时间：2022-04-22 12:32:11
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇财政研究论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
一、引言
按照受益范围的大小，公共产品可分为全国性的公共产品和区域性的公共产品。全国性公共产品的受益范围覆盖整个国家，每个区域的居民都能同等消费，因而代表区域居民利益的地方政府不会自愿提供，只能由代表整个国家居民利益的中央政府提供。相反，区域性公共产品的受益仅局限在一定区域范围内，因而其他区域的地方政府不会提供，只能由代表该地区居民利益的地方政府提供。税收是政府提供公共产品的价值补偿，因而税收收入和税收权限的划分也应当与公共产品的提供相对应。为提供全国性公共产品而在全国范围内普遍征收的税种，其税收收入和税收权限应归属于中央政府；为提供区域性公共产品而选择在区域范围内征收的税种，其税收收入和税收权限应归属于地方政府。
作为地方支出项目的资金来源，财产税在世界各国地方财政中占有重要地位①。然而，目前各国学者对财产税是否属于受益税的争论尚未停止，一些学者也在试图寻找能够替代财产税为地方政府筹集资金的其他税种（Oates，2001）。财产税税负最终由谁负担？用于何处？能否采用其他收入予以替代？通过研究财产税归宿找到上述问题的答案，有利于明确财产税的经济效应和在地方财政中所应发挥的作用，从而合理制定财产税政策，改善地方财政状况。
从研究方法上看，税收归宿可以分为绝对税收归宿、平衡预算归宿和差别税收归宿。绝对税收归宿考察当其他税和政府支出不变时某种税收的经济影响，是最基本的税收归宿分析方法。平衡预算归宿考察的是税收与政府支出计划相结合所产生的分配效果。也就是既分析税收的归宿，又考虑通过税收取得的政府支出的用途。差别税收归宿考察的是政府预算保持不变时，以一种税替代另一种税的归宿差异。本文从的财产税绝对税收归宿入手，对平衡预算归宿和差别税收归宿进行一次全面的考察。
二、绝对税收归宿：谁负担了财产税
传统观点在分析中采用局部均衡方法，并将财产税划分为对土地课税和对建筑物课税两部分，认为财产税是对土地和建筑物课征的一种货物税，税收归宿取决于相关的供给和需求曲线。对于土地而言，只要数量无法改变，其供给就是完全无弹性的，因而全部税负由土地所有者承担。如果土地的供给不是固定的（例如城市土地供给可以扩展至毗邻农用土地的市郊地区；同样，通过填埋改造也可以增加土地的数量），那么税负则由土地所有者和土地使用者分担，比例取决于供给和需求的弹性。对于建筑物而言，由于建筑业在长期内可以按市场价格取得所需资本，因而建筑物的供给曲线是完全水平的。如果资本无法在建筑部门取得预期收益，就将转移至其他部门。因此，对建筑物征收的财产税能够向前转嫁给消费者。对于财产税的收入分配效应，传统观点指出，对土地部分课征的财产税，取决于来自于土地所有权的收入是否随着收入的增加而提高。同样，对建筑物课税的累进性取决于随着收入的增长，用于住房部分的收入是提高还是下降②。
与传统观点相反，Miesezkowski（1972）采用Harberger的税收归宿一般均衡模型（两个生产部门、全国范围内固定的资本存量以及一定的政府服务水平）分析地方财产税的归宿。后来人们将Miesezkowski，Zodrow，Wilson等人的观点合称“新观点”。Miesezkowski指出，传统的局部均衡分析没有考虑整个经济中所有地区广泛征收财产税时的一般均衡效应。他在模型中假设全国的资本供给完全无弹性，因此资本所有者作为一个群体承担全国范围内的财产税。
Miesezkowskiki将这一效应称为财产税归宿中的利润税部分。由于资本所得在富有阶层收入中所占比重更大，因而财产税归宿中的利润税部分具有较高的累进性。该结论与上述传统观点截然相反。此外，在税收相对较高的地区，财产税使资本从该地区流出，降低了该地区生产要素（土地和劳动力）的生产能力和要素回报率。资本流入税收相对较低的地区，这些地区的工资和土地价格提高而住房和商品价格下降。Miesezkowski将其称为财产税归宿中的货物税效应，并指出，货物税效应扭曲了经济中的资本配置，使资本从高税收地区转移至低税收地区，直至所有地区资本的税后收益相等。
可见，采用局部均衡分析与采用一般均衡分析的假设前提与结论的差异是显著的。笔者认为，这种差异的产生，主要源于对问题分析的角度不同。传统观点想要解释的是某一特定地区的财产税归宿，而一般均衡方法着重考察一个国家整体的财产税归宿。当考察问题的角度发生变化时，结论产生某些差异就不足为奇了。况且，两种观点并非完全对立。当某一地区的财产税相对于全国的平均税率而言较高时，该地区的消费者就将以更高的商品购买价格承担这种货物税效应。这时，财产税归宿的传统观点就可以视为一般均衡观点的一种特例。实际上，财产税是一种地方税，地方政府在讨论征收财产税所产生的效应时，似乎并不关心其他地区的资本收益和房屋的消费者，它们只考虑本地区居民所负担的税收以及对本地区经济所造成的扭曲。地区税收负担的增加，主要是通过货物税效应产生影响，利润税效应作用很小，因而总体效应是累退的。其他地区的利润税效应将被货物税效应的收益所抵消，从而将所有税收负担留给课税地区。课税地区的税收归宿不仅是累退的，而且该地区承受所有的税收负担。从整个国家的财产税体系上看，财产税的税收负担则包含累进性因素，但地方居民则视财产税为累退的。由于财产税主要是作为一种地方税发挥作用，因此后一角度显得更为重要，即货物税效应是问题的主要方面。
三、平衡预算归宿：受益观点与新观点之争
由于财产税是地方财政支出的重要来源，因此在分析财产税归宿时，考虑财产税的用途显然是必要的。对于财产税的平衡预算归宿问题，同样存在着两种观点。第一种观点被称为“受益”观点。该观点基于Tiebout（1956）的分析框架，假设消费者具有“用脚投票”的完全流动性，地方政府间存在竞争。这使得各地区的公共服务相对于个人需求而言具有同质性，因此在该框架下地方公共服务的提供总能保持在有效的水平上。受益观点最先由Hamilton（1975）提出，他将财产税作为地方最重要的筹资手段纳入Tiebout模型，并从四个方面对模型加以扩展：假设地方公共服务提供的是满足私人需求的产品，因而公共服务的人均成本是固定的，地区规模与公共服务的有效性无关；通过居住用财产税为地区服务筹资；房屋市场模式明确，有足够的地区可以满足住房和公共服务需求，换言之，与理想的税收及支出对应的住房供给是完全有弹性的；地方政府制定了严密的地区法规，能够确定地区内住房的最低价格。在上述情况下，个人不会因财产税的征收或提高调整其房屋消费，个人按照对住房和公共服务的偏好选择居住地区，正如在最初的Tiebout模型中，配置到公共部门的资源是有效的，因为财产税作为一次性总付税，相当于支付地方公共服务的成本。此外，用于住房的资本配置是有效的，各家庭间不产生收入的分配效应。换言之，具有严格地区法规、能够保证同质住房以及财产税的完全资本化在房屋价格上体现出差异的居住用财产课税体系，相当于不具有扭曲效应的使用费。Fischel和White将这一方法扩展至对工业资本征收的财产税，假定企业在地区间具有较高的流动性。同样，在适当的地区法规下，工业财产税相当于为政府公共服务支付的费用（GeorgeR.Zodrow，2001）。
另一种观点即“新观点”。以Miesezkowski的一般均衡分析为基础，Zodrow-Miesezkowski（1986）在考虑财产税用途的前提下，对原有模型进行了修改，主要体现在四个方面：假设政府在模型中按照Coumot-Nash方式竞争（认为其他地区的财政政策和资本收益不变），因此地方税收和公共支出是内生的；模型考虑地方公共服务对个人效用水平的影响，个人效用函数包括地方服务，允许个人对地方服务具有不同的需求；按照Tiebout和受益观点所强调的个人对地方公共服务需求不同，允许个人在地区间流动，每个地区中的个体在其对公共服务的需求方面是同质的；模型包括一种简单的土地使用范围形式。分析的结果表明，引入Tiebout特征后，一般均衡分析的基本结论并未改变。只要资本随着地区间财产税的差异而在地区间流动，且资本供给在全国范围内固定，财产税归宿中就将包含利润税和货物税两方面的内容。
这说明，尽管受益观点和新观点的前提和结论存在差异，但在二者的分析中，某一地区的地方支出都与财产税负担紧密相连。实际上，由于地方土地所有者（尤其是房屋所有者）居住在课税地区，消费者价格的提高局限于地区生产和消费的商品，因此新观点中明显具有受益观点的特征；换言之，通过提高地方财产税筹集地方政府支出而增加的负担完全由地方居民负担。
新观点的受益特征与实际的受益观点之间的主要区别在于前者得到结论的过程与后者不同：按照新观点，地方要素和消费者的税收负担产生于因课税而导致的资本流出。对于受益观点和新观点的争论，一直以来从未停止。笔者认为，既然财产税是一种地方税，那么在考虑地方财政支出时将其视为一种受益税显然更符合财政联邦制的概念——各级次的政府在其范围内提供公共服务，并自行为之付费③。然而，这种受益税是相对意义上的，或者说是地区间或各政府级次间受益税，而不是绝对意义上的个人间受益税。在绝对的受益税情况下，税收实际上成为一种使用者收费，即公共服务的价格，因而不产生超额负担，对资本市场没有扭曲效应，研究其归宿问题就显得毫无意义。而事实上财产税是一种相对意义上的受益税——从全国范围上看是累进的，从地区角度看则是累退的。
四、差别预算归宿：财产税的替代性收入来源
由于地方政府提供的主要是地区受益的公共产品和服务，因此有必要掌握自身的收入来源。作为地区性公共产品的价值补偿，财产税一直在地方政府收入中占有重要比重。然而，在实践中，财产税的估价容易导致征纳双方的争执矛盾，按季或年度征收且由纳税人直接缴纳又经常使纳税人感到税收负担格外沉重，因此地方居民往往向地方政府施加压力，要求减轻财产税负担④。在这种情况下，各国开始寻找替代性的收入来源。对地方政府而言，财产税的替代性收入来源主要包括销售税（或增值税）、所得税、使用者收费，以及来自更高级次政府的转移支付。在上述收入中，使用者收费对于地方政府而言是一种不断增长的、颇受欢迎的收入来源。使用者收费被广泛地用于为卫生服务、开发许可、公用事业、文化景点等筹集资金。但是，作为一种为公共产品和服务筹资的收入来源，使用者收费局限于具有排他性的服务。因此，对于地方政府有义务提供的很多产品和服务（如贫困救济、基础教育、治安等）而言，使用者收费是不合适的。
除使用者收费外，销售税（或增值税）和所得税也是地方政府考虑的主要对象。与地方财产税相比，地方所得税和销售税确实具有一些优点。由于更高级次的政府（中央政府或州、省级政府）通常也征收这两种税，因此，由更高级次的政府代为征收和管理，能够节省遵从和管理成本。此外，这两种税收的弹性都要好于财产税，并且在大部分情况下可以自行申报。相比之下，财产税的税基需由税务管理部门进行估测，所费时间较长，而且通常被纳税人认为是武断和不合理的，税收收入与经济增长之间的关系也不大。将销售税和所得税作为地方收入主要来源的问题是，一方面，由于更高级次的政府同时征收销售税和所得税，因此，如果地方政府将其作为主要的收入来源，那么边际税率将会非常高。另一方面，销售税和所得税的税基要比财产税税基具有更大的流动性。个人完全可以通过在邻近的地区购物或工作，以避免缴纳地方销售税和所得税。
