时间：2023-01-02 08:32:33
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业工资薪金制度，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
5月8日，国家税务总局了《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号，以下简称：“34号公告”），对企业工资薪金和福利费等支出税前扣除问题进行了明确。我们结合国家税务总局对34号公告的解读，作更加细致的深度解读，以便大家更好地理解与遵照执行。
企业福利性补贴支出税前扣除问题
列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。
不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函[2009]3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。
34号公告扩大了工资薪金税前支出扣除范围，缩小了职工福利费范围支出，工资薪金和职工福利费税前扣除额发生变化，可能增加了企业税前扣除额。
国税函[2009]3号文第一条明确《实施条例》第三十四条规定的“合理工资薪金”的确认条件。
《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
在实际处理过程应注意实质和形式的合理结合。
国税函[2009]3号文第三条明确企业职工福利费的范围：
《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：
（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
根据34号公告，企业在上述范围内的福利性补贴，同时满足以下两个条件，可作为工资薪金支出，按规定在税前扣除：1.列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放；2.符合国税函[2009]3号文第一条关于工资薪金的规定。
企业年度汇算清缴结束前支付的汇缴年度工资薪金税前扣除问题
企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。
很多企业12月份的工资薪金都是在当年预提出来，次年1月份发放，如果严格要求企业在每一纳税年度结束前支付的工资薪金才能计入本年度，则企业每年都需要对此进行纳税调整，如按照北京国税原执行口径，2014年12月份计提的2015年1月份发放的工资，在2015年度汇算清缴税前扣除，这样出现来回调整，2014年年度汇算时，先纳税调减2013年12月份计提2014年1月份发放的工资，同时纳税调增2014年12月份计提2015年1月份发放的工资。不仅增加了纳税人的税收遵从成本，加大了税收管理负担，也不符合权责发生制原则。
因此，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度企业所得税前扣除。
尚未进行2014年度汇算清缴申报的企业，则对于2014年12月份计提的2015年1月份发放的工资，不需要再做纳税调增；已经做了2014年度汇算清缴申报的企业，尽快在5月31日之前做更正申报，并申请退税。
企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题
企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
34号公告此条规定明确了企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，分别两种情况，对于根据协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，企业应作为劳务费支出；对于直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。
注意：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（税务总局公告2012年第15号）第一条有关企业接受外部劳务派遣用工的相关规定同时废止。
34号公告施行时间
我们认为：在高税负的现实环境中，与其让一些单位违法乱纪地胡来，不如给他们指出一条正道，在税收政策的约束范围内，合法地减轻税负。
鉴于此，我们想在现行税法环境下，分别从工资与福利、奖金与分红，以及劳务报酬三个方面，系统探讨年终报酬的发放问题，并提出相应的节税建议。
一、工资与福利的发放及其节税建议
（一）工资的节税建议
企业的薪酬制度与工资的税负密切相关。在实务中，企业一般根据薪酬制度确定发放方法，进而产生相应的纳税基数及其税负。所以，要想节约工资涉及的企业所得税和个人所得税，必须从设计薪酬制度入手，依据现行的税收政策，制定更为节税的薪酬制度（今年肯定晚了，明年开始吧）。
（1）工资税前扣除的范围。依据现行税法，合理工资薪金才能在企业所得税税前扣除；不合理的部分，不允许在税前扣除。这就影响了企业所得税的纳税成本。所以，明确税法规定的“合理工资薪金”范围，才能让发放的工资薪金全额在税前扣除。
国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函[2009]3号）第一条“关于合理工资薪金问题”明确：“合理工资薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。并要求税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。
这就要求企业必须依据上述五条原则，设计、制定工资薪金制度，确保工资薪金全额在税前扣除。
（2）工资薪酬制度要具有节税功能。现代企业的工资薪酬制度，除了激励功能外，还应具备节税功能。依据国税函[2009]3号“五条原则”，企业可以最大限度地减轻企业所得税。在此基础上，若遵循“分开发（分工资和奖金两部分报酬发放”和“平均发（每月的工资薪酬尽量平均发放）”两点设计原则，又可减轻个人所得税。这也是我们的一贯主张。
举例说明如下：假设某位员工（或高管）年薪160000元，为了减轻其个人所得税，依据现行税率（见表1）和相关制度，我们可以将这160000元分为工资、奖金和扣除款项三部分处理。比如每月工资发放8000元，扣除3500元起征点，应税收入为4500元，适用10%的税率，全年工资总额为96000元（8000×12）；年终奖设计为54000元（不超过此临界点），依据2005年9号文的规定，除以12个月，为4500元，适用税率仍为10%；余下的10000元，可以作为经营风险保证金予以扣除，攒在一起以后发放。这样设计，就能把该员工的个人所得税税负控制在10%之内，达到最好的节税效果。
（3）工资薪酬制度应考虑的相关问题
1）一些单位在年终发放“第13个月工资”，依据税法该工资应并入当月工资薪金所得合并纳税。所以，作为“第13个月工资”发放是否合适，要不要改为年终奖（可以享受2005年9号文的优惠政策），各个单位要算一算账，根据结果进行选择。
2）工资与社保基金密切相关，很多地方的社保基金就是跟着工资走的，所以要考虑工资变动引起的社保基金的变化，及其相关成本。
3）企业发放实物、有价证券等非货币工资，应并入当月工资总额纳税。
（二）福利费的节税建议
财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知（财企[2009]242号）对企业福利费的范围界定得比较宽泛，甚至包括了“符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出”。但现行税法规定，只有符合规定的福利费在工资总额的14%内允许在税前列支，这就锁定了福利费的税前扣除比例；国税函[2009]3号更是对财企[2009]242号进行了“瘦身”，将允许在税前扣除的14%福利费的范围缩小为：（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
至于发放给职工的福利费要不要交纳个人所得税，依据国税函[2009]3号并参照《关于生活补助费范围确定问题的通知》（国税发[1998]155号），我们总结出不征个人所得税的福利费仅仅包括职工困难补贴、救济费、葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。而“从超出国家规定的比例或基数的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴、补助；单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补质的支出”，都要征收个人所得税。
对于年终发放的征收个人所得税的福利费，在纳税上也有个选择：那就是并入工资纳税还是并入年终奖纳税，这其中的税负应该是不一样的。各单位可依据自己的工资薪酬制度，计算之后再进行选择。
二、奖金与分红的发放及其节税建议
（一）年终奖的节税建议
年终发放的奖金即为年终奖。在现行税率体系下，两档税率最大能差10个百分点，或者说，发放的年终奖一旦超出低档税率的临界点―那怕是1元钱，就要按高档税率纳税，之间的税率最大相差10%。所以，我们建议年终奖的发放要遵循“不超标”的原则。
举例说明如下：依据国税发[2005]9号文，年终奖可以除以12个月，按得到的数额适用相应的税率。假设某单位发给职工小李年终奖18000元，除以12个月，为1500元，适用3%的税率，纳税540元（18000×3%），小李拿到手的奖金为17460元（18000－540）；而发给小张年终奖18001元，除以12个月，为1500.08元，适用10%的税率，速算扣除数105元，纳税1695.1元（18001×10%－105），小张拿到手的奖金为16305.9元（18001－1695.1）。
因多领1元钱，小张比小李净损失1154.1元。这是比较冤的。为便于比较，我们把不同税率下，因多发1元钱所带来的纳税成本计算并列为表2所示：
从表2可以看出，在现行税率下，多发1元钱，最大可增加纳税成本88000.45元。所以，在发放年终奖时，一定要注意临界点，牢牢把握“不超标”的原则。
应该强调的是，年终奖计算方法一年只能使用一次。一些单位按季度发奖金的制度应该调整一下，将奖金的大头放在年终发放，发放时使用国税发［2005］9号文的优惠，以降低职工的个人所得税。
（二）分红的节税建议
分红是回报股东的方式。但对自然人股东来说，一旦分红，依据现行税法就必须交纳20%的个人所得税。尽管这是“税后税”，但国家税法不改变，这个税就必须交纳。
我们认为，对在职的自然人股东来说，其回报是有选择的：分红或者发奖金。
在企业所得税税率为25%，分红个人所得税税率为20%的政策环境下，两道税率带来40%的综合税负，而工资薪酬的个人所得税税率最高才45%，且要减掉速算扣除数。由此可以直观判断，回报在职的自然人股东，发奖金比分红更节约税金。
其实在自然人投资的企业账面上，盈余公积和未分配利润两个账户上所挂的金额，都含有20%的个人所得税。一些企业为了避税，采取不分红的方法规避纳税，其实是很不理智的―那些利润你总得分配，越积越大，以后反而不好处理。
三、劳务报酬的发放及其节税建议
（一）劳务报酬的“税款抵冲”作用
一些企业年终还要发放很多劳务报酬。其实很多企业的财会人员并不清楚，劳务报酬具有“税款抵冲”的作用。企业在支付劳务报酬时，一方面要代扣代缴领取人的个人所得税，履行纳税义务；另一方面，交纳税款后手续完备的劳务报酬支出，又可以依据完税凭证在企业所得税税前扣除，冲减企业所得税。这就形成了个人所得税与企业所得税的“税款抵冲”作用。
举例说明如下：假设企业发放劳务报酬20000元。依据税法代扣代缴个人所得税为：
应纳税额＝（20000－20000×20%）×20%＝3200（元）
