时间：2022-11-08 00:47:04
关键词：复杂系统 复杂性 消费税 公平效应
中图分类号：F063.2 文献标识码：A 文章编号：1007-3973(2011)003―141-02
消费税是对特定消费品和消费行为在特定环节征收的一种问接税，是在对货物普遍征收增值税的基础上．选择少数消费品再征收一定税赋的税种。对消费税征收的重要的目的是为体现国家产业政策，引导消费方向，实现节约使用资源、抑制不良消费行为、纠正外部经济，最终营造一个公平的市场环境，实现收入、财富的公平分配，这就是消费税改革的公平效应。
1994年和2006年，为了实现消费税独特的调节功能，我国分别对消费税的税目、税率及相关政策进行了两次调整。但从实施情况来看，现实的经济效应与税制改革目标之间存在着明显的偏差，改革效果并不明显。到2008年，我国消费税收入占全部税收收入的比重为8％，占GDP的比重为113％，与发达国家10％的水平仍有一定的差距。总结其原因：一方面，消费税改革是一个涉及知识、经济和社会多方面因素的复杂动力过程，属于社会科学的一个方面，本身包含很多元素，它们之间构成了“非线性的相互关系”。消费税改革内部存在着大量的正负反馈，是一个关系错综复杂的复杂自组织、自适应系统。另一方面，由于人们本身具有的目的性，主动性，适应性，这使得他们在面对消费税改革会产生不同的理解和诠释，采取不同的行动，从而加大了消费税改革的复杂性。综上所述，研究复杂系统理论对重塑我国公平的消费税税制具有一定的借鉴意义。
1、复杂系统的相关理论
复杂系统是系统科学发展的新阶段，它涉及的理论十分广泛、包括系统论、耗散论、协同学、分形学、混沌论、元细胞自动机理论等。事实证明，复杂系统理论对技术革新、经济发展及社会进步等方面具有方法论上的借鉴意义。本文主要从其对消费税改革具有借鉴意义的几方面的理论进行论述。
1.1 耗散结构理论
耗散结构理论是由比利时科学家伊里亚・普里戈金(Ⅱya Prigogine)教授提山的。耗散结构(dissipative structure)是指在远离平衡的非线性区形成的新的稳定的宏观有序结构，它需要不断与外界交换物质或能量才能维持。该理论可概括为：在远离平衡态、非线性及开放的条件下．通过不断地与外界交换物质和能量，在系统内部某个参量的变化达到一定的阈值时，通过涨落，系统可能发生突变，由原来的混沌无序状态转变为一种在时间上、空间上或功能上的有序状态。由此得知，涨落是诱使系统向有序方向演化的直接动力。
1.2 协同学理论
20世纪70年代初西德理论物理学家哈肯(H.Haken)教授创立了协同学。其研究对象是由完全不同性质的大量子系统所构成的各种系统通过怎样的结合产生宏观上的空间、时间和功能结构。哈肯用序参量描述予系统的宏观行为。他认为，当众多子系统构成的系统处于无序的初始状态时，各子系统独立运动．不存在合作关系，不能形成序参量：而当系统在外界能量的作用下或物质的聚集状态接近临界点时，子系统间形成协同关系，促使序参量形成。这一过程体现了系统内的动力机制：竞争与协同。因此．消费税政策必须与其他政策相互协调，促进公平的同时要兼顾经济发展，环境保护等目标，实现促进公平和效率的共赢局面。
1.3 自组织理论
哈肯将自组织的定义为：“如果系统在获得空间的、时间的或功能的结构过程中，没有外界的特定干预，便说该系统是自组织的。”一般情况下，自组织是指系统中许多独立元素在没有刻意策划、组织、控制下而进行的互作用、相互影响、自然演化的结果，也指系统不需要外部指令，在一定条件下，能够使表面上看起来杂乱无章的状态走向有序和稳定。
2、实现消费税改革公平效应的复杂性分析
我国消费税制的真正实施是从1994年开始的，在2006年国家再次对其进行了适当调整。但这次调整引导消费的作用不明显，调节收入分配的作用不大，并未完全体实现产业政策和调节市场合理竞争等目标。出现的种种问题，可以利用复杂系统理论的相关知识进行分析。
2.1 消费税改革主体的复杂性
消费税改革从决策到实施是一个由多种要素构成的复杂系统，在这个系统中，它不仅包括政府部门(包括中央部门和地方各部门)、企业及企业内部各部门、商户、单个消费者等多种作用元素，他们之间相互作用形成了一个复杂的网络。网络里的每个元素有着自身的特点，他们的起点、能力发挥状况以及对市场机会的把握不同，即使在机会平等的情况下，经济活动的结果也会不同。并且在这个复杂的网络里，每个元素与元素之间，元素与外部之间不断地进行信息等的交流和互动，彼此相互影响。
2.2 消费者自身行为的复杂性
消费税改革的主体――消费者是自适应主体，他具有感知的能力，自身具有目的性、主动性和积极的“活性”。这种主体元素在与环境的交互作用中遵循一般的“刺激――反应”模型，主体可以在持续不断地与环境以及其他主体的交互作用中“学习”和“积累经验”，并且根据学习到的经验改变自身的结构和行为方式。正是这种主动性及主体与其他主体的、环境的相互作用造就了消费税改革的复杂性。
2.3 消费税改革环境的复杂性
消费税改革依存于一个由政治制度环境、社会文化环境、市场环境等构成的不确定的、复杂的系统而进行。首先，政治制度环境是消费税改革赖以生存的背景。一项合理的制度是消费税改革得以实施的保障。其次，不同区域，不同时期，不同社会文化背景对消费税改革也有一定影响。不同文化和教育背景的人对政策和公平的理解不一样，导致他们的反应差异较大，这为政策的可行性增加了难度。最后，市场环境也会给消费税改革带来很大的影响。
2.4 消费税改革过程的复杂性
消费税在改革过程中会受到诸多不确定地非线性因素的影响，尤其是对所处的初始条件极为敏感。这种初始条件包括：个人的天赋、家庭环境、居住环境和社会提供的机会等。初始条件极小的偏差，加上政策实施过程中一定的时滞，经济结果可能会有很大的差异。此外，“追求公平”始终被看作消费税改革一个重要的社会目标，每个人都同意税制应该是公平的，但人们对公平却有着不同的理解，国内外学术界在公平概念的理解上也存在着不同的观点。这些因素的不确定性也在
一定程度上加大了消费税改革的难度。
3、运用复杂系统科学理论优化消费税改革的公平效应
当前，我国消费税制依然存在着很多漏洞，出现了很多有悖于公平原则的问题。消费税征税范围的“越位”与“缺位”现象并存，消费税税率结构不合理，税收征管不力等等。所以，必须从消费税改革的主体、环境和过程方面入手，探索实现我国消费税税收负担公平目标的路径。
3.1 构建合理的消费税收体系
(1)对消费税征收进行必要的调整。适当增加消费税税目，根据目前经济发展和人们消费状况，将伴随经济发展出现的、新兴的各种符合消费税征税要求的产品和行为增加到消费税的应税项目中。
(2)还应为构建合理消费税收体系做好辅助工作。第一，转变政府经济职能，即要由“经济干预性”政府转变为“公共服务型政府”。第二，加大税收征管力度。第三，我国现行的消费税对产业税收的优惠政策必须有效体现国家产业政策意图。
3.2 积极宣传，关注消费者本身对政策的适应性
为了使税法深入人心，税收宣传必须要有计划进行的，而且是长期的，具有延续性的。首先，税务部门应该合理有效地利用媒体手段，譬如利用报纸、电视、广播、网络等开辟消费税收专栏，全方位宣传出台的新政策、新办法，增强纳税意识和互相监督的意识。其次，相关税务部门应力求创新，印发宣传手册、税收指南，有针对、有重点地通过送政策上门、纳税辅导上门等方式宣传税收知识。此外，政府部门应注重关注消费者本身对政策的适应性，采取走访、座谈等新形式，征求社会各界对消费税征收工作的意见和建议。
3.3 改革政策呈现多样性
(1)在有效治理政府职能的“越位”和“缺位”现象的基础之上，改进政府的管理方式。加强政府信息化建设，积极推行电子政务，提高政府效率，形成规范、协调、廉洁、高效的行政管理体制。(2)由于社会文化环境的精髓主要是历史和传统的产物，会带有明显地民族性和地域特征。不同的文化传统，价值观念，行为方式都会对消费税的改革产生不同的作用。在制定消费税政策时一定要考虑这些因素做出适当的调整。(3)由于一国经济的发展程度常常会带来产出与收入结构、经济条件、政治条件和文化条件的变化，进一步使人们消费水平、消费结构、消费偏好发生改变。因此，我们在制定消费税改革政策时应注意经济发展水平和税收的关系。
3.4 适当拉大税率差距实现收入的公平分配
(1)从税收理论上看，高收入者和低收入者由于初始条件不同，税收对低收入者的收入效应较大，而对高收入者的收入效应相对较小。因此，对高档消费品或高档消费行为、耗用稀缺资源的产品、严重污染环境的产品等进一步提高税率，才能使消费税的公平效应在高收入群体中有所体现。(2)制定政策时应适当给予西部地区一些倾斜性优惠，减轻其宏观税负，进一步促进我国地区间收入公平分配。此外，还应出台政策不断改善社会成员特别是弱势群体的“初始状态”，如：提供良好的教育、技能培训等，这样才能使他们在消赞税改革的过程中受益。
注释：
①胡怡建中国税制[M].北京：科学出版社，2006.
②王周焰，王浣尘.复杂性[J].科学学与科学技术管理，2000(4)
③成思危.复杂性科学探索[M].北京：民主与建设出版社，1999：-8.
④刘永振.自然辩证法概论[M].大连：大连理工大学出版社，2003：279.
⑤哈肯H，戴呜钟，译.协同学――自然成功的奥秘[M].上海：上海科学普及出社，1998：7-9.
⑥哈肯H.信息与自组织――复杂系统中的宏观方法[M].成都：四川教育出版社，1988：28-29.
[关键词]城镇居民消费；个人所得税；城镇居民收入；协整
20世纪90年代以来，随着我国经济的快速增长，城镇居民的收入水平和消费水平也保持了持续增长，但居民消费增长却远低于居民收入的增长，平均消费倾向由1993年的0.82下降至2007年的0.67，同期城乡居民储蓄却以每年20％左右的速度高速增长；与此同时，最终消费占gdp的份额由1993年的59.3％下降到2006年的46.9％，消费需求不足，对经济增长的贡献偏低且不断下降。而自1993年建立新的个人所得税税制之后，我国个人所得税年均增速35.2％，个税收入从1993年的46.82亿元增加到2007年的3185亿元，稳居第四大税种；个人所得税的增加必然减少城镇居民的可支配收入。个人所得税的超居民收入增长是否会改变城镇居民的消费选择和消费行为，降低居民的消费倾向，从而抑制城镇居民消费和需求驱动型经济增长模式的形成?为此，将收入和个人所得税纳入同一框架来研究其对城镇居民消费的长期影响就显得十分必要。
一、居民收入和个税对城镇居民消费的影响
收入是影响消费的主要因素，在西方经济学中有许多经典理论成果。凯恩斯(keynes，1936)认为消费随收入的增加而增加，但消费的增量小于收入的增量，即绝对收入假说。其后在绝对收入假说基础上，杜森贝里(desenberry，j.s.，1949)指出消费者的当期消费会受到自己过去的消费习惯以及周围消费水平的影响，即消费的“棘轮效应”和“示范效应”，人们当期消费是相对地决定的，消费和收入在长期内保持个相对固定比率，这便是著名的相对收入假说。持久收入一生命周期理论(简称lc-pih)从跨时效用最大化原则出发揭示了消费者在生命周期中平滑其消费的动机，即在收入高的年份进行储蓄，在收入低的年份借贷或花费储蓄。里兰德(leland，h.e.，1968)的预防性储蓄消费理论认为当未来收入不确定时，消费者将变得谨慎，用增加储蓄的办法来预防收入不确定带来的风险。迪顿(deaton，a.，1991)的流动性约束消费理论认为流动性约束会增加储蓄、减少消费，不论流动性约束何时发生，它都会使一个人的消费比他想要的消费少。基于西方经典消费理论，国内研究者对我国地区和全国范围内的城镇居民收入和消费的关系进行了广泛研究，近年以全国数据进行实证的文献也颇为丰富。刘凤和王玉华2001年用1991—1998年度数据研究发现城镇居民收入和消费之间具有协整关系，城镇居民边际消费倾向为0.78；张继海和臧旭恒2005年以我国1978～2003年的年度数据研究表明
(二)协整检验与协整方程
如前，本文所涉及的变量都是一阶单整的。如果这些变量的某种线性组合是平稳的，则称这些变量之间存在协整关系。协整关系反映了所研究变量之间存在的一种长期稳定的均衡关系。对于服从i(1)过程的变量的协整检验，从检验的手段上可分为两种：一种是基于回归残差的eg两步法；另一种是基于回归系数的johansen检验。eg两步法易于计算，早期被广泛采用，但其缺点是在小样本下，参数估计的误差较大，并且当变量超过两个以上时，变量间可能存在多个“协整”关系，其分析结果不易解释；而johansen针对上述问题提出了极大似然估计法(mle)，优于eg两步法。由于本文研究变量超过两个，样本量也相 对有限，所以这里本文采用后者进行分析。
在运用johansen协整分析方法来检验城镇居民可支配收入(ldi)、个人所得税(lt)和城镇居民消费(lc)之间是否存在协整关系之前，需要先根据无约束的var模型确定最优滞后期。由于var模型的稳定性是判断模型好坏的关键条件，而且随着滞后期增长模型稳定性越差，所以当var模型不符合稳定条件时的前推一期为最长滞后期，然后根据残差检验逐期剔除不显著模型，通过残差自相关、正态性、异方差性检验的模型为最终模型。依据上述思路，当滞后期为3时var模型稳定性条件不满足，比较滞后1期到2期var模型残差自相关、正态性和异方差性检验，最终确定最优滞后期为1期(检验结果如表2)。用aic、sc、hq信息准则、fpe最终预测误差方法以及lr统计量标准来选择可以得出最优滞后期为1的一致结果。协整检验实际上是对无约束var模型进行协整约束后得到的var模型，该var模型的滞后期是无约束var模型一阶差分变量的滞后期。
如表3，协整检验的结果表明，在1％的显著水平上，变量之间仅有1个协整关系，估计出的经过标准化的协整关系式为：
ec1=lct+0.05404ltt-0.807034ldit-0.024139@trent-1.597067 (1)
(0.01704) (0.04407) (0.00486)
[3.17102] [-18.3125] [-4.96648]
上式所示协整系数下小括号内数字为渐进标准误差，中括号内为t统计量，表明各个变量在协整关系中显著，(1)式可以写做lct=1.597067-0.05404ltt+0.807034ldit+0.024139@trend。由协整关系式可知，就长期而言，收入是影响城镇居民消费的决定因素，城镇居民可支配收入每增加1个百分点，城镇居民的消费将增长0.81个百分点；长期中个人所得税对城镇居民消费具有制约作用，但影响微弱，个人所得税每提高1个百分点，城镇居民消费将降低0.054个百分点，在我国个人所得税并不是影响居民消费决策的重要因素。上述结论是基于协整检验得出的初步分析结果，有待于结合其它方法进一步验证分析。
(三)granger因果检验和脉冲响应分析
协整检验结果证明个人所得税、收入与城镇居民消费之间存在长期稳定的均衡关系，但这种均衡关系是否构成因果关系还需要进一步验证。为了检验个人所得税及收入对城镇居民消费的长期因果关系，我们采取基于var模型的granger因果检验进行检验。由于格兰杰因果检验结果对滞后期的长度的变化比较敏感，因此应首先确定合适的滞后期，由前文知最优滞后期为1。表4中列出了滞后期为1、2、3的检验结果，检验的结果一致，说明检验稳定可信。由表4可知，在1％的显著水平上拒绝了城镇居民收入不是消费的格兰杰原因的原假设，说明城镇居民收入是其消费的原因。个人所得税不是城镇居民消费的格兰杰原因的原假设都被接受，表明我国个人所得税并不是影响城镇居民消费的因素，这说明协整关系式中描述的个人所得税与城镇居民消费之间的关系反映的并不是两者间内在的因果关系，只是样本数据的关系。可能的解释是：(1)由于个人收入的多元化、隐形化，居民纳税意识及税务部门征管水平不高，使个人所得税实际覆盖居民收入范围比较窄，征收率比较低，个税占居民总收入的比重低。(2)虽然我国城镇居民收入增长迅速，但实际上城镇居民收入还比较低，2007年城镇居民人均可支配收入14 909元，个人所得税覆盖城镇居民范围仍有限(除利息税外)，缴纳工薪所得个人所得税的纳税人月纳税额很微小；个人所得税绝对额虽然增长迅速，但相对于我国的城镇人口来说数额还非常小。(3)长期以来，我国个人所得税的纳税办法主要是代扣代缴，纳税人自行申报缴纳方法实施晚且覆盖面很窄，个人所得税对居民心理和行为的影响不直接。
为了进一步研究变量间关系的作用强度和路径，下面我们将利用sims提出的向量自回归(var)技术进行脉冲响应分析。脉冲响应函数描述的是var模型中来自随机扰动项的一个标准差冲击对变量当前和未来取值的影响，它能够比较客观地刻画出变量之间的动态交互作用及其效应。图2是基于前文确定的var(1)模型，采用乔利斯基(cholesky)解析法模拟的城镇居民消费脉冲响应函数图。因为个人所得税与城镇居民消费之间不存在格兰杰因果关系，故这里没有给出城镇居民消费对个人所得税的冲击响应曲线。从脉冲响应图可以看出：(1)城镇居民可支配收入一个标准差新息(innovation)在短期内对城镇居民消费的冲击很小，但呈逐步上升态势。其中内在的逻辑可能在于：一方面，与生命周期一持久收入理论相符，城镇居民具有将收入分配于整个生命周期以平滑消费的倾向；另一方面，改革开放以来我国社会处于转型期，收入分配、教育、住房及社会保障等制度持续改革但仍不完善，尤其是尚未建立起健全的养老、医疗及失业等社会保障体系，居民对未来难以形成稳定的预期，未来的不确定性和流动性约束使理性的居民并不会把当期提高的收入迅速进行消费，而更多是储蓄；只有在具有持续稳定增收流情况下，才会逐步把增加的收入以至储蓄转化为消费。(2)城镇居民消费自身一个新息的冲击，也呈现出短期对消费影响比较弱，却又不断上升的趋势。这说明城镇居民收入总体还较低，且在转型期人们对未来缺乏确定性的预期条件下，人们不会轻易助长自己的消费。而长期来看城镇居民的消费存在“棘轮效应”。
