时间：2022-02-02 04:05:38
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇税务硕士论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
关键词：财务管理；高新技术企业；税收筹划
一、税收筹划与财务管理
税务和财务是非常密切的，他们的联系表现在两点上，1是税收筹划是财务管理的一个非常明确的体现，其工作质量可以集中体现财务管理的水平，并直接影响企业的市场战略和财务管理质量。税收的主要承担者是企业的管理者。税收是企业在贸易和生产中整个企业的收益中分出的一部分支出。在进行税收筹划的过程中，主要利用的是准确和实时性高的财务消息。因此，在这个过程中，必须适时地选择一个最优的处理方案。2是要对财务登记和税务登记情况进行合理和有效的分析，在诸多环节上进行核算。然后，利用我们的财政管理有效的进行合理避税，并规避有些财务风险。
二、财务管理对高新技术企业税收筹划产生的影响
1、管理目标对税收筹划的影响
通过税收筹划使需要缴纳的税款成为受限制的财务目标，实现企业的利润和效益最大化，减少税负的方法是提供资金保障，使税务付出零风险。所以，在企业进行税收筹划工作的时候，要注意在必要时进行适当的策略调整，不仅是为了降低税收，也要保证合法和符合规定，在保持低成本投入的同时，不能为了让股东财富增加而做风险很大的事情，这样有时很可能会造成其他的成本浪费，还有要考虑税收筹划的成本，以及规划设计工作所造成的人员劳动力成本的提高，尽可能选择为企业带来更多利润的计划。
2、管理对象对税收筹划的影响
所谓价值管理，说到实际操作上就是是指财务管理，具体的就是资金管理，对象是企业，特别是企业税收客体，是税收和各类行政收费的主要承担者，税收也会让他们缺乏选择性。如何缴纳营业税成为企业必须要考虑的问题，如果因自身经营原因不能及时缴纳税款，企业破坏的是自己的信誉和企业形象，在未来的发展中会处于不利地位，甚至将被依法惩处。
3、管理职能对税收筹划的影响
在企业的财务管理中，规划是非常重要的，税务筹划可以规范财务规划和完善公司战略计划。事实上，一个成功企业的正常运作和稳定发展离不开财务规划；财务规划是一个过程，它对企业税负的筹划和实施具有非常大的意义。狭义的税收计划，属于功能决策，读决策的思路进行规划，可以使企业的利益最大化。
三、基于财务管理高新技术企业进行税收筹划时的主要策略
1、灵活高效应用税法环境
我们的税费特点是对于纳税人而言税法很复杂，而且存在很大的差异，不同类型的企业之间的差异也很多，这样就可以进行科学合理的规划。尤其是一些国有企业，这些企业的税负存在着差异和关联性，这些差异和关联性本身就可以为一个企业自己进行有效的税务规划创造了条件。还有一点是税收优惠，在不断扩大的税收优惠的条件下，纳税人获得了很大的操作空间，特别是在高科技领域，在政府的支持下，不断的获得优惠。这是一个很好的机会，为所有的税收筹划工作铺平了道路。在实践过程中，必须用到一些具体的政策，比如我国国家税务局二十五号公告宣布在2014年的独资和合伙企业个人所得税问题解决方法。
2、灵活处理会计工作
高新技术企业如果想要不断的发展壮大，就必须加强财务管理。高新技术企业的发展必须与财务工作相关，但目前我国的高新企业对会计和税收管理的态度差异不小。如果都按照规定的会计规则进行会计纳税调整和管理，高新技术企业将可以更好地灵活处理财务工作计划，更好的进行税收处理。更具体地说法是，高新技术企业在灵活规划企业的负债和税收时主要表现为：判断制备所需的成本，为企业有效地进行无形资产的确认和折旧。高新技术企业在计算成本和收益时，要注意技术，研究和技术发展的成本，对不同的支出进行分类，分项核算。
3、财务管理奠定高新技术企业税收筹划基础
在现代市场经济中，一个非常重要的问题摆在企业面前，就是怎样进行科学有效的管理，为解决它，现代的财务管理的作用发生了明显的变化：从最初的打算盘记账的会计变成了在企业营销决策中起着重要的作用的市场管理人员。在现在大型企业的利润来源，不仅是对货物的销售，而且还在控制成本和增加可用资源等方面越来越多，财务管理常常在企业中起到决策分析的作用。怎样控制税收，降低成本慢慢成为企业加强管理的一个关键点，这样可以使规划税收管理越来越具有需求。所以，在企业进行税收筹划和管理的时候一定要确保财务与会计可靠性和财务管理的科学性，并提高管理水平。企业必须建立有效的纳税筹划制度，财务会计人员要进行区域财务管理划分，让财务管理水平达到一个更高的质量和高标准的完成任务，同时要保证相关条件的信息是可靠的，这个过程，也是企业管理水平提高的过程。随着越来越多的高新技术企业的迅速发展，他们慢慢认识到财务管理在企业管理中的重要作用，为税务筹划在高新技术企业的管理中打下一个好的根基。
结束语
综上所述，从应用的角度出发，基于企业财管中的税收筹划，加强税收控制，并在这个最低基础上避免风险的现实有着很大的意义。这样做，不但可以降低企业在纳税方面的负担，也可以提高科学的管理和增强盈利能力，在激励企业发展方面可以起到一个非常重要的作用。同时，在经营管理过程中，企业的税收管理者也要结合实际情况，了解变化中的财政政策，根据税收的情况，来满足市场经济的发展、科学技术的发展，促进企业发展，并提供一定的支持。（作者单位：第九地质矿产勘查开发院）
参考文献：
[1] 徐春荣，杨红玉.税务筹划在企业理财中的运用[J].财会通讯（理财版），2012（06）.
[2] 王淑玲.税收筹划在企业财务管理中的应用[J].财会研究，2009.
【关键词】营增改 成本核算 软件行业
一、营改增概述
（一）营改增的主要内容。
营业税其实是征收每一环节的收入税金，全社会征税基础总量就是所有环节的收入累加数；而增值税则是对于产品或者服务的增值部分进行纳税，在链条完整的情况下，全社会征税基础总量等于最后一道环节的收入额。而本文要研究的营改增实质上是一个变化后的税种，把以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。
（二）营业税与增值税的不同特点。
营业税是一种价内税，是对每一环节的收入征税，全社会征税基础总量为所有环节的收入累加数，而营业税是按照收入的全部金额乘以税率来计算应交税金的，这种方法具有计算简便、便于征管的特点。增值税为价外税，是对增值额进行征税的，增值税全社会征税基础总量在纳税链条完整的情况下，等于最后一道环节的收入额。增值税具有特殊的征管模式，具体体现为按企业取得的销项税额与进项税额之差进行征税，以票控税是其突出特点。
（三）营改增的必要性和现状分析。
此次营改增涉及的范围将会不断扩大，而且试点企业得数量也将会继续增加。其重要意义主要有以下几个方面的体现：
（1）营改增使营业税重复征税的弊端得到了较好地解决，有利于产业结构的调整。对软件行业营业额全额进行营业税征收，重复征收，税负过重，但是营改增的实施，直接避免了重复征税这一弊端，使原有税制得到了进一步完善。而且促进了社会专业化分工，促进了三次产业的融合。
（2）在增值税体制下，可以使出口产品流转税的彻底退税得以更好地实现，这是营业税所不具备的。进行营改增后，我国的税制实现了与国际的接轨，并且很快在国际市场取得了价格优势，从而使我国的国际竞争力有了很大的提高。尤其在今天，全球经济一体化的形势下，其意义就更加突显出来了。
（3）提高增值税链条的完整性，使增值税的主要优点和特征得到真正实现。理想的增值税是一种单税率、全范围的征收机制，其征税范围、纳税人、扣税范围都必须要完整一致，中间环节不存在税收优惠、且具备较强的税收征管能力以保障增值税链条的完整性。营改增使增值税征税范围进一步扩大了，使增值税链
作为我国商品劳务税体系中的主体税种之一，营业税在我国财政、经济中都起着非常重要的作用。但是随着我国经济结构的调整和现代软件等行业的发展，营业税的税负高、重复征税、出口不退税等弊端也逐渐显现了出来，这些现象严重阻碍了软件的发展，使企业的国际竞争力得到了削弱。因此，将目前征收营业税的行业逐步纳入增值税征收范围，是使经济增长转变的方式，使企业技术水平提高的一个重要步骤。从营业税改为增值税降低了税负、解决了营业税重复征税的弊端、有利于产业结构升级和软件行业发展，有利于形成完整的增值税链条，也因此使增值税的主要优势得以真正实现。
二、营改增对软件行业的影响
（一）对收入和营销方面的影响。
由于增值税实行的价外税核算，所以价税分离后就会导致收入下降，而工信部已表态不涨价。因此与营业税对比后就会发现，实行增值税后，收入方面会出现下降，如增值税率为17%的话，原营业税下100万元的收入，在增值税上会反映为100/（1+17%）=85.47万元，收入会下降14.52% 。
（二）对会计核算的影响。
由于“营改增”后对收入、成本、费用及资本开支均需进行价税分离，分别对不含税金额及对应的进项税额与销项税额进行核算。由于原有营业税模式下的核算处理已经不再适用，因此需要重新规范会计处理，统一核算原则及科目设置。
营业税改征增值税影响会计核算是必然会发生变化的。营业税企业是按规定的税率和营业额计算交纳营业税的，所以在会计核算上，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金一一应交营业税”科目。营业额包含营业税，也便是收入据实入账，企业缴纳的营业税作为成本可从企业所得税前扣除，同时相应成本按实际发生列支。但是在改征增值税以后，企业缴纳的增值税，是企业在销售收入之外收取的，而这些是不进入企业成本扣除。取得的营业收入，应按规定将其换算为不含税的销售额，以此来将销项税额或应征税款计算出来；劳务的支出和外购货物，如果取得符合规定的增值税扣税凭证的，也应该以不含税的价格，同时确定相应的进项税额。因此，从会计核算上来看，在营业税改征增值税以后，相关成本、收入以及税金的核算都出现了比较大的变化，企业财务管理也需要相应的做出调整。
（三）对经营管理的影响。
如对运营分析、预算分析、内部控制等受到的影响。“营改增”后由于取数口径发生了些许变化，需按照价税分离后的各项成本、收入、费用及资本开支来进行分析。增值税特有征管模式、以票控税等特征对企业内部控制提出了新的要求，需要对管理流程进行全面梳理，使风险控制程序更为完善等。另外，由于价税分离的要求，企业从业务系统、计费系统、财务系统等都需要按照价税分离的模式进行系统改造。
三、结语
总而言之，“营改增”对企业产生了多方面的的影响，随着“营改增”的不断推进，软件行业应积极关注当地税务机关税收征管特点和税收政策变化、具体方法，积极和税务机关多多进行沟通，尽可能在税负较小情况下，将企业整体利润实现最大化。
参考文献：
[1]王文贵.营业税改增值税试点跟踪研究[D].东北财经大学硕士论文，2012.
[2]谢晓凤.我国增值税扩围改革问题研究[D].浙江财经学院硕士论文，2012.