假设企业所得税税率为25%，这20000元劳务报酬进入税前扣除后，可抵冲的企业所得税为：20000×25%＝5000（元）
通过上述计算可以看出，企业代扣代缴了3200元的个人所得税，却抵冲了5000元的企业所得税，中间还赚了1800元。
（二）劳务报酬“税款抵冲”的平衡点及其发放建议
通过计算，我们找到了三个“税款抵冲”平衡点：
一是在企业所得税税率为25%的条件下，劳务报酬若不涉及营业税，“税款抵冲”的平衡点为100000元。验证如下：
100000元劳务报酬交纳的个人所得税为：
（100000－100000×20%）×40%－7000＝25000（元）
100000元劳务报酬抵冲的企业所得税为：100000×25%＝25000（元）
缴抵的税款均为25000元，相等。
二是在企业所得税税率为25%的条件下，如果属于“对个人提供非有形商品推销、等服务取得收入”，要征收营业税，涉及5.5%的营业税及其附加，其“税款抵冲”的平衡点为62893.08元。验证如下：
62893.08元劳务报酬交纳的营业税及其附加为：62893.08×5.5%＝3459.12（元）
62893.08元劳务报酬交纳的个人所得税为：
（62893.08－3459.12）×(1－20%）×30%－2000＝12264.15（元）
合计为：3459.12＋12264.15＝15723.27（元）
62893.08元劳务报酬抵冲的企业所得税为：62893.08×25%＝15723.27（元）
缴抵的税款均为15723.27元，相等。
三是在企业所得税税率为20%的条件下，“税款抵冲”的平衡点为50000元。验证如下：
50000元劳务报酬交纳的个人所得税为：
（50000－50000×20%）×30%－2000＝10000（元）
50000元劳务报酬抵冲的企业所得税为：50000×20%＝10000（元）
【关键词】导游 薪酬构成
1 导游薪酬构成与存在的问题
1.1 现阶段国内导游薪酬构成
目前国内导游人员的收入主要由基本工资、带团津贴、各项“回扣”和部分小费组成。以晋城市为例，只有部分旅行社的专职导游才有固定的基本工资，金额多在300元左右，少数国际社可以拿到600元；带团津贴外语导游较高，国语导游大致为每团每天15-30元不等；小费只有在海外旅游团和广东等经济发达地区的旅游团中才会有。因此，大多数导游的主要收入就来源于“回扣”，其中包括餐扣（团队餐、特色菜系）、加点门票折扣（额外景点、参与性项目等）、购物店的“人头费”及返利（珠宝玉器、土特产等）、宗教场所所得分红。（见图1.1）
图1.1 旅游活动“经济分配”模型图
由图1.1可以看出，回扣部分并不仅仅是导游占有，旅行社的恶性销价竞争和旅游车司机的垫付油费、过路费，都迫使他们要求客人进购物店来增加自己的隐性收入。
1.2 当前国内导游薪酬存在的问题
导游人员没有稳定收入成为中国旅游业的怪现象。隐性收入在中国称之为“回扣”，多属于暗箱操作，是灰色收入，对其定义是狭隘和偏激的。而在国外称之为“佣金”，属于合法收入，其特点是合法、公平、公开。国外导游人员收入主要是薪金和佣金，其中佣金收入仅占旅游购物中的1%-5%，而旅游公司为其提供的薪金占大部分。
中国导游人员的薪金与服务质量不能挂钩，导游的服务质量无从保证。
2 导游薪酬制度形成的原因分析
2.1 旅游市场整体不规范
在巨大的竞争压力和利益的驱使下，多数旅行社侧重于以“顾客导向”为主，忽视“成本导向”，竞相销价来吸引旅游者。为了保证自身利益，采取取消或克扣导游薪酬、降低接待标准，甚至安排导游带游客进购物店从中获取 “人头费”和购物签单来平衡利润。旅行社无论是组团还是地接，偏低的利润和恶性低价竞争都使导游不能专心带团提高服务质量，而必须把很大一部分精力放在购物上。这是造成以“回扣”为主的导游薪金制度产生的根本原因。
2.2 导游聘用制度的特殊性
我国导游行业的发展和管理，经过三个阶段。第一个阶段是导游员和旅行社紧密结合阶段。第二个阶段是导游员与旅行社之间的松散型结合阶段。第三个阶段是导游员完全独立阶段，在这个阶段导游完全实现人才社会化而作为一种独立职业而存在。
目前我国导游员职业队伍的发展尚处于第二阶段。由于旅行社淡旺季差异明显，利润空间有限，旅行社为最大限度节省开支，只会聘用少数的专职导游，旺季时聘用大批的兼职导游。随着大量兼职导游的产生，由于他们没有任何的收入保障，就不得不把本来属于不合理的“回扣”收入比例扩大，甚至上升为100%。他们长期处于闲散状态，也就失去了竞争压力和提高自身素质的动力。
2.3 旅行社内部机构不完善，缺乏导游激励机制
大多旅行社只求最大限度的降低营业成本，所以一般仅有办公室代为处理人事事务，对于人力资源管理也仅仅是停留在员工招聘、日常的工资待遇及劳动合同等方面，很少涉及员工的职业培训、长远规划等。据有关学者研究表明：旅行社应建立一种既能使尽职的导游获得应得的回报，又能使导游必须为其质量问题支付成本的激励机制，来最大限度地调动导游员的工作积极性，保证导游服务的高质量。
3 导游薪酬管理存在的问题
3.1 “公对公”佣金制的可行性
导游薪酬问题成为一个社会问题。2002年开始，国家旅游局开始实行公对公的佣金制度，但此制度也存在着大量的问题和阻力 。
在聘用导游人员时要付酬劳，但标准仍然比较模糊。如果不按照公对公佣金制来计算酬劳，导游还可以得到可观的回扣作为带团回报，可如果按照公对公佣金制来计算酬劳，各种回扣都根据旅游产品企业与旅行社签订的合同返还给了旅行社，导游只能拿到很少的一部分。因此，这一制度在提高导游的劳动报酬和工作积极性方面还有一定的欠缺。
3.2 “小费制”仍不被认可
我国现行关于小费管理的法规是1987年实施的《关于严格禁止在旅游服务业务中私自收受回扣和收取小费的规定》，认为导游索要或收取小费都属于违规行为。
3.3 社保体制和工资机制不健全
在当前不合理的薪酬体制下，导游与旅行社订立劳动合同或在导游服务公司登记，只是为了办理导游证。但据笔者调查，晋城市有90%的专职导游与旅行社签订的合同只是给外人看的，各种社会保险也都由导游自理，不过是通过旅行社缴纳而已。将导游的工资与当地公务员的工资做一比较，就不难看出导游生活质量低下。（见表3.3）
表3.3 同一城市导游与公务员月薪比较
在表3.3中可以看出，导游与公务员的月薪相差很多。导游为了生存就必须依照业内的游戏规则来获取收入，导游的身份及归属感的改变，带来了导游职业性质及行为的改变，但社会并没有给导游职业一个明确的说法。当前，更多的导游是以自由职业者的身份参加导游活动的。既然是自由职业，就要承担没有任何收入保障的风险。旅行社不承担导游的各类保障，就要为导游提供生存的可能，留出一定的利益空间，于是导游可以收取各类回扣这一行业规则就此形成。这就严重影响了旅游市场的声誉，成为旅游业发展的瓶颈。
【参考文献】
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［2］楼筱环，樊忠正. 导游工资改革探索[N].浙江海洋学院学报， 2006-03-23.
［3］王洁，黄华. 对我国导游薪金制度改革的思考[J].经济问题探索， 2003，8（2）：86-89.
关键词：导游薪金培训激励导游服务质量
导游是与游客接触最密切的职位之一,由旅行社组团的旅游消费活动主要是通过导游的沟通来实现,他们工作的质量直接影响着游客的旅游消费行为,进而关系到旅行社的生存与发展。
然而,现今由于导游薪金制度有待改善,导游自身素质问题以及对导游管理力度不够等原因,使导游服务质量达不到标准,更谈不上优质服务了。本人就如何提高导游服务质量提出以下拙见。
一、建立合理的导游薪金制度
目前大多数导游人员属于“三无人员”:即无基本工资、无基本福利保障和无明确劳动报酬。不合理的薪金制度极大地挫伤了导游人员的服务积极性,使得服务质量再好的导游也会滑向“导购人员”,妨碍了旅游业的健康发展。所以,建立合理有效的导游薪金制度,有助于提高导游服务质量。
1.综合考量,确定导游的报酬水平
旅行社应立足于导游等级和工作能力设定导游人员的基础工资,打破唯职位是举的分配体系,要配合实行以职业技能等级高低论待遇。通过对导游的学历、职称、工作表现和从业经验以及导游等级等方面综合测评,确定导游人员的基础工资,扩大收入差别。
依据游客满意度和工作量发放导游人员的带团津贴。导游人员带团津贴的发放要在游客满意度的基础上,综合考虑所带团队的人数、游程、时间等因素。
参照旅行社其他员工的薪金水平确定公平收入。旅行社要根据其他员工的薪金水平,结合导游人员的工作特点确定其收入水平,体现企业薪金发放的公平性,调动导游人员的工作积极性。
2.导游小费给付的明确化、制度化、规范化
小费制度的完善既有助于导游与游客之间形成良性互动,又增加了导游人员的正式收入,还可以减少导游私拿“回扣”而降低服务质量的行为。严格说来,服务行业的收入主要来源是小费(tip)和佣酬(commission)。各地完全可以根据本地的平均收入水平、客源状况和接团要求,制定具体的小费给付标准,定出每位游客应付的小费下限,再由客人视导游的服务质量浮动。这样,将导游的小费收入与其工作量和服务质量紧密地联系在一起,促使导游努力地提高自己的服务水平,以获得较高的物质回报。
二、对导游人员进行有效培训
导游员的素质在很大程度上影响着导游服务质量,导游培训是提高其素质的有效途径,应贯穿于导游员队伍建设的始终。
1.岗前培训
岗前培训是对新员工上岗之前的一种系统化的培训。根据国家旅游局关于在旅游行业中实行“先培训,后上岗”的要求,对新导游员进行岗前培训,应该成为一种制度。抓好导游岗前培训,就为以后高质量的导游服务奠定了基础。岗前培训的目的是通过一段时间的集中培训,使新导游员掌握带团所必备的服务意识、专业知识和技能,从而能独立带团。
2.在岗培训
在旅游淡季或某个必要时段,对导游进行针对性的专业培训是必不可少的。在岗培训就是对已积累一定导游工作经验的导游员进行的一种继续教育,使其工作能力不断增强,提高导游服务质量。
三、对导游人员进行合理激励
激励是通过对导游员的工作责任心和工作动力的激发和强化,使之提高对导游工作的投入程度,要针对不同导游员的具体情况,采取不同的激励方式。
1.情感激励
情感激励就是利用情感对人的行为的影响力原理,通过增长导游员的正面情感来提高其工作积极性的一种激励方式。
情感激励能否具有激发效应取决于两个方面:一是给予充分的尊重和信任,使导游员在感情上有一种归属感。导游员被信任,就能增强其责任感和事业心。二是给予生活上的关怀,使导游员的感情有切实的着落点。旅行社对导游给予生活上的关怀,帮助他们解决住房、健康、孩子等问题,将会大大加强其归属感。
2.奖惩激励
奖惩激励就是通过奖励和惩罚等手段来助长或削弱导游人员行为的一种激励方式,是以导游员工作表现进行评价为基础的。奖励和惩罚都必须公平合理,对导游员的评价要公正、客观。奖惩同其工作绩效挂钩,奖惩的标准要保持一致,否则就不能发挥应有的激励作用。
四、导游服务质量管理
1.建立导游服务质量的监控体系
为确保导游活动计划目标的体现,保护旅游者的合法权益,有必要建立和完善对导游服务质量的监控体系,使导游服务的静态标准最终能转化为实质性的质量提升。
2.控制导游服务的偏差
由于许多不可测因素对导游工作的干扰,导游服务行为可能会偏离质量标准。控制导游服务中的出现的偏差,也是监控导游服务质量的一个主要内容。
对导游员的带团活动过程中已经出现的偏差要及时加以纠正。对导游带团活动的跟踪检查,要成为一种日常性的制度,导游服务过程中出现偏差时,要果断采取纠正措施。
五、结语
影响导游服务质量的因素是多元化的,要提高导游服务质量需要导游、旅行社以及国家旅游行政管理部门的共同努力。总之,导游要站在游客的立场上,努力提高自身的各项素质和能力,尽可能的提供满意服务;旅行社对导游要进行必要的培训和有效的激励,建立合理的导游薪酬制度;国家旅游行政管理部门和旅行社对导游服务质量要加强检查、监督和管理,规范导游的行为;各职能部门在各方配合与努力下,进一步规范旅游市场,这样,我们的导游服务质量定能得到加强与改善。
参考文献:
[1]陈天啸.导游人员职业权益维护及其利益表达[J].旅游学刊,2006,(4):62-63.