三、结论
关键词：税收模式 增值税模式 间接消费税 网上商店 税负
中图分类号：F810.424 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）30-0027-04
一、增值税是间接消费税
我们称增值税是间接消费税，是因为增值税实质就是一种消费税，说“间接”主要是指纳税人（企业）并不承担这个税，而是将它转嫁给下一个环节。增值税作为消费税，在我们看来这个问题似乎并不成问题，但现在却变的复杂起来。2011年3月，在中国主要媒体、报纸上，很多专业人士赫然说出了：增值税不是由消费者承担的。这真的是让人吃惊！
也许很多人对增值税仍然很陌生，并不会感觉它与消费税有什么联系，但事实的情况决不是这样！我们还是简单地把它再做一说明，撩起增值税的面纱，让大家再一次看看这个“间接消费税”的本来面目。
1.增值税是由谁承担的。生产厂家承担的增值税有二部分：生产厂家在进货时替消费者预付了一个进货额17%的增值税，这种说法你可能不太理解，这一部分税收并不是厂家直接跑到税务局缴的税，他只要将进货价付给上一级厂家就行了，由上一级厂家或已经由上一级以上的厂家代缴了。因此你应该明白，即使你的人际关系很好，能拿到一个厂家的进货价，那么你仍然需要承担进价17%的增值税，这就是进货的增值税部分。增值税的另一部分，是厂家按自己销售阶段增值额（也就是该厂家毛利）的17%缴纳。这样你应该明白了，在我们一个商品的生产链上，尽管有许多的生产厂家，但各厂家也都仅仅承担自己增值额的17%税收，并搭入成本。这样下来，整个生产链也就仅仅对这个最终商品交了一次全额的比例税，这个比例税最后转移到了消费者那里。这样的征税方式避免了重复征税，是一个非常好的创举。
根据上面的说明，大家应该清楚，增值税确定无疑的是由消费者承担了。可我们的那些专业人士分析了我们上面提到的第二部分的增值税，也就是厂家自己生产过程的那一部分，他认为供大于求时厂家会替消费者承担这部分税收。是的，厂家可能会替消费者承担本阶段的这么一点点税收。并且，我们还曾经有过这样的观点：（这部分）增值税的主要负担是产业工人；甚至，企业主会将这些税收负担转嫁给另一种将来的消费者――自己的员工。但是，这样的过程只不过是购商品的消费者少交了该阶段让利部分的17%税收罢了，怎么能根据这一小部分，否定整个生产链的增值税是由消费者承担呢？
也许有的人关注过作者的文章，他们会举例说，作者也曾经支持过增值税不是由消费者承担的说法。作者在文献[1]中提到“在最终销售环节，生产企业为满足消费者的需求，会自己承担不能转嫁出的税收”；作者在文献[3]中提到“偷税问题是这种转移变的复杂，企业不能转嫁给下一个生产环节的税收负担，往往由企业的工人承担了”；作者还在文献[3]中讲过“增值税转移链条的断失，使本应该由消费者承担的增值税也落到了企业身上”。
这样的问题确实需要弄清楚。首先，作者一直强调增值税是消费比例税，作者在整体环节没有否定增值税是由消费者承担。再者，由于偷税问题的严重干扰，增值税转移链条断失后，企业承担了自己生产部分的增值税，这里我们再次强调，这部分增值税是企业自己生产部分的增值税。但是，只要增值税以前的转移链条没有断失，消费者仍不可避免要承担前一部分全部的增值税，也就是几乎整个生产链的增值税。
增值税转移链条断失是一件很麻烦的事，我们讲过这样的问题。但我们的税务部门也许不会发慈悲，他们仍可能按以前的纳税情况，或者对那些他们认为应该纳税的企业继续强制征税！这时被罚或摊派的税款就全部由企业承担了。如：武汉市对个别网店征收430万税款，而其他网店就不需要交税，这个企业就要承担被罚税款了，而这些税款根本不能转嫁。
顺便我们继续强调增值税转嫁的特点：大企业转嫁容易，竞争力弱的企业转嫁自己生产部分的增值税很困难。如：大众汽车、联想集团、中石油、中石化等等，在国内都能卖到较高的价格，它们转嫁增值税就容易。这里，你似乎又总结到中国汽车能卖高价的原因了。
做一总结就是：消费者承担了让利后，自己购买价格的全部增值税；竞争力弱的企业“可能”承担了自己生产部分的增值税；还有的生产企业承担了强制罚款（或强制交纳）部分的增值税（这部分常常与税务局的税收任务有关）。
但是，消费者承担的增值税与生产企业承担的罚款等，作者认为没有关系，罚款等部分，税务局可能多收了税款。这里，作者仍然要为税务局辩护，因为税务局也有税收任务。
2.日本增值税也叫消费税。如果我们仍羞羞答答不想把增值税和消费税看做一样的东西，那我们的临国日本，却毫不犹豫地将增值税称为消费税了，这也是我们没办法的。
日本的增值税实际上是企业从消费者那里获得的一种直接消费税，是由企业转交给国家的收入。作者认为它是直接税，是因为消费者不消费，这种税收就不能实现；且日本在商品销售时已明确标上了税额，说明这个税收就是由消费者直接承担。但从本质上来说，作为间接消费税的中国增值税与日本直接税的增值税一样是消费比例税。
客观地讲，增值税在日本是成功的，增值税在日本没有出现大量偷税现象。关于日本没有出现广泛偷税现象，我们也并不认为这是日本人的遵纪守法观念，那是因为他们有一个科学的征税方法。他们的办法就是，不能免税的人肯定都交了税，他们就是这样去防止偷税。这种方法，似乎很能启迪人的想象，我们论述增值税改革的方法也是基于这样考虑的。
3.中国增值税的发展方向。中国的增值税为什么如此庞大（17%或13%）？因为它是从产品税过渡而来，当时中国是从计划经济刚刚转向市场经济，同时大家还都没有富起来，也就没有个人所得税等其他税种。因此，增值税的征收比例自然就高了一点。但是，随着市场经济的发展，在其他税种成长起来以后，增值税比例就要逐渐缩小。从国际经验及增值税特点来看，我们不应该将增值税作为主要税种，它对税收的贡献应该远小于能够抑制贫富差别的个人所得税。因此，我们应该分解和改革增值税，作者认为，这种观点是非常有必要的。这种观点，对那些长期以来，要求为增值税立法，希望增值税“万岁”的人看来，其观点无疑是“痴人说梦”。 但是怀疑增值税作为主要税种，并坚持增值税改革的观点仍然是我们的权利。
我们曾经在文献[1]中有过这样的公式：原增值税=消费税+新增值税。对于这样的公式，我们感觉它似乎太原则，批评人士也感觉“消费税”太刺眼，我们需要将它再做些变革。
增值税（17%）=5%零售额+增值税（12%）=5%零售额+12%零售增值税+12%生产增值税（生产增值税：指零售环节以外，其他生产链上的增值税。12%等是个定语，我们下面将把它省掉）。
我们把：5%零售额+12%零售增值税=零售环节税
这样也就有了：增值税=零售环节税+生产增值税（我们省掉17%、12%定语）。
这样，零售环节税就变成了直接消费税（就是原来文献[1]的消费税），生产增值税仍保留了原来的增值税，是间接消费税。这种改革的目的至少有三个：一是希望这种“直接消费税”部分能给低收入人群带来希望，政府可以在“直接消费税”上为低收入人群开些绿灯，对于常用的影响低收入人群的消费品可以减免直接消费税；二是更加明确企业与消费者各自的纳税责任；三是我们认为依据销售发票征税不科学，希望改革征税方式后，实现公平纳税，堵塞偷税漏洞！具体分析它们的原因和理论已在文献[1～3]中做过论述，这里自然不必重复。
我们要求增值税逐渐缩小的趋势，是有的人不愿看到的。我们认为，增值税的缩小与其他税种比例的增加应相一致，国家应有计划实现这样的调整。尤其是我们国家要实现个人所得税的科学征收，实现对个人所得税主要纳税群体（富人群体）的科学管理，对于当前中国个人所得税的管理模式，虽不在本文论述范围，但我们仍存在深深忧虑！那么，今后我们是否要把个人所得税收入比例的增加与增值税比例的缩小挂钩，实现二者位次的逐渐转移呢？
二、增值税征收改革的目标及具体的方案
我们分解了增值税以后，还要确定增值税征收改革目标，那就是：相同企业要有相同税负，零售不开发票一样能征税。这就是我们确定的原则和解题思路。
1.发票作为减税依据的具体方案。关于发票作为减税依据，怎样征税？我们在文献[3]中已经作过了论述。我们可以将其观点再做出进一步表述：我们将中国17%的增值税（即事实上的间接消费税）分出5%转到零售环节征收，企业开给下一个企业生产的专用发票不用交这个5%的增值税，剩下的没有开给生产企业用的发票，不论是开了增值税普通发票或没有开发票，该企业的销售均需按零售对待（这个零售税大于5%的零售额，后面我们将说明对这个零售怎样征税）。
实际上，这样做了，我们就能够核实企业的生产量。因为企业进货发票免了5%的消费税，企业进货就都会要发票了，这就能够核实企业的生产成本，进而也能控制企业销售量。
但是，会不会又出现了企业乱开增值税专用发票的现象？这种情况处理不当也是可能存在的，因为开了专用发票可以免交5%直接消费税，企业就有可能从不愿开专用发票变为极愿意开专用发票。也有可能出现无交易的专用发票在两个企业之间流动，这又可能是撵走狼来了虎。对于这种情况我们采取商品成本价计税方式，即企业每次进货不但要代征一个5%消费税，销售时，还要支付一个成本价外税，因此企业之间增值税专用发票的无交易循环，就是一个无效益，且损失利益的活动，也就可以防止这种乱开专用发票的发生。
那么，成本固定税率价外税，是否违背增值税原则呢？不违背！我们是根据企业行业税负及固定税率确定了一个企业纳税额，然后根据17%的增值税率为企业倒算了一个销售额，最后按这个销售额为企业提供了一个发票额。这种做法就好像：原来企业提供发票额，税务局确定税；现在变为企业报税，税务局确定发票额（企业报税换算发票额）。这似乎没有本质区别，一样是根据增值税原则确定的。同样道理，企业既然可以网上报税，企业也可以网上自己申请并确定发票额度。这种改革唯一不同的是，税务局需要根据企业行业税负，对企业核准一个成本固定税率，便于企业换算销售额，然后就是对发票额进行管理的问题了。
你也许已经明白，我们设计了一个“发票账户”，里面存了企业的未售商品，这时，只要你有了进货，你的“发票账户”自然就会增加。“发票账户”里的税款是企业欠国家的，“发票账户”里的未售商品不会无限增加，当企业纳税后，就会减少。我们认为企业交税时，可以有留底库存，从“发票账户”减出，这样剩余的就是当期的真实销售额了。对于那些拖延国家税款的企业，国家完全可以封了它的“发票账户”，那样，生产企业就不能买到免税的商品了。另外，对于 5%消费税留底库存，企业即使倒闭也应该为国家交清该款项。
2.发票作为减税依据的图标说明。下图给出了增值税专用发票作为减税依据的图标说明。
其中：增值税专用发票进货成本=W
成本固定税率=5%+税负（坚持同类企业相同税负原则，税负=0.17*预计行业毛利/成本）
核定销售额=W*1.05+W*税负/0.17（有进货就会增加核定销售额，必须靠出库才能减下来）
增加销售额=补报税/0.17
应纳税额=W*固定税率+补税
增值税发票上限=核定销售额+增加销售额（累计未售商品总额，允许全部开增值税专用票）
销售=增值税发票上限－留底库存（留底库存由税务部门核定，超过留底库存作销售对待）
增值税专用票销售减税＝开出专用发票额*5%
零售＝销售－增值税专用票销售（除了专用发票外的销售，一律征零售环节税）
三、增值税征收模式改革的优点
1.堵塞了偷税渠道，保障了增值税转移渠道正常进行。由于下一级的偷税者及大量的小规模纳税人是从上一级批发渠道取得不要发票的廉价货源，这也是上一级批发商少交了税款。现在，上一级渠道不开发票的销售都需交纳直接消费税，这样就斩断了偷税渠道，阻止了下一级偷税者及小规模纳税人与合法经营者的恶意竞争。保证了增值税转移渠道的正常进行，这实际上才是增值税真正实施成功的关键。
2.小规模纳税人管理得到规范。中国存在的大量小规模纳税人，为我们的管理工作带来了麻烦，也增加了我们的税收管理成本。即便是这样，我们也很难做到客观与公平。
我们的创新的方法，实际上也是零售企业“代征5%消费税”的方法，这种方案同样可以像银行管理信贷账户一样，很容易地扩大为小规模纳税人，并不需要小规模纳税人一定要有专业的财务人员。小规模纳税人进货一样可以获得免5%消费税的资格，只要它们能够实现为国家代征消费税的目标。这就可以实现小规模纳税人之间，甚至小规模纳税人与一般纳税人之间的公平纳税。这种方案，基本上摆脱了小规模纳税人的概念。
3.公平行业税负，税务征管人员的行为得到规范，税收成本降低。发生“以税谋私”的事情是存在的，它的主要原因是我们的税务管理不规范，导致税务管理人员的自由裁量权过大。在企业之间建立公平的税负关系至关重要，这样才能防止“以税谋私”事件的发生。
有时我们发现，我们还没富起来的很多税务管理人员，在与富裕的商人打交道时，也会出现“以税谋私”的行为。有的税务管理人员面对企业家一年收入几十万、上百万，而自己一年仅仅几万元收入，加上自己妻子下岗，物价上升，孩子升学压力等情况，有时会心理失衡，会出现刁难企业现象，这会损害国家的利益。武汉也曾出现过税务工作人员欺压商户的事情，并得到商户恶性报复的事件，我们希望这样的事情不再发生。事实上，我们增值税模式改革后，不但限制了税务管理人员的权利，同样也降低了我们的税收征收成本。
我们对同一类企业确定相同的税负是公平的，这可以防止征收过头税！如果我们的税务局无原则地想罚谁就罚谁，这样下去，会严重打击我们的企业家投资实业的信心。企业家会担心自己几十年的积累，瞬间变的一无所有，企业家也许会因此放弃实业。那是我们极不愿意看到的。
另外，我们也认为，如果不提高税务人员待遇，同样不能保证税务工作人员的清廉。
4.新方案解决了网上销售问题。2011年6月28日，武汉市国税局开出了国内首张个人网店430余万元征税单，向淘宝网上一家名叫“我的百分之一”的店铺征税。一时间，网络上议论纷纷，网友们认为，有的网店交税有的不交，就是不公平！随后，武汉市国税局在网上遭到了一致声讨。在强烈舆论压力下，武汉市国税局澄清：“我的百分之一”女装店，实体店名为武汉爪那服饰有限公司，2009年在武汉市国税局口区局办理税务登记，生产经营服装业务，属增值税小规模纳税人。此次征税的对象不是人们一般理解的单纯的“个人网店”，而是一个实体经营企业。
武汉市国税局否定了开始对网店征税的说法。网友们又开始质疑说：武汉税务局的回复是一种对实体店的歧视，凭什么实体店就该交税，而网店就不该交税？
这真是个令人头疼的问题！网上公平征税的问题已经迫在眉睫！
另人欣慰的是这个问题已经在我们的考虑之中，我们新的征税模式，根本不用考虑零售商品开不开发票！企业网上销售也是企业零售一种，不开发票者一样不能偷税、避税。因为我们实施的是根据相同税负的企业生产成本计算税款的原则，来核算企业销售额。这样，我们就不必再考虑网上商店开不开发票的问题了；反而，所有网店及企业不开增值税专用发票就是零售，就需要向国家交纳一个“零售环节税”。
四、改变增值税征税方式难吗
我们完成了我们的解题，实现了同类企业相同税负的原则，也实现了零售不开发票一样征税。另外，我们这种征税模式的改变，解决了网上商店征税问题；也减少了间接消费税，减轻了生产环节企业的纳税责任；由于防止了偷税者从上一级渠道进货，卖给不要发票的消费者，这样的作法又堵塞了偷税渠道；我们的模式，还可以降低税收征收成本、防止征收过头税、防止了“以税谋私”等等。如此举例，好处自然很多。
但是这种变革是否非常复杂呢？
我们似乎感觉它没有多么复杂，除了文献[2]中提到的，在商品的消费地与生产地的税收额度会有些变化（这些可以通过国家短期的平衡解决，长期来看好处很多，能够缩小地区间的贫富差别），其他的没有发现有什么困难，公众们更不会感觉到任何实质的变化。
我们的税务部门只要在现有的计算机系统上先对企业的库存备案，确定企业“留底库存量”，当然这样的“留底库存”还要根据企业的实际经营情况再确定，然后在规定时间，如某年某月某日，让全国的企业或某一行业统一执行“企业进货免5%直接消费税”即可。随后，国家掌握企业进货的大量成本就需要出库、销售。企业总不能只进货不销售吧？这样改革的方案就可以实现，互联网上销售征税问题也可以解决了。
当然这种方案，我们说了不算，你说了也不算。如果那些能够决定方案的人仍然不屑我们的方案，他们还说：增值税不是消费者承担的，或者即使增值税是间接消费税，是由消费者承担的，这个方案也没有必要等等，那我们也没有办法。或者还有一个办法，我们就去找国家税务总局局长反映，我们可以推选几个胆大的人，带上我们的报告，敲开国家税务总局局长办公室的门，希望局长能在我们的报告上签下：请专家组鉴定，方案可行时，可以先在部分行业试行。
这也许就是最好的结果，我们想到的也就这么多了。当然别忘了对局长强调这样的话，我们的方案，不排除第三产业，如：餐饮、住宿、运输等等，这些企业一样可以用生产成本，根据增值税原则及公平税负原则核算一个销售价。我们国家不是要在这些行业推广增值税吗？既然现在还没有其他好的办法，活着总比死了强，不如先拿我们的方案试试。