更高级次政府的补贴是地方政府的又一收入来源。事实上，几乎所有地方政府的财政资金中都包含着自身收入和上级补助，但二者所占比重各地差异较大。一种极端的形式是Tiebout-Hamilton-Fischel模式，地方政府提供广泛的公共服务体系，家庭选择适当的居住地区，以享有其希望得到的公共产品。在该模式中，地方财政具有市场化的特征：家庭在选择居住地区时“用脚投票”，有效地“购买”希望得到的公共服务，税收如同市场决定的价格一样发挥作用。另一种极端形式则在地方财政体系中强调地方服务的平等性，地方政府应发挥基本的再分配作用。在该模式中，地方收入中很大一部分依赖于转移支付，中央政府通过征收全国性的税收在筹集收入中发挥基础性作用，中央分配大量的补助给地方政府，用于地方公共支出。支持后一种模式的人认为，主要依靠中央政府收入的财政体系更有效率，也更为公平。因为更高级次的政府可以更为有效地使用累进税，这一方面提高了税制的公平性，另一方面也使人们无法通过在各地区间迁徙而避税，减少了扭曲性地区决策引起的超额负担。此外，在集权财政体制下，可以采用平均的方式将资金分配给地方政府，从而使各地区间的财政机会更为平等。尽管这些观点指出了更高级次政府补贴的优越性，但笔者认为，该模式的最大缺陷在于忽视了税收与政府支出决策之间的联系。实际上，地方政府想要作出正确的财政决策，就必须权衡公共支出的成本与收益——理想的结果是将支出调整至边际收益等于边际成本的点上。如果资金来源于其他地方，这一联系就被割断：公共支出项目的边际收益不再等于其边际成本。有关地方公共服务范围和水平的决策很可能变成地方与更高级次政府间关于地方公共项目补贴规模和形式的谈判结果。因此，决定在边际上扩大还是缩小地方公共项目时，地方税收必须发挥主要作用，以使这些决策的成本和收益在复杂的决策中成为主要的决定力量。
五、中国财产税改革：税收归宿理论的引申
改革开放后，中国对财政体制进行了渐进性的改革，并于1994年建立了以分税制为基础的财政体制。分税制财政体制实施后，中央政府收入由之前的20％左右提高至50％以上，并且至今一直保持着这一水平（国家统计局，2004）。然而，在地方政府的收入份额大大降低的同时，其支出任务并未相应减少，70％的公共支出仍由地方政府负担，其中超过55％的部分落在县、乡政府肩上（WorldBank，2002）。中央政府财政收入的集权化和原有地方支出责任的保留使地方财政捉襟见肘。为了满足地方居民对公共产品和服务的需求，地方政府不得不寻找替代性的收入来源。在众多可选择的渠道中，不纳入财政预算管理的预算外收入和没有纳入预算外管理的非预算收入不在中央政府的预算控制范围之内，成为地方政府弥补财政收支差额的两种最为常用方法⑤。世界银行（2002）估计中国目前的预算外收入和非预算收入占GDP的20％，其中2/3由地方政府支配。Wong（1998）估计1994年中国的预算外资金高达2100亿元，占GDP的4.7％。Gang（1998）的案例分析结果表明，中国乡镇政府的大部分公共支出是通过非预算资金筹集的。例如，广东省某镇1993—1994年90％的基础教育支出成本通过非预算资金弥补；浙江省温州地区某镇94％的道路建筑资金和50％的政府行政支出来源于非预算资金。按照他的估计，中国南方城市的政府收入中，1/3来源于预算收入，其余部分由预算外和非预算收入弥补。
预算外收入和非预算收入的使用反映了中国从中央计划经济到市场经济转轨过程中的一种进步和改良，因为二者体现了地方纳税人对地方公共产品的偏好与满足这些偏好的资金之间存在更为紧密的联系，从而使财政资源的配置更有效率。尽管具有上述优点，但二者的负面效应更加明显：首先，由于各地方政府征集预算外资金和非预算资金的能力不同，因而地区间差距进一步扩大。实践表明，经济发达地区比不发达地区更容易从地方经济中取得资金，结果是不发达地区处于更为不利的地位。由于预算外资金和非预算资金的征集会减少中央财政的收入规模，因而中央政府采用转移支付以减轻地区差异的能力同样降低，欠发达地区的财政状况面临着进一步恶化的风险。其次，由于非预算资金完全由地方政府自由支配，不受中央政府监督，因而地方政府往往以降低其税收负担为条件要求企业为地方公共基础设施和社会服务投入资金。换言之，相对于预算资金而言，地方政府更加倾向于可以自行支配的预算外或非预算资金。这无疑将削弱中央政府的宏观调控能力，不利于达到稳定经济的政策目标。最后，预算外资金和非预算资金的取得大部分是无规则的。这种不透明的制度安排也为地方官员的腐败敞开方便之门。
在这种情况下，如何规范地方财政体制，减少通过预算外资金和非预算资金筹资的负面效应已经成为下一步财政体制改革的关键问题。笔者认为，加快财产税的改革将是解决该问题的一剂良药。该结论的得出主要基于以下三个方面的原因。第一，中国的税制改革已经到了必须处理省级以下财政关系的阶段。虽然分税制改革确立了中央与省级政府之间的收入分配关系，但并未明确省级以下财政关系。实际上，与中央——省级政府收入——支出不配比一样，省级以下政府也存在这一问题。尽管大多数公共支出发生在县乡级次上，但收入分配却并未与支出模式相符。因此各级地方政府间也应建立规范的财政关系。财产税属地方税，如果下一步的改革集中于地方财政体制，那么财产税必然成为主要的改革对象。第二，加快财产税改革也符合中央政府希望地方政府减少使用预算外资金和非预算资金的愿望。实践表明，每当中央政府试图抓紧对地方财政的控制，省级以下政府通常都采用非正式的预算安排予以应对。可以说，忽略省级以下政府作用的改革方式必然无法削弱预算外资金和非预算资金的使用。因而，在未来的改革中，中央政府必须对地方财政予以重视。财产税的改革不仅不会使中央利益受损，还将有利于帮助其实现建立以税收为基础的财政体系和地方政府减少使用预算外资金和非预算资金的目标。允许地方政府拥有财产税的管理权将有助于激励预算外资金和非预算资金向正式的预算体系转化，从而更加便于中央政府监控。第三，推进财产税的改革还将有助于防止地区差距的进一步扩大。财产税不仅征收了地理位置租金，而且要求公共基础设施和社会服务的主要受益者支付成本。用财产税替代预算外资金和非预算资金，无疑有助于消除非正式预算筹资方法所导致的负面激励效应，实现中央政府所提出的区域经济协调发展的战略目标。
注释：
①Bird，RichardM.和EnidSlack（2002）的研究结果表明，1990年代，发展中国家的财产税占地方政府税收收入的40％。发达国家的比例为35％（10年前为30％）。转轨国家比例相对较低，但也达到了12％。
②Hanreys.Rosen（1995）指出，问题的答案取决于对收入标准的选择。采用当期（年度）收入的研究结果表明，随着收入的增长，用于住房部分的收入比例下降，表明财产税具有累退性。另一些学者则认为，采用永久性（或长期）收入研究财产税的累进程度似乎更为理想，因为某一家庭的某一年度的收入是高是低对该家庭的住房消费影响不大，决定这一问题的是该家庭的长期收入预期，而不是某一年度的波动。采用永久性（或长期）收入的研究结果表明，住房消费大体上与永久性收入成比例。换言之，对建筑物部分的课税既不是累进的，也不是累退的。
简历。陈少晖，男，1962年11月出生，祖籍福建安溪。1980―1998年间，分别就读于南京师大、华东师大、福建师大，相继获得学士、硕士和博士学位。2002―2005年，在厦门大学应用经济学博士后流动站从事博士后研究，师从我国著名财政经济学家邓子基教授。现任福建师范大学经济学院财政金融系主任、教授、经济学博士、博士生导师、二级学科博士点经济史专业学科带头人，闽台区域研究中心研究员，兼任中国经济史研究会理事、福建省国有资产管理学会常务理事、福建省人大财经委专家团成员、福建省劳动保障学会常务理事。
研究领域及学术观点。陈少晖教授的主要研究领域为财政与国有资产管理研究、劳动就业与社会保障研究以及当代中国经济史研究，同时还涉及闽台区域经济的比较研究。陈少晖教授在学术研究方面坚持理论联系实际，敏于探索社会主义市场经济中出现的新情况、新问题，研究成果具有系统性和前瞻性。2003年针对我国国有资产管理体制问题，在《国有资产研究》发表《国有资产分级所有的新思路》，突破“国家统一所有、地方分级管理”的传统理论，提出了“国有资产产权分级所有”的创新观点，在学术界具有较大影响。2005年在《财经科学》发表了《国有资产“分级所有”体制的建构原则和划分标准》，对国有资产实行中央与地方“分级所有”过程中的建构原则和划分标准作出了深入的理论分析与实证研究，为国有资产的产权分割建构了具有可操作性的政策思路。2007年在日本广岛召开的世界政治经济学第二届年会上作《新合作主义：中国私营企业劳资关系调整的目标模式》的学术报告，认为由于传统的行政化劳资关系体制的惯性作用和中国私营企业“再生”阶段的不成熟性，使得现阶段中国私营企业的劳资关系模式更多地反映出旧合作主义（专制型合作主义）劳资关系的模式特征，应当将构建新合作主义为基础的劳资关系自主协调机制作为需要努力的中长期目标。2010年在《财贸研究》发表《国有企业利润上缴：国外运行模式与中国的制度重构》一文，现行国有企业红利分配政策存在难以保障国有资本出资人权益等局限性，必须从国企理财目标的设定、自由现金流量假说、利润分配模式的选择以及建立有效的激励约束机制，防范国有企业规避利润上缴行为等方面，重构国有企业利润上缴制度的设计思路。
主要学术成果。1998年以来，陈少晖教授主持承担了《公共财政框架下省域国有资本经营预算研究》（2008年国家社科基金项目）、《中央与地方国有资产产权关系研究》、《福建省科技投入多元化机制于政策研究》等国家级和省部级课题项目10余项；在中国财政经济出版社等出版《国有资产管理：制度变迁与改革模式》、《国有资本财政研究》、《国有企业劳动就业体制改革研究》、《从计划就业到市场就业》等学术专著（含合著）8部，主编撰写相关教材3部；在《经济学动态》、《财政研究》、《当代经济研究》、《当代中国史研究》、《中国风险投资》、《国有资产管理》、《台湾研究》、《中国劳动》等国家权威核心刊物及省内外各类学术刊物上发表《新型投融资体制框架下的国有投资公司改革》等论文100余篇，其中20余篇被《新华文摘》、《人大报刊复印资料》、《高等学校文科学报文摘》、《经济学文摘》等全文转载。
获奖情况。因科研成果突出，陈少晖教授先后获得福建省第四届、第六届、第七届、第八届社会科学优秀成果一等奖（合著）、二等奖（两次）、三等奖（两次）；入选福建省首批“百千万人才工程”、福建省委组织部“541人才计划”；被评为福建师大第二批优秀青年教师（1996）、福建师大第三批科研先进个人（1999）、福建师大第二届“十佳”科研先进个人（2006）；博士学位论文《国有企业劳动就业体制改革研究》获得福建省第二届优秀博士论文二等奖；入选“2007年度福建省高等学校新世纪优秀人才支持计划”。
参考文献：
[1]侯建杭.金融不良资产管理处置典型案例解析北京：法律出版社2011.
