税后，房地产业税负分析
在营业税全面改征增值税后，房地产业不再征收营业税，不适用《营业税暂行条例》，遵从《增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》及相关补充和附加文件。在征收体制上体现为：
（1）征税基数为不含税（增值税）销售额；
（2）征税方法分一般计税方法和简易计税方法。
通常纳税人年销售额在500万元以上，经认定为一般纳税人后，采用一般计税方法，对商品增值部分简单的理解为按买卖价差征税，用买卖价差乘以增值税率。实际执行中该计税方法是用当期销项税额减去当期进项税额。销项税额用不含税销售额乘以增值税率11%，进项税额为当期购进商品和服务可抵扣凭证上所列明已缴纳的增值税额。
{税人年销售额在500万以下的认定为小规模纳税人，采用简易计税方法，按照不含税销售额乘以增值税率5%。
所以二者的销售额都是不含税销售额，差异主要体现在能否抵扣进项税额以及税率的差异。一般纳税人可以抵扣进项税额，税率较高；小规模纳税人不能抵扣进项税额，直接用不含税销售额乘以一个较低的税率。
（3）一般纳税人购进商品和服务的已缴纳增值税额可以抵扣。
房地产公司增值税一般纳税人可以用购进商品或者服务已经缴纳的进项税额（需要有合理的可抵扣凭证）抵扣销售房产的销项税额。
即如果某房地产开发公司当期销售不动产收款100万元，则这100万元为含增值税销售额，首先用该含税销售额除以（1+增值税率）换算为不含税销售额。
①该企业为小规模纳税人，则当期不含税销售额为100÷（1+5%）=95.24万元，增值税额为95.24×5%=4.76万元。
②该企业为一般纳税人，则当期不含税销售额为100÷（1+11%）=90.09万元，当期销项税额=90.09×11%=9.91万元。
若当期购进商品和服务取得了合理的可抵扣凭证，凭证上标明购进商品或服务增值税额合计为6万元，则当期应纳税额=9.91-6=3.91万元。
1.3 营改增后，房地产企业税负升降比较
（1）从上可以看出同样的收款（含税销售额）100万元，流转税负小规模纳税人从原营业税额5万元下降为4.76万元，原因在于将含税销售额改为不含税销售额，降低了税基，从而降低了税负。
（2）对于一般纳税人，收款100万元，销项税额991万元是确定的，但是进项税额取决于当期购进商品或服务的金额与税率。如果房地产企业当期购进商品和服务较多，则进项税额可能较多，应纳税额减少，反之则可能增加。假设进项税额为X：
5≥9.91-X，则当X≥4.91万元时，当期应纳税额减少，否则当期应纳税额增加。因此，房地产公司应该尽量的增加可抵扣金额。
2 建筑业营改增税负变化
如果说房地产业总体税负是下降的话，那么建筑业整体税负应该说是上升的，至少特定的建筑业税负是上升的。
2.1 营业税全面改征增值税前，建筑业税负分析
在营业税全面改征增值税前，建筑业属于未营改增的营业税种，一直适用《营业税暂行条例》。在征收体制上仍然体现为：
（1）征税基数为含税（营业税）销售额；
（2）征税方法为含税销售额乘以营业税率5%；
（3）购进商品和服务的营业税不能抵扣。
即如果某建筑公司当期销售不动产收款100万元，则这100万元为含营业税销售额，用该含税销售额乘以营业税率3%，则当期营业税额=100×3%=3万元。
2.2 营业税全面改征增值税后，建筑业税负分析
在营业税全面改征增值税后，建筑业不再征收营业税，不适用《营业税暂行条例》，遵从《增值税暂行条例》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》及相关补充和附加文件。在征收体制上体现为：
（1）征税基数为不含税（增值税）销售额；
（2）征税方法分一般计税方法和简易计税方法。
通常纳税人年销售额在500万元以上，经认定为一般纳税人后，采用一般计税方法，对商品增值部分简单的理解为按买卖价差征税，用买卖价差乘以增值税率。实际执行中该计税方法是用当期销项税额减去当期进项税额。销项税额用不含税销售额乘以增值税率11%，进项税额为当期购进商品和服务可抵扣凭证上所列明已缴纳的增值税额。
纳税人年销售额在500万以下的认定为小规模纳税人，采用简易计税方法，按照不含税销售额乘以增值税率5%。
（3）一般纳税人购进商品和服务的已缴纳增值税额可以抵扣。
建筑业公司增值税一般纳税人可以用购进商品或者服务已经缴纳的进项税额（需要有合理的可抵扣凭证）抵扣销售建筑服务的销项税额。
即如果某房地产开发公司当期销售不动产收款100万元，则这100万元为含增值税销售额，首先用该含税销售额除以（1+增值税率）换算为不含税销售额。