增值税作为消费税应该减少！因为他们影响了贫穷人的生活。那些收入全部用于消费的贫穷人口，对他们的消费征收比例税，实际上与对他们收入征税没有区别；同样高收入的人对增值税的负担就相应少了。我们建议对企业减免“直接消费税”的方法，也希望在某些商品上能对贫穷人口实行。美国既然能对穷人发食品券，我们也要对穷人减免一定税收。
对于减少增值税，这要基于个人所得税等收入的增加，因为国家收入也要保持平衡；当然，你要认为国家可以减少预算支出，国家可以在很多环节减少浪费，国家不必要让财政收入高速增长，那也是一种方案。另外，像我们讨论增值税改革方案一样，我们认为个人所得税的征收方式也需要改革!不客气讲，当前中国征收个人所得税的方式，如果能让个人所得税有较大比例的提高，那倒真是奇怪！再者，我们还要再次强调若没有一个替代增值税的税种，那增值税的减少就是空话！
参考文献：
[1]张劲.中国增值税、消费税的现状、改革与发展[J].经济研究导刊，2010，(6).
[关键词]成品油；消费税；人口老龄化；财政赤字
[DOI] 10.13939/ki.zgsc.2015.22.112
2014年7月以来，由于国际油价的下跌，国内成品油价格出现了“十三连跌”。在油价下跌的同时，成品油消费税在2014年11月28日、12月12日、2015年1月12日，三次连续上调。政策一出，舆论一片哗然。有的专家对此给予了充分的肯定，认为它能够起到调节成品油消费、节约资源、保护环境的作用。也有的专家对政策出台的合法性提出了质疑。
出现不同观点并不是坏事。因为这说明我国纳税人的纳税意识在不断提高，对自身的权益、征税的合法性更加关注。而这正是践行以法治国的重要标志。甲-在18世纪，法国财政大臣就将征税比喻为“拔鹅毛的艺术”，一个好税制的标准就是“拔鹅毛的同时，鹅叫得最少”。所以说，增税必然会出现这种情况。
我国汽柴油消费税调整依据的是2009年颁布并施行的《消费税暂行条例》，条例规定“消费税税目、税率的调整，由国务院决定”。因此，只要财政部、国家税务总局上报国务院，经国务院批准，就可以对消费税税率进行调整。
虽然合法，但无论如何，在一个半月内连续三次上调成品油消费税，而且调增的幅度达到了52%，这涉及大众的切身利益，“突击”和“频繁”的调整，确实值得商榷。对于消费税的下一步改革，特别是成品油消费税调整是否与国际油价实行联动，国家应当从战略的角度多加考虑，进行增税技巧的创新。
1 加快消费税立法
要实现消费税的改革首先要成消费税的正式立法。我国消费税是从1994年开始实施的，一直执行的是《中华人民共和国消费税暂行条例》，已经执行了二十年，无论从推动法律建设进程、完善税收理论体系的理论方面，还是促进社会经济发展、加强税收征管的实践方面，都已经具备将其上升为法律的条件。
推动立法主要是因为税法由行政机关制定条例不符合税收法定主义原则。根据《立法法》的规定，对财政、税收等基本制度只能制定法律，尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。这样处理在20世纪90年代改革开放初期是合理的，但随着中国市场经济的快速发展，法规的范围和力度已逐渐无法满足国民经济管理的需要。因此，加快消费税立法势在必行。
2 提高财税运营的透明度
2014年日本消费税（即消费型增值税，下文统称消费税）改革之所以推行得很顺利，和日本政府提高财政预算透明度不无关系。日本政府支出上了一千日元都要做国家级预算，日本的财政决算则精确到了一日元。在日本财政决算报告中，就连某个项目节省了几日元加班费，节省了几日元差旅费，都可以在账上查到。所以，日本此次定下两步提税，税率倍增（2014年4月1日消费税率从5%上调到8%，2015年10月再将税率提高到10%），国民能够波澜不惊，其中，财政运营的透明度是一种无声的力量。我国在推进税制改革中，要赢得民众的理解，也需要提高财政运营的透明度。
燃油消费税连续三次上调后，汽油消费税每升上调了0.52元，柴油消费税每升上调了0.4元。根据中石化经济技术研究院提供的数据，2014年我国消费汽油10355万吨，折合成升约为1400亿升，柴油17044万吨，约相当于2000亿升。以2014年的数据测算，连续三次上调消费税后，仅汽油和柴油消费税一年将增加1500多亿元。这笔钱究竟要怎么花，也应该有个明白账。官方的解释是：增加的消费税“取之于民，用之于民”。新增收入纳入一般公共预算统筹安排，主要用于治理环境污染，改善人民生活环境，还有一部分用于促进节约能源，鼓励新能源汽车发展。既然是“纳入一般公共预算统筹安排”，而不是“专款专用”，那么，这些纳税人的钱能否用得好，是不是达到了预期效果和目标，恐怕谁也难以说清楚。
3 税制改革应该跟国民的切身利益结合起来
税改后，消费税成为日本最大的一项税收，约占日本2014财年国税收入总额的30.7%。日本把这个税收划为社保专项目的税，以法律的形式明确地将消费税改为完全特定目的税，全部用于社会保障支出。面对少子高龄化越来越严重的现实，每个人都将面临谁来养老的问题。这就将税改与国民的切身利益结合起来了，不单是增税的技巧问题，这种制度创新恰恰是为了应对少子老龄化的问题，迎合了国民的诉求，赢得了媒体和多数民众的支持。我国的税制改革也需要和国民利益更加紧密的联系起来。人口老龄化也是我国面临的大问题，怎么建立一个跟将来的人口结构、社会发展趋势相适应的税制体系，现在就应该考虑了。
4 压缩政府开支为消费税调整创造良好的舆论环境
在增税之前，日本政府还大力削减支出。2012年2月，日本国会已经审议通过了国家公务员薪金修改临时特别法案和国会议员报酬和补贴临时特别法案，在此后2年期间，国家公务员薪金平均削减7.8%，国会议员报酬和补贴削减12.88%，由此削减的国家财政行政经费每年至少达5000亿日元以上，这为消费税出台创造了良好的舆论环境。目前中国政府正以“壮士断腕”的精神，反腐倡廉.创建节约型社会，这就是一个很好的开始。但是在消费税率三连增的同时，传来了公务员加工资的消息，难免引起民众的调侃。
5 应当重视推进相关的配套改革
增值税具有累退性，日本主要是以财政补贴来缓解这个问题，又以法律手段来保障消费税适度转嫁，维护公平竞争的市场环境。日本出台了积极的货币政策，以缓解增税对消费抑制的影响。在确认2014财年如期启动消费税增税的同时，日本实施了应对消费税增税的5万亿日元一揽子经济刺激对策，包括法人税减免，对无法从企业减税中受惠的企业给予补贴，向低收入者、住房和新能源汽车的购买者给予现金补贴，等等。
消费税也具有累退性，我国的消费税改革也应该充分考虑改革带来的暂时性的负面影响。此次消费税调整是一套“组合拳”，除适度提高汽、柴油以及石脑油、溶剂油、油、燃料油、航空煤油等成品油消费税，还包括取消汽缸容量在250毫升（不含）以下的小排量摩托车、汽车轮胎、酒精消费税；取消车用含铅汽油消费税，统一按无铅汽油税率征收消费税；停止征收成品油价格调节基金等。在对成品油消费税税率进行调整时，应该尽甲-探讨和研究中国的燃油消费税到底达到什么水平才对经济社会发展最有利，从而更好地发挥消费税的优势。在消费税改革的过程中也需要有配套改革措施，特别是需要加快完善信息化管理。
6 做好宣传解释工作，征求公众意见，博得民众支持
1988年竹下登首相时期，日本消费税法正式通过，于1989年正式实施。当时，竹下内阁曾通过税制调查会与在野党、经团联等团体讨论个人和法人所得减税及引入消费税等税制改革问题，以谋求各利益集团的支持。野田内阁调税的时候，曾用民众能够懂的语言把“家底”告诉大家，以至于野田内阁调税时舆论一边倒，包括一直标榜自己站在国民立场上的《朝日新闻》对这次改革也表示理解，认为提高消费税是“不得已，没办法”。
我国成品油消费税税率上调，而且调增的幅度较高，这涉及广大车主的切身利益，也应该做好宣传解释T作，征求公众意见，博得民众支持。
提高成品油消费税的目的在于进一步发挥消费税在治理大气污染、转变发展方式等方面的作用。提高成品油消费税新增的收入，将继续统筹用于治理环境污染、促进节约能源、鼓励开发新能源等方面。
一、现行增值税的会计处理及其弊端
由财政部于1993年12月30日颁布的《关于增值税会计处理的规定》是现行增值税会计的指导性文件。这个文件将增值税排除在损益表之外，不承认增值税的费用身份。其基本作法是：货物一经购入，便通过“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目将准予抵扣的进项税从采购成本中剔除掉；货物一经销售，便通过“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目将销项税从销售收入中剔除掉。这样，“产品销售成本”和“产品销售收入”均成为不含增值税的科目，增值税无法作为费用进入损益表。这种将税负排除在损益表之外的处理方法，本文称之为“除税法”。与此相反，将税负包含在损益表之中的处理方法，本文称之为‘含税法“。
现行增值税会计处理的弊端主要有三点：
1.在除税法下，成本、费用、收入、存货等一系列概念都发生了变形，报表使用人无法按照原有的定义来把握这些概念及相关的财务比率，会计信息的可理解性降低。
2.由于增值税不能作为费用进入损益表，企业获致利润的过程无法完整再现，报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度。
3.由于营业税采用含税法进行会计处理，这样现行会计报表截然分成了两大板块：征收增值税的生产企业、商业企业，其报表中的“主营业务收入”、“主营业务成本”以及存货类科目均为不含税科目；征收营业税的非生产企业，其报表中的这些科目却为含税科目。口径的不同严重影响了两类报表的可比性，也使得两类报表的合并缺乏解释基础。
用除税法处理增值税具有简单易行的优点，然而也造成了会计信息质量的下降。随着增值税的运行渐趋正轨以及会计准则的逐步完善，有必要用含税法重构现行增值税会计，使增值税得以作为费用进入损益表。本文主要讨论增值税费用化的理论问题，至于其操作方法，则将另文论述。
二、现行增值税会计处理的理论基础——“说”
作为财政部“八五”重点科研课题的《增值税制国际比较》②第7页有一段论述：“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。因此，在增值税的情况下，下一阶段的纳税人是上一阶段纳税人已缴税款的负担者，消费者是税负的最终负担者。增值税税负所具有的这种明显的转嫁性，也说明增值税属于一种典型的间接税。”这段话清楚地表明了现行增值税会计处理的理论基础——本文称之为“说”，即：在增值税上，企业只不过充当着人的角色，“代政府征收税款，代消费者缴纳税款”。增值税既然不关人的痛痒，也就没有必要进入损益表。
稍微品味一下便可知道，“说”完全是站在税务局的角度看问题。税务局只关心两件事情：进项税销项税。它把增值税当作一种天然属于自己的“货物”，由各个企业代为流转销售。它每期向企业支付“购货”的款项（进项税），同时向企业收取“销货”的款项（销项税）。增值税不过是税务局委托企业代购代销的货物，与企业“自己的”营利活动是根本没有关系的，企业不必、也不能把增值税作为一项费用支出计入损益表。“说”的主体是税务局而非企业，在此基础上构建的现行增值税会计处理只能反映企业的纳税义务，而不能反映与企业收入相配比的增值税负。以前我们曾为所得税是费用支出还是利润分配争论不休，现在“分配说”刚刚消亡，“说”却又继之而起，会计似乎总不能对税收的身份给出一个明确而一致的解释。倘说“分配说”尚可归因于计划经济体制，“说”却显得相当浅薄，仅仅是出于技术方面的原因，何况还是征税技术而非会计技术！从另外一个角度来看，影响利润的税收支出被排除在损益表之外的情况并非没有，但一般都是因为数额太小，对损益的形成无足轻重。将如此巨大的增值税从损益表中剔除掉，却无论如何不能说是出于重要性的考虑。
用间接税的转嫁性作为增值税被排除在损益表之外的理由是站不住脚的。尽管增值税确实明显具有间接税的流转特征，然而这并不意味着增值税能被企业全部转嫁出去。美国财政学权威塞里格曼甚至认为：直接税中也有转嫁，间接税中也有不转嫁，故直接税与间接税的区别毫无价值可言③。假如仅仅因为增值税是间接税，就把它排除在损益表之外，那么所有的间接税（消费税、营业税、城建税、教育费附加……）都应当从损益表中清除掉，损益表中将只剩下一个孤零零的所得税——也许这才是某些人眼中“真实、公允”的会计报表。
《增值税制国际比较》一书被增值税的价外税形式和扣税机制所迷惑，把增值税的流转特征与其转嫁性混为一谈，忘了名义税金并不等于实际税负，也忘了在市场经济条件下，消费者并不是简单的价格接受者，他可以用买或不买、买多或买少来决定企业的生死存亡，“消费者是税负的最终负担者”这句话并不能让企业摆脱干系、充当逍遥的税务人。事实上，没有哪个经理会接受这一经院式的论断的。在经济学上，作为间接税的增值税，其税负的转嫁程度取决于课税商品供求双方的力量对比；确切地说，就是供给弹性和需求弹性的相对强弱。弹性越强，说明避税能力越强。当供给弹性大于需求弹性时，供给方就能将大部分税负转嫁给需求方；反之，供给方则要承担大部分税负。只有碰到需求弹性为零的这种极端情况（比如市面上只有一家厂商出售一种骨灰盒），需求方才无处可逃，不得不承担全部税负。所以在绝大多数情况下，企业都无法置身事外，而要关心每一笔增值税。指望其表现出税务人的那种超然，恐怕只是一厢情愿的事情。“说”用来构造征税机制是可行的的，但用来构造增值税会计却是荒谬的，因为它不能真实反映利润的形成过程，而“反映真实性”则是会计信息的首要质量特征之一。FASB在《论财务会计概念》中指出：“企业的财务报表可以看作是企业的一个模式……我们必须确定它不曾丢失或歪曲企业的各种重要财务机能和各种重要财务关系，才能判断它是否对企业作了可靠的反映。……一个低劣的模式会歪曲反映它所代表的系统。”④现行损益表正是这样一个“低劣的模式”，从中根本看不出中国第一大税对企业利润的影响，更无法据以对不同行业的增值税水平作出准确的评判。这不仅会影响投资人对企业获利能力的分析，而且会影响政府对增值税政策的调整。
三、增值税费用化的理论基础——“费用说”
增值税是对增值额的课税。理论上的增值额是指企业所销商品的价值（C+V+M）扣除了购入成本（C）后的余额（V+M），亦即：
增值税=[（C+V+M）-C]×R，其中R是税率。按照这一公式设计的征税办法称为“扣额法”。扣额法由于征税成本较高，逐渐被“扣税法”所取代。扣税法的公式为：
增值税=（C+V+M）×R-C×R=销项税-进项税。扣税法使税务局得以按发票计算税款，手续大为简便。现行增值税不光实行扣税法，还采用了“价外税”的形式，亦即计税价格中不含税款。然而这并不意味着增值税不能价内收取——事实上，以含税价格计税时，现行17％的增值税率将变为：
17％÷（1+17％）=14.53％。
扣税法和价外税只不过是可供选择的征税技术，并不会使增值税的本质发生任何改变。增值税仍然是企业创造的商品价值的一部分，而不可能是什么“代购代销的货物”。从会计的角度来看，增值税是企业为了获取收入而必须付出的资产，符合费用的定义，理应进入损益表。这一观点成为增值税费用化的理论基础，本文称之为“费用说”。
“费用说”和“说”之争看似简单明了，实际上涉及到会计理论的底层问题。现行增值税会计处理在不少概念的使用上没有遵循会计学的定义。《关于增值税会计处理的规定》所称的“产品销售收入”实际上是《增值税暂行条例》中的计税基础“销售额”——“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”这种不加区别区地套用税法概念的作法导致“成本”、“费用”、“收入”、“存货”等一系列基本会计概念发生了变形。起着类似于概念框架（conceptualframe-work）作用的《企业会计准则——基本准则》并不能有效地制止这种概念的滥用，因为它为收入所下的定义是：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。”这种循环解释只限定了收入的外延，却无法揭示收入的内涵和本质，因此算不上真正的定义。所以这里不得不引述FASB《论财务会计概念》中的定义（对原译文有校正）：收入是一定期间内，某一个体在其持续经营的主要业务（或核心业务）中，因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获取的或以其他方式增加的资产、或得到清偿的负债（或两者兼而有之）。⑤为了透析收入本质，我们不妨把这个冗长的定义浓缩为：“收入是企业因提供货物而获得的资产。”由此可以看出，收入是货物的“交换价格”⑥，源于交易。交易的双方是买主和卖主，税务局不能作为“第三者”插足其间，因为它不是合同的签约人。只有在收入确认之后，它才能够登场——不过此时的企业已不是卖主，而是纳税人了。尽管从征税技术上说，在获取收入的同时，税款也得以确认，但会计不能根据征税技术来进行销售业务处理。销售收入和销项税在确认时间上虽是同步的，在逻辑上却有先后之别。收入的实现是纳税义务成立的先决条件，而不是相反：没有收入自然就没有纳税义务，然而免除了纳税义务，并不会导致收入的消亡，只会增加销售利润。从经济业务的实质来看，总是先有收入后有税金，二者是“母子关系”。会计必须按照“两笔业务观”进行账务处理：首先按交换价格确认销售收入，然后再确认销项税。现行规定采用的是“一笔业务观”，销售一旦成立，销项税便与销售收入分道扬镳了。这样做不仅本身是违反逻辑的，而且与其它流转税的处理方法是相矛盾的：营业税、消费税同样在收入确认的同时获得确认，为什么却采用“两笔业务观”，而不直接倒冲收入？也许有人会辩解道：“这是因为增值税是价外税，营业税和消费税是价内税。”那么何不在会计准则有关费用的定义中再添一条：“至于税金支出是否列作费用，要依征税技术而定。”这样倒能一劳永逸，免生争端。