[2]韦军宁.新债务重组准则的应用及影响分析，会计师，2009年第01期
[3]丁玉芳.新债务重组会计准则引用公允价值的思考商业时代，2009年第04期
[4]张云亭.国有企业债务重组[M].上海：上海财经大学出版社，2010.
[5]许文静.债务重组准则变更经济后果研究[M]北京：知识产权出版社2011
[6]张文婷.债务重组新准则运行效果分析经济研究导刊2009（24）：93-94；
[7]胡建忠.不良资产经营处置方法探究：基于价值重估和分类管理的视角[M]，北京：中国金融出版社2011.
[8][阿]罗德里格斯奥利瓦雷斯卡梅纳.债权人视角下的主权债务法律问题研究[M]北京：法律出版社2013
[9]李平.新会计准则下债务重组损益问题的研究[J]商业会计，2008（5）：9-10；
[10][美]PaulW.MacavoyandIraM.Millstein.公司治理的循环性危机[M]北京：北京大学出版社2006.
[11]程瑶，陆新葵.增值税转型对经济结构影响的实证分析[J].中央财经大学学报，2006，(9).
[12]中华人民共和国国家统计局.2008中国统计年鉴[M].北京：中国统计出版社，2008.
[13]龚辉之.如何计算和缴纳增值税[M].北京：中国人民大学出版社，2000.
[14]张越男.增值税转型对重庆市产业结构的影响[J].现代商业，2008，(15).
[15]徐孟波.增值税对企业利润有何影响[J].商业文化月刊，2011（11）.
[16]赵恒群.走出税收筹划的误区[J].中国集体经济，2010（33）.
[17]中国注册会计师协会.《税法》，经济科学出版社，2010
[18]全国注册税务师执业资格考试教材编写组.《税务实务》，中国税务出版社，2011
[19]中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则2006》，经济科学出版社，2006
[20]刘光英，王颖.《增值税“视同销售”会计与税法确认收入再探讨》，《中国证券期货》，2012.09
[21]章君.《八种增值税视同销售行为的税务与会计处理辨析—基于新税法和新企业会计准则》，2011.8
[22]刘玉琴.《新会计准则下增值税视同销售行为会计处理的分析》，《财会研究》，2012.16期
[23]秦汝钧.美国为何不引进增值税及其启示[J].涉外税务，2000，(9).
[24]孙立平.税收妥协让步导致的负效应——析日本增值税对中小型企业的优惠待遇[J].涉外税务，1998，(11).
[25]张劲.中国增值税、消费税的现状、改革与发展[J].经济研究导刊，2010，(6).
[26]张劲.设立一般产品消费税替代增值税部分份额的理由[J].经济研究导刊，2010，(13).
[27]保罗·A.萨缪尔森.经济学[M].北京：中国发展出版社，2008.
[28]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2009.
[29]注册会计师协会编.税法[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[30]邓春华.关于增值税改革的探讨[J].财政研究，2008.
[31]中瑞华.增值税改革对中国企业发展的影响及对策[J].中国税务，2008.
[32]赵恒群.税法应试指南[M].大连：东北财经大学出版社，2008.
[33]中华人民共和国增值税暂行条例.国务院令（2008）第538号.2008.11.10.
[34]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.财政部，国家税务总局.第50号令.2008.12.15.
[35]《中国人民银行结算办法》.中华人民共和国票据法(2004修正)全文.财政部网站.
[36]《中华人民共和国发票管理办法》.国家税务总局网站.
[37]王红云.纳税会计（第四版）[M].西南财经大学出版社，2009.1.
[38]王红云.会计法规[M].机械工业出版社，2009.1.
[39]程敏中.建筑工程耗用材料的增值税管理[J].税收征纳，2014（05）：17-18.
[40]吴开新，王盐生.对原材料和工程物资增值税会计处理的探讨[J].财会研究，2016（03）：37-39.
[41]任邦齐，任祥铭.自营方式构建固定资产增值税的账务处理[J].财会研究，
[42]瓦列里·穆辛；尼古拉·——外国投资者法律指南[M].中国人民大学出版社，2015：76-92.
[43]http：//nalog.garant.ru/fns/nk/33/#block_20021.2012-07-25.
[44]黄晓珊.外国企业在俄罗斯投资的方式选择与税收分析[J].涉外税务，2012（12）：13-17.
[45]刘鹏.“一带一路”沿线国家的公司税制比较[J].上海经济研究，2016（1）：52-60.
[46]王宏利.国内外增值税制度的比较和借鉴[J].财会研究，2011，7：20-22.
[47]郭淑荣.纳税筹划[M].西南财经大学出版社，2016.
[48]王姿兰.浅析“营改增”对房地产企业的影响[J].财经界，2016（19）.
[49]袁州，何伦志.新常态下营改增对房地产企业的影响及对策[J].会计之友，2016（20）.
[50]盖地，梁虎.转型后的增值税费用化会计处理方法探讨[J].经济与管理研究，2011，02：123-128.
[51]蔣秀娟.浅析会计教学中固定资产增值税转型的核算与分析[J].科技信息，2011，20：210-211.
[52]马晶，魏健宇.增值税转型对企业财务状况的影响[J].吉林化工学院学报，2011，08：68-70.
[53]宋爱华.房地产开发企业土地增值税纳税筹划[J].财税会计，2012.
[54]刘俊辉.房地产企业土地增值税实务探讨[J].会计师，2013.
[55]肖太寿.“营改增”后新老项目如何衔接？[J].施工企业管理，2016（10）.
[56]李永军.适应“营改增”，必须做好新老施工项目衔接[DB/OL].中国有色金属网，2016-03-17.
[57]邹忠明.营改增后跨区域经营建筑业增值税相关业务处理[J].财务与会计，2016（18）.
[58]梁季.我国增值税税率简并：与市场资源配置机制的对接、改革设想与路径分析[J].财政研究，2014（9）.
[59]崔军，胡彬.我国增值税改革的路径选择[J].税务研究，2015（6）.
[60]包秀娟.2009.适当弱化中国增值税累退性的构想[J].沈阳大学学报，5.
[61]樊勇.2012.增值税抵扣制度对行业增值税税负影响的实证研究[J].财贸经济
[62]朱福兴.服务业“营改增”税负效应分析：会计学视角与观点[J].财会月刊，2016，31：18-21.
[63]姚地，关玉荣.营改增对现代服务业的影响及对策分析[J].商业经济，2016，08：127-128+155.
[64]孙钦平.海信集团ERP系统的开发与应用——物料管理模块的实施[D].山东大学，2005（4）.
关键词：增值税；增值税费用；递延进项税额；递延销项税额
一、增值税会计的含义及其类型
（一）增值税会计的含义
增值税会计是在遵守现行增值税法律法规的基础上，用财务会计的方法对增值税涉税业务进行确认、计量、记录和报告，向相关使用人提供增值税核算信息，是税务会计的重要组成部分。
（二）增值税会计的类型
增值税税务会计模式与各国的增值税法立法背景、立法程序以及会计规范方式等息息相关，目前全球增值税会计会计模式可以分为三种类型：财税分离模式、财税合一模式和财税混合模式。我国现行的增值税会计核算采取的是财税合一的核算模式。
二、我国现行增值税会计体系
（一）会计目标
增值税会计是对增值税涉税业务的会计处理体系，它与财务会计的目标相协调，即“受托责任观”和“决策有用观”。“受托责任观”更加侧重于强调会计信息的可靠性，“决策有用观”更加侧重于强调会计信息的相关性。
（二）会计对象及要素
增值税会计要对经济事项从开始到价值的形成以及税款的缴纳这一系列的资金运动过程进行核算、反映和监督。所以，增值税款的形成及缴纳过程中的资金及资金运动就是增值税会计的核算对象。
（三）现行增值税会计核算方法
我国现行的增值税会计采取财税合一的核算模式，具体核算原则为：以税法为准绳，会计准则与税法不一致的差异要进行纳税调整。一般纳税人在进行具体会计核算时，在“应交税费”一级科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”二级科目，并在借方设“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”等专栏；在贷方设“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏分别核算。
三、我国增值税会计核算方法存在的问题
（一）进项税额不同处理方式产生的问题
1.相关资产的成本计量不符合历史成本原则
根据我国增值税暂行条例的规定，一般纳税人取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等合法扣税凭证后，其进项税额可以抵扣，会计处理时将增值税专用发票上标明的买价计入了相关资产的成本，而随买价一起支付的进项税额则计入了“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，导致增值税一般纳税人账面上记载的购买资产的成本并不是其支付的全部价款，从而违背了企业会计准则中的历史成本原则。
2.同类资产成本不可比性
对于增值税一般纳税人而言，其在购进相关资产时取得增值税专用发票与取得普通发票两种情形不同，其资产账面价值就会不同，因此导致即使是同一企业，其同类资产的购置成本也可能不同，因而缺乏可比性。
增值税一般纳税人实行凭票抵扣进项税的办法，小规模纳税人无论是否取得增值税专用发票，其进项税额均不得抵扣，不同的计税方式下的会计计量结果会导致不同增值税纳税人的相关资产的成本缺乏可比性。
（二）销项税额与进项税额的差额不能真实反映企业的增值税税负
企业会计准则要求会计信息应当符合配比的原则，而目前按照税法规定计算的当期销项税额基本上遵循了权责发生制原则，以当期的销售额或者视同销售的金额为依据计算确认，而增值税进项税额的确认则是依据企业的购货成本而不是企业当期实际消耗成本，因而可能会导致企业当期确认的销项税额与当期实际抵扣的进项税额的差额并非因销售而实际应当承担的税负，也违背了财务会计的配比原则。
（三）企业的增值税税收负担没有作为费用反映在利润表中
在我国，由于增值税作为一种价外税存在，因此企业增值税税负无法像营业税、消费税、企业所得税一样反映到利润表中，因而利润表中的利润是排除了增值税税负影响后的利润，从某种意义上来讲违反了会计信息的完整性和可理解性。
四、我国增值税会计核算方法的改进和完善
（一）进项税额应计入采购成本
为使纳税人资产的购置符合历史成本的原则，企业在购进资产的环节无论是否取得增值税合法扣税凭证都可以做如下会计处理：按价税合计借记“原材料、材料采购、固定资产”等科目，贷记“应付账款、银行存款”等。增设“递延进项税额”科目，若企业取得了合法扣税凭证，且属于法定扣税范围时，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”，贷记该科目。该科目借方则登记本期商品销售成本中所含的进项税额、视同销售货物成本中所含的进项税额以及按税法规定计算的当期进项税额转出金额。
（二）增设“增值税费用”科目
为体现增值税税负，需增设“增值税费用”一级科目，该科目。该科目借方登记本期确认的销项税额，贷方登记本期销售成本所含的进项税额，该账户为损益类科目，会计期末讲其余额转入“本年利润”科目，从而体现会计意义上的增值税费用。
