时间：2022-02-21 10:36:42
关键词：研发费用；资本化；费用化
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）04-0-01
一、引言
当今世界，竞争日益激烈，科学技术对经济的贡献变得越来越大，逐渐成为了各个国家综合国力的竞争焦点。我国一直视科学技术为第一生产力，而科学技术水平的高低在某种程度上决定着一国的经济发展。当下，我国正处于由传统劳动密集型主导的工业体系向知识密集型的工业体系过渡的过程中。为了与时俱进，企业提高了对研发活动的重视程度，加大了研发费用的投入力度来提高自身的创新能力。为了鼓励自主创新以及高新技术企业的发展，我国对研发费用采用的是研究阶段费用化，开发阶段有条件资本化的会计准则。新会计准则自2007年以来共实施了6年，改变了从前全部费用化的旧会计准则，让企业在研发费用的处理上存在了更多的选择空间。
二、研发费用的新旧会计准则对比
（一）旧会计准则对于研发费用的处理方法
我国于2001年颁布的《企业会计准则—无形资产》中规定了对于研发费用的处理方法：自行开发并依法取得的无形资产，入账价值由依法取得时发生的注册费、律师费费用确定，依法申请前发生的研究与开发支出应于发生时确认为当期费用。
将研究与开发费用全部费用化，原因是研发费用所带来的未来收益在一定程度上具有不确定性，如果将这部分全部资本化，将违背会计上的谨慎性原则。在研发过程中，将其发生的费用全部计入管理费用中，减少了企业的当期利润，递延了企业的上交税款。而且核算方法简单，不需要考虑资本化多少金额以及在以后期间如何递延的问题。
（二）新会计准则对于研发费用的处理方法
2006年，为了与国际会计准则实现趋同，我国颁布了新会计准则，同样在《企业会计准则—无形资产》中说明了研究与开发费用的处理方法。新会计准则将研发费用分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。在研究阶段发生的全部支出确认为当期费用，而开发阶段符合条件时全部资本化，不符合资本化条件的费用化，即选择资本化。其中资本化需要满足以下五个条件：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。3.证明该无形资产可以产生经济利益，并证明其有用性。4.有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售。5.该无形资产的开发阶段的支出能够可靠计量。
从以上的五个条件中能够看出，开发阶段中，满足资产的确认条件便可资本化，否则费用化。根据税法的相关规定，研发费用形成无形资产的，按无形资产成本的150%税前摊销，摊销年限不得低于10年。
三、对于我国研发费用处理方法的思考
在知识经济时代，对于企业来说，如何才能在市场中获得生存的机会，始终立于不败之地，有属于自己的核心竞争力成为了关键所在。随着科技水平的不断向前推进，全球范围内的国家和企业都深深认识到研究与开发投入对于自身发展的重要性。与此同时，随着近年来我国各级政府部门财政收入的不断增长，我国各级部委开始加大拨款力度资助企业进行研究开发和科技创新，以推动科技创新及鼓励经济结构的转型。在这种背景下，加大研发投入就成为了提高企业竞争力的重要措施。因此研发投入越来越大，将研发费用全部费用化的方法显然不是很合理。
费用化体现了谨慎性的原则，而资本化符合权责发生制原则，两种方法都有存在的道理，因此我国在制定新会计准则的过程中，保留了旧准则中费用化的方法，还增加了开发阶段资本化的方法，体现了国家对科技创新企业的鼓励和扶持，也为致力于不同领域的企业提供了更多的选择。
（一）体现了孔子的中庸之道
孔子的中庸之道影响了中国几千年，其本意为：“去其两端，取其中而用之。”“不为拘泥，不为偏激，寻求适度、适当。”如果将费用化和资本化比作两端的话，新会计准则的修改则是体现中庸之道的折中办法。新会计准则没有全盘否定旧会计准则的全部费用化，而是将整个过程进行分解和完善，如孔子思想一样，循序渐进，进而将事情做得尽善尽美。
（二）更加显示企业的创新能力
研发费用的资本化，增加了企业无形资产的价值，增强了企业的财务实力，在削减费用的同时，所有者权益增加，权益比率上升，偿债能力和盈利能力随之提高，进而影响企业的公司绩效。2009年，赵娟对研究与开发费用会计处理模式与企业价值相关性进行了实证研究，发现新会计准则下资本化的研究与开发费用支出、全部费用化的研究与开发支出与企业价值都具有显著的正相关性，但是后者的相关性要低于前者的相关性，这在一定程度上说明了新会计准则中有条件资本化的处理方式是具有一定的合理性的。无形资产在财务报表中的列示体现了企业的创新能力以及发展前景。
（三）对规范披露研发费用起到促进作用
在《企业会计准则第六号—无形资产》第22条中规定，在资产负债表中单独列示“研发支出”项目。这大大加强了研发费用披露的透明性，使得企业在披露研发费用时变得有依有据，也使报表使用者一目了然了解企业的研发投入情况，节约信息获取的成本，有助于监管部门统一管理。
笔者认为，在与国际会计准则趋同的同时还要考虑符本国的国情，企业在处理开发阶段的研发费用资本化的同时兼顾本企业的现实情况。由于在判断是否符合资本化的条件时，存在着更多的主观性，防止判断的随意性，避免造成会计信息失真的后果，为更多的会计信息使用者提供有利于体现本企业真实价值的信息。
参考文献：
关键词：研发费用;资本化;问题;对策
一、研发费用资本化相关概念研究
企业的研发活动是一种为了开发出新产品或服务的勘探性科学活动，通过对未知事物的探索来获得更好的经济发展。其中研发活动分为两种，分别是科学研究和实际研究。其中科学研究分为基础研究和应用研究，实际研究则主要指实验发展。现有研发费用处理方法通常有三种，分别是资本化、费用化和有条件资本化，本文重点研究了研发费用资本化。
研发费用资本化的处理方法是一种递延费用的方法，即将研发阶段产生的费用确定为一项资产，在后期进行摊销。该处理方法的依据是：企业无法保证项目的成功性，即使项目研发失败，也应计入成功项目的资产成本中，也就是说项目的研发成本是指研发期间所有耗费的成本综合。
欧盟国家企业研发费用都是实行资本化处理，且并不是像美国那样执行标准化的操作，而是相当宽松的。首先，企业要将研究与开发费用分开来，然后在5年之内对研发费用成本进行摊销。如果摊销时间超过5年，只需要在企业报表中进行附注并说明原因即可。欧盟国家之所以执行相当宽松的资本化政策是因为欧盟大部分国家处于产业链中游，企业的研发力度比较大，研发费用资本化处理能增加企业研发的热枕。
二、企业研发费用资本化影响因素分析
（一）盈利水平
政治成本理论指出，企业的利润越高，政府和社会对其的监督也会越强。为了降低政治成本，大多数企业都会使用会计政策将收益递延，以降低企业利润。又由于时间价值的关系，还能够将税收递延，这对企业来说非常有利。另外，根据报酬契约理论，企业管理者为了获得更多财务指标上的红利，有可能会通过研发费用资本化的方式将利润提前。同时，这种方式也能够使企业盈利增加，使企业当年的利润更为可观。
（二）扭亏因素
企业还可以通过研发费用资本化来提高当期利率，平滑企业利润，隐瞒企业亏损状况，以此维护企业的声誉。此外，管理者分红大都与企业盈利有关，管理者为了获得更大红利，可以通过盈余操作来减少亏损，而研发费用资本化就是一个很好的手段，很有可能让处在亏损边缘的企业扭亏为盈。通常，亏损的企业会面临较大的破产风险，不仅是债权人会施加还款压力，股东也会给企业施压。管理者通过资本化的会计政策进行利润调节，将未来的利润弥补到当前的亏损上，能够帮助企业解决危机。尤其是高新技术企业，他们的研发费用往往占到了公司成本的很大比例，因此决策的选择对财务报表数据的影响很大，而企业管理者可以运用研发费用资本化的方法来弥补企业亏损。
（三）财务杠杆
企业为了获得更多的资金往往会通过签订债务合同的方式增加企业资产，而契约理论中债权人为了降低借贷风险，大都会在合同中规定一些限制条款，而这些条款的确认通常是根据会计信息设定的，至于企业对这些条款的执行情况也是通过会计信息来衡量的。这就意味着会计政策的选择与企业违约情况有直接关系。为了降低企业违约风险，企业管理者通常会将收益提前;如果企业已经出现了违约，也可以通过降低资产负债率来提高盈利，以逃避违约惩罚。大部分中小企业在进行研发投入的同时，也要进行债务偿还，为了获得更多的资金，企业很可能采取研发费用资本化的方式来增加盈利，降低融资难度。从当前的形式来看，我国高新技术行业大多是中小企业，无法获得长期借款，因此使用资本化研发费用的方式提高企业利润是一种比较可行的方法。
（四）保增因素
保增因素是指企业为了让账面保持持续增长而采取的盈余操作的驱动因素，管理者通过盈余操纵来调节收益，使得公司年利润趋于平稳，以提高投资者对公司的风险评价，从而提高股价，降低股权融资成本。同时，稳定的收益也降低了债权人对公司偿债风险的评估，降低了企业的破产风险，便于企业获得更多的债权融资机会。所以，盈余比前年下降的公司会倾向于资本化研发支出来增加收益。
三、研发费用资本化处理的改进对策
（一）完善研发费用资本化条件
美国会计准则中将资产定义为企业通过过去交易形成的，对未来经济有利的经济资源。我国新会计准则中出于对此的借鉴，对资本化条件中增加了对经济效益与支出的考量，要求企业进行研发活动的产出必须要为企业带来经济利益，且能够抵消研发活动的支出，否则研发活动则没有必要。因此，企业在进行研发费用资本化处理之前需要考量研发活动带来的经济利益，并进行可靠性评估。
（二）结合重要性原则制定研发费用的具体处理规定
无形资产在不同行业企业中所占的比重并不相同，例如在软件开发企业，研发活动是产生收益的主要来源，如果对企业的研发费用进行全额费用化，并不能反映无形资产的真实情况，也不能体现出研发活动的真正效益，还有可能会误导企业管理者的投资决策。而对劳动密集型企业来说，研发活动并不经常发生，且金额也小，并不是企业产生利润的主要工具。这时候进行费用化出来要更简单一些，因此没有必要一定使用资本化处理，故在制定研发费用的具体处理方式上要根据行业不同区别对待。
（三）建立专门的评估机构
新准则中对企业研发费用资本化的条件并没有严格规定，因此在实际操作中需要会计人员自己进行把握，这也为企业的盈余管理留下了一定可操作的空间。针对这个问题，需要建立专门的评估机构来进行审计。例如财务报表是由注册会计师审计之后公布一样，企业研发费用是否满足资本化条件也应由相关评估师评估之后确定。这样不仅可以避免由于没有操作指南而导致会计人员出现失误，同时也能给不同企业提供不同操作指导。
（四）规范信息披露
企业研发支出方面的信息应在企业会计报表中有具体的披露，包括本期确定为费用及开发支出的研究费用金额、年度研发支出资本化金额，对追溯调整内容的原因、数额等披露，研发项目的性质等无形资产的信息，还应包括权威机构对研发活动的市场价值评估等。这些披露对评估企业未来盈利能力具有重要意义。
四、结论
随着市场经济的发展，企业的研发活动会越来越多，研发费用资本化对企业利润、报表的影响也会越来越重要。因此，笔者认为对企业研发费用资本化处理必须注意这三方面的改进：一是对行业资本化条件的规定，让会计从业人员更好的掌握资本化判断条件;而是制定专门的评估机构，让会计准则能够更好的执行;三是进行信息披露，让会计报表的使用者能够更加清楚研发费用的真实情况，从而更好的判断企业的创新能力。
参考文献：
[1]王艳，梁莱歆.高科技企业R&D支出资本化的动机研究[J].财经研究，2011（04）.
[2]宗文龙，杨艳俊.企业研发支出资本化的动因研究――来自A股市场的经验证据[J].中国会计评论，2009（04） .
[3]钟辉.新会计准则下研发费用资本化会计处理的新思考[J].商业会计，2009（05） .