《关于增值税会计处理的规定》既然把税法的“销售额”毫无保留地当成了“产品销售收入”，它就不得不把外购货物准予抵扣的进项税从存货成本中剔除出去。这样，存货也成了净额概念。如前所述，“说”认为进项税不过是企业为税务局“代购”增值税的垫款，然而这种对征税机制的巧妙解释，却不能被会计所接受，因为“说”会造成一种令人难堪的局面：在存货尚未耗用之前，一部分存货成本（准予抵扣的进项税）便因购货（而非销货！）获得了补偿。当然“说”会辩解道：准予抵扣的进项税根本就不是存货成本，而是与存货同时“出生”的增值税的购入价。可惜这一诡辩在上一段已被戳破了：既然从逻辑上说，卖方的销售收入和销项税是“母子关系”，买方的购货成本和进项税怎么可能是“双胞胎”呢？不错，符合规定的进项税在货物购入当期便可获得抵扣，但这完全是一种征税技术，并不是倒冲存货成本理由。存货成本的补偿只有在产品销售的时候才能实现，在此之前，这部分准予抵扣的进项税只能作为递延收益——这与增值税的税理并不矛盾：进项税获得抵扣的前提是外购存货将来能被（加工）销售，而且销价不低于进价，也就是说，必须要有增值额。假如这批存货被用于非应税项目（如建造固定资产），原来准予抵扣的进项税便要转出。假如这批存货售价“明显偏低并无正当理由”，则由税务局按组成计税价格课征——《增值税暂行条例》并不认可存货跌价损失，因其属于非正常损失，即“生产经营过程中正常损耗外的损失”，相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，否则无异于让政府为企业承担一部分存货跌价损失。由此可见，进项税获得抵扣的根本原因并不在于购货，而在于实现销售并获得增值额。在购货时便把这部分进项税从存货成本中减除并没有充分的根据。
四、结论
通过上述分析，我们可以知道：企业的销售收入中应当包含销项税，存货成本中应当包含进项税，增值税则应当作为费用进入损益表。从费用的角度来看，增值税与其他流转税并没有什么不同，它同样是销售时确认的，须与销售收入相配比。但增值税费用与“应交增值税”则有明显的区别，后者既然不区分资本性支出和收益性支出，也不遵循配比原则。“应交增值税”作为企业与税务局结算税款的账户，其核算当然要严格服从税法的各项规定。然而税法不能再侵入会计系统的深层。对于成本、费用、收入存货等项目，会计自有一套一以贯之的核算方法，不能听命于“说”这一类“征税哲学”，否则必将被各式各样的征税方法搞得无所适从。
注释
①曹欲晓：《关于增值税的费用化及其在财务报表中的揭示》会计研究1997（8）。
②庞凤喜等：《增值税制国际比较》北京，中国财政经济出版社1996.
③郭庆旺等：《当代西方税收学》辽宁，东北财经大学出版社。1994.P163.
④[美]财务会计准则委员会。娄尔行译：《论财务会许概念》北京，中国财政经济出版社1992.P74.
【关键词】委托加工；应税消费品；应纳消费税额
一、委托加工应税消费品的确定
（一）委托加工应税消费品的定义
委托加工应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。
对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，无论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
（二）委托加工应税消费品的条件
根据委托加工应税消费品的定义可以看出，作为委托加工应税消费品，必须符合以下条件：
（1）由委托方提供原料和主要材料。
（2）受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。
为什么要对委托加工应税消费品规定严格的限定条件呢？这是因为，委托加工应税消费品是由受托方代收代缴消费税的，且受托方只就其加工劳务缴纳增值税。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某种形式提供原料，那就不成其为委托加工，而是受托方在自制应税消费品了，在这种情况下，就会出现受托方确定计税价格偏低、代收代缴消费税虚假的现象，同时，受托方也只以加工劳务缴纳增值税，逃避了自制应税消费品要缴纳消费税的责任，这是税法所不允许的。因此，对委托加工应税消费品要规定严格的限定条件。
凡不符合上述规定条件的，无论委托方还是受托方，也无论其在财务上是否作销售处理，在税法上都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。也就是说，应确定由受托方按销售自制消费品缴纳消费税。这种处理办法体现了税收管理的源泉控制原则，避免了应缴税款的流失。
二、委托加工应税消费品代收代缴税款的规定
对于确实属于符合上述规定的委托加工应税消费品，税法规定，由受托方（个体经营者、其他个人除外）在向委托方交货时代收代缴消费税，且受托方只以其收取的加工劳务缴纳增值税。纳税人委托个体经营者、其他个人加工应税消费品，于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。
对委托加工应税消费品，委托方为委托加工环节消费税的纳税人，受托方为提供加工劳务增值税的纳税人；受托方（个体经营者、其他个人除外）为委托加工环节消费税法定的代收代缴义务人。
受托方是法定的代收代缴义务人，必须严格履行代收代缴义务人的法律责任，正确计算和按时代收代缴税款。如果受托方对委托加工的应税消费品没有代收代缴或少代收代缴消费税，就要按照税收征收管理法的规定，承担代收代缴的法律责任。
当然，对于受托方没有按规定代收代缴消费税款的，并不能因此免除委托方补缴税款的责任。在对委托方进行税务检查中发现，如果发现其委托加工的应税消费品受托方没有按规定代收代缴消费税款，委托方要按规定补缴税款（对受托方不再重复补税了，但要按《税收征收管理法》的规定，处以应代收代缴税款50%以上3倍以下的罚款）。
对委托方补征税款的计税依据是：如果在检查时，收回的应税消费品已经直接销售的，按销售额计税；收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售（如收回后用于连续生产等）的，按组成计税价格计税。
委托加工的应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后直接销售的，不再征收消费税。
三、委托加工环节应税消费品应纳税额的计算
（一）按销售价格计算纳税
委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，同类消费品的销售价格是指受托方（即代收代缴义务人）当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：
（1）销售价格明显偏低又无正当理由的。
（2）无销售价格的。
如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。
（二）按组成计税价格计算纳税
没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：
实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税比例税率）
应纳消费税税额=组成计税价格×消费税比例税率
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-消费税比例税率）
应纳消费税税额=组成计税价格×消费税比例税率+委托加工数量×定额税率
上述组成计税价格公式中有两个重要的专用名词需要解释。
1.材料成本
《消费税暂行条例实施细则》规定，“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的实际成本。税法对委托加工应税消费品的纳税人必须如实提供材料成本，作了严格的规定，要求委托方必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本，其目的是为了防止假冒委托加工应税消费品或少报材料成本，逃避纳税的现象。
2.加工费
《消费税暂行条例实施细则》规定，“加工费”，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本，不包括向委托方代收代缴的消费税，也不包括向委托方收取的增值税税款。税法对受托加工应税消费品的纳税人必须如实提供所收取的“加工费”，作了严格的规定，其目的在于一方面可以保证能够准确计算组成计税价格及代收代缴的消费税；另一方面可以保证受托方能够就加工费准确计算缴纳增值税税款。
四、委托加工收回的应税消费品已纳税额的扣除
为了避免重复征税，现行消费税规定，将委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以将委托加工收回应税消费品已缴纳的消费税给予扣除。
委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴消费税，对委托方委托加工收回的应税消费品直接销售的，不再缴纳消费税；但对委托加工收回的应税消费品用于连续生产应税消费品的，在这些连续生产出来的应税消费品销售时，仍然要计算缴纳消费税，这样就对委托加工收回的已税应税消费品实施了重复征税，因此，委托方收回委托加工的应税消费品后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。
按照国家税务总局的规定，下列连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款。
（一）准予扣除的范围
对连续生产的应税消费品计算征税时，准许按照规定扣除委托加工应税消费品已纳的消费税税款，具体有：
（1）以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。
（2）以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品。
（3）以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。
（4）以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火。
（5）以委托加工收回的已税汽车轮胎生产的汽车轮胎。
（6）以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。
（7）以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。
（8）以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。
（9）以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。
（10）以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。
（11）以委托加工收回的已税油为原料生产的油。
（二）当期准予扣除委托加工应税消费品已纳税款的计算
消费税法对委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的扣除，同样采用“领用扣税法”，即根据领用委托加工收回的应税消费品的数量计算当期准予抵扣的已纳消费税税款。
上述当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款
需要说明的是，纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。
例：甲卷烟厂委托乙烟丝厂加工一批烟丝，卷烟厂提供的烟叶在委托加工合同上注明的成本金额为70000元（不含增值税），烟丝加工完毕，卷烟厂提货时支付的加工费用为3500元（不含增值税），并支付了烟丝加工厂按烟丝组成计税价格计算的消费税税款。卷烟厂收回加工好的烟丝后，领用80%用于生产甲类卷烟并予以销售，该批卷烟为160标准箱，向购货方开具的增值税专用发票上注明的价款为3000000元。烟丝消费税税率为30%，甲类卷烟消费税的比例税率为56%，定额税率为每标准箱150元。假定支付的加工费取得了增值税专用发票，且已通过认证。其他准予扣除的进项税额为18000元。
【解析】
1.根据上述资料，乙烟丝厂应进行如下纳税处理
（1）就加工费缴纳增值税：
应纳增值税税额=3500×17%=595（元）
（2）应在向甲卷烟厂交货时代收代缴消费税：
组成计税价格=（70000+3500）÷（1-30%）=105000（元）
应代收代缴的消费税税额=105000×30%=31500（元）
2.根据上述资料，甲卷烟厂应进行如下纳税处理
（1）应纳增值税：
取得增值税专用发票的加工费负担的增值税595元已通过认证，准予作为进项税额抵扣。
销项税额=3000000×17%=510000（元）
应纳增值税税额=510000-（595+18000）=491405（元）
（2）应纳消费税：
卷烟实行从价定率和从量定额复合计征办法征税。委托加工收回的烟丝用于连续生产应税消费品卷烟的，其已纳的消费税税款准予按领用数量80%计算扣除。
关键词：消费税范围；存在的问题；建议
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2015）15-0121-03
1 研究背景及意义
1.1 研究背景
根据我国近五年的全国税收资料普查数据显示，目前我国消费税的收入不断增长，2010年实现消费税收入达到6 071.55亿元，2011年达到6 935.93亿元，2012年达到7 872.14亿元，2013年达到8 231.32亿元，2014年达到8 626.42亿元，见表1；在我国，缴纳消费税的企业普遍经营生产状况良好，利润总额、资产总额、主营业务收入、税收总额等各项指标都呈现出稳定增长的态势。但是，目前经济全球化趋势明显，随着我国经济不断发展，带来了人均GDP的大幅增加，在全国人民生活水平日益提高的形势下，现行的制度并不适应当今我国发展的态势，主要体现在消费税征税范围选择方面不够优化完善，我国消费税在征税范围方面已存在不少与当今各种趋势发展不适应之处，它们甚至可能成为经济发展继续前进的阻力。消费税改革势在必行，各行业的专家和群众都提出了多项具体的意见，主要体现在消费税税率、税目、征收环节等方面。
1.2 研究意义
消费税作为一个政府调节生产消费和社会财富二次分配的手段，已在世界各国得到广泛征收应用，且征收力度及结构在逐年加大和优化。在发达国家，消费税收入占GDP的比重一般也都在3.2%以上，消费税的税收收入一般都占12%以上。2013年，我国消费税收入占全部税收收入的比重为6.5%，占GDP的比重为1.25%，这与发达国家还存在着一定的差距，所以我国消费税还需要进一步优化消费税的征税范围。通过调节消费税征税的范围，可以达到以下目标：
①进一步优化税制结构，完善流转税课税体系。
②配合国家消费政策。
③筹集资金，增加财政收入。
④削弱和缓解贫富悬殊以及分配不公的矛盾。
以下便从消费税征税范围选择问题谈谈看法。
2 我国目前消费税征税范围存在的问题
2.1 消费税在我国的征收范围与其他国家相比更为狭窄
依据各国征税范围的宽窄，可将消费税分为三种类型，分别为延伸型、中间型、有限型。延伸型消费税除了包括有限型和中间型范围外，还将生产、生活资料列为消费税的征税对象，已经接近于无选择的消费税。中间型消费税范围较宽，世界上约有30%左右国家采用这种形式，除包括有限型消费税征税范围外，还包括一些服务行业及奢侈消费品。而消费税征税范围最为狭窄的是有限型，如在英国，仅仅对烟草、酒精等税目征收消费税，征税对象主要为传统的消费品，通常有10～15种税目。从目前发展态势来看，很多国家消费税征税范围已逐步由有限型向中间型过渡延伸。
根据消费税征税范围的类型划分，中国介于有限型与中间型之间，逐步向中间型延伸，而韩国则属于延伸型消费税，这在一些例子中得到印证――如我国只对小汽车征税，而韩国对所有的汽车均征税。相对于其他一些税制较为完善的国家，我国的消费税征税范围的选择还相对较窄。
2.2 我国现行的消费税征收范围不尽合理
在我国，1994年税制改革20年来，消费税收入已由1994年的516亿元人民币增加到2005年的1 634亿元，2006年税制的改革使消费税收入进一步增加，其中2013年达到8 231亿元。但是随着我国经济社会的快速发展，还是表现出消费税税制的征税范围有些偏窄。主要存在的问题有：