[2]郭鲁芳,金慧君.旅行社及其核心利益相关者均衡发展机制探究[J].旅游学刊,(12):60-62.
关键词：回扣；导游员；薪金结构
一.江西省导游员薪金结构
目前江西省导游员的薪金收入主要是由基本工资、带团津贴、“回扣”和少量小费构成，社会保险大多由导游员所属的旅行社代买或自己购买。以赣州市为例，专职导游员基本工资金额大多在300—500元人民币之间。带团津贴都是每团每天30—50元人民币，没有大团小团之分，也没有导游员等级和服务质量之分。在我国海外华侨旅游团比较流行给小费，国内除了港澳等经济发达的地区的少数旅游团会给外，其他地区的不多见。但是在赣州海外华侨团的数量又非常少，因此拿到小费的机会很少。如果我们假设一位导游员一个月的出团天数是25天，导游员一个月公开合法的收入最多只有：500+50×25= 1275元人民币。由于考虑成本的问题，现在很多旅行社没有专职导游员，因此大部分导游员没有基本工资，即非专职导游员的每月公开合法收入只有：50×25=775元。所以最后一部分被我国现行法律法规视为非法收入的“回扣”自20世纪90年代成了江西省导游员的主要收。
二.以“回扣”为主的导游员薪金结构形成的原因
在探讨“回扣”问题前，我们必须明确回扣的概念。“回扣”是指导游员带团过程中，在旅游接待计划外带领游客购物，商家给予导游员现金报酬。根据旅游商品消费种类的不同，一般回扣的比率为游客购买或消费总额的10%～50%之间。
（一）政府没有出台合理的导游员薪金制度
首先，现行1999年5月14日的《导游员管理条例》中没有涉及到导游员的薪金问题。其次，《导游员管理条例》第十五条规定：“导游员进行导游活动时不得向旅游者兜售物品或购买旅游者的物品，不得以明示或暗示的方式向旅游者索要小费”。第十六条规定：“导游员进行导游活动，不得欺骗、胁迫旅游者消费，或者与经营者窜通欺骗胁迫旅游者消费”。由此可知只要是游客自愿的消费行为，导游员从商家获得“回扣”就不违法。虽然我国的《中华人民共和国反不正当竞争法》第八条明确规定：“在帐外暗中给予对方单位或者个人回扣的，以行贿罪论处。对方单位或个人在帐外暗中收受回扣的以论处。”因绝大部分导游员是兼职，导游员结束一个旅游团后就不再是旅行社的工作人员，旅行社除了收“人头费”外不愿承担替导游员以“公收”的名义从商家处拿“回扣”的任务；而商家并不在乎怎么给“回扣”，所以导游员拿“回扣”在实际操作过程中便畅通无阻了。
（二）旅游市场整体环境不尽人意
第一，旅行社企业恶性销价竞争是“回扣”存在根源。当前旅行社普遍存在不规范的承包经营，旅行社产业急剧扩张，许多旅行社仅以“顾客导向”为主，以竞相削价为主要手段来销售产品，忽视“成本导向”。我们可以以“赣州—北京六日游”为例，有的旅行社报价只有1250元∕人。其旅游行程计划内容主要包括：双飞，住宿标准三星4晚，门票含故宫、八达岭长城、明十三陵、颐和园、纪念堂等景点，还要三早餐八正餐。其中双飞的票价旅行社享受打折750元∕人（这已经是很低的价了），剩下的 550元人民币显然不够其他费用。旅行社由此出现费用缺口，这个缺口只能通过增加购物次数来弥补。在这种情况下，导游员不但不能获得旅行社应给付的带团津贴，反而要缴给旅行社数量不等的“人头费”或签单。在各种压力面前，导游员也只能通过尽量多的带领游客购物以完成工作任务，同时获得自己的收入。
第二，旅游产品供给市场不规范运作。在计划经济体制向市场经济体制转轨的现实条件下，旅游产品供给企业市场化运作程度低。旅游产品供给企业的产品与旅游需求市场严重脱节，对游客缺乏吸引力。同时旅游供给市场淡季与旺季十分明显，旅游产品供给企业的生存十分困难，只有靠给司陪人员高额“回扣”这种饮鸠止渴的办法来吸引客源，以获得继续生存的可能。
第三，来自司机和其他从业人员的压力。目前，旅游汽车市场管理混乱，有相当一部分旅游客车是私人承包。由于市场竞争激烈，一些个体司机不惜以低车费或零车费争取更多的出团机会，对他们来说“回扣”也成为他们的部分收入。一个完整的旅游团一般有地陪、全陪和领队，他们共同的目标都是服务旅游团的同时，尽量获得更多的收入。
（三）旅行社培训、福利、保险制度不健全，导游员生活无保障，有后顾之忧
各旅行社特别是中小型旅行社培训体制不健全，有些甚至没有培训。因为大多数导游员对旅行社来说只是临时工，他们只会考虑短期效益，无长期培训培养计划。这样导游员既没有较好的经济利益作保障，又没有拓展的空间和机会。另外，目前相当一部分聘有专职导游员的旅行社向导游员收取一定金额的“保证金”，但并没有给导游员购买“三金”即医疗保险金、养老保险金和失业保险金。同时也没有合理的福利及奖励制度来激励导游员的工作热情。
三.结论
以回扣为主的导游员薪金结构加剧了旅游产品供给企业价格竞争的恶性循环，严重损害了游客应得的正当利益，同时对导游员来说他们的主要收入被视为非法，形象被扭曲，作为旅游行业的一线工作者，其社会地位和声誉得不到社会的肯定，不但不易对职业产生热衷感，反而会形成“职业倦累”。以上种种都严重影响了江西旅游也的发展，因此相关部门出台合理的导游员薪金制度迫在眉睫.
