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开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇注册会计师知识总结，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
[关键词]注册会计师；考试制度改革；人才；素质；胜任能力
[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1006-5024(2009)03-0123-03
[作者简介]李玉俊，天津职业大学经济与管理学院副教授，研究方向为经济管理。(天津300402)
我国自1991年实行注册会计师考试制度已17年，有将近14万人通过注册会计师考试，为我国注册会计师行业的健康发展提供了人才支撑，作出了巨大贡献。随着我国经济的持续发展，改革开放的不断深化，以及我国经济国际化的巨大进步，对注册会计师行业的发展提出新要求。然而，推进注册会计师行业建设和发展的关键在人才建设，注册会计师考试制度是人才建设的重要环节。2009年即将实施的注册会计师考试制度，对提高我国注册会计师队伍的整体素质、提升注册会计师的胜任能力提供了保障。
一、注册会计师考试制度改革的背景
(一)引导注册会计师不断提升胜任能力，进一步适应我国经济社会发展和执业环境变化的新要求
近年来，随着我国经济的不断发展和融入世界经济体系，一方面，注册会计师的业务范围在传统审计鉴证、税务服务、管理咨询等业务基础上，不断扩大到风险管理、制度设计、战略规划、司法会计鉴证、内部控制鉴证、破产管理、法律咨询等专业服务领域。另一方面，市场经济日益完善，企业管理日益深化，经济活动日益复杂，要求注册会计师不断提高知识整合能力、职业判断能力、职业道德水准和持续学习能力。为此，中国注册会计师协会制定并了《中国注册会计师胜任能力指南》，对注册会计师及行业后备人才应具备的广博的会计、审计、企业管理、信息技术、法律等相关专业知识、技能和职业道德品格进行了系统描述。然而，我国目前的注册会计师队伍存在的问题有很多，如执业质量参差不齐，质量低下的比例还在上升；严重缺乏执业信用，执业不诚实守信的事例时有发生；职业道德水平低，时常违反独立、客观、公正原则；注册会计师队伍综合素质偏低，从业者年龄、知识结构老化；我国的注册会计师行业缺乏与国际会计师行业竞争意识，很难适应人世后我国的注册会计师行业的发展等。
与以上要求相适应，我们应当深入理解行业人才成长规律，深刻认识我国市场经济不断发展对注册会计师胜任能力提出的新要求，在现行注册会计师考试制度的基础上，充实考试中的相关专业知识和技能要求，完善考试的人才选拔功能，深化对考试的人才培养、人才评价的功能认识，提升考试理念。
(二)加快行业国际化人才的培养，助推做大做强战略的实施
提高注册会计师更好地服务我国经济走出去的能力，提升中国注册会计师行业的国际竞争力，是注册会计师行业当前面临的一项重要任务，是注册会计师行业做大做强战略的核心内容。不断提高注册会计师行业人才队伍素质，加快行业国际化人才的培养，是实现以上任务的重要基础。为此，要求我们在客观评价注册会计师行业人才结构、整体素质的基础上，加快行业国际化人才的培养，提高注册会计师在国际化环境下的执业能力。
为了适应经济全球化发展的需要，推动全面提高注册会计师行业综合素质，选拔和培训行业高端国际化人才，我国已进行了各项措施的初步探索，如中国注册会计师协会从2006年起，在注册会计师全国统一考试的同时，设立了英语测试，并于2007年首次在注册会计师全国统一考试的审计、会计、财务成本管理等科目中各增加10分的英文附加题，这一措施的实施，进一步提高了行业人员的英语水平，但距离培养并选拔能够在英语环境中从事注册会计师业务的国际化人才还相距很远。为了全面提升注册会计师行业英语水平，提高英语水平测试的国际认可度和实际效用，加快国际化人才的培养，本次改革征求意见稿提出，将现行注册会计师考试相关科目的英文附加题制度及英语测试制度加以合并，与有关国家和地区会计师组织联合举办统一的英语水平考试，水平定为“在英语环境中工作的能力”。将英语水平测试打造成为我国注册会计师走向国际“通行证”的重要标志。
注册会计师考试是人才培养、人才选拔、人才储备的基础环节。借鉴国际普遍认可的考试模式、有关国家和地区会计师组织的考试工作经验，改革注册会计师考试制度，是实现与有关国家和地区注册会计师考试和资质的合作，加快行业国际化人才培养的必然选择。
(三)会计审计准则国际趋同，为注册会计师考试制度改革创造了重要条件
2006年2月，财政部了新修订的《企业会计准则》，包括1项基本会计准则和38项具体准则，并于2007年1月1日起实施。这次史无前例的重大会计政策的改革，大大改善了我国企业会计信息质量，增强了我国企业会计信息在国际范围内的交流。同时，2006年2月15日，财政部正式了“新审计准则”，这标志着适应我国市场发展需求、同时又与国际趋同的审计执业准则体系正式建立。随着经济全球化的深入发展，作为国际资本流动商业语言的会计审计准则，实现国际趋同和资本市场间的等效，是大势所趋。目前，美国已宣布自2007年起接纳外国公司用国际准则编制的财务报表，欧盟也正在积极推进会计准则与别的国家会计准则的等效认可工作。可以说，实现会计审计准则等效，按照相同标准，在同一平台上考量公司业绩，将渐渐成为促进资本市场提高效率、降低投资风险、节约交易成本的国际共识。作为新兴市场经济国家，我国实施与国际财务报告准则趋同的新准则，并逐步谋求与主要资本市场会计准则的等效，是经济发展的内在要求，是提升对外开放水平和促进会计行业国际化发展的重要战略任务。会计审计准则的国际趋同与等效，不仅是会计政策和审计技术的变化，也是对我国企业的公司治理结构、管理理念、业务流程、会计信息系统、内部控制、会计及审计人员知识与能力的挑战。
随着会计审计准则国际趋同战略的有效实施，我国会计审计准则体系实现了与国际会计审计准则的国际趋同，并平稳过渡。与此同时，内地与香港会计审计准则实现了等效，与有关国家和地区会计审计准则的等效谈判正在进一步推进。
我国会计审计准则的国际趋同，为注册会计师行业国际化发展，提供了重要技术支持，同时也为注册会计师考试制度改革创造了重要条件，为考试理念的提升、考试内
容的充实、考试结构的改善奠定了重要基础。
二、2009年注册会计师考试制度改革内容变化
详见下表。
三、对注册会计师考试制度改革的几点建议
(一)提升我国考生的考试资格
其他国家的做法值得我们借鉴，德国的经济审计师是由其协会组织考试和认定资格的。德国的要求非常严格，经济审计师必须受过高等教育并具有相当长时间的实践经验(大学毕业生要有6年的实践经验，其中4年为经济审计师的助理业务)。美国注册会计师协会早在1959年就提出要把注册会计师的学历资格提高到硕士研究生的水平，而且，美国目前已把考生的学历资格提高到硕士研究生；早在1988年AICPA就要求最迟到2000年每个想参加CPA考试的人必须先接受150个学分的高等教育。
在我国，注册会计师报名考试的条件还不如会计中级职务技术资格考试的条件。《中华人民共和国注册会计师法》第八条中只规定：“具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试”，而财政部2004年44号文件《会计专业技术资格考试暂行办法》中对会计中级报名考试条件中规定：大专毕业，从事会计工作满5年；大学本科毕业，从事会计工作满4年；双学士学位或研究生班，从事会计工作满2年；硕士学位，参加会计工作满1年；博士学位。由此可见，注册会计师考试的学历要求低，而且没有工作经历的要求。实际上注册会计师考试要求考试人员学识水平的程度要比会计中级考试的要求还高。注册会计师考试是一种难度非常大的考试，通过率极低，而且考试的五个科目基本上是大学本科学生所能学到的知识，专业阶段考试也主要测试考生是否具备会计专业大学本科毕业所应具备的基础理论知识，是否具备注册会计师执业所需的基础理论知识，是否掌握基本应用技能和基本职业道德要求。因此，建议将注册会计师考试的资格定为大学本科以上学历，并要求具备一定的会计、审计工作的经验。
(二)增加每年考试次数
借鉴其他国家的做法，美国注册会计师协会每年举办两次考试，一般于5月和¨月进行；德国每年举办两次，一般情况下，考试未通过需等一年后才能参加第二次考试，如三次考试未能通过则不能再参加考试。
我国自从1991年实施注册会计师考试制度以来，有关考试时间的规定一直未变，即每年9月份参加一次考试。我国注册会计师考试获取注册会计师非职业资格证书的条件是：制度改革前5年内五科全部及格，改革后为5年内通过六科专业测试后获得参加高级阶段的测试，即综合考试并一次取得合格成绩。这样，由于考试次数比较少。科目多，且大部分考生都是上班族，没有充裕的时间学习，一旦第一年没有考过，会增加第二年的学习负担，尤其是在有限的五次内，部分科目通过而部分科目未通过时会给考生带来一定的心理影响。总之，一年一次的考试会降低通过率，降低考生的积极性，从而影响注册会计师人才的选拔。建议每年举行两次注册会计师考试，即上半年和下半年分别进行一次。
(三)将高级阶段的综合测试改为开卷考试
加拿大共有三个会计师组织：一是加拿大特许会计师协会；二是加拿大公认会计师协会；三是加拿大管理会计师协会。因此，没有统一的考试制度，而是由三个不同的会计组织分别组织考试工作。这其中，最权威的是加拿大特许会计师考试，命题、阅卷、试题分析等工作均由其直接负责，各省协会负责考生的考前培训、测试及报名工作。特许会计师协会的考试为综合考试，给考生提供一套企业财务资料，从中发现问题；第二天和第三天的考试是涉及不同领域，或同一领域不同方面的内容，一般是为考生提供企业存在的问题，让其从中依据重要性原则找出重点问题；第四天的考试是单科考试，如考核考生在企业信息系统设计、填报纳税申报单等方面的能力。
注册会计师职业道德是注册会计师行业立身之本，是注册会计师行业生存和发展的生命线。目前我国注册会计师对其职业性质尚缺乏全面的认识，尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识和道德意识。从而，加强注册会计师职业道德建设，在我国更有深刻的现实意义。
二、YT会计师事务所案例介绍
2007年，LH味精向项城市政府申请补助1.944亿元人民币，虽然项城市政府同意了该项补助，但LH味精在补助没有实际到位的情况下将其入账，从而虚增2007年利润1.944亿，导致2007年利润亏转盈。2008年，LH又用同样的手段，在向项城市政府申请的补助3亿元人民币未实际到位的情况下将该补助入账，从而虚增2008年利润3亿元，导致2008年利润亏转盈，并导致2009年其少计应付工行项城支行贷款利息。而YT公司在这两年均出具了标准无保留意见的审计报告。在2014年证监会出具的处罚报告中显示，YT所存在专业判断错误，审计程序不到位以及审计证据不充分等行为，导致未能发现政府补助未到位和建行贷款实际未转移的事实。
三、我国注册会计师审计中存在的问题
根据YT案例可以看出，在连续两年的审计当中，YT所并未尽到其应尽的注册会计师的职责，存在着很多问题，这些问题在我国众多会计师事务所也是普遍存在的。
1.专业胜任能力不强。“专业胜任能力”不仅要求注册会计师具有丰富的专业知识，技能和经验，也要求能够经济有效的完成客户所委托的任务。一些会计师无视自己经验不足，承接了超出自己能力范围的业务，发现不了相关异常情况，导致出具错误的审计报告。本例中，2008年LH味精发生了3亿元政府补助和工行3.22亿元贷款转移，但因为会计师判断错误，从而出具了标准无保留审计报告，给报表使用者的判断带来了严重的错误引导。