【关键词】 高新技术企业； 研发费用； 有条件资本化
中图分类号：F275；F273 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）05-0037-07
引 言
在我国，随着高新技术产业的蓬勃发展，高新技术企业的研发支出大约占销售收入的8%～10%，其中软件类的高新技术企业比率更大，甚至可能达到30%～50%。研发支出总额占销售收入的比重已成为一项重要的会计信息，普遍在高新技术企业的年报中进行披露，通过该比率可以在一定程度上衡量出该企业的发展潜力，帮助企业投资者作出正确的决策。因此，能否对高新技术企业的研发费用进行合理的会计处理正受到越来越多的关注，尤其是高新技术企业的财务人员及利益相关者。
一、高新技术企业研发费用会计处理模式
（一）现行发达国家研发费用的会计处理规定
国际会计准则规定购入或者经法律程序获得的无形资产可以直接资本化，但是企业自行开发的无形资产必须将其整个研发过程划分为研究阶段和开发阶段，并分别对这两个阶段进行会计处理。在研究阶段，研发所需的支出必须进行费用化处理直接计入当期的损益；在开发阶段，满足特定条件的研发支出则可以直接计入无形资产成本。
美国会计准则对研发支出会计处理的相关规定与国际会计准则的规定大相径庭，它规定企业自行研发的无形资产，不论是研究阶段的支出还是开发阶段的支出都应作费用化处理，但计算机软件行业除外。
荷兰、巴西、瑞士等国家的会计准则规定，企业把当期发生的研发费用在账面上进行归集，等研发项目结束后，进行全部资本化处理，并将作资本化处理的前期研发费用全部计入无形资产并按无形资产摊销的规定将其在后续的会计期间内进行摊销。
（二）现行各种会计处理方式的对比总结
1.全部费用化处理方式
美国会计准则选择研发支出费用化的主要原因是：（1）研发支出可否在未来给企业带来经济利益是不能被确定的，研发活动的高风险性造成了未来经济利益流入的高度不确定性；（2）研发支出并不能归属于企业资产，因为它与资产的定义是不符的；（3）研发费用的资本化及后期分摊违背了收入与费用配比的原则；（4）研发支出费用化相比于资本化更能向投资者和信贷机构提供更为有效的信息。这种处理方式比较单一，免去了会计确认、计量及后续分摊等工作，易于被企业财务人员掌握，可操作性较强，而且将研发支出费用化能抵减当期应税所得，减少当期的税款，所以这种方法很受欢迎。
但是这种处理方式存在一定的缺陷：首先，它并不完全符合收入、费用配比原则和真实性原则。研发费用于产生当期即作费用化处理，导致当期的费用与当期收益无法对应起来，但当研发成功之后，研究成果给企业带来巨大的经济利益流入时，已无法找到与其相对应的费用，容易造成当期利润的虚减和未来期间利润的虚增，因此不符合真实性原则。其次，研发费用全部费用化容易造成对企业资产价值的低估，企业账面资产计量与隐形资产计量不一致。这主要是由于研发费用全部费用化会使正在为企业所用的通过研发所获得的无形资产没有办法从账面上体现出来，从而造成了企业账面资产价值的降低。
2.全部资本化会计处理方式
全部资本化处理方式主要是考虑到项目研发成功之后企业获取的诸如专利权、专有技术等研发成果必然会给企业带来未来经济利益流入。这种处理方式不仅遵循了权责发生原则和配比原则，将企业的资产价值更好地体现出来，而且还能在一定程度上避免企业管理层为了追求当期利润而导致的短期行为。
但是这种处理方式仍存在一定的缺陷，当研发失败或研发成功的项目所存在的市场无法给企业带来预期收益时，将所有项目的研发费用都进行资本化处理容易导致企业当期利润和资产的虚增，财务报表所披露的信息缺乏真实性，误导利益相关者的决策。随着产品更新换代的频率逐渐加快，未来的收益能否达到预期的目标也是个未知数，这意味着全部资本化其实是对企业未来利润进行透支的一种方式。
3.有条件资本化会计处理方式
此会计处理方式要求企业须将每个研发项目的研发过程都划分成两个阶段，研究阶段和开发阶段；因为研究阶段的研发费用没有充分的证据能证明其可以在未来给企业带来经济利益流入，所以研究阶段的研发费用具有很大的不确定性，因此，该阶段的支出在发生时须将其计入当期损益，冲减当期利润；开发阶段的研发活动由于已经经过研究阶段的验证，其研发成果转化成资产的可能性已经大大提高，所以在该阶段，只要能满足特定的条件就可以将该阶段的支出进行资本化处理，确认为企业的无形资产，并在以后的会计期间内进行摊销。
有条件资本化折中了全部费用化和全部资产化的规定，能在一定程度上避免全部费用化和全部资本化的缺陷，更符合客观性原则和配比原则，有效提高企业会计信息的质量。尽管如此，有条件资本化还是存在一定的缺陷，其中最大的缺陷就是可操作性不强，主要表现为对下列内容都没有进行详细的描述和指引：两个阶段的划分标准、企业管理层对盈余的操纵、未来的摊销期限和办法等。目前，世界上采用该种处理方式的国家都没有相应的操作规范和细则来指引本国企业如何解决以上缺陷，使企业容易带有主观色彩地去执行该种处理方式，从而导致行业间的会计信息缺乏可比性。
（三）我国新会计准则对高新技术企业研发费用会计处理的合理性
我国2006年新的会计准则规定将企业的研发费用进行有条件的资本化，更符合当今高新技术企业的研发需求，主要体现在以下方面：
1.研发费用资本化能更客观地反映高新技术企业的财务状况。开发支出资本化的相关会计信息反映了企业的技术核心力和发展潜力，将其作为企业无形资产在财务报表中进行披露，更客观地反映了企业财务状况。
2.研发费用有条件资本化更加符合收入、费用配比原则。投入大、收益高、周期长是高新技术企业的特征，但是如果按照2001年旧会计准则中规定的将研发费用全部费用化会大幅降低企业当期的利润，而且一旦无形资产的价值在以后被市场认证，即使收入能及时得到确认但却无法找到与之相对应的成本，违背了收入费用配比原则。新准则中研发费用有条件资本化将当期符合资本化条件的支出计入无形资产，在未来收益期间进行摊销，很大程度上解决了配比问题。
3.研发费用有条件资本化更加符合真实性原则。由于高新技术企业研发投入大，如果将当期的研发支出全部费用化，会大幅度冲减当期的利润，投资者无法了解到企业真实的会计信息，违背了会计原则中的真实性原则。研发费用有条件资本化使得满足五项条件的无形资产被列示在资产负债表中，研发支出和研发项目情况也在会计报告中有所披露，因而更好地遵循了真实性原则。
4.研发费用有条件资本化更加符合一致性原则。旧会计准则规定企业在自行研发形成无形资产的过程中所产生的费用必须全部费用化，但是如果是购入的科研成果或者专利权等，可按购入价对其进行资本化处理，即按购入价将这些科研成果或者专利权计入企业的无形资产并在未来的会计期间内进行摊销，同是无形资产却有两种完全不同的处理方式，这明显与会计处理的一致性原则相违背，而会计准则要求高新技术企业将开发阶段的费用进行有条件资本化完全符合了一致性原则。
5.研发费用有条件资本化更加符合相关性原则。高新技术企业所拥有的智力资本和无形资产投入是其累积财富的核心资源，因此对其有条件资本化并进行充分披露能让投资者对企业的人力资源、创新能力有一个清晰的认识，从而作出正确的决策。
6.我国新会计准则中研发费用有条件资本化的会计处理方式的规定与国际会计准则趋同。在世界各国经济、技术交流与合作日益频繁的背景下，为使我国经济与世界经济接轨，我国将新会计准则中关于研发费用有条件资本化的规定与国际会计准则中的相关规定进行趋同，顺应了世界经济的发展趋势。
7.研发费用有条件资本化积极推动了自身的技术创新力。高新技术企业研发项目的投入金额较大，如果对当期的研发支出实行全部费用化的处理方式，势必会大幅降低企业的利润，进而影响企业经营者对企业管理层的考核成绩。因此，企业管理层在这种情况下对企业的研发活动会持消极态度，不愿意对研发项目投入大量人力、财力资源，从而导致了企业虽然短时期内的利润平稳，但是从企业持续发展的角度来看，企业的长远利益势必会因为管理层的消极态度和做法而受到损害。开发阶段支出有条件资本化可以消除管理者的短视行为，促使管理者为了企业长远利益对研发活动进行积极投资。
二、案例分析
（一）案例选取
G公司是在上海证券交易所挂牌的上市公司。公司业务主要涵盖智能电网领域、轨道交通控制及工业控制领域、新能源控制领域、节能环保领域，专业从事电网调控技术、电网安全稳定控制技术、变电技术、配电技术等的研发应用以及各专业全方位解决方案和产品设备的提供。近年来G公司致力于应用型研发和技术创新的同时，通过自主研发、项目实践和引进吸收，创新出了一系列具有核心技术和自主知识产权的产品，取得了诸多开创性科研成果，赢得了良好口碑与客户赞同，在业界树立了优秀企业形象。在三届中国“央视财经50指数十佳回报公司”评比中，G公司均位列第一，并入选中国上市公司资本品牌百强和资本品牌溢价百强榜、主板上市公司价值百强榜、市值管理绩效百佳榜、金牛上市公司百强榜，在上市公司经营管理方面获得资本市场高度赞誉。
G公司在获得多项殊荣的同时，其软件产品“TT智能电网调度控制系统”更是获得了国家科技进步奖二等奖，入选了“中国十大创新软件产品”。从G公司2011―2014年年报中的研发支出数据不难看出，作为一家高新技术企业，其研发支出总额占营业收入的比例呈逐年上升趋势，说明研发支出对其营业收入的贡献程度很大（相关数据见表1）。因此，将G公司选为本文的案例研究公司是非常合理的。
（二）“TT智能电网调度控制系统”项目概述
本文选取G公司自主研发的“TT智能电网调度控制系统”项目作为本文的研究对象。“TT智能电网调度控制系统”是自主创新、具有国际领先水平的新一代一体化智能电网调度控制系统。它运用国产安全操作系统和国产安全关系数据库等基础软件，采用国内外成熟安全的系统软件技术，设计和开发了满足国家信息安全标准的企业服务和实时动态消息总线以及满足电力系统的实时数据库和关系数据库。
“TT智能电网调度控制系统”项目是G公司从2011年初就开始策划的重点研发项目，经过早期的预研，证实初步可行，于2011年10月成功立项，自此开始了长达18个月的集中开发、测试，并在2014年12月份成功通过了电网调度技术支持系统基础平台和四类应用整体验收，进入全面推广阶段。该项目前后共历经3年多时间，共投入研发费用3 000余万元，其中公司对2 700万元进行了资本化，最终转入无形资产，剩余约380万元则费用化，转入当期损益。
（三）TT智能电网调度控制系统项目研发费用处理过程
1.研发费用的会计处理依据
为了更准确地将公司的研发费用实现有条件的资本化，G公司根据我国相关财务法律法规、2006年财政部的《企业会计准则第6号――无形资产》及有关高新技术企业研发投入与支出核算的相关法律、法规，结合公司的研发项目特点和实际研况，针对新会计准则中存在以上缺陷制定了《研发费用核算管理办法》，并通过在公司实际研发工作的应用，对不合理之处进行修正完善。
G公司《研发费用核算管理办法》主要是由总则和具体实施细则组成，其中细则又可具体分为以下五小部分：细则一――研究开发经费的来源、细则二――研究开发阶段的划分依据、细则三――研究与开发项目的核算方法、细则四――研发费用的资本化条件、细则五――项目研发失败后研发费用的处理办法。“TT智能电网调度控制系统”是G公司自主研发的重点项目之一，其研发费用资本化的处理必须严格按照《研发费用核算管理办法》的各项要求来执行。
2.研究阶段与开发阶段的划分过程
G公司《研发费用核算管理办法》“细则二――研究开发结算的划分依据”明确指出，研发项目的过程可依据研发的定义和特征分为研究阶段和开发阶段。本文依照上述细则中的规定，将对如何划分本文研究对象――G公司“TT智能电网调度控制系统”项目的研究阶段和开发阶段进行介绍。2011年初，市场销售部敏锐地了解到了市场的需求，通过详细、谨慎的市场调研和分析，编写了《TT智能电网调度控制系统项目立项建议书》，并向产品规划部门递交了该建议书，要求公司研发部门尽快组织协调安排对这一系统进行研发，以便能抢先占领国内市场。G公司产品规划部收到建议书后，立即联合研发部门组织开展对这份建议书中关于TT智能电网调度控制系统的技术可行性的分析测评，经过两个部门大量的分析测评，判断出TT智能电网调度控制系统的研发成功可行性相当大。2011年10月15日，两个部门联合向公司项目评审委员会提交了“TT智能电网调度控制系统”项目的立项申请，经公司项目评审委员会审批同意之后，“TT智能电网调度控制系统”项目正式立项，并由项目评审委员会编制《TT智能电网调度控制系统立项报告》。这份立项报告的诞生标志着“TT智能电网调度控制系统”项目开始正式启动，并进入了研究阶段。
在研究阶段中，公司研发部门组织相关科研人员组建成“TT智能电网调度控制系统”项目研发小组，主要负责完成“TT智能电网调度控制系统”的研发。这阶段研发人员的主要工作是分析“TT智能电网调度控制系统”项目可行性、调研“TT智能电网调度控制系统”的潜力、分析“TT智能电网调度控制系统”项目会有哪些技术创新点、编写“TT智能电网调度控制系统”的产品规划书等。在完成以上这一系列的研究和调研工作后，研发项目小组负责人会根据研究所获得的成果，完成项目可行性分析、项目详细需求分析及项目概要设计，并将这一阶段的研究工作成果上报项目评审委员会，并通过项目评审委员会的评审。至此，第一个研究阶段已经结束，从立项到现在，共花费了一年时间。2012年11月5日起，G公司用将近两个月的时间完成了华北、华中这两个测试小系统中“TT智能电网调度控制系统”项目的实际工程运行环境的测试。这项测试共有40人参加，分为两个小组，分别负责规范和完善“TT智能电网调度控制系统”在华北、华中测试小系统中的运行，并对“TT智能电网调度控制系统”进行功能测试。两个月后，“TT智能电网调度控制系统”通过了所有测试，基本完成了项目实现过程，并通过了项目评审委员对这一阶段研究成果的评审，这意味着该项目已取得了初步成果，同时该项目的技术风险已被大大降低，形成无形资产的可能性已经很大了，因此，该项目可以进入下一步实质性开发阶段。
2013年3月1日，项目评审委员会依据这一阶段评审结果了《TT智能电网调度控制系统评审报告》，这份报告的标志着“TT智能电网调度控制系统”开始进入开发阶段。在报告的同时，项目评审委员也给研发部门重新安排了项目开发人员，在开发阶段，研发项目组的开发成员完成了“TT智能电网调度控制系统”的现场开发、全面测试和实时运行。自2014年2月起，在实时数据环境下，依托华北、华中两个试点工程，研发项目组的开发成员分别组织了两次大规模的测试大纲修改和全面测试，并于2014年12月份成功通过了电网调度技术支持系统基础平台和四类应用整体验收，达到了可向公司客户全面推广“TT智能电网调度控制系统”的状态。
3.开发阶段资本化过程
G公司《研究开发项目核算办法》明确规定：公司研发项目在研究阶段时的费用必须计入当期损益中，即进行费用化处理；公司研发项目在开发阶段时的费用，在同时满足下列几项条件之后，方可被确认为无形资产，即进行资本化处理，否则必须计入当期损益中，这些条件为：
（1）有充分证据可以表明该研发项目在开发阶段能获得预期的研发成果；（2）在开发阶段所获得的研究成果能满足外部使用者的管理需求；（3）依据该研发项目在开发阶段的进一步跟踪预测的报告，尤其是市场调研报告，确保该项目的最终研究成果在市场上有实际的需求；（4）有强大的技术后盾确保该研发项目的研发活动在开发阶段能顺利地进行，直至最终完成；（5）在开发阶段该研发项目所需的资金能得到持续不断的满足，直至该研发项目研发活动最终完成；（6）该研发项目在开发阶段结束之后，该项目的最终研究成果能取得知识产权；（7）形成无形资产后的研发成果，其对应的开发阶段的研发费用也必须能被清晰可靠地计量；（8）该研发项目的研发费用能被明确核算出归属于研究阶段还是开发阶段。