一、导言
随着研究生规模的不断扩大和社会需求的不断变化，专业学位研究生教育越来越成为我国研究生教育的热门话题。为满足社会经济发展的需要，我国从2009年开始加大了研究生人才培养结构的调整力度，计划到2015年实现全日制专业型硕士与学术型硕士各占一半的目标。专业学位研究生教育迎来发展的春天。[1]因此，对专业学位研究生教育的现状研究越来越成为一项重要的课题。以CNKI学术总库（2002—2011年）关于专业学位研究生教育的文献为研究对象，采用文献计量学方法和内容分析法，从文献数量、相关的硕士和博士学位论文数量、专业学位类别、比较研究文献、中文关键词等五个维度展开统计分析，试图阐述国内对专业学位研究生教育的研究现状和趋势，以期为今后我国专业学位研究生教育的发展提供参考。
二、样本选择
1.抽样。打开CNKI学术文献总库，输入主题“专业学位”并含“研究生教育”进行高级检索，且对每篇文献进行诸篇查阅，以确保检索结果的准确性，检索出2002—2011年这十年间的1199篇文章。检索日期为2012年3月25日。从中剔除年鉴、记者报道、日报、人物与学校介绍等非学术文章，得到有效样本1047篇。
2.对样本的讨论。研究的样本是中国CNKI学术总库“学术文献总库”收录的2002—2011年有关专业学位研究生教育的文献。学术文献总库里的文献总量万篇。CNKI（ChinaNationalKnowledgeInfrastructure）即中国知识基础设施工程，它是全球信息量最大、最具价值的中文网站之一。目前已集结了7000多种期刊，近1000种报纸以及众多的博士、硕士论文，会议论文，图书以及国内外1100多个专业数据库，其信息内容是经过深度加工、编辑、整合并以数据库形式进行有序管理的，有明确的来源、出处，内容可信可靠，可以作为学术研究、科学决策的依据。对于教育研究热点的分析，可以通过关键词数量的变化来判断。关键词出现频次的升降变化，从一个方面透露了研究热点的形成和转移，因而也可以帮助人们预测某一领域今后研究的走向。[2]CNKI系统的主题标引类型恰能反映出学科的属性以及研究热点、发展方向，能较好地提供给用户与学科研究热点和发展趋势相吻合的文献，[3]因此所取样本是全面、有效的。本研究对样本采用内容分析法，对检索结果按被引频次排序。《学位与研究生教育》是研究专业学位研究生教育的主要来源期刊，最高被引文章是2006年翟亚军等人发表在《学位与研究生教育》上的《我国专业学位教育主要问题辨识》。
三、统计结果与分析
1.对专业学位研究生教育研究的文献数量统计分析
近10年来，有关专业学位研究生教育的文献数量总体呈增长趋势。从2009年开始，文献数量明显增加，平均增长率为55.3%，其中，2010年的增长率就到达68.2%；从图1中可以直观的看出，10年来，国内对专业学位研究生教育的研究情况呈上升趋势。在2009年之后，上升趋势增强，在2010年，增长趋势更加明显。2009年和2010年是我国专业学位研究生教育发展历程中十分重要的年份。2009年，教育部加大研究生人才培养结构的调整力度，将扩招的硕士研究生全部作为专业硕士进行培养；2010年1月，国务院学位委员会第27次会议审议通过了19种新增硕士专业学位类别。国务院学位委员会和教育部分别将积极发展专业学位研究生教育，大力推动研究生教育结构调整，着力培养高层次应用型专门人才等内容列入2009年、2010年工作要点，将研究生教育结构调整、大力发展专业学位研究生教育作为当前学位与研究生教育改革与发展的一个重要任务。[4]随着政策的出台和相关会议的召开，我国专业学位研究教育开始加速度前进，专业学位研究生教育的发展同教育政策的制定和改革密切相关。
2.对研究专业学位研究生教育的硕士、博士学位论文数量统计分析
硕士、博士学位论文对专业学位研究生教育的研究甚少，10年中仅44篇，占文献总量的4.20%。从表3的数据变化上看，文献数量呈波浪式增长，高峰值出现在2005年和2011年，且2011年的论文数量最多，其中硕士学位论文占主要部分。从论文数量的变化趋势上看，2006年，硕士学位论文数量的增长速度最快，2007—2009年有缓慢下降趋势，2010年趋于平稳，2011年急剧上升。之所以会出现上述的变化，与2009年和2010年的政策改革有直接关系。学位论文体现的是创新，是研究生经过2或3年的努力做出的学术成果，前期的准备时间是1或2年，2011年恰是呈现研究成果的一年。不过，研究专业学位研究生教育的博士学位论文数量极少，10年中仅有4篇，数量是硕士学位论文数量的1/10，在2009－2010年，研究趋势缓慢上升，2011年缓慢下降。相对而言，专业学位研究生教育仍未引起在校博士生足够的关注。硕、博学位论文是经过整个研究生学习生涯的深入研究取得的学术成果，在学术研究成果中具有较大的影响力。在校研究生作为学术创新中的主要群体，所研究的领域是引领这一领域发展的主要激流。因此，我国专业学位研究生教育的发展，有待依赖在校研究生在相关方面的科学研究。在校研究生作为学术群体中主要的研究主体，更应该拓宽视野、前卫创新，将专业学位研究生教育分层剖析，理论联系实际，通过分析问题、解决问题，为我国专业学位研究生教育的发展贡献自己的力量。另外，通过对硕、博学位论文所采取的研究类型进行统计分析发现，学位论文的研究类型以理论研究为主，实证研究的较少。
3.对不同专业学位的文献数量统计分析
除了将专业学位分类统计外，剩余的文献均归类到其他综合论述的文献上（见表4）。由表4可以看出，国内对专业学位研究生教育的研究，以某一个专业学位为研究对象的研究甚少，合计379篇，仅占总研究文献的36.1%。所研究的专业学位类别共29个，文献数量大于10的仅有9个专业。分别是工程、临床医学、教育、农业推广、体育、公共管理、军事、法律、艺术。其中，以工程硕士为研究对象的最多（75篇），其次是临床医学硕士（57篇）、教育硕士（56篇）。目前，研究生考试共有39个专业开设了专业硕士。其中，对应用统计、税务、保险、资产评估、出版、林业、应用心理、建筑学、城市规划和审计等10个专业学位的研究处于空白。从表4的数据变化上看，对29个专业学位的研究基本都处于震荡波动的变化形态中，并且在2009年开始呈现上升趋势。由于我国专业学位研究生教育起步较晚，当前正处于起步发展阶段，在理论、经验方面尚有不足。“我国的专业学位研究生（俗称‘应用型研究生’）教育始于1991年，但在近20年时间内发展缓慢。直到2009年，在全国招收的40多万研究生中，专业学位研究生仅占大约10%。在社会上，专业硕士一直处于被边缘化的地位。”[5]但是，随着对专业学位研究生教育的关注程度逐渐加深，相信国内对专业学位研究生教育的研究会迈向一个新的台阶。例如，2011年3月18日，我国设立了促进专业学位研究生教育指导委员会。指导委员会涵盖的硕士专业学位类别有：金融、应用统计、税务、保险、资产评估、法律、社会工作、警务、教育、体育、汉语国际教育、应用心理、艺术、翻译、新闻与传播、出版、文物与博物馆、建筑学、工程、农业推广、兽医、风景园林、林业、临床医学、口腔医学、公共卫生、护理、药学、中药学、工商管理、公共管理、会计、旅游管理、图书情报、工程管理等领域。涵盖的博士专业学位类别有：教育、兽医、临床医学、口腔医学。杜玉波强调，专业学位研究生教育是当前研究生教育改革发展的重要领域。[6]可以说，我国专业学位研究生教育有着极为良好的发展势头，对专业学位研究生教育的研究是一项亟待深入开展的课题。#p#分页标题#e#
4.按照同国外专业学位研究生教育的比较
研究进行统计由表5可以看出，国内对专业学位研究生教育的研究，比较研究的文献甚少，仅有42篇，2011年的文献数量最多（13篇）。以美国作为比较研究对象的论文数量位居第一，相关文献有27篇。其次是日本（5篇），数量与美国相差4.4倍。由此可知，国内对专业学位研究生教育的研究主要以美国作为比较对象。其中，秦春生的《中美教育硕士教育比较研究》为最高被引文章。2002—2011年比较研究情况整体呈上升趋势（见图4），并在2010年急剧上升。美国是专业学位教育的发源地，其专业学位研究生教育从发展完善（1970年）至今有42年的历史，已形成完整的专业学位研究生教育体系，因此，是我国专业学位研究生教育的主要参考对象。“日本的专业学位研究生教育刚刚起步，其蓝本取自美国，虽然目前还仅仅处于初步的模仿阶段，起步比我国还晚，但鉴于我国目前的专业学位研究生教育并不完善，与培养高层次专门人才的要求还有不小的距离，因此关注日本高等教育领域发生的这一重大变化仍有必要。”[7]古罗马著名学者塔西陀曾说：“要想认识自己，就要把自己同别人进行比较。”在科研工作中，同国外的相关领域进行比较研究是重要的研究途径，有助于研究者更好地认识事物的本质和本国的教育状况，把握教育的普遍规律，取得权威的研究成果。
5.对专业学研究生教育的研究热点统计
“通过关键词标引频次统计分析某一时段的学术热点和升降趋势，是一种新的研究范式和路径。尽管此类基于数量的评析往往较少涉及热点问题本身的具体内容和意义，但是只要分析的时间段有一定的长度，收集的数据充分且具有足够的覆盖面，则此种研究方法就具有较好的信度和效度。”[8]表6显示，关键词总个数排名前七位的分别是：“（研究生）专业学位（教育）（744个）、（研究生）培养（模式）（163个）、工程硕士（65个）、（教育、培养）质量（保障）（58个）、临床医学（53个）、问题（现状、对策）（53个）、教育硕士（49个）。由此可以得出，专业学位研究生教育的“培养模式”、“工程硕士”、“质量”、“临床医学硕士”、“问题（现状、对策）”、“教育硕士”等是近10年国内对专业学位研究生教育的研究热点。这个结论也印证了的统计结果。从中也可以看出涉及比较研究的关键词相对较少，仅有“美国（比较研究）”（32个）。另外，“应用型人才”（6个）、“结构”（5个）、“学位制度”（5个）等关键词尚少，作为培养应用型人才的专业学位研究生教育更应该注重这方面的研究。值得说明的是，表6中没有教学、导师等与之相关的词语。尽管培养模式的简化公式：培养模式=目标+过程与方式（教学内容和课程+管理和评估制度+教学方式和方法）中包含着教学部分，但将其作为关键词，专门进行思考和研究的还未受关注。国内对专业学位研究生教育教学方面和导师队伍建设方面的研究处于弱势。“教学如何教”、“教师哪里来”都应该成为今后研究选题的重要方向。
四、结论
【关键词】股权投资基金；立法
一、股权投资基金的定义
股权投资基金，国外通常称为风险投资基金（Venture Capital）和私募股权投资基金（Private Equity），是指向具有高增长潜力的未上市企业进行股权或准股权投资，并参与被投资企业的经营管理，以期所投资企业发育成熟后通过股权转让实现资本增值的一种投资基金。
二、股权投资基金立法过程中需注意的问题
股权投资基金的发展，在国内尚处于起步阶段，股权投资基金的立法也亟待完善。自《证券投资基金法》颁布以来，有关股权投资基金的立法却迟迟没有出台。在上海建设国际金融中心这个总体目标的大背景下，加快建设股权投资基金的立法工作变得日趋重要。本文从一个金融从业者的角度分享对股权投资基金立法的几点看法，希望能为股权投资基金的法律制度以及相应监管法规的完善提供一定的参考。
（一）人民币股权投资基金外汇及投资收益汇出的监管
目前国内主要的股权投资基金的资金募集、设立以及退出机制的实施都发生在境外，即在国内开展业务的外国创业投资企业，基本上采取在境外注册，在境内设立办事处的方式。些创业投资企业并不直接将资金投入所投资企业，而是先投资在境外设立的壳公司，再由后者以外商直接投资的方式，投资到国内所投资企业。这也就是一般所谓的“两头在外”，即创投资金来自于国外，退出机制也在国外。外国创业投资者来华投资采取这种在境外设立的特殊目的公司作为投资主体参与国内项目投资，主要投资在有发展前途的高科技项目，扶植该项目在境外上市，然后择机退出，这种创业资本的流动主要发生在境外。
根据外资风险投资基金“两头在外”的特点，以及近几年人民币升值预期和利率差的双重因素影响，大部分外资风险投资基金愿意在国内设立人民币基金，即外资风险投资基金通过中国境内居民的参与，设立一系列其境外离岸公司的境内外商投资子公司，作为其在境内投资的操作机构。通过这种模式，外资风险投资基金与其在境内的合作伙伴使得整个资本运作发生在境外，并且还扩大了资金的渠道，简化了公司治理机构以及有利于退出机制的实行。然而，这种模式可能造成与境内外商投资企业相关的境外资产或股权出售时逃避了境内外汇和税收的监管。因此对外资风险投资基金进行适度的外汇监管是非常必要的，在引入外资设立股权投资基金时这一点同样重要。
（二）股权投资基金投资条款的监管
鉴于国外成熟的法律制度，国内股权投资基金的大部分投资条款都直接翻译自国外。由于法律环境的不同，众多国外风险投资基金所常用的投资条款却在我国现行的法律体制下无法找到相同或相似的规定，从而使得一些项目无法获得主管部门的审批通过。
比如，对赌条款（又称“估值调整机制”，Valuation Adjustment Mechanism）作为国外风险投资基金常用的条款之一，其定义是指投资者与被投资者在达成投资协议时，对于未来不确定的情况进行一种约定。如果约定的条件出现，一方可以行使一种权利；如果约定的条件不出现，另一方则行使一种权利。这一条款被视为是一种估值调整机制，由于投资者出于投资目的或商业安排上的考虑，对于被投资者的投资往往不是一次性的，因此投资双方可能会在投资条款中约定下一次投资的条件和规模。相应地作为对价，被投资者应当尽可能实现在投资条款中所约定的再投资条件，包括被投资者在未来一段时间内净利润必须达到投资条款中的约定；若不能实现，则被投资者还应通过以事先约定的价格转让股权等方式补偿投资者。从文字表述上来看，这类条款好比是投资双方的对赌。
对赌协议在商业安排上看似没有任何问题，然而，在相关法律交易文件报送有关部门审批时却会遇到障碍。对赌协议中约定的“以象征性对价转让股权”的这一做法极易被主管部门理解为以不合理的价格转让资产。如前文所述，对赌协议本身是作为一种估值调整机制发挥着保护投资者利益的作用，避免由于投资者在投资初期对于被投资企业的估值误差以及被投资企业未来可能发生的不确定因素影响而造成损失。因此，在实施对赌协议的过程中，尤其是被投资者未能达到约定的对赌条件的情况下，投资者必然会启动保护机制来保护其利益免受更大的损失，即通常包括以一个事先约定的较低价格获得更多的控股权。虽然从表面上看是投资者因被投资者未能完成对赌条件而获得了更多的利益，然而实际上投资者却由于被投资者未能完成对赌条件这一事实所形成的企业价值与其投资之初对企业进行的估值之间的差距而受到损失。所以，在启动估值调整机制时投资者更多地是对已发生的损失进行补偿，因此这种补偿只能以事先约定的较低价格进行。由此可见，如何与国外常用的投资条款相协调是制定股权投资基金相关法律中应当注意的问题。
（三）外资设立人民币股权投资基金的监管
由于外资股权投资机构“两头在外”规避外汇税务监管和通过设立复杂的投资条款来保证自身利益最大化等特点，对外资参股设立人民币股权投资基金的监管应当采取审慎的态度。从现有公开的信息来看，外资参股设立人民币股权投资基金“将参照QFII(合格境外机构投资者)模式，通过设立类似的QFLP(合格境外有限合伙人)制度，由外管局批准额度，允许外资股权投资机构（大多为有限合伙人）投资人民币基金。”
人民币股权投资基金对于募集的资金、投资收益的收回都是以人民币作为计价和结算的标准货币，避免了外资股权投资基金在汇出投资收益时在外汇管制、税收征管方面所遇到的常见问题。因为大多数私募基金总部设于香港，基金收益回馈给管理团队、资金汇回香港，却可能遇到换汇、征税、法规等错综复杂问题。虽然大陆与香港地区在CEPA协议中已签订有关避免双重征税的内容，但修订后的《企业所得税法》收紧对外商投资企业的税收优惠，私募基金在汇出投资收益仍将面临税收征管和外汇监管方面的复杂问题。
三、结语
股权投资基金业已成为我国金融市场一个重要的融资渠道，为建设具有我国特色的金融法律体制，并结合上海建设国际金融中心的总体目标，制定股权投资基金的相关立法已经迫在眉睫。监管当局在制定股权投资基金立法和相关监管制度时应正视我国股权投资基金发展过程中存在的问题，制定出符合中国实际情况的法律和监管制度。
参考文献：
[1]庄谦信.中国大陆外商投资企业之法律环境[D].国立交通大学科技法律研究所硕士论文.