（三）对期末纳税差异的调整
本着会计信息相关性和完整性原则，增值税会计核算需要记录税法与会计对增值税纳税义务发生时间确认不同而形成的暂时性差异，当纳税义务已经产生而依据企业会计准则的规定尚不符合收入确认条件时，需要借记“递延销项税额”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。企业发生按照税法规定需要做进项税额转出的经济业务时，期末需要进行增值税纳税调整，借记“递延进项税额”，贷记“应交税费――应交增值税（进项税转出）”；发生按照税法规定需要视同销售的经济业务时，借记“增值税费用”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
（四）增值税会计信息的披露
基于以上分析，在目前我国增值税会计核算模式下，由于无法准确测算出企业的增值税负，所以会计系统无法对与增值税有关的会计信息进行详细的披露，如果依据增值税“费用化”的理论，以实现财税分离，那么对增值税明晰的披露就有了可能，为了完成这一目标，我国需要对现行增值税会计的核算方法进行改进，制定统一的增值税会计核算标准和增值税会计准则，进一步规范企业增值税会计确认、计量和披露。（作者单位：山西省阳泉市盂县恒泰公司）
参考文献：
[1]郭昌荣.我国增值税会计模式研究[D].山西财经大学硕士学位论文，2012，03
[2]申志伟.建立我国增值税会计的研究.长安大学硕士学位论文，2011，07
[3]章振东.增值税会计的现状及转型对财务的影响.财政研究，2012，03
[4]周志彬，杨忠真.我国增值税会计存在的问题[J].财会月刊，2012，02
【关键词】 地方财政支出； 绩效评价； 因子分析法
【中图分类号】 F810.7 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）17-0086-04
一、引言
“十三五”是实现财政可持续发展的关键时期，财政支出刚性增长压力要求各级地方财政必须进一步探索如何提高财政支出绩效水平，保证财政资金的运用既能满足社会发展的需要，又能符合人民群众的长远利益，促进地方经济和各项社会事业又好又快地发展[1]。财政支出绩效水平的提高离不开健全的绩效评价，为衡量财政支出的效率、财政资金运用是否合理，客观上需要构建一套系统、科学、符合地方实际的财政支出绩效评价指标体系[2]。
辽宁省2014年财政支出总额5 925.20亿元，与沿海发达省份相比规模有所扩大却仍显薄弱。同时，财政支出结构不尽合理，建设支出所占比重过大，社会文教支出和社会保障支出相对不足，未能有效满足人民的需要。部分财政支出项目存在不同程度的立项不合理、执行进度慢，资金到位率低、使用不规范等问题，未完成产出计划，未取得预期社会效益、环境效益。为改善辽宁省财政支出总量不足、结构不合理、支出绩效不高的现状，亟须建立一套符合该省财政支出实际的绩效评价指标体系，以加强绩效评价[3]。
二、辽宁省财政支出绩效评价指标体系构建
本文结合辽宁省财政支出现状，根据科学性与可操作性相结合、系统性与目的性相结合、全面性与代表性相结合、导向性与实用性相结合的指标体系构建原则，以评价目标为基础，从经济发展、社会保障、居民生活、教育科技、生态环境五个维度构建适合辽宁省的财政支出绩效评价体系[4]。
（一）经济发展指标
经济发展指标反映辽宁省财政支出的资源配置绩效。财政资源配置合理将伴随经济发展、产业结构优化、单位财政支出的GDP产出增加[5]。因此，可以选取财政支出总额与年平均人口的比值，以人均消耗反映财政支出规模；选取一定时期内财政收入、GDP增长速度与这一时期财政支出增长速度之比，反映财政支出创造收入与财政支出之比、GDP的能力；选取一定时期全社会固定资产的投资额与本期财政支出总量之比，反映财政支出拉动社会投资的能力；选取第三产业比重反映财政支出对产业结构的优化能力。
（二）社会保障指标
提供社会保障，保障人民生活稳定，维持一定的就业率，提供良好的医疗设施是政府财政支出的重要构成。因此，选取设置社会保障和就业支出/财政支出、医疗卫生支出/财政支出，反映社会保障与就业支出、医疗卫生支出占财政支出总额的比重是否合理；设置失业保险参保人数、基本养老保险参保人数、就业增长率/社会保障和就业支出增长率、卫生机构人员数、每千人口医疗机构床位数，分别反映财政支出在社会保障、就业、医疗方面的绩效水平。
（三）居民生活指标
地方政府和财政的职责之一是为居民提供公共品与服务，保证人民生活逐步提高。故选取城乡社区事务支出/财政支出、交通运输支出/财政支出，反映城乡社区事务支出、交通运输支出占财政支出的比重是否合理；用水普及率、燃气普及率、人均道路面积，从效益维度评估财政支出为居民提供基础公共品和服务的能力；城市居民平均每人全年消费支出、城镇居民平均每人全年可支配收入，反映财政支出是否能够逐步提高居民生活水平。
（四）教育科技指标
选取教育支出/财政支出、科学技术支出/财政支出两个指标，分别反映财政支出在教育、科学发展方面的分配比例是否合理。每十万人口高等学校平均在校生数、教职工人数、从事科技活动人数/从业人数，分别反映教育支出、科学技术支出绩效水平。辽宁省各地市基础教育的普及率相对较高，各地区差别很小，故选取“高等学校在校生数”反映该省教育水平。
（五）生态环境指标
切实保护生态环境资源，实现社会经济与生态环境友好协调发展是各级政府的重要职责，也是财政支出的重要组成部分。选取环境保护支出/财政支出反映教环境保护支出占财政支出的比重是否合理；工业废气排放处理设备数、废水排放处理设备数、人均公园绿地面积、一般工业固体废物处置量反映财政支出是否有效改善生态环境。
综上，本文构建的辽宁省财政支出绩效评价指标体系如表1。
以上指标体系涵盖了经济发展、社会保障、居民生活、教育科技、生态环境5个类别，33个具体指标。这些指标从不同的方面反映了财政支出是否能够促进经济和各项社会事业均衡发展、是否能够满足人民群众的切实需求，体现出财政支出绩效水平的高低。
三、基于因子分析法实证研究
在地方财政支出绩效评价的研究中运用因子分析法可以解决指标权重的设置问题，排除主观因素，更客观、快速[6]。本文以辽宁省为例，通过对经济发展、社会保障、居民生活、教育科技、生态环境指标分类简化抽取公共因子，计算出各绩效因子的得分，进而对各地市财政支出在这五个维度的绩效进行评价排名，利用评价得分，再进行一次因子分析，即可得出辽宁省财政支出绩效评价结果。这样既能对总体财政支出绩效进行评价，又能反映各地市财政支出在结构上的不足，节约绩效评价成本。
（一）数据来源和处理
财政支出绩效指标的原始数据节选自辽宁省统计信息网、各市政府财政部门网站、《辽宁省统计年鉴》《辽宁省各市的国民经济和社会发展统计公报》。运用Excel软件对原始指标数据进行初始加工整理，为消除指标量纲和量级差别造成的不可比性，运用SPSS 17.0软件对原始指标数据进行标准化处理。
（二）KMO值和Bartlett's球形检验
根据统计学家KaiSer的论述，KMO的取值一般要求大于0.5。Bartlett's球形检验的零假设概率值以0.05为标准，一般要求小于0.05。经济发展、社会保障、居民生活、教育科技、生态环境绩效指标检验的KMO值分别为0.513、0.732、0.537、0.590、0.573，Bartlett's球形检验的零假设概率值分别是0.004、0.000、0.006、0.000、0.042，均适合做因子分析。本文以综合五个方面的最后一次因子分析为例，说明基于因子分析法财政支出绩效评价的过程。表2为最后一次因子分析KMO和Bartlett's球形检验结果。
由表2可以看出，KMO的检验值为0.760，大于0.5，Bartlett's球形检验Sig.=0.000，小于0.05，表明检测数据适合做因子分析。
（三）因子提取和因子旋转
研究选用主成分分析的方法获得因子分析的初始解，选用方差最大旋转的方法进行因子旋转，具体结果如表3。
由表3可知，通过主成分分析法一共提出了2个公共因子，且累计贡献率达到83.979%。也就是由这2个公共因子能够反映绩效指标83.979%的信息量，所以提取这2个公因子是合理的。通过最大旋转法作因子旋转可提高因子载荷，得到因子载荷矩阵。绩效评价不涉及因子命名，故不再详述。
（四）因子得分和绩效排名
运用回归法计算因子的得分情况，得到因子得分系数矩阵，见表4。
通过因子得分矩阵可求得各公共因子的得分F1、F2，然后把这2个主成分的得分值分别代入，以各主成分的方差贡献率作为权重加权求和，即可计算出辽宁省14个地市财政支出绩效的综合得分及排名，如表5。
由表5可以看出辽宁省14个地市的财政支出绩效综合排名，基本上符合该省的实际情况。其中，地市综合得分大于0表明财政支出绩效水平处于辽宁省中上等，小于0则说明绩效相对不高。为了更直观地反映各市财政支出绩效水平，本文将因子分析计算得出的综合得分转化为百分制下的得分，转化公式为：百分制下得分=（综合得分/2）×50+50。
由表6可知，沈阳市政府财政支出绩效百分制得分为92.75，在辽宁省排名居榜首，表现出该市政府统筹财政资金、合理安排财政支出、不断提高绩效的综合能力和水平。大连、鞍山、本溪经综合得分均高于平均水平，表明这些地市财政支出绩效显著。除了以上这4个地市之外，其余城市财政支出绩效水平相对较低。综合排名第二的大连财政支出绩效百分制得分为84.75，排名第三的鞍山得分为57.75，排名相差较小的地市绩效得分之间尚且存在较大的差距，表明辽宁省各地市政府财政支出绩效水平发展存在着一定的不平衡性。
将辽宁省各地市财政支出绩效百分制得分绘制成雷达图，更直观地对比和分析（图1）。由图1可以看出，经济发展、居民生活、生态环境三个板块较为靠近雷达图的中心，说明这三个方面是辽宁省财政支出绩效的短板，相比于社会保障、教育科技的效益而言处于较低的水平，表明财政支出未能统筹发展，而且各地市各项财政支出绩效水平也存在着不均衡现象。例如，盘锦经济发展板块距离雷达图中心较远，生态环境则距离中心较近，表明盘锦政府财政支出促进了经济的发展却没有维持良好的生态环境。相反，朝阳政府财政支出各方面绩效水平都相对落后，但在改善生态环境方面居全省第四，这表明辽宁省各地市政府财政支出在各个绩效子系统之间发展的不协调性。
四、结论与建议
本文以辽宁省为例，从经济发展、社会保障、居民生活、教育科技、生态环境五个维度构建了地方财政支出绩效评价指标体系，并通过因子分析法进行实证研究，克服了指标权重设置不合理的局限性，使研究结论更客观、准确。研究发现沈阳市财政支出绩效高于其他地市，且各地市绩效水平存在较大差距；财政支出未能较好地统筹规划，在经济发展、居民生活、生态环境方面未能取得良好效益；各地市各项财政支出绩效水平未能协调发展，均存在短缺与不足的模块。通过对辽宁省财政支出绩效评价的实证研究，剖析出财政支出在各地市之间、各个绩效方面发展的不平衡、不协调性，为地方财政支出绩效管理工作提供了一定的参考。
基于上述研究，为改善财政支出现状，提高绩效，提出如下建议：第一，我国各地方政府应转变财政模式，深化行政管理体制改革，在优化财政支出结构的过程中，把压缩的支出的一定比例用于民生、生态建设领域；第二，合理安排财政支出在城乡区域之间的比例，缩小基本公共服务差距，逐步实现城乡一体化；第三，根据自身不足有计划地优化一些重点支出结构，增强财政投入的实效性，逐步提高财政支出的效率与效益。总之，建立符合地方实际的财政支出绩效评价指标体系，以此为基础进行绩效评价，从中发现财政支出存在的问题，并找到解决问题的对策，是改进财政支出绩效的有效途径。
【参考文献】
[1] 白文杰.财政支出绩效评价内涵解析[J].地方财政研究，2011（1）：42-59.
