时间：2023-02-03 12:12:38
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工程技术职务：设研究员级高级工程师、高级工程师、工程师、助理工程师、技术员。
工程技术职务名称为：高级工程师、工程师、助理工程师、技术员。
高级经济师、高级工程师、高级会计师、高级统计师、高级审计师为高级职务；经济师、工程师、会计师、统计师、审计师为中级职务；助理经济师、助理工程师、助理会计师、助理统计师、助理审计师及经济员、技术员、会计员、统计员、审计员为初级职务、工程技术职务和会计。
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论文关键词：高校内部审计体系
随着高等教育的规模的扩大，国家对高校资金投入逐年加大，经济活动领域也随之拓宽，作为高校经济问题的护卫者，内部审计的地位也变得越来越重要。高校的内部审计工作，在高校规范经济秩序，教育经费的管理，保障教育经费足额到位，减少损失浪费、保障国有资产的完整、维护高校的权益，提高教育经费的使用效益等方面发挥了重要的作用。现就我国高校内部审计工作面临的问题提出一些观点。 一、高校内部审计存在的问题
1、机构设置的问题
内部审计具有独立性。其独立性是内部审计部门能很好的履行其职责的基本条件,一是，内部审计有其专门的工作，需要设置专门的机构;二是内部审计工作的独立性使其不能与其他部门职责相混淆。内部审计的独立性主要表现在内审的负责人可以直接向学校领导报告与内部审计工作有关的一切内容;根据内部审计准则和国家相关的法律法规要求，客观、公正的形式其权利。现阶段,纵观高校内部审计，高校的内部审计有的与财务部门设在一起,有的与纪检监察部门合署办公,也有与其他别的职能部门设在一起的,比较复杂。
2、制度还不完善
高校内部审计制度还不健全，工作不够规范。一是对于审计工作方案、审计工作底稿、审计谈话记录、审计取证方法等方面没有相关的法律法规制度做出严格的规定；二是对于一些重大经济事项、异常事项未能引起足够关注，对于审计深度也没有严格的要求。有些高校财务管理松散，账务处理不规范，提供给审计部门的材料不完整，甚至有意识的逃避审计，隐匿相关资料，致使内部审计无法得到真实的审计结论。还有些高校内控制度不健全或有健全的内控制度，但是不能按其要求得到有效的执行，使得高校的审计部门不能很好的发挥其职能作用。
3、内部审计人员自身的问题
高校内部审计人员的综合素质还有待加强，高校内部审计要求内部审计人员会计专业毕业论文本科毕业论文格式，应具有综合的素质，首先其业务水平和能力要满足开展财务审计的能力，懂得资产、负债、所有者权益、损益、成本等财务会计专业知识，其次还要对国家的法律、法规和会计制度及财务政策了解，关注相关法律法规的更新，以便用最新的法律法规来维护学校自身的利益，能够在管理方面存在的风险及时告知管理层，减少风险的发生，把损失将为最小。第三，还要具有开展工程决算审计的能力,要了解物资的市场行情,工程的结构、材料的性能、工程的计量标准和计价方法等有关物资与工程方面的专业知识和测算专业技术。
4、内部审计技术本身存在缺陷高校的内部审计有别于政府审计和外部审计，高校内部审计在开展审计工作时，审计手段和方式方法容易受外界条件的限制。当前内部审计工作技术和方法，大部分还停留在纸质审计的阶段，对于计算机的使用还很少，致使审计效率低下。一些已被政府审计和外部审计广泛应用的提高审计质量、降低审计风险的科学方法，如以概率论为基础的审计抽样方法，对于内部审计来说很少在实际工作中应用论文服务。另外内部审计受审计成本制约，取得充分适当的审计证据存在一定困难，致使内部审计独立客观的监督和评价作用很难发挥。 二、完善内部体系的几点思考
1、要增强内部审计的独立性
高校要增强内部审计部门的独立性及权威性，保证其内部审计工作能过正常有序的开展，同事高校领导也要对内部审计工作给予一定的重视，在机构设置方面给予合理的配置，有助于审计部门跟有效的开展工作，为学校的发展保驾护航，从源头上制止舞弊现象的发生，在规定的时限内完成审计任务，保证审计质量，在内部控制的管理上，认真分析高校及二级学院等其他部门在管理活动中存在的漏洞，从而为高校管理者提供决策依据。2、进一步完善内部审计制度
众所周知，社会经济的行为是靠法律规范的，法律法规的健全不但是对内部审计员进行约束，对其他与经济活动有关的部门，也是一种约束。制度不是万能的，但没有制度是万万不能的。对于内部审计来说也是如此，只有建立健全其内部审计制度，才能用制度来约束职能部门的行为，避免重要岗位重要人员利用职务的便利出现一些违法乱纪的行为，有了制度先行，内部审计的工作才会更好的开展。对于审计项目应重点建立主审负责、审计底稿三级复核等方面的制度，以把好每个审计项目的质量和风险关，确保审计结果公平公正。同时，国家应提早制定、颁布一些内部审计法规和内部审计业务准则，以统一内部审计执业规范，以便内部审计部门有法可依，有章可循，更有效的降低审计风险。
3、提高审计人员的综合素质
高校内部审计人员的综合素质直接影响到内部审计的质量。因此，审计人员不仅需要具备丰富的经验和专业技能，而且要有一笑为家的主人翁意识、遵守审计人员廉政准则和职业道德。面对目前高校内部审计人员素质普遍较低的状况会计专业毕业论文本科毕业论文格式，应该从以下几方面做起：一是高校领导本身要对，审计部门高度重视，不能将随随便便的人放在审计的重要位置，在人员引进、聘任上要把好关，选择具有相应的专业资格和业务能力的人员上岗。二是对于内部审计人员要加强其专业知识和相关知识的培训，拓宽内部审计人员的知识层面，提高其处理不同问题的能力；三是要求审计人员具有较强的沟通能力，协调能力，有效地防范审计风险；四是内部审计人员要发挥其主观能动性，在思路上创新，接受审计任务的挑战，只有这样才能与时俱进，在特殊任务面前，发挥内部设计部门的关键作用。4、引进内部审计的先进技术
要与时俱进，积极寻求和探索适应新形势下，有利于高校发展的内部审计技术与方法。先进的技术和方法是提高审计质量的先决条件，是内部审计人员能圆满的完成学校内部审计工作任务的重要保证。作为高校内部审计人员应积极学习先进的审计技术和方法，通过对先进技术和方法的学习，更有效的提高审计质量，降低审计风险。内部审计部门要大力推行计算机辅助审计，来提高工作效率，减少人为干预，提高技术含量。同时要不断的完善审计抽样、风险评估等审计方法，采取有效的措施，探索适合我国高校内部审计工作的先进方法，提高内部审计的工作水平。
参考文献：
【1】吴晓巍;牛学坤，论内部审计制度的完善，财经问题研究
【2】王海波，论现代企业制度下的内部审计制度，辽宁广播电视大学学报
完善会计监督体系的策略研究浅析
最近，我国颁发了新的《会计法》，“三位一体”的会计监督体系被重新地建立，该体系包括社会审计监督与政府监督，其中，前者一般是由单位内部监督，常常是注册会计师来执行。可是，现有的情况表明该体系发挥的作用是非常有限的。更糟糕的情况是，逃避会计风险的现象更加地严重，这主要是因为会计监督职能不能很好地起作用，知情人不知道是否应承担会计责任。
一、我国现有的公司会计监督体系的缺点
现在，我国会计监督体系仍存在不足和缺点，具体如下：
建设会计监督体系不足
第一，不能清楚地监督经营者的经济责任与经济活动。当前，经营者在监督体系处于主导的地位，是会计监督权的授权者，而审计与会计人员享有该项权利，而且，他们享有的会计监督权是不完全的，是受到很多条件限制的，另外，该监督权对经营者受到的某个时间内和固定的，缺乏时效性。无法有效地控制常见的经济责任与经济行为。
第二，该体系的事后监督不实际，太形式。一般来说，经营者被监督的的常见形式是社会审计监督，注册会计师是该项权利的施行者，所有者间接享受该项权利。可是，现实中的很多情况导致审计关系复杂和繁琐，导致社会监督脱离现实。
二、资金管理出现缺陷
近年来，金融体制的革新，银行的管理逐渐进入企业化的进程，银行为了获得尽量多的利益，不愿意承担过多的现金监管职能，有时候甚至片面地只考虑自身的经营目标，这样导致管理现金出现一些问题。
会计人员的监督职能不足，会计责任不清楚
只有当单位管理者允许，会计人员才能监督与处理会计相关的事务，只为授权人服务，只愿意承担该部分责任。会计部门一般只在乎管理当局的立场与好处，进而降低了会计监督应该起的作用，会计人员不得不依靠其
完善会计监督体系的法规举措
另一方面，健全完善公司内部财务监督体制一个完善、有效的财务监督体系能够保证公司会计信息质量，提高公司的管理效率和公司业绩，而且有利于我国整个资本市场的有效运转和国家经济的迅速、有效发展。所以在公司治理结构中，财务监督体系扮演着重要角色。现在各国都在通过完善《公司法》《会计法》等不断进行监督模式的创新与完善，来确保公司财务资料的真实性、完整性，并使财务制度更合理公正。
三、完善会计监督体系的具体措施
1.为了确保会计工作能够有条不紊的进行，就必须制定出一套全面而有效的监督方案。我们可以通过多方面的力量共同作用，比如来自国家机构的、来自大众舆论的以及公司企业自身的。有了这些监督资源，我们可以从三个不同角度来开展工作。首先从公司外部来看，我们应该明确审计员对公司监督工作的重要性。我们国内目前这方面职能的划分并不是特别的明确，可以向国外一些做的比较好的国家学习经验。比如日本，他们在商业法案中明确了一个审计人员的工作内容，即可以同时进行公司生意上的监察和公司账务上的监察，并且把这两个部门分而治之，互不干涉。
其次，也应该对公司内部的监事会做出明确合理的工作安排，使各部门的工作健康有序的进行。作为一个尤其敏感的机构，财会部门应该着重监督。在我国的《新公司法》中明确强化了公司内部监事会对于公司账面情况的审阅权限，并且还从本质上加强了监事会的建议权和调查权，同时把其他相应职能权限也新加入了其中。由此可见，我国这些年在这方面也是下了不少功夫的。这是一个必然的过程，因为随着公司上市潮流的热火，越来越多的老百姓也成为了股民，证券交易量的激增，公司股东对于公司董事的督查也越发松懈，所以在这个时刻提出对于董事会的监察工作是一个必然的举措。对于监事会职能的强化，不仅要给予其独有的法律效力，还要延伸其职能的权限，使其可以对公司账目资料进行检查，这样才能真正使监事会发挥其作用。
最后，通过会计参与制度，邀请专业会计师，审计法人和税务会计共同来制定公司的财务报表。其中股东大会拥有对参与制定财务报表人员的任命权，并且这些参与人会承担同等效力的法律责任，所以这项工作看起来是具有法律效力和公正的。被任命的参与人此时并不是所谓的外人，而是作为公司董事的一份子，共同合作。通过这一举措，可以有效的实现监督工作，使其具有透明性，法律性和公正性。
四、结语
完善监督体系的策略包括维护会计工作秩序、从内部健全强化监事会的监督功能以及尝试创立会计参与制度完善监督。通过实施这些策略，可以极大地提升会计监督体系的效率，加强会计监督职能和责任。
参考文献：
【关键词】 村级会计制；村级审计；关系
一、我国村级会计制与村级审计的制度现状：以浙江省为例
（一）我国村级会计制的制度现状分析
20世纪80年代中期以来，浙江省部分县（市）结合实际，改革以往村账村管的模式，在村账方面开始了一些创新尝试。至2002年，村级会计委托制在浙江省得到全面实施。该模式对治理村账混乱问题效果显著，此后迅速在全国范围内得到推广，经过20多年的探索与实践，目前已成为我国农村基层财务管理的有效模式。2010年2月，国家“四部委”联合了《关于进一步加强村级会计委托服务工作指导意见的通知》，提出需强化并完善村级会计委托制度。这进一步肯定了村级会计制是一项值得推广的制度模式，而它也存在一些现实问题，有待于进一步的完善。
1.村级会计制的现实做法。村级会计制以抓村级财务规范化建设为重点。在各级镇（乡）政府内设立村级会计中心，负责镇（乡）辖区各行政村的会计记账工作。浙江省范围目前已经达到100%的村财务自愿纳入中心，实行电算化管理。纳入中心的村财务严格实行收支两条线管理：即村级平时收到的款项必须全额缴入中心结算专户代为管理；支出实行村经济合作社社长“一支笔”限额审批，凡属支出的凭证，必须写明用途，并有经手人签名、证明人作证、审批人审批，三项手续齐全后方可在中心报销。中心据此填写凭证，登记账簿，并产生各行政村财务报表。实施会计制后，各村不再设村会计，由报账员负责与会计中心、银行等部门联络。中心的经费全部由政府财政支出。