关键词：医药销售行业；税收漏洞；依法纳税；税收监管
一、现阶段医药销售行业纳税现状
1. 医药销售行业是重要的税收征收对象
改革开放以来，特别是市场经济的快速发展，为医药销售行业的蓬勃发展带来了有利的市场环境，加之，人民对医疗卫生的要求也越来越高，销售渠道和手段的多样化，中国医药销售行业也由原来的经济效益低，发展缓慢，转向高收益，高回报的热门行业。在良好的市场前景下，一方面，医药销售行业成为了我国纳税又一新的增长点，已经成为重要的税收征收对象。另一方面，高利润的诱惑下，不少商家利用各种手段偷税漏税，严重阻碍了正常的征收环境，给税收征收带来了巨大的麻烦。
2. 医药销售行业纳税出现的问题
2.1 出现严重的医药账户作假现象
为了获取更高的经济利益，商家一是进行账外经营。药品销售的销售对象一般为非增值税纳税人，该环节收入一般情况以现金交易为主，很少购买者回去索要发票。一些商家用购物小票代替纳税发票，造成发票账户不能真实反映该销售商的真实销售业绩。二是，商家使用“两本账”。许多销售公司为了逃避高额的纳税负担，采用两种财务核算方式，简单的说就是有两个账本。一个账本作为纳税报税凭证，主要是开票收入账本；为开具发票的收入纳入另一个账本，作为了解企业经营状况的账本。
2.2 医药销售税收抵扣制度不完善
随着医药管理改革的进程不断加快，医药进货渠道呈现多样化，由单一的进货渠道改为多渠道，使得更加灵活，但是这也增加了监管的难度。特别是大型医药销售公司，只能采取对其下属进项税由总公司统一抵扣，不能保证对所有的药品销售信息做到绝对的监管。这就是进项税变得更加不具严格性、规范性，很容易出现随意抵扣或者蓄意增大进项税的行为。甚至一些厂家和经销商串通一气，更改相关信息，使税收抵扣混乱，扰乱纳税秩序。
2.3 税收管理存在薄弱环节
纳税漏洞也不完全是经销商的原因，由于我国纳税制度以及纳税管理还不健全，还未形成完整的纳税管理体系，一班高素质的纳税人员，导致纳税管理随意性，税收工作人员责任意识淡薄，由于长时间和固定的经销商打交道，很容易形成利益关系，抱着与人方便，自己方便的心态，少数工作人员甚至帮助偷税漏税。另一方面，纳税监管不严，很大程度依靠自我监督，这严重减弱了监管的实际意义，使监管形同虚设。
二、 医药销售行业税收漏洞原因分析
1. 依法纳税意识淡薄
作为商人，利益最大化占有重要的地位，一些经销商就铤而走险，偷税漏税，缺乏最基本的依法纳税意识。而且由于医药行业的特殊性，是国家国计民生的重要内容，国家在这方面的监管较严，但是税收管理却不能实现规范化。一方面，是税法宣传力度不够，纳税者对税法知识认识不足，依法纳税意识不强。另一方面，利益驱使，经销商追求高额利润，钻法律空子，采取非法手段偷税漏税。
2. 药品生产商和销售商联手逃避税收管理
人们对医药消费的不断提高，医药市场不断壮大，药品生产企业竞争也越来越激烈，为了抢占医药市场份额，都会采取各种手法，赢得市场先机，甚至不择手段推销药品，其中，最主要的是给药品销售商好处，从而获得市场占有率，整个药品市场存在严重的恶心竞争和垄断。为逃避国家税收，厂商开始通过不正当合作，互相隐瞒收入，获取非法利益，而出现这种情况，国家的税收监管很难控制和管理。
3.税收管理制度不健全
税收管理制度相对滞后，主要税收管理还未完全摆脱市场经济体制的束缚。相关管理制度还是老一套，不适应时展的新需要，管理队伍老化，管理素质普遍偏低，一些税务人员责任意识差，疏于管理，不能主动去加强对企业的税收监管。这也是由于医药管理改革速度较慢，一方面，医药管理体制不顺。医药与医药市场竞争环境差，有不正当竞争和垄断行为，这造成了税收管理混乱。另一方面，中国现行税制并不完善合理。其中在医疗卫生中表现最为明显的是，医药经营征收增值税，但是医疗卫生却征收营业税，而税务部门对经营医药同时又兼职卫生诊治的企业征税标准如何定，没有具体的条文说明，导致模棱两可。这样就很容易产生漏征漏管发生，也助长了企业偷税漏税的发生。一些医药零售企业由于财务核算体系不健全，加上对于个体经营户的税收管理松懈，例如，医保刷卡收入不如实申报，在经营范围内，搞促销活动都会赠送礼品、药品，但是并未将其视同销售，所以漏申报这些赠品。
三、 医药销售行业税收漏洞解决建议
1. 加强医药经销商依法纳税意识
首先需要加强经销商的依法纳税意识，以及普及纳税知识。一是，开展丰富多彩的税收政策宣传，提高医药经营者的纳税意识；二是，普及经销商的纳税知识和专业知识，了解自身应该缴纳哪些税收，这不仅能够保证经销商依法纳税，更能提高经销商的权利意识，在合法的情况下，合理避税，从而增加销售收入。
2. 加强各部门的协调联动机制
特别是加强与工商、药监、医保、金融等部门的沟通交流，确保信息的通畅和共享。通过医保部门、银行保刷卡信息等有用信息，进行纳税项目审核，发现问题及时处理。加强医药监管部门间的协调作用，通过交流及时发现遗漏信息，减少信息重复收集，形成监管联动，信息共享的局面。
3. 提升医药销售行业管理水平
第一，加强医药行业销售企业会计核算的监控力度，从而提高纳税申报的质量。税务机关加强对日常检查和纳税评估中，问题较多的企业，重点检查，责令整改，多次查出存在会计核算问题的企业，要追究其责任；第二，各公司需要制定会计核算制度、统一会计核算方式，通过统一的管理，提高公司的监管，健全会计核算体制，能够有效提高会计核算真实性；第三，医药企业必须执行严格执行财务、会计制度。第四，加强总公司下分支机构的监管力度。主要监督内容是，督促分支机构办理注册税务登记，督促其依法纳税，防止由于缺乏监管而偷税漏税。
4. 加强税务机关人员的素质
加强税务机关的素质也能够有效防止医药销售行业出现税收漏洞，增强纳税者依法纳税行为，现阶段，税务人员的专业素质不能够满足经济发展对税务人员的要求，一方面，要大力吸纳税务人才，充实税务机关队伍。另一方面，定期组织税务人员参加税务培训，增强其业务能力。
总结：
现阶段，经济的快速发展，推动着医药销售业的快速发展，在发展过程中，依法纳税是医药销售企业应该无条件贯彻的，但是一些企业为了获取更大的利润，铤而走险的钻法律空子偷税漏税，严重扰乱了医药销售行业的秩序，也减少了国家的税收，出现税收漏洞的。其中的原因有许多，针对这些问题有关部门需要加强措施，减少税收漏洞。
参考文献：
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[2]吴艳萍. 论我国税收法制建设的问题与对策[D]. 吉林大学， 2004（12）
关键词：个人所得税；税收流失；经济影响
Abstract:Thepersonalincometaxisoneofourcountryfinancialrevenueimportantsources.However,inourcountrycurrenttaxation,thepersonalincometaxactuallybythepublicwasrevealedthatisthetaxrevenuedrainsthemostseriouscategoriesoftaxes.Notonlythetaxoutflowisseriouscausesthefinancialrevenuelosstobehuge,moreoveralsointensifiedthepersonalincomeassignmentunfaircondition.Therefore,furtherstrengthensataxthemanagementandthecollectionmeansthatstrengthensthetaxlawpropaganda,raisesconsciousnesswhichthecitizenonowninitiativepaystaxesisimprovesourcountrytaxoutflowconditiontheefficientpath.
keyword:Personalincometax;Taxrevenueoutflow;Economicimpact
前言
随着中国经济的迅速发展，个人收入在国民经济分配中的比例迅速提高，目前占到GDP的70%左右。这为征收个人所得税提供了牢固的税源基础。而居民储蓄存款规模的不断扩大，以及来自国家税务总局的资料显示，个人所得税已经成为自1994年税制改革以来增长最快的税种，8年来平均增幅高达48%.2001年全国个人所得税收入接近1000亿元人民币，成为第四大税种。其中，来源于工资、薪金的税收占41%，利息、股利、红利、财产租赁等资本所得为35%.而在上海、北京、深圳、厦门等城市，工资薪金税收占总额的比例超过60%.