2.缺乏谨慎性。注册会计师在审计工作中，应当时刻保持职业怀疑态度。但在实际执业过程中，注册会计师却不能时刻保持应有的职业谨慎，给审计工作带来损失。在YT所案例中，在已经发现一笔575万元政府补助会计处理错误并予以调整的情况下，未能保持职业怀疑态度，实施充分的审计程序，导致没能发现政府补助的账务处理错误，此项错误涉及金额高达4167万元。
3.违背职业准则，审计造假。目前会计师事务所造假的形式主要有两种，一是出具虚假的审计报告，对审计结果造假；二是违反审计准则的要求，缩小审计范围、简化审计程序、减少审计证据，对审计过程造假。如本例中，YT所没有向政府求证补助的相关细节，也未对其他应收款、应付款项函证，甚至在没有得到银行回函的情况下就做出补助到位的会计确认。
4.注册会计师行业市场竞争不规范。一些会计师事务所为了追求审计收入，不顾职业道德，采取各种不正当手段招揽客户，导致市场竞争无序。如：为排挤竞争对手，随意降低收费标准；利用行政干预，搞行业垄断和地区封锁；以公关交费、信息咨询费等各种名义支付高额的介绍费、佣金、手续费或回扣；与有关部门进行收益分成式的业务合作等。
四、加强注册会计师职业道德建设应采取的措施
1、提高行业执业能力。专业胜任能力既包括专业胜任能力的获取，也包括专业胜任能力的保持。注册会计师应当持续了解和掌握相关的专业技术和业务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平上，才能更准确的掌控风险，出具正是可靠的审计报告。
2、提高注册会计师应有的职业谨慎性。职业谨慎态度可以从消极和积极两方面去理解：消极的谨慎，是指注册会计师执行审计业务时勤勉尽责，认真细致，严格遵循执业准则和职业道德规范的要求。积极的谨慎，是指注册会计师应当保持积极进取的工作精神，以质疑的思维方式评价所获取的证据，并对证据的有效性保持警觉。注册会计师应当谨慎评价自己的专业能力，实事求是地衡量自己的知识、经验和判断水平是否可以胜任所承担的责任，对具体的独立性要求或业务中所蕴含的风险保持警惕。
3、强化社会责任教育。注册会计师职业是一项公共服务职业，注册会计师的职业性质决定他服务的对象为社会公众，他所担负的是对社会公众的责任。注册会计师的职业性质决定了注册会计师在执业的过程中，应当以社会公众利益为重，在社会公众利益与该群体或个人利益发生矛盾时，应舍弃群体或个人利益，以满足社会的需求，承担应有的社会责任，履行应有的社会义务。这是注册会计师职业的安身立命之本。
4、建立诚信披露制度。建立会计师事务所及注册会计师的诚信披露制度，一方面便于信誉好的会计师事务所及注册会计师获得市场优势和较高的报酬、另一方面让信誉差、有失信记录的事务所及注册会计师及时地在社会上传播，从而使败德者在经济和道德上付出昂贵的代价。
关键词：注册会计师审计风险风险控制
前言：
随着经济的不断发展，我国发生了很多控告审计人员的案件。比如深圳的原野案件、浙江和宁夏等一系列的案件，都是与审计人员有关。审计风险是时刻存在的，所以怎么样去认识审计风险、预防审计风险是现在注册会计师的主要研究问题。
一、注册会计师审计风险的相关概念
1、审计风险存在的客观性
审计风险一般都是可算存在，不会因为个人的意志而发生改变。注册会计师会很认真的检查企业的账目，企业的一些业务和账目隐藏的比较隐秘，让注册会计师没办法发现企业运行中的违规行为，注册会计师得出的审计结果和企业的实际情况不相符。注册会计师通过了解一个企业的内部控制工作，然后评估企业的内部控制制度是不是值得信赖，才能确定该企业的内部控制制度是不是有局限性，是否会产生审计风险。现代的审计工作大多数都是采用抽样调查法，但是抽样调查本身不具有代表性，还是会让注册会计师的工作产生审计风险，所以，审计风险是一直存在的，人们职能通过一些方法将它放在一个可控的范围内[1]。
2、审计风险的潜在性
审计风险贯穿于审计活动中的方方面面，也就是说每一个环节都会产生审计风险，这种偏差也是有很多方面引起的，所以注册会计师采用什么样的审计活动都会影响最后的审计结果。一般产生风险有很多潜在因素：审计人员选择的客户自带风险比较高，因为这个客户的单位环境比较复杂，产生的一些特殊因素，让审计风险变高；在制作审计计划的时候，审计人员思路不清楚做出错误的决策，就会让计划有疏漏产生审计风险；当产生遗漏重要数据、项目虚报参数、单位的财务状况很差这些情况的时候，是很容易产生审计风险的。其实每一种因素都不是直接的原因，一般都是很多作用因素的集合。审计风险会给审计人员带来一定的损失，但是确实潜在的问题，有的时候可能还会“化险为夷”。审计风险主要还是审计责任决定的，如果注册会计师不必为自己的工作结果负责，那就不会成为审计风险，这就是一定的潜在性。
3、审计风险形成的全过程、多因素性
审计风险是由审计和风险这两种概念结合组成的。审计风险一般是企业的财务数据存在一些错报和漏报问题，但是注册会计师不能通过审计过程发现问题，并且给出了不是很恰当的审计意见带来的风险。审计风险具有多因素性，一般由三个要素：固有风险、控制风险、检查风险。审计过程中会有一些不能发现的风险，并且会提出相应错误的审计意见，有些客户会因为受到损失希望得到一些赔偿，就会找到注册会计师的所在单位，但是当人们受到损失通常行为就是希望得到补偿，根本不去查清楚问题的根源，所以审计风险一定要加入“固有风险”，因为这时注册会计师中最经常出现的问题。一个优秀的注册会计师一定懂得用一些方法及时规避风险，或者将风险控制在可以接受的范围内。注册会计师一定要有规划的习惯，及时检查数据，规避风险的产生[2]。
4、审计风险的可控性
审计风险一般是可控的。可以通过一些手段和方法避免风险的产生，每一个行业都是有风险的，不能因为潜在的风险就拒绝接受客户。也正是因为审计风险的可控性，说明了审计风险可以通过努力让它变的最低，也让注册会计师深入研究审计的系列理论，提高审计工作的质量。将审计风险规避在可以接受的水平，就可以对客户进行审计。
二、注册会计师审计风险控制存在的问题
1、注册会计师审计风险管理制度不完善
（1）风险管理制度形同虚设。
会计师事务所对于审计会计有一定认识，并且也会有自己的一套风险管理制度，但是在实际业务中，几乎是不执行的，让制度变得可有可无。并且在面对风险的时候几乎是无审计风险管理，有时候审计风险是不可控的。
（2）风险管理没有条理。
现在的注册会计师懂得如何去控制和规避审计风险，不会因为要扩充业务，盲目的接待大量的客户，审计风险管理根本没有形成一套体系，都是想到什么就怎么做，没有科学的依据和一个体系的控制形式。
（3）对风险管理认识不足。
审计风险具有潜在性和多因素性。风险管理不能仅仅依靠“拍脑门决策”，应该重视在管理中多多总结规律，而不是在屡屡出错，然后让审计工作效率很低，质量也很次。很多人因为受到了损失，就会想得到赔偿，也不会去调查到底错在哪里，这样也会造成注册会计师工作的风险，让审计工作受到影响[3]。
（4）风险管理没有做到一视同仁。
注册会计师在进行审计工作时，面对不同的企业采用的重视程度是不同的。面对比较大的企业和上市公司非常上心，面对一些实力一般的小企业不够在意，这种做法是不正确的。从现实角度来讲，任何企业都是会有风险存在的，不能根据企业的规模来区别对待审计工作，忽视审计风险管理工作。这样不仅影响注册会计师的声誉也会影响审计工作的实际效率。很多注册会计师为了获得更多的经济利益，不考虑审计风险、不在意管理计划、这样一定产生审计失败的案例。
2、注册会计师独立性不高
注册会计师的核心定位就是一定要有独立性。一个优秀的注册会计师是一定要可以将自己独立于客户和会计师事务所的，因为独立性没有就会影响到审计风险。一旦注册会计师的立场变得不坚定，不能以公正和客观的角度进行分析和处理问题，那么审计质量一定会大打折扣，也会让审计事务所的名声受到损害。
3、注册会计师的专业能力不强
现在的注册会计师在工作中很熟悉审计业务流程，但是对于别的方面的知识懂得不是很多。因此当注册会计师面对一个自己不是很熟悉的行业进行审计的时候，就会产生一些问题，因为不够熟悉就会让一些本该被发现的问题遗留下来，让审计工作发生偏差。出现问题一般是从三个方面产生问题：其一、一般都是没有对审计单位进行调查和了解，就盲目的接下了客户的审计任务，受到巨大的物质诱惑进行审计工作，从而产生风险；其二、在工作上不细心，明知道这样可能会产生问题，但是却不想办法去解决；其三、不了解客户单位在行业中的地位和环境，在审计过程中不能将问题分析透彻和清楚，注册会计师个人资质不足，缺乏经验，做出错误结论导致审计风险的出现。
三、注册会计师审计风险控制对策
1、形成合理的会计师事务所体制
现在注册会计师事务所的体制一般都是采用有限责任合伙制。这种形式最早是起源于上世纪末，这种形式的特点就是加入了合伙制和现在会计师事务所的优点，比以往的形式要优秀很多。这种会计师事务所一般都是事务所承担了债务方面的责任，旗下的注册会计师承担个人业务责任，每个合伙人之间不会牵连责任，这样注册会计师承担风险的代价比较高，这就促使注册会计师主动去规避风险的产生，提高自己分析和处理风险的能力。合伙人也不必担心会受到别人问题的牵连，并且去付出一些经济损失，合作起来更加轻松，减少了很多后顾之忧，让注册会计师事务所发展得更加平稳和顺畅。这样不仅有利于会计师事务所稳定发展，还能扩大自己的规模。这种形式虽然很好，但推广开还需要时间，一个新事物的产生总是需要一个慢慢接受的过程。我国现在的关于注册会计师的法规还不是很完善，虽然现在的会计师事务所的规定时不会承受连带的责任，但是在实际工作中还是不能厘清中间的关系，有时候也还是没法划分的非常清楚。会计师事务所的改革意义十分重大，在一个健康的环境中不断发展，这样有利于控制审计风险的发生。
2、提高注册会计师审计的独立性
现在注册会计师的独立性受到了威胁，就会让审计风险变大。注册会计师保持独立性，也会让审计风险控制在一个可以处理和接受的范围内。独立性不仅是精神上的独立，还是实质上的独立，会计师事务所应该让注册会计师有保持独立性的觉悟，在合作之前一定要看注册会计师是否拥有正直和公正的拼合，并且不会被蝇头小利所打动，在审计工作中受到影响[4]。
3、提高注册会计师的审计风险意识
注册会计师的审计风险现在存在与审计的每一个进程中。首先在业务的选择时，一定要了解客户的环境和背景，签约也是有风险的。其二、注册会计师在最初的审计工作开始时，一定要按照规章办事，不能有疏忽，在该进行严格审计的地方不能敷衍了事。其三、做出审计报告的时候，一定要注意报告的类型。注册会计师提供一份没有保留意见的审计报告的风险比较大，但是出具一个其他类型的审计报告的风险相对较小。注册会计师应该根据审计发现的问题来出具相应的报告，不能因为受到物质诱惑或者是一些压力出具别的审计报告。注册会计师应该保持清醒的头脑，对风险有自己的认识，把审计风险评估作为一个和自身息息相关的事情对待，这样才能让风险有效地减少。
结束语：
综上所述，审计风险是现在审计工作中一个非常热门的话题，但是却没有因为时间的流逝而减退。很多原因造成了我国现在审计风险比较高这个现实情况，审计过程中的每一个环节都会引起审计风险，所以在进行审计活动的时候一定要有自己的规划，不能盲目进行。社会还要对注册会计师提出要求，一定要提高他们的独立性，强化他们的风险意识，不能因为利益诱惑或者压力去做一些违反职业道德的事情。国家加强立法，细化规定，让审计工作每一个方面都能有法可依、有规则可以遵循，保持一个职业的态度和立场。在工作中细心周到，提升自己解决问题和规避风险的能力。希望我国未来的审计工作可以加强规范和管理，审计界变得一片清明。
参考文献：
[1]赵海珍.试论注册会计师审计风险的防范对策[J].时代金融，2009，02:82-83.
[2]赵保卿，朱蝉飞.注册会计师审计质量控制的博弈分析[J].会计研究，2009，04:87-93+97.
[3]刘佃建.注册会计师的审计风险及其防范[J].企业家天地下半月刊(理论版)，2009，05:231-232.