2.村级会计的制度效果及满意度调查。笔者通过对浙江省的杭州、湖州、宁波、绍兴、嘉兴、台州和丽水等地区的15个市县区，29个乡镇，53个行政村（或社区）进行问卷调查（详细调查结果将另文发表）及部分走访，受访对象包括镇中心工作人员、村干部、村民及农经部门管理人员等。受访者对村级会计制的总体满意度为68.3%，即有近七成的受访者对村级会计表示“比较满意”及以上，有半数的人员表示“很满意”或“完全满意”。这充分说明，村级会计制已经得到农村基层社会的普遍认可。对于“村级会计制的好处”一项，受访者普遍认为：村级会计制规范了村级会计核算，提高了会计信息质量；有利于实现村级财务透明与公开；减少了收入不及时入账、坐收坐支现金、私设小金库等问题；减少甚至避免村干部贪污挪用等问题；有利于减少群众的比率；有利于提升村级的理财能力等。但值得注意的是，在我们的选择性访谈中①，绝大多数农村资深经管人员则对会计制可能引发村民自治方面的矛盾较为担忧，也明确表示会计制虽然在规范村财务核算方面效果明显，但对引导或调动村干部理财方面的积极性作用有限。另外，调查中发现，村民对制可能导致的监督不到位、民主理财和财务公开流于形式、农村审计工作因此流于形式等问题比较担心，而中心工作人员和村干部则对中心的经费来源更为担忧。尽管如此，但89.8%的受访者相信，村级会计制会在不断完善和改进中体现它的生命力。
（二）我国村级审计的制度现状分析
1.村级审计的现实做法。我国目前普遍开展的村级审计形式是村干部任期和离任经济责任审计②。2005年7月，农业部、监察部、国务院纠风办颁发《关于做好村干部任期和离任经济责任专项审计的通知》。自此，村干部任期和离任经济责任审计作为村级审计的一项重要内容，实际是政府部门对村干部履行受托公共和经济责任情况的审计。村干部任期和离任经济责任审计在全国各地还有其他的一些叫法（叫法不同，做法大同小异），如称之为财务届末审计、“三年一轮审”等。浙江省自2002年以来推行的全省“万户审计”项目，是较有成效的以村级财务审计为主导的村级审计项目。另外，各级地方政府强调的群众必审也是较为典型的村级专项审计项目。
村级审计在实际执行过程中，视各项目的目标而定，参与的部门有所不同。主要由镇政府和农村经管部门负责，也有的地方由县（市）审计机关发起，联动其他相关部门等进行联审。审计的重点包括农村经济责任目标完成情况、财经法纪执行情况、农民群众关注的热点问题如土地发、承包、集体资产处置、财务公开等。几年下来，村干部任期和离任经济责任审计工作已经逐渐形成制度化、规范化和法制化，有利于农村经济的发展和社会稳定。以下是笔者在互联网上摘录的两则村级审计的新闻，有助于理解村级审计所涉及的部门、具体目标及工作重点等方面的现实情况。如某市为进一步加强和规范村级财务管理，确保2010年村“两委”换届选举工作顺利实施，市委组织部牵头，联合市审计局、市农村经营管理服务中心，对市属的各乡镇以抽查的方式对村级财务工作进行了双重审计。③某区坚持以科学发展观为指导，创新村级财务审计模式，成立“村级财务审计中心”。中心经费单独列入财政预算，聘用专业人员，配备必要办公设备，使审计工作常态化，专门负责对全区所有行政村的各项审计任务，确保行政村每届至少审计一次，重点村每年全面审计一次，干部离任、年终分配、建设投资以及重大经济活动都要进行专项审计，并将审计结果公开，接受群众监督。④可以看出，现行的村级审计目标实际上都是对村级履行公共受托经济责任的情况进行监督。这类审计更注重监督，建设性、管理、咨询的职能往往不是很受强调。
2.村级审计的制度效果及满意度调查。关于村级审计的作用，我们的调查分别从“就财务合规性进行监督”、“就村管理与内部控制方面存在的问题提出改进意见”、“就如何加强村民理财和创收方面提出合理化建议”等三个方面请受访者针对认知和现状两项打分⑤，以选择“很同意”和“完全同意”的百分比看，现状和认知的差距分别是14.6%、16%、 19.6%，说明受访者认为村级审计实际发挥的作用和它应该发挥的作用还存在较大的差距。但总体而言，依然有近七成的受访者对当前我国村级审计工作表示比较满意甚至完全满意。
二、村级会计制与村级审计的关系困境分析
（一）两种制度间形成了联合治理效应还是造成了重复监督？
会计制与村级审计均为镇政府层面管理村经济组织的制度安排，制度设计的机理决定了两种制度间具备相辅相成、相互作用所产生的协同治理效应。具体而言，会计制规范了村级财务制度与财务核算，为村级审计营造了良好的审计环境；而村级审计则可以由此从简单的票据复核等工作中脱离出来，将更多的精力用于对村集体经济组织财政财务活动的效率性和效果性提出建设性的意见，甚至进一步对会计制的绩效作出评价，从而形成制度间的良性互动，产生协同治理效应。但现实的情况是，当前村级审计将目标定位为监督村级财务的合规性，使之还仅仅停留在财务的真实性审计这一水平上，加之临时抽调的农村审计员专业水平有限，也只能从财务核算的角度复核会计账务问题，确保财务核算的规范性，这与会计中心的设立目标并无区别，于是不可避免地造成很大程度的重复监督，导致村级审计流于形式。
一些理论研究者（王振，2004；刘知林，2007）曾表明会计制、村民监督委员会等制度安排是制度变迁中交易费用降低的结果，但其论证都只是在单一制度分析的角度，未考虑机会成本、重置成本等因素，对交易费用的考察所基于的主体（政府？村？）也未作明确说明。显然，会计制不需要村里出一分钱，自然是降低了村的交易成本。但如何考察政府因介入村级会计后所造成的交易成本变动情况，这是一个多维的经济学问题。比如，因为会计制的实施，由此节省村级审计的人力物力，从而促进村级审计发挥更大的价值增值功能（如充分发挥审计的保证和咨询功能），期间所产生的制度间的联动效应而影响的交易成本变动是否更应得到充分考虑？如此，会计制与村级审计的制度关系及其相互影响即成了考量其制度效益的一个重要因素。深入分析可能还会发现一些新的问题：如会计（村账镇管）的制度设计能走多远？村级审计应重在监督还是咨询？
（二）两种制度在工作人员上应是共享性配置还是独立分离？
各地方普遍推行的“三年一轮审”、财务届末审计等村干部任期和离任审计，其组织审计力量的方法大同小异。通常在镇政府和农经部门双重领导下，成立“村级审计领导小组”，具体执行则由各乡镇农经人员和会计中心的会计人员组成若干审计小组，力量不足的情况下，从各村抽调农村审计员（往往是中心成立前的各村会计人员）。所以，村级审计的主要力量其实是会计中心一套人马，两块牌子。虽说经费由政府财政全额支持，但中心及村级审计人力不足的情况是很普遍的现象，这就不可避免地出现中心人员与村级审计人员共享性配置的格局。村级审计项目小组中，组长是中心主任，中心工作人员是审计成员。会计中心自己来审计由自己所的会计账簿资料，不符合审计独立性要求。而让从各村抽调的会计人员去审计镇中心的财务，更是缺乏权威性。在独立性和权威性双重缺失的审计制度下，审计工作很容易流于形式。这样的审计组织方式也使会计制陷入一个僵局：即谁来对会计制的有效性作出评价？笔者认为，在对村级财会制绩效评价中，单纯的财务指标（如财务成本降低率、村民降低率等）是不够的，还应该从村民满意度、会计流程、中心工作人员学习与成长等方面构建综合评价指标。从目前的村级审计机制看，其人力及专业水平角度都不可能对会计制的有效性作出评价，也无从对完善会计制提出建设性的意见。由此可见，会计制与当前所运行的村级部门审计机制不仅不存在制度上的推动作用，相反，还存在一定的制约性。
（三）两种制度的职能怎样在监督性和建设性上各有侧重？
会计制名为村级财务核算，实际则具有鲜明的监督性。中心为政府机构，保证了监督的权威性，其运行方式也确保了监督的日常性和持续性。通过监督，会计制有效地解决了会计核算的规范化问题，杜绝村干部乱开支、坐收坐支现金、私设小金库等财务违法行为。而对于促进村干部积极理财，为村级内部控制与财务管理等内容提供专业的改进建议，中心却很难深入地进行。笔者在赴各地中心的调查中发现，一个中心几十个行政村的财务核算，工作量非常大，中心人员的工作任务繁重，普遍表示无暇再顾及会计核算以外的工作。应该说，从制度设计的初衷、制度运行及人员素质等多方面因素看，会计制以监督性为主、建设性为辅的目标定位是切合实际的。
村级审计由政府职能部门主管，实际是政府职能部门的内部审计，所以兼具政府审计和内部审计的职能和目标。现代组织的内部审计职能是保证和咨询，并且其职能强调应从监督和保证向咨询与建设性转变（IIA，2003）。经管部门和镇政府开展的村级内部审计，也应从传统的监督型向咨询建设性转变。由于审计人员具备专业方面的优势，加之通过会计后的会计核算资料相对规范，审计重点完全可以从传统的重在账簿审核等的财务合规性审计向为各村提供内部控制、先进的管理方法与技术等转移。这样一来，村级会计制与村级审计在监督性和建设性职能上既各有侧重，又互为补充，达到有效的制度衔接和制度平衡。
三、理顺村级会计制与村级审计关系的对策
（一）引入社会中介村级财务
会计制（村账镇管）虽然已经得到广泛推广并证明是现阶段行之有效的村级会计管理体制，但因其在正式规则和实施机制上还不够完善，它仍是一种过渡性的制度安排（王振，2004）。而对村民自治制度的威胁，决定了它在政治上不可能走得太远（李守铎，2005）。笔者认为，适时引入社会中介村级财务是一种可行选择。会计师事务所会计和财务管理人才高度集中，并且有内部控制、管理咨询等方面的专业优势，有助于村级财务管理及控制的健全和完善，有助于注入先进的专业思想，从而提高村级财务管理水平，降低治理风险。同时，村民自愿委托会计师事务所进行财务会计管理，会计师事务所则合理获取报偿，这样的委托关系合法有序，真正体现村民自治。
由会计师事务所村财务工作，不仅可以避免社会各界对会计制与村民自治存在矛盾的质疑，亦可避免“村财乡管”模式中乡（镇）政府越俎代庖的行为，避免“村财乡用”以及权力寻租导致腐败的问题。而对于现有的会计中心，我们可以找到更好的改制办法，令其发挥更有效的作用。
（二）改制现有的会计中心，形成独立的村级审计服务中心
村财务记账改由社会中介后，原镇会计中心可改制重新挂牌成为独立的“村级审计服务中心”。原有的人员，会计电算化系统等硬件和软件设施可作正常转换，并得到更好的利用。原会计人员既熟悉村级财务业务，又具有审计专业基础，现有的硬件继续得到使用。应该说，改制的交易成本几乎为零。同时，原有的中心在财务监督职能基础上，进一步拓展审计的管理咨询职能。村级审计服务中心可分为两大部类，一是财务审计部，主要履行改制前经管部门内部审计的传统业务；一是管理咨询部，为各乡镇提供非盈利或有偿低价管理咨询服务。这样，既可以达到村级会计的合法、专业、经济与合理性，又实现村级审计的权威性、专业性、实效性。
（三）现阶段理顺村级会计制与村级审计关系的具体对策
本文上述提出的引入社会中介村级财务以及将现有的会计中心改制为“村级审计服务中心”的设想，能有效地化解会计制与村级审计之间重复监督、独立性和权威性缺失等问题，有效提高制度间的协同治理效应。但一项政策制度的改良需要成熟的时机。笔者认为，上述设想更适用于当农村社区化发展到一定阶段，政府财力难以全面支持会计制以及村级审计机制的情况下渐进施行。现阶段则应从以下方面理顺村级会计制与村级审计的关系，以确保两项制度有效地发挥协同作用，实现最佳协同效应。
1.明确会计制和村级审计的职能定位，避免职能混淆而导致制度效率降低。会计制以监督性为主，以建设性为辅；村级审计则应以管理咨询为主，监督为辅。进一步，应在工作观念的转变及专业技术的提升等方面对村级工作人员和村级审计人员进行后续培训，提高从业人员的素质。
2.会计中心人员与村级审计人员应有严格的分离，不搞会计制与村级审计一套人马、两套班子的情况，以避免村级审计流于形式。同时，对村级会计制的绩效评价应予以制度化、常态化。村级会计制的评价主体可考虑利用村级审计的力量。
【参考文献】
［1］ 傅黎瑛.企业内部审计与外部审计趋同研究［M］.东北财经大学出版社，2007.
［2］ 刘知林.村级财务治理新机制：村务（财务）监督委员会及其制度的学理解析［J］.审计与经济研究，2007（5）.
［3］ 王振.村级财务管理制度的变迁［D］.浙江大学硕士学位论文，2004.
［4］ 李守铎.农村集体经济组织会计集中核算制［D］.东北财经大学硕士学位论文，2005.
［5］ 审计署.2008―2012年审计工作发展规划［EB/OL］. audit.省略.