[2] 焦英俊. 地方政府财政支出绩效评价指标体系构建与应用研究――以吉林省某市为例[D].吉林大学硕士学位论文，2015.
[3] 王克强，刘红梅，陈玲娣.财政支出绩效评价研究综述[J].开发研究，2006（5）：113-117.
[4] 余振乾，余小方.地方财政科技支出绩效评价指标体系构建及其实施[J].中国软科学，2005（4）：63-69.
关键词：非税收入；公共财政体制；述评
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）21-0159-03
一、非税收入的界定以及其存在合理性研究
1.非税收入的概念。2001年首次在国家正式文件①中出现“非税收入”一词，在此之前中国对非税收入的概念未作严格的界定，与之相关的代表性称谓有“预算外收入”、“非税性预算收入”和“特别税收”等。如吴玉民（1999）将非税收入定义为“用费、基金以及罚款等方式筹集的用于政府行政事业性支出的收入”。王作勤等（1999）认为非税收入是各种财政性收费、基金、罚款、附加等收入。2004年财政部颁发的《关于加强政府非税收入管理的通知》②明确了非税收入的定义，即“政府非税收入是指除税收以外，由各级政府、各级机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法利用政府权力、政府信誉、国家资源、国有资产或提供特定公共服务、准公共服务取得并用于满足社会公共需要或准公共需要的财政资金。”至此之后，学者对非税收入的定义逐渐趋于一致。潘明星和匡萍（2005）、史桂芬（2007）将非税收入定义为“政府为实现特定目的和满足社会公共需要，按照一定的标准，凭借社会公共权力（国有资产、资源所有权）、国家信誉收取的除税收以外的财政性资金”。刘忠信和张智光（2007）认为非税收入是通过不同于税收形式所取得的财政收入。
2.非税收入的存在合理性。国内学者对非税收入的存在合理性进行了较深入的研究。根据侧重点不同，将其存在合理性分为三类：（1）理论依据。首先是准公共产品的存在具有公共物品和私人物品的双重性，满足这部分公共需要的资金不宜通过税收来筹集，而应按照“谁受益、谁付费”的原则要求公共产品的使用者和受益者以非税收入的方式进行补偿和调节，同时由于可售性公共产品的永久性存在决定了政府非税收入的永久性存在。其次是“负外部效应”的存在使政府应该承担起矫正外部效应的责任，而在治理负外部效应的效果上，收费明显优于税收，因为收费具有的“惩戒性”使生产者自觉减少“负外部效应”的产生。最后是自然垄断的存在使得非税收入较之税收对于经济具有更优的调节作用，因为存在自然垄断时企业自行定价高于边际成本将导致社会整体效率的下降，因此政府要用进行公共定价的手段进行管制；而定价超过边际成本的部分即可看作是一种政府收费，这种收费对企业和消费者利益的协调作用是税收所不能取代的。（2）制度环境。高培勇（2004）把非税收入存在的历史根源归为统收统支，且现实的制度环境使得中国政府非税收入在改革中具有其独特性。建国初期中国实行的高度集中的计划经济体制下，政府统收统支，各行政机关和企业事业单位严格按照国家规定进行财务管理，对非税收入的管理和收费项目都是比较正规。改革开放以后，随着财政体制改革进程的加快，各级政府的财政收支单靠预算内收入无法满足改革和建设的需要，迫使政府增设预算外收入项目，允许和鼓励行政事业单位“创收”，从此使非税收入改革中出现了一系列问题。（3）在政府收入体系发挥的作用。王小利（2005）指出非税收入是政府合理利用不同收入渠道对经济进行宏观调整、实现资源优化配置、收入分配以及稳定经济的重要手段，是构建公共财政体系的基础。贾康和刘军民（2005）认为非税收入是政府收入体系的重要组成部分，是构建公共财政框架的重要内容之一，同时也是从源头上、制度上防治腐败的重要举措。此外，暴金玲（2005）认为非税收入一方面促进了经济和事业发展并在经济生活中发挥着公平收入分配的作用，并为财政预算的顺利执行提供了财力保障。徐永翥（2007）还认为非税收入有效地调动了地方和部门筹集收入的积极性。
中国对于非税收入概念及其存在合理性的研究多集中于公共财政理论下的一种政府职能实现形式。虽然非税收入概念的表述不尽一致，但都体现了相近的意思：非税收入是由一些除税收收入以外的、不同性质的收入组成的集合体，是对这些不同性质的收入的统称。因此，非税收入是一个综合性概念。对于非税收入存在的合理性，是集多种必然性于一体的政府收入形式，它的合理性不能只从某一方面考虑，可以综合以上观点全面思考。
二、非税收入规模与结构的研究
1.非税收入规模。吴云松和王庆华（2000）认为非税收入规模过大会加重企业负担、分散国家财力、加剧社会分配不公和败坏社会风气等。刘晓峰等（2005）研究发现产业结构与税收体制可能是影响非税收入规模的重要因素。方建妃（2005）、吴萌（2007）从经济发展水平、政府职能、财政体制等方面分析了影响非税收入规模的因素，当经济发展水平较高的时候，较高的生产力发展水平决定了政府非税收入的来源相对充足；地方政府权限扩大，政府非税收入的来源就十分广泛；从政府与其他部门之间的财政关系的角度研究发现财政体制是也是影响地方政府非税收入规模的重要因素。王静（2007）从分权式改革、“正税”的税源流失、政府系统本位利益驱动及竞争等方面分析了政府非税收入膨胀的原因，并发现地方政府为增加自己的财政资金而增加收费项目。除政府职能方面，方红星（2009）从市场化程度等角度分析了作为非税收入重要组成部分的政府收费规模的影响因素。如果市场化程度很高，政府就能把本来就属于市场范畴的职能很好地转向市场，只担负由于“市场缺陷”的存在而必须要承载的政府职能；如果政府过多涉足市场，政府就会挤占应该归属于市场的职能范围，非规范性收费规模随之膨胀。白宇飞等（2009）实证研究发现人均产出、人均转移支付、财政供养人口以及市场化进程等变量均对政府非税收入规模有所影响，其中，人均产出和财政供养人口的增加会促进非税收入的增长；而市场化进程和转移支付的增加则会有效抑制非税收入规模的扩大。财政供养人口主要是从需求方面影响非税收入的规模，越是在基层政府和经济不发达的地区，财政供养人口在总人口中的比重越高，而这些地区税源较少，地方政府只能通过增加不规范的非税收入（如部门收费等资金）发放工资。
2.非税收入结构。已有研究通过对中国政府非税收入现实存在的问题进行分析，对政府非税收入结构的优化提出建议。例如，贾康等（2005）在分析中国政府非税收入管理的突出问题的形成原因的基础上，提出对政府非税收入的不同项目区别对待、分流归位、依法立项，并以治本为目的实施财政、行政、法制、投融资等方面的配套改革。云南省财政厅课题组（2006）通过云南省政府非税收入项目构成的总体情况分析，发现行政事业性收费和政府性基金是其主要来源，无名目的其他收入比重也较高。常向东等（2010）以甘肃省白银市为例，将政府非税收入结构分为项目结构、管理结构和部门结构且发现项目结构中行政事业性收费和政府基金占主体。除上述文献外，一些学者提出从其他角度规范政府非税收入项目的管理。例如何晞等（2008）把财政中收入结构定义为以价值形式表现的财政收入内部各要素的构成和比例关系，反映财政收入中不同收入形式之间、不同来源之间的比例关系。各种形式的非税收入增长在总非税收入增长中的贡献率应该是合乎客观规律和比例的。每种形式的收入都与一定阶段的经济、社会结构密切相关，如果出现异常或不协调，必然会对经济、社会结构产生扭曲性，带来效率损失和社会不公。丁兆君（2009）在对地方政府对于政府非税收入的管理问题进行分析的基础上，提出了从整合政府预算角度规范地方政府非税收入项目管理的思路。
中国学者对非税收入规模的现状分析、影响因素等方面进行了研究；对于非税收入结构，主要关注政府非税收入结构的管理和优化分析。从上述分析可以看出，中国学者对非税收入规模影响因素的研究较宽泛，主要集中在政府职能、财税体制、市场化程度等方面；且主要以规范研究为主，实证分析较少。对非税收入结构的研究内容一般是基本的现状—问题式，方法一般是规范分析或描述性分析，缺少深入理论分析和经验研究。
三、非税收入增长与经济增长关系研究
对于非税收入对经济增长影响的实证研究，吴云松和王庆华（2000）研究发现非税收入加重了企业的负担，分散了国家财力，加重中国经济增长速度的下降。王小利（2004）利用VAR模型实证研究发现政府非税收入支出对GDP的影响为正，税收与非税收之间有较强的替代关系，非税收入的增加会侵蚀正常的税基，进而会影响到中央的财政能力。刘建民和宋建军（2005）、高黎和聂华林（2006）对中国税收增长与经济增长的关系进行实证分析的结果表明税收增长与经济增长关系基本协调。刘寒波等（2008）研究发现，税收、非税收入和GDP存在长期稳定关系，无论是非税收入还是税收占GDP比重不断提高，对经济增长都会产生一定的影响，但税收和非税收入不存在明显的替代关系。王玉华和刘贝贝（2008）在税收收入、非税收入与经济增长之间建立VAR模型，实证研究发现中国税收收入较非税收入对经济增长的冲击力度更大，且为正向冲击，经济增长对其自身产生负面冲击。王乔和汪柱旺（2009）对中国政府非税收入与经济增长的相关性进行分析，发现GDP总量与政府非税收收入互为因果，即经济增长能促进政府非税收入的增长，非税收入的增长也会反作用于经济增长；进一步研究发现地方非税收入与经济增长的关系更为密切。
总体而言，中国学者针对非税收入与经济增长关系的实证研究较为薄弱，呈现如下特征：数据分析多基于国家层面，地区层面分析几乎是盲点；实证模型的选择基本采用线性模型进行数据处理，从而无法避免数据的时间趋势性导致结论存在的缺陷，①且个别采用时间序列模型，都是用差分后的均衡序列进行分析，该方法会导致部分信息损失。
四、非税收入管理中存在的问题及对策研究
主要观点大多集中在以下三个方面：（1）财政收支矛盾引起的收费膨胀；（2）制度和控制机制的缺位；（3）相关的配套措施缺乏（罗培平，2003；李焕林，2005；史桂芬，2007）。针对这些问题，学者提出解决非税收入管理中存在的问题，首先应认清非税收入的财政属性，明确非税收入的政府公共收入性质；其次应将政府非税收入纳入预算管理；再次，应在深化分税制改革的基础上，推进非税收入的规范管理，健全非税收入征管机构和管理制度是改革的核心内容；最后，还应强化监督机制，健全非税收入立法，合理确定非税收入的征收标准，使非税负担合理化、规范化，统一的非税收入征管法规是改革的法律保障。