关键词：注册会计师；发展原因；发展方向
中图分类号：F239.2 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）09-00-03
引言
时代在进步，社会在发展，注册会计师职业应当追随发展的步伐和时代的潮流，不断地推动自身改革以取得进一步的发展。随着社会经济的发展变化，会计行业作为与经济密切相关的行业也会随之变化，尤其是在我国加入WTO以来，市场经济得到了进一步的发展和完善，对外经济贸易日益频繁，加之全球化经济的程度加强，对于会计之上的要求更高。而我国的注册会计师职业的发展情况，明显已经不适应发展的需求，需要不断的进行改革和完善，从而满足会计需求。为了进一步的推动注册会计师职业的发展，充分的满足企业的发展要求，针对注册会计师职业发展原因和发展方向的探究就变得十分必要和重要了。
一、注册会计师职业发展原因分析
（一）环境因素
我国实行以公有制为主体多种经济共存的经济体制，我国国有企业数量多，占社会资源的比重大，政府作为国有资产终极管理者，必然关心国有资产的保值和增值情况，这就要求企业的财务会计能够提供国有资产保值和增值的相关信息。在政府独享会计准则制定权的情况下，政府必然会通过会计准则的制定来体现其对会计的需求，可见政府行为对会计的影响十分巨大。同时，我国资本场也与发达国家存在很大差异，主要体现在我们的上市公司绝大多数由国有企业改制而来，国有资产占控股地位或主导地位。不仅如此，我国的资本市场尚处在发育、发展阶段，规模不大；并且存在大量投机者，缺乏拥有长期和稳定的投资策略的投资者，因此市场融资功能不足，缺乏足够的资源配置引导能力，我国的会计职业发展相对不足，反过来又制约了经济的发展。市场经济是法制经济，依法治国是我国的一项基本方略。党的以后，我国先后颁布了200多项经济法律，包括《会计法》、《企业所得税法》等。
教育水平将直接影响国民素质，同样也会对会计职业造成影响。如果一个国家的教育水平不高，则相应的会计人员的整体素质也不高，专业能力不足。进而导致工作人员在工作当中所使用的会计技术、方法等方面水平不高，工作效率和质量受到影响。而对于教育水平较高的国家，会计工作人员的整体素质相应较高，在工作当中会使用一些更为契合企业发展和当今形式的会计方式、技术等，工作效率和质量相对较高。而注册会计师在企业内部所体现的作用更大，也更加有利于企业降低发展风险。我国在改革开发之后，教育事业不断发展，教育水平相对提高。根据有关数据可知，至今为止我国各大高校当中的会计专业依旧是热门专业，报读的学生数量巨大，所占总体学生比例大。由此看来，我国的会计方面的人员越来越多，总体素质也在不断的提升当中。但这些新增的会计人员，还是较为缺乏高素质的人员，同时这些人员的知识并不能及时更新，无法适应市场发展速度，满足企业发展要求。
文化会对会计师职业的发展造成影响。会计理论、会计方法等方面的内容，在很大程度之上会受到文化环境的影响。在一个国家当中统一性和个人主义是无法和平共处的，换言之两者是此消彼长的一种关系。如果个人主义越强，就要求能够通过文化进行自律，在这个时候政府相应的减少对会计方面的介入。反之，我国集体主义文化的取向决定了，我国政府对于注册会计师职业的影响十分巨大，且具有很高的权威性，通过政府制定统一会计规则。在长久的发展当中，个人主义始终无法在我国的民族文化当中得到生存和发展，政府对会计职业影响较大，这对于注册会计师职业的发展也将会受到一定的制约。
（二）信息技术因素
比之传统的影响会计的环境因素当中，信息技术因素对其的影响越来越大，并且取代经济，最终凌驾于所有的环境因素之上，成为决定性因素。随着社会经济的发展，知识、信息技术等方面将给企业的发展进步带来巨大的影响。生产方式也将随之变化，逐渐朝着数字化。智能化、柔性化方向发展。而面对这些方面的转变，作为注册会计师职业，必须顺应社会发展潮流，加强对企业发展过程的控制，同时不断的进行观念总结，势必决定了会计师职业在发展过程当中也要做出适当的调整与改革。
传统的财务会计主要依靠人力完成，而在步入了信息时代之后，计算机、网络技术等的发展，使得会计的技术基础也随之转变。第一，传统的会计主要以纸张作为载体，而现在主要通过内存、硬盘等进行。在此基础之上，会计工作人员在进行工作之时，可以充分利用同一基础数据，从而进行会计数据的分类、重组等。第二，对于数据的处理从人力到智能，通过计算机的使用，不仅有效的加快了计算速度，而且准确度更高，加快了工作效率和质量。为相关决策者的决策提供了可靠的数据支持。同时还能够辅助工作人员进行工作检验，便利了工作，优化了资源的使用。第三，信息的传递，从过去的利用誊写的会计信息，或者通过打印的方式进行传递，到如今的直接利用计算机和互联网进行。有效的加快了信息传递速度，并且在传递过程当中提供了安全保护措施，提高了对会计机密信息的安全性，增加信息及时性和可靠性。尤其是计算机联机实时系统的使用，加强了会计工作人员之间的信息交流和沟通。会计语言也从之前的记账凭证、账簿等渐渐变为了原始信息、操作信息等。在如今巨大的环境的变化之下，决定了注册会计师职业必须随之发生变化，进而适应发展要求，决定了千万的注册会计师必定将会在这些因素的影响之下不断的发展变化，并且尽快相互适应。
二、发展当中存在的问题
随着市场经济的发展，以及企业规模的扩大，市场当中充斥着各种会计信息，其与证券价格之间的关系也不再清晰。同时在企业的发展过程当中各种资源对于企业的影响越来越大，包括了人力、物力等方面。而这些影响因素，计算系统却无法充分考虑。在这样的背景之下，要求注册会计师职业随着市场和现代企业制度等方面的变化而发展。因此下面针对注册会计师的职业发展过程中存在的问题进行分析，为从事注册会计师职业的学者提供相应的借鉴。
（一）治理机构失衡，不规范的市场秩序
国有企业真正人格意义之上的所有者缺位，公司治理结构不合理，有效性不足，容易出现一股独大，或者由内部人进行控制的问题。部分事务所在制作审计报告之时，并没有充分考虑股东的需求，而是以经营者为重，或者直接为了应付相关部门。不规范的市场秩序，导致竞争恶化，存在设租、寻租等问题。事务所的市场资源受到权利部门的操作，部分人为了最大限度的获得租金，往往通过分成、回扣等不法行为达成这一目的。为了争夺客户，部分事务所不顾市场公平、公正的竞争要求，不合理的降低价格，最终形成恶性竞争，影响整个行业的发展。
（二）员工综合素质不高
从业人员的总体素质较低。全国有超过六万的注册会计师，但高层次和高素质的工业人员却十分的少见，能够和国际接轨，达到国际水平的更是少之又少。比之发达国家，我国注册会计师人员总体数量偏低，和发达国家的超过三十万的注册人员相比差距巨大。与此同时，事务所的收入、抗风险性等之上都和发达国家之间存在十分巨大的差距。国际惯例，跨国公司通常只会聘请一家事务所为其服务，随着我国经济的快速发展，中国移动、中石化等已经在国际市场之上站稳了脚跟。但由于我国注册会计师事务所发展较为缓慢，无法充分满足跨国公司的发展需求，导致我国的跨国公司在面对国际竞争当中，抢夺市场份额之时不得不的暂时退让，让出市场。
（三）执业质量差
在我国注册会计师职业发展的过程当中，由于职业质量差，进而导致社会公信力一降再降，严重影响会计行业发展。比如2001年爆发的上市公司造假案件，导致银广夏、麦科特等几十家上市公司，受到来自我国证监会的严厉查处。这不仅严重影响了企业的进一步发展，甚至部分企业就此深受打击一蹶不振。与此同时作为会计师事务所以及相关的注册会计师难辞其咎，信任危机再次席卷了其发展道路。
（四）规模经营水平不足
我国的会计师事务所规模结构不合理，从而使得在我国入世之后，随之市场经济的发展，反而严重影响了会计师事务所的发展。会计师事务所主要是为企业服务，随着企业的发展和规模的扩大，事务所也应当随之扩大规模，同时加强事务所内部注册会计师的专业素养。比之发达国家的会计师事务的规模、机构，注册会计师的数量、质量、收入等技术有着百倍的差距。长期以来，规模经营水平的不足，在很大程度上限制了我国会计师职业的发展，这无疑成为会计师职业发展的桎梏，只有打破这一桎梏，才能促进我国会计师职业朝着更加强大、更加完善的方向发展。
（五）组织形式的缺陷
受到法律框架的影响，我国会计师事务所的发展无法紧随国际发展形势，采取人合组织形式，不得不加入资合成分。而且在发展当中多采用公司制，但又并非完全按照公司制，与之两权分离不同，事务所是两权高度合一。同时对市场风险掌控性不足，对于注册会计师而言是难以接受的。
三、未来发展方向
（一）观念更新
第一，处理好无形和有形资产与核算、理财的关系。传统的会计师注重有形资产，往往忽视无形资产的管理工作。这就要求注册会计师转变观念，做好两者之间的平衡工作，提高资产的管理和利用。不断的提高注册会计师在资产核算和管理之上的专业知识。第二，处理好收入与成本的关系。企业发展主要是追求利益的最大化，而作为注册会计师应当有一个正确收益观，通过有效的内控进而降低成本提高收益，从开源和节流两个方面入手。第三，注册会计师在为企业服务的同时，也必须认识到自身身负着监督职责。在进行会计相关工作之时，确保会计工作符合真实性和合理性要求。落实责任制和监管工作，当发生任何的违法违规事件之时进行严肃处理。
（二）知识多元化
因为注册会计师在进行工作之时将会涉及多个方面的知识，这就要求会计师不断的提高自身的综合素质，培养多元化知识。不仅要求会计师熟练的应用会计专业方面的知识，同时对于相关知识，比如金融学、审计学等方面的知识也要有一定的把握。积极的吸取相关知识和技能，提高工作效率和质量。在多元化知识发展的同时，也要存在专业化的会计师。随着科技的发展，会计工作对于科技的应用越来越多，也就意味着从业人员相应减少，由高科技替代。职业竞争越来越强，这就需要一批既具有会计专业知识，又擅长信息技术的管理型专家。当前时代的快速发展，使得企业对于知识经济的需求更加突出，以经济活力增长为基本的注册会计师职业逐渐在保持传统审计行业稳步发展的同时，还能够为其提供更加广阔的工作空间。通过全方位的服务来提升注册快会计师在我国的职能，开展咨询服务、财务分析、信托服务以及税务服务等均会成为今后注册会计师的必然发展之路。。把审计业务的重点从普通的数据检查验证转向对企业经营效果和风险管理的评价，力求把业务内容拓展成为企业提供有效的信息和更多的指导。随着注册会计师的知识多元化，势必会使得其在企业的发展中展示出其多元化的优势，为企业的发展决策的制定具有极其重要的意义。
（三）加强应变能力
作为新时代的注册会计师要求具备较强的应变能力，首先在功能性能力之上，要求必须具备高水平的预测和决策能力，具有职业判断能力，能够及时的发现问题并且分析当中的根本原因，找出解决办法。其次在企业视野之上，具备全球性的行业视野，立足于全球化发展的高度，结合行业需求和风险情况，综合的评价和利用企业的各类资源。最后是个人能力，具有良好决策、洞察力，具备较高的专业素质，对相关知识具备一定的了解，能够不断的创新和灵活应变。
（四）提高道德之上的职业水准
不仅要求注册会计师拥有各种专业技能，同时要具备较高的道德水准，确保所提供的会计信息的真实可靠性，为决策者提供必要依据。随着注册会计师的发展日益成熟，其职业道德不断提升，使得注册会计师的思想道德受到社会的监督。社会监督职能的不断加强，势必会使得注册会计师在职业道德考核上更加严格，如此来可以有效的避免一些注册会计师工作中的道德问题，使我国的会计师行业的整体职业道德水平提升到一个新的层次，弥补会计师职业制度中存在的薄弱环节。
（五）CFO的转变
单一的会计人才朝着复合型人才转变，具备多种专业技能，同时具有一定的管理能力的高级人才，在这其中CFO的转变是整个行业关注和发展的焦点。所谓CFO的转变就是指负责公司和投资人的公共关系，提供各类财务会计相关的方案、制度，比如针对重大财务事项提出方案。参与公司的重大决策、计划等。同时转变立场，树立高尚的职业道德，维护客户利益。积极的应对全球化的风险以及会计业务之上的风险等，有效的控制风险，降低企业发展风险。
四、总结
在步入了二十一世纪之后，在会计行业当中各种高科技被应用当中，传统的会计人员的部分工作也渐渐被计算机所取代，注册会计师的职业道德也逐渐受到社会各界的关注，只有积极的应对新时期之下新的形势的变化，提高自身综合素质，与国家国家的政策制度接轨，才能有效的促进企业健康稳定的发展。本文从三个大方面对当前注册会计师职业发展的原因以及未来的发展方向进行了探索，首先，第一部分分析了注册会计师职业发展的原因，从环境因素和信息技术因素两方面进行了介绍；其次，对注册会计师职业发展中存在的问题进行了剖析，具体包括治理机构失衡，不规范的市场秩序、员工综合素质不高、执业质量差、规模经营水平不足以及组织形式的缺陷等几个方面；最后，指出了未来注册会计师职业发展的方向，将会呈现出观念更新、知识多元化、加强应变能力、提高道德之上的职业水准、CFO的转变等几种方向。
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在我国注册会计师行业发展与前进的近30年的历史中，存在的诸如政府对注册会计师行业的多头监管，对事前的预防监管重视不足等问题也逐渐暴露出来；注册会计师协会体制问题，致使注会自我监督职能无法得到充分地发挥；监管时无法可依。相关的法律法规不够健全，违法违规者的违规成本较低，没有起到拥有的威慑作用。笔者认为，完善注册会计师行业监管能够提高注册会计师行业人员的总体素质，促进注册会计师更好地维护社会公众的利益，使得我国注册会计师行业长久健康发展，从而保证我国经济正常有序发展，保证社会长治久安，和谐发展。因此，我们必须重视注会行业监管问题使之更加完善。
一、注册会计师行业监管意义重大