参考文献：
[1]倪振峰编著：《竞争法案例教程》，复旦大学出版社，2005年版
[2]石美玉著：《旅游购物研究》，中国旅游出版社，2006年2月版
据韩国保健福祉部预计，2018年韩国65岁以上人口将占全国总人口14.3%，成为名副其实的老龄社会，而到2026年65岁以上人口将达到总人口的20.8%。老龄化加剧的同时，韩国养老体系不完善的问题也日益凸显。
韩国政府为了保证老年人收入，制定了两种并行的养老制度：一是国民年金制度，二是基础老龄年金制度。国民年金制度是指，18～60岁国民根据不同收入水平每月缴纳一定比例养老金，到60岁退休后，每月领取一定的退休金。基础老龄年金是针对65岁以上的低收入老人，根据生活状况不同，国家每月支付最高9.5万韩元（1美元约合1057韩元）的生活费。但是，韩国的国民年金制度始于1988年1月，基础老龄年金制度则始于2008年1月，这就导致很多65岁以上的老年人目前所能领取的养老金十分有限，甚至只能勉强维持生活。
资料显示，以2012年加入国民年金40年为基准，退休后能领取的退休金为个人退休前月工资的48%。也就是说，1988年40岁的韩国人在加入国民年金20年之后，只能领取退休前工资24%的退休金。另外，韩国没有法定退休年龄，国家指导意见是60岁退休，但实际上，各行业均自主制定退休年龄，这就导致韩国人的实际退休年龄低于国家指导意见，为55～58岁。而退休早、养老金少，物价持续上涨，使得很多老年人晚年生活拮据。
目前，韩国政府正试图通过延长退休年龄、创造就业机会和提高养老金额来解决养老问题。韩国政府计划改革薪金制度和工作时间，例如超过一定年龄则适当减少工作时间和收入，并不再担任领导职务，以此来减轻企业负担和促进青年人就业。另外，韩国政府还增设了一些适合老人精力和体力的职位，这些职位包括帮助不能自理的老人、给年轻人教授传统文化、道路交通协管、环境清洁等等。这些工作岗位的劳动时间都比较短，月薪在20万韩元左右，由国家和地方分担。
韩国当选总统朴槿惠承诺将基础老龄年金的发放数额提高至每月20万韩元，并且将发放对象扩大至所有65岁以上的老人，这项计划有望于2014年实施。
（摘自《人民日报》）
企业自查技巧与原则
如前所述。稽查局这次开展的企业自查最主要目的是完成税款入库任务。所以，如果责企业一不小心有欠税了，或者说企业“高瞻远瞩”故意留着一部分税不交，那么笔者就要“恭喜”贵企业了。拿这些欠税去交差，当然金额不能太小，只要能收上欠税，稽查局一般不会再找贵企业的“麻烦”。如果这部分欠税已经在征管部门挂号了，又能引起征管部门和稽查部门的相互博弈，到时候贵企业就是那个得利的“渔翁”。这样说来，似乎是不照章纳税的倒还容易过关，或许有时候确实是这样。当然，我们并不鼓励企业这种做法。
那么多少金额合适呢?这里没有一个具体的标准，据说有些地方稽查局内部有不成文的规定，就是企业报的自查数一般不得少于该企业上一年度纳税总额的1.5％。1.5％的数字也符合统计学原理。2008年全国税收收入完成54218亿元，其中稽查局查补入库的税款是513亿元，占O.94％，考虑到今年稽查任务增加了一倍，把比例提高到1.5％是有道理的。
当然，大多数企业并不能“有幸”欠税，若不是由于资金周转不灵，企业一般也不会故意留着一块税不交，因为这样会增加被加收滞纳金的风险。所以，绝大部分企业都要老老实实的自查。那么怎样才能过关而不至于遭到稽查局的重点检查呢?
首先，企业要重视此次税务检查。衡量自己在当地所处的地位，是不是当地的纳税大户?是不是当地行业的领头羊?如果是，企业应该明白自己毫无疑问已成为了税务检查的重点对象，稽查局会把优势力量集中于纳税大户身上，因为从重点税源企业挖税远比从一般中小企业见效要快得多。没有哪个企业敢说自己一点问题都没有，即使请了中介帮助协查，仍不能高枕无忧，因此企业切不可轻视。
其次，企业应先把能在会计报表上体现的税款自查一遍。比如印花税，现在很多省市采用了核定征收的方式，只要看财务报表的购销金额就可以匡算出购销合同印花税的金额。实收资本和资本公积的增加会导致印花税的产生，房地产开发企业预收账款的增加也会导致产权转移书据印花税纳税义务的发生。还有土地使用税，2008年，很多地方都大幅度提高了单位税额，稽查局借助税务机关的征管信息系统，或者直接从财务报表上就可以看出，企业所交的土地使用税是否足额。这些表面上易计算检查的税款一定要报上去，这样可以赢得稽查局的好感，起码能给稽查局留下已经在认真自查的印象。
最后，企业应该认真对照自查提纲的内容进行自查。自查提纲是税务机关根据以往对相关行业进行检查时发现的问题进行归纳总结出来的带有普遍性的检查提纲，对每一个纳税人的自查都有指导作用。值得注意的是，企业在自查时不能仅限于自查提纲的要求，还应该跳出提纲，结合企业自身的实际情况来自查，这样才能最大限度地规避稽查风险。
表面上的税款报上去后，如果稽查局觉得还不满意，或者尚未达到想要的数字，一般会给企业第二次自查的机会，这是最后的机会，企业应该多与稽查局的同志沟通，认真把握机会再梳理一遍，看看还有什么地方疏漏了，以免留下后患。
重点行业自查要点
今年税务检查的重点行业是房地产开发企业、建筑安装业、大型连锁超市，下面就这三个行业应注意的问题做一些提示。
一、房开企业开发产品自用及销售：
关于房地产开发企业自用开发产品应否缴纳所得税的问题，按规定，2008年以前的自用开发产品需要视同销售缴纳企业所得税，2008年1月1日以后自用的开发产品不需要视同销售缴纳企业所得税，这一点是不少房开企业容易忽视的问题。
房地产商无正当理由，以明显偏低的价格将商品房销售给本公司股东及相关联企业及个人，不仅要按市场价补交营业税、土地增值税、企业所得税，还要负责代扣代缴股东所享受到的折扣的个人所得税。
二、建筑安装企业的营业税计税时点：
根据财政部、国家税务总局2006年12月下发的财税[2006]177号文件《关干建筑业营业税若干政策问题的通知》规定，“纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款(包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款)日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间：合同未明确付款(同上)日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业款项凭据的当天。”但据笔者所知，目前大部分建筑安装企业仍然是以开具发票的时点为纳税义务发生时间的，或是以收到预付款为纳税义务发生时间。此文件的执行时间是从2007年1月1日起。企业应该结合这次自查，调整纳税义务发生时间。
三、大型连锁超市营业税与增值税的划分：
作为企业，面临的最尴尬问题也许就是国税、地税同时就一项业务拥有征税权，企业两边都不敢得罪，而且万一交错了地方，还会增加纳税成本。
超市的业务中最容易混淆的就是超市收取供应商的返利和促销费、上架费、进场费、运输费等各种费用的划分。根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)文件的规定，商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系。且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入(即返利)，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。因此超市应对照该文件的规定正确核算和划分增值税与营业税，对于税务机关的
不合理要求可以据理力争。
易被忽略问题提示
一、价外费用的纳税问题。
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的计税依据是纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用，其中价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。在会计实务中，收取的价外费用一般是计入往来账或是直接冲减期间费用。例如，建筑安装企业收到提前竣工奖一般是放在“营业外收入”中，而企业只就主营业务收入申报营业税。但关于价外费用的问题也有例外，比如房地产开发企业代政府部门收取的费用，如果不将此费用计入房价中。且另外开具收据收取费用的，可以不计入营业额中缴纳营业税。
二、专项用途财政性资金是否免税。
旧法的规定是财政补贴要有财政部、国家税务总局联合下文规定可以免税的才能享受免税的待遇。新法改变了这一做法，根据财政部、国家税务总局下发《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)文件的三项规定，企业较容易满足该文件所提出的条件，从而享受到税收优惠政策。
三、工资薪金税前扣除新旧政策的差异。
旧的所得税条例对工资薪金的税前扣除实行工效挂钩和计税工资两种办法。新法的规定则宽泛得多，强调“合理性”的判断。
关键词：农村信用社 人力资源管理 对策
在当前国际金融市场动荡的环境下，如何减少我国金融机构受到的冲击和影响，避免金融风险的出现，显得特别重要。农村信用社是我国重要的金融机构组成部分，是历史悠久，机构网点多、服务面积广且以服务新农村
建设的金融主体。
一、农村信用社人力资源管理存在的问题
1、人员结构不尽合理。我国农村信用社人员结构不合理，突出表现为一高一低，即高封闭、低素质。高封闭则体现在农村信用社人力管理处于封闭状态，员工大多是通过“接班顶替”、“内部招工”或“内部招生”等途径进来的，现有的员工很大比例是农村信用社和农业银行系统干部职工的子女及亲属，这个比例在有些县甚至超过50%；低素质是由于高封闭的人力资源管理模式导致的，由于唯亲任才，农村信用社人员素质整体低下，部分员工缺乏忧患意识、营销意识、竞争意识，业务素质不适应岗位的需要。
2、人力资源管理模式落后。我国农村信用社仍然采用传统的机械管理模式，体现在以下方面：首先，机械的管理模式往往带有强制性的特征，抑制员工潜能的开发及员工的积极性、主动性，员工不能在工作中实现自身需求并实现自身价值。其次，人力资源管理体系普遍缺乏人力资源的长期规划，尚未建立起有效的预测、计划、调配、考核、评价体系和工作机制。最后，人力资源管理技术性手段落后，缺乏科学、有效的技术性管理手段，不仅管理成本高，而且管理效率低下，效果不佳。
3、激励措施不完善。我国很多农村信用社尚未建立科学的用人激励机制，没有形成规范的考核、培养、选拔和任用程序，收入分配仍缺乏适应个体需求差异的激励方式，对员工的考核缺乏量化指标，员工普遍存在“吃大锅饭”、“随大流”现象，农村信用社现在仅有的部分人才资源不能人尽其才，才尽其用，很难留住比较优秀的人才，流失现象比较严重，使工资这一重要经济杠杆不能直接发挥其优化资源的导向功能，激励效果低下。
二、完善农村信用社人力资源管理的路径思考
1、采取多样化措施优化人员结构。在当前经济背景下，人才是银行生存的重要前提，农村信用社需要引进、培育一批高素质管理人才和专业技术人才，这些人才不仅要通晓国内外金融企业管理理论和金融理论，而且具有一定的实践经验和市场经验，才能提升农村信用社的市场竞争力。首先，调整人员结构。有计划地聘用研究生、本科生，打破传统的高封闭招工模式，扩大对外招生的比例，重视从学历和能力两方面进行考核，提升农村信用社整体人才素质。其次，调整专业结构。要提高农村信用社经营水平，需要各专业的人才，需要引进和培训计算机、法律、市场营销等专业人才，调整专业结构，使各专业人才能人尽其才。最后，解放思想，广开才源。管理者要以开放性为原则，解放思想，通过人才市场及各种途径公开招聘和吸收人才，有机整合，合理配置这些人才，以更为积极姿态参与金融系统现代化、国际化市场竞争。
2、创新管理机制，提升人力资源管理水平。卓越的人力资源管理是企业发展的动力源泉，对于金融行业更是如此，创新人力资源管理模式，是农村信用社实现跨越式发展的关键，是完善并健全农村信用社管理模式的切入点。首先，要求农村信用社要借鉴发达国家和国内金融管理的先进模式和经验，根据信用社的自身特点，创建适合的人力资源管理制度和管理模式。其次，提高人力资源管理部门的位置，建立并完善人力资源的选聘录用、培训开发、绩效考核、薪酬分配、福利保障、职业管理等微观层面，建立起有效的预测、计划、调配、考核、评价体系和工作机制。再次，借助先进的技术手段，建立起科学的、可操作的制度和措施，通过智能化的人力资源管理信息，进行人力资源需求的预测和管理，员工素质能力的认定、绩效的考核，培训规划的设计与组织等等，保证人力资源管理的有效性和准确性。3、完善考核制度。加快建立和健全科学合理的考核机制，从物质和职务晋升上完善考核机制。考核采取定性与定量相结合的方法，采取全方位的考核。首先，在薪金制度上。逐步推行绩效工资制、年薪制等，使报酬成为调动职工工作积极性的有效杠杆。将员工工资与其岗位职责和工作绩效紧密挂钩，合理拉开绩效工资差距，绩效工资是工资构成中活的部分，体现工资的激励职能。其次，采取行政职务和技术职务并行制，淡化行政级别，拓宽员工的晋升渠道，保证不同的人才都有发展空间，留在农村信用社，与单位共同发展。形成鼓励人才、支持人才、帮助人才为事业做出贡献的激励机制，加大竞争力度，实行领导职位竞聘，竞争上岗，建立起公平、合理、科学的考核机制。通过从薪金制度和职务晋升两个层面上，完善考核制度，留住人才，提高农村信用社市场竞争力。
三、结束语
随着农村信用社改革不断深入和金融危机的冲击，农村信用社的人力资源结构矛盾更为突出，严重影响到单位的健康发展，本文提出从优化人员结构、创新管理机制、完善考核制度三个层面出发，推动农村信用社人力资源管理改革，希望对农村金融机构管理层有一定的借鉴和指导意义。
【参考文献】
[1] 谢志忠、游少萍、王灿雄：福建省农村信用社人力资源优化配置研究[J].农业技术经济，2007（6）.