学者提出的对策方面，尤以非税收入管理模式的研究最为广泛。潘明星（2005）提出，政府应该清理现行收费项目，实行价、税、费分流，对现有各级府及其所属行政事业单位的收入，区别不同类别和不同情况，采取“一清、二转、三改、四留”的改革措施。蒋国政等（2008）提出国库直接办理非税收入收缴和管理，其模式设计为首先开发应用非税收入核算与管理系统，建立非税收入的收纳流程；二是罚没款和临时性、一次性行政规费的收纳流；最后完善非税收入票据的事后核销和监督管理。① 杨树棋和李兴华（2008）分析了非税收入规范化管理的约束条件及分类模式选择，提出中国非税收入分类管理模式选择：政府性基金收入管理模式、行政事业性收费收入管理模式、国有资本经营收入管理模式、国有资源有偿使用收入管理模式、国有资产经营收益管理模式、彩票公益金收入管理模式、专项收入管理模式和罚没收入管理模式。
由此看出，已有研究对非税收入管理中存在的问题及相应的解决措施最终一致归结到制度和模式的构建，虽具有普遍适用性，但缺乏针对性；且多数政策性建议仅从理论出发，实际中并不具有可实施性。
五、简评
1.国内非税收入研究的评价。已有研究主要关注三大方面的内容：一是以非税收入是政府财政收入的重要组成部分、政府参与国民收入分配的一种重要形式、政府实施宏观调控的一种重要工具为出发点，研究非税收入的概念、性质、内容范围叙述其必要性、可行性、意义等方面，且以定性分析为主；二是以非税收入规模和结构为对象，研究影响非税收入规模的影响因素、非税收入结构的合理性与否以及非税收入对经济增长的关系如何，研究方法多采用线性模型；三是以非税收入管理为基础，研究非税收入管理的现状、成因、对策等，研究主要针对现实问题提出思考。研究内容比较表象，深入的理论研究不多；研究方法主要采用的是规范研究，零星涉及的实证研究（描述性分析和案例分析）也主要是基本现状介绍，呈现出工作交流的特色。
已有研究取得了以下几个方面的成效和不足。成效：（1）提出了政府非税收入的概念并对政府非税收入的内涵和外延进行了探讨，形成了初步的共识和完善了政府收入的形式；（2）对政府非税收入管理中存在的问题与形成原因进行了归纳概括，着重分析与探讨了中国政府非税收入改革与创新的途径和方法。不足：（1）研究理论深度不够，对非税收入制度设计缺乏具体论述且缺乏针对性；（2）缺乏系统的分类研究，对非税收入内部结构的发展趋势未能做出预测；（3）对当代西方国家政府或中国各地区之间非税收入的管理缺乏横向对比分析与研究。
2.国内非税收入研究展望。对于中国的非税收入的研究，要深入探讨的问题还有很多，后续研究可关注以下几个方面：（1）对中国非税收入的实践历史进行全面的梳理回顾，并做出评判，为非税收入制度模式的创新及建立提供实践依据；（2）采用制度经济学的分析框架对非税收入制度的发展变迁进行深入剖析，找出影响非税收入制度效率的主要因素，为非税收入制度创新找到切入点、弥补现有制度的缺陷、提升制度效率；（3）非税收入规模和结构研究。在现实经济中如何使非税收入规模实现合理稳定增长，如何实现非税收入结构的优化是一些非常值得关注的研究命题；（4）研究方法上采用多元化的范式，加强实证研究方法的运用，将规范研究与实证研究相结合，同时加强对地区层面的对比分析。
参考文献：
[1] 高培勇.中国税制改革问题研究[M].北京：经济科学出版社，2004.
[2] 王小利.中国政府非税收入体系的基本特点分析[J].中央财经大学学报，2005，（5）.
[3] 暴金玲.中国非税收入存在的合理性[J].财会研究，2005，（1）.
[4] 史桂芬.对规范改革中国非税收入的思考[J].东北师范大学学报，2007，（7）.
[5] 何晞，时文彦.优化河南财政收入结构的探索[J].财政研究，2008，（6）.
[6] 常向东，周琪璋，李永海.地方政府非税收入管理的实证分析与完善对策[J].财政研究，2010，（5）.
[7] 杨树棋，李兴华.非税收入规范化管理的约束条件及分类模式选择[J].财政研究，2008，（3）.
[8] 丁兆君.中国地方政府非税收入管理与复式预算构想[J].地方财政研究，2009，（12）.
[9] 白宇飞，张宇麟，张国胜.中国政府非税收入规模影响因素的实证分析[J].经济理论与经济管理，2009，（5）.
[10] 蔡建明.政府非税收入研究[D].大连：东北财经大学博士学位论文，2006.
【关键词】政府预算会计；收付实现制；权责发生制；预算会计改革
一、我国政府预算会计发展历程
在我国建国后的一段时间里，我国实行的是高度集中的计划经济体制，统收统支的工作由中央全权负责，政府预算会计是以计划经济为基础而进行的。改革开放以后，以市场经济为主体的经济体制成为了我国的主要体制，先前计划经济为基础的政府预算会计改革为以市场经济为基础。随着我国市场经济环境的变化和财政管理体制改革的深入发展，预算会计的环境已经发生了深刻而根本的变化，原有的预算会计模式越来越不适应现实的需要。
（一）传统的政府预算会计体系的形成
1950年，我国财政部通过《暂行总预算会计制度草案》、《暂行单位预算会计制度草案》。同年，财政部正式《各级人民政府暂行总预算会计制度》以及《各级人民政府暂行单位预算会计制度》。至此，我国传统的政府预算会计体系初步形成。
（二）传统的政府预算会计体系的完善
改革开放以来，我国财政部于1983年，根据当时预算管理的要求，在原来的会计体系基础之上，广泛征求修改意见，最后制定了《财政机关总预算会计制度》。并在1988年，再次做了修改。
通过这两次修改，我国的总预算会计制度又有了新的突破，更能全面反映预算会计中的收支问题，更能体现预算的职能，更能满足新时代的需求。
二、我国现行政府预算会计的局限性
（一）不能满足政府财务管理的需要
1、无法准确反映政府的资产状况
政府的资产始终是以其初始实际成本计量和反映的，在资产持有期间不确认减值损失，资产价值可能被高估。在单一历史成本模式下，货币的时间价值得不到反映，资产反映的价值不准确。
2、无法准确反映政府的负债状况
在收付实现制上，当期已经发生，但尚未用现金支付的政府债务不确认，形成隐性债务、或有债务，这可能夸大政府真正可支配的财政资源，掩盖当前财政困难，加大政府未来的财政风险。
3、无法进行确认和计量行政运行成本和政府的财务绩效
由于收付实现制，资产占用不实、缺乏成本核算等，政府财务绩效评价不准确。财政部门从单一账户或采购专户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商，行政、事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金，这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。
（二）不能满足政府预算管理的需要
1、预算资金计量不准确，分配预算的依据不科学
政府部门的预算资金来源多样化，除财政拨款外，还有预算外资金。而预算外资金的确认与计量存在一些问题，例如有些预算外资金没有按照收支两条线管理。预算内资金也没有计量清楚，例如基本支出与项目支出被人为的用于调节收支。基本建设投资被反映在预算会计外。
2、预算执行方面存在问题
现行预算会计主要披露财政部门的预算分配信息，没在统一系统中反映预算单位的实际执行信息，难以反映预算资金运动全貌，也难以真实、完整地核算国库集中收付制度和政府采购制度，无法为编制部门预算、实施零基预算提供信息，不能客观反映财政实际结余和预算执行结果。
3、预算执行结果不准确，不利于正确年终结转
在年度预算执行过程中，各级财政部门经常会遇到预算已经安排，由于各种原因当年无法支出，如果按照现金制的要求处理，容易造成当年结余不实，给人为调节财政平衡提供技术缺口，造成财政虚假平衡。
三、我国现行政府预算会计改革的必然性
现行预算会计由财政总预算会计、行政单位会计以及事业单位会计组成，是极不完善的预算会计与财务会计的混合体，既不是真正意义的政府财务会计，不能全面反映政府的财务状况、运营结果和现金流量，也非真正意义上的政府预算会计，难以完全发挥预算管理的作用。
为更为全面反映我国政府的实际财务情况，结合我国的实际国情，对政府预算会计的改革分步推进尤为迫切。不仅要对会计科目进行适当的改革，也要对报表进行适当的改革，以满足现代社会发展的需求。
四、如何进行预算会计改革
（一）明确政府会计体系、制定统一规范的政府会计准则
与西方国家的预算会计相比，我国的预算会计还不够完整，与西方国家的政府会计相比，差距更大，可以说我国至今没有真正意义上的政府会计。明确政府会计体系，并制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一的适合我国国情的政府会计准则是政府会计改革的基础。
（二）政府财务会计和预算会计的协调
政府预算会计和政府财务会计在履行政府财务受托责任时相互补充，尽管研究时分开，但它们是政府会计整体的有机组成部分。两者通过信息的协同，实现功能的协同，两者协调的取向包括会计基础的协调、会计要素的协调、会计科目的协调和会计报告的。
（三）引入权责发生制会计基础
目前我国正处于发展转型时期，还没有统一的政府会计准则，我国改革初级阶段采用修正的收付实现制基础，即原则上采用收付实现制，对某些特定业务则偏向于采用权责发生制基础。改革中期随着政府会计体系的完善和法律法规的不断健全、规范，扩大权责发生制的会计基础范围，直到最后实行完全统一的权责发生制会计基础。
（四）扩大政府会计核算内容、完善财务报告体系
为了与我国财政体制改革相适应，应在引入权责发生制的基础上，扩大政府会计核算内容、完善财务报告体系。例如，可以增加长期资产和长期负债的核算内容，并提供实际执行与计划、预算比较信息。并通过财务报表附注提供大量重要财务信息（如或有负债的说明等），以便对政府业绩进行正确的界定和评价。
参考文献：