从定义上看，所谓注册会计师行业监管，是指政府、政府授权的机构或依法设立的其他组织，根据国家的会计法、会计准则、审计法、注册会计师执业准则等相应的财经法规和披露制度，对各类企事业单位的生产经营活动以及会计师职业、会计师事务所业务的合法性、合理性和有效性所进行监督的一项制度安排。
放眼中外，注册会计师行业监管大体能被划分为三种基本模式，即政府监管模式、行业自律模式和独立监管模式。在了解了什么是注册会计师行业监管以及监管的基本模式之后，我们不得不产生这样的一个疑问：注册会计师既然被誉为“市场经济社会中的警察”，拥有丰富专业的知识，准确的职业判断能力，为什么反而要对他们进行监管呢？这是因为由于市场经济的发展，注册会计师应该为通过购买股票或其他方式成为投资者的普通民众提供专业服务，使他们在对公司的经营、财务状况有清晰了解的基础上做出正确判断。只有进行有效的监管，才能使注册会计师在审计过程中切实保护市场上广大投资者的利益，站在公平公正的角度，真正起到监督和鉴证的作用，同时保证注册会计师行业还能够为广大成员服务，维护行业整体利益，体现整体意志。
二、我国注册会计师行业监管现状及存在的主要问题
（一）我国注册会计师行业监管现状
随着我国社会经济的不断发展变化，注册会计师行业的监管方式也发生着变化。但万变不离其宗，我国注册会计师行业恢复的近30年历史中，注册会计师行业的发展都对推动整个社会经济正常有序的发展起到了重要的作用。国家审计机构、财政部门、证监会、工商局等部门都对注册会计师行业有监管权，但由于职责不清，多头管制，反而造成了注册会计师行业监管失效的被动局面。其中各部门的监管范围为：财政部门负责注册会计师审计的全面管理，审计署负责监管注册会计师对国有大中型企业进行审计的审计质量，证券监管部门则负责监管具有证券业务资格的注册会计师审计质量。但是从我国所处的国际经济环境来看，尤其是在我国加入世界贸易组织之后，会计行业、审计行业国际一体化程度进一步提高，我国注册会计师行业不仅面临着与各国趋同的高风险经济环境，而且面临着发达国家注册会计师行业的严峻挑战。因此更有必要发现注册会计师行业监管中的问题并拿出相应对策。
（二）我国注册会计师行业存在的主要问题
1、监管主体不清，监管机构重叠
该问题一方面表现为监管依据不足且责任不明确。相关法规中仅仅规定了注册会计师行业的政府监管部门，并没有具体明确到政府监管内容、时间、人员资格、办法、责任等，这造成政府监管无据可依，起不到应有的监督控制作用。另一方面表现为政府监管部门众多，职责不清导致监管重复。我国注册会计师行业的多头监管现象普遍存在。根据我国有关法律法规的规定中国注册会计师协会以及财政部、审计署、证监会等政府机构部门都对会计师事务所、注册会计师具有“指导”、“管理”或“监督”的职责。在实际操作中，不同部门在监管同一类型会计师事务所时各有所侧重，造成严重的多头监管、重复检查问题。
2、注册会计师的职业道德建设有待强化
一般社会公德在注册会计师职业中的具体体现便是注册会计师的职业道德，它是指职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。注册会计师职业道德上的缺陷是造成当今审计失败的重要原因，有些在审计程序中出现的“失误”已很难用专业知识不足来解释了。多年前安达信事件就已经鸣起了警钟，作为市场机制下上市公司与投资者之间的中介机构，注册会计师行业的诚信建设尤为重要。现阶段我国审计服务市场化程度不高，尚未形成一系列规范性的制度和公约，致使行业协会自我保护和自律监管力量都比较薄弱，自律机制尚未建立。
3、监管的法制配套制度不完善，处罚力度尚需加强
总体来说，我国有关注册会计师行业监管的法律法规不够完善，对违法违规者的处罚力度太小。我国虽然已初步形成了以《会计法》为主体，以《注册会计师法》等相关的法律法规为补充的会计监管法规体系，当仍存在一些问题。
三、完善我国注册会计师行业监管模式的建议
（一）政府监管到位
1、修订相关法律，明确各政府部门职能
按照《中国注册会计师法》的规定，国家财政部门是注册会计师的监管者，应该承担起开创监管新局面的责任，建立财政监管的规章制度，对会计师事务所实施检查程序、处罚操作程序等。应明确政府部门监管注册会计师行业的监管内容、监管人员、监管办法、监管责任等，从而降低监管成本，提高监管效率。
2、明确监管者的身份，解决多头监管现象
同时加强国家各部门间的协调，由财政部门主导，加强同国家审计署、中国证监会及其他行政部门的沟通和协调，避免各政府部门职责不清导致的对注册会计师行业的无效监管。明确规定有权对注册会计师行业监管的各政府部门的职责范围，落实责任，从而形成一个务实、协调、有效的监管网络。
3、完善政府监管制度
利用信息技术和计算机网络，辅助建立对会计师事务所和注册会计师的日常事前、事中和事后监控机制。事前应了解事务所执业状况，编制检查计划，设计监督方法；事中应采用各种工作程序以及检查方法，收集充分的监管证据，得出适当的监管结论；事后应认真编写监管报告，分析会计师事务所执业过程中存在的主要问题，总结监管过程中的经验和不足，提出使得监管工作更加完善的思路。
（二）加强职业道德规范的可操作性及行业自律监管
提高注册会计师职业道德水平的重要性和紧迫性远大于专业技术培训，主要可从以下几个方面入手：
1、加强注册会计师行业团体的建设
2、加速建立行业监督机制
业道德规范的可操作性，加强注册会计师职业道德监管。即建立和完善行业的失信惩罚机制，做到经济与道德手段并用，惩罚市场经济活动中的失信者，通过有效的行业、社会联防机制，将失信者从市场经济活动中剔除，应加紧建设行业自律机制，完善自律监管。
（三）完善注册会计师监管的法律配套制度，建立健全责任追究机制
1、完善注册会计师监管的法律配套制度，建立健全责任追究机制。
2、完善民事赔偿制度，加大处罚力度。
一、注册会计师执业环境影响因素分析
（一）社会环境
社会环境对注册会计师执业环境的影响主要体现在以下几个方面：（1）现阶段我国正处于经济快速转型的关键时期，会计师注册相关的法律还不够健全，企业运营的规范性也相对较差，企业中存在普遍的短期行为以及投机行为；一些企业为了达到审计目的，甚至会存在贿赂审计人员的行为，或对投资者进行欺骗，导致审计工作失败。（2）审计的委托方企业，获取审计报告的目的主要是应对政府相关部门的检查，审计报告的实际质量对企业发展并没有直接的影响，注册会计师提供高质量的审计报告反而会增加审计成本，影响自身的经济收益。（3）我国政府具有行政监督以及经济管理双重职能，因此在实行经济调控时，会存在或多或少的行政干预。由其对于一些政绩集中表现在经济效益的地区，政府往往会对企业会计信息质量降低标准。
（二）会计师事务所以及注册会计师自身的影响
现行的注册会计师审计准则中规定，会计事务所应该根据会计师行业协会颁布的相关质量控制标准，制定事务所审计质量控制制度，并严格的执行。然而现阶段一些会计事务所并没有建立自身的审计质量控制制度，或者制度不够完善，从而引起审计风险发生。另外，极个别注册会计师的职业道德素质较低，在审计过程中程序化，审计的尺度往往较大，这样审计风险也相应的增加，最终导致审计失败。
（三）企业影响
目前，我国社会主义市场经济体制下，大部分企业组织结构较为简单，会计账目不够全面，并且存在职权部分、业务授权缺失等问题，给企业会计工作造成很大的影响，导致会计信息不完整、不真实，不能对企业运营实际情况准确的反映，给业主提供虚假会计信息提供条件，针对这一情况缺乏必要的内部控制。企业自身环境的因素，导致即使注册会计师严格执行审计程序，也无法避免现象发生。
二、注册会计师审计风险规避措施
（一）不断提升注册会计师的素质
会计事务所应该不断的提升注册会计师的素质，具体措施体现在以下几个方面：（1）在人员招聘过程中，对人员进行严格的把关，坚决将不具备专业素质的人员拒之门外；（2）加强对事务所中会计师的业务素质培训，为每一位会计师提供有力的新知识吸取机会，定期进行培训与考核工作，提升其审计业务能力；（3）重视注册会计师职业道德素质的培养，帮助其树立其审计质量意识、风险意识以及法律意识，将审计质量作为审计工作的第一，保证审计报告的公正、客观。
（二）注册会计师执业必须严格按照相关的审计准则
注册会计师在进行审计业务过程中必须严格的遵循审计准则中相关规定，实施审计前需要根据行业规范制定科学的审计计划方案，对审计风险进行全面的考虑，并将风险控制贯穿于审计全过程。同时做好企业内部控制测试，运用适当的分析性复核程序，对审计工作中各种审计数据真实性进行关注，对银行存款以及企业往来款项进行必要的函证，对企业固定资产以及存货等实施监盘等，尽可能的避免审计法律责任以及损失赔偿。
（三）选择客户要慎重，以便对审计风险的控制
在承接审计任务时，应该对审计单位进行慎重的选择。必须选择诚信度高的并且具备审计资质的单位，严禁选择处于财务危机或法律困境的审计单位；在风险评估过程中，对企业可以接受的风险程度进行准确的评估，当风险超出会计事务所承受极限时，应该果断的拒绝承接任务。另外，可以利用购买责任保险以及提取风险基金的方式，提高会计事务所的风险承担能力，从而逐渐的提升事务所的信誉度。
（四）不断的完善相关法律法规，加强行业监管力度
注册会计师审计风险的规避离不开健全的法律法规，也离不开行业的监督与管理，具体的措施体现在以下几个方面：（1）国家政府相关部门，在注册会计师执业进行宏观调控过程中，应该尽可能的避免对其执业的干预，更不能授权或强制性让会计事务所提供虚假的审计报告；（2）制定与完善相关的法律法规政策，并对注册会计师审计准则进行不断的完善与修订；（3）加强注册会计师行业监管，实行行业监管与政府监督相结合的方式，为注册会计师行业的发展提供健康的环境。
三、总结
一、改善执业环境，维护行业秩序
一是转变政府职能，减少行政干预，打破市场壁垒；加强廉政建设，严厉打击腐败行为。清理整顿经济鉴证类社会中介机构，真正切断政府部门与会计师事务所的利益联系。加快政府职能转变，摆正政府和市场的关系。二是强化行业自律，提升执业质量和社会公信。行业自律不仅包括注册会计师个人和会计事务所的自律，而且含包括行业协会自身的自律。注册会计师应学会按审计准则和制度严格要求自己，管理自己，严于律己，忠于职守；会计师事务所按照国家和行业的规定，建立和完善内部质量控制体系并严格组织实施，规范事务所的管理；注册会计师协会作为事务所和注册会计师的管理、监督者，建立和完善行业自律监管体制和相关管理制度并保证有效贯彻实施。同时要加强行业培训教育，强化会计师事务所和注册会计师执业质量监管，保护社会公众的利益。三是从严制定和修改法规，引入刑事制裁和民事赔偿机制，使法规具有一定的威慑力；加大执法力度，提高注册会计师违规成本；建立对信息使用人的民事赔偿机制，事务所一旦提供虚假审计报告信息，对信息使用人造成严重损失，要使其对信息使用人作出经济赔偿。在这方面，我国已有首例判赔案例，2006年7月31日对曾引起证券市场轩然大波的湖北生态农业股份有限公司造假案的判决，为民事赔偿开了好头，在实际中要大力推广，总结经验，将这一机制真正推行实施，以此杜绝注册会计师违法违纪的发生。四是完善会计诚信体系，严把会计信息质量关。第一，建立和完善会计诚信法律机制，在《会计法》和《注册会计师法》的基础上明确政府管理部门、会计师事务所、企业、单位负责人和会计从业人员的具体法律责任和行政职责。第二，注协将项目检查与系统风险检查相结合，将质量监管与资格管理相结合，堵塞漏洞。严格执行注册会计师年检制度，完善事务所内部治理机制和管理制度，增强事务所经营管理的透明度。第三，大力宣传行业诚信典型，发挥典型示范带动作用，宣传行业核心价值理念和社会功能，增强社会认同。五是继续实行防伪标识制度，实行动态监管，维护各市场主体利益。改进和完善防伪标识系统，动态监管各事务所业务承接、开展和报告出具情况，有效缓解事务所因压价、低价收费造成的审计程序严重缺失所带来的执业风险，提高职业质量。
二、加强会计师事务所的内部治理
一是完善事务所组织形式。除了有限责任制和合伙制，积极引入有限责任合伙制的组织形式，以此来进一步降低会计师事务所开展审计工作中的审计风险，同时在进一步降低合伙人的偿债负担等问题的基础上，还能够有效规避一股独大现象的发生，提升事务所的核心竞争力与综合实力，推动会计师事务所的健康有效稳定发展。二是建立高效的内部管理机制。进一步完善组织机构以及员工职权议事规则等方面的制度规定，会计师事务所根据自身情况设置机构，确定权力机构、执行机构以及监督制约机构对注册会计师出具的审计报告进行审核与监督控制，进一步规避审计工作中的重大错报漏报等审计风险的发生与存在。对于事务所内部的重大决议采取投票否决制度进行决定，有效降低会计师事务所的经营管理风险，提高内部治理能力以及内部治理水平。三是优化股权结构。会计师事务所内部的股权结构进一步分散化，有效规避一股独大，有助于进一步提高会计师事务所的经营决策的科学性和专业性，避免经营决策的极端性以及盲目性。四是建立健全激励约束机制。完善薪酬考核标准，进一步完善薪酬考核制度，提高会计师事务所内部职工之间工作的透明度，有助于提高注册会计师的工作热情以及工作的积极性，从而增强审计能力，提升审计水平。同时有效的激励约束机制能够进一步降低注册会计师的逆向选择等不•正当行为的发生，有效规避注册会计师由于利益诱惑等原因而出现道德缺失、职业道德素养低等问题的发生，监督约束注册会计师的不正当行为，避免酿成重大的审计风险。五是加强事务所文化建设。良好的文化能保证事务所在发展中按照公司的战略发展和目标经营，也体现了公司的竞争力。原永安国际会计师事务所经过上百年的积淀，建立了独特且内涵丰富的会计师事务所文化，将分布在世界各地的几十万员工凝聚在一起，提供优质的全球服务，确保了竞争优势。我国的会计师事务所起步较晚，还有很多中小型事务所处在生存阶段，有意识建设事务所文化的不多，对事务所文化建设还没有提到日程。为加强事务所的内部治理，提高竞争力，各事务所应结合自己的实际情况，建设各具特色的会计师事务所文化。