①该企业为小规模纳税人，则当期不含税销售额为100÷（1+5%）=95.24万元，增值税额为95.24×5%=4.76万元。
②该企业为一般纳税人，则当期不含税销售额为100÷（1+11%）=90.09万元，当期销项税额=90.09×11%=9.91万元。
若当期购进商品和服务取得了合理的可抵扣{证，凭证上标明购进商品或服务增值税额合计为6万元，则当期应纳税额=9.91-6=3.91万元。
2.3 营改增后，建筑业企业税负升降比较
（1）从上可以看出同样的收款（含税销售额）100万元，流转税负小规模纳税人从原营业税额3万元上升为4.76万元，尽管税基换算为不含税销售额有所下降，但是由于绝对税率的上升，整体税负增加。
（2）对于一般纳税人，收款100万元，销项税额991万元是确定的，但是与房地产企业同样的抵扣金额6万元比较，绝对税额增加了。
3 营改增过渡时期老项目税负分析
由于建筑业和房地产业建设周期比较长，很多项目在营改增之前已经动工，因此取得的要么是增值税普通发票，要么是营业税发票，不能抵扣进行税额。如果营改增后要求上述企业直接按照一般纳税人11%的税率交税，不能抵扣进项税额的话，上述企业税负将会大幅度增加。
基于营改增涉及面大，对于营改增过渡时期，政府给了建筑业和房地产业营改增老项目以过渡政策。即在2016年5月1日前开工的老项目，一般纳税人可以选择简易征收，以解决营改增前购进货物和服务没有专用发票，不能抵扣进项税额的尴尬。
案例情况：中兴煤业集团公司(以下简称“母公司”)拟将一座新建商务楼(账面价值1000万元，公允价值1500万元)，投资成立一个专营餐饮、食宿、旅游等服务业务的全资大酒店(以下简称“子公司”)。该集团财务负责人向笔者咨询投资转出房地产涉及哪些税？缴纳哪些税？
一、投资入股方式
根据相关税收法律法规规定，企业以房地产对外投资，不需缴纳营业税及附加、土地增值税(房地产企业除外)，但必须缴纳企业所得税、印花税和契税。
（一）投资方——母公司纳税分析：1.营业税及附加。根据《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定：“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”母公司该项房地产投资行为，不征收营业税，也不需要缴纳城建税和教育费附加。2.土地增值税。根据《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）第四条规定：“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”和第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。”由于母公司和子公司均不是房地产开发企业，因此该项房地产投资不需要缴纳土地增值税。3.印花税。根据《印花税暂行条例》第三条规定：“纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。产权转移书据，立据人按所载金额万分之五贴花。”《印花税暂行条例施行细则》第五条规定：“条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。”《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）规定：“财产所有权转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。”母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，母公司应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。4.企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”母公司的该项房地产投资业务属于非货币性资产对外投资，因此，应视同转让财产确认非货币性资产转让所得，计算缴纳企业所得税124.8125万元[(1500－1000－0.75)×25%]。以上分析，母公司共计应缴税费125.5625万元(0.75＋124.8125)。