[1]李雄飞.OECD国家权责发生制预算和政府会计改革探析[J].企业经济，2003（2）：31
[2]路军伟.基于公共受托责任的制政府会计体系研究[D].厦门大学会计学博士论文，2006：81
[3]梁红霞.新《医院会计制度》出台对事业单位会计改革的意义[J].财会月刊，2011：17
论文关键词：房地产企业,税收筹划,筹划风险
一、引言
房地产企业投资额巨大，涉及多种不同的税种，税收成本在总投资额中所占的比例很高，因而房地产公司要在激烈的市场竞争中生存、发展、获利，就必须根据企业本身的特点采取不同有效的方法，在这些方法中，创造成本优势是通用的基本手法之一，而税收负担的轻重是直接影响其成本高低的一个重要因素，因此，房地产企业在考虑其生产经营战略时，必须综合考虑税收这一成本因素，作为财务成本很大一块的税收支出，如何通过税收筹划予以控制，对公司来说就变得相当关键。
二、税收筹划的基本理论及依据
税收筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。其理论依据为：1.税收调控理论与税收筹划税收调控理论认为政府利用税收调节经济实质上是通过税收利益差别来引导纳税主体行为使之产生正向影响，实现一定的社会、经济目标。正是这种税收调控使得税收产生利益差别，从而使得税收筹划成为减轻税收负担最有效的途径。税收调控纳税主体行为是通过弹性税负来诱导纳税主体行为的，因此在税收负担有差异或有弹性的领域，税收筹划是可行的。2.税收价格理论和税收筹划。现代财政理论认为税收的本质是国家提供公共产品的价格。因为公共产品的提供需要支付费用，政府就需要通过向社会成员征税来补偿。由于公共物品具有消费的非排他性，纳税人即使想拒绝该商品是不可能的，所以纳税人总是试图以尽可能低的价格来购买该商品。所以纳税人的税收筹划活动就自然产生了。3.企业契约理论与税收筹划。科斯的企业契约理论认为:“企业实质是一系列契约的联结”企业与政府间的税收契约就属于其中之一。”企业逐利性和契约的可策划性下，作为契约关系人一方的企业就有动力和机会进行一些安排，以实现企业的价值或税后利润最大化的目标。
三、房地产开发企业进行税收筹划的部分方法
房地产业所涉及的税种主要包括土地增值税、房产税、所得税、营业税等，房地产业的税收筹划，一方面需要借助其所涉及税种的一般税收筹划方法，另一方面，也需要利用房地产业自身的特点进行具有自身特色的税收筹划。在现行政策下，房地产开发企业如何能够实现良好业绩，获得企业的利润?除了进行合理的价格策略外，进行合理的税收筹划方案也起着至关重要的作用。下面简要介绍房地产开发企业土地增值税税收筹划的几种方法:
1.利用公司的组织形式进行税收筹划，设立销售公司。目前我国的土地增值税采用的是四级超率累进税率，而且对于增值率低于20%的普通住宅可以免征土地增值税。因此，纳税人在销售不动产或转让土地使用权时，可以适当考虑增加销售环节，将高增值额分解成低增值额，从而降低增值率和土地增值税的适用税率。增值额如果被分散的次数很多，就可以享受到起征点带来的税收优惠。因此，在实践中，房地产开发企业可以将企业的销售部单独设立具有法人地位的销售公司。房地产开发企业通过合理的定价将房地产项目转让给销售公司，再由销售公司进行第三方销售，从而能够人为地调节房地产开发企业和房地产销售公司的增值率，通过筹划使得企业承受较低的土地增值税。2.利用公共配套设施投入扣除《土地增值税实施细则》规定:可以对从事房地产开发的纳税人取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和加计20%扣除。在市场接受的范围内适当的加大公共配套设施的投入，用以改善环境，增加卖点，提高产品的竞争力。同时也能够提高销售价格。比如:可以在小区内有限的空间内增设体育设施，可以让人们足不出户就可以享受到锻炼的乐趣;也可以设立会所和在顶层设立游泳池等。这样既可以娱乐，又能够休闲，相应的隐私也能够受到保护。这些项目均可以列入到开发成本里进行加计扣除。
四、充分关注税收的筹划风险
风险管理是经济主体通过对风险的确认和评估，采用合理的经济手段及技术手段对风险加以控制，规避或减少风险损失的一种管理活动。税收筹划风险是指房地产企业涉税行为因为没有正确遵循税收法律法规的有关规定，使得房地产企业没有准确和及时的缴纳税款，从而引发税务机关对企业进行检查、调整、处罚等等，最后导致房地产企业经济利益的损失。税收筹划面临诸多的不确定性和不断变化的规则约束，因此其风险更难于掌握，所以，在进行税收筹划时，企业可以通过采取以下措施加强风险管理：1.正确区分违法与合法的界限，树立正确的筹划观。2.关注税收政策的变化趋势。由于企业经营环境的多变形、复杂性及不确定事件的发生，税法常随经济情况的变化或为配合政策的需要而不断修正和完善。企业在进行纳税筹划时，应充分收集和整理与企业经营相关的税收政策及其变动情况，在实施纳税筹划时，充分考虑筹划方案的风险，然后作出正确决策。3.聘请税收筹划专家，提高税收筹划的权威性，可靠性，科学性。税收筹划是一项高层次的理财活动和系统工程，是一门综合性学科，涉及法律、税收、会计、财务、金融、企业管理等多方面的知识，具有很强的专业性和技能性，需要专业技能高的筹划人员来操作。4.力求整体效益最大化。筹划时，不能仅仅紧盯住个别税种的税负高低，而要着眼于整体税负的轻重。一项成功的税收筹划方案必然是多种税收方案优化选择的结果。优化选择的标准不是税收负担最小，而是在税收负担相对较小的情况下，企业整体利益最大。
参考文献
1 李大明,论税收筹划的税收理论依据,财政研究,2003年第5期.
论文关键词：人口老龄化，基本养老保险，养老金，养老金缺口
所谓人口老龄化,是指总人口中老年人口所占比例不断增长的一种趋势。国际上通用的标准是将65岁及以上老年人口占总人口的比重大于7%或60岁及以上老年人口占总人口的比重大于10%作为进入老龄社会的标准。我国已于1999年进入老龄化社会，且是世界上老年人口最多、增速最快的国家。由此反映出我国应对人口老龄化的任务十分艰巨。伴随人口老龄化必然出现养老金支付在社会保障总支出所占比重的上升趋势，与GDP的比重也呈上升趋势。转轨后的中国基本养老保险制度未来是否具有充足的偿付能力,直接关系到社会保障制度的稳定性及持续性，必须对其予以高度重视，采取有效措施减轻养老金支付负担。
一我国人口老龄化的现状、发展趋势及特点
（一）我国人口老龄化的现状和发展趋势
中国正处于“快速老龄化”阶段。据2005年全国1%人口抽样调查统计，中国60岁及以上的人口为14408万人，占总人口的11 .03%（其中，65岁及以上的人口为10045万人，占总人口的7.69%）。与第五次全国人口普查相比，60岁及以上人口的比重上升了0.76个百分点cssci期刊目录。全国老龄工作委员会办公室2006年公布的《中国人口老龄化发展趋势预测研究报告》表示养老金缺口，“21世纪的中国将是一个不可逆转的老龄社会，”头20年将成为“快速老龄化”阶段，随后的30年为“加速老龄化”阶段，其后的50年则达到“稳定的重度老龄化”阶段。2051年，中国老年人口规模将达到峰值――4.37亿，即每10个人中就有3个是60岁及以上的老年人。
第一阶段，我国将平均每年增加596万老年人口，年均增长速度达到3.28%，大大超过总人口年均0.66%的增长速度。到2020年，老年人口将达到2.48亿，老龄化水平将达到17.17%。第二阶段，平均每年增加620万人。到2050年，老年人口总量将超过4亿，老龄化水平推进到30%以上。第三阶段，老年人口规模将稳定在3亿至4亿，老龄化水平基本稳定在31%左右，进入一个高度老龄化的平台期。
(二)我国人口老龄化的主要特点1.老龄人口规模大，增速快
我国目前60岁及以上老年人口约1.6亿，是全世界老年人口最多的国家。我国实现从人口成年型向人口老年型转化只用了短短的18 年时间（1981～1999年），而发达国家一般持续了几十年养老金缺口，甚至上百年的时间，由此可见我国老龄化发展来势之凶猛。联合国预测，21世纪上半叶，我国一直是世界上老年人口最多的国家，占世界老年人口总量的四分之一，下半叶，我国将仅次于印度位居第二老年人口大国。65岁以上老年人占总人口的比例从7%提升到14%，发达国家大多用了45年以上的时间，我国只用27年就可以完成这个历程，并且在今后一个很长的时期内都保持着很高的递增速度，属于老龄化速度最快国家之列。
2.老龄人口的城乡二元化
我国人口老龄化地区差距明显，经济发达地区的老龄化程度高于经济欠发达地区，具有明显的由东向西的区域梯次特征。与发达国家人口老龄化水平城镇高于农村的发展历程不同，我国农村老龄化水平超过城镇，农村老龄问题的压力更为突出，西部和贫困地区尤为严峻。根据最近的人口普查数据，我国农村老年人口为8557万人，占老年人口总数的65.82%，农村的老龄化水平高于城镇1.24个百分点。
3.老龄化先于现代化，未富先老
发达国家的人口老龄化是在工业化进程和经济高度发达的情况下发生的养老金缺口，属于先富后老或富老同步；而中国是在经济实力比较薄弱的大背景下迎来了人口老龄化，因此属于典型的“未富先老型”国家。另外，发达国家进入老龄社会时人均国内生产总值一般都在五千到一万美元以上，而中国目前人均国内生产总值才刚刚超过一千美元，属于中等偏低收入国家之列，从此不难看出，中国的经济发展水平在应对人口老龄化问题时面临着相当大的压力。
二人口老龄化对养老金支付能力的影响
人口老龄化给一个国家养老保险制度带来的影响，是对一个国家整个社会保障制度最大的挑战，主要原因就在于养老保险已成为整个社会保障制度中最为庞大的开支项目。
我国从20世纪80年代开始对城镇职工养老金制度进行改革试点,到1997年国务院正式推动全国城镇职工基本养老保险制度从现收现付制向部分积累制转变,经过十余年的实践,目前已形成统账结合的基本养老保险制度。随着我国社会养老保险体系的不断完善,参保人员逐年增加,领取养老金的人员也逐年增加,养老金缺口问题也日益严峻cssci期刊目录。《中国人口老龄化发展趋势预测研究报告》表明，2004年我国基本养老保险的支出总额达到3502亿元，比2000年增加了65.5%。离休、退休、退职费用也呈现连年猛增的趋势.