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现行工资薪金据实扣除存在的主要问题
(一)权责发生制与收付实现制的混淆。新企业所得税法以及《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定：“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。这句话的关键词就在于“实际发放”。尽管企业所得税法规定扣除项目原则上实行权责发生制，但是对工资薪金扣除仍实行收付实现制。2010年版的注册税务师教材明确指出：“企业应纳税所得额的计算，除特殊规定外，以权责发生制为原则。”这个特殊规定目前仅指工资薪金的扣除。在实际工作中，一部分中小税务师事务所对企业所得税、对工资薪金扣除权责发生制与收付实现制政策不理解，实际发放的工资与应发工资数额不一致，造成企业所得税申报不实，特别是2008年受国际金融危机的影响，中小企业拖欠员工工资的现象比较多，而2009年3月份国家出台刺激经济政策，在2008年企业所得税汇算清缴后又补发以前年度的工资，就会涉及纳税调整的问题。因此，税务师事务所的审点是企业发放工资的支付方式，是以现金方式还是通过银行打到工资卡的方式，特别是要核对以现金方式发放的工资薪金的真实性，防止“虚报冒领”现象。
(二)虚列人数或者劳务报酬并入工资薪金。新企业所得税法规定，合理工资薪金可以在税前扣除，工资薪金的安排不以减少或逃避税款为目的。特别是私营企业，为了逃避税收，其所有者有可能通过给自己的亲属或者找几个外地身份证支付工资的办法，变相分配利润，以达到在企业所得税前多扣除费用的目的。企业虚列人数增加工资薪金所得以此偷税，但是残疾人保障金就可能要多缴了。这是因为企业缴纳残疾人保障金是按企业的职工人头计算缴纳的，而大多数企业是很少安置残疾人，因此企业虚增职工人数，相应地要多缴纳残疾人保障金。在实践中，一些私营企业通过虚增劳务报酬所得以此偷税，却更为隐蔽。根据《北京市地方税务局关于停止执行个人所得税“劳务报酬项目”征收管理试行办法的通知》（京地税个[2006]195号），个人取得的按月取得的劳务报酬1000元以下预征3%的个人所得税政策取消后，纳税人按月取得800元以下劳务报酬，实际上不用缴纳个人所得税。个别商业企业利用现行个人所得税政策的盲点，在年底大量虚假雇佣兼职促销人员支付800元以下的劳务报酬。上述情况有很强的隐蔽性，很难准确核实，税务师事务所应格外关注支付佣金、回扣可能性大的行业、企业的支付凭证或者发票，同时应注意被审计单位连续3年以上盈利，但股东不分配利润以及职工人数的同期对比增减变化的情况。
(三)不重视核对个人所得税明细申报，可能带来税务审计风险。在审计过程，税务师事务所往往不去审阅被审计单位向税务机关提交的个人所得税明细申报电子数据，而只审核企业提供的纸质工资薪金表，以此作为审计底稿，这蕴涵着很大的审计风险。被审计企业提供给税务师事务所的纸质工资薪金表与向地税机关提交的个人所得税明细申报电子数据有时不一致。具体表现为纸质工资表工资收入总额、人数要大于明细申报电子数据，但是缴纳的个人所得税却相同，这其中的差异就是增加了若干不足2000元的职工人员工资。一是由于信息不对称，税务师事务所难以准确掌握被审计单位的法人、投资人、高管、员工在本单位以外取得的工资薪金所得，更难以解决的是上述借用外地人身份证来套取个人所得的现象，但是主管税务机关能通过个人所得税明细申报系统查询个人在本市多处取得的收入。从这个角度看，税务师事务所难以有效避免审计风险；二是税务师事务所在做企业所得税年度审计时关注的是企业所得税，而往往忽视了国家税务总局关于印发《个人所得税代扣代缴暂行办法》的通知（国税发[1995]065号）的规定。该办法第13条明确规定：“扣缴义务人违反上述规定不报送或者报送虚假纳税资料的，一经查实，其未在支付个人收入明细表中反映的向个人支付的款项，在计算扣缴义务人应纳税所得额时不得作为成本费用扣除。”也就是说，没有如实申报的个人收入部分，要做企业所得税纳税调增。
(四)职工福利费在会计政策与税收政策的差异。目前，一些企业为职工报销个人燃油费、修车费时，直接计入管理费用或者计入工资总额，在税前予以扣除。而企业接受税务稽查时，税务机关要求其均按照职工福利费标准扣除。企业为职工报销或发放的燃油费、修车费属于《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）文件所称福利费范围中的第（二）项列举的内容，因此应按照职工福利费标准扣除。而《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。财企[2009]242号文件同时规定，在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。
建议
(一)明确认识，加强学习，做好基础工作，防范风险。首先无论是企业还是税务师事务所都应该认识实施纳税筹划的目的是遵从税法，合理节税，防范风险。有条件的大、中企业可依据《大企业税务风险管理指引（试行）》（国税发[2009]90号）文件中提出的“企业可结合生产经营特点和内部税务风险管理的要求设立税务管理机构和岗位，明确岗位的职责和权限”的精神，在企业内部设立税务管理机构和岗位。其次，税务师事务所要认真学习领会《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）、《国家税务总局关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》（国税函[2009]259号）等文件；最后要做好基础工作，例如个人所得税明细申报全年工资数、企业所得税申报表中的工资薪金数与企业银行对账单三者之间的比对，尤其是在国税局缴纳企业所得税的企业。
(二)建议财政部国家税务总局出台政策，首先鼓励企业以转账方式发放个人工资薪金，税务机关予以税收优惠，从而确保工资薪金支出的真实性，防止“虚报冒领”现象。其次对企业的工资薪金支付标准、支付办法要向主管税务机关实行报备制度，以便于对企业工资真实性检查和合理性进行定性管理。
(三)建议国家税务总局建立全国统一的个人所得税明细申报系统。改革开放以来，人员地域之间流动频繁，收入来源多样化，为了维护社会公平，更好地掌握个人的收入情况，推进做好个人年所得12万元申报工作，国家税务总局应结合国家信息化的进程，择机建立全国统一的个人所得税明细申报系统。
(四)建议在现行个人所得税明细申报系统中增加若干项目。一是增加纳税人所属部门，是销售部门、技术部还是办公室。销售人员可能涉及到销售提成个人所得税问题；技术人员可能涉及企业所得税中技术开发费加计扣除（符合企业所得税规定的直接从事研发活动人员的工资、薪金可实行加计扣除），二是增加扣除五险一金项目，这样更加明确哪些企业为哪些人员上险，这样容易识别企业有无虚列人员，增加工资费用支出。三是是否属于残疾人，这也涉及到企业所得税中对残疾职工工资实行加计扣除的问题。
一、职工薪酬
《企业会计准则第9号――职工薪酬》将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务而给予或付出的各种形式的报酬以及其他相关支出”。《所得税实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
二、职工薪酬的会计与税法差异分析
（一）职工范围的差异
会计准则所称的“职工”比较宽泛，与《劳动法》中的“劳动者”相比，既有重合，又有拓展。“职工”包括三类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员。税法强调“在本单位任职或受雇”。任职是指员工职务任命、晋升、职称评定、工种核定由用人单位负责组织；受雇是指受雇人员与雇用单位签订一年以上劳动合同，存在长期或连续雇用与被雇用关系。受雇人员因事假、病假、休假等不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入，受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇。
（二）职工薪酬内容不同
会计准则规定的职工薪酬包括以下几个部分：一是工资、奖金、津贴和补贴；二是“五险一金”，即医疗保险、养老保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金；三是“三费支出”，即福利费、工会经费、教育经费；四是非货币福利，包括职工无偿使用的住房、车辆、医疗、发放实物等；五是辞退福利。
从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业职工在职期间和离职期间给予的所有货币性薪酬和非货币利；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人和配偶、子女或其他被赡养人的福利。税法规定的职工薪酬仅仅是指企业因接受雇员服务而给予的各种现金与非现金支出，这些支出与雇员提供的服务多寡密切相关。