然而，在我国现行诸税中，个人所得税却被公众认为是税收流失最严重的税种，被税务部门称为征管“第一难”，被老百姓戏称为“征的不如漏的多”。笔者主要针对我国目前个人所得税流失的状况、原因和主要渠道及其巨大的经济影响进行分析，并在此基础上对我国个人所得税改革和完善提几点建议。
一、目前我国个人所得税流失十分严重
改革开放以来，我国国民收入分配格局发生了很大的变化，1978年在我国国内生产总值最终分配中，居民个人所得只占50.5%，集体所有为17.9%，国家所得为31.6%；到了1995年居民个人所得上升到了69.1%，集体和国家所得分别为168%和14.1%.这说明了我国国民收入分配格局明显向个人倾斜，倾斜的速度很快，程度也很大，而这些年来我国国民经济保持比较快的增长，因此，可以推断这种国民收入分配格局的变化，会使我国不少居民跨入个人所得税纳税人的行列。
2002年我国居民储蓄为8万亿，据一项调查：3%的高收入阶层占居民储蓄的47%，存款的80%为20%的人所有，最富有的人早已是千万富翁。以上这些调查结果和数据，说明我国实际上已经有了一个比较庞大的应纳税个人所得税的居民群体。
而从我国个人所得税实际征收的情况看，虽然近几年由于加强了个人所得税的征管，个税的收入增长很快，但从总体看，个人所得税收入仍偏低，与目前我国已经出现较为庞大的应纳税群体不相称。
近年来每年居民的银行存款余额增加7000亿以上按7000亿元计算，假设劳务报酬估算个人所得税，定率扣除20%，纳税所得额为4480亿元；再按20%的比例税率计算税金，结果约为896亿，这还是比较保守的推算。
2001年我国个人所得税收入达995.99亿元。但换个角度看，这个数字并不乐观。2001年全国税收总共达15000亿元，个人所得税仅占全部收入的6.6%.印度在1992年就达到了7.68%，发达国家平均为30%.而中国如果能达到15%的话就是2250亿元，目前还少一千多个亿。1999年个人所得税还是400多亿元时，国家行政学院博士焦建国曾测算过个人所得税的实际总量，认为流失税款在500亿元左右，而2001年他认为流失税款应该在1000亿元左右，真正应征税额远远大于实际征收的数额，两者的差额仍在两倍以上。可见我国目前个人所得税流失的情况十分严重。2002年6月，由中国经济景气监测中心会同中央电视台《中国财经报道》，对北京、上海、广州700余位居民的访问调查，结果显示：调查中除23%的受访居民表明自己不在纳税人范围外，24.7%的受访居民宣称自己按时按量完全缴纳个人所得税，与此同时分别有33.4%、18.2%的受访居民承认只缴纳部分个人所得税或完全未缴纳个人所得税，两者合计51.6%，是完全缴税者的2.1倍。由此可见，我国的逃漏税现象严重，人们纳税意识不强。
中国经济市场化改革的发展趋势是私营经济、个体经济、经济部门占全国经济总量比重迅速上升，但是他们所提供的税收或财政收入比重明显低于经济比重。根据国家税务总局数据，1986年我国个体私营经济税收占财政收入比重为232%，占工业总产值比重为276%，纳税比例与工业产值比例较为接近，到1998年这两个比例分别为709%和1711%，相差10个百分点，若扣除必要合理的减负税收，纳税至少少了一半。其主要原因是，相当部分的私营企业和个体经济从事地下经济，有的从事非法经济，大量偷税、漏税和逃税，成为快速致富或暴富的主要手段之一。显然，税收流失严重是十分普遍的现象。
二、目前我国个人所得税流失的主要原因
据我国个人所得税征收工作实践第一线以及有关实证调查反映，目前我国个人所得税流失的主要原因和渠道包括：
（一）居民个人收入隐性化非常严重
在我国目前居民个人的收入中，灰色收入甚至是黑色收入占较大一部分。2002年在我国8万多亿元的居民储蓄存款余额中，有2万亿元左右属于公款私存和各种形式的灰色收入和黑色收入。由于个人在取得这些收入时根本就不进行纳税申报或申报不实，税务部门无法如实掌握居民个人的收入来源和收入状况，也就谈不上对其征税。
（二）个人所得税代扣代缴单位没有依法履行代扣代缴的职责
例如，浙江省某市税务部门在进行个税的专项调查中发现，该市电力厂高级技术人员的月工资在一万元到五万元之间，管理人员的月收入也在千元以上，而单位却没有依法履行代扣代缴个人所得税的职责，使得这些应纳税人员都没有缴纳个人所得税，导致了税收流失。
（三）单位报销应由个人负担的费用，未按规定计入工资收入纳税
有的单位给个人买商业保险，用公款支付个人费用。有的单位企业为职工代扣代缴的个人所得税不是从工资中扣除，而是将代扣代缴的税金又列入成本或奖金支出。这样做，不但违反了有关的财经法规，而且也人为地减少了个人应税收入，少计了个人所得税。
（四）纳税人或代扣代缴人采用化零为整、虚报冒领的手段逃避个税
这主要是利用我国个人所得税对一些应税所得项目的起征点、扣除费用等宽免规定，将收入化整为零，分散成多次收入领取，或者是以多个姓名虚报冒领本属一个人的收入等手段来逃避交纳个人所得税。
（五）利用各种减免优惠规定，搭靠或钻政策的空子，骗取优惠减免
从我国目前的实际情况看，有关税收优惠和减免的规定确实是太多太滥，这不仅使我国的实际税率和法定名义税率严重背离，直接减少了国家的财政收入，而且容易导致税负不公，破坏税法的严肃性；同时也容易乱开减免税口子，使各种非法越权减免鱼目混珠，造成税收流失，为不法分子逃避税活动提供了各种有利条件。
（六）我国个人所得税存在某些制度漏洞
个人所得税的征管力量不强，征管水平比较低。我国的税收征管手段还相当落后，还没有实行信息化、电脑化管理。目前我国还没有建立税收信息化网络，制约了个税的审查和管理。
我国目前社会上还没有形成诚实信用、依法纳税的环境和氛围。虽然这几年市场经济有了长足的发展，但市场经济所需的法制建设和道德水平却没有相应跟上。为了追逐利润而践踏法纪、有损社会公德的现象大量出现，而且没有受到应有的制裁和谴责，人们诚实信用、依法纳税的意识十分低下，依法纳税、合法经营者被视为傻子，钻法律漏洞偷逃税者被视为能人，在这种社会环境和氛围下，税收流失日益严重并在全社会蔓延开来，也就不足为奇了。
三、个人所得税流失严重的巨大影响
个人所得税流失严重，不仅使我国税收收入损失巨大，而且对我国的宏观调控造成不良影响。个人所得税由于拥有累进税率结构、宽免额和起征点、生计扣除等众多的调解手段，可以随经济的波动而影响、调节总供给与总需求的关系，对经济的波动起到自动调节的作用，被称为经济的“自动稳定器”。个人所得税对社会收入分配的调节作用也十分明显，可以起到促进公平分配的作用。然而，由于税收流失量大而普遍地存在，使得个人所得税“自动稳定器”的作用徒有虚名，对个人收入分配差距地调节也很难到位。目前我国个税征税的结果，可能不仅没有起到调节收入分配差额促进公平分配的初衷，而且还有可能加剧了个人收入分配不公的状况。
因为从我国个人所得税的征税项目来看，虽然项目繁多，但实际上只有工资、薪金所得由于实行比较完善的代扣代缴课征制度管理相对完善之外，其他各项所得有的是国家规定暂不征收，有的则缺乏有效的征管办法而基本上就流失掉了。据我国税务部门的统计，目前个人所得税收入的应税项目构成中，对工资、薪金所得和个体工商户生产经营所得课征的个人所得税收入占全部个人所得税收入的82%.而据在上海市进行的调查表明，上海市个人所得税征收额中，对工资薪金所得课征的税收额占全部个人所得税收入的83%.从个人所得税的税收收入来源构成分析，目前我国个人所得税主要来源于对工资薪金的课征，以工资薪金取得收入者成为个人所得税的主要负税者。然而，通过对我国目前高收入阶层的人员和收入来源来分析，目前我国的高收入阶层中，以工资薪金收入作为其主要收入来源的人可以说是微乎其微的。因此，我国个人所得税的实际负担并没有主要落到高收入阶层身上，而主要由中等偏上收入的高工薪收入者负担。根据我国征收个人所得税的初衷，应该是对过高收入进行调节，收入再分配调节的重点应该是对高收入阶层征收个人所得税，然而，实际上高收入阶层由于收入来源的多样化、隐蔽性强，加之个人所得税征管不力，高收入阶层税收流失严重，使得我国个人所得税对高收入的调节作用很不明显。由此，加剧了个人收入分配不公的状况。
四、我国个人所得税改革和完善
依法纳税是现代国家现代公民的基本义务。美国建国初期财政部部长汉密尔顿曾讲过，人一生下来有两件事情是不可避免的，一是纳税，二是死亡。社会公众人物必须懂得他们在从社会获得声誉的同时，也必须承担社会的义务，其中“依法纳税”是起码的条件。笔者认为政府需要承担以下四个方面的工作来改革和完善我国个人所得税。
（一）实行个人所得税制度和征收办法的改革，为公民纳税提供良好、便捷的税务服务
加强税收征管工作的软硬件设施的建设。包括建立一套严密完善的税收征管法律制度，减少各种优惠减免措施，增强执法的刚性和执法的严肃性，加大对逃税偷税等各种税收流失行为的法律制裁和经济制裁，加强税收征管队伍建设，提高税务征管人员的政治素质和业务素质；建立计算机控管网络，实现税收征管工作电脑化，并尽快与银行等计算机系统实现联网。
（二）加大逃税的各种成本和风险，激励公民依法纳税
不能有效地打击逃税人，鼓励或奖励纳税人，就等于打击正直人，鼓励不正直人。打击逃税最重要的是提高逃税的成本，增加逃税的风险。这就要求首先提高被稽查的概率。其次增加对逃税行为的惩罚成本，一是增加逃税的罚款比例，这一比例应当是被稽查概率的倒数，例如稽查概率是20%，那么这一比例是5倍；二是增加逃税的心理成本和精神代价，特别是对那些社会公众人物（如富豪、明星、名人等）逃税行为应鼓励舆论界给予曝光，使其增加名誉受损的心理代价；三是建立公民个人信用记录体系，凡逃税者应列入黑名单。
（三）全面实行金融资产实名制
包括对储蓄存款、有价证券等实名制，在各种支付结算中广泛使用支票、信用卡。虽然目前建立金融资产实名制会面临诸多阻力，但应充分认识到金融资产实名制不仅对个人所得税的征管意义重大，而且对抑制地下经济、防治腐败，特别是建立社会主义市场经济所必需的信用关系都具有十分重要的意义。
（四）进一步规范公民与政府之间的契约关系与服务关系
在和平时期，在现代国家建立一个统一的公平的强制性的现代税收系统比建立一支现代的军队、警察、政法机构更为重要。但也需要指出地是，必须通过合法的手段汲取应得的社会资源，同时必须放弃以国家名义使用非法手段吸取社会资源，例如屡禁不止的“三乱”：乱收费、乱摊派、乱集资。采取非法手段向公民强征暴敛，只是政府堕落的表现。为此应重新建立现代市场经济条件下公民与政府之间的三大关系：一是纳税人与收税人关系；二是公共产品消费者与供给者关系；三是公共财政支出与分配的监督者与被监督者的关系：人民政府由人民供养，人民政府理应代表人民、服务人民。
在新形势下，加强税法宣传，推进依法治税和诚信纳税，有利于保持稳定的财政增收，保障筹集经济建设所需要的大量资金，为经济建设注入新的推动力。要通过采取重税、轻税或适度征税等方式，影响和改变不同地区以及不同社会阶层之间的收入分配，有效地促进社会公平分配，减轻和抑制收入的两极分化，缓解因收入悬殊而带来的社会矛盾，维护社会稳定，实现地区、城乡、行业之间的协调发展和社会的全面进步。
从长远来看，加强个人所得税征管要和金融电子化的发展结合起来，比如实行一个人一个代码，一个人一个账户；在实名制的基础上，建立起纳税人自行申报收入制度。更为重要的是，税务机关应当建立依据居民身份证、组织机构代码，对高收入行业和个人实行纳税人和扣缴义务人编码制度，这不仅是对高收入者，而且是对每一个纳税人建立的制度，这样才能把个人所得税征管工作建立在科学可靠基础上。
总之，应该清楚地认识到我国目前实际情况和条件对改革和完善个人所得税的制约，也要清楚地认识到个人所得税流失还需要收入分配制度及其他配套措施共同发挥作用，才能收到可观的成效。
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关键词：个人所得税;税率;工资薪金
一、我国现行个人所得税税率模式存在的问题
税率，税制设计的核心要素之一，它是一个国家的直接收入和纳税人税收负担的大小密切相关的事情。在改革个人所得税的进一步讨论，个人所得税税率已成为我过个人所得税的改革设计的重点之一。在税率改革的过程中，效率和公平并重的原则是税制改革的目标。我国的个人所得税目前采用的是分类，多元个税税率的方法进行征收，主要存在的问题是以下方面：
（1）个税劳务所得的税率设计复杂，有碍税收公平
根据中国目前的个人所得税法，劳动收入按不同的收入段进行区分，进行税率多元化征收，其超额累进税率为3%到45%和5%到35%；其比例税率为20%。而这样的税率设计导致了个人所得税累进税率的累退效应和税收负担的横向不均。举一个简单例子，工资、薪金和劳务报酬均属于个人所得税中的劳务所得税目，而上述分类所相对应的纳税人受到的税负是不同的。这样的复杂设计会加大税务机关的征收管理工作量，增加征税成本，同时也会导致税负不均。
（2）个税资本利得的税率差异，有碍税收公平
从90年代至今，居民的收入来源组成越发复杂，人们不仅仅只有工薪劳务收入，利息，股息和红利等资本所得大有增长的趋势，占我国个人所得税的税源较大比例。然而，利、股、红同样都是资本收益，但被划分成不同的类别，并且它们所适用的税率也不同，这样的税制设计缺陷会产生纳税人避税行为，不利于公平税负。此外，如财产继承和股票转让所得，不包括在征税范围，而它们恰好属于资本所得。这样的现状与我们的税收制度设计的目的——实现公平税负——是相悖的。
(3)多元税率设计会导致避税行为增加，不利于国家税收收入
根据我国目前的《个人所得税法》，其中包含十一个应税所得项目，而该十一个项目的税率设计又不同，所以，在给定应税所得的条件下，不同税目的税负大小不一。在复杂的现实情况中，有些个人所得的界定模糊，根据这样的税法界定漏洞，纳税人存在着避税动机，将个人所得在税目之间转移，移花接木。这样的避税行为带来的后果就是国家税收收入的减少，税收缺口的扩大。