G公司项目评审委员针对开发阶段的“TT智能电网调度控制系统”项目进行了四次阶段性评审，并编制了相应的报告，报告中明确指出四次评审测试中都含有对该项目在各个阶段的需求评审和功能测试。G公司的财务人员参照上述几项资本化条件，对开发阶段的支出作出职业判断，将符合上述几项资本化条件的各类研发费用直接计入“研发支出――资本化支出――明细科目”科目，将不符合资本化条件的各类研发费用直接计入“研发支出――费用化支出――明细科目”科目，并在期末计入当期损益。2014年12月26日，研发项目组顺利完成了“TT智能电网调度控制系统”的研发工作，并配合项目评审委员会对该项目实施验收评审工作。在顺利通过这次验收评审之后，项目评审委员会编制了《TT智能电网调度控制系统结项报告》，通过该报告全面总结了“TT智能电网调度控制系统”项目的研发过程，同时阐述了试点客户对“TT智能电网调度控制系统”项目的评价和反馈，表明“TT智能电网调度控制系统”项目已达到可市场化的状态。该结项报告的出具宣告了“TT智能电网调度控制系统”项目的开发阶段全部结束。因“TT智能电网调度控制系统”项目的研发项目组成员都是由项目评审委员会统一安排，而且这些成员在该项目研发期间并没有参与公司其他项目的研发活动，虽然研发人员的人工费在该项目的研发费用中所占比重最大，但是其核算却较为清晰，加上无法明确分配的费用相对较少，因而“TT智能电网调度控制系统”项目最终资本化的费用占了绝大多数份额，只有小部分支出被进行了费用化处理。
4.研发费用处理流程图（图1）
三、G公司研发费用资本化的案例启示
（一）研发费用资本化的关键点
1.对划分研究与开发阶段时点的确认
G公司对“TT智能电网调度控制系统”项目阶段划分主要依据项目评审委员会出具的《智能电网调度控制系统项目评审报告》获得了审批通过。该报告的编制需要经过以下步骤：第一步，研发部门组织对项目在研发活动中已进行的研究成果开展技术测评；第二步，测评小组依据公司的测评流程进行严格测评，并在每一项测评完成后编写相关测评报告；第三步，研发部门负责人和测评小组成员共同签字，联合撰写评审报告的全部内容。此外，G公司的财务部门也将这份报告备案，做到对该项目的财务核算能有据可查，使财务部门研究活动阶段划分工作更简单易操作。G公司的这种方式既能满足企业分权制和责任联签制的管理要求，在实际操作过程中也较规范且易操作，因此完全可为其他高新技术企业所借鉴。
2.开发阶段资本化条件的理解和把握
高新技术企业可以对本企业的一些主要研发项目的共同特征不断进行分析和总结，制定出一套适合其内部使用的资本化条件评价体系，并通过之后的实际工作对其进行检验、修正和完善。该体系建成后，新项目的研发都可以参照该体系的参数或标准执行，针对新项目的特殊之处对体系中的参数或标准进行适当修改。下面本文就将针对新准则中的五项资本化条件来提出适当的建议：
（1）完成无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性。“在技术上具有可行性”没有明确指出可行性的范围、标准。通常判断企业无形资产的研发在技术上有无可行性，以当前阶段的成果为基础，提供相关材料来证明企业已经具备开发所需的技术条件和已经不存在技术上的障碍或其他不确定因素。为实现这一目标，研发项目组成员可在项目开发阶段进行多次阶段性测试，并根据每次的测试结果编制项目跟踪报告，而且必须依据项目的特点来进行阶段性测试的设计和项目完工情况标准的制定，这样项目在开发阶段的中期跟踪报告能显示其权威性。若是项目投入金额庞大，且其涉及企业重大核心技术，为提高判断依据的准确性，企业需聘请外部权威专家对项目情况进行评定。财务部门则可根据跟踪报告中的项目完成情况及阶段性测试结果判断研发费用资本化的时点。
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。管理层应当在研究开发活动进行设计时，提前明确表明其完成拟开发某无形资产之后的意图，设定明确的目标和计划。因此可以在评审委员会制定的《立项报告》中明确列出项目的研发意图，但是在研发过程中可能会遇到不可抗力，导致研发活动不能继续进行，无法形成无形资产。在这种情况下，只有通过了企业管理层中高层领导的讨论和授权，最初的项目研发意图才能被修改。采取这种做法可以规范财务人员和项目相关负责人的行为，也能在很大程度上避免两者合谋进行利润调节。
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。最简单有效的办法就是对新产品和研究成果进行市场调查。市场调查时需重点调查以下三个问题：目标市场对新产品的购买欲望、预期价格以及效果预期。同时在进行调查时，对项目预期能达到的各项功能要作出详尽的分析说明。财务部门根据市场调查所得的分析说明来判断该项目形成的研究成果能否形成资产，并在通过检验之后出具相关报告或者公告告知公司相关部门。
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。G公司在这方面的管理较为规范，它对正在开展的每个研发项目都制定了详细的募集资金计划表，上面详细罗列出了每个项目所需的资金总投入、资金来源及每一阶段预计投入资金金额，值得其他高新技术企业借鉴。
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。研发人员的薪资、消耗的材料费、购买的专利费等研发活动支出都必须单独进行核算，详尽地对研发活动中的人力、物力的投入进行记录。对于同时开展多个研发活动的高新技术企业，须将同时用于支持多项研发活动的支出，按一定的标准在各项研发活动中进行合理分配，若是无法明确分配的，则应当费用化，计入当期损益中，不可计入开发活动的成本中。
3.开发阶段资本化的时点与依据
依据上述的论述，本文认为满足五项资本化条件时的时点是可以被清晰确认的。以上五项基本条件中，满足第一项、第三项、第四项条件的时点可以根据项目重要报告、阶段性测试后所获得的测评结果以及相关部门出具的说明性文件来作出判断，但是管理层意图除外，因为管理层意图在研发项目立项之初就需要被阐明。
（二）对高新技术企业研发费用资本化的建议
1.高新技术企业内部的相关措施
结合前文对高新技术企业研发费用的论述，本文从高新技术企业内部着手，对完善高新技术企业研发费用资本化的会计处理提出以下建议：
（1）建立严谨的报告制度。对研发过程的每个阶段的标准都进行细分，若是在某个时间点完成了某项测试，并根据测试结果出具相关测试跟踪报告，则企业经营层、管理层和财务部门就能依据阶段测试报告判定出该研发项目的研发进度、研发费用资本化的时点以及资本化的五项条件是否都已满足。
（2）组建规范化的测评体系。在项目研究和开发的全过程中对每一阶段的研究结果进行各种各样的技术测评和市场测评，这些测评结果直接决定了项目阶段的划分和对资本化时点的判断。因此，高新技术企业应当建立一套规范化、系统性的项目测评体系。首先，企业可以按照每个项目的特点对项目进行整理分类，然后根据每种类型的项目特点制定这一类型项目需要进行测评的具体内容及相应的标准，并且确定这一类型项目需要进行测评的时间点。测评体系的建立能促进项目研发的循序渐进，让财务部门的资本化工作思路更清晰，在操作上也更为简便。
（3）及时预测跟踪企业的研发项目。在研发项目立项前，相关部门与财务部门进行沟通，对项目建立合理的预算并对项目的进程进行合理的预测；在项目开发阶段，项目管理部门必须对项目进行技术、市场测试，因为市场需求在不断变化调整，且技术开发也具有很大的不确定性，所以企业对此阶段的测试，需要考虑市场的因素，这样在一定程度上能有效避免市场风险评估不充分等问题的发生。
（4）完善项目评审机制。内部测评小组可以胜任资金额小、技术简单的研发项目。对于资金额大且涉及重大核心技术的项目，可以在适当时机引进外部评审机制，提升企业测评权威性和可信度。
（5）针对不同项目成立专门的项目小组。在研发项目立项之时，企业管理层就从不同的部门抽调相关人员组成项目研发小组，等项目结束之后，管理层就会安排研发人员回归原来的部门，从事原来的工作。但是遇到以下两种情况时需要特别注意：第一种，调配重大项目的核心研发人员时，应尽量安排他们在一个阶段内只负责某一个项目，这种做法不仅有利于归集人工成本，便于进行会计核算，也可有效防止出现多个项目间难以分配的局面；第二种，当非核心研发人员同时负责几个小项目时，管理层可以选择以人工工时作为人工成本核算的依据，同时为了能做到分项目进行累计计时，还可在公司的系统管理平台上添加工时计算功能，这种做法不仅规范了交叉项目研发人员的工时记录，同时也便于研发人员对自己负责的各项目的工作时间进行更好的区分。
（6）提升财务人员职业判断能力。高新技术企业可以结合本企业研发项目的特征建立一个系统化的财务人员培训体系，定期对财务人员的会计专业知识及本企业研发项目技术相关的基础知识进行规范化的培训管理。
2.高新技术企业可向外部寻求的支持
高新技术企业还可以向企业外部寻求支持，充分利用外部科研资源，加强外部监管，提升创新能力。
（1）确立高新技术企业研发费用基本规范
现有会计准则中关于研发费用的规定是针对我国除小企业之外的其他企业的研发活动而制定的，具有通用性和普遍性，但是高新技术企业有着不同于一般企业的特性，所以现有的不具有针对性的会计准则对高新技术企业的研发活动反而产生了一定程度的限制，时间越长限制越大，因此建议有关部门能制定出适合高新技术企业研发活动的相关准则。
①核算的规范。财政部可以积极组织对高新技术企业进行实地调研，了解高新技术企业如何实现研发活动中两个阶段的成功划分以及资本化条件，并对高新技术企业中不同行业的标杆企业的成功核算案例进行总结、分析，最终制定出适合高新技术企业研发费用的核算规范。在高新技术企业中，软件企业最具代表性，核算规范的研究可以先从软件企业开始。
②披露的规范。目前我国高新技术企业在财务报表附注中对企业无形资产及研发支出信息披露普遍存在不充分、不完整、相关性较差等问题。本文建议从以下方面进行完善：在企业会计报表列报中，所有符合确认标准的无形资产必须被充分披露；在会计报表附注中，部分符合会计确认标准但可靠性仍不足的无形资产必须披露，可能形成无形资产的项目如有必要须对其进行特别说明；在会计报表附注中，不属于以上三个方面的相关无形资产项目必须披露。
③指标体系建立。财政部以高新技术企业提供的真实、有效的研发信息为基础，结合以往国内外经典案例中的数据，对研发费用数据进行分析和总结，建立一个用于行业间横向比较的指标体系，通过该体系财政部可以定期和更新具有借鉴意义的信息。该指标体系的建立有利于行业间的高新技术企业进行交流切磋，实现共同进步。
（2）建立与高校、科研院所的联系。高新技术企业可以利用高校、科研院所容易接触和掌握最新的理论研究信息这一优势，联合开发新产品或进行技术创新，从而建立起长期、稳定的合作关系，形成以企业技术研发应用为核心，高校、科研院所广泛参与，人才交换培养、资源共享协作的联合开发平台。
（3）加强第三方的审计监管。注册会计师在对高新技术企业的年度报告进行审计时，将研发活动各阶段中出具或公布的各项备案文件与企业实际研发费用的处理情况进行比对，检查企业研发费用资本化的情况，判断出企业是否存在研发费用资本化处理不合规范、管理层利用研发费用进行利润操纵、会计人员带有强烈主观意识进行会计判断等诸多问题。
四、总结
本文在对高新技术企业及其研发活动特征进行系统介绍的基础上，将国内外研发费用处理方式进行比较的同时也评价了我国新旧准则的优势与不完善之处，总结出我国高新技术企业宜采取研发费用有条件资本化的结论。本文通过一个高新技术企业的案例，对新准则中存在的不足之处进行深入分析，提出高新技术企业对研发费用有条件资本化处理实务操作的建议：
第一，在新会计准则基础上，高新技术企业多部门之间联合制定一套适合本企业项目研发活动的内部核算制度，以便企业在对研发费用进行有条件资本化时做到有据可依。设置一套严谨的项目测评体系，在体系中对每阶段的测评内容及预期能达到的效果进行明文规定。各部门间要紧密配合，及时完成对项目的前期预算、中期跟踪检测，使得研发费用有条件资本化工作稳健、有序地开展。
第二，为了增强企业评审报告的可信度和权威性，在企业内部评审小组无法胜任项目测评时，可以引进外部评审机制。高新技术企业可以针对每个项目设立专门的小组，这样可以使研发过程中发生的研发费用被清晰地进行会计处理。除了加强会计人员的会计专业技能，还需要定期对企业财务人员进行研发项目基础知识的普及，使得财务人员日后在对研发费用的会计处理上能作出准确的判断。
第三，与财政部门积极配合，高新技术企业各行业内建立研发费用会计处理方式的核算及披露规范，以便为同行业的高新技术企业提供好的借鉴。借助高校及科研院所的优势和资源，与高校及科研院所紧密合作，实现资源共享，提高企业的生产效率。运用第三方即外部审计来强化监管高新技术企业研发费用有条件资本化过程。
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关键词：上市公司 研发费用资本化 会计处理 信息披露
国家近两年来出台了一系列政策和举措来鼓励全社会进行科技创新。上市公司作为全社会最具活力、最富创新精神的微观主体，承担着实施创新的重要责任。与此同时，上市公司在开展项目研发过程中，相关会计处理需要遵守企业会计准则的规定，信息披露同时受到证监会和证券交易所的监管。如何从政策层面上引导企业创新，营造良好的创新环境，又能规范上市公司的行为，准确反映公司创新情况和经营业绩，杜绝人为调节利润的发生，对研发费用资本化的会计处理与信息披露值得深入研究和探讨。
一、企业会计准则和国家相关政策对于研发费用资本化会计处理及信息披露的监管现状
国际上对研发支出的会计处理存在三种模式：完全费用化、完全资本化和有条件资本化。我国企业会计准则关于研发支出的会计处理经历过一段变迁，由最初的全部费用化逐渐转变为目前的有条件资本化，即根据所处的阶段将研究开发活动划分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合资本化条件的确认为资产，不符合的部分进行费用化处理。《企业会计准则第6号――无形资产》规定，开发阶段的有关支出只有满足以下条件才能计入无形资产成本：（1）完成该项目使之可以使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的明确意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，能够证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
财政部于2007年的《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》中，则对可在研发支出中列支的项目进行了详细规定，规范企业对研发费用支出的归集。