三、改变注册会计师审计的委托方式
一是对公司制企业，全面引入和完善独立董事、中小股东代表及债权人代表制度。在公司治理结构中成立由独立董事、董事、中小股东代表和债权人代表（参与）组成的审计委员会，代表所有者来决定会计师事务所的聘用、解聘及报酬，公司按规定承担审计费用。独立董事在公司中由于不担任除董事以外的其他职务，能保证独立客观判断；中小股东代表由于不参与公司管理，代表的是公司众多中小所有者的利益。公司的合法经营和规范运作既是他们的希望，也是保护其合法权益不受损害的基础；债权人虽然不是所有者，但是公司的资信和兴衰同他们又有着密切的关系，他们同样有权要求公司规范经营，提供真实财务信息，以保护他们的债权权益。这样由独立董事、董事、中小股东代表和债权人代表组成的审计委员会，在公司治理结构中会牵制董事，监督公司规范经营的重任。这种制度安排，使审计关系恢复了平衡，切断了审计人与被审计人的经济联系，对提高注册会计师审计的独立性，保证注册会计师的客观公正性，提高公司信息披露的真实性、公允性，增加公司信息披露的透明度，保护中小股东和债权人权益以及督促公司规范运作方面有着重要意义。二是对非公司制企业，实行外部首位审计信息使用人委托制度。对非公司制企业，可由外部首位审计信息使用人决定会计师事务所的聘用、解聘和报酬等事宜，审计费用由被审查企业承担。比如企业的会计报表审计、审阅，由主管财政部门担任委托人；企业税金交纳情况审计，由税务机关担任委托人；企业的贷款审计，由银行或其他债权人担任委托人；企业的经济案件鉴定，由国家审计机关或其他国家机关担任委托人等。委托人支付给会计师事务所的审计费用，可以以审计费、审阅费、检查费、审核费、验证费、鉴定费等名义从被审计单位收取。这种审计委托人的改变，使审计关系得到了均衡，维护了民间审计的独立性，使他们能正常发挥权力，促使被审计单位规范经营，保护所有审计信息使用人的合法权益。因此，可以说是一举数得，是目前较为理想的策略。三是特定项目的审计，实行政府购买。所谓“政府购买公共服务”，就是“政府花钱买服务”，政府购买注册会计师服务中，事务所作为受托方，按照合同约定派出注册会计师对政府指定的被服务单位执业，向政府收取服务费。作为委托方的政府，委托事务所对指定单位提供审计服务和非审计服务，政府按照合同约定支付服务费。在整个过程中，事务所作为受托方履行合同约定，为政府提供专业服务，对被服务单位配合注册会计师执业；政府部门作为委托方，支付服务费。这种委托方（付费方）与被服务单位相分离的委托方式，使委托方、受托方和被审单位三方独立。同时，将原本由政府或者事业单位承担的公共服务有偿转交给社会组织、企事业单位，有利于节约政府提供公共服务的成本，提高服务效率。值得庆幸的是，目前，政府购买已在我省取得一定的进展，“十三五”期间，政府购买会得到大力发展。
四、优化行业规模结构，实行事务所分级管理
应当以市场需求为导向，通过扶持、引导、整合等手段，逐步形成大中小会计师事务所协调发展的合理布局，即推进大型会计师事务所做大做强、支持中型会计师事务所做精做专、引导小型会计师事务所规范发展，优化行业规模结构，实行事务所分级管理。按照事务所的经营规模、专业服务能力、服务质量、注册会计师数量等实际情况，结合行业发展规划和近几年的发展趋势，可以将事务所划分为三类，即A类（大型事务所），B类（中型事务所），C类（小微型事务所）三类，再此基础上，进一步细分。大型事务所：规模和人员在省内位居前10位，能够承接证券业务、金融企业和特大型及大型国企相关业务，在近三年内，年度收入规模达到1000万元以上，注册会计师人数达到30人以上，以山西会计审计服务的中高端市场为主，并向区外拓展和延伸业务领域。中型事务所：中型事务所规模和人员排名在省内名列前30位，能承做证券业务以外的大中型企事业单位及金融企业的审计及相关业务，在近三年内，年收入达到500万元以上，注册会计师人数达到10人以上，在省内有一定的知名度，以所在市会计审计服务的中高端市场为主，向所在的市以外的地区拓展和福射业务领域。小型事务所：除上述大中型事务所以外的其它事务所均属于此类所。这类事务所主要承做验资，记账以及小型企业的审计、财务顾问、咨询服务等业务，在近三内，年收入一般达不到500万元，注册会计师人数一般在10人以下。这类事务所为县区经济建设提供会计审计相关服务，并向所在地区的周边县区延伸和渗透业务。通过分级分类管理，来实现会计师事务所的快速升级，以达到分级分类管理的目标定位。
五、探索服务需求，拓展服务领域
一是行业协会的举措。注协要加强对事务所拓展新业务的研究和指导，协调政府部门出台各类财税支持和奖励措施，为事务所拓展新业务提供法律和政策支持。积极组织开展对新业务的类型执业要求和开发途径等新业务拓展理论研究，总结和推广新业务拓展的实践经验，积极组织开展新业务的试点工作，通过分类试点，实现重点突破整体推进。针对性地开展专业人才培训，提高注册会计师对新业务的执行能力，为事务所拓展新业务提供人才储备和培养服务。根据新业务的专业特点和属性，相应调整和完善监管重点及监管方式，以加强对新业务的执业质量监管，确保新业务的执业水平和服务质量。二是事务所的举措。事务所要树立营销理念，注重品牌建设，以最终形成支持自身长远可持续发展的市场优势与核心竞争力。事务所应积极开展与新业务拓展相关的专业研究，加紧建立和完善新业务流程和质量控制体系，规范服务标准，积极开发案例，建立与企业行业专家的专业合作机制，为新业务拓展提供技术支持。事务所应结合本所新业务拓展战略制定人才培养和储备方案，加大培训投入，逐步改善注册会计师过于偏重会计审计税务等知识能力结构不合理的现状，加强对注册会计师核心能力的培育和发展，具备一定规模的事务所还可以创办自己的人才摇篮，通过与有关院校的合作，开展订单式人才培养，建立产学研一条龙的人才教育培养机制，为新业务拓展提供人才保障。
六、加强队伍建设，提升注册会计师行业执业能力
一、新业务需求市场分析
（一）企业需求分析
1.国际化需求
伴随着我国经济的进一步发展，企业集团跨国经营、资本跨境流动趋势将更加明显。实施“国际化”战略的企业，迫切需要注册会计师行业为其提供海外市场分析、并购重组及海外投融资方案设计、国际化营销及管理战略等高附加值服务。
2.信息需求
信息具有价值和成本两个特征。生产、营销、财务曾经是企业生存发展的三大支柱，然而在现代信息社会，信息也逐渐成为企业取得竞争优势的关键，甚至成为最重要的因素。信息是有价值的，企业界已达成共识。经济环境变化迅速，信息也是瞬息万变。能否跟上信息变化的步伐，对于决策者做出正确的决策非常关键。决策者信息的获取是存在信息成本的，而注册会计师利用自身专业优势获取相关信息相对容易。因此，企业对注册会计师信息需求业务大幅增加。
3.融资服务需求
融资难是我国经济当前的一个热点话题，中小企业融资难问题更加突出，并引起了一定社会问题，如2011年温州“民间借贷风波”的出现。中小企业融资难的解决，一方面需要国家出台相关政策支持，另一方面中小企业需要依靠自身努力打通融资渠道，如构建诚信机制、融资方案设计等。中小企业与金融机构之间可以借助会计师事务所搭起信用体系桥梁，打好融资基石。企业也可以借助注册会计师的专业优势为其合理设计融资方案，实现融资综合成本最小化。
4.税务服务需求
税收也是影响企业投资、发展的一个重要因素。在我国经济转型时期，我国税收政策也随着经济环境的变化不断调整，如我国于2012年在部分地区交通运输业、部分现代服务业等生产业推行“营业税改征增值税”试点。我国为“区域协调发展战略”配套实施诸多的税收优惠政策，尤其是特殊区域，诸如中国-东盟自由贸易区、云南“桥头堡”建设等税收优惠区域。有志于投资特殊区域的投资者对税务咨询、纳税筹划、税务外包等业务需求极大。
5.会计与财务外包需求
比较优势理论是国际贸易理论中的一个主流观点，也被大多数企业采纳。许多企业选择了自己擅长的产品业务，而将会计、财务等业务进行外包，进而实现共赢。中注协为支持该业务发展，专门成立了苏州工业园区会计服务外包示范基地，探索在新形势下，企业与会计师事务所如何加强合作，从而实现共赢。我国高新产业技术开发区、经济技术开发区、工业园区等不断扩容、升级，会计、财务外包需求将进一步增强。
6.内部审计外部化需求
内部审计机构的设立是为了更好地监督企业管理、财务等制度的执行，提高企业经营效率、效果及财务信息质量。而现实存在的情况是：企业内部审计或多或少会受到内部干扰，影响其独立性，甚至出现企业内部审计部门与财务部门合作舞弊，共同应对注册会计师审计的情况。内部审计质量的下降，严重影响了企业的正常、健康发展。因此，将企业内部审计外包，也是企业自身为保证其持续健康发展做出的明智选择。
（二）政府需求分析
1.政府审计外部化
当前，政府职能正在由“管理”向“服务”创新转变。这要求注册会计师行业拓展服务领域，向社会事务管理不断延伸。《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》、《关于加强和完善基金会注册会计师审计制度的通知》等的，要求医疗机构、高校、基金会委托注册会计师审计其财务报表，完善相关报表审计制度，这些都是政府审计外部化的探索。随着探索效果的凸显，政府审计外部化的范围将进一步拓展和延伸。
2.产权改革
国有企业产权改革是我国经济的一大主题。2012年4月博鳌亚洲论坛上，国资委提出国有企业改革方向是公众化、市场化，即通过资本市场上市。国有资产保值增值，增强国有企业竞争力是国有产权改革事业成功的关键。中注协于2011年4月与云南省注协、云南省国资委共同成立了云南省国有企业改革与发展会计服务示范基地，探索注册会计师为国有企业提供内控体系建设和执行效果评价、企业社会责任评价、境外投资管理、会计政策和财务制度执行、国有资产保值增值等方面业务。国有企业进一步深化改革发展，将对注册会计师相关服务产生极大需求。
3.区域经济发展战略规划与服务
我国区域经济规划可谓遍地开花，目前是深圳等经济特区、上海浦东等新区、云南桥头堡等沿边开放区、福建海峡西岸经济区等并存，各地方还有自己规划的经济区。经济区域划定之后，如何规划，如何组织，如何建设，建设过程的配套服务如何开展等都是各大经济区面临的挑战。区域经济的发展、经济区的建设将为注册会计师行业提供更加宽广的业务拓展空间。
4.监管机制的完善
监管制度是市场正常运行的保障机制，但是并非监管制度越多，市场运行得就越好，监管制度应兼顾效率。我国存在多头监管制度，不同监管机构的具体要求也不同，如对国有商业银行的监管就存在人民银行和银监会对其运行监管，国资委对其国有资产保值增值监管，国税局与地税局对其税收分头监管等。而事实上这些监管之间存在许多共通之处，比如都需要依据对其财务报表进行审计。注册会计师行业的独立性特征与其专业性强的优势可以接受不同监管部门的共同委托，兼顾各自需求开展业务，实现其各自目标，从而实现监管制度的联动效应。
二、新业务供给市场分析
（一）供给动因分析
1.获取竞争优势
截至2011年12月31日，我国共有8026家会计师事务所（含分所）。审计市场竞争十分激烈，审计边际贡献不断降低，尤其是随着21世纪审计诉讼的不断出现以及市场需求的变化，注册会计师行业以审计收入为主要来源的局面难以维持。因此注册会计师行业有必要借鉴国际事务所的经验，积极拓展新业务，获取新的竞争优势。
2.风险管理
注册会计师行业存在诸多风险，能否开发出新客户存在风险，客户自身风险也会加大注册会计师的风险，执业过程中存在风险，执业后还面临诉讼风险等。因此风险管理是注册会计师行业的永恒主题。投资学理论告诉我们：不要将鸡蛋放在一个篮子里。注册会计师行业开展的不同业务对其自身而言也是一种投资，也可以采用业务多元化进行风险组合来降低其风险。尤其是当前审计业务边际利润降低的情况下，如何拓展新业务是注册会计师行业风险管理的关键。
3.优化人才结构
在现代经济背景下，传统的审计业务对注册会计师能力的要求也早已超出的财务、会计、审计等知识领域，已经涉足到计算机、工程等相关专业知识。因此，注册会计师拓展工程审计、税务咨询、管理咨询、网域鉴证等业务一方面是会计师事务所增收的需要，另一方面也是注册会计师自身适应当前业务的需要，更是注册会计师行业优化人才结构的需要。
4.做强做大注册会计师行业
目前，我国注册会计师行业正在大力实施做强做大战略、国际准则趋同、人才培养、信息化建设、新业务拓展等五大战略。这五者的关系可以概括为：做强做大是核心，准则趋同是前提，人才培养是基础，信息化建设是配套，新业务拓展是具体实现方式。而新业务拓展又严重依赖于整个行业的做强做大，依赖于人才、信息化、准则趋同等，五者关联度十分高。
（二）供给能力分析——基于SWOT分析
市场对注册会计师行业新业务存在大量需求，注册会计师行业对拓展新业务又有强大的内在动力。注册会计师行业能否适应市场需求提供相关服务，其自身能力是关键。
1.优势（Strengths）
（1）良好信誉和质量保证。注册会计师享有独立、客观、公正和良好执业行为等社会声誉。注册会计师取得执业资格具有严格的条件，尤其是2009年注册会计师考试制度改革后，实行专业阶段和综合阶段相结合的方式促进了注册会计师的专业素质和综合素质的提高。同时由于我国会计审计准则国际趋同战略的实施，我国新审计准则的出台，我国注册会计师执业准则已经形成了以职业道德守则为核心，以业务准则和质量控制准则为主体，以后续教育为补充的完整体系，从而保证了服务的高质量。
（2）相对稳定的市场。由于客户转换会计师事务所的成本约束和中注协将年报审计更换会计师事务所作为其重点监管对象两方面原因，会计师事务所客源市场在一定程度上保持了相对稳定。市场的稳定性又加深了注册会计师对审计客户的经营方式、业务流程、发展战略等的了解，由此带来的知识溢出效应也使得其拓展新业务成本大大降低，效率得以提高。非审计服务的提供有利于注册会计师更加深入了解企业的风险领域，更好地实施风险导向审计，提高审计效率；同时可以增加注册会计师的声誉资本投资，进一步开拓新业务市场。