关键词：内部审计；影响因素；审计方法；审计人员
一、绪论
1.背景与研究
内部审计主要是针对企业内部财务活动和业务变化的可观评价方式，能够展现企业的财务现状和运营环境，从而增强对于企业情况的了解和控制。而内部审计质量则是考量审计工作有效性的重要指标，对于企业长远发展来说非常重要。但目前我国很多企业在这方面还有一定欠缺，致使发生了很多会计舞弊事件，比如长虹公司危机等。这些事件已经说明了目前在我国仅仅使用外部约束是很难保障企业财务安全的，还应该重视内部审计质量。
2.研究的方法
论文在写作之前先使用了文献综述法，即通过中国知网、万方数据中心等网站，搜集了与论文写作方向相近的国内外文献，其中有中文文献18篇，外文文献2篇。这些文献都对内部审计质量进行了综合分析，但是由于我国市场环境的变化，同时结合近几年来发生的审计案例，说明目前我国企业的内部审计质量并不高。因此有必要继续对我国企业内部审计质量的影响因素和改进策略进行深入分析。论文在写作过程中还使用了分析法，即结合自己所学知识，分析目前我国企业内部审计质量的影响因素，并提出了相应的改进策略。
3.相关概念
根据我国在2013件的相关文件，企业的内部审计定义为企业组织内部进行的较为客观性的评价工作，能够对企业的经营行为进行综合的评估，从而采取最恰当的内部控制策略，保证企业战略目标得以实施。内部审计质量则是对内部审计工作的整体评价，是对其作用和效果的一种总结。目前就我国企业的具体环境来看，内部审计质量是由多方面原因综合影响的。而审计质量又对企业的决策和管理有着重要的影响，因此在现阶段分析我国企业内部审计质量的影响因素及提升策略，是具有非常鲜明的现实意义的。
二、内部审计的相关理论依据
内部审计的相关理论体系主要分为四个方面，即委托、受托、利益相关、审计环境。其中委托代替和受托是相关联的，主要是指企业所有者将自身企业委托给管理者进行管理，并且有权对企业情况进行必要的了解。而管理者应该及时报告企业情况，并科学的经营企业。利益相关理论主要是用来解决企业经营过程中面对不同企业主体采取差异性的管理策略，权衡每一个主体的利益。而审计环境则主要是指对审计工作产生影响的所有活动，而本文所研究的审计环境主要是指审计行业环境以及内部因素的影响，比如企业构架、人员素质、审计方法、法律环境和行业环境。
三、我国企业内部审计质量的影响因素
1.企业组织机构影响
对于企业来说，如果想要保障内部审计工作的有效性，那么在设置审计部门的时候就应该确保部门和组织具有较强的独立性。这样以后，审计部门才能够突破企业的约束，贯彻审计工作的客观、公正等态度，凸显审计工作的职能。另一方面，内部审计部门的独立性还应该体现在部门负责人身上。如果部门负责人的地位比较高，那么其工作所受到的制约也会大大减少。但是，目前在我国很多企业中，基本上都没有专门设立相应的内部审计部门或者组织。虽然有一些企业有自己的审计部门，但这些部门并没有真正在企业管理经营活动中发挥自己的职能。不仅如此，大部分负责内部审计组织和机构的人员都没有太高的实权，使得审计机构成为了高层管理者手中的工具，根本不能给审计人员展开公正客观的审计工作创造环境，在很大程度上都影响了内部审计的有效性。
2.审计方法和程序影响
首先，在审计方法方面。内部审计的方法主要是保障审计目标实现的一系列技术方法。这种方法通常来说都不会孤立在某一段工作环节中，而是在整个审计活动中都广泛存在。而随着信息技术和互联网技术的不断应用，审计工作对于审计方法的需求也发生了变化。传统的审计方法在当今大部分企业中都不适用，并且很难查出企业经营存在的问题。但目前我国很多企业的审计方法还非常落后，直观的体现就是多以事后审计为主，并且在审计过程中对于现代化技术的使用也不深入。这些原因都使得目前我国各个企业的审计方法与实际应用不匹配，最终使得审计质量大大降低。其次，在审计程序方面。科学规范的审计程序能够保障审计工作的顺畅进行，同时还能够最大程度的减免内部审计存在的重复作业。但目前我国很多企业的审计程序还存在较大的问题。第一，审计程序的系统性不强。企业的审计人员为了快速完成审计工作，在审计方案规划方面缺乏反复的审核和确定，使得整个审计方案没有必要的系统性，在实际施行的时候往往会让审计方案流于形式。第二，审计程序缺乏必要的沟通。在审计程序推进的时候，整个审计部门的各个小组之间的联动性不够，使得审计工作在开展的时候没有重点，并且审计的标准也不一样，从而大大降低了审计质量。第三，审计制度存在漏洞。这里主要是指审计复核制度。很多企业的内部审计体系往往没有严格的内部审计复核监督制度，也就无法及时的找到内部审计可能存在的问题，从而难以保证审计工作的校正，从而不利于审计质量的提升。
3.审计人员素质影响
目前我国很多企业在审计人员招聘方面，主要是从企业的其他部门进行内部选拔，比如财务部门等。虽然内部选拔的人才掌握了较为全面的会计知识，并且对企业经营业务也有较为完善的认知。但是这些人才缺乏必要的审计技能，在初始的时候并不能胜任各类审计工作。事实上，如果企业后续能够针对这些人才进行针对性的培训，就能很好的解决这些问题，并且还能够培养出适合本企业的审计队伍。但是很多企业目前都不重视对于审计人员的培训，不会在这方面投入过多的成本，最终使得企业内部审计队伍的综合素质偏低。而审计工作对于人员素质的依赖性非常高，特别需要审计人员具有较高的技能。而企业内部审计人员的素质现状很难满足目前企业审计工作的需求，从而使得我国很多企业的内部审计质量都不容乐观。
4.审计相关法律环境影响
法律本身就具有显著的强制性，对于各个企业组织的活动具有非常强的刚性约束。而法律环境对于内部审计质量的影响主要是政府利用相关法律准则来干预企业的内部审计，保证企业的审计部门能够充分发挥其职责，鼓励企业使用内部审计来发现问题，最终达到规范市场的目的。但目前我国的内部审计相关法律法规还有较大的欠缺，特别是对于内部审计人员的权利责任划分、审计人员地位、审计独立性等关键部分都有较大的欠缺。
5.审计行业环境影响
本处所说的行业环境主要是指同行业的所有企业共同形成的行业环境。对于所有行业来说，行业内部成员的生存现状跟行业总体水平有着非常紧密的关联。而对于内部审计行业，内部审计协会就是整个行业的统筹管理主体，是各个企业内部审计人员组成的，并且能够极大的加强内部审计的自律性。另一方面，内部审计协会还直接受到政府部门的影响，细化相关法律法规来引导行业发展。但目前我国的内部审计协会在这方面还有较大欠缺，根本起不到对内部审计人员的控制，使得我国各个企业内部审计质量普遍不高。
四、我国企业内部审计质量提升的策略
1.优化企业组织构架
对于企业来说，要想提高内部审计工作的独立性，那么对其组织构架进行必要的优化是非常有必要的。首先，各个企业的管理者和领导者应该充分认识到内部审计工作对于企业的重要性，特别是审计独立性所带来的巨大收益，从而在企业构架中重新定位和优化内部审计部门的组织构架。这也需要各个企业应该在内部专门设立一个内部审计部门。其次，为了进一步保障审计部门工作的独立性，企业应该注重部门主管的设置，尽可能的让审计部门由企业领导或者董事会直接领导，在提高其独立性的同时，也大大保障了部门与企业管理层之间的良好沟通。最后，审计部门在设置的时候还应该配备数量足够的审计人员。目前很多企业因为市场人才缺失、企业运营成本等多方面的原因，总是不断的压缩内部审计队伍的编制，使得审计工作很难全面的展开。因此，在下一步的发展中，企业必须要先保障内部审计人员的数量，从而满足审计部门各项工作的需求。
2.创新审计方法和程序
首先，在审计方法方面。前文的分析中主要提及了目前我国多数企业内部审计的方法还过于传统，对于现代化信息技术和审计理念的应用不强。因此，从这个角度来讲，内部审计方法的改善主要就是结合现代化技术来创新审计方法。事实上，先进的审计方法是审计质量的重要保障，同时也是审计效率提升的关键。在审计方法创新方面，企业一方面还要重视传统审计手段的使用，比如问询、函证、观察等，但更重要的还是要多使用计算机辅助技术和现代化审计技术，比如风险评估、分析测试、抽样分析等，从而利用现代化的技术及时发现企业在经营过程中存在的问题。其次，在审计程序方面，应该针对上述提及的三个问题作出相对应的改进。第一，加强审计程序的系统性。由于审计工作跟企业的经营业务紧密的联系在一起。因此，每个企业审计工作的开展都应该有所区别，审计程序的设计和编写应该在结合企业经营业务的基础上，不要太过于追求速度，而应该重视审计程序的质量。第二，提高审计程序的联动性。虽然审计工作中各个小组的任务不同，但也应该增加相互之间的沟通和联动。这方面，审计部门的管理者应该注重审计工作中的协调性，保障审计工作能够在各个小组中顺利展开。第三，完善内部审计复核制度。复核制度是保障审计质量的关键所在，同时也是对审计工作的验收和检查。因此，企业应该重视复核制度，并在审计工作完成之后严格贯彻这种制度。
3.提高审计人员的综合素质
各类审计工作最终还是需要审计人员来进行，无论以后的科学技术发展到什么程度，高素质人才还是不可缺少的。因此，各个企业如果想要增强内部审计的有效性，那么就必须重视人才队伍的综合素质。首先，企业应该加大社会招聘的力度，吸收市场中的高素质人才。随着我国各大高校的扩招举措，目前我国市场上的人才数量越来越多。但在审计领域中，市场人才的数量并不能满足企业的需求。因此，企业在下一步应该增大社会招聘的力度，以良好的待遇和发展前景来吸引社会人才。其次，企业应该在内部建立一套完善的培训机制。整个培训机制应该从两个方面展开，即针对外部人才的内部业务培训以及针对内部员工的审计技能培训。另一方面，培训工作的进行也应该使用多种方法，比如案例教学法、讨论学习法等，从而增强培训的效果。在必要的时候，企业也可以外聘一些专家和经验丰富的审计人员来给企业内部审计队伍讲解相应的审计知识和技能，从而进一步提升审计队伍的素质。在这之中，培训工作必须要跟奖惩机制结合在一起，才能充分激发审计人才的培训动力。对于基层的审计员工，奖惩机制应该以物质奖惩为主，利用奖金和福利等调动员工学习动力；对于中高层的审计管理人员，奖惩机制应该以精神奖惩为主，利用人文关怀、荣誉、晋升资格等调动他们的学习动力。
4.完善审计相关法律法规
要想充分提高企业内部审计的质量，那么就应该重视相关法律法规的建设，以及行业政策和自律体系的建设。具体来讲，就是我国应该结合现存的《内部审计基本准则》等法律文件，以及目前我国企业内部审计的实际情况，在法律文件中增加内部审计的内容、方法等约束，增强内部审计工作的标准和规范，进一步的提高审计质量。另一方面，由于我国各个地区和各个行业的差异性，使得企业的内部审计工作也变得不同，特别是内容和标准上的差异。因此，我国各地区政府部门还应该针对当地现状，制定更加细化的审计规则，从而切实的提升内部审计的质量。
5.优化审计行业环境
审计行业是各个企业内部审计所直接接触的上层结构，因此对于企业来说，应该积极参与行业环境的维护和建设方面。首先，各个企业的内部审计人员应该主动了解行业协会，并加入到行业协会中了解行业动态。其次，行业协会在综合调查当地实际情况的基础上，建立相对完善的内部审计人员准入体系，同时注重考核内部审计人员的道德规范，避免审计人员个人素质的缺失影响了整个审计行业环境。最后，行业协会的运行必须要建立在政府统筹引导的基础上。但是在实际工作中，政府也不应该过多的干涉，从而保证行业协会的权威性和独立性。
五、结束语
本文针对企业内部审计质量进行了全面的分析，发现企业内部审计的质量不容乐观，并且其影响因素也是多种多样的。但内部审计对于我国企业的战略发展来说还是非常重要的，如果能够保证审计质量，那么就会给我国企业带来准确全面的决策信息，从而让企业在激烈的市场竞争中站稳跟脚。另一方面，企业也应该在以后的发展中不断的强化自身的审计队伍素质，积极使用现代化的审计手段，结合行业协会的相关规定和要求，从而保障内部审计能够在企业经营管理中发挥自己最大的作用。
参考文献：
[1]唐玉平，赵凤琴.影响高校内部审计质量因素的现状与对策[J].中国流通经济，2013，03：115-118.
[2]王兵，张丽琴.内部审计特征与内部控制质量研究[J].南京审计学院学报，2015，01：76-84.