（三）列支金额不同
从会计准则角度来看，企业发生的所有职工薪酬金额应全部计入相关的成本费用；从税法角度看，更加强调的是实际发生和合理的。所谓合理性是指，企业制定了符合行业及地区水平的工资薪金制度，工资薪金的调整有序进行，实际发放的薪金不以减少或逃避税款为目的，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
三、职工薪酬的会计与税法差异带来的问题
（一）由于职工人员范围的差异，造成额外增加税收负担
从税法角度看，临时工未签订劳动合同，不属于职工薪酬中规定的人员，不予税前列支，应调增应纳税所得额，给企业带来负担。
（二）税前列支差异容易引起税企双方纳税争议
从企业会计工作角度看，所发生的职工薪酬都必须计入相关成本费用。由于大多会计人员对税法了解不全面，难以正确把握，有时会忙中出错，未能对所有纳税事项进行纳税调整；从税务工作角度看，要执行法律要件的原则，会计对职工薪酬的处理没有按照税法规定办理。只要有一项未作纳税调整，就存在避税、故意少缴税款的嫌疑，从而产生对企业予以处罚、打击的心理。如此一来，容易引起税企双方的争议。
（三） 纳税调整繁琐，会计人员工作压力较重
在实际工作中，由于职工人员范围的差异，职工薪酬税前列支金额需要做纳税调整；由于税法更加强调的是实际发生和合理的，企业已计提但尚未支付金额也需要做纳税调整；由于职工薪酬总额的调整，相应地，职工福利费、工会经费、教育基金也需要进行纳税调整。在办理企业所得税纳税申报时，除填写主表外，还需要填写附表二、附表三等两个附表及多个调整项目。这些都必须细心计算，认真填写，使所得税纳税调整工作繁琐、复杂，导致会计人员的工作量大幅增加。
（四）不利于正确计算企业所得税，填写纳税申报表困难，带来纳税风险
会计人员如果按照会计准则进行企业所得税的年度纳税申报，将少缴企业所得税。差异的存在，导致企业很难正确填写纳税申报表，不能正确履行纳税义务，就会带来补交税款、滞纳金、罚款的风险，给企业带来不必要的损失，同时严重影响企业的形象。
四、拟采取的对策
（一）会计人员要认真对待差异，准确进行纳税调整
会计人员应该在熟悉会计准则的基础上认真学习税法，理解税法的本质要求，把握二者的差异。在实际工作中可以设立一个“纳税调整登记簿”，当二者发生不一致情况时，可根据发生时间随时登记、计算调整数额，并在企业年度纳税申报时根据登记簿的记录逐项进行纳税调整，这样可以全面、便捷、准确地完成纳税调整工作，避免在工作中出现错误，从而使企业的会计工作得以顺利地开展。
（二）税务工作人员应全面、准确理解税法，定期开展辅导、培训工作
由于职工薪酬内容税收政策变化较快，企业会计人员难以及时了解把握，所以，在开展年度所得税汇缴前，税务机关应定期对相关企业的会计人员开展“汇缴培训”，对企业所得税申报主表及附表的填写内容进行讲解，对当前最新税收政策以及汇缴的要求宣传到位，帮助企业会计人员掌握填报的技能，解决会计准则与税法的差异带来的问题，帮助纳税人做好纳税调整，顺利完成所得税的年度申报工作。
（三）充分发挥科研部门的力量为化解差异出谋划策
各高校、科研人员应深入到会计实际工作中，对职工薪酬内容进行深入的分析研究。同时，从会计准则与税法的差异入手，发挥科研部门的学术优势，分析差异的原因，发现其中存在的问题，积极献言献策，有针对性地提出解决差异的方法，为立法部门制定相关政策提供参考；给企业会计人员减轻负担，降低纳税风险；为税务机关服务纳税人带来便利。
（四）立法方面尽量衔接一致
关键词：转会；职业球员；俱乐部
转会制度是现代职业足球市场发展的需要，转会的目的主要在于通过球员在不同足球俱乐部之间的流动实现人才流动，使球员寻找更适合自身发展环境的愿望成为可能，也使各俱乐部能根据自身情况引进或出售部分球员以完成对球队结构的调整。从而减少或避免人才浪费，并引起联赛中各俱乐部实力格局的变化，加剧竞争的激烈程度，长远意义上有助于国家整体足球水平的进步。
中国足球职业联赛开始于1993年，与之配套的作为职业化进程重要标志的球员转会制度也于1995年正式实施，至今走过了15载春秋。尽管转会规模从起初的30人增加到如今的每年几百人，转会费由当年最高66万涨至如今的动辄几百万，但我国该制度发挥的作用始终未能达到人们预期。十余年来转会制度几经修改，却改变不了每年转会争议迭出的现实，这严重阻碍了中国足球联赛职业化发展和水平提高，成为国家整体足球水平不进反退的原因之一。
广义的球员转会涉及球员交易、合同的签订、转会纠纷的处理与仲裁等诸多法律问题，现行转会制度屡遭非议的背后是法律规制的不完善。因此，如何完善使其符合现代法制要求，是决策者们需要认真反思的问题。
一. 中国足球转会制度的发展概况
中国足球转会制度分为国内球员的转会和国外球员的转会两种。国外球员即采取国际上通行的转会方法，即在规定转会期内如果球员与所在俱乐部的合同尚未到期，想要购买该球员的俱乐部需要与其所在俱乐部协商，通过向原俱乐部支付转会费的方式引进改名球员并与其签订新的合同；如果该球员与原俱乐部合同到期或暂无所属俱乐部，则只要与其签订合同即可自由转入。本文所讨论的重点国内球员的转会，则经历了从“倒摘牌”制度到自由转会制度的变革。
我国球员转会制度设立之初采用的是“倒摘牌”制度。是指同意某队员从队内转出的俱乐部将该球员在中国足协标价挂牌，中国足协将各俱乐部挂牌球员汇总后在固定时间举行摘牌大会，会上各俱乐部依联赛排名倒序通过摘牌确定自己要引入的球员，俱乐部摘牌即意味着同意接受该球员，向其原俱乐部支付与挂牌价格相同的转会费后即可引入该球员。“倒摘牌”制度完全忽视了球员的意愿，球员被挂牌后成为“待宰割的羔羊”，往往被自己并不中意的俱乐部摘走，而俱乐部也因为摘牌次序的限制往往难以摘下自己心仪的球员，在随后签订合同过程中，双方又常常因为缺乏事先的正面沟通而产生不愉快。因此，“倒摘牌”制度对双方的自主选择权的限制产生了许多球员与俱乐部间“不完满婚姻”，球员流动并不理想。
2004年底，中国足协彻底废除“倒摘牌”制度，开始正式实行国际足坛通行的自由转会制度，正当各方热切盼望更符合自由平等法制要求的自由转会制度能够激活中国职业足球人才流动这滩死水的时候，却发现事实并不如此。中国足协在关于自由转会制度的规定中进行了许多限制。国内球员的转会自由仍不能像国外球员一样得到充分保障，而在合同的签订、薪酬的支付上，球员相对于俱乐部弱势的地位也日渐凸显。自由转会制度实质上并不自由，讨薪、球员自行出走、俱乐部违规争夺球员的事件逐年增多。现行转会制度法律上的缺陷在越来越多生动而不愉快的争议中进一步凸显。
二.问题之基础：我国现行转会制度中各主体之间法律关系再认识
从法律的视角分析当下中国职业足球转会制度问题的前提是明确现行转会制度中各方主体之间的法律关系，以确立明确的讨论平台。而转会即是球员在不同足球俱乐部之间的流动，因此其中最重要的主体就是俱乐部与球员，此外中国足协通过制定章程、协调各方利益、监督转会流程，起到外部的管理作用。
美国、瑞典等竞技体育职业化进程较为成熟的国家已经将职业体育运动员纳入了劳动法调整的劳动者范围。而有些国家和地区则认为劳动法一般只适用于弱势地位较明显的中低层次劳动者，且仅调整各方在实现劳动过程中发生的劳动关系，而职业运动员的报酬水平高于一般劳动者水平，弱势地位并不明显，且俱乐部对职业运动员除了一般劳动关系还存在人力资源的投资者和所有者的关系，因而将职业运动员从劳动法调整的范围中排除。
综合相关论著观点笔者认为应将职业足球运动员定性为特殊劳动者，其与俱乐部之间存在劳动关系。理由如下：
首先，依足协规定，在我国签订职业球员合同的最低年龄为18岁①，高于我国劳动法规定的最低16岁的就业年龄。其次，职业足球俱乐部作为有独立地位的企业法人属于《劳动法》规定的用人单位的范围。最后，球员与俱乐部之间必须签订的工作合同属于劳动合同；合同履行期间球员必须遵守俱乐部章程并服从其安排，具有一定的人格从属性；而球员较之俱乐部仍是弱势群体，需要劳动法保护。因此我国职业足球运员属于劳动法中规定的劳动者。
但相对一般劳动者，职业球员又具有个体特征差异大、可替代性小、职业风险高、流动受特殊限制等特点。因而又具有一定特殊性。
此外，中国足球协会作为行业性社团，负责我国职业足球联赛的管理，可以制定转会章程，一定程度上也可以对俱乐部和球员之间的转会纠纷进行内部处理。
综上分析，我国现行转会制度中各主体的关系应界定为：职业球员是特殊的劳动者，与俱乐部之间存在劳动关系，足协作为行业性社团起一定监督管理作用。
三．中国足球现行转会制度的病症分析
明确了上述主体间法律关系之后，进一步分析我国现行转会制度出现的法律病症。即转会制度主要涉及的俱乐部之间球员交易、球员与俱乐部合同的协商和纠纷解决。
（一）关于合同到期球员的转会规定
《中国足球协会运动员身份及转会规定》（以下简称《转会规定》）第16条规定：“球员与俱乐部合同到期后，30个月以上未参加任何俱乐部比赛或从来不隶属任何俱乐部的运动员应在所属会员协会注册为‘自由人’，否则将不能转会并代表任何俱乐部参赛。”随后第18条又规定：“在俱乐部之间，转会费只付给与运动员签定合同的俱乐部，合同期满不再参加比赛的运动员，在3 0个月之内如要办理转会，仍需由原俱乐部转出。” 这两条意味着在我国职业球员与所在俱乐部到期后不能立即获得自由身，必须经过30个月后才能以自由球员的身份完全自主地寻求新的东家。而如果在这30个月内有其他俱乐部需要引进这名球员，必须向原俱乐部支付一定金额的转会费用。