(二)接受投资方——子公司纳税分析：1.契税。根据《契税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照条例的规定缴纳契税。”《契税暂行条例实施细则》第八条规定：“土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：（一）以土地、房屋权属作价投资、入股。”承受房地产权属的子公司，应按房地产投资价值1500万元的4%计算缴纳契税60万元(1500×4%)。2.印花税。根据上述印花税法律法规规定，母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，子公司也应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。以上，子公司共计应纳税费60.75万元(60＋0.75)。“投资入股”方式纳税分析，母、子两公司共计应纳税费186.3125万元(125.5625＋60.75)。中兴煤业集团财务负责人听完笔者解答后，对于母公司不缴纳营业税及附加和土地增值税表示满意，但对于子公司需要缴纳60万元契税却不大乐意，随即提出子公司能不能不缴契税？笔者回答：如果采用上述投资入股方式投资房地产，根据相关税收法规规定，接受投资方必须缴纳契税。该财务负责人问：如果采用“资产划转”方式，母公司将商务楼权属无偿划转给子公司，是否可以不缴契税？笔者回答：中兴煤业集团公司作为母公司，将其房地产权属划转给所属全资子公司，属于同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转。根据《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号，以下简称“37号文”）第六条“资产划转”第二款规定：“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”承受房地产权属的子公司无需缴纳契税。需要提醒，虽然承受房地产权属的子公司能够享受免征契税优惠政策，但由于母、子公司都是法人单位，所以，“无偿划转资产”业务，根据其他相关税收法律法规规定，划入方虽然无需缴纳契税，但却需要缴纳印花税和企业所得税；同时，划出方不但需要缴纳企业所得税和印花税，还需要缴纳营业税和土地增值税，显然增加了税负。
二、无偿划转方式
（一）资产划出方——母公司纳税分析：1.营业税及附加。根据《营业税暂行条例实施细则》第五条第（一）项规定：“单位和个人将不动产或土地使用权无偿赠送其他单位和个人，视同发生应税行为。”母公司将其商务楼权属无偿划转给子公司，属于赠送行为，应按视同销售不动产“应税行为”缴纳5％的营业税，并按照规定比例缴纳城建税和教育费附加。应缴纳营业税及附加为84万元［1500×5％×（1+7％+3％+2%）］。2.印花税。根据上述印花税法律法规规定，母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，母公司应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。3.土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。”《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。”《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）规定：“细则所称的‘赠与’是指如下情况：（一）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务的人。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。”母公司将其商务楼权属无偿划转给子公司的行为，不属于上述两种情况，故应缴纳土地增值税。因为商务楼是新建成的，所以房屋成新度应为100％，则计算土地增值税的增值额为415.25万元（1500－1000－84－0.75）。增值率为38.28％(415.25÷1084.75×100%)。增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率应为30%。因此，母公司应缴纳土地增值税为124.575万元（415.25×30％）4.企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定和《企业所得税法》第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（五）本法第九条规定以外的捐赠支出”，以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定“：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：(5)用于对外捐赠。”