证监会及证券交易所对研发费用支出的信息披露也在不断完善，以深交所为例，年度报告中要求披露以下内容：（1）在管理层讨论与分析部分，要求披露研发投入情况，包括研发投入总金额、研发投入资本化金额及两者分别占营业收入的比重；（2）在会计报表附注中要求披露开发支出明细，包括项目名称、年初金额、本年变化及年末金额情况；研发投入费用化在总费用支出占比较高的，要求在管理费用明细中进行披露具体金额。
除企业会计准则、证监会及证券交易所相关要求外，其他相关部门也有相关规定，具体如下：（1）对于国有控股的上市公司，董事会在对上市公司管理层进行考核时，往往将国资委要求的EVA指标作为考核指标，在计算EVA时，通常将研发支出作为调整项，研发支出不仅包括计入当期损益的研发支出，同时也包括当期从开发支出转入无形资产的研发支出。（2）科技部在审核上市公司高新技术企业资格时，要求上市公司近三年研发费用总额必须达到营业收入总额的一定比例；国家税务总局允许上市公司在进行企业所得税汇算清缴时，对研发费用支出进行加计扣除，其中对费用化研发支出在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。无论是高科技技术认定还是所得税加计扣除，对研发费用支出的范围和项目均进行了详细的规定。
综上所述，我国相关政府部门对上市公司的研发投入均从不同角度出台了相关监管制度，起到了较好的鼓励创新的作用，也在一定程度上规范了上市公司的会计核算和信息披露行为。
二、相关监管政策制定及实施过程中存在的主要问题
尽管财政部、证监会、证券交易所、国资委及国家税务总局均对上市公司研发投入出台了相关的监管政策，但从上市公司对研发费用的会计处理、应对考核及进行信息披露的实际情况来看，实际执行与政策监管期望出现了一定偏差。笔者认为，主要原因为存在相关政策制定不够完善以及可操作性不强等主要问题。
（一）研发支出会计核算相关规定的可操作性不强。如前所述，企业会计准则要求企业只有在满足五大条件情况下方可将开发支出转为无形资产，但是笔者认为五大条件过于笼统，缺乏可操作性，特别是研发费用资本化后预期为企业带来经济利益的可实现性缺乏基本的形式和数据支撑上的要求，完全依赖于企业财务人员的职业判断。一方面，企业财务人员能力有限，往往对技术缺乏充分的了解，同时对市场预期情况也缺乏足够的预判能力，这就导致了企业研发费用资本化的合理性和资本化确认金额的准确性难以得到保证；另一方面，企业财务人员即使具备足够的专业知识，正是由于存在上述缺陷，也可能主观上故意利用上述缺陷进行盈余管理，人为调节利润。
任何研发项目均需要经历从立项、预研到研发费用资本化的过程，也就是说研发项目从费用化到资本化需要经历两个不同阶段转换的过程。目前会计准则及指南对两个阶段转换所需准备的基本材料、立手续及评审过程缺乏具备可操作性的指导性意见。研发费用资本化比较普遍的上市公司所属的行业包括电子信息技术、生物与新医药技术、航空航天技术、新材料技术、新能源及节能技术、资源与环境技术等多个领域，不同领域和行业之间项目研发特点差异较大。以笔者所在的单位为例，从事的业务涵盖了电子信息技术、航空航天技术和资源与环境技术等多个新兴领域，研发项目周期呈现显著差异。这也导致了企业对研发支出费用化和资本化的划分比较随意，为人为调节利润留下了比较大的空间。
从研发费用资本化可以列支的项目情况来看，财政部、科技部及国税总局对可列支的项目也进行了较为明确的规定，但是各个项目支出占比的合理性也基本依靠财务人员的判断。笔者认为主要在于以下两个方面：一是将日常经营支出与研发项目混淆，将应计入当期损益的支出进行资本化；二是扩大试验费和制造费等支出的比例，特别是大量通过外协合同将本属于日常经营的支出进行资本化。
（二）研发支出相关指标的考核存在人为可调节性，且不同年份间波动较大。国资委对中央企业引入EVA指标进行考核已近十年的时间，特别是在计算EVA时允许对研发支出进行调整，客观上起到了引导中央企业加大研发投入、提高核心竞争力的作用。国有控股的上市公司作为中央企业的一部分，自然也不例外。目前国资委对研发支出进行调整时，除费用化的部分直接调整外，对资本化的部分在开发支出转为无形资产的当年进行全部调整，笔者认为这一做法值得商榷。一方面，企业会计准则关于研发项目达到确认无形资产的条件缺乏可操作性，存在人为调节的空间；另一方面，研发项目在成功前周期往往较长，符合资产确认条件后的收益期也往往持续5―10年，在开发支出转为无形资产的当年对结转无形资产的金额全部进行调整，会导致结转当年与其他年份间EVA指标出现大幅波动，不同年份间缺乏可比性。
（三）研发费用资本化财务信息与非财务信息披露的内容有待进一步完善
阳光是最好的催化剂。上市公司通过完善财务信息披露和非财务信息披露，有利于监管机构和外部投资者全面了解项目进展情况，也有利于信息使用者对不同公司进行比较和判断。由于上述研发费用资本化会计核算存在较大的局限性，存在人为调节的可能，更应当通过改善信息披露，增强企业研发项目的透明度。证监会和交易所近年来不断加强了对研发支出信息披露的监管，如研发支出需按照项目披露年初、本年变动和年末金额情况，但是披露内容仍不够具体。特别是研发项目往往比较专业，单从名称上很难进行直观判断，财务信息披露缺乏如研发项目预算、项目研发进度、费用化及资本化所占比重等内容，对研发项目转为无形资产后缺乏对原预期收益与实际收益的对比，导致信息使用者难以通过预算与实际对比，以及外部不同企业间横向对比，从而对资本化的合理性进行有效判断。另外，除财务信息披露外，非财务信息披露较为缺乏，如重点研发项目技术上的先进性、该项研究所具有的优势与面临的风险等。
三、相关政策建议
（一）进一步完善会计准则有关研发费用资本化的操作指南。如前所述，现有的企业会计准则对研发费用资本化的规定缺乏可操作性，建议进一步完善会计准则有关研发费用资本化的操作指南。如明确要求企业制定研发费用资本化内部管理制度，明确立项和审批流程。特别是对于从研究阶段转为开发阶段，要求必须形成研究阶段完成情况报告及开发阶段立项报告，详细分析研究阶段预算执行情况、形成成果、开发阶段预算及可行性分析，并将全套相关文件作为支撑材料备案以备查。另外，对于开发费用入账的凭证和手续的合法性，也要严格地加以控制。
（二）强化会计师事务所及签字注册会计师的责任。 研发项目本身具有较大的不确定性，需要一定的职业判断，这就为研发支出的会计处理带来了较大的难度。为了防止人为调节报表情况的发生，需要强化会计师事务所及签字注册会计师的责任。注册会计师在审计过程中，需要充分取得企业的相关证明材料，并通过不同材料间以及不同企业间的比较，确认相关财务处理的真实性和准确性。
（三）完善与研发费用资本化相关财务指标的考核。在EVA计算中关于研发费用资本化的调整可能导致人为可调节性以及不同年份间的大幅波动，建议对研发费用资本化进行调整时，按照每年摊销金额进行调整，减小人为调节因素的影响及不同年份间的不平衡。
（四）完善研发费用资本化财务信息与非财务信息披露。建议对研发项目的财务信息披露增加单个项目预算金额、预算执行进度、费用化及Y本化占比等信息，对形成无形资产的，建议披露实现收入情况及与预期情况对比。同时，建议引导和加强非财务信息披露，特别是重点研发项目所采用技术的先进性以及对于研发时间的估计等，对项目研发已经取得的阶段性成果以及企业进行该项研究所具有的优势与面临的风险进行披露，使得报表使用者对于上市公司正在开展的研发活动相关的财务信息以及非财务信息有全面的了解，从而对上市公司的研发项目形成有效监督。J
关键词研究与开发费用；资本化；费用化；
在竞争日益激烈的市场经济条件下，企业为了在竞争中处于有利地位，往往不惜投入大量的人力、物力和财力，从事研究与开发活动，以期改善工艺、改进现有产品、开拓新产品或发现新材料、新配方、新知识。对于研究与开发费用应该如何处理？是费用化好？还是资本化好？一直是会计理论与实务界争论的问题。目前，主要有三种观点，第一、研究与开发费用全额资本化，第二、研究与开发费用全额费用化，第三、研究与开发费用一定条件下资本化。本文就这个问题谈谈自己的看法。
一、研究与开发活动的定义及性质
《国际会计准则》第38号指出，研究与开发是两个阶段，研究活动是为预期获得新的科学知识和任务而进行的具有创造性和有计划的调查，而开发活动是在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用与新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工艺、系统或服务。[2]（P35）由此可见，研究是一个技术可行性的探索阶段，能否给企业带来经济效益，是不具有确定性，风险性大，而开发活动是将研究成果应用于实践，将技术转化为产品的阶段，因而带来经济效益的确定性高。
二、研究与开发费用
单一的费用化和单一的资本化处理的做法及利弊分析。研究与开发费用全额费用化，是我国和大多数国家目前均采用的一种做法。我国2001年出台的《会计准则-无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本，在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。[1]（P36）这种处理方法在一定程度上遵循了谨慎性原则，也可以让企业最早得到税收优惠好处，及时收回研究与开发方面的投资。但也存在明显的不足之处：（1）不符合一致性原则。[3]企业从外购入的无形资产，按实际支付价款入帐，然后在受益期间内进行分摊，而企业自行开发的无形资产，其研究与开发费用计入当期损益，全部进行费用化，这显然不符合会计上的一致性原则，使企业的会计信息在一定程度上缺乏可比性。（2）容易导致短期行为的产生。我国长期以来采用某些指标体系评价企业领导的业绩，在某种程度上导致了企业领导者为个人利益，保持较高的利润水平而大量削减研究开发经费，这样不利于企业创新，更不利于企业的发展。（3）无法反映企业资产的真实价值。准则规定，将依法取得时发生的注册费、律师费资本化，计入成本，而将自行开发与研究费用进行全部费用化，计入当期损益，造成大量的开发费用摒弃在外，明显低估了资产的价值。因为注册费与律师聘请费的金额相对研究与开发费用来说，是微乎其微的。（4）不符合资本性支出与收益性支出划分原则。[4]如果企业开发成功，研究与开发费用的支出所产生的收益，不仅与本期有关，而且与以后几个年度相关，应作为资本性支出，研究与开发费用的费用化，显然违背了资本性与收益性划分原则。（5）企业的筹资渠道受阻。随着资本市场的建立和完善，企业的筹资方式逐渐由银行借款转向资本市场。在当前评价指标体系还不够完善的情况下，投资者进行各项投资决策的主要依据是利润、赢利能力等指标，如果将研究与开发费用全额费用化，势必影响到企业的利润指标，使得企业在资本市场上无法顺利地筹集所需的资金。研究与开发费用全额费用化不妥，那么，将其全额资本化列为无形资产，在受益期摊销就合理吗？也不尽其然。这种做法虽然核算简单，便于操作；在一定程度上可以消除企业的短期行为，提高会计信息的相关性。但明显违背了谨慎性原则。所谓谨慎性原则，是指在确认资产及收益时，若有两种以上的方法可供选择时，会计人员应选择不高估资产和收入，也不低估费用和损失的方法。在市场竞争日益激烈的今天，产品更新换代也越来越快，研究与开发费用就逐渐成为企业的一项经常性开支，如果全部资本化，会直接影响企业的融资能力，增大企业的经营风险。
三、研究与开发费用一定条件下资本化的思考。
（一）研究与开发费用
一定条件下资本化的理由。本人认为一定条件资本化比单一的费用化、单一的资本化更合理，是未来发展的趋势，理由有以下几点：
（1）符合权责发生制原则。研究与开发是两个相互联系的阶段，研究活动是一种初步的探索性工作，是一个基础阶段，能否带来经济效益非常不确定，而且受益对象不明显，而开发活动是将研究成果付诸于实践，比研究阶段更进一步，带来经济效益的确定性高，并且受益对象是特定的产品，所以将研究过程中发生的费用进行费用化，计入当期损益，而开发过程中发生的费用，在开发成功时进行将其资本化，不成功还是进行费用化，计入当期损益，这比单一的费用化或单一的资本化更符合权责发生制原则。
（2）更好地协调谨慎性与相关性原则。单一的费用化能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则，而单一的资本化能很好地遵循相关性原则，但又忽视了谨慎性原则。一定条件下资本化能很好地协调谨慎性与相关性原则，既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低资本化所带来的风险。
（3）符合资产的定义。企业研究与开发活动已经投入了大量的经费，当然是一项过去的事项，它不是为了取得本期的利益，而是为产生未来的经济利益，当研究开发成功时，就可以成为企业的一项资源，也能够被企业控制，并且在开发过程中的成本也可以可靠计量，显然符合资产的定义。
（4）有利于我国会计准则与国际接轨。中国加入世界贸易组织后，中国的经济紧密地与世界经济融合起来，世界各国间的投资和对外贸易更加自由化，环境的变化就必然要求中国会计准则与国际惯例接轨，采用一定条件下资本化的做法与国际会计准则及英国会计准则规定的做法一致，这样，可以缩小与国际之间的差异，因此，一定条件下资本化的选择具有现实的意义。
（二）研究与开发费用一定条件下资本化的处理
研究与开发费用一定条件下资本化标准的界定，目前可借鉴有主要有国际会计准则和英国会计准则两号公告。国际会计准则规定，研究费用应在其发生的当期确认为费用，并且在随后的会计期间也不能确认为资产。[2]（P37）一个项目的开发费用，如果满足以下标准时，就应确认为资产，即：（1）能够清楚地确定产品或工艺，并且应计入产品或工艺费用能单独地辨认和可靠的计量。（2）产品或工艺的技术可行性能够论证。（3）企业计划生产和销售（或利用）该产品或工艺。（4）该产品或工艺的市场的存在或其对企业有用性能够被论证。（5）拥有为完成该项目并销售或使用该产品、工艺所需的足够的资源，或能论证它们的可用性。[2]（P38）可见，国际会计准则规定资本化的条件是相当严格的，从资源、生产技术、商业、经济效益等方面都作了限制。英国标准会计实务公告第13规定：自行开发过程应分为三个阶段，即纯理论阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段发生的支出应予费用化，开发阶段发生的支出原则上也应费用化，但若符合以下条件，则可资本化：（1）对应着确定的项目；（2）这些支出是可以单独分辨的；（3）项目的技术可行性以及最终的商业效用等可以合理地预期；（4）如果为项目的完成尚需要发生开发支出，那么这些支出连同相关的生产、销售和管理方面的支出应预期不超过项目产生的未来仅仅利益；（5）为使项目能够完成，存在或可以合理地预期能够得到适当的资源，也即在资源方面能够得到保证。[1]（P64）对比两个准则，虽然在阶段的划分、文字叙述上有些差异，但确认为资产的标准基本一致。但本人认为如果没有研发所需的资源，研发就失去了基础，因此，资本化的条件只要从生产技术、商业、经济效益等方面进行限制。