合同到期后对协议双方的效力自然消失，这是自古以来民商事法律关系中的规定，而中国足协《转会规定》却传达了一个不合理信息：即球员与俱乐部合同到期后俱乐部有仍有限制球员转会自由的权利；而如果合同到期球员转会，原俱乐部仍可在原合同已经失去效力的情况下收取基于合同产生的象征违约金②性质的转会费；而此期间原俱乐部并不用承担与该球员续约或提供收入来源的任何义务。
试想，如果一名球员与在与俱乐部的合同到期后希望自由转会至其他俱乐部却遭到原俱乐部阻止，又没有其他俱乐部愿意花费转会费引进他，于此同时原俱乐部也没有与他签订新的合同，那么这名球员可能面临30个月无球可踢的尴尬境地。在当今球员竞争如此激烈的背景下，近三年对系统训练和正规比赛的缺乏足以毁掉任何一名超级球星的职业生涯，更何况绝大多数普通球员。近年来，这一规定带来的弊端不断凸显：诸如肖战波等很多球员因为30个月无球可踢不得不在竞技状态的巅峰期就考虑退役。
此外，由于这条规定仅对国内俱乐部有效力，很多优秀的国内球员在合同到期后被国外优秀俱乐部开出高薪挖走，而其效力的原国内俱乐部没有得到分文补偿。例如周海波自由转会荷兰埃因霍温和冯潇霆自由转会韩国大邱俱乐部，其原俱乐部山东鲁能和大连实德不仅分文未得，还因为该纠纷伤害了和球员的感情。
事实证明，《转会规定》的相关规定明显违背了合同法自愿平等和劳动法对相对弱势劳动者群体倾向保护的价值追求，对球员和俱乐部都带来了经济损失和利益损害。
（二）关于薪金制度的规定
球员转会很大一部分原因是谋求更好的发展和更优厚的薪金待遇，转会市场上俱乐部吸引优秀球员的惯用方法即是高薪诱惑。为了防止球员薪水虚高以及经济实力雄厚的俱乐部大量囤积优秀球员带来的联赛两级分化严重甚至联赛因缺乏竞争而“崩盘”，中国足协颁布了“限薪令”。
中国足协的限薪措施是类似于软性“工资帽”③的制度，即“每个俱乐部全年发放的工资、奖金总额不超过全年经营收入的55%”，笔者认为这一制度的存在对平衡俱乐部的竞争、促使各俱乐部财政的正常运作和联赛的健康发展都是十分有益的。
而限薪措施的规定并不全面，也导致了一些负面影响。一方面，缺乏对球员最低薪金保障的规定，俱乐部为了高薪吸引优秀球员而一再降低其他球员的薪金水平，致使很多实力较弱的球员在没有其他选择的情况下不得不接受连维持正常生活都很困难的低薪合同，这不仅不符合劳动法要对劳动者最低限度保障的要求，也加大了球员之间收入差距，不利于整体良好竞技氛围的形成。另一方面，在薪金受到限制的情况下，很多球员在与俱乐部签订合同的时候要求明显高出自身身价的签字费，这种报复性的漫天要价给俱乐部造成了一定经济负担。
可见，关于薪金制度仅仅有“限薪令”的规范仍远远不够，其存在的很多缺陷仍需要其他措施弥补。
（三）关于球员与俱乐部间争议处理的法律问题
目前，依中国足协颁布的《中国足球协会诉讼委员会工作条例》（以下简称《条例》）规定：中国足球协会诉讼委员会（以下简称委员会）作为中国足协处理行业纠纷的权力机构，对中国职业足球联赛各俱乐部之间、运动员与俱乐部之间、教练员及工作人员与俱乐部之间就注册注册、转会、参赛资格、工作合同等方面产生的争议进行裁决，实行一裁终局制度。《条例》另行规定若不服委员会裁决的应予受到裁决书7日内申诉，申诉机构只能是中国足协常务委员会。
这类规定法律缺陷最明显的一点，即《条例》相关规定是否有法律效力令人质疑：一方面，足协在《条例》中规定争议应由委员会裁决，而中国足协只是一种行业性团体，其设立的诉讼委员会只能是该团体设立的处理团体内部纠纷的专门机构，自然不享有诉讼、裁决这一类国家司法机关才有的司法权；另一方面，《条例》规定诸如转会、合同的纠纷只能通过其委员会解决，若不服裁决也只能向其常务委员会申诉，这就排除了当事人向法院或商事仲裁机构寻求司法救济的途径，很明显这种剥夺当事人诉权的内部规定是没有法律效力的，而其自行规定的“一裁终局”制度更是荒诞的。
此外，现实表明，按照《条例》解决职业联赛中出现的转会、合同等纠纷，其结果是令人遗憾的。例如2010年初已转会至杭州绿城足球俱乐部的球员孙吉与原俱乐部上海申花引发了“讨薪”风波，同样是2010赛季开始前，杭州绿城足球俱乐部和广州恒大足球俱乐部在引入上海申花队球员杜威时展开竞争，其中很多不符合转会程序的操作引发了三家俱乐部的争执，最后演变成一场“抢亲”的闹剧。而在当事人将纠纷诉诸足协委员会希望得到解决的之时，委员会不是保持沉默即是采取“和稀泥”以图息事宁人的态度，对解决此类纠纷没有起到积极作用。
由此可见，《条例》中关于争议解决的规定从法律效力和现实效果上看不仅站不住脚，反而让程序更加复杂无用。
四．关于现行转会制度弊病的解决建议
关于对职业足球联赛球员转会制度的改进，是不能脱离中国足球这个大环境而单独考虑的，而目前中国足协尚未理清中国足球整体发展的体制障碍和改革思路，因此对现行转会制度完善的建议只能在现行足球体制的框架下提出，盲目地借鉴外国体制或不顾实情的大刀阔斧反而可能产生新困难。综合前文分析和对相关论述的梳理，笔者提出一下几点建议。
（一）与国际接轨，让球员真正“自由”
针对我国职业足球联赛现行的转会制度存在对合同到期球员的自由不合理限制以及缺乏对球员群体保护的现状。笔者认为可以逐步引入国际上通行的“博斯曼法案”，即球员合同到期前六个月就可以开始与其他俱乐部商谈合同到期后自由转会的事宜，合同到期后球员可以不受原俱乐部限制自由转会，新东家也不需要向原俱乐部支付任何转会费。这即取消了没有依据的原俱乐部对合同到期球员长达30个月的不合理限制。
不可忽视的是我国现阶段的足球职业联赛中，与俱乐部合同到期而处于30个月“限制期”内的球员广泛 存在；且我国俱乐部与球员合同基本上是一年一签，很多球员的合同离到期不足六个月。如果突然引入“博斯曼法案”，则很多俱乐部将面临着其对手“抢人”的危险，也意味着很多球员可以自己联系下家出走，这样的状况很可能导致球员流动的混乱，对联赛的合理竞争造成不利影响。
鉴于此，笔者建议可以先给各俱乐部一年时间与自己的球员重新签订合同，依球员情况约定不同期限，一年之后开始正式承认“博斯曼法案”。另根据我国球员合同的期限普遍较短的特点，可以稍作修改，即球员合同到期前2个月可以开始与其他俱乐部协商自由转会。
（二）对薪金制度规定进一步补充
中国职业足球现在采用“工资帽”的限薪措施还是发挥了一定积极作用的。但笔者认为应该加入对最低薪金的规定并适当允许优秀球员薪金的进一步提高。
劳动法通过规定最低工资保障劳动者的基本生存权，而职业球员作为特殊的劳动者，也应享受最低工资的保障，在这一基础上通过职业足球转会市场特殊的劳资关系和双方协商来确定薪金。而笔者认为，在确立职业球员的最低薪金数额时应充分考虑球员职业生涯有限性、高风险性的特点，适当提高球员最低薪金的水平，使其没有后顾之忧。
此外，“工资帽”的确限制了球员漫天要价的可能，但这种限制也使得优秀球员难以获得与其能力相等价的报酬，不能充分发挥工资奖金对优秀球员的鼓励作用。笔者认为可以引入“奢侈税”制度，即球队薪金总额若超出足协规定的“工资帽”，则俱乐部按超出部分的一定比例向足协缴纳一定的“奢侈税”④，足协将这部分“奢侈税”用于职业联赛的推广与建设。如此优秀球员可以满足自己的薪金要求；而即使再有钱的俱乐部想要囤积优秀球员也不得不考虑“奢侈税”带来的经济压力，从而避免联赛两极分化现象的出现。
（三）规范纠纷协调机构与程序
如前文所述，现行足协自行规定的内部纠纷解决机制并无法律效力，实际效果也不理想。笔者认为既然球员和俱乐部之间是特殊的劳动关系，而国外实践也证明了将职业运动员与俱乐部间的纠纷纳入劳动争议范围调整具有一定可取性，因此可以考虑参照劳动法中争议解决机制进行对我国职业足球纠纷解决制度改进。但引入劳动争议处理方式时也要考虑到职业足球自身的专业性，不能一味生搬硬套，笔者建议如下：
为了平衡职业球员群体与俱乐部之间的话语权地位，成立职业足球运动员工会，工会并不是绝对站在俱乐部的对立面，而是代表球员整体与俱乐部进行平等协商的机构，在劳资关系中起到沟通的作用。其次将足协内部的诉讼委员会改为足球行业争议调解委员会，聘请法律专业人士和对职业足球有深入研究的专家任委员。当球员和俱乐部之间就转会、注册或合同等事宜产生分歧无法协商解决时可要求调解，此时由球员工会、俱乐部代表和足协内部的调解委员会组成类似劳动争议仲裁中的三方调解机构进行调解。如果未能达成调解协议，则当事人可以向商事仲裁机构申请仲裁或直接向法院提起诉讼。而调解为仲裁与诉讼的前置程序。
如此通过建立以上的纠纷调解的机制并规范纠纷处理的程序，不仅可以发挥中国足协作为行业管理者的专业特长，也保留了球员与俱乐部寻求司法救济的权利。从而使中国职业足球的转会制度更有法制保障。
五.结语