(4)累进税率的边际税率高、级次多与税收制度的复杂性
采用超额累进税率，主要是为了实现量能负担的目的，但我国在税法制度设计的缺点，它的功能不能有效发挥，这特别体现在税率累进档次和累进级之间的差距上，我国的档次较多，而级距较小，设计的过于复杂，这样允许了更大的税收筹划空间，所以不利于该组织的财政收入。高边际税率的负面影响对经济，税收征管级率过高带来了很多麻烦。
二、工资薪金税率设计
（1）费用扣除标准（免征额）
虽然个税税率不设计费用扣除标准，但是我们认为个税的设计必须将税率和费用扣除标准结合起来才能更好的发挥个税的作用。因此，我们在此首先对费用扣除标准进行讨论。我们将2008年的全国收入的统计数据将其进行分组，可以得到表1结果。
计算结果表明，根据城镇居民的平均工资收入确定的中位数（半分点）相应的每月工资收入为160867元，该数据低于个人所得税的免征额。三分之二的位点相应的收入为每月工资不足2200元，而四分之三对应为2600元。根据陈建东、蒲明的理论，考虑中低层收入的人群，按3500元的生计扣除标准是比较合理的。但是，我们相信在个人所得税费用扣除是确定的，随着经济的发展继续作出相应的调整，以确保将不会受到影响，中等偏下的生活类标准。具体来说，一方面，考虑到个人所得税费用扣除价格调整的影响，可以直接与居民消费价格指数;另一方面，考虑到居民收入分配的帐户变化，调整个人所得税费用扣除的金额可以是人民的利益比例。
（2）、关于边际税率
为了培育我国公民的纳税意识，本文认为应该保留3%的低税率，从而保证“宽税基，低税率”的理念能够实现，而鉴于世界各国在最近十几年来对个税税率的最高边际税负调低的经验，目前我国个税占财政收入的总比例仅为63%左右，在这一比例是很难发挥个税对收入分配的调节作用的。因此，根据表1和表2的数据，我们建议最高边际税负参考日本税率降低到37%这一世界中等水平。
（作者单位：西南财经大学财税学院）
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关键词：纳税筹划 市政施工企业 税负
中图分类号：F810.42 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2012）11-158-02
目前随着建筑领域竞争的加剧，市政施工企业不再是城市建设的主宰力量，外来施工企业纷纷涌入。为承揽到施工任务，各施工企业相互压低报价、垫资施工，致使企业资金日益紧张，举步维艰。由于市政基础设施建设需要大规模的资金投入，因而市政企业的财务风险普遍较高，资金压力大，市政企业要在激烈的建筑市场竞争中立于不败之地，不仅要提高自身的经营管理水平，还要运用纳税筹划，减轻税负，增加企业的营运资金，实现利润最大化。
一、纳税筹划的内涵和意义
纳税筹划又称合理避税，是指在符合或不违反税法的前提下，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，使企业本身税负得以延缓或减轻的一种活动。它是市场经济的产物，利用税法中的优惠政策或一些有利规定，达到一定时期内减轻税负的目的，它的活动严格控制在法律允许的范围之内。它充分利用税法中提供的一切优惠，在诸多可选的纳税方案中择其最优，以期达到整体税后利润最大化。
对于在市场经济中追求效益最大化的我国企业而言，在财务管理活动中开展纳税筹划工作，尤其具有深远的现实意义。首先，开展纳税筹划有利于提高企业财务管理水平，增强企业竞争力。其次，开展纳税筹划有助于企业管理目标的实现，使企业财务利益最大化。
二、市政施工企业纳税筹划
市政企业，承担着为居民提供公用产品和基础设施建设的重任，此类任务以市政道路、桥梁建设居多。而笔者所在的太原市市政工程总公司历史悠久，机构庞大，队伍众多，能够承担道路施工、桥梁结构、机械租赁、安装工程等等，其主要税负是营业税和所得税。市政施工企业的生产经营不同于其他行业，结合我国法律规定和企业特性及现状，对市政施工企业主要业务应付的营业税及所得税纳税筹划进行分析和探讨。
（一）市政施工企业营业税的纳税筹划
市政施工企业营业税的纳税筹划关键在于工程合同的签订，不同内容合同对纳税有不同的影响。在签订经济合同时，事先筹划和安排，通过适用不同的税目，为进行税收筹划提供很好的契机。
1.工程承包形式按建筑业及服务业税率孰低来确定。工程承包公司承包建筑安装工程业务有两种形式：第一种形式是工程承包公司与施工单位签订建筑安装工程承包合同，无论其是否参与施工，均应按“建筑业”税目3%的税率征收营业税。第二种形式是工程承包公司不与施工单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按“服务业”税目5%的税率征收营业税。税法规定建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人价款后的余额为营业额。对于第一种形式，即工程承包公司作为工程总承包人同建设单位签订合同，再将工程承包给施工单位并签订建筑安装工程承包合同，对其取得的全部收入即合同差额部分，按建筑业税目征收营业税。对于第二种形式，工程承包公司只作为建设单位与施工企业的中介人，无论工程承包公司是否具备施工力量，其取得的收入（即组织协调费用）一律按服务业税目征收营业税。两种形式的收入是等额的，但建筑业的适用税率为3%，而服务业的适用税率为5%，税率的差异带来税负的差异是显而易见的。因此市政施工企业在签订合同时，需借鉴以上分析，选择最佳策略达到节税目的。
2.要签订包工包料的工程合同。市政施工企业在施工初始应与建设单位签订包工包料的工程承包合同。根据税法规定，施工企业从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论怎样结算，营业额中均包含工程所用原材料及其他物资和动力价款。也就是说，无论是包工包料工程还是包工不包料工程，营业额均应包括工程所用的原材料及其他动力的价款。包工包料，是指建筑材料由施工企业自行采购并进行施工的工程；包工不包料，是指建筑材料由建设单位提供即甲供材，施工企业只负责施工。虽然购材料资金由建设单位直接拨付给供应商，但因购买材料价格较高，使得这项工程的计税依据较高，而签订包工包料合同，施工企业则可以在市场上进行比较，并且与材料供应商建立长期合作关系，获得比较优惠的价格。这样就可以降低计税依据，并减少工程材料成本，提高企业经济效益。
3.签订不含设备价值的安装合同。根据税法规定，从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，营业额中应该包括设备的价款。市政安装企业在从事安装工程作业时，在签订双方合同时，应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器设备，安装企业只负责安装。这样取得的营业收入中只是安装费收入，不包括所安装设备的价款，从而达到节税的目的。
（二）企业所得税的纳税筹划
企业所得税与纳税企业年度内全部经营行为及其结果都有联系，它是对企业经营成果的认可，在企业总税负中占较大比例。因此，企业所得税可以说是纳税筹划的核心税种。市政施工企业可根据其行业特点，在纳税筹划时注意以下几个方面。
1.选择有利的所得税预缴方式。我国企业所得税采取按年征收分期预缴、年终汇算清缴的征管办法，根据国家税务总局规定，企业预缴中少缴的税款不做偷税处理。首先，从纳税筹划的时间价值观念出发，企业应尽量降低预缴所得税。其次，企业应在预测未来年度盈利水平的基础上，选择经主管税务机关认可的预缴方式。如果施工企业估计未来年度应纳税所得额呈下降趋势，则不宜再使用现行的预缴税款方式。相反，如果该企业估计未来年度应纳税所得额将呈现增长趋势，则可继续使用现行的预缴税款方式。
2.选择合理的存货计价方法。选择不同的存货计价方法将会导致不同的会计利润和存货估价，通常在物价持续下降的情况下，选择先进先出法计价，可以使期末存货成本降低，本期销货成本提高，企业应纳所得税额相对减少，从而达到减轻企业所得税负担的目的；反之，在物价持续上涨的情况下，则应选择加权平均法计价来减轻企业的所得税负担。
3.外地工程项目所得税交纳。施工企业所有的外地工程项目都必须办理外出经营证明，未办理外出经营证明，将被代征企业所得税。必须注意的是没有办理工商税务登记的分公司不能以分公司名义签订工程合同，必须以总公司的名义签订（合同总公司盖章），否则无法办理外出经营证明。分包工程是否代扣所得税的问题，按规定如果分包单位能提供外出经营证明，作为总包方的施工企业不用代扣所得税；如果分包单位不能提供则总包方要代扣所得税。
4.利用固定资产折旧政策。固定资产折旧是缴纳所得税前准予扣除的项目，在收入既定的情况下，折旧额越大，应纳税所得额就越少。《企业所得税法实施条例》第六十条规定“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：……（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年……”所以，当采取直线法计提折旧时，尽管设备能使用15年以上，但是在账面上折旧时，要尽量采取税法规定最短期限的折旧法。就折旧年限而言，缩短折旧年限有利于加速成本的收回，可以使后期成本费用前移，而使前期会计利润发生后移。由于施工企业普遍采用项目管理，项目经理对工程项目的安全、工期质量、效益负责，项目经理出于自身项目效益的考虑，推迟固定资产的入账时间以降低固定资产及周转材料在本项目的提取摊销，从而虚增当期利润，增加了企业所得税的计税基数。因此市政施工企业应加强对项目财务管理的检查，监督保证购置的固定资产及时入账，按税法规定逐月提取固定资产折旧，达到减免所得税目的，以确保企业的利益。
纳税筹划是一项长期的复杂的系统工程，税收的法规、政策在一定时期内有一定的适应性，、规范性和严密性。市政施工企业要达到合法“节税”的目的，必须依靠加强自身的经营管理及财务管理，关注并熟练掌握国家相关法律法规，全面综合、周密策划，才能使筹划的方案得到最好实现，以达到企业效益最大化。
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关键词：海南 法务会计 问题 对策
中图分类号：f235 文献标识码：a
文章编号：1004-4914（2013）05-101-02
法务会计在国外是防范和打击财务欺诈、建立良好经济秩序的有效工具，在海南也有一定的应用。研究法务会计在海南应用中存在的问题和对策，对海南经济发展和国际旅游岛的建设具有重要意义。
一、法务会计在海南应用中存在的问题及原因
法务会计在海南的应用是客观存在的，不论是政府监督管理部门，还是公检法等司法部门，甚至是企业管理方面都已运用了法务会计。然而，法务会计在海南的应用过程中存在不少问题。
1.理论研究和应用研究滞后。坚实的理论体系是法务会计快速发展的基础。由于法务会计引进我国的时间较短，在海南甚至全国，对法务会计的理论研究还比较滞后。首先，法务会计的很多基本理论问题，如关于法务会计的定义、目标、职能等的研究还不够深入、广泛，尚未达成共识。对这些基本问题的认识不统一导致了法务会计在实际应用过程中间以不同的名义、不同的形式出现，进而导致社会对法务会计缺乏认识和了解。例如，海南法务会计的功能分别由不同的部门行使，部门间缺乏统一的认识。其次，法务会计的理论研究涉及范围狭小，目前很多学者的研究仅停留在经济诉讼案件的查处方面，而对法务会计在政府监督、企业管理的应用研究甚少。再次，研究人员少，研究的问题分散，取得的成果也较少。我们从中国知网上搜索“法务会计”相关的文献资料，到目前为止，只有914条的查询结果，没有发现关于海南法务会计的理论研究成果。
海南对法务会计的应用研究同样缺乏。首先，对法务会计的应用领域缺乏统一的认识。目前，法务会计专家对法务会计在案件诉讼、财务舞弊案件中的应用已经形成共识，而对政府应用法务会计进行经济监督管理和企业应用法务会计提升经营管理水平等方面的研究甚少。其次，对如何发挥法务会计作用等问题缺乏深入研究。目前，对于法务会计的准则、机制、执业机构、执业人员、执业规范等的研究成果不多，更没有达成一致认识。
2.法务会计的认知度低。笔者主持的课题组对海南省关于法务会计的相关事项做了一项调查。调查对象分别为高校会计及相关专业教师、会计师事务所的从业人员、律师事务所的从业律师及企业单位会计人员。本次调查共发放调查问卷150份，收回有效调查问卷150份，其中高校48份、会计师事务所28份、律师事务所24份、企业50份。调查结果见表1。
表1显示，法务会计在海南的认知度很低。
3.制度不完善。海南缺乏法务会计准则和执业标准。不同机构在行使法务会计的功能时，依据的法律法规基本各不相同。如法院依据的是《民法》、《民事诉讼法》等，审计部门依据的是《审计法》等，企业在管理过程中应用法务会计时，一般依据的是《公司法》等。由于缺乏统一的法务会计基本准则和具体准则，导致从事法务会计相关职责的机构和人员各自为政。法务会计无法在海南发挥应有的功能和作用，也不易被社会广泛认可。
由于没有一套完整、规范的法务会计人员资格认证制度，对法务会计人员的从业资质没有明确规定，导致法务会计人员水平的参差不齐，难以保证法务会计工作的质量，甚至会产生更多的法律纠纷。法务会计人员在执业过程中，由于过失或故意可能会提供错误或虚假的专家意见，给委托人或者第三人造成一定的经济损失。法务会计人员因此承担的法律责任没有作出明确规定，给法务会计诉讼支持带来了不利影响，在一定程度上阻碍了法务会计的发展。