（3）注册会计师行业整体实力增强。前百强事务所业务收入的连续增长，且高端收入事务所比重呈上升趋势。2009年比2008年增长了9.39亿元，增幅为4.8%；2010年在此基础上增长了24.93亿元，增幅为12.1%。其中2010年业务收入超过1亿元的事务所数量为38家，比2009年增加了4家；业务收入超过5千万元的事务数量也在2009年的基础上增加了10家，达到67家。特别地，中国本土会计师事务所业务收入首次突破10亿元，即中瑞岳华会计师事务所达到10.4亿元。
与此同时注册会计师人数增多，人均业务收入也持续增加。2010年前百家事务所注册会计师总人数在2009年23124人的基础上增加了1844人，发展为24968人，增幅为8%；而人均业务收入同比增长11.53%。注册会计师行业整体实力增强，为新业务拓展奠定了坚实基础。
2.劣势（Weaknesses）
（1）缺乏新业务准则、指南。注册会计师审计能够受到社会的认可，与我国权威的审计准则是分不开的。新审计准则不仅对注册会计师的执业行为进行了规范，而且使得实务工作更具有操作性。如针对现在企业扩张的现实背景，专门制定了企业集团审计准则用以指导对控制关系比较复杂的母子公司、总分公司的业务审计，从而保证了注册会计师审计的质量。而目前新业务方面的准则却很少，使得注册会计师拓展新业务显得心有余而力不足，没有规范的新业务工作底稿、业务操作指南、报告标准，都在一定程度上阻碍了注册会计师开展新业务。
（2）内部治理存在缺陷。特殊普通合伙制组织形式是其他几种组织形式的综合创新，在强调注册会计师无限责任的同时，又主张区分注册会计师本身是否存在过错、过失的责任，区别对待有过错与无过错注册会计师应承担的责任，充分体现了“人合、事合”的统一。然而，我国事务所采用此种组织形式的比重较小，大多选择有限责任制，弱化了注册会计师的个人责任，降低了风险责任对执业行为的高度制约。
3.机会（Opportunities）
（1）政策支持力度大。我国自注册会计师行业做大做强战略实施以来，作为配套措施的新业务拓展战略也得到了相应的政策支持，如医疗机构、高等学校、基金会报表须经注册会计师审计制度的推行。尤其是2010年中注协将新业务拓展战略上升为行业战略之后，出台了许多与之配套的政策，如新业务拓展网站建设、会计服务基地建设、新业务指导目录等。
（2）强大的智力支撑。我国从1991年开始为选拔优秀人才而实行全国注册会计师统一考试制度，至2011年我国已经成功举办了20次注册会计师考试，并且报考人数与合格人数均呈现逐年递增趋势。为配合我国注册会计师行业发展，中注协早在2005年就启动了人才培养战略。目前正以《中国注册会计师行业人才发展规划（2011-2015年）》为指导，以国家会计学院为依托，培养会计、审计领军人才；通过中外合作项目联合培养国际化会计审计人才；通过高校会计学CPA专业方向项目培养CPA行业后备人才。这一系列措施的有效实施，为我国注册会计师行业拓展新业务提供了强大的智力支撑。
（3）社会宣传力度大。中注协为更好地推动我国注册会计师行业新业务拓展战略实施，加大了宣传和经验交流力度。中注协以“新业务拓展网页”和“会计服务示范基地网上服务平台”为主阵地，加大对新业务拓展战略实施工作成果宣传推介力度；以举行新业务拓展论坛为平台，加强交流。如中注协2011年组织完成新业务拓展有奖征文评选和刊发工作，编辑出版《新业务拓展战略：政策、理论与实践》特刊，成功举办2012年首届“京交会”会计服务系列活动展，加大注册会计师行业新业务拓展推介力度。
（4）行业信息化战略启动。2010年中注协将注册会计师行业信息化战略上升为行业战略。2011年2月，行业信息化战略正式启动。2011年12月，中注协出台了《中国注册会计师行业信息化建设总体方案》。信息化战略的启动和实施为注册会计师行业拓展新业务提供了技术支撑。
4.威胁（Threats）
（1）独立性威胁。我国于2010年7月开始实施新修订的《中国注册会计师 职业道德守则》对注册会计师独立性做了相关规定，其中《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》第三章规定：“第十条，注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。第十一条，会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。”这些规定对保持注册会计师独立性具有积极作用。但是新形势下，非审计业务类型多，具体业务对独立性造成的影响也不同，因此过于粗糙的独立性规定在新业务拓展过程中运用有一定的难度。
（2）行业竞争激烈。由于我国加入WTO与会计准则和审计准则的持续趋同两方面原因，越来越多国际会计公司看好中国市场。国际会计公司在资金实力、高端人才、执业能力、公关能力、品牌效应等多方面具有明显的优势，国内会计师事务所无法与四大匹敌，临着巨大冲击和竞争压力。
通过对我国注册会计师行业的SWOT分析（见表3）发现，目前注册会计师行业有着自身优势和良好机会。在政府与行业协会支持下，中国注册会计师行业拓展新业务战略的实施将会有实质性的突破。
三、会计师事务所新业务拓展方向建议
（一）深化、延伸传统鉴证业务
鉴证业务是注册会计师行业的法定业务，目前注册会计师行业鉴证业务的关键是如何拓展、深化该项业务。我国审计体系由国家审计、内部审计、注册会计师审计三个有机部分构成。随着我国政府管理服务职能的转变，政府审计业务倾向委托社会中介机构来执行。目前已在医疗、教育事业单位试点，将注册会计师审计执业领域延伸到行政事业单位。注册会计师行业应主动接受政府有关部门的委托，为政府决策提供参考。如财政资金使用情况绩效评价、企业破产及重组过程中的评估、产业转型升级过程中的战略咨询等。同时，为提高企业的管理，内部审计外包业务也成为大型企业的选择。注册会计师行业可以借此机遇，大力拓展原属于政府审计、内部审计的业务范围。
（二）创新税务服务
在维护国家利益和保护委托人合法权益的前提下，大力拓展涉税服务。通过成功的涉税服务，反过来可以促进审计等业务的拓展。随着我国企业跨境投资的推进，我国企业在“走出去”过程中，不能回避的一个问题就是熟悉投资国的法律、政策，而这些都具有动态特征。能否跟上法律、政策的变化，尤其是投融资、税收等方面政策的变化，对于企业海外投资的成败起着十分关键的作用。事务所提供国际投资、税收咨询、筹划等服务成为服务我国企业走出去的有效途径。
（三）充实管理咨询服务
随着市场经济的深化发展，企业面对国内外竞争日益激烈的市场，其高层次的管理咨询需求日益增多。注册会计师可以持续跟进企业，针对企业不同生命周期提供不同的服务。在企业开业阶段，注册会计师可以为企业承办开业事宜，如工商、税务登记、涉及企业内部控制等；在企业日常经营活动阶段，注册会计师可以为企业承办提供综合秘书服务、内部控制评价、投融资方案设计、会计财务外包服务、业绩评价等管理咨询业务；在企业重组改制阶段，注册会计师可以帮助企业选择并购对象，设计并购重组方案等管理咨询业务；在企业破产、清算和结业阶段，注册会计师可以为企业提供破产管理人业务。
（四）参与区域经济规划服务
2011年《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》在第十八章提出实施区域发展总体战略。注册会计师行业可以紧密结合国家对区域结构调整方向重点，拓展战略咨询、产业规划、专业鉴证支持服务，为区域发展总体战略布局、区域协调发展及其重点产业布局，提供专业服务支持。
（五）完善其他专业服务
随着我国“十二五”规划对城镇化建设的总体部署不断推进，城中村改造以及开发区征地拆迁等的开展，使注册会计师拓展城市、开发区拆迁补助审计，维护城中村村民、开发区农民的合法权益成为可能。随着我国资本市场的不断建设，以及国家对增加居民财产性收入的政策不断完善，居民投资规模将会增大，借此注册会计师行业可以发挥自己的专业特长拓展个人理财规划业务。
四、完善新业务拓展的政策建议
（一）构建新业务需求与供给桥梁
一方面，要充分发挥其行业协会优势，充分搜集并及时向会计师事务所提供国家产业政策、区域发展战略、财政税收金融等政策以及社会需求等方面信息；另一方面，要提供各种政策支持会计师事务所增强拓展新业务的供给能力，如通过组织相关培训，包括业务技能、信息化手段、国际经验等，以提高注册会计师执业水平，保证新业务质量。
（二）完善新业务执业标准
会计师事务所开展新业务，大多数属于探索阶段，缺乏相应的标准指导，因此中注协应当组织新业务拓展方面的课题研究并及时总结探索阶段会计师事务所开展的新业务遇到的问题，特别是会计服务基地建设中的实践经验，以便尽快出台相关业务的业务约定书、业务执行规范、业务工作底稿、报告等标准以更好地指导新业务拓展战略实施。
（三）完善监管制度
“教育即解放”，教育的目的和出发点就是学会做人，学会做一个全面、独立和自由的人，“发展的目的在于使人日臻完善；……，来承担各种不同的责任”。做人的根本就是道德，更为狭义的教育“是（对人的）思想政治道德教育”，道德教育是教育的基础和核心，道德是人之所以为人的根本标志。《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010-2020年）》提出“坚持德育为先，立德树人”，要“把德育渗透于教育教学的各个环节”。孔子曰：“大学之道，在明明德，在亲民，在止于至善”，大学应该培养具有道德追求的现代公民。杨时展先生说：“会计人，因长于计算，所以精深；因职业禀赋，所以正直；因事务繁杂，所以勤勉；因责任重大，所以端赖高贵的灵魂。”所以，除了精深的专业知识以外，会计职业对人的职业道德要求是比较高的，财会专业课程教学中渗透着道德的光辉。
企业会计作为忠实反映和严密监控经济活动信息的客观公正的职业，要求做到：爱岗敬业；诚实守信，会计人员要做老实人，说老实话，办老实事，执业谨慎，信誉至上，不为利益所诱惑，不弄虚作假，不泄露秘密；廉洁自律；客观公正，要求会计人员端正态度，依法办事，实事求是，不偏不倚，保持应有的独立性；坚持准则；提高技能；参与管理；强化服务。注册会计师职业是一种承担重要社会责任的的职业，注册会计师的职业道德也是非常重要的。我国借鉴国际会计师职业道德守则颁布了《中国注册会计师职业道德守则》。其中，《中国注册会计师职业道德守则第1号：职业道德基本原则》归纳了注册会计师应遵循的职业道德基本原则为：诚信、独立、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。诚信要求会员在职业行为中保持正直和诚实，秉公办事、实事求是；独立要求会员既要保持形式上的独立也要保持实质上的独立；客观是指按照事物的本来面目考察事物，不添加个人偏见。公正是指公平、正直，不偏袒。
在我国会计体制下，会计人员和注册会计师分属于会计和审计人员，但其职业道德具有共同点：客观公正、诚实守信、独立、保密、维持和提高专业胜任能力、保持应有的勤勉和谨慎态度。这些基本原则尤其是诚实守信、客观公正、独立、专业胜任能力和勤勉尽责是任何职业都应该具备的。而且，作为一个现代公民，有些原则也是一种基本要求。比如独立的人格是作为现代人的基础和前提，既要保持形式上的独立也要保持实质上或者精神上的独立，现代社会是以个人的独立和自主选择为基础的社会，无论是社会主义民主制度的发展还是社会主义市场经济的完善都是以个人的独立为前提的，现代教育的关键是培养学生健全独立的人格；客观和公正是探索未知世界进行社会实践应该具备的态度；专业胜任能力突出了专业知识的重要性，强调了现代专业进入门槛的重要性；保持应有的关注教育学生应该爱岗敬业，保持应有的勤勉和尽责；诚信是会计职业的灵魂，诚信也是普通人的立身之本，作为教育者，诚信也是立人之本，市场经济是建立在诚信基础上的，诚信对于个人并不必然导致损失，相反丧失诚信原则意味着丧失了做人的根本，将后患无穷。学会做人始终是第一位的，做人的基础就是保持诚信，大学生应该追求更高的境界，自觉保持诚信，抵制非诚信利益的诱惑。对于物欲泛滥和信仰缺失的当下社会以及受此影响的大学生精神世界，个人的独立和诚信极端重要，是大学生个人成人、成才、发展的前提和基础。没有独立和诚信就没有客观和公正，也发展不出专业胜任能力，无法做到保密和应有的关注，基于信仰和信念的独立和诚信是克服一切困难和障碍的根本保障。
二、行为教育――学会做事
“教育的首要作用之一是使人类有能力掌握自身的发展。”教育“应使每个人都能掌握自己的命运，以便为自己生命在其中的社会的进步做出贡献，”“在这方面，应强调科学教学具有的教育作用。”