论文关键词：农村信用社；风险管理；思考
一、农村信用社风险的表现形式
(一)操作风险。与信用风险、市场风险相比，操作风险因其内隐性和细节化，往往被认为简单而疏于管理。随着电子化的快速发展和新业务的不断出现，原有的规章制度和内控手段已不能适应业务发展的需要．加上农村信用社正处于体制改革期。员工思想裂变提速，职业道德风险不断加大，使得操作风险日益突出，内部案件频发。
(二)法人治理结构转型风险。农村信用社法人治理结构是在原有法人治理结构基础上进行改造而成．实行统一法人的县联社体制，仍沿袭的是农村信用社原有产权结构特征，主要是内部结构调整，而不是一种彻底的产权明晰重组过程，也不是一种把既有农村信用社进一步推进规范化的合作制过程。因此．无法克服所有权主体现实缺位、权力约束机制无法保障、民主管理不到位、激励不兼容和信息双向传播不对称等弊端。法人治理结构制衡机制的不完善或缺位关乎内部管理体系的科学合理和有序运作，制度设计风险也就隐现于此。
(三)流动性风险。受农村村级经济股份制改革、土地政策趋紧及物价上涨刺激消费、民间借贷活动等多种因素影响，农村信用社储蓄存款增速下降，资金来源不足。由于相对缺乏低成本的、稳定的资金来源，目前农村信用社普遍感到头寸紧张，存贷比居高不下，流动性风险较为突出。从资产结构上来看，因政府财力不够，农信社通过改革仍然无法清偿历史包袱．资产质量仍不理想，信贷资产结构仍不合理。
(四)利益抉择风险。农村信用社经营中存在中央要支农、地方要发展、监管部门要防范风险、农村信用社自身要生存发展的多元目标冲突．这些目标在实现过程中难以保持一致，造成农村信用社经营思维混乱和市场定位难以把握。而其作为地方性金融机构，当地方政府干预目标与信用社内部效益、规避风险的要求发生冲突时，信用社的决策层就面临着利益抉择的风险。
二、农村信用社风险的成因分析
(一)管理体制长期以来难以彻底理顺。农村信用社产权制度不明晰，法人治理结构不完善。内控制度难落实，导致了农村信用社经营方向、管理方法的错位．形成一定的经营风险。管理体制的每一次变革在发展、完善的同时，也成为经营风险的积累过程。当前新一轮信贷资产风险的聚集，除部分信贷人员和管理决策层的操作风险和道德风险形成外，管理体制不顺。法人治理结构不完善，仍是农村信用社风险产生的关键因素。
(二)从业人员素质低，缺乏有效的风险管理理念。一是由于历史的原因和信用社用工制度及人脉因素等方面的制约，农村信用社整体人员素质不高，业务操作和技能知识“老龄化”，法律法规意识淡薄，风险意识不强。二是管理层风险意识淡薄，部分管理人员翅：存在严重的重经营、轻管理，重速度、轻质量的思想，甚至有以牺牲内控为代价，拓展业务经营领域的倾向，面对内部可能产生的风险隐患缺乏应对和防范措施。
(三)规章制度不健全，内控机制不完善。制度落实难到位。主要表现在规章制度缺乏全面性、系统性和科学性，对一些业务经营存在监控盲区。有些规章制度已不适应业务发展需要，急需修订完善；在新业务开发推广或新的管理模式推行时，没有相应配套的规章制度。内部各职能部门对各项规章制度的执行情况检查监督不力，内部审计监察以事后监督为主，缺乏业务处理过程中的事前、事中监督。无法达到内部控制制衡的目的。
(四)缺乏系统有效的风险管理体系。操作风险由人员、系统、流程和外部事件等四类因素引起，儿乎涉及到各个职能部门。而当前农村信用社对不同苣型的操作风险由不同的部门负责。缺乏一个独立有效的综合协调管理部门。这种管理职责分散的做法使得农村信用社系统缺乏统一的风险管理战略和策略，高层管理者更是无法清楚了解信用社面临的操作风险整体状况。有些操作风险因无人管理而陷入真空状态。
三、强化信用社风险管理的对策及建议
(一)理顺管理体制，增强行业自律。现阶段农村信用社要尽快建立层次分明、权责明确、科学规范的自身行业管理体系，理顺各级农村信用社的权责利关系。进步明确农信社的产权关系，实行出资者的所有权与法人财产权的分离；建立科学规范的法人治理结构，健全“三会”制度。根据章程的普遍性结合各自农村信用社的具体实际，制订和细化“三会”组织的议事规则和职责权限．真正发挥“三会”的实际作用；进一步降低制度执行成本．努力形成高效务实、相互制衡的管理决策层面．紧紧围绕“业务发展、效益提高、风险控制”三大目标，建立决策、执行、监督三系统相互制衡，激励和约束相结合的经营机制。
(二)强化资本约束理念，完善风险管理体系。一定的资本充足率是金融机构生存的基础，是进行资产规模扩张的安全依据。资本作为抵补风险损失的最后手段，对农村信用社的稳健经营具有重要意义，因此农村信用社要强化资本约束和资本监管。努力提高资本充足率。在建立健全资本补充机制的同时．应建立全面风险管理模式，将操作风险、信用风险、流动风险、利率风险、市场风险及其他风险以及包括这些风险的各种金融资产组合，把承担这些风险的各个业务单位纳入到统一的管理体系中，依据统一的标准对各类风险进行测算，并对其相关性进行控制和管理。
(三)完善内控制度，落实各项规章制度。要不断完善规章制度，整合业务操作流程，严格职业操守，规范业务行为。对现有的规章制度、操作规程、内控机制进行全面梳理，查遗补缺，充实完善，真正做到“一个业务品种，一套业务流程，一套规章制度”的要求，并建立健全考核处罚制度，维护规章制度的严肃性，严格落实责任追究制度，使每项业务环节都纳入监控范围。
「关键词独立董事，专业委员会，独立性
一、董事会专业委员会独立性价值起因——以独立董事为考察点
一般认为，董事及董事会是作为公司的受托人而获得了对内管理公司事务、对外代表公司同第三人进行交易的权力。但董事会在获得权力的同时，也产生了滥用权力的可能。从理论上讲，董事与公司之间的委托关系大致可分为两层：第一层是公司股东与董事会之间的委托；第二层是董事会与执行董事、经理等高管人员之间的委托。在这两层关系中，都存在信息不对称和激励约束机制缺乏的问题，而且每增加一层关系，委托人对受托人的监督效率就会被削减一次，效率都会逐步降低，从而极大地损害公司和公司股东的利益。从现实环境看，在现代公司中，作为股票持有者不断增长的结果，公司控制权已从股东转移到了经营者手中（注：Berle Means，TheModern Corporation And Private Property，MacMillan，New YorK，（1944），p84—85） .由于股权高度分散、公司中小股东成千上万，出于监督成本的考虑或者基于搭便车等道德风险的原因，绝大多数股东缺乏动力和热情监督董事会。在他们看来，用手投票反而不如用脚投票方便，即采用卖出股票的方法来维护自己的利益而根本不是去行使股东权、去监督董事会。股东大会一年只开一、两次会，让股东大会经常而又直接地监督董事会只是一个完美的制度设想罢了。于是，所有与经营分开了，经营者操纵着所有者的庞大财产，董事会和由其聘任的经理成了公司的统治机关，是公司管理的中枢。一方面是董事会、经理地位日益显赫，权力日益膨胀，另一方面却是广大股东无力或无心对其 加以约束，公司法中有关公司权力行使民主化的规定成为一纸空文。
在这种情况下，如何对拥有巨大权力的董事会进行监督，以避免董事会成员为谋求个人私益而损害公司、股东及其它社会公众的利益，已成为各国公司法必须加以规范的重要问题。对此，主要有两个方面的制度安排：一是强化董事的责任体系，规定董事的忠实、善管等义务。但这种制度设计需要董事们道德层面上的配合，它依赖于董事个人的修养，因此是一种软性约束。另一种方式则是通过刚性的制度设计防患于未然，通过构建监事会、监察人或独立董事制度来对董事会加以权力制约。各个国家在此又走上不同的道路，比较有特色的就是英美法系国家中选任独立董事并设立董事会下属各专业委员会的方法。作为英美国家单一层级董事会结构中最有特色的内容，独立董事制度的用意正是在于引入与上市公司没有利益关系的外部董事，以其客观、公正、独立的立场来监督董事会，弥补董事会无人监督的制度缺陷，从而维护公司、股东、债权人及其它社会 公众的利益。
然而，独立董事想真正独立地发挥作用还需具备相当的条件，或者说，必须克服一系 列障碍。在主观方面，独立董事本身要具备较高的知识水平，特别是在法律、经济、金融、管理、财会等方面要求掌握较深程度和较宽视野的知识；道德品行方面要求有责任心和公正的法治观；从其工作大多为兼职看，要求身体好、时间充裕、精力充沛等，并不是所有的独立董事都具备上述条件。在客观方面，独立董事面临着来自于客观的外部世界、来自于公司的更大障碍，这些障碍是不以董事本人意志为转移的。由于独立董事不参加公司的日常经营管理，其所赖以做出判断决策的信息只能由公司管理层提供，但下列两种情形足以影响独立董事的公正判断[1]：（1）管理层进行不完全或歪曲的信息披露，尤其是有目的的误导，掩盖和混淆视听等行为；（2）管理层非欺骗性的信息误导或 信息本身的不完全性。
实际上，除了信息的不完全性障碍之外，独立董事还必须面对来自市场的严重挑战。 随着市场经济条件下企业竞争的加剧，企业商务日益专业化，公司管理也离不开各行各业的专家。而独立董事来自不同的领域，很难对所任职的公司有全面、深入的理解。他们往往更会依赖自己的知识和社会经验做出判断，而这很难满足公司的要求。如何才能使独立董事在董事会中真正发挥作用，一项有关董事会结构的最普遍方案就是：“在董事会内部设立专门委员会来履行职责。专门委员会准许董事在一定的擅长领域内发挥作用并让他们在这些领域内负有决策责任，这种处理被认为可以转换权利，至少在这些领域内可以使专门委员会成员摆脱总经理的控制。[2]”由此可见，独立董事独立性监督职能的行使与董事会内部各专业委员会的设置是紧密相关的，独立董事的作用基本上取决于其本人所在专业委员会的职权的行使。董事会通过设立审计、提名、报酬等专门委员会为独立董事职能的细化和落实提供了契机。[3]正是专门委员会的存在才能使得独立董事能够真正地“独立”，才能使董事会本身客观、中立地进行决策，董事会专业委 员会的独立性功能即指此意。
二、英美国家公司董事会专业委员会独立性功能
英美国家公司董事会专业委员会的设置已经取得了较多经验。在英美等国的公司治理模式中，核心思想是董事会的独立性。这些国家公司的董事会往往下设主要由独立董事组成的提名委员会、报酬委员会和审计委员会等专业委员会。可以说委员会在董事会中起着关键作用，委员会的存在和构成是董事会独立性的重要标志。[4]目前，英国的公司法以及美国大多数州的公司法都对专门委员会的设置进行了规定，详细划分了董事会对专业委员会的授权范围。专业委员会的设置虽依公司的规模、性质而有所差异，但在大部分英美公司中，下述委员会是经常设置的：执行委员会、审计委员会、提名委员会、报酬委员会、公共政策委员会等。[5]对于独立董事而言，由于其所具有的客观独立性，独立董事比内部董事更可能成为一名好的监督者，这样公司就倾向于在审计委员会和报酬委员会中增加独立董事的比例，以至于委员会成员全部或多数（超过50%）都由独立董事组成；同时，值得注意的是，在提名委员会中设立独立董事的纽约证券交易所挂牌版的上市公司比例不断上扬，1972年仅有10%，而在1992年则达到了66.7%.[6]因此，在英美公司董事会下属的各专业委员会中，与独立董事联系最为紧密，与独立董事实现自身职能休戚相关的是提名、报酬、审计三个专业委员会。这里拟就对该三个专业委员的构成、职能、所具备的独立性价值做一分析（注：三个专业委员会的重要地位，也有来自相关部门的实证研究。据美国投资者责任研究中心在对1165家1997年1月1日至7 月1日举行年会的标准普尔超级1500家的公司进行详细调查后提交的权威报告表明：199 7年，拥有审计委员会的公司占84.8%，拥有报酬委员会的占92.4%，拥有提名委员会的占79.4%.英国的Cadbury报告和Hampel报告在阐释董事会的结构时也主要说明了这三个委员会。法国1999年的《公司治理意见》指出公司至少应当建立提名、报酬、审计三个专业委员会。日本于1997年10月30日的《公司治理原则—以日本的角度》第9B原则也规定了董事会应建立任命董事的委员会、解决董事报酬的委员会和业务审计委员会，非执行董事要占成员的大多数。上述资料参见倪建林著：《公司治理结构：法律与实践 》，法律出版社2001年版，第132页。）。
1.提名委员会
提名委员会是负责在董事会中提出新董事会推荐人选的一个董事会下属的专业委员会。在英国，该制度是由英格兰银行最先建立的[7].虽然英国著名的公司治理报告Cadbury报告和Hampel报告都只是建议将其做为一种最佳选择方法，但事实上，在大型 的股份公司中，建立提名委员会以监督董事会和其他高管人员的选举和任命程序已是一种普遍做法[8].英国的Herms投资基金管理公司1998年《公司治理声明》认为该委员会至少由三名董事组成，大多数应为执行董事[9].至于独立董事的人选，由于英国传统的保守性，即使在20世纪70年代，许多大公司的董事也是具有贵族称号的人担任的[10] .美国的情况则与此存在差异。根据美国投资者责任研究中心1997年对标准普尔500家超大型企业的实践所做实征分析：在314家（75%）标准普尔500家公司的提名委员会中独立董事占多数，另外22家标准普尔500家公司的提名委员会的独立性为50%，在成员的数量上，1997年标准普尔500家公司的提名委员会平均有4.5名成员，总体看来，60%的在纽约证交所上市的公司有独立董事占多数的提名委员会，并且其组成形式基本为1名执行董事加4名独立董事[11].在独立董事的人选上，美国主要看重董事人员的学历背景[ 12].在提名委员会的职责上，英美两国大体相同，具体包括：（1）对担任董事的资格条件进行说明；（2）对各专业委员会组成人员提出方案；（3）对各空缺董事职位提出侯选人名单；（4）评价董事会及董事个人；（5）对执行董事与独立董事人选提出方案；（6）处理 股东提出的董事人选提案。
通过上述简介可以基本看出，提名委员会通过向董事会提出有能力担任董事的人选， 同时也通过对现有董事会成员的业绩、资格进行评价来实现其独立性。由于独立董事在组成中占大多数，提名委员会的作用日益显著，若没有提名委员会的存在，则依据公司法，董事就会由股东大会选举，但由于股东的无力与无心参与，现实的情况往往是董事的自我选举，董事会成了永续的组织，特别是大股东会利用提名董事的机会控制董事会，进而控制公司。提名委员会的存在可以最大限度地发挥独立董事的作用，维护董事会 的独立性。
2.报酬委员会
公司董事及经理等高管人员因负责进行日常经营决策和管理公司而责任重大，为了能够让董事、经理全力工作就应当让他们获得相应的报酬，包括底薪、额外的股票报酬、非股票收益、退休金收益，其总额与公司业绩相关。因此不同的薪酬结构在调动董事积极性方面意义重大。但公司股东对于多支付给董事报酬一般会持反对态度，这样有可能减少他们的当期收益。因为董事等公司高管人员不能决定自己应给自己多少报酬，报酬委员会此时的价值凸现，它负责决定并监督公司董事和经理的一揽子报酬方案。
在英国，有关公司治理的著名报告Cadbury报告和Hampel报告都建议报酬委员会主要或 全部由独立董事构成，至于该委员会的职责，在英国的《联合守则》中有十项[13].