4.没有法务会计执业机构和执业人员。目前海南没有专门的法务会计执业机构和执业人员，法务会计的基本职责由非法务会计机构和人员履行。例如，法院等司法机关在涉及到财务数据鉴定的时候一般是由其司法鉴定中心或者是委托独立的第三方鉴定机构进行；审计部门在进行离任审计或专项审计一般是其独立进行或委托会计师事
务所参与进行；企业在进行企业管理的时候一般是由监事会或其他内设机构进行。
海南法务会计从业人员主要由两部分组成，一是公检法机关内部的司法会计鉴定部门、政府管理部门等单位的内部专业人员；二是会计师事务所、税务师事务所、资产评估事务所等中介服务机构的注册会计师、注册资产评估师等专业人员。
司法机关的鉴定人员与法官存在的关联关系，不可避免地会影响其独立性，违背客观公正原则，容易滋生腐败现象。同时，司法机关的鉴定人员长期在政府部门工作，受行政部门官僚之风的影响，通常工作效率较低，可能会影响法庭审理的进度。
海南会计师事务所从事法务会计相关业务的人员大多是注册会计师，并未取得法务会计专业资格认证，对法务会计理论知识缺乏深入了解，处理问题时往往感到力不从心，在一定程度上影响了工作效率和工作质量。同时，会计师事务所从事法务会计工作会影响到注册会计师的独立性，不符合咨询业务和审计业务分离的发展趋势，会计师事务所从事审计、税务和咨询等业务，其与公司、银行、政府、监管部门有着密切的关系，在执行法务会计工作时难以保证其客观性和独立性。从长远发展来看，由会计师事务所提供法务会计业务会造成会计师事务所审计业务和法务会计咨询服务两者之间的冲突。其他机构从事法务会计的职责时也会面临类似问题。
二、法务会计在海南应用的对策建议
1.加强法务会计理论研究和应用研究。首先，在全国率先成立法务会计专业研究机构。可由海南省社科联牵头，组织海南法学界、经济学界、管理学界的科研机构和专家学者成立海南法务会计专业研究中心，同时吸纳全国专家学者参加，专门从事法务会计的理论研究和应用研究。省社科联、省教育厅、省财政厅等部门对法务会计课题申报和立项给予一定的倾斜，在经费上给予一定的资助，争取每年有10个省级课题立项，1～2个国家级课题立项，用五年左右的时间解决海南法务会计的基本理论问题，初步奠定法务会计的理论体系，使海南法务会计理论研究水平居于全国前列。其次，加强应用研究力度。用2～3年时间对海南法务会计的应用领域、依据、执业状况、存在的问题等进行系统的调研，提出在海南发挥法务会计作用的详细建议。再次，借鉴国外经验。任何学科的发展都离不开学习和交流，法务会计在西方发达国家发展的已经较为成熟，应该经常举办交流会，加强国内外法务会计专家学者在学术上的沟通与交流。第四，创办专业期刊。创办法务会计专业期刊，为法务会计理论研究者和实务工作者提供成果展示和交流的平台，努力创造一个良好的学术研究氛围。2.加大宣传力度，提高法务会计的认知度。应加大宣传力度，使法务会计深入人心。当前，可通过电视、杂志等媒介大力宣传法务会计，使更多的人了解法务会计的基本理论和法务会计在国际旅游岛建设中的重要作用。鼓励更多的专家学者在开展法务会计研究的同时撰写普及性和推广性文章，政府有关职能部门组织各种形式的法务会计知识普及活动。此外，海南社科联或拟成立的注册法务会计师协会等联合北京大学、中国政法大学、中国人民大学等高校及其他机构，共同举办有关法务会计的研讨会，使法务会计在海南的认知度得到极大的提升，让更多的专业人士了解法务会计。
3.建立健全法务会计制度。从法务会计在西方发达国家的发展历史来看，法务会计是在健全的法律监管下发展起来的。目前在美国、加拿大等国家己形成了一套全面系统的法务会计体系。在我国法务会计制度尚未建立之前，海南可充分利用国家赋予大特区和国际旅游岛等政策优势，进行法务会计立法的试点工作，通过地方立法等形式建立法务会计制度体系。首先，海南省人大制定《海南省法务会计准则》。《准则》由基本准则、具体准则和应用指南三部分构成。基本准则是制定具体准则和应用指南的基础，包括法务会计的内涵、特点、原则和一般工作准则等。具体准则是基本准则的细化，对法务会计工作进行具体规定，包括法务会计主体、方法、程序等具体问题。应用指南是对具体准则的补充说明，可以增强具体准则在实践中的可操作性，包括法务会计人员获取证据的类型、法务会计的法律责任和损失计算的方法等方面的内容。其次，海南可以结合《海南省法务会计准则》这一基本制度的确立，同时配套建立法务会计的相关的制度体系。一是要有统一的职业道德准则和技术测评体系
；二是建立统一的鉴定监管制度，主要包括法务会计师责任制度、法务会计专家出庭作证和质证制度、法务会计鉴定收费标准等内容；三是法务会计的准入管理体系，即对法务会计师和法务会计师事务所实行统一的准入条件和准入程序，包括确立法务会计师考核标准及实施后续教育；四是建立统一的法务会计人员违法处罚管理办法。
4.进行法务会计执业资格认证，建立法务会计执业机构。海南可以在全国率先成立注册法务会计师协会，开展注册法务会计师的资格认证，并且对其进行日常的监督管理。注册法务会计师协会以促进法务会计师之间的相互联系，提高法务会计人员的职业道德和专业水平为基本理念。注册法务会计师协会除了负责法务会计师资格的认证和后续教育之外，还需要对已取得法务会计师资格的人员定期进行年度审查。注册法务会计协会还可以定期组织学习，强化他们的行业自律意识与规范，确保法务会计人员的责任意识和自律能力。
海南可借鉴我国注册会计师资格考试制度，建立法务会计考试以及资格认证制度，以保证从业人员的专业素质，考试科目可以包括会计学、审计学、民法、经济法和诉讼法等综合学科。法务会计考试要独立于任何行政机关和司法机关，以保证法务会计的客观性和公正性。可以要求法务会计从业人员具备注册会计师资格及法律法规知识，同时具有良好的职业道德素质，三年以上的相关工作经验和敏锐的专业判断能力。
海南应出台相关的法律法规，鼓励成立专业法务会计师事务所，或者在会计师事务所内部设置法务会计部门，扩大会计师事务所的业务范围，提升服务水平。
5.加快法务会计专业人才培养。面对法务会计人才短缺的现实，海南除大力引进国内外人才外，还应加强自身的人才培养。海南省教育部门要提高认识，以市场为导向进行教学试验改革，采取多种有效措施积极推进法务会计教育，尽快培养出既掌握会计知识又精通法律知识，既有良好职业道德又有敬业精神的法务会计人员。现阶段可以在海南大学、海口经济学院开设法务会计本科本科专业；同时，也可以在海南大学会计学硕士方向中设立法务会计研究方向。此外，还可以通过进修、在职培训等方式培养法务人才。
[本文是2012年立项的海南省哲学社会科学规划课题《国际旅游岛视野下的法务会计应用研究》（项目编号：hnsk（gj）12-4）和2012年立项的海口经济学院重点校级科研项目《法务会计在经济案件诉讼中的运用》（项目编号：hjkz12-02）的阶段性成果。]
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关键词：实质课税原则；个人所得税全员申报；公平；正义
中图分类号：F810.422 文献标志码：A 文章编号：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 实质课税原则的税法地位
税法原则包括基本原则和具体原则，税法基本原则是指在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则，税法的具体原则是指在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法过程中应遵循的准则。[1]实质课税原则究竟属于基本原则还是属于具体原则，学界一直未有定论，从基本原则与具体原则的定义以及各国的税收立法实践看（1），笔者认同实质课税原则属于税法具体原则。有关实质课税原则“实质”的认定又存在“法的实质主义”与“经济实质主义”之争。法的实质主义指的是当纳税人采用一个虚假的法律事实来隐藏一个真实的法律事实时，适用税法时采取被隐藏的那个法律事实作为解释税法的根据，也就是用实质法律事实否定形式法律事实。经济的实质主义是指满足税法上的课税构成要件（法的形式）与现实所产生经济成果（经济的实质）不一致时，应根据后者进行税法的解释适用。至于实质课税原则否定说则是彻底否定实质课税原则的税法地位，认为实质课税原则的适用有违税收法定原则。对于实质课税原则的概念，学界亦未有统一定义。在德国，实质课税原则又被称为经济观察法，当形式外观与实质不一致时，税收机关应当透过形式外观而按照实质加以征税[2]；在日本，肯定实质课税原则的学者观点分为两大阵营：以金子宏为代表的“法律实质主义”认为判断是否符合课税要件在于是否有真实存在的法律关系，而不是脱离法律关系来直接判断是否符合经济实质；以田中二郎为代表的“经济实质主义”强调的是 “税法把握的是法律关系背后的经济实质，而不是简单的法律形式。经济实质存在，不管法律形式是什么，都必须等同课税”。[3]155我国学者张守文教授则认为，实质课税原则应根据经济目的的实质来判断某种法律关系是否符合课税要件，而能根据其外观来确定是否应课税。[4]尽管理论界和实务界对实质课税原则的法律地位以及适用的一些问题没有达到共识，但其在各国税法实践中却早已被广泛运用，实质课税原则产生于德国，风靡于日本，后被我国台湾地区所接受，大陆也在增值税、营业税、消费税暂行条例、企业所得税法、税收征管法等法律文件中体现了这一原则。
从以上的表述可以看出，实质课税原则虽然备受争议却一直在争议声中存在和发展。因此，我们讨论实质课税原则时不能一味地否定其积极意义，而是应该去明确实质课税原则在税法体系中的法律地位，应该去探明在税法理论研究和本国税收实践到底需要怎样的“税收实质”，进而践行实质课税原则的理念。笔者认同实质课税原则不属于税法基本原则范畴，但在税法的解释、税收征纳等具体适用税法时应遵循实质税收原则。
二、我国个人所得税全员申报实行中
存在的问题及其原因
我国个人所得税法自颁布以来经历过多次修改，每一次修改都是为了更好地实现个人所得税法的价值目标。2007年，我国正式实行了个人所得税自行纳税申报制度，在我国提出这项制度具有重要意义。首先，是对纳税人知情权的尊重。个人所得税自行申报制度是西方国家人民在追求民主过程中取得的成果之一，在我国实行个人所得税全员申报，一改纳税人在代扣代缴模式下的被动地位，纳税人对自己的课税标准和应纳税额一目了然。其次，个人所得税全员申报制度具有公正价值。中国现行的个人所得税税制调节贫富差距的手段十分有限，这导致实践中偷逃漏税现象十分严重，实行个人所得税全员申报就要求每一个纳税人都亲自参与到纳税过程，了解相关权利和义务，有利于实现税收公平。再次，个人所得税全员申报制度具有改革的长远意义。自行纳税申报制度是与综合所得税制相联系的，我国的个人所得税目前仍然实行的是分类所得税制，分类所得税制不能综合体现纳税人的纳税能力，容易造成所得分布情况不同的纳税人税负不公，而且随着经济发展水平的提高，所得的来源渠道广泛，它们都不能依法归“类”，这就使得个人所得税制调节贫富差距的功能更加弱化，因此实行个人所得税自行申报制度有利于我国个人所得税制朝综合分类所得税制迈进，从而实现个人所得税法的价值和功能。
然而，一项良好的制度得以实施需要很多外在条件的配合。我国目前的个人所得税制和征管模式仍然处于分类所得税制下，这就势必导致个人所得税自行申报制度在实行中遇到很多现实问题。据国家税务总局提供的数据：2007 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 1628706 人，申报年所得总额 5150.41 亿元，已缴税额 790.84 亿元，补缴税额 19.05 亿元，人均申报年所得额 316227 元，人均缴税额 49733 元。”[5]这个数据一公布就引起了学术的广泛讨论，都认为首次自行纳税申报中实际申报的人数占应申报人数的比例太小。2008 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 2126786 人，比去年增加498080 人，增长 30.58%；申报年所得总额 7735 亿元，人均申报年所得额 36.4 万元；已缴税额 1057 亿元，应补税额 21 亿元，人均缴税额 5.1 万元，申报已缴税额占 2007年全国个人所得税收入 3185 亿元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 万元以上纳税人自行申报的人数为 240 万人，占全国个人所得税纳税人数的约 3%，而缴纳的税额为 1294 亿元，占全国个人所得税总收入的 35%”[5]2010 年“全国共有 2689150 人到税务机关办理个人所得税自行纳税申报，与去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申报已缴税额 1384 亿元，同比增长 9%。申报缴税额占2009 年度个人所得税收入总额的 35.5%。纳税人人均申报年所得额 34.78 万元，人均申报应纳税额 5.24 万元”[5]。从近几年的数据来看，除了2007年申报情况不理想以外，2008至2010年申报人数、申报数额和缴纳税额都呈稳步增长趋势，这说明个人所得税自行申报制度在我国还有很大的发展空间。
毕竟，我国个人所得税自行申报制度实行时间不长，从这几年的数据来看也暴露出不少问题，主要表现在：政策宣传不到位、纳税意识淡薄、存在侥幸心理、申报比例较低、申报质量不高，征管执法不严、税收使用过程不透明，究其原因又是这些问题本身，问题即成因。既然个人所得税制改革不是一蹴而就，既然个人所得税自行申报制度的实施不是一帆风顺，那么作为一项落实个人所得税法手段的个人所得税全员申报如何实现个人所得税法的价值，如何体现个人所得税法的功能呢？笔者认为，在个人所得税全员申报中应该引入实质课税原则。