母、子公司都是法人单位，因此，母公司无偿划转给子公司的商务楼权属，属于对外捐赠，权属已发生改变，应当视同转让财产，按划转资产公允价值与账面价值及所纳税费的差额确定应税收入，计算缴纳企业所得税。另外，母公司对子公司的无偿划转行为，在税法上视同直接捐赠，而且由于捐赠行为所发生的支出不属于公益性的捐赠，所以不能在企业所得税税前扣除。因此，母公司应全额计算缴纳企业所得税72.66875万元［(1500－1000－84－0.75－124.575)×25%］以上分析，母公司共计应缴税款281.99375万元(84＋0.75＋124.575＋72.66875)。
（二）资产划入方——子公司纳税分析：1.契税。根据37号文第六条“资产划转”第二款规定，子公司承受母公司无偿划转的商务楼权属，可不缴纳契税。2.印花税。根据上述印花税法律法规规定，母公司与子公司书立的商务楼权属《产权转移书据》，子公司也应按所载金额1500万元的万分之五计算缴纳印花税7500元（1500万元×0.5‰）。3.企业所得税。根据《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括(八)接受捐赠收入。”和《企业所得税法实施条例》第二十一条规定：“企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。”第十三条规定：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”子公司接受母公司无偿划转的商务楼权属，属于接受非货币性资产捐赠，应按公允价值1500万元确定捐赠收入额，并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税375万元(1500×25%)。
以上分析，子公司共计应纳税费375.75万元(0.75＋375)。以上是“无偿划转”方式纳税分析，母、子两公司共计应纳税费657.74375万元(281.99375＋375.75)。通过上述两种方式纳税分析比较，如果采用“无偿划转”方式转移房地产权属，母、子两公司共计应纳税费657.74375万元，比上述“投资入股”方式多纳税费471.43125万元(657.74375－186.3125)，其中：母公司多纳税费156.43125万元(281.99375－125.5625)、子公司多纳税费315万元(375.75－60.75)；显然，采用“投资入股”方式进行房地产投资节省税金最多。因此建议放弃“无偿划转”想法，采用“投资入股”方式。
作者：靳万一 任二营 单位：河南省平顶山市明审会计师事务所
【关键词】 增值税转型;纳税筹划;思路变化
2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过了《中华人民共和国增值税暂行条例》,并自2009年1月1日起施行。与之相配套的《增值税暂行条例实施细则》于2008年12月15日以财政部和国家税务总局令第50号形式颁布。这两项法规的出台标志着在我国施行了15年之久的生产型增值税正向消费型增值税全面转型,对纳税人来说,必然会影响其纳税筹划思路。本文仅就新增值税暂行条例实施后影响纳税筹划思路的变化进行分析。
一、新增值税暂行条例的变化
(一)小规模纳税人的界定标准
1.生产性纳税人
从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人,以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应征增值税销售额(以下简称年应税销售额)从原暂行条例实施细则规定的100万元降至50万元(含50万元)。
2.非生产性纳税人
其他纳税人,年应税销售额从原暂行条例实施细则规定的180万元降至80万元(含80万元),新增值税暂行条例实施细则还规定:年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人(自然人)继续按小规模纳税人纳税,而非企业性单位和不经常发生应税行为的企业可以自行选择是否按小规模纳税人纳税。
(二)特殊销售行为纳税的规定
1.混合销售行为
新增值税暂行条例实施细则中继续维持对混合销售行为处理的一般原则,即按照纳税人的主营业务统一征收增值税或者营业税,只是鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊,对其采用分别核算、分别征收增值税和营业税的办法,变化的地方在于原增值税实施细则中,纳税人的销售行为是否属于混合销售行为由国家税务总局所属征收机关确定,而新规定中取消了这一规定。