①不利于在更大范围内发挥消费税的调节作用。
②对已经被人民群众普遍接受，有普遍消费特征的产品再征收消费税，不利于鼓励生产和消费。
③有些税目的消费税结构与我国产业结构、消费结构的变化和消费水平不相适应，较难发挥消费税的调节作用。
具体表现在以下几个方面。
2.2.1 现行消费税的税目划分欠优化，偏于笼统
例如，现行消费税税目里面含有酒及酒精，而酒精这一税目又可细分为工业酒精、医药酒精、食用酒精等，对食用酒精课税合情合理，但对医药酒精、工业酒精也课征消费税，个人认为不大合理，这样的课税方法使这些产业的生产发展受到影响。这样的做法既不符合消费税的课征原则，也不符合产业优化结构调整的要求。可以看出，消费税中部分税目划分欠缺优化合理性。
2.2.2 消费税征税范围中存在“缺位”问题
消费税征收范围的“缺位”，是指没有将一些现行的奢侈消费品列入征税范围，达不到消费税控制超前消费规模、调节收入分配的作用。
例如现行税法中对环境产生不良影响的奢侈品及消费品税目里只将鞭炮焰火纳入了消费税征税范围，未将其它有害于环境的产品列入征税范围，这也可视为消费税征税范围的一种“缺位”。
另外，在近一次的消费税调整过程中，尚未将一些高档消费品（如高档家具、高档住房、高档服饰、高档手提包）、消费行为和高档消费场所（如夜总会、酒吧、网吧、卡拉OK、桑拿、打高尔夫球、跑马、境外旅游等），以及其他奢侈性质消费行为纳入征税范围，这显然是不够合理的，依然使消费调节收入分配的功能得不到发挥。
3 关于完善我国消费税征税范围选择的建议
消费税的征收范围具有选择性，它只是对一部分奢侈的消费品和消费行为征收。因此在考虑消费税征收范围的选择时，既要考虑当前我国经济发展情况、人民群众的消费结构和消费水平，也要借鉴国际的通行做法，与国际惯例接轨，从而逐步优化消费税的征收范围，促进消费税的转型。
因此我们在消费税的征税范围上应该做出更加灵活的选择，立足于我国的国情，以使其适应社会经济发展的客观要求。具体表现在以下几方面。
3.1 将消费税部分划分的偏于含糊笼统的税目进行优化
细分
例如，可将前文提到的酒精税目中的工业酒精、医用酒精以及汽车轮胎中的工程车辆轮胎、公共汽车轮胎等税目独立出来，将其从征税范围中剔除，对其实行免征消费税的政策，或采用较低税率进行过渡性征收。
3.2 对部分税目纳入消费税的征税范围
随着经济的发展，国内消费日益增长，这又反过来推动我国经济的快速增长。参考当前我国经济发展状况，应由现在的有限型逐步过渡到中间型，现今消费税税目不足15个，可根据实际情况将消费税的征税项目适当增加10个左右，达到约25个税目的规模。具体来说，可纳入消费税的征税范围的有以下几个方面：
①我国现正建设节约型社会，为了顺应社会需求，应对资源供给紧张、对环境造成污染和破坏、不宜大量消费的产品进行课税。如对红木、檀木家私等课征消费税。
②可以选择一些税基宽广、课税时对人民基本生活不造成直接影响的税目进行征税。例如一些高级保健用品、较为先进的电子产品设备、高级皮毛及裘皮制品等。
③对高档娱乐和高档消费进行课税。目前，我国还未将一些高档消费如“会所”消费等纳入课征范围，这显然不利于发挥消费税的经济杠杆调节作用，不利于缩小贫富差距。我们可以借鉴一些发达国家的经验，对某些高消费行为进行课征税赋。如在美国，对高尔夫、网球、跑马等贵族运动普遍征收消费税。
④应开征保护生态消费税，以此发挥消费税对环境保护的作用，将一些破坏污染环境的一次性用品、不可再利用及不可回收物品纳入消费税征税范围。例如，德国会对造成环境污染的石油制品严格控制，对汽油、柴油会课征较高的消费税，因为石油开采过量会造成石油资源匮乏，导致能源危机；在瑞典，有一项针对商业飞机征收的“天空税”，因为导致酸雨的重要原因之一就是飞机释放出的氧化氮与碳氢化合物。开征保护生态消费税既起到了保护环境的作用，也促使各生产企业进行有效的优化转型。
4 结 语
本文对当前消费税征税范围问题提出针对性建议的同时，还分析了现行消费税征税范围存在的问题，既要考虑当前我国经济发展情况、人民群众的消费结构和消费水平，也要借鉴国际的通行做法，与国际惯例接轨，从而逐步优化消费税的征收范围，促进消费税的转型。因此，我们在消费税的征税范围上应该做出更加灵活的选择，立足于国情，以使其适应社会经济发展的客观要求，为我国消费税征税范围的选择确定一条长远的对策。
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【关键词】增值税改革 财产税 分税制 营业税 房产税
增值税的改革不仅仅是一个税种的变化，或许里面预示着未来财权分配的重要变革走向。中国目前是分税制，国地税分家之后按照各自管辖范围征收税款，国税主要征收中央税，而地税则为地方政府服务。国税系统征收增值税、消费税、车辆购置税等涉及全国范围的税种，而地税系统则征收营业税、城市建设维护税、个人所得税、土地增值税、房产税等等与地方政府相关的税收。在收入上，中央政府固定收入包括消费税、车船购置税、关税等。地方政府则独享城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、车船税、契税。其他税种则按比例在中央地方间分成。一直以来，营业税是地方政府的重要税种，一般占地方税收总额的4成以上。营业税并入增值税之后并由国税征收，无疑将对地方政府、地税系统造成极大的影响。而为了完善分税制，使得财权与事权相匹配，“十二五”税制改革的趋势是：推进房地产税改革，使得“房产税”（下文统称“财产税”）成为地方政府稳定的财政收入来源。为此，这里我们要研究的问题就是：营业税并入增值税后，由国税征收，再通过税收分享和中央政府财政转移支付返回给地方政府，给地方政府的财政支付提供支持，与开征财产税作为地方政府的稳定收入来源两者之间，哪个更具效率与公平？或者上述两者同时实施，该如何协调两者的关系？
一、增值税与财产税的含义界定
增值税和财产税的概念，在实践和理论中，在国内和国际上，都在不同层面的意义上使用着，使用状况比较混乱。因此，本文在进一步讨论前，有必要对概念做一下界定，以方便下文中的讨论。
（一）增值税的含义
本文所指的增值税是消费税的重要种类。本文所指消费税并非国内一般意义上的“消费税”，而是以消费为课税对象的税收种类，英文名是consumption-based tax。以课税对象为标准划分，税收可以分为消费税（consumption-based tax）、所得税、财富税（wealth tax）。现代型增值税（VAT）是目前世界普遍采用的消费税制（consumption-based tax），是对商品和劳务增值额的课税，对最终消费的课税。国内增值税与现代型增值税征收范围不同，现代型增值税征收范围还包括国内营业税的征收范围，即营业税应税劳务、销售不动产、无形资产。增值税立法改革，主要任务是扩大增值税征收范围，将目前征收营业税的行业纳入增值税征收范围，消除重复征税。国内增值税和营业税在我国税收收入中占有重要的地位，根据财政部的2010年1月～9月税收收入情况，国内增值税收入占税收收入的比重为27.4%，营业税收入占税收总收入的比重为14.9%。
（二）财产税的含义
一个人的财富，就是其实际预期收入的现值[1]。政府可以对财富占有进行课税，例如年度财富税，也可以对财富转移进行课税，例如遗产税和赠与税。财产税（property tax）是最重要的财富税，是对财富占有进行的课税，是地方政府至关重要的财政来源。财产税收入在美国占地方政府税收收入的73%[2]。财产税的主体部分，就是对住房的个人财富课税，在我国要进行的“房产税”改革，和先前准备研究开征的“物业税”都属于此类。本文统一作为“财产税”进行讨论。
二、国内外研究评述
我国现在实现的是分税制，实现分税制有众多优点，根据哈维.罗森总结的有：其一，分权制能使产出适合当地偏好；其二，分权制能鼓励政府间竞争；其三，分权制有利于地方提供物品和服务的实验与创新。既然分权制具有以上优点，具有存在的依据，那么我们应如何为地方政府的公共支出筹集收入呢？对于这个问题的解决，有三种方案：第一，由中央政府统一筹集税收收入，再按一定的方法分配给地方政府；第二，开征地方主体税种，例如财产税，由地方政府自行筹集收入；第三，上述两种方法的混合。
（一）西方研究概况
尽管财产税在西方通常作为地方政府基本和重要的财政收入来源，但其本身却饱受争议。反对者多认为财产税不公平，收入分配层面不公平，对特定的纳税群体不公平，没有获得现金收入的情况下却对财产增值部分增税所以不公平等等[3]。由于以上原因美国不少学者建议减少或者甚至取消财产税，增加或开征其他州政府税收，通过政府间转移支付来给地方政府提供财政支持。甚至，近几年来，包括德克萨斯州在内的美国几个州已经进行了上述变革，改变用州和地方混合的财政收入支持地方政府支出，采用各式的州政府税收收入来支持地方政府的公共服务支出。然而美国也有很多人反对用州政府税收取代地方财产税，因为各种的州政府税种都存在一定的缺陷，比财产税无效率，州政府的转移支付也可能无效率[4]。
（二）国内研究概况
与西方相比，国内对该问题没有太多的研究。国内学者一般在争论该不该对普通住房征收房产税，如果征收要以什么为税基，如何处理与土地出让金的关系，房产税能否打压住房价，如何区分投机性住房和消费性住房等。国内学者鲜有从完善地方财政体系，协调好财产税与增值税改革关系层面来研究该问题。即使，有一些学者认识到财产税作为地方财政收入的重要来源[5]，也未能深入研究地方政府财产税，与中央税和共享税为地方政府提供财政支持两者之间的效率问题。
三、增值税改革和财产税协调的原则
在讨论如何协调增值税改革和财产税的问题之前，我们有必要确立一定的标准，否则讨论将无所适从。增值税和财产税都是税法的范畴之一，所以增值税和财产税都需要遵守税法的基本原则。关于税法的基本原则，有各式各样的表述。历史上首次提出税法基本原则的是英国的威廉.配第，他认为赋税应该遵循“公平”、“节省”、“简便”三项原则。后来亚当.斯密又提出税法的“平等原则”、“确定原则”、“便利原则”、“最少征费原则”。刘剑文教授还总结了西方的四项税法基本原则：“税收法定原则”、“税收公平原则”、“社会政策原则”、“税收效率原则”[6]。笔者认为增值税改革和财产税的协调应该遵循“税收公平原则”和“税收效率原则”。只有符合“税收公平原则”和“税收效率原则”，增值税的改革和分税制的完善才能实现税收的公平、正义。
（一）税收公平原则
税收公平原则，是指税收负担应该在纳税人之间平等、公平地分配。衡量公平的标准，又有“受益标准”和“能力标准”。“受益标准”是指，纳税人应该根据自己享受政府提供的公共服务的多少，即享受利益多少来纳税，受益多就多纳税，受益少就少纳税。“能力标准”，就是纳税人按照自己的支付能力来纳税，即使量能课税，富人多纳税，穷人少纳税。税收公平原则，又可以分为横向公平公平原则和纵向公平原则。横向公平指，经济状况相同、纳税能力相同的纳税人，税收负担应该相同；纵向公平指，经济状况不同、纳税能力不同的纳税人，税收负担也应该不同。税收的累进性即是税收公平原则的体现之一，税收累进性意味着支付能力越强的人、缴纳的税收越多。财产税是具有累进性还是累退性，也是本文要讨论的问题之一。
（二）税收效率原则
税收效率原则包括税收行政效率和税收经济效率。税收行政效率，指以最少的征管成本征收最多的税收。税收效率原则，指税收引起的无谓损失最小化，税收对纳税人的行为扭曲最小化。增值税被认为具有税收中性的特点，具有较高的税收效率，但是其税收中性在实际中也遭到质疑。财产税被认为容易征管，难以逃避，具有较高税收行政效率。增值税和财产税的税收效率，都是本文要讨论的问题之一。
四、增值税改革和财产税协调方案抉择
在增值税改革后，如何为地方政府筹集公共支出的财政收入，完善分税制，有三种方案。第一，由中央政府统一征收增值税，再按一定的方法分配给地方政府；第二，开征财产税，作为地方政府主体税种，由地方政府自行筹集收入；第三，上述两种方法的混合。
（一）方案一：增值税作为地方政府主要收入来源
营业税占了地方政府税收收入的4成以上，增值税改革后，营业税将并入增值税，增值税由国税系统统一征收，增值税收入统一进入中央国库。那么为了解决地方政府的财政收入问题，中央政府将需要按一定的标准返还部分增值税给地方政府。
支持该方案的理由是，增值税具有税收中性的特性，不会扭曲纳税人的行为，具有税收经济效率。增值税是对消费进行的征税，消费多的人说明纳税能力强，体现了税收公平原则。
笔者认为上述理由是站不住脚的。首先，增值税并不是完全中性的，增值税的经济效率值得质疑。增值税的中性是指，增值税的纳税人是货物和服务的生产者和销售者，而增值税的税款最终都是由消费者承担的。通过发票的抵扣制度，法律上的增值税纳税人不承担任何增值税的税负，因此征收增值税不会扭曲增值税纳税人的行为。但，对所有环节都全面征收增值税，实行统一税率，消除增值税免税制度，实行理想的增值税制度才能完全实现增值税的中性。理想的增值税实践中，显然是行不通的。第一，增值税免税普遍存在使得增值税中性被破坏。由于金融业、房地产行业等存在征管技术上的困难，国际上都不得不在该行业中实现增值税免税制度。又出于政治上的考虑，农业也经常被免税。免税将会扭曲纳税人的行为，因为免税后纳税人不能抵扣进项税，不能抵扣的进项税会进入生产成本，为了减少生产成本纳税人将会实行“企业兼并”。因为外包的业务不可以抵扣进项，原本可以外包的业务，都由企业自行承担，这将不利于社会生产的分工。第二，实践中增值税一般实行多档税率。例如，我国对天然气、牛奶等居民的基本生活用品实行13%的优惠税率。由于优惠税率与标准税率17%的不一致，这又会扭曲纳税人的行为，导致无谓的损失，形成税收楔子。
其次，增值税作为地方政府的主要税收来源，可能不符合税收公平原则。增值税是对最终消费的课税。而消费者的所得未必与其消费成正比。比如一家庭人口多，而劳力少，劳动收入和其他收入一般，则较人口少收入多的家庭来说，前者消费要大于后者，而负税负担也大于后者（当然是在两者的人均消费水平一样的情况下）。增值税不区别纳税人的经济状况，负担能力，一律按消费量的多寡承担税负，造成税收具有明显的累退性，不符合税收的公平原则。
综上所述，增值税作为地方政府的主要财政收入来源，存在一定的缺陷，其不符合税收效率原则和税收公平原则。
（二）方案二：财产税作为地方政府主要财政收入来源
“十二五”税制改革计划是研究开征房产税。而对于房产税的作用，也由开始的错误认识“调控房价”到后来的正确认识“作为地方政府稳定税源”的慢慢转变。财产税的税收收入比较稳定，所以很多国家都把其作为地方政府的主要财政收入来源。因为根据现存财产的价值课税，一般不受社会经济变动的影响，课征对象相对稳定，因此对其课税，收入必稳定。但把财产税作为地方政府主要财政收入来源，也有违税收公平和税收效率原则。
首先，财产税违背税收公平原则。因为财产不足以作为测度纳税人的负税能力，在商品货币经济体系中，个人的财富并不完全表现于财产，主要是所得，而所得的来源和形式多种多样，财产多者也许不能说明其现有所得多，而所得多者，其财产可能很少，故不能再以财产作为测度纳税能力的依据。并且，财产税主要是针对土地和建筑物的课税。税收的增长导致土地和建筑物价格的增长，并继而导致利用这些生产要素生产的产品和服务价格的上涨。因此，财产税被看作是可以转嫁的。因为房租主要是穷人支付的，所以财产税具有累退的性质。
其次，财产税违背税收效率原则。财产税的管理上存在不少问题，而这些都影响税收的行政效率。财产税的税基估价难以确定。财产税一般都是从价计征，而这一价值是估定的。估定价值的工作是很困难的，往往出现随意估断，而且会出现等现象。在我国现行征管技术还不够完善的情况下，财产税税基评估的成本将会非常大，税收征管成本也会比较大。
（三）方案三：协调增值税和财产税，两者混合作为地方政府财政收入来源
根据对方案一和方案二的分析，单独以增值税或财产税作为地方政府财政收入来源，都存在一定的缺陷，都违背税收公平原则和税收效率原则。因此，笔者认为，应该协调增值税和财产税，把这两者混合作为地方政府财政收入来源。
协调增值税和财产税是指，由于增值税和财产税作为地方政府财政收入来源，都存在一定的职能缺陷，难以单独在市场经济条件下完成对地方政府公共支出税收负担的公平合理的分配任务，因此需要利用增值税和财产税各自在功能上具有的相互补偿性，在制度设计上协调两者，使得两者的功能缺陷彼此得到弥补，达到相对和谐的统一。
对于如何协调增值税和财产税，这是一个比较宏大和艰难的问题，还需要很多实证的调查研究和理论分析。笔者认为可以从以下几个方面来协调增值税和财产税：第一，完善增值税制度，使得增值税尽量接近理想增值税制度，减少对增值税中性的影响。第二，改进增值税技术，使得增值税也具有累进性。第三，完善政府转移支付制度，建立转移支付法，实现财政法定，提高转移支付的公平和效率。第四，对中国房地产市场进行深入的实证分析，研究中国房地产市场中，财产税的真正经济归宿，对其累进性或累退性进行再思考。第五，改进税收征管技术，完善财产评估技术，降低财产税征管成本。
参考文献
[1][英]C.V.布朗、P.M.杰克逊著，张馨主译.公共部门经济学（第四版）[M].北京：中国人民大学出版社，2000.476.