三、个人所得税全员申报中适用
实质课税原则的理论基础
实质课税原则起源于第一次世界大战后经济萧条的德国，经济观察法的适用是对严格法律形式主义的反抗，在当时代表着法律理论发展的进步，这也表明税法这一独特的法律部门有区别于其他法律部门的特殊内在动力，体现了税法在摆脱法律的僵化的独特价值。如前所述，实质课税原则是税法解释和适用等领域内的具体原则。对于实质课税原则在个人所得税全员申报中的理论依据，笔者倾向于从与税收法定原则的比较及税收公平原则中去抽象。
税收法定原则这项具有宪法位阶的法律原则，从诞生起就蕴含着民主、法治、人权等精神，它是民主与法治等现代宪法原则在税法上的体现。[6]关于税收法定原则的认定，日本学者金子宏认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则、程序保障原则”[7]，我国台湾学者陈清秀认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确性原则、程序法的合法性原则”[8]，张守文教授认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则”[9]，刘剑文教授认为包括“税收要件法定原则和税务合法性原则”[3]105。以上几位学者有关税收法定原则的表述都没有提及实质课税字眼，但可以得出税收的征收除了要合法，还应符合课税要件的结论。笔者认为，合法性的要求是指如何征税和征多少税须有法律依据；符合课税要件可以理解为只要税收事实符合课税要素，哪怕形式上突破了法律也要征税，这是税收的本质和特性决定，也是租税国家赖以生存的必然要求。从这个角度来说，实质课税与税收法定主义不是自相矛盾的，相反，实质课税是从微观上来界定税收，税收法定主义是从宏观上要求税收取得有法可依。实行实质课税原则并不违反税收法定原则，相反，是在税收法定原则指导下的实质课税，是要求纳税人如实申报，是要求税收行政机关依法稽查，只要课税要素明确，就必须按照法律规定缴纳，否则就纳税人和税收行政机关都应承担相应的法律责任。
税收公平原则体现的是“法律面前人人平等”思想，是世界各国制定税收制度的基本准则。但是，税收公平原则的内涵是什么，与其他税收原则是什么关系，这些基础性问题并没有很好地回答。于是，税收公平原则虽然被信奉为一条重要税法原则，但却停留在抽象层次，并没有有效地指导实践。有学者认为：“实质课税原则透过经济现象的表面来探求经济目的和经济实质，再塑了税收的公平价值。”可以说，税收公平原则是实质课税原则的理论渊源，实质课税原则即成为税收公平原则的下位原则。
税收与经济生活息息相关，税法却不能穷尽所有的经济现象，税收法律条文的僵化往往难以适应经济形式的多样性。正是因为我国目前的个人所得税制不适应当前的经济条件和法制环境，正是因为我国现行的个人所得税制不能有效实现税收公平，个人所得税税制改革才被提上议事日程，而且“实质”与“形式”不一致在我国个人所得税征管实践中是一种常态，税收法定原则强调的是税收取得须有立法依据，税收公平原则保护的又是纳税人权利和财产利益，实质课税原则是在税收法律可能有偏漏的前提下对特殊情况的修正，因此，在我国个人所得税全员申报中实施实质课税原则，不仅不违反税收法定原则，而是更好地实现了“整体-个体”与“形式-实质”的差别对待，二者的最终目的都是为了达到税法的终极价值追求——公平正义。
四、实质课税原则在个人所得税全员
申报制度中的法律实践
当前我国的个人所得税全员申报制度处于很尴尬的境地，个人所得税依然是分类所得税制，但是却在源泉扣缴基础上附加一个“全员申报”，先是年收入12万元以上的自行申报，后来是扣缴义务人全员申报和纳税人自行申报相结合，这样的尴尬在纳税人和征管机关之间各行其道：一方面，税收的计算、缴纳依然按照现行个人所得税法的分类所得模式计算，依然是通过收入支付方或者扣缴义务人代扣代缴，高收入另行自行申报，但这项程序又不影响他的现有纳税除非有偷漏情况发生；另一方面，征税机关依然按照现有分类所得模式收缴税款，扣缴义务人和纳税人自行申报的各项信息又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，该缴多少税还缴多少税。而且，这种尴尬还互不干扰彼此脱节，你报你的我收我的。导致这种局面的原因是多方面的，前文已经多次提及我国现行个人所得税制的缺陷是主要原因，我国在现行税制下“双轨”实行个人所得税全员申报制度是用心良苦的，目的就是为以后的个人所得税制改革做好一切准备，但如何把个人所得税全员申报制度这座“引桥”的桥基夯实对以后新的个人所得税制的创立十分关键。笔者认为，可以借鉴西方国家个人所得税纳税自行申报制度的优秀经验，并且加强过度阶段的各种配套制度建设，妥善解决个人所得税全员申报中出现的各种矛盾。针对以上问题，首当先是要在个人所得税全员申报过程中实行实质课税原则。
1.立法确认。对实质课税原则立法，世界上主要有两种立法选择：以德国为代表的概括式立法和以日本及我国台湾地区为代表的列举式立法。德国《租税通则》规定：“税法不因滥用法律的形成可能性而得以规避适用。有滥用之情事时，应根据其与经济事件相符合的法律形式，享有租税请求权。”我国法律并未明文规定实质课税原则，在《中华人民共和国个人所得税法》中也没有相关规定，个人所得税税收实践中适用实质课税原则须援引《中华人民共和国税收征管法》相关条文。（2）我国尚未出台《税收通则》，故实质课原则在制定法中缺位是符合我国税收立法国情的。但我国税收法律的立法实践又告诉我们，可以由国务院颁布行政规章，或者以国家税务总局的规范性文件等形式将实质课税原则确立下来，等到以后条件成熟时再将实质课税原则立法。我国与个人所得税有关的法律虽明确规定了纳税人的申报义务，但这些条文对义务的规定过于原则，缺乏可操作性，实际征管中又有很大的现实难度。比如，《中华人民共和国个人所得税法》第 8 条规定的纳税义务人和扣缴义务人的纳税申报义务；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第 36 条规定了纳税义务人有五种情形需要办理纳税申报；2006 年 11 月，国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》规定：凡年所得超过 12 万元，无论是否已足额缴纳税，均应主动向税务机关办理税收申报。这就是说，我国仅仅对满足规定的五种情形的纳税人进行监管，而不符合条件的纳税人不在监管范围之列。笔者建议，在这次《税收征管法》修改过程中，应增设实质课税原则条款，明确实质课税原则的内涵，明确实质课税原则的适用限制，规定税务诉讼举证责任，限定税务机关的自由裁量权，以保障国家征税权、保护纳税人的合法权益
2.政策宣传。长期以来我国纳税人纳税意识淡薄，在过去整体环境下，高收入群体和隐性收入群体“逍遥法外”，这使得部分纳税人和代扣代缴义务人申报全员信息失真，这部分纳税人不可能心甘情愿地遵从个人所得税法。尽管这几年个人所得税起征点一提再提，但仍没有改变个人所得税成为国民怨声载道的一个税种，这是因为仅仅提高起征点并没有全面考虑到经济环境的变化、收入形式的变化和纳税人负担差异，换句话说，起征点对每一个纳税人是一视同仁的。所以，各级税务机关要加强政策宣传，将实质课税原则贯彻和落实下去，让全体纳税人的所有收入全部纳入计征范围，才能让不平的纳税人自觉自愿申报纳税。
3.适用限制。实质课税的前提是要准确确认纳税人的实际纳税能力，这考验的其实是一个国家的税收征管能力。适用实质课税原则对于强化税收征管无疑具有重大的现实意义，但其适用不当则可能起到相反效果。因此，实质课税原则应有适用限制，这种限制体现在税务稽查能力的提高和自由裁量权的谨慎使用。税务稽查的目的在于通过对有关涉税事实进行调查，明确纳税人是否存在纳税义务，是否足额计算和缴纳税款，是否存在其他税收违反行为。此外，查明以上事实是否与“实质”相符，都依赖税收工作人员的专业能力和职业素养，有必要谨慎使用判断“实质”与否的自由裁量权，否则容易导致公权力的扩张与滥用，破坏税法的公正与公平。所以，有学者建议“除法律另有规定或其解释有利于纳税人的以外，不得以实质课税原则进行类推适用以致创设或加重纳税人的税负，但在税收规避的情况下则可根据法律的目的、相关规定及可能的文义适用实质课税原则进行课税。”[10]
4.非法课税。我国个人所得税法规范的对象是合法所得，然而目前社会经济发展导致收入形式多样化，所得包括合法所得和非法所得，如果只强调对合法所得征税，非法所得却“合法”地逍遥法外，这对取得合法收入按章缴税的纳税人来说是不公平的，笔者主张要对非法所得征税。实质课税原则注重纳税人纳税能力的经济事实，而不是表现出来的法律行为形式。如果经济实质符合课税要件，则应根据实质条件确认纳税义务。而该经济行为是否合法，则由其他相关法律进行确认，因为面对纷繁复杂的经济交易，仅仅凭税务机关很难对课税客体合法与否进行正确判断。为此，只要符合课税实质要求即可征税，尤其是近年来我国很多阶层隐形收入、灰色收入等都有可能属于非法收入之列，对这部分收入进行实质课税不仅有利于提高合法收入纳税人的纳税遵从，更有利于整体税收公平。
5.加强执法。近年来我国税务机关工作人员各方面素质和征管条件有了很大的提高，但是在计算机网络使用和专业技术水平上与世界发达国家还有距离，税务工作人员的征管能力和征管手段离现实要求还很远。在个人所得税全员申报过程中适用实质课税原则特别依赖税务人员的专业素质和法治观念，我们要不断提高税务工作人员的业务能力，进一步改善计算机网络条件，以维护税法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我国个人所得税制诞生以来，经济形式发生了翻天覆地的变化，收入取得的手段和方式也是各种各样。个人收入多样且隐形化是造成个人所得税调节作用低效最根本的原因。如前所述，在个人收入难以界定的情况下要查清纳税人的涉税事实如同“混水摸鱼”，有效监控收入成为税收征管工作的重心，如果将这项高难度工作完全交由税收行政部门去完成则是勉为其难，为此，个人所得税全员申报制度中实施实质课税原则需要各方“神圣”一起努力把“实质”打捞出水面。目前，在我国亟须建立的这些制度包括财产实名登记制度、财税信息公开、信用制度建立、税务制度，强化对全员申报税源的专业化管理，建立举报奖励制度。
7.法律责任。一项好的制度要取得好的效果，确定的法律责任不可缺少。我国个人所得税领域偷逃税现象严重，可以说与法律责任不够震慑有关系，个人所得税全员申报制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我国《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》对违反个人所得税自行纳税申报制度没有直接规定法律责任，而是采取了对《中华人民共和国税收征收管理法》的相关条款援引的方式确立违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任；纵观《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，对违反个人所得税自行纳税申报制度而并没有其他违法行为的法律责任最严格也只不过是一万元以下罚款，这对纳税人起不到任何威慑作用，作为保障这项制度贯彻执行的最重要屏障过于随意。再看看个人所得税全员申报制度实施经验比较丰富的美国，对违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任以及追究法律责任程序方面都有相当严格的规定。一般情况下，“当纳税人没有如实申报或者少申报收入，税务部门发现后，会先向纳税人发 4 ～5 次书面通知；如果此时纳税人仍然不缴纳税收，税务机关会将此案件转移给税款追缴部门，该部门专门稽查欠税者；追征部门先向欠税者发 3 次书面通知，这个时候纳税人大都会采取配合行为。如果纳税人在追缴之后仍然不依法纳税，他们的银行账户、信用卡账户以及其他资产等都会被冻结，个人的信用会遭受严重损失，这直接影响到以后贷款和政府福利申请。如果税务部门查明是纳税人为恶意欠税，则直接后果是锒铛入狱”[11]。因此，我国应该借鉴美国的经验，在个人所得税全员申报制度中确立与实质课税原则相适应的法律责任。
8.司法监督。司法机关是法律实施的最后屏障，在税务行政机关适用实质课税原则时，司法机关应做好监督工作。实质课税原则中的“实质”认定专业技能要求非常高，同时又给税务工作人员提供了自由裁量权的空间，因此，司法机关对于税务行政机关的任何违法、越权行为应及时通知其上级机关处理，同时，对税收征管案件要严格“以事实为依据，以法律为准绳”，确保公开、公平、公正。
五、代结论
西方国家的个人所得税全员申报制度经历了一段曲折的路程，我国的个人所得税全员申报也不会一帆风顺。我国的经济水平、税收法治环境为个人所得税改革创造了经济与法制基础，个人所得税全员申报制度实行以来，部分纳税人尚能积极执行，税收征管机关也对近几年的纳税人税收信息进行了数据分析和技术整理，这些都成为我国个人所得税税制改革进程中不可或缺的有利因素。但是，我们还应看到不利形势，我国的个人所得税在调节贫富差距收入方面几乎没有发挥作用，个人所得税收入大部分来自工薪阶层，对高收入群体影响不大，我国个人所得税没有考虑纳税人的个体差异和家庭整体情况，我国财政收入支出没有实现预算法治等，看似简单的一项个人所得税的改革从启动到完成到落实是一个很复杂的系统工程，需要良好的政治、经济和社会环境。孙永尧在《论税收伦理》一文中说到：“我国目前个人所得税税制的主要缺陷在于忽视了人与人之间的重大差异，不仅忽视了经济条件差异，而且还忽视了社会条件差异，集中表现为没有给弱势群体公正待遇。”[12]个人所得税全员申报制度作为一项个人所得税制改革中的必经制度，长期遇冷都与以上不利形势相联系，要想实现个人所得税制的公平调节器的功能，应该在这个过程中贯彻实施实质课税原则，这是消除广大纳税人心理不平衡最有效最实际的方式。