2. 兼营行为
新增值税暂行条例实施细则第七条规定:纳税人兼营非增值税应税项目的,应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的,由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额,而原增值税暂行条例实施细则规定,纳税人的兼营行为不分别核算或不能准确核算的,一并征收增值税。
(三)进项税额抵扣的规定
1.扣税凭证和金额的解释
新增值税暂行条例实施细则第十九条对增值税扣税凭证的解释,是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据,将增值税四小票并入条例以及细则中;第十七条对农产品收购发票上的买价包括的内容也作了进一步明确,将原规定中“买价,包括纳税人购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税”的特定税改为了烟叶税,主要是因为特定税已经取消了征收;第十八条对运输费用金额的解释,是指运输费用结算单据上注明的运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金,不包括装卸费、保险费等其他杂费,而在旧增值税条例实施细则中并未明确。
2.非正常损失的界定
原规定中非正常损失是指生产经营过程中正常损耗外的损失,而新规定中将非正常损失界定为因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失,实质上缩小了不得抵扣进行税额的范围。也就是说,如果一般纳税人发生了诸如自然灾害损失和其他的损失(不属于因管理不善造成的)是可以申报抵扣进项税额的。
3.固定资产进项税额的抵扣
新增值税暂行条例允许企业新购入的机器设备所含进项税额在销项税额中抵扣。这是本次增值税暂行条例修改中最主要也是最核心的变化,也是之所以称为增值税转型改革的本质内容。为保证方案落实到位,在增值税实施细则中对一些具体问题予以明确:一是明确除专门用于非应税项目、免税项目等的机器设备进项税额不得抵扣外,包括混用的机器设备在内的其他机器设备进项税额均可抵扣;二是明确不动产在建工程不允许抵扣进项税额,并对其概念进行了界定;三是根据其上位法授权,将不得抵扣进项税额的纳税人自用消费品,具体明确为应征消费税的游艇、汽车和摩托车。
二、新增值税规定对纳税筹划的影响
(一)纳税人身份的选择
纳税人是小规模纳税人或者一般纳税人对其增值税税负有着重大影响,因此新增值税暂行条例实施细则中小规模纳税人划分标准的变化对纳税人通过身份选择进行纳税筹划的思路也有影响。
1.小规模纳税人转成一般纳税人
一些年应税销售额未能达到原一般纳税人年应税销售额标准的增值税小规模纳税人,有机会申请认定为一般纳税人。
例1:某商品批发企业,其年应税销售额为120万元(不含税),每年需外购货物100万元(不含税),在原规定框架下,必须按照4%的征收率进行增值税的计缴。
应纳增值税税额=120×4%=4.8万元,
税后现金净流量=120+4.8-100×(1+4%)-4.8=16万元(假设其从小规模纳税人处购进货物)
新规定实施以后,如果该企业会计核算健全并能提供相关税务资料,可申请办理一般纳税人认定手续,经审核认定为一般纳税人后:
应纳增值税税额=120×17%-100×17%=3.4万元(假设其从一般纳税人处购进货物,并取得进项税额抵扣凭证),
税后现金净流量=120×(1+17%)-100×(1+17%)-3.4
=20万元
纳税筹划效果:应纳增值税少缴纳1.4万元,税后现金净流量增加4万元。
2.一般纳税人转成小规模纳税人
一些年应税销售额比较大而又想适用小规模纳税人计征增值税方式的一般纳税人,在实行业务或部门拆分时,应考虑拆分成经营规模更小的经营单位。
例2:某食品零售企业,年零售含税销售额为351万元,会计核算比较健全,符合一般纳税人条件,适用17%的税率,该企业每年购入食品200万元(不含税),均取得增值税专用发票。
应纳增值税=351÷(1+17%)×17%-200×17%
=17万元
税后现金净流量=351-200×(1+17%)-17
=100万元
如果想要按小规模纳税人规定计税(在原规定框架下,小规模纳税人的年应税销售额在180万元以下),只需要一分为二(351÷(1+17%)÷2=150
应纳增值税总额=351÷(1+4%)×4%
=13.5万元
税后现金净流量总额=351-200×(1+17%)-13.5