但在实际操作中，存在着研究与开发过程的费用较难划分，容易被当作利润的调节器等问题。要解决这两个问题，我认为，可以对每个研究项目，安排专门会计人员设置备查簿来登记每个项目研究过程所发生的支出，设置“开发成本”帐户来系统地归集开发过程所发生的各项费用；同时，企业可以成立一个评估小组，针对具体项目特点，根据研究项目的盈利性，所处经济环境、项目潜在的风险，有效期间等因素，采用适当的方法（如收益法、市场法、成本法等），对无形资产价值进行评估，取得该项无形资产的价值区间。如果企业“开发成本”归集的各项费用落在区间内，开发成功时，将其全部计入无形资产成本，如果超过最高限度，企业应该对研发过程中的每项支出进行进一步分析，剔除不合理开支后结转入成本，其余部分作为当期损益。
当研究与开发费用数额较小时，可根据重要性原则，将其进行费用化，计入当期损益，研究与开发费用数额较大时，按一定条件进行资本化，即当研究开发获得成功时，将其发生的费用进行资本化，开发不成功，就将其发生的费用进行费用化。但研究与开发活动是一个复杂的过程，要对其所发生的各项支出进行处理，就必须对各项支出进行系统地归集，建议设置“开发成本”帐户，用以核算企业在开发过程中所发生的各项支出，具体处理：
（1）在研究过程中所发生的各项支出时，作
借：管理费用
贷：应付工资（原材料等）
（2）在开发过程中发生各项支出时，作
借：开发成本
贷：应付工资（银行存款等）
（3）当开发成功时，将“开发成本”所归集到的费用全部转入成本，作
借：无形资产
贷：开发成本
（4）若开发不成功，将“开发成本”所归集到的费用全部转入长期待摊费用，作
借：长期待摊费用
贷：开发成本
然后在一定期间内进行分摊。
（三）研究与开发费用在报表中的披露。
研究开发活动一旦成功，就将发生的开发费用进行资本化，作为无形资产入帐，考虑到无形资产在企业中的地位日益突出，建议在会计报表中按类别分别列示；如果在期末开发还未成功，则将“开发成本”帐户所归集到的数额列入其他资产，单独设置开发成本项目反映，并在报表附注中加以披露：（1）企业研发过程发生的费用金额。（2）发费用予以资本化金额及摊销方法。（3）研发费用予以费用化金额。这样，有利于与企业利润相关的集团能正确了解企业的资产状况，了解企业的发展潜力及竞争能力，方便于债权人、投资人进行决策，避免某些企业人为调节费用与资产。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部企业会计准则—无形资产中国财政经济出版社2001.5第一版
[2]财政部会计司、中国会计学会编国际会计准则中国财政经济出版社1993年修订
一、我国研发费用的处理方法面临的挑战
2006年2月15日，我国颁布了新的会计准则将研发费用的会计处理从以往的费用化处理方法转为有条件资本化处理方法是一个较大的进步，解决了完全费用化方法低估企业价值和财务报告失真的问题。但是新准则所规定的这种处理方法在实际应用中仍面临着众多挑战：
1.主观估计的成分过高
研究阶段和开发阶段有时很难区分，有些费用是应该费用化还是资本化，常常会因时、因地、因对象而不同，人为地硬性规定哪些费用资本化，哪些费用费用化，在实务中既难操作，又有较大的主观性。因此，采用这种会计处理方法会影响会计信息的可靠性。
2.加大了企业操纵利润的空间
新准则增大了企业，特别是科技及创新类企业进行利润操纵的空间。如果企业管理者为提高当期利润，人为地将应归属于研究阶段的费用列作开发阶段的费用，从而对部分或全部费用进行资本化处理，少计费用，虚增当期利润和当期资产，管理部门将很难发现。反之，如果企业管理者为减少当期利润，人为地将应归属于开发阶段的费用列作研究阶段的费用，从而将全部费用费用化，计入当期损益。虚减当期利润和当期资产，管理部门也很难查清。同样，由于对开发阶段的费用是否满足准则所规定的五个条件的判断具有一定的主观性，导致对于同一开发费用，是直接确认为当期损益还是先予以资本化并在以后期间进行摊销存在着一定的主观性。企业管理者为提高当期利润，可能会人为地扩大可予以资本化的开发费用的范围，从而使当期利润较高，以后随着开发费用的摊销，利润逐渐降低。相反，企业管理者为减少当期利润，可能会人为地缩小可予以资本化的开发费用的范围，从而使当期利润较低，以后期间由于开发成果带来的效益且需分摊的费用较少，导致利润大大增加，使利润的真实性和可比性与实际相差甚远。
3.对会计人员的素质要求更高
不管是研究活动与开发活动的区分，还是开发活动资本化所具备的五个条件，均需要财务人员作出专业判断，判断的结果直接影响到企业财务状况和经营成果的反映。由于研发活动的技术性很强，要求财务人员须具有一定的技术常识，否则很难做出合理判断。故新准则对财务人员的专业判断要求显得很高，财务人员须进一步优化自身的知识结构，否则很难适应新形势下的财务工作。
4.不能反映无形资产的真实成本
在这种方法中资本化的金额只包括了一部分开发费用,并不能反映该项无形资产的真实成本，使该信息的价值受到一定影响，同时这种以部分成本为基础的后期摊销的做法也不符合配比原则。
5.“一刀切”地将所有企业采用有条件资本化法
如果以研发活动为主要活动的企业采用有条件资本化的处理方法，把研究费用和一部分开发费用作为当期损益，将大大减少该类企业当期利润和资产；而对于研发费用支出不多的企业来讲，这些研发费用不属于其“重要项目”，若采用这种处理方法，将这些研发费用区分为研究费用和开发费用，显然违背了重要性原则。因此，所有企业都采用这种方法并不合理。
二、改进我国研发费用处理方法的设想
基于分析，本文认为研发费用处理应该本着费用化和资本化并举的原则，采用细化企业的方法，将企业按一定标准分为三种类型：以研发活动为主要活动的企业、一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业、一般研发费用不大的企业。根据每种类型企业研发费用的特点，分别设计出不同的处理方法：以研发活动为主要活动的企业采用资本化的方法；一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业采用“实际结果决定法”；一般研发费用不大的企业采用费用化的方法。这样可以有效地避免划分研究阶段和开发阶段所引起的主观判断，也能够适当防止企业管理层操纵利润的情况出现。而且不同的企业可以采取同自身经营情况相适用的会计处理方法，真实反应无形资产的价值，同时，也使同一企业的无形资产的计价方法一致。研发费用处理方法改进设想见下图，下面分别从确认、计量、记录和披露这四方面对改进我国研发费用处理的设想加以说明。
1.确认
确认是会计处理的第一个环节，也是最关键的一个环节。我国现行的无形资产准则对研究与开发活动未进行详细列举，只是简单地做了定义。虽然这些定义尽可能确切、完整了，也符合国际会计准则的相关界定，但在实际应用时，对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，仍然难以界定。笔者认为，可以借鉴国际会计准则的做法，采用列举法，列举哪些具体内容属于研究与开发活动，可以包含以下几个方面：新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半产品的试验费、技术图书资料费、未纳入国家计划的中间试验费、研究机构人员的工资、研究设备的折旧、与新产品的试制、技术研究有关的其他经费、委托其他单位进行科研试制的费用。
2.计量
应该细化企业，将其分为三种类型，依次针对每类企业的研究与开发费用进行不同的方法进行计量，使每一类企业在研发费用方面的会计信息更真实、可靠。
(1)初始计量
对于以研发活动为主要活动的企业，如软件开发类的企业，可以将研究与开发费用全部予以资本化。这类企业的研究开发活动类似于制造企业生产产品的过程，将产品生产过程中的直接和间接费用都计入产品的成本中，即使是废品损失，也将其计入产品成本。而以研发活动为主要活动的企业所研发的无形资产就是这类企业的产品，故也应将研究开发费用全部计入所形成的资产价值中，哪怕研发失败也应计入资产项目中。因为即使研发不成功，也积累了很多的经验和教训，人力资源价值比研发前有很大的提高，为以后的研发成功奠定了坚实的技术和物质基础。同时，笔者认为这类企业采用资本化的方法可行且合理，除上文已提到资本化方法的优点外，这种方法还符合资产的确认和计量要求。
对于一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业，可以采用“实际结果决定法”来计量。所谓“实际结果决定法”是指不再将研究与开发费用在发生时计入当期损益，也不是将研究与开发费用“一分为二”，或资本化，或费用化，而是视其研究开发的最后的结果再决定采用资本化还是费用化的处理方法。如果研究开发成功，则将其资本化；如果失败，则将其费用化。这样由于划清了成功开发与不成功开发的界限，将不成功的研究与开发费用列为费用，符合谨慎行原则；同时还避免了将研究与开发活动截然分为研究阶段和开发阶段的主观性，较好地提高了会计信息的可靠性。而且由于对各研究与开发项目进行了成本核算，能够较好地反映企业自行研究与开发的无形资产的价值形成过程。
对于一般研发费用不大的企业，根据重要性原则，将其作为当期损益，全部费用化。
(2)后续计量
对于研究与开发形成的无形资产不应进行摊销，而是应该定期对无形资产进行减值测试，持续地后续计量。对于无形资产的后续支出，现行会计准则规定研究开发项目在取得后发生费用需要再一次区分研究阶段费用与开发阶段费用，再确定可以资本化的范围。已确认为无形资产就是承认其能够使用，技术上具有可行性，自身存在市场或是生产出的产品具有市场，在这种前提下，对其后续支出时再区分研究阶段费用和开发阶段费用就过于复杂，增加报告成本，可操作性差。对于研究与开发费用的后续支出，可以参照上文研究与开发活动的几个方面，若属于该范围的费用，则将其资本化；否则就将其确认为当期费用。
3.记录
按照会计处理各环节的顺序，经过确认和计量之后，应对研发费用进行记录。
(1)以研发活动为主要活动的企业
仍然保留新准则新增的“研发支出”会计科目，来核算研发过程中发生的一切与研发活动有关的费用，其核算的内容和新准则中是一样的，但是其二级科目是具体研发的某个项目，而不是新准则中规定的研究支出和开发支出。另外，还应增加设置“研发失败准备”科目，由于自行研发无形资产具有一定的风险，其结果具有不确定性，同时研发阶段成果也存在减值的可能，因此设计一个备抵账户——“研发失败准备”。该账户属于“研发支出”科目的备抵账户，期末为贷方余额。每年按一定比例提取研发失败准备金，以规避研究开发的风险，研发项目有大有小，应按项目分类设置明细账。
当发生与研究开发有关的费用时，若该费用明确属于为研发某一项目而发生的费用，则借记“研发支出——××项目”，贷记“原材料”、“银行存款”等科目，若该费用是属于几个研发项目共同承担的，则类似于制造企业生产过程中的制造费用。按照一定的标准在不同项目间进行分配。
在每期期末，企业通过技术分析确定项目研发失败的可能性大小，然后再来决定应计提的研发失败准备的多少，其数额可以用以下公式计算：研发失败准备=总研发费用×（1-期望成功率），而每期期末实际计提的准备额应为当期应计提的研发失败准备减去该科目的贷方余额或加上其借方余额，借或贷记“管理费用——研发失败准备”，贷或借记“研发失败准备——××项目”。
当项目开发结束时，则将“研发支出”转入“无形资产”科目，借记“无形资产——××项目”，贷记“研发支出——××项目”，同时将以前计提的研发失败准备全部冲回，借记“研发失败准备——××项目”，贷记“管理费用——研发失败准备”；若项目研发失败，则按照一定方法将计入该项目下的“研发支出”分配计入成功项目的成本中，不能合理分配的费用，应该计入当期损益——“管理费用——研发失败支出”中，同时冲回该项目下的研发失败准备，借记“研发失败准备——××项目”，贷记“管理费用——研发失败准备。
（2）一般高新技术企业以及规模较大且产品技术含量高的企业
这类企业所需增设的会计账户与上一类型的企业一样，需设“研发支出”和“研发失败准备”这两个会计科目。
当发生与研发有关的费用时，借记“研发支出——××项目”，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。
在每期期末，按照上述计提的方法计提研发失败准备，借或贷记“管理费用——研发失败准备”，贷或借记“研发失败准备——××项目”。
若该项目研发成功时，将“研发支出”转入“无形资产”，借记“无形资产——××项目”，贷记“研发支出——××项目”，同时将以前计提的研发失败准备全部冲回，借记“研发失败准备——××项目”，贷记“管理费用——研发失败准备”；若项目开发不成功，将该项目下的研发费用全部费用化，借记“管理费用——研发失败支出”，贷记“研发支出——××项目”，同时，也应将以前该项目下计提的“研发失败准备”全部冲回，借记“研发失败准备——××项目”，贷记“管理费用——研发失败准备”。如果该项目下的“研发支出”余额较大，也可以分期摊销，首先将该项目下的“研发支出”转入“长期待摊费用”中，借记“研发支出——××项目”，贷记“长期待摊费用——研发失败支出”。在摊销期内的每一期摊销，借记“管理费用——研发失败支出”，贷记“长期待摊费用——研发失败支出”。
（3）一般研发费用不大的企业
在发生与研发活动有关的费用时，直接计入当期损益——“管理费用”中，借记“管理费用——研发支出”，贷记“原材料”、“银行存款”等科目。该种方法下不用在期末计提研发失败准备了。
4.披露
会计披露是对簿记信息进行再加工和再转换，将簿记信息转化为会计信息并输出会计系统，以便于信息使用者分析利用。研发费用会计处理的最后一个环节就是报告披露阶段，即通过编制会计报表进行披露，其披露要符合会计信息披露的标准。
(1)表内披露
在资产负债表中，可以在“无形资产”项目下增设“自创无形资产”项目，单独列示企业自主研发的无形资产，以反映企业自主研发的能力；同时增设“研发支出”这一项目，对其计提的项目风险减值准备——“研发失败准备”也应单独列示作为其抵减科目，以清楚地反映在研项目的实际价值。在利润表中，可以在“管理费用”项目下增设“研发失败支出”、“研发失败准备”或“研发支出”项目，单独列示当年计入损益的研究与开发费用，以和企业的其它管理费用相区别，反映企业的研究与开发投入，使投资者对企业研发费用的投入一目了然。在现金流量表中，研发费用的投入应当在“投资活动产生的现金流量”中单列“研发活动支付的现金”予以反映。
(2)表外披露
研发费用表外披露的方式主要有：附表和附注。首先，在附表中可以设置“研究开发费用明细表”，用以反映下列信息：研发项目名称、研发项目的技术和经济评价、研发项目开始日期和预计完成日期、目前研发所处的阶段、研发进度、本期费用、累计费用、本期转入无形资产的费用、本期转入其它项目成本的费用或本期转入研发失败准备的费用。另外，为使信息使用者清楚地看到企业研发资金投入的变化趋势，企业还可以采用相对比率来说明其研究与开发的情况。企业还应在附注中设立以下内容：一是披露企业研究与开发费用所采用的会计政策、确认的标准、分类、计价方法等；二是说明研究开发费用的主要投入方向，研究与开发成功与失败的比例。
参考文献:
[1]北京大学光华管理学院代表队.研究开发支出:费用化比资本化好[j].财会通讯,2002,(9):19~21.
[2]刘玉晗 郑佩荣:研发费用中外会计处理之比较[j].财会月刊,2006,(12):70~71.
[3]王合喜 罗 鹏:自创无形资产计价方法的中外比较分析——兼评《具体会计准则第6号——无形资产》[j].财会通讯,2006,(8):104~106.