在美国，报酬委员会的设置已急剧上升，根据美国投资者责任研究中心1997年的实证分析，在1146家公司中设有报酬委员会，平均有3.7名成员，其中独立董事的平均比例为87.1%，近90%的公司有独立董事占多数的报酬委员会，66%的公司的报酬委员会完全 由独立董事组成[14].
报酬委员会的基本职能是建立一个反映产业趋势和公司自身财务、运营状况的报酬计划。虽然有的报酬委员会审议事项范围较窄，往往只限于包括首席执行官在内的高级经理人员和董事的薪酬，但是该委员会的作用还反映在就实际工作效果来确定公司的整体报酬政策及指导原则的方面。[15]由于公司股东往往急于从公司获得现期收入或者他们根本上就认为报酬与董事的表现无关，从而反对董事、经理等高层人员获得过高报酬，而公司高管人员则又倾向于以高薪酬补偿自己，因而两者之间常产生利益冲突。独立董事由于其所处的独立地位，由其所组成的报酬委员会可能以较为客观、独立的角度来决定董事会成员及经理的报酬事项，克服高管人员报酬不合理过高从而损害公司利益的不良倾向。报酬委员会以其在董事会和股东之间利益冲突的解决上提供了较为公平的解决方案从而防止董事大规模道德风险和股东信任危机的发生，维护了董事会的独立性。
3.审计委员会
审计委员会一般被认为是所有专业委员会中最重要的委员会，之所以如此，是因为独立的审计委员会能确保市场得到可靠的信息。美国法学会公司治理原则的报告人认为传统公司法及实践中，董事会存在致命的缺陷：（1）时间限制造成的监督乏力，（2）缺乏独立性导致的结构性偏见，（3）缺乏了解公司事务的信息、手段导致的信息屏障。以外部人员组成的审计委员会提供了解决信息屏障问题的途径，使董事会可以接触到有关公司财务状况的问题区域的、不被经理人员过滤的信息[16].有学者考证：审计委员会制度起源于1938年美国迈克森??罗宾逊药材公司倒闭案[17].美国证券交易委员会提出设立独立的审计委员会，但当时并未引起注意。1968年的一家建筑公司倒闭案再次引起人们的注意，此后的70—80年代的十年间，400多家美国公司涉嫌财务犯罪，因此美国国会于1977年通过了《与腐败无关联法案》[18].1978年以后，纽约证券交易所要求挂牌上市的公司必须建立一个主要由外部董事组成的审计委员会，该交易所的《上市公司手册》规定审计委员会至少必须有3名独立董事，要求其与公司没有利益关系，1999年的纳斯达克则要求审计委员会至少有3名成员并且只能由独立董事组成，所有独立董事必须 能够看懂财务报表，并有相应任职经历[19].
在英国，Cadbury报告建议每家公司应建立审计委员会，至少要有3名成员，大部分为独立董事，外部审计师也可参加，该委员会应有明确的授权以在其工作范围内调查任何事项，得到完整信息。另外一个治理报告Hampel报告在肯定Cadbury报告的同时，针对小公司设立审计委员会提出了建议，但并不因公司规模而放松了要求[20].对于审计委员会的职责，英国的Cadbury报告，美国的AICPA实务公共监督委员会报告和美国蓝带委员会的报告都做出了明确的规定[21].基本上可以概括为如下内容：定期与公司的内部审计员或首席财务官协同工作，充分利用公司外部合法的审计员，有效地监督公司的财务报告过程，督察公司内部审计程序，详细讨论审计业务中的问题，尤其是公司账目上有争议的问题，收集审计师们关于审计管理方面的建议，评估公司的内部控制，使公司 的财务会计与公司运行相吻合。
英美上市公司中的审计委员会较好地保证了董事会的独立性。它要求至少为3名的成员 ，基本上为独立董事，这些独立、客观的董事组成一个集体来共同抵御外部的干扰，同时每个成员都具备相应的财务会计知识，知道问题的症结并能妥善加以解决。几个方面的因素为审计委员会提供了强大的功能，保障了公司财务控制体系与信息提供体系的有效性和完整性，通过审计委员会定期向股东、债权人等有关方面公正的会计信息，减少了公司内外部沟通中的信息不对称问题，缓和了公司中的冲突，从而提高了董 事会的工作效率，增加了独立董事作用的渠道。
三、我国董事会专业委员会的立法构想
在我国由于独立董事制度仍处于探索阶段，设置董事会专业委员会的做法并未得到普遍认可，公司法中没有任何规定，《上市公司章程指引》虽有关于独立董事的简单规定，但对于专业委员会只字未提。证监会《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》第五部分提到了可以设立薪酬、审计、提名等委员会。2002年颁发的《公司治理准则》也有相同的规定。目前只有《上海证券交易所上市公司治理指引》对设立专业委员会提供了较为详细的指导性意见。该意见规定上市公司必须设立审计委员会，根据需要可以设立薪酬、提名、投资委员会等，应主要由独立董事组成，并由独立董事担任主席。 对各个专门委员会的职能也有详尽规定。
我们认为：从构建独立董事制度的角度出发，为使独立董事制度运做更有效率，为使董事会更加独立，公正地为公司服务，我国可以考虑在正式的立法中，如《公司法》规定设立专业委员会。但对于各委员会的构成、职责、工作程序不宜做硬性规定，而是留给证交所或其他自律机构颁布的治理原则去加以细化，从而为各公司提供最优做法，让公司自由选择。在构造各专业委员会时，必须谨慎处理其与我国现行法的配合及协调问题，下面以审计委员会、报酬委员会、提名委员会引入的立法构想做一简述。
1.审计委员会
我国公司治理模式与德国，日本等国的模式比较相似，即在公司内部除了董事会之外 ，应有专门履行监督职能的监事会。我国公司法对监事会的组成、职权有明确的规定，其职能非常类似于英美等国公司董事会下设的审计委员会。如果不加考虑地盲目引入独立董事所组成的审计委员会就有可能造成两者之间的冲突，导致相互推委，监督权力资 源浪费，易导致无人监督或多人监督，从而阻碍公司经营决策效率的现象。
审计委员会作为直接对董事会负责的监督机构，它的目的在于追求广泛意义上的内容审计的功效。在我国目前市场机制不完善，资本市场上国有股一股独大，公司资本负债率较高的情况下，我国公司内部的监控机制出现了严重的失衡，即整体表现为“内部人控制失控”和信息不对称，因此带来了会计信息失真，股东利益得不到应有的保障，大量的银行不良资产，社会公众不满等一条列严重的后果[22].在当前的条件下，除了要完善监事会的功能之外，引入独立董事构成的审计委员会，从外部对董事会的独立性加 以监督，配合监事会提高监督效率是一个有益的尝试。
根据英美等国审计委员会的成功实践经验和我国《公司治理准则》及《上海证券交易所上市公司治理指引》的建议，我们认为应当在董事会下设立审计委员会，其成员至少应为3人，最好为奇数，独立董事应占大多数或全部，至少一名为会计专业人员，其余则要求应具备与审计委员会处理事项相关的知识与经验。在职责上要注意与监事会进行划分与协调[23]：审计委员会的监督主要是一种事前和事中监督，主要体现在为公司创造更多未来的收益上，而不是维护现有利益，其职能要体现在公司的重大决策中，提高决策的科学性和透明度，重心要放在公司整体和长期的获利能力上，使公司具备可持续发展能力。与之相反，监事会的监督主要是事后监督，通过事后的审核、调查来检查管理人员的决议和经营成果，排除有损公司和股东利益的行为，它主要是维护公司现有利 益，不是向董事会提出有关经营的建议。
综上所述，作为最重要的专业委员会，审计委员会的核心职责应是审查和监督财务信 息改善公司内部监控和风险管理，保证审计人员的独立性和活动的客观性，为董事会提 供多元的策略和建议，从而提高公司信息的透明度，提高董事会的效率，增强董事会的 独立性。
2.报酬委员会
高管人员高薪所引发公司股东及社会公众普遍不满的情况在我国也是存在的，组建报酬委员会以协调投资者、管理者和其他利益相关者之间的利益关系不失为一个良方。建议我国上市公司也组建以独立董事为主体，3人以上的报酬委员会。其基本职能是负责决定并监督对公司的执行董事和高管人员的一揽子补偿方案。未来我国报酬委员会的立法要注意报酬委员会有效运做的前提条件在于独立董事能否真正独立。我国已有学者从独立董事的自身素质和制度保证上加以探讨，指出选出独立董事进入委员会时必须要考虑到独立董事的独立性，必须对独立董事进行评价和奖励以证明其真正起到了作用[24] .我们认为这种观点值得赞同。
3.提名委员会
提名委员会与审计和报酬委员会相比，其独立性不太容易受强制的股东交易压力的影响[25].但在设计我国的提名委员会时，要格外注意首席执行官在董事会任命中所占地位容易干扰委员会的工作。他们的推荐是委员会通常会考虑的因素。为保证委员会的独立性，除了要以独立董事为主体构成外，最好能够从任命的程序上进行制度设计。因此，建议提名委员会的工作流程应该是由提名委员会加以提名，董事会通过，最后由股东 大会批准。
上述三个委员会之间要注意彼此相互协调，比如提名委员会在提名时要多考虑报酬委 员会对高管人员的业绩评价，审计委员会要对报酬委员会通过的报酬进行审计等。与此同时，3个委员会还要与董事会，监事会注意配合。只有将各专业委员会很好地安排进我国现行的治理框架内，独立董事制度在我国才能真正发挥其作用，各专业委员会的独 立性也才能落到实处。
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关键词:访问控制;隐私保护;企业内容管理;EPAL
中图分类号:TP393文献标识码:A 文章编号:1009-3044(2010)22-6217-03
Privacy and Access Control with EPAL
GONG Yong-gang, WANG Xiao-qing
(Beijing Technology and Business University, Beijing 100037,China)
Abstract: Enterprise Content Management Systems (ECMS) have been recently deployed over the Internet to interact with customers. As ECMS contains a lot of sensitive and confidential information, there is an urgent need for tackling data protection related to privacy issues in these systems. In this paper, we proceed with our case study in a banking enterprise on these issues. We demonstrate the key privacy and access control policies and illustrate how to specify privacy and access control policies in the system with the technology of Enterprise Privacy Authorization Language (EPAL).