[2][美]哈维.S.罗森著、特德.盖亚著，郭庆旺、赵志耘译.财政学（第八版）[M].北京：中国人民大学出版社，2009.501.
[3]Ronald C.Fisher，What Policymakers Should Know About Property Taxes[J]，Tax Analysts，2009（2）.
[4]George R. Zodrow.，Property Tax Incidence and the Mix of State and Local Finance of Local Expenditures[J]，Tax Analysts，2008（5）.
[5]丁成日.理论和国际经验对中国房地产税发展的启迪[J].研究报告，2005（50）.
（一）作为产品的一部分出售，如啤酒产中使用的瓶罐等
由于其属于产品实体的一部分，所以在生产领用时，其发生的成本直接计入产品的生产成本，而不单独再进行核算。
（二）随同商品销售但不单独计价，如购买化护肤品时赠送给客户的包装盒
这类包装物一般是作为企业促销的一种手段，其成本不应计入产品的成本，而应计入“销售费用”。
（三）随同商品出售单独计价
这类包装物就等同于一般材料的销售，收到的包装物价款作收入，并结转包装物的成本。
（四）出租出借
出租一般是将购买方支付的租金作为含税收入，包装物的账面价值作为成本由于出借不形成收入，只形成成本，所以将出借包装物的成本计入到“销售费用”。
二、包装物税法上的相关规定
包装物押金与税法中的增值税、消费税和企业所得税密切相关（这里不讨论城市维护建设税和教育费附加），尤其是增值税和企业所得税，两者往往是紧紧联系在一起的，因为押金是含税收入，是增值税和收入的总和，而消费税只有应税消费品才需要缴纳消费税。根据我国增值税法、消费税法和企业所得税法的规定，笔者特意将列成一个表格，这样子更容易看清它们之间的关系。
三、包装物押金的会计核算
为了更好地说明包装物押金与增值税、消费税的关系，笔者暂且只考虑应税消费品，因此将包装物的种类划分为一般性消费品、啤酒黄酒和非啤酒黄酒的酒类产品。本文不讨论包装物从发出到最后报销的处理，而是讨论包装物在逾期归还情况下押金的会计处理对企业当期利润以及应交税费数额的影响。
（一）一般性消费品包装物的押金
一般性消费品包装物在收取包装物押金时，将收取的押金计入“其他应付款”，包装物逾期时，将押金作为含税收入分别计入“其他业务收入”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”，还要将换算出的不含税收入乘以相应的消费税税率，从而得出包装物的消费税，计入“应交税费—应交消费税”。
（二）黄酒、啤酒包装物的押金
收取包装物押金和逾期未归还时的会计处理同上面非酒类的包装物的会计处理。由于啤酒黄酒在消费税中是从量计征的，所以其包装物押金不涉及消费税的征收。
（三）非黄酒、啤酒的酒类产品包装物的押金（以白酒为例）
（1）根据税法的规定，此类产品在收到押金时就分别计算增值税与消费税，后续会计处理与一般性消费品包装物押金的会计处理一致。这里笔者倾向于将计提的应交增值税额和应交消费税额计入“销售费用”。因为押金实质上是为了促进销售而发生，所以押金计提的相关税费也应计入到销售费用当中去，这样满足了“谁受益谁承担”的要求。
（2）到期收回包装物时，假设没有破损，所以要转销之前计入“销售费用”科目的包装物账面价值的50%。
（3）包装物逾期未收回，则将包装物账面价值的50%计入销售费用，所以“销售费用”科目数额为“2540”（740+1500）元。因为非啤酒黄酒类包装物押金不论是逾期还是未逾期，在收取时就一次性全部计入增值税和消费税，所以在税法上逾期与未逾期对企业没有任何的不同。由上述结果可以看出，包装物的出借业务，如果企业收取了押金，在不逾期的情况下，这项业务（仅指包装物）会产生一定的亏损；在逾期的情况下，产生的利润可能为正，也可能为负。所以，企业在提供非啤酒黄酒的酒类包装物时应当考虑，如果包装物逾期，应当收取买方多少数额的押金才能让这项业务不减少企业的利润额。
四、包装物对企业财务状况和经营成果的影响
包装物虽然只是存货中的一小部分，但是随着现在商品销售业务的不断扩大和物流运输的不断发展，包装物与企业产品的流转息息相关。所以企业更应该关注包装物的处理方式。不同的处理方式都会对企业的财务状况和经营成果产生一定的影响，主要体现在以下三个方面：
（1）对企业的损益有直接的影响。如果企业是出租包装物，则会同时形成收入与成本，而如果是出借，只会形成成本。如果企业出租包装物，包装物逾期未归还，那么原本计入“其他应收款”的数额就由租金的数额变成了押金的数额，则此时增值税和消费税的计税基础就发生了变化，因而缴纳的税费就不一样，一般是缴费的税额变多，因为押金的数额往往比租金的数额大。
（2）对企业报表有直接的影响，其中包括资产负债表中的所有者权益项目数额的计算和利润表中利润总额的计算。因为包装物的不同处理方式会影响企业的损益，而损益会影响本年利润和未分配利润，进而影响资产负债表当中的所有者权益项目。
我国自1994年起在全国范围内推行增值税，我国增值税主要征税环节分属于生产、销售、批发、零售或提供劳务等各环节，其最根本特征是对各环节的增值进行征税，表现为各环节企业所在地税务机关对企业本环节增值额征税。按照《中华人民共和国增值税暂行条例》①的规定及我国中央与地方政府按75∶25比例分享增值税、中央对地方1∶0.3两税返还的办法，我国增值税地方政府分享部分主要是按纳税人注册所在地在各地区间进行分配，而纳税人主要是货物的生产者、加工修理修配服务的提供者与消费品的生产者。由此可见，我国增值税地方政府分享部分，实际上主要是按生产者所在地在各地区间分配。这里我们称之为“生产地原则”。这种分配办法有其历史渊源：我国税收主要由国有企业的利润转化而来，迄今为止仍存在企业创造利税的观念，消费者实际贡献税收的理念仍没有深入人心。与此同时，在生产环节征收增值税，从税收征管上也便于现实操作。但是这样的分配准则实际上潜在地扭曲了政府与市场参与者的行为，是导致收入分配不理想的基础。
二、增值税收入地区间分配原则的探讨
“消费地原则”和“生产地原则”原是国内商品税收管辖权国际协调的两种原则。生产地原则（Origin Principle），即只要商品在本国生产，无论在何处消费，本国都对其课征商品税；目的地原则（Destination Principle），又称为消费地原则，即只要商品在本国消费，不管在何处生产，本国都对其课征商品税。在国际增值税中，消费地原则就是通过对出口商品实行零税率以及对进口商品征税实现的。
增值税为间接税，是价外税，其税负实际是由消费者缴纳和负担的，②也就是说最终消费地的居民通过购买商品或服务的形式承担了增值税税负，因此从受益原则来说，其税收收入应归于消费者所在地政府。由于国内贸易的发展，生产地和最终消费地往往是偏离的，而现实税制设计下，最终消费者所在地政府只能分享到销售给当地消费者这一最后环节增值带来的增值税，而不是消费者所负担的全部增值税，这就造成了税收收入归属与税负归属的不一致。而这之前的生产流通环节的增值额很可能远大于最后这一环节的增值额，所以实际上消费者所在地政府只得到了很少的一部分税收，而绝大部分税收由生产地政府享有，当然该地方政府相应也会获得当地生产而销售到外地的最后销售环节之前环节增值部分的税收。这种地区增值税税负收益负担不一致所带来的扭曲还可能有以下两个方面的影响：
第一，在目前增值税的收入分享体制下，地方政府扩大财源的一个途径是提高增值税25%的分享部分，而由前述分析可见，由于地方增值税大部分来源于最后零售环节之前的生产流通环节，这客观上很可能会激发地方政府加大投资、上大项目，出于财政动机盲目引资生产企业，以及片面追求GDP增长以增加税收收入的冲动，导致各地工业重复建设严重，经济增长方式难以转变。
第二，如前所述，跨地区商品贸易会引起增值税税收在地区之间的转移，但现行增值税收入分享体制按照增值税上缴地点来分配税收收入，并没有考虑到税收在地区之间转移的状况，很可能导致了地区间，特别是经济发达地区与落后地区之间财力分配的不合理。税收转移的问题进一步也很可能是导致地区间对外地商品设置人为障碍，或者强迫当地消费者购买本地产的商品，用垄断本地市场的办法阻止外地商品的输入，形成地区割据和地方保护主义的原因。
按照上述分析，如果采用“消费地原则”分配全部地方级增值税则能很好地避免上述扭曲的出现。在一国内部，可以无需在各种跨省交易环节上退税，而采用替代的方法按照与消费挂钩的指标重新分配税收。国际上已有不少国家采用相似的方式分配地方级增值税。例如：德国的增值税是共享税，但联邦与州的分成比例是可变的，而且增值税的州分享部分要进行两次分配，第一次按人均增值税和各州居民人口分配，第二次分配针对财力弱的州进行平衡性分配。③又如，西班牙地方政府可以分享35%的增值税，但分享的基数是消费指数，而不是本地企业实际缴纳的增值税，这样就使一个地区可以分享的增值税收入与本地的家庭消费额挂钩。④
目前已有不少的研究都涉及到了增值税收入的地区间分配问题，特别是在当前增值税营业税一体化的改革背景下，施文泼、贾康（2011），林江、孙辉（2011）和邱强（2011）等学者基本一致地认为，为弥补地方财政收入的损失，必须改革原有的中央地方分配关系，改变现存的增值税中央地方分享办法。关于改革方案，张悦、蒋云赟（2010）认为有必要增加地方增值税的收入分享比例并进行了实际测算。林江、孙辉（2011）和施文泼、贾康（2011）等提出了另一种主张，根据地方居民实际消费额实际上就是消费地原则分配或者结合一系列指标用标准化公式分配的同时结合“因素法”的转移支付来分配。但这些文章一方面没有具体分析当前产地分配办法的弊端，另一方面也没有进行实际测算。而熊巍（2003）和杨斌（2007）分析和估算的增值税现有分配方式造成的财富逆流是从城乡差异角度出发，没有涉及到省级的地方差异。
于是，本文就希望通过一个简单的理论分析框架比照消费地原则和生产地原则的分配方式，找出分配扭曲的影响因素，并借用现有的各省消费数据来测算两种不同分配原则下地方增值税收入差异的程度，以及由于现有的扭曲分配方法造成税收转移的具体状况，以说明改革这种分配方式的必要性。
三、一个简单的理论分析框架
假设最终产品或服务P需要n个环节才能完成生产流通过程到达消费者，这里定义的环节为可征收增值税的生产流通环节。表示第i环节结束时中间产品的不含税价格，也就是i+1环节开始时投入品的不含税价，i=0，1，2，3…n，就是n个环节完成时的最终不含税价。
根据增值税的概念，我们对每个增值环节的增值额征收税率为t的增值税，设初始投入为，而初始环节没有进项税，则如表1所示，增值税在各个环节征收，体现为这些环节经营者的销项税减去进项税，而实际上，消费者最终支付的含增值税t的零售价格则是补偿了所有环节所征收增值税的总额，也就是说消费者完全承担了增值税的税负。
（二）进一步假设分析
简单假设经济体只有A和B两个地区，这两个地区有彼此独立的公共部门负责税收征管和各 自地区的公共物品提供，同时两地的消费者在哪里消费就能享受那里相应的公共物品。假设其中前k个增值税环节在A地完成，后n-k-1个环节在B地完成，而在直接面对消费者的最终零售环节上，由于A和B都是消费P的市场，所以按照各地区消费的比例承担最后一个环节的增值税。这里假设A和B两地消费者消费的全部P的比例分别为α，β，α+β=1。这样，两地征管部门在增值税的各征收环节上对产品或服务生产者按增值额征税。对这些产品或服务生产者来说，就体现为销项税减进项税。
根据前述分析，消费者完全承担了增值税税负，按照消费地原则，各地区应该取得的增值税收入应该是其地区消费者所实际承担的增值税。前面我们为了简化，假设两地消费者在哪里消费就能享受那里的公共物品，即不存在由于跨地区消费导致受益负担不一致的现象，不存在承担了实际税负而无法享受当地公共物品的状况。根据我们的假设，可知：
那么按照消费地原则征税的结果就是很可能产生地区应得税收和原按生产地原则下实际征收额之间的差异，这里，对A和B地区来说，即为：
为了较方便且接近地刻画现实情况，这里我们做进一步的简化假设。