【关键词】 研发费用； 会计处理； 资本化； 费用化； 国际比较
随着世界经济一体化、知识经济时代的来临，企业面临激烈的国际、国内竞争压力，为求生存和发展，必须不断加大产品的更新换代，推出更新更优的产品赢得市场。特别是技术上的重大突破，更能极大地提升企业的核心竞争力，为企业竞争赢得制高点。近年来，随着企业研发费用投入的不断加大，研发活动逐渐成为企业的一项经常性活动，越来越多的企业也更加关注研发费用的核算。然而从会计层面上如何规范，研发支出如何处理一直是世界各国会计界面临的难题，至今尚未达成共识。本文简要介绍和比较中国与美国、英国及国际会计准则理事会有关研究与开发费用的规定，以期对我国今后完善有关具体会计准则有所借鉴。
一、研发费用会计处理的国际比较
国际上对研究开发费用的处理基本以谨慎性原则为基础。究竟是予以资本化还是费用化，各国在会计处理方面没有统一的规定。本文将其简单分为三类：费用化、资本化和有条件资本化，并对其代表国家或组织进行分析。
（一）费用化——美国、加拿大、德国
费用化是在研发支出发生的当期将其全部计入损益，不确认无形资产。其理论依据是研发能否取得成功具有很大的不确定性，这些开支能否为企业带来经济利益也难以判断，从谨慎性出发，应予费用化。
比如美国会计准则规定：所有的研究与开发成本（包括直接成本）必须在发生时确认为费用，除非在将来有多种用途的机器设备的成本可以资本化；加拿大特许会计师协会（CICA）指南要求研究成本在发生时费用化，开发成本仅当满足特定条件才能资本化，以前尚未资本化的开发成本即使此后满足资本化的要求也不能恢复；德国法律一般不允许在资产负债表中移后结转研究与开发成本，除非由公司购买第三者的研究与开发的成本以系统的方法计提折旧是强制性的或者公司为将产品投入生产而耗费的成本应计入生产成本而不能结转至下一年度。可见，对于这些主张费用化的国家，对资本化情况的规定是相当苛刻的。
（二）资本化——欧洲共同体、荷兰
资本化是将研发费用在发生期内归集起来，直到开发成功取得收益时全部计入相关资产的价值，此后予以摊销。其理论依据是研发活动必然会产生某些无形资产，如专利权、专有技术等，并能够获取未来的经济利益，即使某些研发失败也能够为以后的研发积累经验，增加现实价值和企业整体价值。
欧洲共同体就是资本化的典型代表，它要求企业把研究与开发成本依照无形资产的分类列示，允许成员国企业将其递延并确认为资产，一般在五年之内摊销完毕，特殊情况可适当延长，并在附注中解释延期摊销的原因。而荷兰也规定：如果审慎处理，研究与开发成本应该资本化，但应在不超过5年内摊销，然而当这些成本资本化时，与资本化成本相等的公积金应列示于资产负债表。从欧共体和荷兰的规定可以发现所说的资本化并非简单认为的随意资本化，而是把研发支出依照无形资产分类，将其相应归属某类无形资产并随后在一定期限内摊销完毕。
（三）有条件资本化——国际会计准则
有条件资本化即把符合某些特定“条件”的研究开发费用予以资本化，其他研究开发费用则在发生时计入当期损益。这是一种比较折中、公允的做法，它既避免了全部费用化和全部资本化的缺陷，又遵循了客观性原则和配比原则。笔者比较赞同此做法，故对此进行深入的探讨。
国际会计准则第38号39段指出：评价自行开发的无形资产是否具备资产确认条件的首要困难就在于难以确定是否存在以及何时存在能够在将来产生经济利益的可辨认资产，另外就是难以可靠地确定该资产的成本。因此，国际会计准则第38号指出，对自行开发的无形资产，其确认和初始计量除应遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还应遵循有关研究与开发费用处理的特别规定。
同时，国际会计准则第38号40段指出：评价内部产生的无形资产是否符合确认条件，企业应将资产的形成过程分为研究阶段和开发阶段。研究阶段指为获取新的科学或技术知识进行的具有创造性和有计划的调查工作；开发阶段指开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的阶段。同时指出，在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生未来经济利益的无形资产，故该支出应在其发生时确认为当期费用；而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而对那些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。具体来说，当且仅当企业能够证明以下各项时，开发（或内部项目的开发阶段）产生的无形资产应予以确认：第一，完成该无形资产在技术上可行；第二，有意完成该无形资产并使用或销售它；第三，有能力使用或销售该无形资产；第四，该无形资产可以产生可能的经济利益，其中应证明存在无形资产输出的市场（即不只是交易无形资产的市场）或无形资产本身的市场（即单纯的无形资产市场），如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；第五，为完成该无形资产的开发、使用和销售，有足够的技术、财务资源和其他资源的支持；第六，对归属于该无形资产开发阶段的支出可以可靠地计量。同时对于企业不能区分研究阶段还是开发阶段的支出，38号准则规定均视为研究阶段支出予以费用化。显然，国际会计准则对研发费用的会计处理理论上更加符合资产的本质特性，也能更好地体现资产价值，但在会计处理上难免有主观性过强的缺陷。
二、我国研发费用会计处理的相关规定
财政部于2006年2月了《企业会计准则第6号——无形资产》，该准则将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，对于确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：（一）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。同时规定：自行开发的无形资产，其成本包括开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。由此看来，我国对研发费用的处理与国际准则的规定基本吻合，采取有条件资本化的措施。这不仅显示了我国会计准则制定过程中吸收国际优秀理念，也表明了中国会计准则国际化的决心。
三、三种会计处理方式的比较分析
（一）费用化利弊分析
费用化处理的优势：研究开发活动的失败率高，未来能否给企业带来经济利益具有很大的不确定性，将研发支出全部计入费用，符合谨慎性原则；研发支出全部计入当期损益，直接减少了企业利润，使企业得到了节税的好处，鼓励了企业创新；处理过程简单，如果开发项目失败，这种做法可以减少不良资产，夯实资产价值。
费用化处理的劣势：违背配比原则，配比原则要求费用应与对应的收益相配比，研发支出与未来各期收益密切相关，但费用化处理时研发费用在本期确认，收益却在未来确认；研发支出费用化处理时，会计记录随意性大，可能导致在将来考核时，没有可靠的分析指标，影响信息的可比性；费用化处理会减少当期利润，影响对管理层的业绩评价，可能导致管理层不愿意“前人栽树，后人乘凉”，减少任期内对研发费用的投入，从而影响企业创新；利润的减少也会导致企业融资困难，增加融资成本。
（二）资本化利弊分析
资本化处理的优势：将研发费用资本化作为企业的一项资产，会使企业价值整体增加，符合广大股东利益；研发费用可望未来收益，资本化比较符合权责发生制和配比原则，其价值可在有效期或收益期内进行摊销，从而更好地计算损益、无形资产的价值；研发费用资本化避免了企业外购、自行开发两种渠道取得同类无形资产进行不同会计处理的状况，符合一致性原则。
资本化处理的劣势：研发费用全部资本化必然导致虚增资产和收益，使会计信息缺乏客观性、稳健性；研发能否成功以及未来经济利益流入的大小都具有较大的不确定性，另外研发成果的有用性也值得考证，这给研发费用资本化处理带来困难；对企业来说研发费用资本化会导致当期利润的增加，不利于节税，企业可能从其他途径进行利润操纵；当然，全部资本化必然夸大无形资产价值，甚至账上出现研发费用投入大于回报的现象。
（三）有条件资本化利弊分析
有条件资本化处理的优势：有条件资本化是对费用化、资本化的折中处理方式，它既避免了全部费用化和全部资本化的缺陷，又遵循了客观性原则和配比原则；有条件资本化使得开发阶段的处理更符合资产的定义，使会计信息更加准确；条件资本化有利于增强企业的技术创新，克服费用化导致利润减少的不足，保持企业技术持续创新的动力。
有条件资本化处理的劣势：对于研发费用的处理，划分研究阶段和开发阶段，主观性太强，可能存在利润操作的空间；两阶段的划分对会计人员能力要求高，同时会计人员本身也难以区分研究阶段和开发阶段；对于资本化的条件也存在着估计性，主观判断明显，导致不同企业间缺乏可比性。
四、对我国研发费用会计处理的构想
不同国家会计准则对交易事项采取不同的会计处理方法，是该国特定的政治、经济、法制、文化等环境利益相关方博弈的结果（张铁铸、周红，2007）。近年来，过于谨慎的研发支出处理方式受到诸多学者的质疑，并提出了各种资本化方式。然而，有关准则的修订进展相对缓慢。学术界的激进与准则制定机构的谨慎形成鲜明对比，有关研发支出处理方式的优劣一直争论不休。笔者认为，虽然各方都在捍卫自己的观点，但不同的处理方式各有千秋，没有绝对的优劣之分，准则的制定和修改只能是在会计信息的重要性、可靠性、谨慎性以及会计现状与目标实现等各方面权衡。
结合国内外观点，立足于我国转型阶段新型经济体的现实，笔者认为：依据研发费用重要性原则，可以把企业分为两种不同情况进行处理。如果此项研发费用对企业不重要，采用费用化处理；如果重要，针对所有企业分为三类分别处理。具体来说，以研发活动为主的企业、科研机构，可将研究与开发费用全部资本化，如果项目失败，将研发费用根据比例分配转入成功项目；一般高新技术企业以及规模大、技术含量高的企业采用“成败法”，对于研究与开发费用根据研发的最后结果决定采用费用化还是资本化，如果最终成功全部相关成本予以资本化，否则费用化；一般研发费用不大的企业采用费用化的方法。这样可以有效克服全部予以资本化或全部予以费用化的严重不足，并且能够真实地反映无形资产的账面价值，从而使信息使用者能够依据企业提供的可靠信息作出正确决策。另外也避免了人为划分研究阶段和开发阶段所引起的主观随意性，在一定程度上防止了管理层操纵利润。同时也使同一企业不同来源的无形资产的计价方法一致，增强信息的可比性。
【参考文献】
[1] 国际会计准则理事会.国际会计准则第38号——无形资产[S].2008.
关键词：研发费用；资本化；会计处理；税务处理
据统计，全国规模以上企业开展科技研发活动的仅占25%，研究开发支出占企业销售收入的比重仅占0.56%，大中型企业为0.76%，高新技术企业平均为2%；只有万分之三的企业拥有自主知识产权。这说明，整体上我国企业研发机构少，研发投入强度低，创新能力明显不足。国家为了鼓励企业投入更多的研发费用，陆续出台多项关于企业技术开发费用加计扣除的税收优惠、高新技术企业所得税减按 15%计征以及政府拨款资助企业科技研发项目等扶持企业开展研究开发活动的奖励政策，对引导和促进企业增大研发投入极为有利。
在实务操作中，研发费用的核算涉及多个业务部门，而相关会计准则和财税政策实施时间不长，核算过程中存在着一些问题，以至于影响了相关税收优惠政策的落实，本文归纳为几个方面进行探讨。
一、研发费用的构成
高新技术企业认定中的重要一项是考察企业研究开发费用的投入。科技部、财政部、国家税务总局联合的《高新技术企业认定管理工作指引》中对高新技术企业研究开发费用构成项目作了详细的规范，包括直接研究开发活动和可以计入的间接研究开发活动所发生的费用，主要内容有以下方面：
1、在职研发人员的全年工资薪金，包括基本工资、奖金、津贴、补贴及相关支出等，但不包括研究开发人员开支的福利费、社会保险费、住房公积金等其他职工薪酬。在研发活动中，如果辅助人员同时为多个研究开发项目提供辅助服务，那么需要采用合适的比例对其人工费用进行合理分摊。
2、企业为实施研究开发项目进行必要的科学实验而购买的原材料，实验过程中所耗用的化学药品、实验动物发生的直接支出等。
3、为执行研究开发活动而购置的仪器和设备的折旧费用，也包括研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。
值得注意的是研发设施改建、改装、装修和修理过程中发生的一些修理费用支出，如果不符合资本化条件，也可能在进行所得税处理时直接自纳税年度当期一次性扣除。实际工作中，企业为进行再创新而引进一些先进装备样机的折旧，也可列入研究开发费用范围。
4、为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用。
5、研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序等进行的设备调制费。但是为大规模商业化生产所进行的常规性工装准备和工业工程发生的费用不能计入。
6、购入的专有技术包括专利、非专利发明、专有技术等所发生的费用摊销。
7、企业委托境内其他企业、大学、研究机构、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用，其中委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定。
8、其他费用，主要指为研发活动所发生的办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等。
二、研发支出费用化和资本化的划分
按照现阶段《企业会计准则第6 号――无形资产》的规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查，将来是否会形成无形资产等具有较大的不确定性，准则规定：应当将研究阶段发生的研发支持计入当期损益；而开发阶段已经完成了研究阶段的工作，在很大程度上已经具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，但其中仍然具有很大的风险，因而会计准则规定，只有符合资本化条件时才予以资本化，可以确认为无形资产，否则仍然作为费用在发生时计入损益。
比如新药研发一般分三个阶段：临床前研发、临床试验、获得新药证书后的继续研发。临床前的研发费用一般说应该费用化的；临床试验阶段（即取得临床批件后），实务中有些上市公司这部分费用是资本化的，如“冠昊生物”，理论上来说如果是全新的药物研发，临床试验阶段能否成功还有较大的不确定性，不一定符合资本化条件，但仿制药相对来说成功率比新药高，因此仿制药临床阶段的费用可以资本化；对于获得新药证书后：完成一至三期临床试验，国家就发新药证书，可上市销售，之后还需完成四期临床试验，以及后续的质量标准提高等试验。获得新药证书后的研发费用，我们认为符合会计准则资本化的5个条件，可以进行资本化计量。
在实务中，有条件资本化的确认标准主观性太强，费用化支出与资本化支出的区分目前还是比较难，如医药企业必须在新药进入三期临床才可以列为资本化支出，而其它很多行业并未有如此准确并约定俗成的分类。对于研究阶段和开发阶段的划分直接影响费用化金额和资本化金额的划分，开发阶段支出的资本化条件在很大程度上依靠会计人员的职业判断，企业往往在税务筹划和利润的调节之间进行博弈，尤其是对于上市公司而言，如资本化的金额较大，便存在操纵利润的嫌疑，而费用化金额过大，又会引起税务机关的质疑。需要注意的是，如果无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，则应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
我们可以从以下方面对研发费用的费用化和资本化的划分进行完善：首先，成本效益原则，对研发支出形成的技术和产品所带来的经济利益能否进行可靠计量，以收抵支，如果能够带来很明显得经济利益可以进行资本化，否则在这个过程中形成的耗费进行费用化处理。其次，根据不同类型的企业采取不同的处理方法，对以研究开发为主要活动的企业，可将研究开发费用全部予以资本化；对于一般高新技术类企业．可以将研究费用直接计入当期损益；对于一般研究开发费用不大的企业，依据重要性要求，可直接将其作为当期损益。再次，可以参照国际准则的经验，对于研究活动和开发活动的具体内容进行详细列支，或者建立专门的评估机构，对企业是否满足资本化条件进行评估，可以防止企业滥用准则。
三、会计和税法对研发费用的处理比较
会计准则对研发支出满足资本化的条件作了五个方面的限定。企业自行研究开发所形成的无形资产的成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定方式运作的所有必要支出组成。对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
现行所得税法及相关实施条例的规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
两者比较可以得出不同点，首先：税法的扣除额远大于会计上的扣除额。会计上，企业可以扣除的技术开发费为企业实际发生的支出，而在税收上，企业实际发生的技术开发费不仅可以据实扣除，而且还可以加计50%的扣除。其次，资本化与费用化的调整差异。在会计上，企业自行开发的无形资产成本包括满足无形资产资本化条件后达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。而企业所得税实施条例规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，如果存在差错的，则必须进行调整。在实践中一般按照差异处理原则进行处理，如果税法上未予明确的，那么在税收处理上按照会计的规定执行。
四、研发费用加计扣除中应注意的问题
首先，企业必须对研究开发费用实行专账管理，明确研发费用的开支范围和标准，单独核算，凭证必须真实合法，做到帐证俱全；研发过程中要清楚划分生产费用和研究费用。其次，优惠政策中的折旧政策只保留了研发仪器的设备折旧而取消了房屋建筑物的折旧。再次，企业发生的研发费用，如果属于财政或上级拨款，那么不应该享受加计扣除的优惠政策，另外，对企业以委托的方式交给外单位进行研发，符合加计扣除条件的，由委托方进行加计扣除，受托方不得再进行重复加计扣除计算。
除此之外，研发过程中研制出的样品或样机，如果将来得以出售而取得销售收入，根据现行会计准则规定，开发阶段符合资本化条件时至达到预定用途前的支出应资本化计入无形资产价值，将样品或样机的成本计入无形资产价值。
笔者认为根据配比性原则，有收入必定要配比成本，实际操作过程中，如果样品或样机最终都会销售出去形成收入，这个收入全部计入无形资产价值的话，样品和样机的销售没有对应的销售成本可以结转；另一方面无形资产具有没有实物形态的特征，而样品和样机本身就是以实物形态的形式存在。因此建议研发费用资本化时，应扣除样品或样机的成本。
总之，我国已进入必须依靠科技进步和自主创新推动社会经济发展的新时期，重视研发费用的投入，努力建设创新型国家，已成为新时期国家发展的重大战略方针。
参考文献：
[1]陆燕，企业研发费用的会计核算与税务处理，冶金财会，2011（8）.
[2]李志益，新准则下研发费用会计处理相关问题的探讨，会计之友，2008（14）.