Key words: Access Control; Privacy Protect; Enterprise Content Management; EPAL
企业内容管理系统现在已不仅应用于企业内部,还应用到互联网上与客户的互动 。计算机网络中存在着许多不同的资源,如XML文档、非XML文档、关系数据库和应用服务器等。计算机网络有效地实现了资源共享,但资源共享与信息安全从来就是一个矛盾体。随着Internet的迅速发展,对这些资源进行访问控制成为信息安全领域中的一个重要的基础性的核心问题。所谓访问控制,就是通过某种途径显式地准许或限制主体的访问能力及范围,从而限制对目标资源的访问,防止非法用户的侵入或合法用户的不慎操作所造成的破坏。如何构建准确有效的隐私策略来实现信息的安全传递,实现完善的访问控制管理,对于企业内容管理来说至关重要。IBM公司日前推出多款保密管理工具,帮助公司自动设置与管理用于控制对保存在企业应用和数据库中的敏感数据的访问的保密政策。这些新工具基于新的企业保密授权语言(EPAL) ,EPAL (enterprise privacy authorization language) 作为用于隐私保护的隐私策略方法,是一种细粒度表示企业隐私策略的标准语言,定义了标准的隐私授权规则。EPAL允许企业将表述明确的保密政策翻译为机器可以读懂并执行的语言,使开发人员可以直接将保密政策执行功能内置到企业应用中。
1 隐私和访问控制的技术问题
目前大多数ECMS主要用一个简单的权利和分层来实现,这往往不能满足日益复杂的访问控制的要求。因此,本文对隐私和访问控制问题进行了更深入的研究。主要采取以下措施:
1) 确定新的模式和技术要求;
2) 确定需要保护的信息实体;
3) 确定受保护的利益相关者的权利;
4) 通过跟踪信息流实体,使之受到保护,确保这个保护过程得到执行,并且详尽化现有系统的保护政策;
5) 查明现有内容流或内容管理过程中所做的任何改动。
首先,要克服简单的权利和分层的局限性,采用基于角色的访问控制(RBAC)范例来分析 。RBAC对系统用户进行角色分配,对角色授予访问不同类别的内容的权限,与用户相比角色是相对稳定的。 RBAC的主要优点就是能准确指定访问控制策略并且易于授权管理。
对基于角色的访问控制技术,之所以选择企业隐私授权语言(EPAL),是因为EPAL既能实现企业内部或企业间的企业对企业的隐私控制的实际授权,也支持隐私授权。此外,EPAL能进行细粒度的访问控制,是一种互操作性的企业隐私政策语言。
另外,为便于以后的系统维护,可以简化措施2和3,为信息实体和利益相关者提出一个全面的本体论。这是一个有效的方法,只有这样,访问控制规则和隐私策略才能实现系统化。特别地,受保护的信息实体的情况如下:
1) 一个ECMS主要关心的当然是大量的数据内容;
2) 同样重要的还有有价证券投资利益和资源拥有者(特别是客户)的概况;
3) 由于保密需求,用户活动记录也应受到保护,现有系统对于这个通常不能有效处理;
4) 尽管在内容管理软件系统中,内容和用户分类法大多是可见的,但它事实上应该只能由专家才能获得。
对于措施4和5,不同方面的信息/内容流,可以在一个框架中建立模型。信息流作为任何信息系统中不可或缺的部分 ,是信息系统和用户活动之间的桥梁。隐私和访问控制的一个威胁则构成一个事件。这些威胁可能来自各组织的内部或外部 。基于工作流程管理的相关研究 ,内容流可能存在以下几个方面的威胁:
1) 未经授权的信息泄露、修改和销毁;
2) 未经授权的资源使用和滥用;
3) 内容访问时的中断、未知状态和禁止;
4) 对利益相关者或资源的拒绝服务;
5) 利益相关者的腐败。
本文着重分析内容的访问控制,以及关于用户的个人信息和用户的内容访问活动的记录的隐私保护。通过分析,制定了以下关于隐私和访问控制的策略:
1)ECMS中内容的接收应得到充分的监测和控制;
2)为了保持项目内容的隐私和完整性,内容创建者和监管者(如编辑,审批者,审计员和管理人员),应该在‘请求-响应’的基础上分析内容流需求,并以此为原则进行内容访问控制;
3)利用基于角色的访问控制技术对用户的内容访问进行管理,通过匹配用户角色和项目内容的类别来授权。同时,标记的推理应使匹配简单化柔性化(例如,规定亚洲=>中国及日本,股票=>认股权证);
4)由于隐私问题,用户的个人资料信息以及他们的活动记录应受到保护,访问控制权应该严格限制在用户本人和用户管理者手中;
5)对于分类法的保护,目前仅限专家访问的严格控制法已经可以做到,因此这个问题留给以后研究。
规则本身没有任何的访问控制能力,必须把它或与其他规则一起包含在策略当中。每一个规则均属于一个策略或一个策略集,或一个隶属于某个策略集的策略。通过执行相应的访问控制决策算法,将各个单独的规则评测结果值绑定到一起,最后返回一个最终决策值,决定是否允许或拒绝访问者对资源的访问。
为了保证系统提供用户有价值的内容和服务,可以建立内容规则引擎,对某些内容可定义策略管理的规则算法,在处理各种信息流的多个控制模块协作下,大部分工作是由系统根据规则自动完成。对于用户来说,他所做的工作只是将内容及内容处理策略进行定义,系统会根据定义的规则自动执行并管理内容流程。
2 EPAL的规则和策略
目前,在金融业,人们已经认识到ECMS的价值,对于ECM系统内部发展的研究也已出现。但是,个别企业提出的一些宝贵的解决方案,被视为商业秘密,很少公布。现有的研究论文都没有详细讨论如何充分支持一个完整的企业级内容流的架构,企业内部和企业间的内容管理系统集成的问题也几乎未开发。这些系统的隐私权和访问控制的研究尚未,因此,本文对这方面的相关理论进行了详细的研究。
为了解决隐私和访问控制不断增长的需求,许多公司在过去几年已经开始向市场提供不同的隐私保护工具,一般情况下,隐私权授权语言应包含下列属性:
互操作:一个隐私授权模式应能够解释任何其他发行机构签发的全权证书。
表达力:全权证书不仅要包含个人身份,还应包括其他有用的信息:
可扩展:认证系统应能够足够灵活,以适应任何具有新的信息类型的个人和组织的注册。
匿名性:在任何情况下,都不应该显示个人标识符。
可伸缩:为了处理越来越多的用户、服务提供商和发行机构,认证系统应足够强健。
因为EPAL可以满足上述要求,因此我们建议RBAC模型采用它来实现基于隐私的可扩展的访问控制。在EPAL中,有两个主要组成部分:词汇和策略。EPAL词汇包括数据类别、用户类别、用途类别的等级列表,以及可执行的动作、义务和条件的集合。数据分类是用来定义收集到的数据的不同类别,从而利用不同手段处理隐私数据,如健康数据。用户类别用来描述对采集数据进行评估的用户或小组,如政策制定者。用途类别是用来模拟数据预期实现的服务,如流行病学统计研究。动作是用来模拟数据是如何作用的,如整合和链接。义务是一种对访问请求进行决策之后访问者必须要执行的一些责任性的动作,如“30天之后,删除所有的健康数据”。条件是指规则执行时的约束条件,是布尔表达式,如“所有的政策制定者必须签署保密协议”。一个词汇可以被很多企业共享。另一方面,EPAL的隐私策略定义授权规则,通过用户类别以及特定条件下的某些用途,允许或禁止规则中描述的动作,同时规定某些责任。最后,隐私授权规则根据EPAL策略的优先级来分类。
3 访问控制与ECMS的分析
ECMS的主要目标是管理、成本、法律问题以及其价值,为了实现这些目标,本文着重分析了加强隐私和访问控制的解决方法。由于未授权内容的泄露的灾难性后果以及隐私行为的法律问题,隐私和访问控制成为信息管理的一个重要方面。我们提出的追踪所有系统组件内容流的方法保证了企业内容的隐私和访问控制策略的覆盖率。此外,内容管理系统的审查程序不仅存在可能的漏洞,在这过程中还有其他缺陷。特别是,内容创建和编辑过程复杂,敏感,并且难以管理。在这种情况下,这些策略的研究可以为解决方案提供建议,同时也能加强人员处理的相关内容的正确执行。
一个复杂的内容管理系统可以分解成一系列子系统,它们高度一致而又松散耦合,物理分散于企业内部。这种分解,进一步促进了对系统中隐私和访问控制策略的规范。根据中央的政策,子公司和各区域办事处可以根据个人需要定制策略。EPAL是一个文本形式,容易被人理解。因此,我们在全球性企业本体的基础上制定EPAL时,这些策略的交流和定制可以得到进一步简化。
由于隐私和访问控制的建立、定制和维护较简单,因此其相关成本也可以减少。而且由于EPAL是一项标准技术,而不是某企业专有的,因此,投资也有了保障。由于巨大的经济因素和可能造成的名誉损害,法律问题也是一项重要的考虑因素。为了符合法律规定,隐私和访问控制成为世界各企业的必需。不过,由于不同国家有不同的要求,因此建立促进这些策略定制的机制也是必不可少的。访问控制可确保只有合法的项目内容,仅通过官方分销渠道(而不是通过个人通讯组列表),被授予正确的用户群。不过,应用EPAL只是加强隐私和访问控制的解决方案中的一部分,如何使利益相关者之间具有法律约束力也是一项重要研究内容。
一个安全系统由于其强大的信息完整性,通常具有更高的价值。就像内容服务在客户关系管理中扮演重要角色一样,一个具有强大隐私保密功能的安全门户网站,可以很好地增加客户的信任度。这不仅有助于改善客户关系,同时还吸引了各企业的定制,尤其是对于涉及敏感个人信息的金融企业,这就显得更为重要。
4 结束语
我们考虑的隐私和访问控制需求的策略方法,对于其他行业也具有可行性。内容管理目前广泛应用于网站、出版、医疗、保险、金融以及各种信息密集型的企事业单位。同时,内容管理还广泛应用于数字资产管理、电子政务、数字图书馆、企业信息门户 (EIP) 等领域。
目前,对于如何搭建高扩展性的体系架构,如何在系统的各个组成部分利用EPAL系统地实现规范化的隐私和控制策略,仍是研究中的难点,也是本人以后研究的重点。
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关键词：公司治理改革；产品市场竞争；国有股份；倾向匹配法；倍差分析法
JEL编号：G18，G30，G38，K22
一、引言
自1990年至今，中国资本市场经历了20年的发展。在这个发展过程中，公司治理受到了越来越多的关注。实际上，通过改革相关制度来提高上市公司治理水平早已成为国际资本市场发展的趋势1999年，世界经济合作与发展组织（OECD）了《公司治理原则》，对成员国所实施的公司治理改革提供了重要的指导，对包括中国在内的非成员国也有很强的影响。。中国证券监督管理委员会（CSRC）和国家经济贸易委员会（SETC）严格参照世界经济合作与发展组织（OECD）颁布的《公司治理原则》，于2001年1月了新的针对上市公司的《公司治理准则》（以下简称为《准则》）。其目标是通过提高对会计、财务信息披露的要求，加强董事会的独立性和对公司管理、监督等措施，提高我国上市公司的公司治理水平在董事会结构方面，《准则》要求上市公司中独立董事的人数至少为两人且至少占董事会总人数的三分之一。公司的监事会、提名委员会和薪酬评估委员会的主席必须是独立董事，同时独立董事必须占到这些委员会中人数的多数。另外，监事会中至少要有一位独立董事是专业会计师。在信息披露方面，《准则》要求上市公司根据法律、法规披露与公司治理相关的信息。上市公司应当及时披露控股股东或公司的实际控制者的信息。当控股股东增加或减少其持有股份或抵押公司股份，以及公司实际控制权转移时，公司及其控股股东应当迅速准确地向所有股东披露相关信息。此外，《准则》还提供了一套股东会议的规则和流程。《准则》规定，上市公司必须列出股东大会的流程和股东授权于董事会的证明；股东可以亲自或让人参加大会；拥有10%以上股份的股东可以召集特别会议；控股股东占有30%以上股份的上市公司应当采用累积投票制。。与其他国家的公司治理改革类似，中国在2011年实施的《准则》增强了董事会和股东的监督管理能力。《准则》的实施被认为是我国资本市场上实施的一个重要的公司治理改革上世纪90年代末，多个国家实施了公司治理改革，即政府、证券或股票交易所进行的对一个国家内的公司治理机制的干涉。一般来说，公司治理改革是通过一系列公司治理标准，或涉及董事会角色和组成，附属委员会（如监察、薪酬或提名委员会等）的设置，对外聘审计员的任命和行为规则，职业经理人、股东和其他利益相关者之间的权力和权益分配，对违法行为告密者的保护以及对公司诈骗的惩罚等方面的公司或证券法的修正案。（Aguilera和Cuervo-Cazurra，2004）。然而，改革的效果并没有得到我国学术界和业界足够的重视和关注 以往的研究主要关注董事会等某些单个的传统的公司治理机制如何影响公司绩效或公司行为 （例如，蔡志岳、吴世农，2007； 王跃堂等，2006； 魏刚等，2007； 杨清香等，2009； 冯旭南等，2011； 丛春霞，2004； 梁杰等，2004； 李有根等，2001）。但是，对我国公司治理改革整体影响的研究并不充分。。