1.第一种情形：一般来说，现实经济中，生产流通的环节是有限的，为了方便问题的讨论，假设k=n-k-l，n，k都是整数，即两地除去在最后一个环节上分摊市场消费外，不存在生产流通环节数的差异。同时，设A和B两地所有生产流通环节的增值率分别为，，且0＜＜1＜。即A地相对于B地来说其经济落后主要体现在产业结构上，其地方生产服务的增值率比较低。一般来说，即A地区很可能更加依赖于原料生产等初级产业或附加值低的产业链前端产业，例如我国的中西部省份，其产业结构中农业和工业的初级产业比重相对较高，同时因为资源丰富，也往往依赖于低加工的资源输出。而东部沿海地区发达得多，处于产业链的后端或者相对于中西部省份其附加值高的加工服务产业比重较大。
于是，可以把（3）（4）式改写为：
虽然我们假设A较B地经济落后，但对P的消费水平不仅与经济发达程度相关，还取决于人口、社会以及技术等差异，所以很难简单判定α和β的大小。
基于上述分析，对于（2）式，我们知道：
2.第二种情形：我们再来看一种比较极端的情况，即A地只是P的消费地，而B地生产且消费，这种假设旨在模拟现实中的另一种状况，即有相当一部分的产品服务集中在某一地区生产，而其他地区基本不生产而只消费这些产品服务，例如，我国的珠三角、长三角地区集中了全国大部分的制造业，这里产出的一些产品品类甚至占据了全世界超过百分之八、九十的份额，而我国其他地区相比之下就几乎只是消费地了。
这种情况下我们发现，当两地的差异更极端地呈现为一地仅消费，而另一地是生产集中地的时候，就必然存在税收收入逆转的现象，即仅为消费地的地区只拿到了最后一个环节的部分增值税而当地的消费者实际承担的税负远大于其地所得税收。可以推论为，那些集中了全国绝大部分的制造业产品的产地因为当前的这种产地分配原则获得了来自于其他地区消费者所承担的那些税负，即这些产地获得了来自于非产地消费者的税收补贴，这在我国的情形中也表现为一种财富逆流，因为这些产业集中地往往经济较发达，例如长三角和珠三角地区。同时因为这些地区存在着这样的补贴，在一定程度上很可能就更进一步刺激了地方政府加大投资、扩大生产的冲动。
总结上述分析框架，我们发现，由于当前采用生产地原则而非消费地原则导致的税收地区转移，只有在一系列限定的条件下，才可能会出现较大的财富逆流现象。现实经济的复杂性远远超越了该分析框架。因为，首先按照多级财政的理论，能够彼此相对独立地提供公共物品的地方级财政区域远不止两个；由于地区资源禀赋和分工的不同，这些区域各自承担的征收增值税的生产服务的流通环节也很可能复杂交错；再者，这些征收增值税的产品和服务也是各有特性的，一方面也会由于生产的地区集中使地区间存在生产地和消费地的巨大差异，而不同的产品服务也存在各环节增值率的差异，另一方面也可能有消费的地区差异；另外，由于人口流动，现代物流和网络购物的发展，也很难把实际消费者也就是实际税负承担者和其所接受的由税收提供的公共物品匹配起来。
因此，理论上很难简单地说，由于目前采用生产地征收原则产生了多大的财富逆流，从而导致了何种程度的地区税收分布不均以及东西部税收收入差异的扩大。而根据上述两种类型的设定，我们可以认为，一方面地区产业结构的差异是导致这种税收差异的原因，因为产业结构差异对应到的生产流通过程会有不同的增值率；另一方面产业集中地区常常是这种税收转移的获利者，因为那些只消费这些产品服务而没有生产的地方消费者承担了大量的税负，这事实上构成了一种对产地的补贴，也往往是一种财富逆流。所以总的来说，采用生产地原则造成的各地方受益负担不匹配是广泛存在的。而且这样的分配方式倾向于税收向生产地转移而且是向着那些具有高增值率的生产流通环节地转移，也即是说那些产业结构倾向于发展这类具有高增值率的产业的地区可能更多获得了其他地区转移而来的税收。
四、实际衡量我国各地区间增值税的税收转移
自2009年以来，我国已全面实施了消费型增值税的转型改革。增值税仍然是对生产和分配的各个环节征税，所有中间人交纳的税收都将被抵扣，最终消费者是该增值税的唯一负担人。作为对最终消费课征的一种税收，增值税应该被最终消费所在地的税务机关征收，这就是消费地原则。
我们知道，我国增值税地方政府分享部分，实际上是按生产者所在地在各地区间分配。所以可以直接用地方级税收数据中的增值税数据作为生产地原则分配下的结果。那么为了实际衡量生产地原则较消费地原则分配造成的增值税税收转移程度，就需要以合理的方法来估算按消费地原则分配的结果。于是我们选择了社会消费品零售总额的省级数据作为近似的衡量各省消费水平的数据。这里涉及了以下几个问题：第一，我们认为征收增值税的各生产流通环节最后到消费者购买商品或服务而承担的实际税负大致等同于商品最终零售售价乘以增值税率；第二，虽然有小规模纳税人以及适用13%低税率的部分，但假定这个部分相对于增值税整体规模只是很小的一部分， 可以忽略税率差异，近似以商品最终零售售价作为各省实际消费规模；第三，按照社会消费品零售总额的统计指标解释，⑤可以近似地把这个指标作为各省商品实现的年度最终销售额的数据，按照各省占全国总社会消费品零售总额的比例（见图1）来分配全国地方级增值税额。
由图1我们可以看出，2007-2009年这三年中全国各省社会消费品零售总额占全国的份额基本保持了相对稳定的水平。我们选取了这三年的省级社会消费零售总额数据，对地方级增值税额进行重新分配。
我们最关注的是各省因为采用产地原则分配而产生的税收转移方向以及程度。我们认为，当前各省的地方级增值税数据减去按照社会消费品零售总额的各省占比重新分配而得的各省增值税后的差额，就是消费地原则衡量出的增值税地区税收转移。差额为负的即是存在实际所得小于按消费原地则的应得税收，是税收转出省；反之，差额为正的省份就是获得了比其实际应得更多地税收，是税收转入省。根据前述，虽然用上述方法和数据来衡量真实情况下按消费地原则分配税收的状况略显粗糙，我们仍发现这三年中大部分省保持了一致的方向（见图2）。
北京、辽宁、吉林、安徽、福建、江西、山东、河南、湖北、湖南、广西、重庆和四川持续为负，即有持续的税收外转的状况；天津、山西、上海、江苏、浙江、广东、贵州、云南、陕西、青海、宁夏和新疆持续为正，即持续地获得了税收转移。税收转出转入的总规模逐年递增，在2007-2009年三年中分别达到了510.8亿、615.3亿和652.2亿。其中，我们还看到，税收转入省份中，上海、江苏、山西、浙江和广东省得到了大规模的税收转移，合计在这三年中分别占据了总转移量的73.81%、73.01%和82.09%，其中上海和江苏都获得了接近或超过百亿规模的转入；而税收转出省中，山东、河南、湖南、湖北和四川省转出规模较大，合计在3年中分别占据了总转移量的64.81%、64.83%和67.61%。⑥再来具体看这些省份，我们发现，上海、天津、江苏、浙江和广东这些普遍意义上的沿海发达地区也是产业发达地区的确是获得了相当部分的来自其他欠发达地区的税收补贴（见图3），尤其是上海，其实际所得税收中有近一半来自其他省份的税收转出（2007年、2008年和2009年分别是48.0%、46.1%和51.3%）。其他如江苏、浙江分别有也有15%到20%左右（前者2007年、2008年和2009年分别是20.0%、19.4%和23.8%；后者三年分别是14.6%、15.6%和19.8%）的增值税税额来自于其他省份。广东省相对较少，2007年、2008年和2009年也分别有6.8%、7.7%和10.4%来自于其他省份。而中西部的湖北、湖南、四川三省等有严重的税收转出（见图4），在这三年都超过了其实得增值税税收收入的一半。其中湖北最为严重，2007年至2009年其税收转出分别占其实得税收的81.0%、87.1%、78.2%；湖南和四川次之，也分别高达63.3%、73.0%、73.9%和61.4%、62.3%、59.7%。接下来按比例由高到低大致依次是吉林、河南、重庆、广西、江西、山东、福建、安徽、海南和辽宁。可见广大的中西部省份，普遍意义上的欠发达地区和产业结构倚重农业和低附加值初级产业的省份正是转移出了相对其自身实得税收中相当大的一部分来实际补贴了那些相对于自身发达得多的地区。当然我们也看到有少数经济欠发达地区如新疆、山西、青海、宁夏、云南、贵州和陕西在现有分配方式下是获利的，而北京市也没有像其他发达地区一样获得补贴而是反过来补贴了其他省份。但是，总的来说原有按产地征收的方式下，不改变分配的原则实际上确实是给整个地方经济带来了相当混乱的分配格局，根据上述数据可以得出结论即此种分配方式的确造成了相当大的地方税收不均，财富从欠发达地区向发达地区的逆流，加剧了地方税收收入的差异。
五、结论
综上所述，为了更好地理解当前地方增值税分配方式如何以及在何种程度上偏离了受益负担的一致性，并产生了对资源配置和地方分配格局何种程度上的扭曲，我们运用一个简单的理论分析框架发现各地方所占商品的生产流通增值税环节以及这些环节的增值率和商品的地方销售占全国的比例是影响两种分配方式下地方实际税收差异的因素，很难简单地认为一定存在经济落后地区向经济发达地区转移税收的财富逆流现象。而在采用社会消费品零售总额的地方份额作为消费指标实际衡量地方增值税分配时发现，可大致认为存在相当程度的财富逆流。这样的财富逆流将怎样进一步影响资本和劳动的流动是我们十分关心并将进一步深入研究的问题。总之，有这样财富逆流的存在，在增值税扩围的背景下，改革现有的增值税地区间分配方法十分必要。
最后，我们认为，在借鉴国际经验并结合我国具体国情的基础上，可以考虑建立一种综合考虑各地区经济发展程度、产业差别、人口、消费者对增值税的贡献等因素的分配办法。⑦例如我国已经在三峡等电力企业增值税跨区分配中采用了将增值税地方分享部分按淹没面积、动迁人口等关键因素来确定综合分配因子的分配方式。
注释：
①根据2009年1月实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）第一条、第四条、第二十二条等的规定，在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位与个人，为增值税的纳税义务人。纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。关于纳税地点的规定是：（1）固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。（2）固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。（3）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。
②增值税由消费者负担的原理可见本文第三部分“（一）增值税的征收模式”的说明。
③参见孙竹、赵旭（2008）。
④Hansjorg Blochliger and Oliver Pedzold（2009）.
关键词：所得；所得课税；流量所得；存量所得；潜在所得
abstract: with the social and economic development, governments can not do without the income tax effective means of macroeconomic control. the study of assessment must be clear --- the most basic premise of the theory derived from the meaning of the concept. china's income tax on the study of the meaning of the definition of income and less fragmentation. in this article from home and abroad on the basis of research results will be obtained is defined as: a certain period of time on behalf of all its owner's ability to pay from a variety of channels to obtain the various forms of income and property. the definition of both theoretical value and practical significance.