一、新准则下研发费用的会计处理
在新准则中，对企业自行研究开发的项目，分为研究阶段和开发阶段分别进行核算。研究阶段的所有支出全部费用化处理，计入“研发支出—费用化支出”。而对于开发支出满足资本化条件的则进行资本化处理，计入“研发支出—资本化支出”；不满足资本化条件的则计入“研发支出—费用化支出”，进行费用化处理。如果无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，则全部进行费用化处理。对于研发支出中的资本化支出，在该无形资产达到预定可使用状态时，应计入“无形资产”科目，而费用化支出则应计入“管理费用”。新准则下，研发费用的会计处理是部分资本化，部分费用化，国际上大部分国家采取的都是这种方式；而旧准则下研发费用是不区分研究阶段和开发阶段，直接计入当期损益，进行费用化处理。新准则对于研发费用的处理有了很大的变化，而伴随着这种变化而来的既有其有利的一面也有其不利的一面。
二、新会计准则下研发费用会计处理的优缺点
（一）优点。旧准则下研发费用不区分研究阶段和开发阶段，直接计入当期损益，进行费用化处理；而新准则对于研发费用的会计处理是有条件的资本化，这种处理方式更科学、更严谨，其优点主要表现在：
1、与国际会计准则处理方法趋同。相对于旧准则的处理方法，新准则有关研发费用的处理与国际会计准则的处理方法更接近，有利于我国会计准则与国际会计准则的接轨。这样也有利于跨国公司对研发支出的处理，在某种程度上鼓励了跨国公司国内公司的研发资金的投入，提高企业的研发能力。
2、符合真实性原则。研发支出有条件的资本化后，无形资产的账面价值更接近于实际取得的价值，同时这些资本化的支出也能够作为无形资产列示在资产负债表中，这样更能客观地反映出企业的真实价值。
3、有利于企业增强技术创新能力。研发费用投入之后，要经过几个会计期间其效果才体现出来。研发费用全部费用化后会造成短期利润数字偏低，从而使企业管理者在短短的任期内不愿进行企业的技术创新，而新准则对研发费用的有条件资本化处理有利于纠正这种行为，使企业更愿意主动开展研发活动，从而有利于企业增强技术创新能力。
（二）缺陷
1、缺乏可操作性。新会计准则对研发费用的处理分研究和开发阶段进行，尽管研究和开发阶段的定义都已经明确提出，但是实际的科研开发活动十分复杂，每个企业从事的研发活动不一样，研发过程会有很大的差别，所以很难用一个通用的判断标准来衡量两个阶段。会计人员并不一定对企业的科研活动十分了解，所以很难将科研活动清楚地划为研究阶段与开发阶段。此外，新准则对开发阶段的支出只有同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。这种判断具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断。
2、增大了操作利润的空间。由于研究阶段与开发阶段的划分以及开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件在很大程度上取决于会计人员的专业判断，因而增大了企业盈余管理的空间。企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段，就可以决定相应的支出到底是费用化还是资本化，从而操作企业的利润。
3、缺乏谨慎性。会计信息的谨慎性要求明确规定，企业不应高估资产或者收益。新准则虽然规定对开发支出有条件地予以资本化，但在确定资本化时，企业的研发活动只是被证明可以开发出新的产品或新的技术，而这项新产品或新技术到底能不能成功，并没有得到证实。即此时的科研活动是否成功还带有很大的不确定性，所以把研发支出资本化，会有高估无形资产价值的风险，违背谨慎性要求。
三、有关企业研发费用会计处理建议
（一）对研究阶段和开发阶段的划分制定更为具体的判断标准。对从事新技术研发的企业，应加强企业内部监管，完善研究与开发费用的原始记录和账目设置，建立研发支出归集、划分的工作程序，由会计人员和研发项目责任人共同做好相关资料和证据搜集工作，通过严格论证协同做出相关的专业判断。也可根据以往技术研发经验，建立档案库，从而可以根据以往经验合理区分研究阶段和开发阶段。
关键词:企业 研发费用 核算 规范管理
一、现阶段我国企业研发费用核算中出现的问题
我国大多数企业缺乏对研发费用实行专账管理，经常混淆生产经营费用和研发费用，增加了准确确定研发费用金额的难度。研究费用与开发费用的界限不够明确，严重影响企业研发费用核算的规范化管理。很多企业在研发费用的申报过程中，不能规范、全面的对研发费用进行全面统计。财务部门的工作人员只是简单的依靠凭证核算研发费用，不追究这些凭证是否客观属实；研发部门的工作人员对研发费用的统计工作不够重视，认为那是财务部门的事情，与自己关系不大。很多情况都是由于研发部门没有对研发费用实行专账管理，不能按照规定对研发项目设置台账，没有从源头及时正确的提供原始资料，导致研发部门在年终的时候，不能及时准确的按照研发项目填报研发费用情况归集表。
大多数企业没有按照研发项目的不同分别核算研发费用，导致在申报资料时难以分清各个项目的实际研发费用。
大多数企业没有按照规定设置研发费用的明细科目，只是按照平时的会计科目设置，既没有按照国家税务总局的文件规定设置，也没有按照财政部规定的文件设置，这样做不符合研发费用的管理要求。
二、如何对企业的研发费用核算进行规范管理
(一)明确界定研究与开发费用
1、明确界定研究与开发费用是规范管理的前提
正确合理地界定开发阶段费用和研究阶段费用是规范企业研发费用管理的前提。研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查；开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果应用于某项设计或计划。以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等。明确划分了开发阶段和研究阶段以后，使研究阶段具有探索性和计划性，并为开发阶段做好各种准备工作。
由于研究项目能否给企业带来利润是个未知数，相关成本的计量问题不容易解决。可见，研究阶段发生的支出与资产的定义不相符合，要把这些支出全部计入当期损益。即使通过研究阶段后可以顺利进入开发阶段，研发阶段的支出最终形成无形资产，也不能将已经费用化的研究支出确认为资产。开发阶段是将技术转化为产品、将研究成果应用于实践的阶段，该阶段具有很大的可能性在未来产生经济利益，如果项目在符合相关确认条件下，企业能够证明它满足无形资产的定义，那么发生的开发支出应该予以资本化，确认为无形资产的成本。
虽然企业明确规定了开发阶段和研究阶段的划分条件，在定义上对开发阶段和研究阶段进行了区分，但是开发阶段和研究阶段是一个反复交叉进行的过程，企业应根据自身的实际情况，正确划分研究和开发活动，对开发阶段和研究阶段的费用界限进行准确界定，从而明确规划企业开发阶段和研究阶段的具体内容，提高对企业研发费用核算的规范管理。
2、明确开发阶段支出资本化条件
只有同时满足以下五个条件的开发阶段支出才能被确认为无形资产。
⑴从技术角度出发，完成该无形资产使其出售或使用具有可行性；
⑵完成该无形资产，并具有出售或使用的意图；
⑶该无形资产在未来的应用过程中可以产生经济利益，包括企业能够证明该无形资产自身存在市场或应用该无形资产生产的产品存在市场；
⑷在完成该无形资产开发的过程中，能够得到足够的财务资源、人力资源、技术和其他资源支持，并有能力出售或使用该无形资产；
⑸能够可靠计量归属于该无形资产的开发阶段支出。
(二)企业研发费用核算的会计处理
1、企业研发费用核算的会计处理原则
(1)研究阶段的支出，应该在发生时费用化――计入当期损益；
(2)在同时满足1.2中提出的五个条件时，会计才能将开发阶段支出确认为无形资产；
(3)不符合资本化条件的计入当期损益；
(4)如果无法区分开发与研究支出，则全部费用化，计入当期损益；
(5)对于企业前期已经符合资本化条件，作资本化支出，但后来最终未形成无形资产的部分，该如何处理？由于已经涉及到跨年度，如果计入未形成无形资产的部分，计入当期损益，是可以在当期加计扣除。
2、企业研发费用的会计处理方法
(1)全额资本法。在发生期内把研发费用归集起来，等到开发成功并能投入使用时作为无形资产，分期摊销；
(2)全额费用法。把所有的研发费用当作期间费用，直接在发生时计入当期损益；
(3)成果决定法。在研发费用发生期内，设置多栏式账户，专门记录研发费用的各项支出详情，再根据研究与开发活动的经济效益决定采用哪种方法进行处理。如果没有取得经济效益并且预计以后也不可能产生收益时，将相关支出全部费用化，计入当期损益；如果已经取得经济效益并且预计以后可以产生收益时，将相关支出全部资本化。
全额费用法属于比较传统的记账方法，在会计准则和会计制度上给出了明确规范，在应用过程中要根据规范认真进行。
全额资本法比较简单，但是适用范围比较狭窄。全额资本法的实质就是把研发时发生的所有支出都列作资产。
成果决定法可以广泛应用高新技术企业。高科技产业的间接费用相对比较高，本身的制造费用相对比较低，因此，包含在间接费用内的研发费用应该根据相关的作业分别进行归集，要决定费用分配，必须按照最终的研发结果进行。所有的研发项目都具有一定的风险性，不一定能最终取得成果或给企业带来经济效益，所以，在处理研发费用时，要区别对待研发成功和研发不成功两种可能。但是，在研发初期并不能确定未来的结果，研发成功与否是个未知数，但研究开发费用却发生了，所以，在研发初期有必要建立一个过渡账户记录这笔费用的使用情况。我认为执行《企业会计制度》与小企业会计制度的企业可考虑设置“长期待摊费用―研发费用”账户比较合理，会计分录；借记“长期待摊费用―研发费用”，贷记相应科目。待项目研发结果能确定时，不成功项目的研发费用转入科目“管理费用――研究开发费用――某项目研发费用”，研发成功符合无形资产条件的转入无形资产科目。执行《新会计准则》的企业设置研发支出一级科目，其下级按项目设置二级科目，按费用化支出和资本化支出设置三级科目，费用化支出在月底转管理费用―研发费用，资本化支出待项目研发结束时转无形资产进行摊销。
3、研究开发费用归集明细及公用费用分摊
研发核算制度明确研发费用归集的明细：一般为人员人工、直接投入、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销、开发技术现场试验费、研发成果的论证、鉴定、评审、验收费、与研发活动直接相关的其他费用。
公共的费用明确分摊标准：如无形资产属多个项目共用可按受益贡献度分摊；多项目共用同一设备可按各项目试验时间分摊；同一人员参与多项目研发可按各项目研发工时占比分摊。
(三)披露研发费用信息
严格按照对信息披露的真实性和完整性要求，遵守“实质重于形式”的原则，企业应该适时将各类研发费用在财务会计报告中单独披露。为了向报表使用者表明企业在研发方面的投资力度，提醒报表使用者关注企业开发项目的研发进程，可以在资产负债表中列入“研发支出”“研发费用备抵”及“长期待摊费用―研发费用”的期末余额。对于企业自行研发成功的无形资产，在将“研发费用备抵”及“长期待摊费用―研发费用”“研发支出―资本化支出”转为无形资产后，也要在无形资产项目中注明，累计摊销和减值准备。
企业对外提供的会计报表中，最好能附一份“无形资产的具体构成明细表”，并详细记录各项研发项目及进度，包括预期成功率、研发费用备抵计提、研发费用净值、当年投入成本和累计投入成本等。此外，对于企业自行研发成功的无形资产，当转入无形资产后也要列入附录的明细表，并反映其累计摊销和计提减值准备的情况，目的在于披露企业在研发中的进展情况和研发的实际能力，以利于报表使用者对企业的科研技术力量和研况进行评价，也有利于对企业研发费用核算的规范化管理。
三、结束语
为了给科研发展提供财力保证，提高企业研发经费的使用效率，需要运用各种经济方法和手段管理企业的研发费用，加强对与研发相关文件的学习，对研发经费使用的各个环节进行监督、管理和核算，制定相关流程和制度。但目前，我国研发费用核算管理存在很多问题，影响了财务管理水平。本文通过分析现阶段我国企业研发费用核算中出现的问题，介绍了一些方法，希望可以帮助企业对研发费用的核算进行规范化管理。
参考文献：
[1]董洪伟.论企业研发费用核算与财务管理.企业管理：2009,(32):149-151
[2]史志贵.企业研发费用会计核算方法探讨.中国管理信息化（会计版）：2007,10(9):46-48
[3]王红英.浅谈企业研发费用管理充分享受税收优惠.财经界（学术）：2010,(8):221
【关键词】会计准则；研究开发费用；资本化；费用化
我国全面贯彻落实科学发展观，建设创新型国家，要求把提高和增强臼主创新能力作为科学技术发展的战略基点和调整经济结构，转变经济增长方式的中心环节，这必然促使研究与开发费用占企业总支出的比重越来越大。其会计处理的修订也是顺应了经济发展的这一需要。
一、研究与开发活动的概述
企业的研究与开发活动分研究活动和开发活动两部分来界定。研究活动是指为取得并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调布。开发活动是指为了在商业性生产或使用之前形成新的或实质性改进的产品、工艺等，而把科学技术知识有计划地付于实践的活动。
1．研究与开发活动两者的区别。（1）风险不同。研究活动只是一种初步性的探索和调查分析，能否获得预期的结果具有极大的不确定性。而开发活动则是在研究成果的基础上进行的，经可行性分析可以确定的收益。（2）结果不同。研究活动一日，成功便可产生一种可利用的知识，它是一种初步的智力成果，不进一步开发便不具有经济价值；而开发活动则是利用研究的结果产生一种专利权或非专利技术等，其结果一旦成功便形成企业的资产。
2．研究开发活动支出的具体内容。包括：职工的工资和其他与聘用人员有关的费用；用于研究和开发活动中消耗材料和劳务费用；研究和开发的固定资产折旧费用；与研究开发有关的间接费用；其他费用。
二、国际上流行的研究与开发费用的会计处理方法的比较分析
（一）全额费用化
即将研究与开发费用在发生时全部作为期间费刖，直接计入当期利润表的“管理费刚”项目中。
1．全额费用化的理由：（1）能够真实的反映现金流量。（2）单个研究项目能否产生未来经济效益具有高度不确定性，即便是不确定性因素会随着研究开发项目的进展而消失，但研究开发项目仍具有极高的失败率。即便一个项目结束研究开发阶段，一个新产品、改进产口或改进流程投入市场或使用之后，失败率仍然很高。（3）从资产确认的可计量性标准考虑。可计量性的标准要求一项资源不能依据会计处理的目的确认为资产，除非这项资源在取得或开发时，它未来经济收益能被确认并能客观地计量。
2．全额费用化的优点：（1）全额费用化处理遵循了会计核算的谨慎性原则；（2）会计处理方法简便，易于操作，对会计人员的职业判断能力、业务操作能力要求相对较低；（3）全额费用化处理递延了企业的应交所得税，使企业当期的费用增大，从而减少当期应交所得额，可使企业获得递延纳税收益，起到“税收挡板”的作用。