公司治理改革的主要目的是解决公司中存在的委托-问题，从而提高企业绩效。不同的委托-问题可能会通过不同的渠道降低公司价值，损害股东权益。委托-问题主要可以分为三类：“企业盲目扩张假说（empire-building hypothesis）”，“管理层安于现状（enjoying quiet life hypothesis）”和“浪费、挪用企业资源以享受控制权收益（stealing hypothesis）”。我国资本市场的一个重要特点是存在大量国有上市公司。对国有企业的公司治理改革是我国资本市场发展中不容忽视的重要组成部分。之前大量研究表明，不同的股权结构会导致企业中不同的公司治理问题（例如，田利辉，2005；白重恩等，2005；陈晓、王琨，2005；宋立刚、姚洋，2005；薄仙慧、吴联生，2009）。因此，一个重要的问题是，2001年实施的公司治理改革对拥有不同股权结构的上市公司的价值会有什么不同的影响？ 另外，作为有效的外部公司治理机制，产品市场竞争在公司治理研究中受到越来越多的关注（Alchian，1950； Friedman，1953； Guadalupe 和 Wulf，2007； Giroud 和 Mueller，2010； Kim和Lu，2011）。提高、促进产品市场竞争也一直是我国经济体制改革的重要方向。那么，产品市场竞争又会对公司治理改革起到什么作用？
本文研究了我国2001年实施的公司治理改革对拥有不同所有制结构的上市公司价值的不同影响。研究发现，2001年实施的公司治理改革对上市公司价值的正影响在国有股份较多的企业中相对较弱。但是，产品市场竞争可以促进公司治理改革对提高国有企业价值的影响的有效性。本文提出，由于公司治理改革中包含的传统的公司治理机制对降低表现为“盲目扩张”和“浪费、挪用企业资源以享受控制权收益”的委托-问题更有效，而相比民营企业，国有企业中更有可能存在表现为“管理层安于现状”的委托-问题。因此，公司治理改革对提高国有企业价值的影响比对提高民营企业价值的影响相对更弱。产品市场竞争被广泛地认为是解决表现为“管理层安于现状”的委托-问题的有效外部治理机制。因此，提高产品市场竞争可以提高公司治理改革的效果。
为了有效地控制2001年公司治理改革前后的混杂效应，从而检验公司治理改革的效果，本文采用了倍差分析法（Differences-in-Differences），即比较只在香港或美国上市的中国公司和只在国内上市的中国公司在公司治理改革前后公司价值的变化。由于只在香港或美国上市的公司无需遵守中国资本市场的相关政策，这些公司不会受到我国政府实施的公司治理改革的直接影响。因此，这些在海外上市的中国企业可以被用作估计改革影响的控制组。另外，考虑到在我国本土上市的中国公司与在海外上市的中国公司本身可能存在的差异性，我们还利用倾向得分匹配（Propensity Score Matching，PSM）的方法选取了在受到上述改革影响之前各方面综合特征类似的本土上市的中国公司与海外上市的中国公司作为研究样本。该研究方法与陆瑶（2010）中使用的方法类似 陆瑶（2010）利用类似的倍差分析法和倾向匹配法研究了激活我国控制权市场对中国上市公司价值的影响。 。除此以外，为了解决国有股份中可能存在的内生性问题，我们使用当年同行业（即某个企业所在的行业，但不包括它自己）的其他企业的国有股份比例的平均值作为单个企业国有股份比例的工具变量，并进行了两阶段回归。该做法与Estrin 和 Tian （2008）使用的方法类同。
本文的研究对相关的公司治理研究有以下贡献：
首先，以往的研究忽略了委托-问题的差异性。本研究系统地考虑了委托-问题的差异性和公司治理改革对解决不同类型委托-问题的运行机理。本文的研究结果对如何提高公司治理改革的有效性具有很重要的学术和政策价值。
其次，产品市场竞争对公司治理的影响是目前公司治理学术研究的前沿。以往的研究主要关注传统的公司治理机制对公司绩效的影响。本文研究了传统的公司治理机制与产品市场竞争之间的交叉影响。因此，本文对该领域的研究有所贡献。
再次，其他研究公司治理改革对公司绩效影响的文献没有提供一个定论 Chhaochharia和Grinstein（2007），Li et al.（2008）和Wintoki（2007）发现投资者普遍对《萨班斯法案》（SOX）这一美国最近最重要的公司治理改革的通过做出了积极的反应；Zhang（2007）发现了对SOX的消极反应。在对成长中的市场的研究中，Black和Khanna（2007）发现公司治理改革提高了印度的公司价值。Black和Kim（2008）发现韩国1999年实行董事会结构改革有积极影响。同时Price et al.（2008）发现《Code of Best Corporate Practices》的实行与公司表现没有联系。。这表明公司治理改革的效果在不同企业中存在着差异。本文的发现表明，企业股权所有制结构是导致这些差异的一个原因。这为以往文献中所发现的公司治理改革所产生的对不同公司的不同影响提供了一种新的解释。另外，由于我国2001年的公司治理改革的内容与其他国家进行的公司治理改革很类似，我们的研究结论对其他国家，尤其是拥有大量国有企业的国家，具有普遍的借鉴意义。
最后，与其他研究国有企业改革的文献（例如Li，1997； Gupta，2005；Sun 和 Tong，2003）不同的是，本文关注公司治理改革对不同所有制企业的影响的差别，这对了解如何进一步加强国有上市公司的治理水平具有非常重要的现实意义。
本文其余部分的结构如下所示。第二部分对已有文献进行综述并提出待检验的假设。第三部分阐述了文中采用的实证方法以及描述了使用的数据。第四部分描述了实证结果。第五部分是结论。
二、研究假设
公司治理改革的主要目的是解决公司中存在的委托-问题，从而提高企业绩效。不同的股权所有制结构可能会导致公司中存在不同形式的委托-问题。这些不同形式的委托-问题会通过不同的渠道降低公司价值，但是这些问题可以通过不同的治理机制来解决。
委托-问题可能会通过三种不同的形式降低公司价值。第一种形式是盲目扩张活动（empire-building hypothesis） （Jensen 和 Meckling，1976； Jenson，1986）。盲目扩张活动在非国有企业中比在国有企业中更有可能发生。在我国的国有企业中，重要的投资决策一般是由公司内部的管理人员与相关的政府官员共同决定的，并非由公司的高管独立决定。如果投资失败，一般会给相关决策人员带来一定的政治风险，但是他们却不能从投资成功中直接获得利益，对于参与决策的政府官员尤其如此。因此，国有企业的投资决定一般是比较保守的。
通过增强董事会的独立性，信息披露透明度以及加强对股东权利的保护，公司治理改革可以加强对公司管理层的监管，由此避免一些盲目扩张的投资行为。由于盲目扩张行为在非国有企业中比在国有企业中更有可能出现，因此公司治理改革在解决委托-问题，从而提高公司价值上对非国有企业的效果会比对国有企业的效果更好。
委托-问题的第二种表现形式是安于现状、享受平静生活（enjoying quiet life hypothesis）（Myers et al.，1984；Bertrand 和 Mullaninathan，2003）。它主要体现为内部经理人在经营中不努力工作，安于现状并在决策中过于保守。由于与上述相似的原因，不努力工作、享受平静生活，在投资等经营决策中过于保守等现象在国有企业中往往比在非国有企业中更容易发生。公司治理改革引入的治理机制并不能有效地给经理人提供足够的激励。因此，公司治理改革在解决这种类型的委托-问题上效果有限。此外，由于这种问题在国有企业中比在非国有企业中更有可能发生，因此，公司治理改革对国有企业的效果会相对较弱。
委托-问题的第三种表现形式是所谓的“浪费、挪用企业资源以享受控制权收益”（stealing hypothesis）（La Porta et al.，2002）。这个问题可能发生在控制权和所有权分离时，以及内部经理人与外部投资者存在信息不对称时。这两者对无论什么所有制结构的上市公司来说都是存在的。公司治理改革引入的治理机制都可以增强监管并减少内部经理人与外部投资者之间的信息不对称。因此，公司治理改革可以减少“浪费、挪用企业资源以享受控制权收益”的行为，并提高企业价值。
综上所述，由于公司治理改革在给经理人提供足够的激励以解决以享受平静生活为表现形式的委托-问题效果有限，而这种形式的问题更有可能发生在国有企业中。我们提出以下假设：
假设1：公司治理改革的效果对民营企业比对国有企业更有效。
不努力工作，享受平静生活本质上是由于经理人缺乏激励。产品市场竞争已经被广泛认为是一种能有效地提供外部压力以刺激经理人，并进而消除由享受平静生活行为引起的委托-问题的外部治理机制（Alchian，1950； Friedman，1953； Guadalupe 和 Wulf，2007； Giroud 和 Mueller，2010； Kim和Lu，2011）。在产品市场竞争激烈的行业中，无论国有企业还是民营企业都不能享受平静生活，因此产品市场竞争可能会促进公司治理改革对国有企业的影响。根据以上分析，我们提出以下假设：
假设2：就提高国有企业价值而言，产品市场竞争与公司治理改革是互补的，即产品市场竞争可以促进公司治理改革对提高国有企业价值的影响。
三、实证分析方法及数据描述
（一）回归模型
我们首先分析如何估计2001年公司治理改革对公司价值的影响。由于公司治理改革在我国整个资本市场上得到推行，仅仅比较改革前后的公司价值的变化不能排除时间以及同期发生的混杂效应的影响。这些混杂效应包括国家同期颁布实施的其他法律法规以及经济政策。然而，只在海外（例如，香港或美国）上市的中国公司不会受到在我国内地资本市场上实施的公司治理改革的影响，但是同样会受到我国整体经济环境和其他方面政策的影响。因此，在海外上市的中国公司可以被当成是控制组，而在我国内地上市的公司则是实验组我们并不能完全否认公司治理改革对在海外上市的中国公司有一定的溢出效应。但是由于公司治理改革并没有直接影响海外上市公司，它们所受的影响会比国内上市企业小。因此，海外上市公司仍然可以作为国内上市企业的控制组。另外，这种溢出效应存在的可能性会降低估计的准确性，从而降低（而不是升高）得到显著性结果的可能性。。我们可以通过比较在国内上市的中国公司和只在海外上市的中国公司在改革前后公司价值的变化来估计公司治理改革对公司价值的影响。这种方法通常被称为倍差分析法（Differences-in-Differences，DID）。基本的回归模型如下所示：
此处，i代表公司；k代表上市地点；t代表年份；Y代表公司以托宾Q方法算出的公司价值。根据Doidge、Karolyi和 Stulz（2004），托宾Q定义为一个比率；比率的分子是总资产的账面价值减去股本的账面价值再加上股本的市场价值，分母是总资产的账面价值。使用托宾Q来估计公司价值的好处在于该比率既能反映公司当前的盈利能力，也能反映公司在未来的增长潜力。CGRkt是一个虚拟变量。如果一家公司在2001年及以后只在我国内地证券交易所上市，该变量取值为1，否则取0。X是一组控制变量，包括公司年龄、总资产和公司负债率。αt和αi分别是年份和公司固定效应。εikt是平均数为0的残差项。所有变量的具体定义参看表1。另外，根据Bertand et al.（2004），在同一国家上市的公司的残差项之间存在的序列和时间上的相关性可能会导致以最小二乘法估计的标准差有偏。为了解决该问题，我们估计的标准差在国家水平上进行聚群（clustering）。
为了估计公司治理改革对公司价值的影响是否对具有不同股权结构的公司有所不同，我们估计了以下的回归方程：
方程（2）中的变量与方程（1）中的变量定义相同。而在方程（2）中新增加的变量，State_OWNit，是对公司拥有的国有股份的度量。我们在文中使用了四种不同的方法度量公司拥有的国有股份：国有股份的比例，State_%；是否拥有国有股份的哑变量，State_0；是否拥有超过三分之一的国有股份的哑变量，State_33，和是否拥有超过三分之二的国有股份的哑变量，State_66。我们重点关心的系数是η，它代表了公司治理改革对公司价值的影响在具有不同所有制结构的公司之间的差异。
度量产品市场竞争的主要指标就是产业集中度（ICR）。在本研究中产业集中度被定义为在我国在同一行业，同一年中销售额最大的四家上市公司的市场份额总和。所在行业是由公司的SIC编号的前两位定义的。
由于上述计算方法没有考虑非上市的公司的市场份额，我们承认这种产品市场竞争度量方法的潜在问题。但是这是目前国际上对产品市场竞争对公司治理影响研究的普遍做法。例如，Kadyrzhanova 和 Rhodes-Kropf （2007）； Durnev 和 Mangen（2009）； Giroud 和 Mueller（2010）； Kim和Lu（2011）都是采用了类似做法，并在最近几年在国际顶级期刊上发表相关论文。这种度量产品市场竞争的方法之所以得到普遍应用有以下原因。首先，我们不可能得到所有非上市公司的销售额数据。第二，上市公司一般是每个行业中较大的，较重要的企业，所以由只关注上市公司所导致的偏差是有限的。第三，为了减少这种潜在的估计偏差，我们从样本中剔除了当年中只有10家以下上市公司的行业。最后，由于在样本的前期，上市公司数量相对较少，误差会较大。该问题在某种程度上可以通过年份固定效应的方法得到控制。我们只取前四家最大的公司来计算产业集中度的原因在于选取8家、20家或50家最大的上市公司的做法受到非上市公司的影响更大（Kim 和 Lu，2011）。另外一个重要的衡量产业集中度的变量是Herfindahl-Hirschman Index（HHI）。HHI的定义是市场上50家最大企业（如果少于50家企业就是所有企业）每家企业市场占有份额的平方之和。根据同样的原因，由于在计算中所涉及的公司较多，该变量受到非上市公司的影响会较大。因此在本文中我们使用ICR作为衡量产品市场竞争程度的主要变量。
我们估计以下的回归模型：
（二）倾向评分匹配 （Propensity Score Matching，PSM）