=103.5万元
显然,如果从小规模纳税人处购进货物,税后现金净流量更多。
3.非企业性单位和不经常发生应税行为的企业
这些单位和企业有了更多的自主选择权,可以根据自身的实际情况和税收负担来考虑是否要按照小规模纳税人进行纳税,而非过去“一刀切”硬性认定为小规模纳税人纳税。
(二)特殊销售行为的考虑
1.混合销售行为
新增值税暂行条例实施细则中取消了纳税人的销售行为是否属于混合销售行为由国家税务总局所属征收机关确定的规定,这样纳税人就更容易把握,可以通过变更经营主业或者将非应税劳务独立出来从而选择税负更轻的税种。
2.兼营行为
新旧增值税暂行条例实施细则有关兼营行为规定表述的变化说明:纳税人发生兼营行为,如果不分别核算,不再像以前一刀切地征收增值税,而是将货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额的区分交由主管税务机关核定,因此纳税人不能再将分开与不分开核算作为兼营行为纳税筹划的手段。
例3:某商业企业原是增值税小规模纳税人,该企业既销售自主经营购进的货物,也从事经营业务。某月其自主经营业务的含税销售额为30万元,另接受委托购货业务取得收入10万元。
(1)按原增值税暂行条例实施细则:如果分开核算:销售货物应纳增值税=300 000÷(1+4%)×4%=11 538.46元,业务应纳营业税=100 000×5%=5 000元,应纳税总额=11 538.46+5000=16 538.46元;如果不分开核算,货物销售与业务则一并应缴纳增值税:应纳增值税=(300 000+100 000)÷(1+4%)×4%=15 384.62元,因此该企业应选择不分开核算进行筹划。
(2)新增值税暂行条例实施细则实施后:如果该企业未分别核算,假设主管税务机关核定的自营货物销售额为280 000元,业务收入120 000元,则应纳税总额=280 000÷(1+4%)×4%+120 000×5%=16 769.23元,对该企业而言还不如选择分开核算,只需要缴纳16 538.46元的税额。
(三)进项税额抵扣的筹划
1.取得合法的扣税凭证
新增值税暂行条例实施细则中有关增值税扣税凭证、农产品收购发票上的买价包括的内容、运输费用等都作了进一步的明确,因此一般纳税人在购进货物或应税劳务时应更加明确取得这些合法的扣税凭证。
2.正确理解非正常损失的界定
非正常损失的进项税额是不得予以抵扣的,因此纳税人在进行筹划时必须要予以考虑。新增值税暂行条例中对非正常损失的界定进行了重新定义,纳税人在发生损失时应根据该界定做好损失的统计资料收集和确认工作,并及时向主管税务机关办理相关手续,以便减轻税收负担。
3.固定资产进项税额可以抵扣
新增值税暂行条例允许企业新购入的机器设备所含进项税额在销项税额中抵扣,这对纳税人进行纳税筹划有着重大影响。但要注意进项税额全额抵扣仅限于2009年1月1日后购进的固定资产。企业筹划时主要应考虑如何使2009年1月1日前的存量固定资产的进项税额也可以抵扣,可以采用先出售再回购的办法。
例4:某企业于2006年购入一台设备,不含税价格为100万元。至2008年12月31日已计提折旧和减值准备共计40万元。2009年1月1日将该设备以72.8万元的价格卖给另一企业,根据《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税字[2002]29号)的规定:按4%的征收率减半征收增值税,不得抵扣进项税额。
应纳增值税=72.8÷(1+4%)×4%×50%=1.4万元,
2009年1月2日将该设备原价购回,可以抵扣进项税额11.9万元(72.8÷(1+4%)×17%)。通过这两笔业务,该企业可以合法抵扣进项税额10.5万元(11.9-1.4),而不必通过折旧的方式才能扣减成本,改善企业的流动资金状况。而对与该企业发生固定资产交易的另一企业来说,因为其购进固定资产发生在2009年1月1日,其负担的增值税额可以进行抵扣的。同时要计算销项税额,因为是价外税,对其财务状况并无实质性的影响,这两个企业还可以达成协议,相互对本企业的存量固定资产进行纳税筹划,从而取得纳税筹划收益。
三、结语
本文仅针对新的增值税条例以及实施细则实施后,对企业增值税的纳税筹划思路产生较大影响的变化进行了分析。随着条例、细则的实施以及一些配套规定的出台,企业应认真研究法规的变化,及时对自身的纳税行为进行筹划,以取得更大的纳税筹划效益。
【参考文献】
[1] 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].中华人民共和国财政部、国家税务总局令第50号.2008.