注释：
（1）德国1919年通过的《帝国税收通则》第四条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及其事情之发展。”日本早期税法中并无实质课税相关规定，只是在所得税法和法人税法中适用了“实质课税原则”。韩国《国税基本法》第14条规定：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人并适用税法；同时，在计税标准上也不应拘于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。我国台湾地区第420号大法官释字“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上意义及实质课税之公平原则为之”。
（2）从《中华人民共和国税收征管法》第35条第6款、第36条、第37条的相关规定，我们可以看出税务机关在对纳税申报有疑问且纳税人无正当理由时，有重新核定申报纳税额的权力，这是实质课税原则的有力体现，但在实践中用于追查企业所得税税款时比较多，对于个人所得税的征管中使用较少。
参考文献：
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关键词：文化产业；公共政策；财政政策
中图分类号：G124 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）08-00-01
随着知识经济时代的到来和科学发展观的不断深入人心，文化产业成为各国国民经济发展的战略重点，也构成了21世纪各国抢占经济制高点的重要力量。我国虽然是一个文化资源大国，但文化产业发展却相对滞后，因此，需要借助国家政策的力量，通过制定有效的文化产业政策，支持中国的文化产业以超常的方式转型和发展。
一、当前我国文化产业发展中的问题
1.公共财政在文化领域的定位不明确
（1）国家财政对文化事业的投入不足，影响文化产业的发展后劲。在促进文化产业发展的措施上，财政总体经费偏低，地区间的文化事业费差异悬殊，城乡差异悬殊。从表面上看，文化事业是公共产品，与文化产业联系不大，但实际上对文化事业的投入也是对文化产业的间接性投资，投入资金相对不足。
（2）地方政府出台的文化产业财政补贴政策效果有限。以动漫产业为例，各地政府的普遍做法是：为入园的动画创作者提供数年免费或折扣的房租优惠，为本地创作的动画片在播出上提供每分钟从几百元到几千元的奖励（实际上奖励资金的最终受益者是电视台或外国购买方），这在一定程度上刺激了国产动漫在数量上的增长，但无助于提高产品的质量。
2.税收优惠政策不完善
（1）文化企业多属于中小型企业，在申报税收优惠时存在不少困难。以动漫产业为例，国家先后出台多项税收优惠政策大力支持发展国产动漫产业，不过，对大部分中小型动漫企业来说，想要享受到这项税收优惠并不容易。自2008年12月出台《动漫企业认定管理办法（试行）》（文市发[2008]51号）以来，到2009年底，经全国23家省级认定机构初审通过并上报申请认定的国内动漫企业有303家，最终仅有100家企业通过审核，成为首批被认定的动漫企业。[1]
（2）文化产业税收优惠政策的实施范围过窄。例如，多数中小型文化企业无法享受到增值税优惠政策的优惠。另外，除了产业链源头的文化制作企业外，从事文化运营、文化衍生品生产等处于产业链条中下游的企业未能享受税收优惠政策。a
（3）税收政策在一定程度上影响了企业和个人捐赠文化事业的积极性。税收优惠政策有利于引导、培育公众对文化事业的热情。而我国现行税法规定，企业发生的公益性捐赠支出和个人捐赠额都相对较少。有限的税收优惠额度在一定程度上抑制了社会公众和企业捐赠文化事业的热情。
3.文化产业政策价值取向的偏离
对于发展文化产业来说，政策的价值取向是否合理直接关系着政策的成败。目前我国现行文化产业政策出现了若干价值取向的偏离。
（1）文化产业政策制定中的公众参与机制缺失。公共政策要求在公共领域内具有开放性和透明性。然而，从我国目前文化产业政策制定机制来看，政府主导的色彩依然很强烈，文化产业政策或法规条例大多以行政命令的方式去贯彻；在文化产业政策的制定和实施上，表现为政策主体单一。党和政府是文化产业政策的设计和制定的主体，政策体现了党的意志和政府对文化发展规律的认识。以致公民参与文化产业政策制定的路径，机制不畅。
（2）对公共利益价值的偏离。公共政策的本质属性就在于它的公共性，文化产业政策作为公共政策之一，理应坚持公共利益的价值取向。然而现实生活中，偏离公共利益的文化现象普遍存在。随着国民经济的发展，城市与农村经济的差距进一步拉大，城市居民在享受优质文化资源和文化的比重仍然远远超过了农村地区。因此，当前文化产业政策仍然不能体现文化利益的“公共性”。[7]
（3）对以人为本人价值的偏离。文化产品属于公共产品，为消费者提供的是精神产品和服务人们通过消费精神产品和服务，满足精神需要。因此我们特别强调在发展文化产业时，要把社会效益放在首位，坚持以人为本的价值取向。而目前我国的文化产业发展政策却出现了以人为本价值取向的偏离。
二、促进我国文化产业发展的公共政策分析
1.建立健全财政投入机制
（1）完善对文化事业的投入政策。完善法制，建立规范有效的公益文化事业投入机制。中央和地方财政对文化事业的投入，每年增加幅度不应低于财政收入的增长幅度；通过中央财政专项补助的方式，减少地区间文化事业投入的差距；文化事业投入进一步向农村倾斜，缩小城乡差距。而且要增加国债资金用于文化基础设施建设的比重，加快文化基础设施的建设。
（2）改进财政补贴方式，变“普享式”为“绩效式”。建议通过政府采购的形式，鼓励文化企业出精品。政府可以采取预购的方式，以高于电视台播出费数倍的价格来预购高质量的动画片，再卖给电视台。这种方式将形成企业之间的良性竞争，从而提高产品的质量。
（3）财政出资，对外输出我国文化。文化产品的输出是一个潜移默化的过程，要让外国观众接受新的文化是很困难的。我国政府应该创新文化传播方式，对我国的文化产品进行输入，促进我国文化产业的国际影响力，促进文化产业的国际化发展。
2.完善文化产业的税收体系
（1）针对文化产业新的业态，要及时调整税制，避免税收流失，本着“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，努力构建符合我国文化产业发展规律的税收体系。
（2）适度扩大税收优惠政策的力度和范围。制定《文化企业认定管理办法》，严格界定文化企业。经认定的企业，享受与高新技术企业同等的各类税收、财政补贴、融资、土地等扶持和奖励政策。文化管理部门应加强指导，加快企业的认定工作，使文化企业的税收优惠能落到实处。
3.我国文化产业政策在价值取向的重构
公共政策是政府依据特定时期的目标，在对社会公共利益进行选择、综合、分配和落实的过程中所制定的行为原则。政府所制定的政策价值取向，为社会不同群体的实践活动提出了行动导向。因此，我国文化产业政策应坚持公平、公共利益及以人为本的价值取向。
参考文献：
关键词：盈余管理行为；动因；管理层决策
一、盈余管理的概念
作为当今学术界被广泛关注的问题之一，仍然未见对其对这个概念做出较为统一的界定。但回顾以前的各类文献，主要是从以下几方面来做定义。
第一，就管理层对盈余管理的目的和动机而言，认为盈余管理是管理层为了给企业或自己谋取私利而实施的一种欺诈行为①。但这种说法是有失偏颇的，企业的最终目的是盈利，是尽可能的为股东获取到更大的利益，管理层对盈余进行有效的管理并无对错而言，因此将其认为是一种欺诈行为是存在不妥的。另一方面，盈余管理作为一个较为宽泛的概念，与其盈余有关的都可能被视为是盈余管理行为。因此不能将盈余管理行为都一概而论的认为是欺诈行为。而且这种信息的不对称性也说明我们不能将其盈余管理行为视为一种欺骗的行为。
第二，从是否遵循会计准则而言，有些学者认为盈余管理行为可能会对会计准则进行不当的使用，另一方面，有些学者认为盈余管理是在会计准则允许的范围内，将报表的盈余调至期望的水平的过程。而且，如果企业的会计行为被划分为欺诈性的会计行为和盈余管理行为以及合法的使用会计选择，我们是无法准确辨认出盈余管理的，因为盈余管理是基于真实的财务报表所进行的，而真实的财务报表是依据真实的交易所产生的。
从盈余管理的目标来看，企业的最终目标是盈利。就盈余管理的方法而言，盈余管理就是利用各种方法来改变一些盈余信息，再将修改后的信息传递给其他的使用者，因此，盈余管理是企业管理层以编制财务报表以及构造一些相关的交易事项去影响会计信息使用者对企业经营情况的理解，但其最终目标仍是为了达到企业利益最大化的目的。
二、盈余管理特点
从一个足够长的时间段来看，盈余管理并不增加或减少企业实际的盈利，但却会改变企业实际盈利在不同的会计期间的反映和分布。②即，盈余管理影响的是会计数据中的盈利，不同的会计方法的选择、运用以及会计估计的变动、交易事项发生的时间点都可以是盈余管理手段。
盈余管理的主体是企业管理层，客体是被大众所公认的会计原则，会计方法和会计估计。盈余管理的最终对象还是会计数据本身，在研究盈余管理时，我们需要将会计原则、会计方法等空间因素与会计方法运用的时间因素相结合。
三、盈余管理产生的原因
从主观方面而言，首先，企业的盈余管理会受到企业上市筹资动机的影响，因为对于企业成功上市的条件之一就是公司在最近的连续三年是连续盈利的，同时，作为投资者而言，往往希望公司的盈利状况是较为平稳的，最好的状态就是稳中有升，这些上市条件使得公司有了盈余管理的动机，去避免公司出现亏损或者持续亏损的状况。
其次，由于企业所有权和经营权的分离，企业管理层进行盈余管理往往会受到寻求自身利益因素的驱动。企业股东为了使管理层与自身目标较为一致，通常会采用相关的激励机制。同时，管理层也会在法律所允许的范围内，选择一些有利于提高企业经营业绩的会计政策。在这样的动机下，企业的盈余管理都是由管理层所控制，而他们也会成为其盈余管理的受益者。
再次，由于债权人和企业的目的的不一致性，债权人追求稳定利息收入，企业追求经营规模的扩大，所以企业可能会倾向选择风险高收益高的项目，这也就导致了企业和债权人目标的不一致。因此，在双方签订的正式借款合同中，债权人通常会在企业的资金使用问题上添加许多限制条件，如，对企业的流动资金进行一定量的规定。
最后，避税是盈余管理最明显的动机之一，企业的现金流对企业的发展极为重要，充足的现金流对企业提高自身的盈利能力和规避风险的能力都有着十分重要的意义，我国的相关法律条例规定，根据企业盈利的能力的不同，以其扣除各项费用后的应纳税额为依据，对年应纳税额在3万以下的企业仅按18%的所得税率征税。除此之外，对年应纳税额在3万-10万的企业，按27%的所得税率进行征税，因此，外部政策的驱动，使得企业会选择有利于达到减少税收的政策的目的的会计政策，从而为企业获得更为充足的现金流。
四、盈余管理的制约因素
尽管正如前文所述，盈余管理的存在有一定的必然性，但我们仍然可以通过其他的途径对企业的盈余管理进行约束和限制。这些因素主要涉及外部的监督制约。例如：会计准则，相关审计部门审计以及公司内部的治理结构。
（一）外部审计以及公司治理结构等因素
外部审计的存在有效的减少了信息不对称的程度。由于外部审计需要对企业所提供的财务信息进行监督、核查、重算以及确证等程序，这也就提升了会计信息的可信度。公司治理结构是在完善的法律下，明确各方利益相关者所有的权利以及分工等内容。完善的公司治理结构可以有效的制约管理层的控制权，使得管理者在进行利润操控的同时增加了更大的风险。所以，完善的公司内部治理结构可以对盈余管理起到一定的制约作用。
（二）会计准则
会计准则的存在可以有效降低管理层随意选择会计政策的程度，使企业不能随意的对企业盈余进行管理，进而提高了企业对外披露的财务信息的质量。同时，也使外部审计的监督更有有效的依据。企业进行盈余管理往往利用的是会计准则的盲区。相关政策机构制定更为完善的跨级准则会更有效的监督企业的盈余管理，在盈余管理的制约因素中，想较于公司治理和外部审计而言，会计准则这一制约因素的作用更为直接和普遍。
五、综述
随着中国股市的不断发展以及交易机制的逐渐完善，投资者更加理性，更多的是凭借可靠的信息来进行投资决策，而不是听信流言。在这样的背景之下，企业所公开披露的年度财务信息就是投资者进行决策的重要依据，并且他们的这类行为会直接对股票产生影响。与此同时，公司经营业绩的不善也会导致经理人报酬的减少。对于对国民经济有较大影响的电力行业，如果出现亏损，就会引起税务机关等政府部门的特别关注。随之而来的是，当企业不能改变亏损的经营状况时，甚至可能面临着公司退市的可能。从另一方面而言，企业作为理性的“经济人”在面对较高的盈利而带来较多的所得税时，是难以理解的，因此理性的“经济人”会想办法去尽可能的少缴纳企业所得税，从而导致盈余管理的产生。依据我国现行的会计制度，为了使相关的报表使用者更加及时的了解企业动态，企业被要求在每个季度都要编制财务报告，这也加强了利益相关者对企业盈余的关注。（作者单位：重庆工商大学）
注解：