行文至此，笔者不禁联想到09年底开始在中国足坛掀起的一场打黑风暴，法律正气强势吹入体制混乱管理偏轨的中国职业足球制度，社会期盼这是中国职业足球法制化的开始。但是否只有在违法程度触及刑事高压线时我们才需要运用法律来规制职业足球。当诸如转会制度的法律缺陷产生逐年增多的民商事纠纷的时候，我们是任其发展还是坚决改革，这是一个必须重视的问题。转会制度的合法合理，对盘活球员市场，激发联赛活力，提高国家职业足球水平的重要性不言而喻，我们的近邻日本、韩国已经作出了榜样。不需要讨论转会制度的改革将给我们带来什么好处，若能冷静思考一下我们还要为固步自封付出多少代价，或许改革势在必行的答案就能够证成了。
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一、职工教育经费开支范围
根据财政部、全国总工会等部门联合印发的《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》(财建[2006]317号)，职工教育培训经费必须专款专用，面向全体职工开展教育培训，特别是要加强各类高校技能人才的培养。
举办职工教育的企业、基本建设单位和行政、事业单位，按下列范围开支职工教育经费：(1)公务费。包括教职员工的办公费、差旅费、教学器具的维修费等。(2)业务费。包括教师教学实验和购置讲义、资料等费用。(3)兼课酬金。是指聘请兼职教师的兼课酬金。(4)实习研究费。学员在本单位生产实习和经批准到外单位实习研究，以及毕业设计所发生的费用，如有生产实习产品收入的，应以收抵支。(5)设备购置费。主要是指购置一般器具、仪器、图书等费用。(6)委托外单位代培经费。是指本单位职工选送到高等院校、中等专业学校或上级主管部门和兄弟单位代为培训，按国家规定应支付的进修培训费。(7)其他经费开支，指其他零星开支。
下列各项不包括在职工教育经费以内，应按有关规定开支。(1)专职教职员工的工资和各项劳保、福利、奖金等，以及按规定发给脱产学习的学员工资，不包括在职工教育经费以内，由本人所在单位按规定开支。(2)学员学习用的教科书，参考资料、计算尺(器)、小件绘图仪器和笔墨、纸张等其他学习用品，应由学员个人自理，不得在职工教育经费中开支。(3)举办职工教育所必需购置的设备，凡符合固定资产标准的，按规定分别由基建投资或企业更新改造资金、行政、事业费中开支，不列入职工教育经费。(4)举办职工教育所需的教室、校舍、教育基地，应按因陋就简的原则，尽量在现有房屋中调剂解决。必须新建的，老企业可在企业更新改造资金中安排解决；行政、事业单位在基本建设投资中开支；新建单位在设计时就要考虑职工教育必要的设施，所需资金在新建项目的总投资之内解决。
职工教育经费具体列支范围包括：上岗和转岗培训；各类岗位适应性培训；岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；专业技术人员继续教育；特种作业人员培训；企业组织的职工外送培训的经费支出；职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；购置教学设备与设施；职工岗位自学成才奖励费用；职工教育培训管理费用；有关职工教育的其他开支。应注意：(1)公司零星购买的书刊应分清不同的用途分别计人“管理费用――办公费”以及“职工教育经费”。(2)设备购置费。主要是指购置一般器具、图书等费用，学员用书应由其自理，不应计入职工教育经费。
二、职工教育经费的会计核算
根据《企业会计准则第9号――职工薪酬》，职工教育经费的提取和使用在“应付职工薪酬”账户进行核算。企业职工教育经费来源在统一单位和统一核算的公司(包括施工企业)，可在工资总额2.5％的范围内掌握开支，直接列入生产成本(流通费)。如有不足，其不足部分，属于企业开发新技术、研究新产品的技术培训费用的，可直接在成本中列支；属于其他的职工培训费用，则仍在企业税后留利中开支。工会经费中的职工业余教育费，仍然用于职工业余教育方面。基层工会一般可在其留成经费(行政拨交工会经费的60％部分)的25％范围内列人工会预算掌握使用。原规定由企业成本或营业外开支的有关职工教育的经费，都改在工资总额2.5％范围内开支，营业外不再列支。基本建设单位举办职工教育的经费，在基本建设投资中开支。关停企业和基本建设停缓建单位举办职工教育的经费，在关停企业清理维护费和停缓建单位的维护费中开支。
三、职工教育经费的税务处理
《企业所得税法实施条例》第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除。这一规定，实际上是允许企业发生的职工教育经费支出准予全额扣除，只是在扣除时间上作了相应的递延。此外，应当注意，从扣除基数上由“计税工资”1.5％变为按实发工资总额的2.5％“据实扣除”。首先确定工资薪金总额，而工资薪金总额。是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计人企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 从税法规定来看，企业发生的职工教育经费支出有其特殊之处．表面上是限额扣除规定，实际采取的是允许税前全额扣除政策，只是在扣除时间上作了相应递延。由于职工教育经费支出税前扣除的特殊性，纳税人在实际计算时，需要注意以下方面。一个纳税年度扣除额不能超过工资、薪金总额2.5％。即企业发生的职工教育经费支出税前扣除的基本原则是一个纳税年度允许扣除额不能超过工资、薪金总额2.5％。
新旧税法衔接2008年以前余额的处理。国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号文)规定，对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。
四、职工教育经费提取、使用时应注意的问题
一是职工教育经费要保证经费专项用于职工特别是一线职工的教育和培训．严禁挪作他用。其中，对费用列支的限制包括以下几项：(1)经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。(2)经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。(3)为保障企业职工的学习权利和提高其基本技能，职工教育培训经费的60％以上应用于企业一线职工的教育和培训。(4)企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担．不能挤占企业的职工教育培训经费。(5)对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管
理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。避免将政策中规定的一些不应在职工教育经费中列支的项目也在职工教育经费中列支，挤占企业正常进行职工教育的经费开支，为企业带来一定的涉税风险。
二是对于可以由其他项目列支的培训经费，应在项目预算中充分考虑。做好费用的正确归集，合理加大所得税前的列支金额，增强企业后劲。如：根据财建[2006]317号文件规定，企业除通过提取并使用职工教育经费进行职工的教育培训外，以下方面也可以作为职工的教育培训费用列支：(1)企业新建项目，应充分考虑岗位技术技能要求、设备操作难度等因素，按照国家规定的相关标准，在项目投资中列支技术技能培训费用。(2)企业进行技术改造和项目引进、研究开发新技术、试制新产品，应按相关规定从项目投入中提取职工技术技能培训经费，重点保证专业技术骨干、高技能人才和急需紧缺人才培养的需要。(3)企业工会年度内按规定留成的工会经费中，应有一部分用于职工教育与培训，列入工会预算掌握使用。
[例]某省AB国有企业实行工效挂钩的工资税前扣除政策，2009年经批准可计提的工资基数为1100万元。企业在成本费用中提足了1100万元工资，但工资实发数为1000万元，建立工资储备基金100万元。企业在成本费用中列支了职工教育经费25万元；职工教育经费会计科目反映使用了20万元。其中包含企业职工个人报销为取得学位而参加的在职教育费用2.5万元，企业高层管理人员境外培训和考察所发生的费用6.5万元。另外，企业在管理费用中列支了购置120万元的教学设备与设施所计提的折旧费用12万元。
分析：因AB企业根据规定可按2.5％的比例提取职工教育经费，可在成本费用中计提27.5万元(1100×2.5％)。但工资实发数为1000万元，则计税工资总额1000万元为可税前列支的计提基数，按2.5％提取职工教育经费为25万元(1000 x 2.5％)。
对职工教育经费会计科目反映使用了20万元进行分析：企业职工报销的个人为取得学位而参加的在职教育费用2.5万元应由职工个人负担，不应在职工教育经费中列支。企业高层管理人员境外培训和考察所发生的费用6.5万元则可在其他管理费用中列支。两项应调减职工教育经费使用额9万元(2.5+6.5)。
企业在成本费用中列支的购置100万元的教学设备与设施所计提的折旧费用12万元应调整到职工教育经费中列支。
经调整后实际使用的职工教育经费=20-9+12=23(万元)
因实际使用23万元小于按计税工资比例计提的25万元，故企业可在税前列支的职工教育经费为23万元，企业应调增应纳税所得额2万元(25-23)。