会计本质上是一种管理活动，财会专业知识是如何产生并应用会计信息进行决策的技术和程序知识，财会学科是教会人们生产并运用会计信息的技术性学科。其中，《管理会计》实际上是运用财务会计、统计和其他业务信息规划和控制的程序和技术，包括用定量的方法预测、决策、计划、责任会计、分析以及编制内部报告进行反馈的技术；《财务会计》是确认、计量、记录并对外提供财务信息的程序和技术；《财务分析》是对报表数据进行分析以揭示规律的技术学科。上述主干性会计学科融合起来包含了通过严谨的数学方法预测、决策来制定规划和目标的技术，对实施目标的过程信息进行确认、计量、记录和报告的技术以及通过对记录和报告进行分析以对规划目标完成情况进行分析和总结、评价和反馈的技术。记录的目的是为了分析和总结、评价，也即为了检查，检查的目的是为了反馈以调整计划或者纠正行为偏差，进而从中汲取经验教训以提高制定目标和实施行为的能力。《财务会计》、《管理会计》和《财务分析》融合构成的流程可以概括为“规划（Plan）――记录（Record）――分析（Analysis）――反馈（Feedback）”（简称PRAF流程），如果把分析概括为对执行情况的检查，上述财会主干专业课就可以抽象为“规划（Plan）――记录（Record）――检查（Check）――反馈（Feedback）”流程（简称为PRCF流程），该流程结合行动构成完整的控制循环或控制系统，这在任何行为控制中都是适用的，是一种具有普遍意义的方法论。以上流程和循环非常接近戴明环（即PDCA循环。P――plan，计划；D――do，执行；C――check，检查；A――action，处理）。马克思认为人类实践活动是人类有目的地能动改造和探索世界的社会性的物质活动，是有预见、有计划的，具有向着既定目标前进的特征；戴明（W．Edwards．Deming）认为：“一般人做工作总是先有个设想、计划和目标，然后根据这个计划目标去做，在做的过程中还要看看是否达到了原来的计划目标，以修正自己的行为或目标，直至计划目标得以实现，再提出更高一层次的目标。也就是说PDCA循环理论存在于所有领域，既包括人们的专业工作，也包括日常生活。广义上来说PDCA是被人们持续地、正式或非正式地、有意识或无意识地使用于自己所做的每件事和每项活动。”同理，尽管PRCF流程是针对企业的程序，但其基本原理同样也适用于其他活动。大学生作为即将走向社会的群体，也需要自我规划和控制；随着就业和职场竞争的日趋激烈，大学生应该尽早进行人生、职业和学习规划，对自己的学习进行目标和过程管理。会计专业课所提供的规划和控制技术都是精确定量的，这种精打细算、严谨、冷静而理性的思维，科学的目标管理程序和方法无疑会为学生对自己的行为控制提供了非常好的借鉴和参照。
三、思维能力教育――学会求知
教育应使人学会求知，学会求知“更多的是为了掌握认识的手段，而不是获得经过分类的系统化知识。”“为了解知识而学习，首先要求要学会运用注意力、记忆力和思维能力来学习。”财会专业知识既包括系统化的知识和技术，也包含思维方式和求知的手段；既有形式逻辑和数理逻辑思维方法，也有辩证逻辑思维方法；既有思维能力的训练，也可以获得逻辑、辩证和平衡带来的美感――审美教育既是教育的内容和方式也可以增进学生追求新知的欲望。
会计技术包含会计方法和会计程序，主要指会计核算程序和方法，包括设置账户、填制和审核凭证、复式记账、登记账簿、财产清查、成本计算、编制报表等方法，各种核算方法的组织就是会计核算程序，基本程序主要是指“原始凭证记账凭证账簿会计报表会计报表分析”，按照职能也可以划分为信息处理的不同环节，包括“确认计量记录报告分析”，财务会计理论是一个从“目标假设对象要素确认计量记录报告”等的逻辑严密的体系。不仅如此，财务会计理论也是一个处处体现辩证逻辑的体系，是一系列矛盾范畴的对立统一体。如财务会计目标既有“决策有用观”，也有“受托责任观”，财务会计假设既有“持续经营假设”，也有“会计分期”假设；财务会计要素既有资产，也有负债，既有收入，也有费用；财务会计账户既有“实账户”也有“虚账户”，既有静态账户也有动态账户，既有人账户也有物账户；财务会计记账符号是对立统一的“借”、“贷”符号；会计核算基础既有权责发生制也有收付实现制；一个个分散账户的链接构成了一个完整的资金运动链条，静止账户通过复式记账法主观再现了动态的资金流；“原始凭证记账凭证账簿会计报表会计报表分析”反映了辩证唯物主义认识论由感性认识到理性认识的思维过程。会计知识和技术从理论上再现了客观存在的辩证逻辑关系，便于提高学生对经济活动的分析能力和洞察力。
注册会计师财务报表审计实际上是在资本市场上为保障投资者的利益、确保投资者据以作出经济决策的财务报表不存在重大错报、漏报和舞弊而设计的一种制度安排。因此，注册会计师财务报表审计是以满足报表使用者的需求为根本目标，以合理保证被审计单位的财务报表不存在重大错报和舞弊为直接目标的实践活动。为了达到此目标，需要界定重大错报的判断标准以及审计风险的合理水平，并在评估被审计单位存在的重大错报风险的基础上，确定可接受的检查风险，进而确定总体应对措施以及进一步审计程序的方案和具体审计程序的性质、时间、范围，获取审计证据，合理保证被审计单位不存在重大错报和舞弊事项，从而满足报表使用者需求的一个严密的方法体系。
在数理逻辑方面，审计所运用的抽样和概率统计知识，管理会计所运用的概率论、微积分、线性代数、运筹学等知识和方法是数学在经济学和管理学中的运用――而且是最重要、最直接的运用。抽象的数理逻辑与经验总结的会计知识相结合对于学生培养数理逻辑思维并运用这种思维分析和解决经济生活中的问题是非常有帮助的。
四、合作教育――学会共处
除了学会求知、学会做事、学会做人以外，学会与他人共处合作也是教育的重要内容。当代大学生大都是90后出生，物质生活比较丰富；绝大部分都是独生子女，从小受到父母的呵护和溺爱，缺乏与他人和外界的沟通，容易产生自我中心观念；从学校到学校的生活，使得大学生缺乏对社会和组织的了解；不间断地学习生活也使得学生形成了个人面对问题的条理、系统的思维习惯，缺乏对他人行为的考虑以及在人与人之间互动中解决问题的意识；而现代社会面临的问题越来越复杂，市场经济中的很多工作都需要合作才能完成；现代行为科学、通讯和沟通理论也开发了更为适合现代社会的更为科学的沟通和交流技巧。一般情况下，财会专业学生没有更多的机会学习和训练沟通的能力，但是现代注册会计师执业准则提供了很多类似的技巧和方法，这对学生未来适应社会显然是有启发的。
【关键词】虚假实物出资 审验程序把关不严 控制验资风险
近几年来，涉及验资的诉讼案件逐渐增多，其中既有注册会计师本身的执业过程中形成的，也有社会环境、法规制度等方面的原因造成的。验资是指注册会计师依法接受委托，对在中华人民共和国境内拟设立或已设立的，依法应当接受验资单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，注册会计师应当分别采用不同的方法进行审验。然而，在实际的验资业务中，有的因验资本身存在的局限性，有的因注册会计师疏于查实验资范围、验资依据，审验程序不到位，有的因注册会计师违反验资程序，故意作弊草率执业，给办理验资的机构带来较大风险。本文主要对实物出资方面的问题进行一些探讨。
一、股东的虚假出资问题
在我国中小企业目前面临着融资困难的问题，所以经常出现一些以虚假实物出资的问题，主要体现在出资人不按约定完成交付或者用没有处分权的虚假实物出资，所以在验资结束后，经常出现实物的抽逃出资。
二、验资中存在的问题
验资本身就是一项高风险业务，其高风险性主要是由于验资制度本身存在的固有局限，验资程序并不总能识别出股东的虚假出资行为。
在公司设立之初，中小企业出资人以实物出资时，由于公司还未成立，这些实物就无法完成过户登记。实际工作中，我们把实物分为两类：一是公司开业登记时就已经转移到公司中去的实物，主要包括原材料、机电设备、经营商品、办公用品等。这类物品在公司开业登记资金验证时，就应填写投入实物产权转移证明，并经投资单位（或个人）、受资单位（全体股东）签字盖章予以确认，实物的财产所有权立即属于公司，成为公司的共同财产，构成公司的注册资金。二是在公司开业登记半年后，需要办理过户手续的实物，主要包括房产、车辆等权属证明变更需到有关部门办理过户手续的财产物品。这类资产在资金验证时也要填写实物产权转移证明，但要在半年内到有关主管部门办理过户登记，确保投资者的实物出资到位。如房产要到房管部门、车辆要到公安部门办理过户手续，使其名正言顺地成为公司的共有财产。目前的实际情况是：在内资企业的首次验资（设立验资）时，不能以在法律上需要办理过户手续的房产、车辆等实物资产，以及土地使用权出资。但这一规定有时也不得不有例外，那就是改制、新设合并和分立的情况。对此问题中注协和工商总局尚在协商过程中。
在对实物出资的验证过程中，对以实物、土地使用权出资的资产审验程序把关不严，有的人往往只重视对实物的购货发票、合同或协议、产权证书、资产评估报告、资产移交清单等资料的查验，忽视了获取原始付款依据和对其相关负债情况的关注，忽视了产权证书是否过户登记到拟成立公司名下的审验。
（一）缺乏对实物资产付款情况的审验
目前，购货单位存在购进设备、材料尚未支付货款而先取得发票挂账的情况。有的出资人将较大数额的负债列入出资金额内，形成部分虚假出资和验资。注册会计师在验资中，对房屋、土地使用权出资的设备、材料等实物出资，除实施审验产权证书、合同或协议、财产移交清单，以及进行实地观察程序外，还应当关注相应的付款凭证等资料，查验是否已按合同或协议的约定付清款项，进一步确定产权归属。
（二）缺乏对有关房屋、车辆、土地使用权是否已办妥财产权转移登记手续的审验
自2006年1月1日起施行的国务院第451号令《国务院关于修改〈中华人民共和国公司登记管理条例〉的决定》指出：“将第十七条改为第二十条，在第二款中增加一项作为第五项：股东首次出资是非货币财产的，应当在公司设立登记时提交已办理其财产权转移手续的证明文件”。《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》第十五条规定：“对于出资者以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产作价出资的，注册会计师应当在出资者依法办理财产转移手续后予以审验。”《〈中国注册会计师审计准则第1602号—验资〉应用指南》中对非货币资产作价出资的审验要求为：“无论是设立验资还是变更验资，对出资者以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产作价出资的，注册会计师都应当检查上述出资财产办理财产权转移手续的证明文件，验证其出资前是否归属于出资者，出资后是否归属于被审验单位，并关注出资财产是否未设定担保、未被封存或冻结等。”目前，由于有的会计师事务所或注册会计师对这些规定及其执行情况还不知晓等原因，致使在验资实务中还没有充分关注这些规定及与此相关的审验事宜。
（三）缺乏对外方实物出资情况的亲自审验
《〈中国注册会计师审计准则第1602号—验资〉应用指南》中对外商投资企业以进口实物出资的特殊审验要求为：“检查财产价值鉴定证书所列的实物是否与购货发票、货物运输清单、货物提单、进口货物报关单、海关查验放行清单、保险单据、实物出资清单及验收清单等一致；”“观察、检查实物，验证其品名、规格、数量、价值等是否与财产价值鉴定证书的有关内容一致。”实际验资业务中就曾出现过出资方篡改全套单据中的进口实物数量、价值，骗取注册会计师出具超过实际进口实物数倍的不实验资报告，注册会计师因受出资方蒙骗，疏于亲自仔细查验相关单据及实物而导致重大验资风险。
三、控制实物出资验资风险的几点建议
会计师事务所应当充分认识实物出资验资中存在的问题或不足，深刻理解《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》、《〈中国注册会计师审计准则第1602号—验资〉应用指南》的有关规定，以严谨的工作态度和较强的执业判断能力办理验资业务，规范执业，控制和防范验资签证风险。提出以下几点建议：
（一）谨慎选择客户，强化风险意识，减少验资的盲目性
验资的风险相当部分来自注册会计师对被审验企业的了解不够。首先，了解委托单位的道德品质和社会上的信誉以及他们对验资目的和双方承担责任的了解程度，避免道德品质差和责任义务观念不全的出资人刻意提供虚假资料。其次，了解用于验资实物的情况，有关实物资产是否已办理财产权转移登记证明以及发展情况，对于出资者以已用于抵押（质押）、担保的实物资产、土地使用权出资的，不应承接该项验资业务，如果已经承接的，应终止该项业务。
（二）充实相关验资知识，严格执行验资程序，完善验资工作底稿
加强对《国务院关于修改〈中华人民共和国公司登记管理条例〉的决定》（国务院第451号令）、《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》、《〈中国注册会计师审计准则第1602号—验资〉应用指南》等验资相关规定的学习，加强会计师事务所与工商行政管理部门、房屋产籍管理部门、土地管理部门的业务协调工作，建立和完善事务所内部的验资具体程序或特殊审验程序并严格执行，对于出现的有疑问的验资证据能够区别对待并且妥善处理。
（三）健全内部质量控制，严把业务报告三级复核关，明确各级工作人员的职责、权利和风险
会计师事务所应该在其内部根据《质量控制准则第5101号—会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》的要求，制定一系列的控制制度，并运用该制度保障每一位注册会计师所进行的每一项业务的质量，从接受业务到出具验资报告的一系列过程都能发挥功效，防止注册会计师由于疏忽大意而出具虚假验资报告的行为或者一些注册会计师没有预见到的风险发生。会计师事务所要选派责任心强、业务水平高、对工作认真仔细的人员对每个验资步骤进行详细的复核，把不符合质量要求的验资报告扼杀在会计师事务所。会计师事务所除接受注册会计师协会等有关部门的业务质量检查外，在内部建立业务质量自查制度，对已完成的业务进行定期或不定期的检查与考核，将检查出的问题作为案例进行分析借鉴，以不断提高员工防范风险的自觉性和执业水平。
有关从业人员应从案例中总结经验教训，健全业务管理与质量控制制度，加强自身的执业素质，提高执业水平去识别验资风险，从而有效地规避风险，出具真实合法的验资报告服务于社会。
参考文献
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[2]《〈中国注册会计师审计准则第1602号—验资〉应用指南》.