关键词：家居行业；预收租金；税金；会计处理
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2012）02-0128-01
中国自改革开放以来，家具流通行业也获得了快速发展，如红星美凯龙、居然之家等国内家居卖场在近几年发展势头很快。家具商场最常见的模式就是收取商户的租金，这种方式操作起来简单方便，可操作性强。对于预收租金发生的营业税、所得税新旧政策及会计准则规定是有差异的，现分析如下：
一、关于预收租金涉及的营业税
（一）修订前的营业税政策根据财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税[2003]16号）中第五条关于纳税义务发生时间问题规定： 单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。根据政策的规定营业税的纳税义务发生时间应按权责发生制原则确认，同会计上收入的确认是相同的。在会计处理上，收到预收的租金时按会计制度规定确认为预收款项，符合收入确认条件时再确认收入，同时按照确认的收入计提相应的营业税。
（二）新的《营业税暂行条例》自2009年1月1日起开始实施。根据新修订的《营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。《营业税暂行条例实施细则》（财政部令2008 年第52 号）第二十五条第二款规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，根据修订后的营业税政策纳税人发生预收租金时，必须在收到租金的当天按照租金的金额计提营业税并在次月的纳税期限内完成缴纳工作，而不能按照会计制度的规定分期确认。在会计处理上，一次性缴纳的税款可以计入应交税金的借方，按照会计制度的规定分期确认收入时再按收入的金额计算当前应承担的营业税，同时确认相应的营业税金及附加。
通过以上分析我们可以看出，在2009年1月1日之前预收租金营业税的纳税义务发生时间是按照会计制度的规定来要求的，税法的规定和会计处理是一致的。在2009年1月1日以后，税法的规定发生很大的变化，营业税的纳税义务发生时间为收到预收款的当天，这样也导致会计处理同以前相比发生变化。
二、关于预收租金涉及的企业所得税
（一）新的企业所得税实施前，《企业所得税暂行条例实施细则》（财法字[1994]3号）第五十四条规定。纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。根据《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）第七条规定，关于一次性收取或支付租赁费的处理：对纳税人超过1年以上的租赁期，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。从上述规定中可以看出税法的规定和会计制度的要求是一致的，即按照权责发生制的原则确认收入。
（二）新的企业所得税实施以后（2008年1月1日）规定：
企业所得税法规定：根据《企业所得税法实施条例》第九条：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
根据《实施条例》第十九条第二款规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）对租金收入确认问题作了进一步明确，即根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入
通过以上文件可以看出，税法对收入计算企业所得税的时点，还是以权责发生制为原则的，在权责发生制这个大的原则下，对部分收入计算缴纳企业所得税的方法单独做了规定，如根据《实施条例》第十九条第二款规定，租金收入需在合同约定的付款日期确认收入实现，计算缴纳企业所得税。国税函〔2010〕79号的《若干税收问题的通知》中针对租赁期跨年度，且租金提前一次性支付的情况作了进一步的明确，对这种情况可以根据收入与费用配比的原则，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。
会计确认收入的实现以权责发生制为原则，这一点同企业所得税法规定的原则是一致的。但在租金收入方面会计准则和税法规定存在着截然不同的差异，税法是以“合同约定的付款日期”来确认收入的实现，如果合同约定租金收入年初一次性支付，那按照税法要求必须在年初确认全部收入，并按全部收入为基础计算应纳税所得额。按照这种做法，企业的所得税税负会不平衡，出现前重后轻现象。如果租赁期跨年度，且租金提前一次性支付的情况，则可以在租赁期内分期均匀计入相关年度收入，这样和会计确认的原则和方法是一致的。
通过以上的分析，我们可以看出会计准则和税法在收入确认的总原则是相同的，都主张采用权责发生制，但在具体的方面税法有自己特殊的规定。在家具流通行业很多企业都是采取收取租金的方式，或者租金和扣点结合的方式来收取，当然一般会提前预收部分租金，对于这种情况需要特别注意会计处理和税收处理的不同。如何在实际操作中规避涉税风险，怎么处理才能符合税法的要求和会计准则的规定，建议企业根据自己的实际情况选择适合自身情况的租金收取方式。
【关键词】 运费； 价外费用； 进项税； 混合销售
一、引言