key words: income; income tax; flow of income; proceeds of the stock; the potential proceeds
前言
收入分配是否公平合理是一个关乎社会稳定和经济长远发展的重大问题。所得课税直接关系到国家与纳税人之间和纳税人相互之间的利益分配，关系到国家的经济发展和社会稳定。构建怎样的所得课税体系？所得课税的深度如何确定及在纳税人个体和诸税种间如何分配？等等，这些都是亟需我国税收理论界及实践工作者研究的课题。研究所得课税离不开所得概念的界定，这是一个最基本的理论前提。我国所得课税研究中关于所得涵义的界定较少且不成规模和体系，借鉴国内外研究成果界定符合我国国情所得定义，既是理论上的必践的必要。
一、国外所得定义及评析
国外学者所得课税研究较国内早且成果颇丰，这与西方国家市场经济较发达，个人收入分配不公及采用对个人所得课税手段加以调控的问题早已引起学者的关注有关。
对于西方所得定义的研究，学术界将其概括为以下三种学说：
一是源泉说。它是古时代最主要的界定“所得”的学说。所谓所得源泉说，就是认为连续取得的所得才是所得，至于因财产的转让等临时取得的所得并非所得。按照这种观点，对生产要素的提供者，以工资、利润、利息地租等形态予以分配，所产生的工资、利润、利息、地租等就是所得。但就财产的转让而言，例如a把财产转让给b，虽然a对于超过其取得价值部分也得到收入，但就国民经济观点而言，只不过是a的财产和b的货币相交换而已，并无新的社会生产物，并未创造出价值。对财产转让不能视为发生所得，只能视为对其利益进行分配。所以说对财产课税，也就是等于对资本课税。而对资本课税会伤及再生产，是不被允许的。这种所得源泉的看法，最早起源于英国，在英国税制中有很长一段期间对资产转让所产生的所得、偶然性或临时性的资本利得、意外所得等不课征所得税。源泉说的代表人物有弗里茨。纽马克、塞尔泽等。弗里茨。纽马克就将“所得”表达为：只有从一个可以获得固定收入的永久性“来源”中取得的收入，才应被视为应税所得。[1]
二是净资产增加说。与上述所得源泉说相对立，净资产增加说认为，不论所得发生的原因为何，在一定期间内净资产的增加，即一定期间的期末净资产额大于该期间的期初净资产额，则认定有所得发生。依此观点，每年连续不断取得的所得、继承或受赠所带来的财产增加，或资本性财产的销售利益、所领取的人寿保险金等都是所得。净资产增加说的主要代表人物是德国的经济学家范尚茨。他认为：所得包括所有的净收益和由第三者提供劳务以货币价值表现的福利、所有的赠与、遗产、中彩收入、投保收入和年金、各种周期性收益，但要从中扣除所有应支付的利息和资本损失。即应税总所得包括三部分：（1）在一定时期内从其他人那里收到的总额，不仅包括现金收入，还包括由纳税人本人提供劳务或资本资产而得到的实物所得，以及不需纳税人做出相应付出而得到的转移所得，如社会保障福利。（2）在该时期内本人享受的消费活动的价值。这些价值不包括从其他人那里得到的收入或者货币或者商品。当纳税人既是某些产品或服务的提供者又是其消费者，在不涉及任何市场交易时，纳税人这样消费的价值等于他在市场上购买这些商品或服务所需支出的货币价值，故称“推定所得”。（3）在该时期内所拥有的财产的增值。[2]在现行税制中，英国的所得税制长期以来以所得源泉说为基础，而美国的所得税制早就以净资产增加说为基础。此后，其他学者对尚茨定义进行改进，美国的黑格与西蒙斯，提出黑—西定义或称黑—西标准。该标准是指：收入是指在一段时期内个人消费能力净增加部分的货币价值。这等于该期中的实际消费额加上财富的净增额。财富的净增额—储蓄，也必须包括在收入中，因为它们代表着潜在消费能力的增加。
必须强调指出，黑—西标准要求，在收入中把所有来源的消费潜力的增加都包括进去，而不论实际消费是否发生，也不考虑消费的形式。同时，黑—西标准要求，任何个人消费潜力的减少，也应在确定收入时扣去。例如，如果在获取收入时必须花掉一定费用，就应将这些费用扣去。
总之，按黑—西观点，无论收到的是货币，还是物品或劳务，都是收入。[3]
三是消费支出学说。该学说认为所得的客观性与现实性最终应表现在消费上，消费是经济关系的逻辑终点，因而所谓的所得应是以货币衡量的从消费得来的满足，具体说所得应包括消费开支与本期消耗掉的耐用消费品的价值之和。这种观点是消费支出税或称支出税的理论依据。代表人物主要有英国著名经济学家阿尔弗雷德。马歇尔、艾温。费雪以及尼古拉斯。卡尔多。
上述三种观点中，第三种“消费支出学说”是近年随着所得课税问题的产生而兴起的一种学说。由于其征管等各方面的要求，至今未被各国实践所接受，仍处于理论争论中，故在此对此种观点不作更多介绍述评。而对立比较激烈持久的，是第一种“源泉说”和第二种“净资产增加说”。实践中美国是净资产增加说的代表，英国是源泉说的典型，但被理论和实践普遍接受的是“净资产增加说”。原因在于：首先，它使人们感到这种做法更公正。因为横向公平的传统定义是收入同等的人应该纳同等的税。这种观点内含这个意思：所有来源的收入应该包括在税基中，否则，支付能力相同的人们最终应纳税额不同。其次，它有中性的优点。它把各种收入都看作是相同的，因此，不会扭曲经济活动的格局。据此，在其他情况不变的前提下，如果不对房主自住房屋的推定房租征税，就会导致对于建房的过度投资。因此，包括中国在内的许多国家都以“净资产增加说”为基础确定税制，但与净资产增加说也并不完全相同。尽管“源泉说”因其范畴太窄，而不被人们看好，“净资产增加说”范畴较宽泛，被许多人青睐，但仍未将所得存量—财产纳入视野，换言之，所得存量的课税未在所得课税中予以考虑。这是不妥的，不符合所得课税公平原则的最基本要求，下文将在此基础上予以补充。
二、本文的定义
本文认为，所得应是一定时期内所有能代表其拥有者支付能力的从各种渠道获得的各种形式的收益和财产。该定义的核心是以支付能力为切入点，以征税期为依托，只要一定时期内（通常指各国税法规定的纳税期间内）能表明纳税人支付能力的各种所得和财产均应作为所得，它反映了所得课税量能负税的本质要求。与上文介绍的三种学说在内容上的区别是：在“净资产增加说”基础之上，增加了存量财产的内容，使所得的内含外延，不仅包括财产转让增值（已实现的资本利得）、财产自然增值（未实现的资本利得），还包括拥有的财产本身。因为财产也代表了其拥有者的购买能力和负税能力，而且它本质上就是所得的累积，是所得的一种表现形式。与我国传统所得涵义的区别在于：“各种形式”和“各种渠道获得”的收益和财产。
关于上述所得定义，还需要进一步做以下几点说明：
第一，“各种形式的收益和财产”，主要是指以货币形式、实物形式、提供劳务形式、自制自用物品以及自我提供劳务的形式获得的收益和财产。例如：现实生活中雇主为雇员提供的某些食、宿、交通便利；相互交换为对方免费提供劳务（换工）；自有住宅自己居住以及自己料理家务，照看小孩等。不包括荣誉性、心理性、体质性等方面获得的收益和满足。
第二，“从各种渠道获得的各种形式的收益和财产”，指的是采用各种手段从各种渠道所获得的收益和财产，在这里没有强调一定是采用合法手段获得的合法收益和财产，这一点主要对我国具有现实理论意义。
纵观国内外个人收入在理论上的演变状况，“个人收入在完整的理论意义上就是指个人在一定时期内从各种来源得到的货币性和实物性收入的总和”。[4]可见无论是西方还是我国，都未将非法所得排除在个人收入所得范围之外。在美国贪官大盗一旦定罪，国税局亦可插一脚，诉讼逃税。由此可见，我国以合法所得为应税所得，范围过于狭窄，与普遍征税原则、公平原则、效率原则相悖。同时易导致有些所得项目无法征税，税源流失。例如：如果坚持合法收入才能征税，那么税务机关对存款所得就可能存在着无法征税的问题。因为，纳税人的每一笔存款是否属于合法来源所得是一个不确定因素，对其所得的利息也就不能够肯定是合法所得。未确定其合法性的所得，税务机关不能对其征税。随着我国改革开放进程的加快、市场经济向纵深发展及个人所得税改革的进一步深化，类似的来源性质不明确的个人所得将会越来越多，如果还一味坚持合法所得才能征税的理论及道德规范，必然产生类似因所得的性质无法确定而导致税源流失的问题。本人认为，采用从“各种渠道获得的各种收益和财产”的所得定义后，“如果纳税人有非法所得，并能够确定其所得确实属于不合法，那么就应该向有关部门进行举报，由有关部门进行取缔没收。没收非法所得后，纳税人收入总额中也就不包括这部分所得；在有关部门取缔没收所得之前，税务机关可有充分理由法律依据进行征税。避免‘合法’与‘非法’之争，避免税源的流失。”[5]
第三，“所得”不等于“应税所得”。“所得”是指理论上的所得，更具有理论意义，“应税所得”是实践层面上的概念，是各国税法实践中对课税范围的限定。区别这两个概念能够明确，“所得”可以是宽泛的、全面的，将所有包括的所得内容都应归入此类，涵盖进来；但“应税所得”的尽可能全面、宽泛还要受许多因素制约。比如各国在确定“应税所得”时，还必须考虑征管的难易程度，如对未实现的推定所得，许多国家就不征税；对实物形式的所得许多国家也都作不同的征税规定；对作为应税范围的财产的选择各国更是不同，有的选择土地、房屋，有的选择房屋、车船等。但这两个概念又是密切相关的，理论来源于实践并指导服务于实践，如果理论概念就是含糊不清的，在实践中就难以清晰有效地界定“应税所得”。另外，“应税所得”的边界范围只能等于或小于“所得”的边界范围。
三、理论和现实意义
采用广义“所得”概念，将所得课税体系界定为流量所得、潜在所得、所得的存量课征的税种的集合，可以构建统一的所得课税框架。众所周知，“流量”和“存量”是现代西方宏观经济学常用的两个概念。“流量是指一定时期内发生的变量变动的数值，存量是指一定时点上存在的变量的数值。两者都是变量，它们的区别在于存量有时间维度，而流量没有时间维度。”[6]本文并没有完全按上述思路将所得区分为“流量所得”和“存量所得”，而是借用“流量”的含义，将“所得”划分为“流量所得”和“所得存量”，即将“存量的所得”也归为“流量所得”。比如，王某月工资收入3000元，拥有一幢价值20万元的房产。这里3000元收入为流量所得，价值20万元的房产是多年所得的累积，为所得的存量，分别对其课税，则称为流量所得课税和所得存量课税。如果王某将20万元的房产作价25万元卖掉，对其增值部分扣除相关费用后征税，则将其归为流量所得课税范畴。当然，并不是对所有的所得存量都课税，对哪些所得存量课税，各国是有选择的，比如，对存量的现金就不征税。“潜在所得课税”特指未实现的推定所得课税。例如：李某多年前在郊区购买价值5万元的房产，现在现值估价20万元，但李某没有将房产转让，没有取得现值20万元，则李某有未实现的推定所得15万元，对该15万元征税，就称其为“潜在所得课税”。即：流量所得是指一定时期内发生的所得变动的数值，既包括营业、投资、劳务等的所得，也包括财产所产生的收益；潜在所得是指一定时期内未实现的推定所得，既包括资本利得中的未实现的所得，也包括在不涉及任何市场交易时，既是某些产品或服务的提供者又是消费者时的推定所得；所得存量是指所得的沉淀物。本文讲的所得课税是指流量所得课税、潜在所得课税及所得存量课税。
广义“所得”概念，可对不同所得课税进行不同功能定位，以利于更好发挥所得课税整体功效。所得存量课税的作用有一定局限性。对所得存量课税有着悠久的历史。所得存量课税产生以后，经历了奴隶社会、封建社会、资本主义社会和社会主义社会初级阶段几个不同的社会制度。课税对象发生了很大变化。除了不动产以外，还有动产，包括有形动产和无形动产。课征的范围不断拓展，税种也日渐增多。但由于一般财产税、遗产与赠与税存在着不能完全体现量能负担的原则，存在着计税基数确定困难、难以普及到无形资产以及在某种程度上存在促进消费，对整个社会资本的增加可能产生消极影响等问题和不足，在现代商品经济条件下，所得存量课税不再成为世界各国税制中的主要税种，地位和作用明显下降，但也不能完全否定或取消其在税收体系中的辅助地位和公平财富的作用。
在西方经济学家看来，一般财产课税与流量所得课税的对象虽然不同，但它们都具有明显的“对人课税”的性质。流量所得总是一定人的所得，流量所得课税总是以人为法定纳税人的。财产总是有其“主人”，对财产课税虽不一定就是以其“主人”为纳税人，但总与这个所有者有着密切联系。正因为如此，这两种课税的负担归宿和影响，有相似之处。两者的区别在于，作为流量所得课税对象的所得额是一个时期劳动或经营的净成果。而作为财产课税对象的财产额则是在某一时点上对财富的占有量。前者不容易掌握，而后者却容易确定。这也正是一般财产课税的实行早于流量所得课税的原因所在。
流量所得课税在现代社会具有重要地位和作用。流量所得课税值得特别注意，因为在多数发达国家中，流量所得税税收收入在政府收入中占有重要地位。此外，从税基的角度看，收入是特别适合于课税的，因为它是个人的支付能力最好的衡量标准。从下面的资料可以看出流量所得课税在几个主要发达国家中所处的地位和发挥的作用。美国现行的主要税种有个人所得税、公司所得税、销售税、遗产和赠与税、社会保障税、财产税、资本或净财富税、累积盈余税、环境税、奢侈消费税等。据国际货币基金组织的分类综合统计，1993年美国税收收入总额为1.73482万亿美元，占当年gdp的27.6%，而各类所得课税在税收收入总额中所占的比重是所得、利润、资本收益税（44.8%）+社会保障税（25.1%）+财产税（12%）-公司所得税（6.79%），其结果是个人所得课税共占当年全国税收收入总额的75.11%.英国现行的主要税种有个人所得税、增值税、国民保险税、公司所得税、石油收入税、营业税、地产税、遗产与赠与税等，1993年全国税收收入总额为2087.05亿英镑，占当年gdp的33.1%，各类税收中所得课税占税收收入总额的53.8%.法国1994年税收收入总额为3.1067万亿法郎，占当年gdp的39.4%，流量所得课税占当年税收收入总额的62.4%.日本1989年全国税收收入总额84.132万亿日元，占当年gdp的20.9%，流量所得课税占税收收入总额的60.3%.[7]
潜在所得课税是现代社会发展起来在税收体系中又是一个不稳定的课税部分。一般说来，对未实现的推定所得课税，是近代社会随着经济和科学技术的发展以及社会分配不公日益被关注才开始的。它并不是税收收入的主要来源。对该项所得课税主要是为了公平的考虑，尤其是从纵向公平的角度考虑，它可以增加高收入者的税收负担。问题的关键在于，我们如何像对待普遍所得税那样对待未实现的推定的所得课税。换言之，无论在基本原则上还是在实践上，推定所得都未能成为税制中相对稳定的一部分。
本文广义的所得，是指课税期间内能代表负税能力的流量所得、潜在所得以及以前的所得的累积。理论上广义的所得与税法上的应税所得不是同一概念，前者大于后者。尽管二者如此的不一致，但理论对现实的指导意义是不容忽视的。可以这么说，理论的拓展创新为习惯于将所得视为流量概念（基本概念）的国家倾向于拓宽所得的界定范围提供了理论的依据。
参考文献：
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[关键词] 银行业； 流转税； 税负
[中图分类号] F81242 [文献标识码] A [文章编号] 2095—3283（2012）09—0153—03
税收是国家为了实现职能凭借其政治权力，依据法律预先设定的标准，强制、无偿地取得财政收入的一种手段。在现代经济条件下，税收作为政府实施宏观经济调控的重要杠杆，其作用越来越重要。同时，它还能通过税负总水平的选择和税收制度的结构性安排对中观层次的产业部门甚至对社会的总供求产生巨大的影响，并且通过个别税制要素的设计影响具体企业的经济利益。可见，税收影响经济活动的方方面面。在银行业，税收问题研究主要围绕流转税及其制度设计、税收政策展开。
一、是否对银行业征收流转税的研究
理论界对这一问题的争论已经持续了相当长时间。学者们采用的研究方法不同，得出的结论也不同，给出的政策建议各异。
Hoffman，Poddar和Whalley（1987），Merrill和Adrion（1995）认为应该对银行业征收流转税。其理由是：如果不对银行业征税，相对于其他征税产品的价格，银行所提供服务的价格就会偏低，这种价格的扭曲会导致消费者消费行为的改变，进而影响到生产结构和资源配置，造成经济扭曲。所以，为了资源的有效配置，保持税收中性，应该对银行业征收流转税。
Harry·Grubert和James·Mackie（2000）认为，金融服务只是便利实物消费的一种渠道，使消费者能够在不同时期转移资源，并且使消费流变得顺畅，但它们本身并不是实物消费品，也不产生效用，所以不应对金融服务征税。若对金融服务征收流转税，非但不能确保税收中性的目标，反而会扭曲消费者的消费决策，加重消费者的税收负担。
虽然这些学者的观点不尽相同，但他们都遵循的基本思路是：减少银行税收对既定的资源配置格局和市场均衡的影响。价格是市场机制条件下引导资源配置的主要信号，也是研究是否应该对银行业征税的重点，几乎所有研究都是围绕着税收对相对价格的影响展开的。分析逻辑是：若对银行业征税改变了消费品之间的相对价格，就会改变人们的消费行为，进而改变生产和资源配置效率。因此，不能在银行业征收流转税。
同时，西方学者根据金融服务的不同途径将银行业务分类，一类是个人消费的最终金融服务（最终产品），一类是商用金融服务（中间产品），对这两类不同的金融服务采取不同的税收政策。
在个人消费的金融服务要不要交税的问题上，Chia和Whalley（1999）、Jack（2000）、Auerbach（2002）、Boadway和Keen（2003）、Grubert和Mackie（2000）以及Rousslang（2002）等从不同的角度进行了探讨。但是，要想建立一个公认的、合理的模型远非易事，至今为止，还没有建立一个可以被大多数学者认同的模型。还有一些学者从金融服务的特殊性入手，提出不应征收流转税的结论。但是后来的研究者认为，尽管金融服务有其特殊性，但这并不是对其免税的充分理由。总的看来，理论分析证明，有必要向银行提供的最终金融服务征收流转税。
作为中间投入品的商用金融服务，与其他中间产品一样是生产成本，为了避免重复课税，不应课税，这一点大多数学者已经形成了共识，只有Jack（2000）等少数学者持有异议。
二、银行业现有税收政策分析
许多学者研究了西方发达的市场经济国家现行的银行税收制度，主要是从所得税、流转税两个方面来阐述。
就银行业税收制度体系而言，国外对银行业一般采取所得税为主，流转税为辅的税收制度，我国对银行业则实行所得税与流转税并存的税收制度。由于发达国家银行业务已经超越了传统的存贷款业务，中间业务成为其经营的主要内容，为了支持银行业发展的这一趋势，在税收制度方面，以尽量减少税收产生的超额负担及保持税收中性为目的，所得税成为主体税种，流转税只起到辅助调节的作用。李文宏（2005）认为，这种税制结构对银行的超额负担较小，有利于银行业的发展。但是要实行这种税制结构，必须以银行盈利能力较强为前提。目前，在中国银行业盈利能力低下的约束条件下，只能实行所得税和流转税的双主体型税制结构。
当然国外流转税制度也存在着许多差异，如多数OECD国家实行增值税制度，而其他一些国家则对银行业普遍实行免税或低税政策。其主要政策是将金融业务细分为核心金融业务和辅助金融业务，分别实施不同的征税与免税政策，以促进金融业的健康发展。核心金融业务是指银行业的主营业务，包括存贷款业务、兑换外币业务等，对核心金融业务实行不可抵扣的免税政策。辅助金融业务包括财务咨询、安全存款箱、债务托收等业务，对辅助金融业务与其他服务一样，征收增值税。虽然这种做法避免了计算金融服务增值额这样一个极为复杂的过程，但是在现实生活中，这种做法仍然存在着许多弊病。由于对最终金融服务实行免税政策，降低了金融服务的相对价格，会导致消费者对金融服务需求的增加；而且，实行这样的税收政策要将金融服务划分为应税业务和非应税业务，加大了纳税人的遵从成本和征税人的征管成本，造成社会资源的浪费。