3．全额费用化的弊端：（1）不符合会计原则：配比原则、真实性原则、一致性原则、划分收益性支出和资本性支出的原则。（2）歪曲了自创无形资产的价值。全额费用化的处理方式将成功的研究开发项目的成本在发生时就计入了当期费用，这样，企业获得的无形资产的入帐价值就只包括获得成功后向国家专利部门申请、注册、审查等法律手续费用，而将企业自创无形资产价值的主要组成部分——研究开发过和成本，排除在无形资产价值之外。企业在研究开发成功后取得的新技术，如果不向政府专利部门登记注册取得专利权，而是通过企业本身的保密手段达到独自占有的目的，则这种专有技术就无入帐价值可言。这显然歪曲了企业自创无形资产的价值。（3）有利于企业操纵利润。一项专利技术的研究与开发往往涉及数额巨人的经费支出，耗时长，企业管理层可以通过控制研究与开发投入的时间和规模，对不同期间的盈余进行调节，使得企业当期业绩迎合市场的预期，以达到美化利润的目的。（4）容易造成企业领导在管理上的短视行为。由于现代管理者的任期并不是永久性的，如果把研发支出全额作为费用核算，该项支出的增加必然会引起本期利润的下降。管理者不愿因为业绩下降而引起投资者的不满，也不想看到前人栽树后人乘凉的结果，于是就减少研发费用支出。这样，短期利润数字比较好看，却损害了企业发展的长远利益。（5）延缓了税收收入。在当今社会，智力要素主导型的产业所占比重越来越高，国家税收人部分来自智力主导型公司，而研究开发费用是这些公司的主要支出。把应予资本化的研究开发费用人为地规定计入当期损益，提前抵减了应纳税所得额，递延了公司的纳税时间，延缓了国家税收收入。（6）企业自行开发成功的成果不在帐上反映，而将其出售，转让时则会产生一笔可确认的收入，从而造成了一种只要改变所有权就能产生资产的假象。
（二）全额资本化
即将研究开发费用在发生当期归集起来，列示于资产负债表的无形资产项目中，一直等到开发成功取得收益时予以摊销。
1．全额资本化的理由：（1）企业投入人量资金用于研究与开发活动，是为了获得术米经济利益，而不是作为当期生产所必须的制造费用。（2）研究与开发活动必然产生某些无形资产，如专利权、专有技术等，获取未来经济效益并增加现有价值和企业整体价值。研究与开发活动的支出目的是为了能为企业将来带来经济利益，即是为了以后期间的收入而发生的支出，与当期收入不相关，应该资本化，作为无形资产列示于报表中，在以后它们创造收益的过程中再逐渐转化为费用。（3）研究与开发费用的会计处理应总体考虑一个企业的所有研究开发活动来决定。如果企业总体研究开发计划未来收益的可能性很高，则那些活动的全部费用都应资本化而不论单个项目未来收益的确定性。
2．全额资本化的优点：（1）资本化的研究开发费用作为无形资产将列示于企业的资产负债表上，将使投资者知晓企业在研究与开发上的投入，从而给投资者传递关于企业未来发展创新能力和发展潜力等方面的信息。（2）研究与开发费用的摊销将向投资者传递企业管理层对无形资产预期收益评估的信息。（3）有助于企业价值最大化的实现。企业价值最大化是企业财务管理的最终目标，如果把研究开发费用予以资本化，能使财务报表中资产、费用、利润等数据更好地说明企业价值的大小，从而促进企业价值最大目标的实现。
3．全额资本化处理的弊端：（1）不符合稳健性原则。（2）因为对预期未来收益的会计处理目的不是基于整个企业的大范畴的支出而进行估价，而是基于单个或相关的交易或项目支出，而且，一个企业全部研究开发计划可能有一些不同阶段的项目和最终成功的确定性不同的项目组成。（3）将研究与开发费用资本化，随后按收入与费用的配比原则分期摊销，在实际操作上有一定困难，也给企业利用此会计政策来调节损益留下了空间。
（三）有条件的资本化
将研究与开发费用分开，所有研究费用在发生时作为费用处理，对于开发费用，只要满足某些特定条件，具有开发成功的可能性，就应作为资本化处理，不符合资本化条件开发费用则在发生的当期确认为费用，在随后的会计期间也不能确认为资产，即为“有条件的资本化”。
1．有条件的资本化的理由：有条件的资本化依据的是研究活动和开发活动与未来经济利益关系的不确定程度不同。
2．有条件的资本化处理的优点：（1）符合费用与资产的确认条件。研究是一个技术可行性的探索阶段
，一项研究项目可能与好几个开发项目有关，有的开发项目能取得成功，有的开发项目却遭致失败，很难辨别哪些研究费用属于成功开发项目，哪些研究费用属于失败项目，故能否给企业带来经济效益是不具有确定性，风险性人，相关成本难以计量，确认为费用是合理的；而开发活动是将研究成果应用于实践，将技术转化为产品的阶段，因而带来经济效益的确定性高，故将技术上可行，项目成功可能性人，产生未来经济利益的可能性很高，相关成本能够计量的开发费用确认为资产也是合理的。（2）全部费用化的方法能很好地遵循谨慎性原则，但损害可相关性原则，而全部资本化能很好地遵循相关性原则，却又忽视了谨慎性原则。一定条件下资本化则协调了谨慎性原则和相关性原则在该问题上的矛盾，既可以避免费用化带来的资产低估，同时也是最大限度地降低资本化所带来的风险。（3）从会计信息质量看，能真实地反映企业拥有资产的价值，真实地反映企业收益状况，从而提高信息的相关可靠性，有利于投资者做出正确决策。
研发费用是企业为开发新产品、改进旧产品或降低企业成本时发生的支出。具体包括：研发过程中耗费的材料、所用设备的折旧，研发人员工资和福利，委托其他单位或个人研究开发所支付的费用等。要清楚的界定研发费用首先要明确研究与开发活动，国际会计准则第38号对研究与开发分别作了如下定义。研究：是指为获取新的科学或技术知识而进行的具有创造性和计划性的调查；开发：是指在开始商业性生产和使用前，将研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计。美国会计准则公告第2号将研究定义为：为了获取有助于形成新的或实质性改进的产品、服务、工序或技术的新知识而做的有计划的努力；将开发定义为：在商业生产或使用前，利用研究成果制定计划生产预期的新产品或实质性改进现有产品。我国会计准则规定：研究，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
二、国际上对研发费用主要处理方法比较
目前国际上对于研发费用的会计处理方式主要有三种：资本化、费用化、有条件的资本化，这三种处理方式都各有优缺点。
（一）资本化 荷兰、瑞士等一些国家的会计准则规定将研究与开发成本资本化。具体做法是将研发费用在发生期间归集起来，等到研发成功取得收益时开始予以摊销，这种方法假定企业在连续几年内有若干个研究开发项目，其中一定会有一些项目取得成功并获得收益，因而将其收益与前面已经归集的费用相配比，即将研发活动的支出全部资本化。
（1）资本化的优点 。一是符合权责发生制原则。企业进行研发活动是希望在未来获得收益，如果研究与开发活动取得未来收益的可能性很高，那么按照权责发生制原则，研发活动中的全部支出都应予以资本化，计入资产成本利于以后摊销。二是可以在一定程度上消除企业的短期行为。将研发过程中的支出都予以资本化，在一定程度上会减少费用，从而增加企业的当期利润，这是管理者希望看到的。管理当局都希望在职期间能够达到高额利润，由此就可能促使管理者加大研发投入，从而实现高额账面利润。三是符合配比原则。将研发支出资本化，待以后开发成功时再在收益期内进行摊销，这就使得研发期间的支出与成功后收益期的收入相配比，使损益的计算更加合理。
（2）资本化的缺点。一是要求研发活动在未来几年具有可持续性。在研发费用发生时予以资本化，等到开发成功取得收益时再进行摊销。这种做法有一个前提条件：在未来的几年中企业一直都有研发活动，即该活动具有可持续性，并且成功的可能性较大，一旦不满足该条件再采用资本化的方法就不合适。二是虚增资产。企业的研究与开发活动成功与否存在很大的不确定性，因此研发活动中的支出最终给企业带来经济利益的确定性程度也较差，而将研发活动中的支出全部资本化，计入无形资产成本，就不符合资产确认中产生的经济利益很可能流入企业的条件，可能导致企业的资产价值虚增，从而粉饰企业的盈利能力，不利于投资者决策。此外，使用该方法研发费用不能当期扣除，从税收筹划角度看，这在一定程度上不利于优化企业所得税。
（二）费用化 美国、加拿大、法国、德国、日本、新加坡等国家采用的是将研究开发支出费用化，即将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益。美国会计准则规定：一般说来，所有的研究与开发成本（包括直接成本）必须在发生时确认为费用，研究开发活动结束后无论成功与否，均不确认为无形资产。
（1）费用化的优点。一是核算简单，便于会计人员操作。采用这种方法处理，不需依赖会计人员的主观判断，只需要简单的遵循准则规定，按照要求将研发支出计入当期损益，这在一定程度上避免人为操纵利润的行为。二是遵循谨慎性原则。按谨慎性原则，企业不得多计资产或收益，少计负债或费用。企业的研发成功与否，或者能否产生成果，且该成果未来能给企业带来多大的经济收益，都具有很大的不确定性。既然该收益具有很大不确定性，将其费用化符合谨慎性原则。三是有利于企业获得更多的税收优惠。为了鼓励企业进行研究与开发活动，税法对企业的研发费用给予了优惠，允许研发费用不受比例限制，将计入管理费用的所有支出在据实扣除的基础上，再加计50%扣除。而该处理方法正好迎合了税法的规定，将所有的研发支出费用化，就会使得企业当期利润减少，从而所得税支出就会降低，在一定程度上也增加了企业进行科技投入的动力，我国2006年以前的会计准则即采用该方法。
（2）费用化的缺点。一是不符合配比原则。企业进行研究开发活动最终目的是为了研发出能给企业带来经济收益的无形资产，所以，研发期间的支出应与成功后收益期的收入相配比。但该方法一律将研发支出予以费用化，没有计入无形资产的成本。当研发成功后企业获得收益时就不需承担研发时发生的费用，没有摊销，即与收入相配的费用将会是零，因此这不满足会计上收入与费用配比的原则。二是不符合一致性原则。企业外购技术支出按规定计入无形资产成本，但是若采用费用化，自主研发的费用支出计入当期损益，就会使得外购与自主研发的会计信息不可比，也不符合一致性原则。三是划分收益性支出和资本性支出的原则。一般而言，在研发期间企业不会有任何的经济收益，只有在研发成功后才会有经济利益的流入，并且这个流入的经济利益将会与几个会计年度相关。因此，研发支出必然与以后几个会计期间内取得的收益相关，所以应作为资本性支出计入无形资产之中，而不应全部费用化。四是虚减当期利润，易导致管理的短期行为，不利于企业的技术创新。将研发支出全部费用化计入当期损益，势必会减少当期利润，还有可能使企业处于亏损状态（尤其是以研发为主的高新技术企业）。管理者为了追求在职期间的短期账面高额利润，可能做出少投资或不投资研发项目的决策，从而影响企业的长远发展。再者，企业处于亏损状态也没能真正的享受税收的优惠政策。此外，当期利润的减少也会给外部投资者传递出不好的信息，可能误导投资者，减少投资，使企业筹资的难度增大。
（三）有条件的资本化 以英国为首，澳大利亚、丹麦及我国等大多数国家目前采用的是该处理方法。我国2006年颁布的会计准则对此有类似的规定：“开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量”。
（1）有条件的资本化的优点。一是更符合资产的定义。资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业的研究与开发活动是在形成无形资产之前所进行的活动，所以是企业的过去事项，而且这项活动的目的就是为了在以后会计期间给企业带来经济利益。当研发成功时，就成了企业的一项资源，并且该资源是由企业拥有及控制的，也能够对其进行可靠地计量，因此符合资产的定义。二是符合配比原则。企业研究与开发过程中的支出往往较大，而研发成功后的收益也很大，回报期也比较长。在这种情况下，如果将研发支出全部费用化，在研发当期费用就很高，利润就会很低；当研发成功后其收益较高，由于没有资本化，因此受益期间就不会有摊销的费用，当期利润就会很高，这样一来研究阶段和受益期间的收入和费用就会严重不配比。而将符合条件的支出资本化，将研发期间的支出分摊到每个受益期间，使得开发期间的费用与收益期间的收入相配比，有利于企业对不同期间的经营业绩进行评价。此外，将符合资本化条件的支出资本化后作为无形资产在资产负债表中列示，外部投资者就可以通过报表了解管理层对无形资产预期收益的评估，有利于投资者进行决策。三是符合谨慎性和相关性原则。对于不满足条件的研发费用，一律计入当期损益，只有符合资产确认条件的费用支出才能资本化，这体现了谨慎性原则。将满足条件的支出资本化，在以后合理期限内再摊销，符合相关性的要求，因此有条件资本化能更好的协调谨慎性和相关性。
（2）有条件的资本化的缺点。一是增加了会计处理的难度和复杂性。由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，更是难上加难。此外，开发阶段的支出只有在满足一定条件的情况下才能确定为无形资产，在实际操作判断条件时往往很难做出客观合理的判断。二是为公司操纵利润提供了可乘之机。区分研究阶段支出与开发阶段支出，以及资本化的条件都有很大的主观性，在很大程度上是依赖于会计人员的主观判断，增大了企业盈余管理的空间。会计人员只需“合理”的划分研究阶段和开发阶段，主观上就决定了开发支出费用化和资本化的分界点，从而轻松达到其操作利润，进行盈余管理的目的。
通过上述比较分析可以看出，对于研究与开发费用是资本化还是费用化，各国都没有统一的定论，目前国际上所采用的三种处理方式都各有利弊。全部费用化的方法虽然符合谨慎性原则，但由于没有资本化，在以后期间就不会有摊销的费用，一旦研发成功企业就会出现短期的高额利润，容易误导以利润为导向的投资者；全部费用化会使得研发期间的利润很低，在以经理人的经营业绩为评价向导的今天，会使管理者只注重短期利益，而忽视长远发展。有条件的资本化虽然比较繁琐，但它既能使无形资产的处理符合资产定义和配比原则，又考虑了无形资产的风险性和谨慎性原则，既可避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低了资本化所带来的风险。因此，我国目前采用了有条件的资本化这一处理方法，但还存在很多问题，需要不断完善。针对有条件的资本化这一方法的缺陷笔者认为可以采用以下方法进行改进。首先，可以在准则中对研究阶段和开发阶段再进行细分，并明确规定每一阶段需要达到的具体的量化标准，必要时可以成立专家小组对其进行评估。其次，针对难以判断是否满足资本化的条件这一问题，笔者建议先将所有开发阶段的支出先行资本化，待研发结束以后再根据研发项目的最终结果是否满足资本化条件来进行处理。采用同行评议来确定是否满足资本化条件，满足条件的转入无形资产成本，不满足条件的部分费用化。
三、结论
由于激烈的市场竞争，我国企业也越来越来越重视对研发活动的投入，针对这一情况笔者提出了“三分主义”的处理方法。根据情况，将我国企业划分为三类：第一类，以研发活动为主的高新技术企业，如软件开发企业；第二类，研发活动已成为其经常行为的企业，如：家电企业；第三类，很少有研发活动的企业，如：房地产企业。对于第一类以研发活动为主的高新技术企业，由于一直从事研究开发，而且一般都有多个研发项目同时进行，很难将研究阶段和开发阶段划分开来。为了真实地反应企业的资产情况，采用资本化的处理方式来处理，即先将研发活动的必要支出归集起来，待取得成功时再进行摊销。对于第二类研发活动已成为其经常行为的企业，其经常从事研发活动，对研发取得成功有较大的把握，而且也能提供足够的证明材料，故对该类企业采用有条件资本化的处理方法来归集。对于第三类很少有研发活动的企业，由于较少从事研究开发，故研发活动不属于其重要的经济活动（如劳动密集型企业），研发费用对于这类企业来说不重要，故采用费用化处理方法。通过这样的划分，各类企业都可以找到合适自身的处理方法，避免了各类企业一刀切引起的单一处理方法的缺陷。