倍差分析法能够得到无偏估计结果的一个重要前提条件是实验组与控制组应具有一定的可比性 （即，在没有公司治理改革的情况下，实验组与控制组公司的价值随时间的变化应当是一样的）。具体来说，就是在研究事件发生前后时间内（即，2001年前后），除了研究事件的影响外，实验组（即，在本土上市的中国公司）与控制组（即，在海外上市的中国公司）之间其他方面的变化应当一致。然而，由于在海外上市的公司与在本土上市的公司之间可能存在的系统性差别例如，Doidge et al.（2004）认为公司是根据其自身特点来选择上市地点的。，这些差别可能导致即使在没有发生公司治理改革的情况下，在海外上市的公司与在我国本土上市的公司的价值随着时间的变化不一致，从而导致倍差分析法的估计结果有偏。为了解决这个问题，我们采用倾向得分匹配法（Propensity Score Matching，PSM）对在海外上市的公司与在本土上市的公司进行匹配，从而得到用于估计的样本。然后使用匹配的样本估计公司治理改革的影响 如何运用多方面的信息匹配公司是一个重要的课题，因为它需要在不同变量之间做出权衡。Rosenhaum和Rubin（1983）提供了一种解决方法：如果我们用变量矩阵Z进行匹配，然后我们可以用P（Z）=Pr（D=1|Z）对在Z的前提下出现该情况的概率来匹配。概率Pr（D=1|Z）就是所谓的倾向评分。倾向评分可以将一个由相关因素组成的矩阵转化为匹配公司的标准。。
倾向得分匹配法（PSM）是利用倾向得分参数将海外上市公司和本土上市公司进行匹配。由于在实际操作中很难通过多个不同的公司特征进行匹配，倾向得分参数则可以看成是将多维的公司特征转化为一维的综合指数。
使用倾向性得分匹配法的详细步骤如下：
其一，使用2000年（即改革前一年）的样本进行以下概率回归：
a.由于每个企业受公司治理改革影响的可能性依赖于该企业的上市地点。因此我们将倾向评分定义为根据概率模型估计的公司在海外上市的概率预测值。在概率模型中，因变量是一个虚拟变量。如果一家公司在公司治理改革尚未开始之前为海外上市公司，这个值定义为1，否则为0；自变量包括用来匹配公司的各种因素。
b.如Doidge et al.（2004）以及Bebchuk et al.（2011）所指出的，公司规模，公司年龄，以及公司负债率与公司价值最为相关。因此本文将根据这三个变量进行匹配。本文中，公司规模由总资产的对数值衡量；公司年龄由上市时间长度加一的对数值度量；杠杆值由长期债务与总资产的比值衡量。为了检验结果的稳健性，我们还用不同的匹配变量的组合来对样本进行匹配，发现结果基本上没有变化。
c.得到倾向性得分：估计概率p或者log[p/（1-p）]
其二，根据倾向性得分，采用马氏距离度量来匹配每一家在海外上市的公司与一家或多家在内地上市的公司。本文中，我们使用一对一相邻匹配，这是目前最常用的匹配方法 一对一相邻匹配的一个潜在问题是这种匹配会导致样本较小。当样本较小时，估计的方差会增加。为了进行稳健性检验，我们还会用核匹配的方法进行匹配，发现估计结果是稳健的。。步骤如下：
其中，X1和X2是对海外上市公司i以及本土上市公司j的倾向性得分。S-1c 是整个本土上市公司的样本匹配变量转置矩阵。
b.当本土上市公司j，在海外上市公司i所对应的所有本土上市公司中具有最小距离d（i，j），该本土上市公司j就被定义为海外上市公司i的配对公司。重复该步骤，直到找到海外上市公司的所有配对公司。
通过倾向得分匹配，该样本只包括在2000年（即，改革前一年），在一些基本公司特征上与某个海外上市公司吻合的内地上市公司。该样本允许我们控制在海外上市的公司与在本土上市的公司之间的差异。然而，倾向评分估计法也会带来回归中系数标准差估计的偏差。为了解决该问题，在用匹配样本估计时，我们使用步进法（Bootstrapping）修正标准差的估计。
（三）数据样本描述
我们采用了从1998年到2003年之间的公司面板数据。由于公司治理改革从2001年起开始实施，因此我们选取的数据从1998年（改革实施三年前）到2003年（改革实施三年后）为止。作为一个新兴资本市场，我国的资本市场在过去的二十年中经历了非常迅速的发展。为了避免由在这段时间中在我国或海外资本市场发生的其他事件所导致的混杂效应，我们仅使用了六年的样本。另外，该样本在公司治理改革前后分布比较均衡并且尽量避免了如股权分置改革等其他一些近些年发生的重要的事件所带来的混杂效应的影响。
我们的样本取自Compustat Global中包含的中国公司以及Compustat North America中包含的在美国或加拿大上市的中国公司。Compustat Global 数据库涵盖了28500家在非美国和非加拿大上市的公司数据 Compustat Global数据库涵盖占90%的亚洲市值的亚洲公司。。Compustat North America是一个涵盖了超过30000家在美国或加拿大上市的公司的数据库。Compustat Global的数据都经过了标准化以便于在全球多样化的会计准则和实践的情况下提供可比的数据。我们使用汇率和当地通货膨胀率对所有数值进行调整，将所有以货币为单位计量的变量的数值都转化为以2000年时的美元来计量。文章中股权结构的数据来自于RESET，World Scope和一些上市公司网站。
表2描述了样本在各年中的分布。A组描述的是匹配样本的情况，该样本包括688个观测值。B组提供了对未匹配样本的描述，该样本包括1445个观测值。表2的第二列是样本中每年的观测值的个数。第三列是每年只在海外上市的公司的个数。为了保证倍差分析法的有效性，样本中不包括既在海外上市也在国内上市的公司。样本还剔除了在样本期间内改变了上市状态的公司。另外，在认真地调查之后，我们发现在2001年香港和美国证券交易所没有发生或实施重要的与公司治理相关的新的法律法规 《萨班斯法案》被认为是美国金融市场的重要公司治理改革。尽管它于2002年左右，受其影响的公司直到2003年，即样本考察的最后一年才被要求履行规则。在我们的样本中，只有六家公司在美国证券交易所上市。我们用包括这六家公司的样本进行了估计。为了检验稳健性，我们还将这六家公司剔除，并重新估计。结果基本没有变化。。这表明我们对控制组的选择是合理的。
表2的第四列到第六列分别列出了拥有国有股份的公司，国有股份占三分之一以上的公司和国有股份占三分之二以上的公司在各年中的分布。总体来看，每年都有超过50%的公司拥有国有股份。这些公司中有70%左右的公司国有股份占三分之一以上，而只有不到25%的公司国有股份占三分之二以上。总体来说，A组与B组在每一列上的情况大致相似。
表3是对本文使用变量的基本统计量的描述。A组是匹配样本的统计量描述。我们可以看到，托宾Q比率的平均值为1.349。公司治理改革虚拟变量CGR的平均值为0.48，这表明样本在公司治理改革前后的分布是比较均衡的。在匹配的样本中，国有股份的比例平均为27%，其中59.6%的公司拥有国有股份，46.1%的公司有三分之一以上的股份是国有股份，4.7%的公司有三分之二以上的股份是国有股份。
B组是非匹配样本的统计量描述。在非匹配样本中，托宾Q比率的平均值为1.578。公司治理改革虚拟变量CGR的平均值为0.619，这表明在样本中受到公司治理改革影响和没有受到公司治理改革影响的公司分布是比较均衡的。平均来说，国有股份比例的平均值是34.8%，其中有60.6%的公司拥有国有股份，44.4%的公司有三分之一以上的股份是国有股份，9.4%的公司有三分之二以上的股份是国有股份。除了上面提到的变量外，表3还描述了其他变量，比如公司年龄、总资产和负债率等。由于篇幅所限，细节不再详述。
四、实证结果分析
（一）公司治理改革、国有股份与公司价值
表4描述了公司治理改革对公司价值影响的基本估计结果。A组和B组分别汇报了使用匹配样本估计出的结果和使用非匹配样本估计出的结果。
如A组显示，公司治理改革虚拟变量CGR前的系数都是正的，而且至少在5%的水平上是显著的。这个结果表明，对于没有国有股份的企业而言，公司治理改革对公司价值的影响是正向显著的。
公司治理改革对拥有国有股份的企业的影响的不同是由公司治理改革虚拟变量与国有股份变量的交叉乘积项前的系数度量的。首先，如第一列所示，公司治理改革虚拟变量与是否拥有国有股份的虚拟变量的交叉乘积项前的系数为-0.092，在1%的水平上是显著的。这个结果表明，公司治理改革对托宾Q的正影响对有国有股份公司比对没有任何国有股份的公司相比低0.092。其次，我们将是否有国有股份出现的虚拟变量分别替换成拥有三分之一以上国有股份的虚拟变量和拥有三分之二以上国有股份的虚拟变量。第二和第三列是相应的估计结果。我们可以看到，公司治理改革虚拟变量与拥有三分之一以上国有股份的虚拟变量的交叉乘积项前的系数是-0.206，在1%的水平上是显著的；而公司治理改革虚拟变量与拥有三分之二以上国有股份虚拟变量的交叉乘积项前的系数为-0.480，也在1%的水平上是显著的。这些发现表明，公司拥有的国有股份比例越高，公司治理改革对其公司价值的正向影响越小。再次，我们进一步将第一至三列的代表国有股份的虚拟变量换成国有股份所占比例。在第四列汇报的回归结果显示了同样的结论。公司治理改革虚拟变量与国有股份比例的交叉乘积项前的系数是-0.396，在1%的水平上是显著的。这个结果再次确认了我们的发现：随着公司国有股份的增加，公司治理改革对其公司价值的正影响会不断减弱。
我们也使用非匹配样本进行了估计，结果汇报在B组中。我们发现，如果不控制公司的上市地点选择（即使用非匹配样本），估计出的公司治理改革对没有或拥有较少国有股份的公司的影响会变小，而公司治理改革对企业价值的影响在拥有不同所有制结构的公司间的差异也变小。如果使用非匹配样本，公司治理改革虚拟变量与国有股份比例交叉乘积项前的系数变得不显著（第8列）。总之，如果不使用匹配样本，则估计出的结果会变弱。
综上所述，上述发现说明，公司治理改革对公司价值的影响受到公司股权所有制结构的影响。公司治理改革对没有国有股份的公司的影响是正的。但是，公司拥有的国有股份比例越大，公司治理改革对公司的正影响就越弱。
（二）解决国有股份变量的内生性问题
上述分析中存在的一个重要问题是国有股权结构不是外生变量。内生性问题会导致估计的偏差。为了解决该问题，我们使用当年同行业 所在行业是由公司的SIC代码的前两位定义的。（即，某个公司所在的行业，但不包括它自己）的其他公司中的国有股份比例的平均值作为每个公司拥有的国有股份的工具变量 我们将在给定年份中同一行业内公司数量不满3个公司的样本公司排除在外。。这个做法与Estrin 和Tian（2008）中采用的方法一致。
表5汇报了估计结果。A组和B组分别汇报了使用匹配样本估计的结果和使用非匹配样本估计的结果。第一和第二列汇报的是第一阶段的回归结果。F值所代表的原假设是所有工具变量对内生变量的解释联合等于零。基本上F值都大于或接近10，这表明我们使用了相对较好的工具变量。第三列列出了第二阶段估计结果。我们可以看到，公司治理改革虚拟变量与国有股份所占比例的交叉乘积项前的系数是-4.180，该系数在1%的水平上是显著的。这说明之前表4中汇报的结果并不是由国有股份的内生性所引起的。公司治理改革虚拟变量前的系数是1.206，在1%的水平上显著，这表明公司治理改革能够提高没有任何国有股份的公司的价值。
表5的B组中汇报了使用非匹配样本的估计结果。第四和第五列显示了第一阶段的回归结果，而第六列显示第二阶段的回归结果。在第六列中，我们可以看到，公司治理改革虚拟变量与国有股份比例的交叉乘积项前的系数是-3.708，在5%的水平上是显著的。与第三列的结果类似，公司治理改革虚拟变量前的系数是0.907，在1%的水平上显著。
综上所述，表5的结果表明表4中发现的国有股份降低了公司治理改革对公司价值正影响的结论并不是由国有股份的内生性所导致的。
（三）产品市场竞争的交叉影响
五、结论
本文研究了我国2001年实施的公司治理改革对公司价值的影响。研究发现，公司治理改革对没有国有股份的公司的价值有正影响。然而，公司治理改革对上市公司价值的正影响在国有股份较多的企业中相对较弱。但是产品市场竞争可以促进公司治理改革对提高国有企业价值的影响的有效性。其原因在于公司治理改革中包含的传统的公司治理机制在减少由于安于现状，享受平静生活引起的委托-问题上效果不佳，而这类委托-问题在国有企业中比在非国有企业中更为常见。产品市场竞争已经被广泛认为是解决以安于现状、享受平静生活为形式的委托-问题的有效外部治理机制。
本文的结论还具有一些政策含义。委托-问题可能是多样化的，它可以通过多种形式降低公司价值。为了解决委托-问题，现有的公司治理政策主要集中于改革公司内部治理结构，比如加强董事会独立性，增大财务透明度，保护股东权利，以及加大对公司诈骗行为的惩罚等等。本文的研究发现，不同所有制类型的公司对于这些政策的反应是不一致的。国有制企业由于其特定的所有制安排，现有的公司内部治理政策在提高国有企业的治理水平和公司价值上的作用是有限的。本文的研究结果说明，加强市场竞争是辅助公司内部治理政策，提高公司治理水平的有效手段。为了提高公司治理水平，特别是国有企业的治理水平，政府更需要做的是制定并完善各项法律法规，保护市场正常有效的运行，并从行政上削弱对国有企业的保护，将其置于与其他企业公平竞争的市场地位。只有通过有效的市场竞争，优胜劣汰，才能切实提高企业，尤其是国企业的治理水平，进而提高企业利润，促进我国整体经济的发展。
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