2009年1月1日起施行的《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》中涉及运费的有：
1.价外费用中的运费，但不包括同时符合以下条件的代垫运输费用：（1）承运部门的运输费用发票开具给购买方的；（2）纳税人将该项发票转交给购买方的。凡是价外费用，不论企业会计制度、会计准则规定如何进行核算，均作为含税收入并入销售额计征增值税。销项税额计算公式：
销项税额＝运输费用金额÷（1+17%）×17%
2.购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付的运输费用，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额。进项税额计算公式：进项税额=运输费用金额×扣除率
3.混合销售或者兼营中的运费。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税（此情况运费视同价外费用处理）；纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额（此情况运费按照交通运输业处理）；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额（此情况运费视同价外费用处理）。
4.属于下列情况的运费：（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（2）非正常损失的货物及相关的应税劳务；（2）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（5）销售免税货物。
5.委托加工等业务发生的运费。本文主要针对上述1、2两种情况进行说明。在一项涉及运费经济业务中，运费的最终负担方要么是销售方要么是购买方，下面分这两种情况以实例进行分析说明，下文中涉及的企业均为增值税一般纳税人。
二、销售方承担运费
在此情况下，无论是销售方企业自身的运输车队负责运输，还是委托承运方负责运输，运费实质都是销售方为销售货物服务的，应当按7%的扣除率计算进项税额。
例1，甲企业销售货物给乙企业，双方约定由甲企业负责将货物运输到指定地点，甲企业自身车队负责运输发生运输费用1 000元。
甲企业会计处理：进项税额＝1 000×7％＝70（元）
借：销售费用930
应交税费――应交增值税（进项税额） 70
贷：银行存款 1 000
例2，承例1，甲企业委托承运方丙企业负责运输，其他条件不变。
甲企业会计处理如上；丙企业会计处理，收到运费时：
借：银行存款1 000
贷：主营业务收入 1 000
计算缴纳营业税时：
借：营业税金及附加 30
贷：应交税费――应交营业税30
三、购货方承担运费
相对销售方承担运费来说，此情况的会计处理要复杂些，下面按照运费经济业务中涉及到的会计主体不同再细分进行说明。
（一）业务涉及购销双方
此情况下，运费是销售方向购货方收取的价外费用，销售方要按照含税收入计算销项税，购货方则应当按7%的扣除率计算进项税额。
例3，甲企业销售货物给乙企业，双方约定运费1 000元由乙企业负担，甲企业负责将货物运输到指定地点。
借：银行存款 1 000
贷：主营业务收入854.7
应交税费――应交增值税（销项税额） 145.3
乙企业会计处理：进项税额＝1 000×7％＝70（元）
借：材料采购 930
应交税费――应交增值税（进项税额） 70
贷：银行存款 1 000
（二）业务只涉及购货方一方或购货方和承运方双方
此情况下，运费是因货物由购货方自行提货而发生的，购货方按7%的扣除率计算进项税额，会计处理前面已有类似说明，不再赘述。
（三）业务涉及销售方、购货方和承运方三方
此情况下，货物由销售方委托承运方负责运输，运费由销售方先垫付。
1.如果承运方开具的运输发票的抬头为购货方，并且销售方将此发票交给购货方，则此时的运费满足《增值税暂行条例实施细则》中代垫运输费用的两个条件，要按照代垫运费处理。
例4，甲企业销售货物给乙企业，双方约定运费1 000元由乙企业负担，货物由甲企业委托承运方丙企业负责，并垫付运费，丙企业开具的运输发票的抬头为购货方乙企业，并且销售方甲企业将此发票交给购货方。
甲企业会计处理：
借：其他应收款――乙企业1 000
贷：银行存款1 000
收到款项时：
借：银行存款1000
贷：其他应收款――乙企业1 000
乙企业收到运费发票支付运费时会计处理：
进项税额＝1 000×7％＝70（元）
借：材料采购930
应交税费――应交增值税（进项税额）70
贷：银行存款 1 000
丙企业会计处理：收到运费时：
借：银行存款1 000
贷：主营业务收入 1 000
计算缴纳营业税时：
借：营业税金及附加 30
贷：应交税费――应交营业税30
2.如果承运方开具的运输发票的抬头为销售方，销售方另开发票向购货方收取运费，运费是销售方向购货方收取的价外费用，销售方要按照含税收入计算销项税，购货方则应当按7%的扣除率计算进项税额。此时的购销双方的会计处理同例3，不再赘述。
四、小结
增值税中有关运费何时作为价外费用缴纳增值税、何时要计算抵扣进项税，首先要分清运费是由谁最终负担，如果由销售方负担，则运费实质是销售方为销售货物服务的，销售方应当按7%的扣除率计算进项税额；如果是由购货方负担，则还要看业务中涉及到哪几方，然后再分情况进行处理即可。
【参考文献】
［1］ 中华人民共和国增值税暂行条例［S］.国务院，2008-11-10.