[3]《国务院关于修改〈中华人民共和国公司登记管理条例〉的决定》（国务院第451号令）.
[4]《中华人民共和国公司登记管理条例》.
论文关键词：上市公司;内部控制;审计
1 引言
安然、世通等一系列公司财务舞弊事件使各国政府监管机构、企业界、学术界以及广大投资者对内部控制的重视程度进一步提升，政府监管机构也将监管的重点从单纯注重财务报告本身的可靠性转向同时注重保证财务报告可靠性机制建设，要求企业披露内部控制相关信息，并要求聘请注册会计师对内部控制有效性进行审计。美国的《萨班斯——奥克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注册会计师对企业财务报告内部控制进行审计。
2010年4月26日，财政部会同证监会、审计署、国资委、银监会、保监会等部门在北京召开联合会，隆重了《企业内部控制配套指引》（以下简称配套指引）。该配套指引连同2008年5月的《企业内部控制基本规范》，共同构建了中国企业内部控制规范体系，自2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。同时，鼓励非上市大中型企业提前执行。执行企业内部控制规范体系的企业，必须对本企业内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时聘请会计师事务所对其财务报告内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。政府监管部门将对相关企业执行内部控制规范体系的情况进行监督检查。这是全面提升上市公司和非上市大中型企业经营管理水平的重要举措，也是我国应对国际金融危机的重要制度安排。
2 上市公司内部控制审计概述
2.1 内部控制审计的基本概念及范围
内部控制审计是指会计师事务所接受业务委托，对上市公司特定基准日内部控制设计与运行有效性进行审计。注册会计师基于基准日内部控制的有效性发表意见，而不是对财务报表涵盖的整个期间发表意见。
目前，实行内部控制审计的国家均将审计范围限定在财务报告内部控制。我国《企业内部控制审计指引》规定，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对财务报告内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。财务报告内部控制是指为了合理保证财务报告及相关信息真实完整而设计和运行的内部控制，以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标相关的控制。
2.2 财务报告内部控制审计与财务报表审计的关系
财务报表审计要求注册会计师在实施进一步审计程序之前，了解企业内部控制，实施风险评估程序。注册会计师会根据在风险评估阶段评估的重大错报风险程度决定实施进一步的审计程序类型。如果被审单位的内部控制本身的设计是合理的，且得到执行，则注册会计师就要测试内部控制运行的有效性，并据此决定实质性程序的性质、时间和范围，否则注册会计师会直接实施实质性程序。由此可知，对内部控制的了解和评价是财务报表审计的一个必要阶段。然而，在财务报告内部控制审计中，也要求注册会计师对企业控制设计和运行的有效性进行测试。可见，内部控制审计中获取的证据可以用于财务报表审计，同样财务报表审计中发现的问题可以为内部控制审计提供审计证据的线索，同一审计证据可以在两种审计中加以利用。
3 上司公司内部控制审计基本思路
3.1 计划审计工作
注册会计师应当恰当的计划内部控制审计工作，制定总体审计策略和具体审计计划。在计划整合审计工作时，注册会计师需要评价相关事项对财务报表和内部控制是否有重要影响，以及有重要影响的事项如何影响审计工作。在计划审计工作的同时，注册会计师应当使用与财务报表审计相同的重要性水平。
3.2 识别企业层面控制
注册会计师应当测试对评价内部控制有效性有重要影响的企业层面控制。注册会计师对企业层面控制的评价，可能增加或减少本应对其他控制所进行的测试。企业层面的控制包括：与控制环境相关的控制；针对管理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制；企业的风险评估过程；集中化的处理和控制；监控经营成果的控制；监督其他控制的控制；对期末财务报告流程的控制；针对重大经营控制及风险管理实务的政策。
3.3 识别重要账户、列报及相关认定
注册会计师应当识别重要账户、列报及相关认定。如果某账户或列报具有合理可能包含了一个错报，该错报单独或连同其他错报将对财务报表产生重大影响，则该账户或列报为重要账户或列报。判断某账户是否重要，应当依据其固有风险，而不是考虑相关控制的影响。
3.4 了解错报的可能来源
注册会计师通常应用穿行测试来了解潜在错报的可能来源以选择拟测试的控制。在执行穿行测试的，注册会计师使用的文件和信息技术应当与企业员工使用的相同。同时，注册会计师还需要综合运用询问、观察、检查相关文件及重新执行控制等程序。
3.5 选择拟测试的控制，并测试内部控制设计和运行的有效性
注册会计师应当评价控制是否足以应对评估的每个相关认定的错报风险，并选择其中对形成评价结论具有重要影响的控制进行测试。如果控制由拥有有效执行控制所需的授权和专业胜任能力的人员按规定执行，能够实现控制目标，从而有效地防止或发现可能导致财务报表发生重大错报的错误或舞弊，则表明控制的设计是有效的。注册会计师应当测试控制运行的有效性。如果控制正在按照设计运行、执行人员拥有有效执行控制所需的授权和专业胜任能力，则表明控制的运行是有效的。
3.6 评价控制缺陷
注册会计师需要评价其注意到的各项控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷。但是，在计划和实施审计工作时，不要求注册会计师寻找单独或组合起来不构成重大缺陷的控制缺陷。同时，在确定一项或多项内部控制缺陷的组合是否构成重大缺陷时，注册会计师应当评价补偿性控制的影响。
3.7 完成审计工作，出具审计报告
注册会计师在出具审计报告前，应当取得经企业签署的书面证明。同时，还应当与企业沟通审计过程中识别的所有控制缺陷。在形成审计意见时，注册会计师需要评价从各种来源获取的证据，包括对控制的测试结果、财务报表审计中发现的错报以及已识别的所有控制缺陷。在评价审计证据时，注册会计师需要查阅本年度与内部控制相关的内部审计报告或类似报告，并评价这些报告中提到的控制缺陷。此外，只有在审计范围没有受到限制时，注册会计师才能对内部控制的有效性形成意见。如果审计范围受到限制，注册会计师需要解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。注册会计师需要在审计报告中清楚地表达对内部控制有效性的意见，并对出具的审计报告负责。
关键词：现代风险导向审计 会计师事务所 审计风险
中图分类号：F239 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2011）26－0126－02
一、现代风险导向审计概述
现代风险导向审计是以审计基本理论、系统论和战略管理理论为理论基础，以降低审计风险为根本途径，以识别和评估重大错报风险为主线，采用自上而下、上下结合的审计思路将风险的分析和评估贯穿审计过程的始终，将识别和评估风险与实施的审计程序结合起来提高审计效率和质量的一种审计技术。
随着切入点的不同，导致了整个审计程序或方法的不同，形成了三种不同的取证模型：账项导向审计模型、制度导向审计模型以及风险导向审计模型。1983年，美国注册会计师协会的审计准则委员会提出了审计风险模型；20世纪90年代，一些国际性的会计师事务所开始对传统风险导向审计进行变革。本文对传统和现代风险导向审计的不同点进行了归纳，详见表1。
综合来说，现代风险导向审计的特点具体表现为以下三个方面：第一，审计重心再次前移，以固有风险为主要内容的重大错报风险就成为审计时考虑的重点。第二，现代风险导向审计以系统论和战略管理论为基础，通过经营战略风险、流程风险、控制风险到剩余风险的基本思路，从源头上发现财务报表级别的重大错报风险。第三，使用分析程序进行风险评估更为有效，开始注重非财务信息的分析，同时为了适应分析程序功能扩大的要求，分析性程序也体现出多样化的特点。
二、现代风险导向审计在我国运用中存在的问题
1.缺乏具有综合素质的注册会计师
本文选取2010年国内排名前十的大型会计师事务所，对其注册会计师所占总体从业人数的比重和知识、学历结构加以分析，期望能得出我国会计师事务所中注册会计师综合素质的现状，详见下表2。
由表2可知，大信会计师事务所的注册会计师中综合学历和知识是最高的，硕士及以上学位占到总数的13.09%，排名第二的是天健会计师事务所，根据排名我们可以看出，我国注册会计师大部分以本科学历为主，知识储备还不够全面，我国注册会计师行业缺乏的是综合性的人才。
2.实施现代风险导向审计缺乏技术支持
我国会计师事务所在我国金融市场还不够成熟的环境下希望全面推行现代风险导向审计难度还是比较大的，尤其是对重大错报风险的评估难度更是不言而喻。注册会计师往往很难评估对被审计单位的重大错报风险，所以在我国推行现代风险导向审计的首要前提是要解决对重大错报风险的有效评估。此外，还有一点就是审计程序软件的开发问题。在我国尚不具备先进的审计程序软件，我国注册会计师应在引进国外先进软件的基础上注重自主研发，推动我国审计事业的快速发展。
3.审计成本相对较高
现代风险导向审计的初期，注册会计师关注的审计范围扩大必然导致工作时间和审计成本的增加。风险贯穿审计过程的始终，穿插于每一个审计步骤，所以一旦在审计过程发现了问题，就要对已经计划的审计程序进行重新设计和评估，需要花费大量的审计成本。但是，在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能与审计收费的增加同步，因此在一定程度上制约了现代风险导向审计的推行。
三、现代风险导向审计在我国运用不足的主要原因
1.缺乏对审计人员的专业培训
现代风险导向审计需要的是复合型审计人才，而我国的审计人员的素质还没有达到现代风险导向审计的要求，大多数审计人员专业素质不高，知识结构分化比较严重，对于日益复杂的会计处理方式和会计作假手段，在专业胜任能力和技术规范上，审计人员也存在一定的欠缺。
2.现代风险导向审计所需的信息建设速度缓慢
注册会计师只有搜集众多与审计相关的信息才能更好地对被审计单位的重大错报风险进行分析和评估。当然基本数据的取得除了依靠注册会计师的自身力量，还需要会计师事务所建立强大的数据库系统对收集到的信息进行加工，而我国会计师事务所掌握的被审计单位信息十分有限，对被审计单位所处的行业风险以及自身的经营风险都了解不足。
3.审计成本上升加大了现代风险导向审计的推广难度
一方面，现代风险导向审计模式要求审计员首先进行系统战略和环节分析，然后得出剩余风险，继而进行实质性测试的计划与实施，这一系列的活动使前期审计时间和审计成本无形中增加；另一方面，实施现代风险导向审计强调实施个性化的审计程序，强调实施个性化审计程序要求审计质量也要相应提高，同步增加了审计的工作量，这在很大程度上加大了会计师事务所的成本。
四、推动现代风险导向审计在我国会计师事务所中的运用
1.强化注册会计师的职业怀疑精神
注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。同时，注册会计师要增强自己的风险意识，在开展审计的过程中一直要保持怀疑态度，对于相互矛盾或者不够可靠的文件或管理当局声明要保持高度的警惕性，尽可能地发现和揭示重大错弊，降低审计的风险。
2.完善会计师事务所的成本效益管理
现代风险导向审计对审计资源进行了合理的分配，大大地提升了审计的质量和效率，这就要求我们必须更多地了解风险因素比较大的环节，一定程度上加大了审计的成本。同时，现代风险导向审计对具有综合能力的高素质人才需求巨大，导致人员成本提高，在某种程度上也增加了审计的总成本，完善成本效益管理势在必行。此外，会计师事务所可以实行“强强”联合和规模效应，通过国内会计师事务所的兼并与重组来解决现代风险导向审计成本增加的问题，实现事务所“做大做强”的目标。
3.健全会计师事务所的信息系统建设
考虑同一行业的公司间差异仍然很大，注册会计师还应分析被审计单位的所有权结构和组织结构等，从而确定财务报表中数据的合理性。对于部分经营活动极为复杂的客户，会计师事务所可考虑关注一些金融界网站上的行业板块部分，比如巨潮资讯网等。此外，会计师事务所还应致力于风险导向审计的网络信息系统的建设，推动企业信用体系的建设，在银行、注册会计师协会及会计师事务所等单位之间联网，实现资源共享。
4.借鉴“四大”经验实施现代风险导向审计
世界四大会计师事务所通过大量的审计业务以及经验的积累形成了自己一套独特的现代风险导向审计方法，我国会计师事务所要加强对“四大”的学习，将“四大”的成功经验与自身事务所的实际结合起来，完善现代风险导向审计在我国的运用。
收稿日期：2011-07-23
作者简介：姜琴，女，助理会计师，从事财务会计研究；李文勤，女，助教，会计师，硕士，教师，从事财务管理研究。
参考文献：
[1] 罗莉．会计师事务所审计风险原因及建议[J]．财经界，2010，（7）．
[2] 关瑞娣．对会计师事务所风险管理的再思考[J]．会计之友，2008，（5）．
[3] 陈捷纯．会计师事务所审计风险防范及控制[J]．当代经济，2009，（22）．