2002年以来,我国养老金当期缺口(当期养老金支出与养老金收入的差额)每年一直徘徊在500亿-600亿元人民币。据测算,全国基本养老金收入的15% -20%要依靠国家财政补贴。近五年来,中央财政基本养老保险的转移支付补贴金额高达2093亿元。据有关研究表明,如果现行政策不变,随着老龄化程度的日趋加深,“社会统筹养老金赤字”将在2016年后真正凸显出来,在2035-2040年达到高峰,每年将产生1000亿元的“社会统筹养老金赤字”,高峰时将累计达到8000亿-10000亿元, 2050年回落至4000亿元。而据亚洲发展银行统计,目前中国养老金的资金短缺已达62亿美元,到2033年,将升至533亿美元。
三 积极推进养老保险制度改革 有效应对人口老龄化
（一）调整公共财政支出结构，加大公共财政投入力度
我国社会保障资金主要来自于财政预算拨款。从社会保障基金的支付情况来看，近年来随着我国政府对“民生状况”重视和关注程度的提高，以及由于我国财政收人的逐年增加，社会保障经费的支出也在逐步扩大。2003—2008年期间，国家财政在社会保障领域的支出平均年增幅近15%，但与教育和医疗卫生支出相比，增幅仍然较小。如果要保障退休职工的基本生活水平，仅仅依靠基本养老保险体系自身的财务运行机制是很难实现的，必须依靠公共财政的大力支持。政府的财政补贴是确保基本养老保险基金可持续运行的重要保障养老金缺口，因此，应当逐步调整和优化未来中国财政支出方向，使其朝养老保险进行适当倾斜，以弥补基本养老金的巨大缺口。
（二）构建多支柱养老保险体系
尽管近年来中国一直在进行养老保险制度的改革，“社会统筹和个人账户相结合”的多支柱养老保险模式已经形成,然而相对于基本养老保险计划而言,第二层次的企业补充养老保险计划和第三层次的个人储蓄计划的发展明显滞后。由于这两个支柱过于薄弱,也大大限制了它们在养老保障体系中发挥应有的功能,从而进一步加重了基本养老保险的负担。因此,构建多层次、多支柱的养老保险体系,尤其是加快推动第二、第三层次的养老保险计划,是实现养老保障体系可持续发展的有效措施。
（三）确保养老金保值增值
目前，我国采取的是现收现付制基础上的特殊的部分积累筹资模式，即社会统筹与个人账户相结合模式。这客观上就要求对养老保险基金进行有偿运营，以化解通货膨胀对养老基金造成的贬值和基金支出负担增加的风险。因此，必须对养老保险基金进行较为广泛的投资，提高养老保险基金的收益率，实现基金的保值增值。但由于我国目前正处于经济转型时期，资本市场不完善，金融风险较大，在选择投资产品时必须把安全性原则放在首位，注意防范各种风险。
（四）逐步提高退休年龄，严把提前退休关 在现行的养老保险制度中，多数学者对退休年龄偏低及其造成的养老基金压力已达成共识cssci期刊目录。但对于是否应提高退休年龄，大家的观点并不统一。我国在经济结构转型尚未完成的情况下，每年新增就业机会有限，短期内大幅度地提高退休年龄确实会带来就业压力。但从长远角度看养老金缺口，提高退休年龄势在必行。延迟退休年龄既可增加养老基金的积累年限，又可相对减少领取养老金的时间，有利于养老保险基金的平衡。
严禁提前退休。提前退休可对养老保险基金造成严重侵蚀，是当前我国基本养老保险基金出现财务危机的主要根源之一，应严把提前退休关。同时可以适当推行弹性退休制，在一定年限范围内，允许员工在退休或继续工作两者间进行选择，采取灵活多样的做法，逐步提高退休年龄，以期实现既减轻养老金的支付压力，又能均衡劳动力市场的双重目标。
（五）加快制定并颁布全国统一的《养老保险法》
养老保险是中国社会保障体系中最重要的项目，制定并颁布适应社会主义市场经济体制的《养老保险法》关系到养老保障改革的兴衰成败，只有通过法律手段规范养老保险基金筹集、养老金支付、养老金运营和监管，做到有法可依，养老保险制度才不至于滑出正常轨道，才能确保养老保障制度规范有序地运行，为养老保障制度创造和谐稳定的外部环境，建立起长效机制。
总之，随着中国人口老龄化程度的加重，养老金的收支缺口必然呈加大的趋势养老金缺口，迫切要求我们加快建立健全社会养老保险体系。近年来，中国从未停止养老保险制度改革的步伐，而改革过程中遇到的最大难题就是资金不足，逐年扩大的资金缺口已使现行养老保险制度面临严重的财务危机。鉴于此，我们必须结合本国国情，借鉴发达国家的经验，采取切实有效的措施，实现养老基金的预先积累，建立起与社会发展水平相适应，资金来源多渠道，保障多层次，权利与义务相结合，管理规范化，可持续运行的养老保障制度。
参考文献
[1]穆怀中.社会保障国际比较(第二版)[M]. 北京：中国劳动社会保障出版社,2007
[2]尹良春.千方百计解决好养老金缺口问题[J]. 天府新论. 2009,6
[3]王胜谦.我国基本养老保险的筹资问题[J]. 财政研究. 2006,11
[4]杨燕绥,阎中兴.政府与社会保障—关于政府社会保障责任的思考[M]. 北京：中国劳动社会保障出版社, 2007
[5]蒋筱江.论社会保障与公办财政的关系[J]. 中国物价. 2008,4
[论文摘要]通过政府的宏观干预进行反周期调节，是有效应对当前经济调整的重要保证。国外近年来在危机应对和周期性调整中采用过诸如改革金融体系、实行扩张性财政、保障农业增长、实行结构性减税、改革公积金制度、刺激中小企业增长等措施，这些经验和教训对于我们应对此轮周期性调整，具有重要借鉴。
1 金融体系:改革现有体系还是解决流动性
经济调整时期最明显的表现是银行不良资产的爆发和流动性不足，为避免衰退，刺激增长，西方国家首先要做的是稳定银行体系，逐渐通过各种干预措施，刺激其释放流动性。政府可以通过购买银行股票或次级债券，直接或通过官方清收机构购买不良债权，以及用政府债券置换银行不良债权等形式注入公共资金等。以美国为例，对整个金融体系和经济环境进行配套改革和调整的措施包括三个层次:一是危机时对不良资产的处理方式，通过在银行体系内自行消化、对不良资产存量的形式进行非中介化改造，以及将其从总资产中剥离出来转移给新的回收机构、债权拍卖等方式进行;二是对金融业进行了全方位的制度改革和创新;三是对银行体系外部经济环境进行的全方位改革。
和美国不同，中国的银行业风险主要在于外部危机的输入性风险、实体经济增长滑坡和外汇敞口风险。因此，政府在以增长为取向的金融体系的干预中，审时度势的调整货币政策并积极完善金融风险监控体系建设，以应对外部环境的变化、国内企业经营风险，推进经济增长和结构调整，是当前我国金融体系面临的最主要问题。在金融干预上，我国需要采取适合自身的调整路径和举措，在迅速补充流动性确保实体经济金融需求基础上，密切关注是否存在“流动性陷阱”，严防金融干预从一个极端走向另一个极端，稳步推进包括衍生业务在内的金融体系的改革和完善。
2 扩张性财政政策:如何避免“挤出效应”和“政策失灵”
作为萧条时期运用最普遍的政府干预手段，扩张性财政因见效快而备受重视。但是财政政策的运用需要复杂的集成条件和时机把握，否则，会造成严重的赤字和债务危机。日本20世纪90年代巨额的财政支出主要用于刺激企业的投资需求和居民住宅等耐用消费品需求，如扩大基础部门投资、促进民间设备投资、促进中小企业投资等。然而，财政支出没能保持长期的经济增长，反而导致日本陷入财政危机之中。到90年代末期，日本政府财政赤字占GDP的比重为7.4%，国债依存度为28.8%，长期债务余额对GDP之比为64.4%，成为西方国家扩张性财政的深刻教训。日本财政政策失灵的教训在于:一是忽视了扩张性财政政策的适用环境是货币政策和资本市场的相协调，金融自由化扩大了财政政策挤出效应，导致日本扩张性财政政策对国民收入增加并没产生长期影响;二是过分依赖财政支出来扩大有效需求，忽视了扩张性财政政策不能解决体制导致的需求委靡;三是多重政策目标的竞争削弱了财政政策的效果。
因此吸取日本的教训，在运用积极的财政政策保增长时，首先，特别注意财政政策的综合配套使用，防止把财政资金投入从短中期过程拖入到中长期过程。其次，财政投入是拉动投资需求的引导者，但并不是唯一参与者，它是拉动内需的先锋而不是拉动内需的主力。再次，要高度警惕和防范“财政扩张—债务扩张—过度赤字—财政危机”的陷阱，确保财政政策的推行建立在充足的财政支付能力和有效的赤字限度内。
3 农业增长:选择就业导向还是科技导向
宏观经济调整时期，农业的基础性地位既表现在确保经济下滑期间的基本生产生活资料的供给，也表现在通过提高农业就业创造能力，吸引工业产能不足所造成的劳动力分流就业问题。在全球滞涨的20世纪80年代末，国际劳工组织推行了一种“以农村为中心的就业导向发展战略”，主旨是通过把农村地区的非农经济和生产率快速增长的农业部门连接起来，以提高农村地区的劳动力吸纳能力。主要措施包括:一是通过发展农业对非农企业尤其是位于农村地区的非农企业产品的有效需求，来加强农业和非农业之间的联系。二是推进非农部门的就业增长，迅速提高农业产出的国内需求。
作为传统农业大国的中国，在保增长、扩内需、调结构中，应认识到农业增长的基础性作用。兼顾发展中国家的就业导向和发达国家的科技导向，既要重视农民工的就业和农业产业化发展，也要关注对农业科技的投入和引导，加大对农业的各项支持力度，特别是农业教育、科研、推广和育种技术、温室技术、提高单产的技术。进一步优化投资主体和投资结构，及时调整升级农产品生产和贸易结构，积极推进有助于大幅度提升农产品附加值的流通体制建设。
4 结构性减税:如何保持减税效果
国际金融危机爆发以来，多国政府出台了一系列减税计划。2008年，加拿大政府将该国的商品与劳务税税率下调1个百分点，此次税率下调，使加拿大消费者减轻税负60亿加元。墨西哥降低公司所得税和社会保险税税率，同时小公司所有者和自雇者如果通过网上申报纳税，可以获得1000比索的抵扣，全年的减税总额约为131亿比索。美国则是延长对住房抵押贷款保险费用的税收扣除期限到2010年。
但是，减税对宏观层面的影响是复杂的。从我国实际情况看，作为一个处于战略赶超阶段的发展中大国，中国工业化、现代化的任务还很重，政府职能不可能调整到“守夜型”，保持税收负担的相对稳定是一种必然选择。另外，各有利益取向的税务阵营本不愿意放弃更多可征税项以及相应的征管职权，全面减税不仅意味着他们可能丧失一些利益，更意味着他们的职权将受到相应压缩与裁减。当税负被结构性削减，由于税外收费的无限扩张，又可能抵消掉减税的实际效用。这给政府提出一个不可回避的要求，就是必须尽可能地逐步清理体制外收费以及加大政府的社会保障支出。
5 调整公积金制度:如何平衡积累和消费的关系
公积金制度是保障员工福利的重要措施，其缴存比例的高低对于企业的财务绩效有很大影响。20世纪80年代中期新加坡经济下滑的一个重要因素是新加坡长期高积累以及过快提高公积金比率，给实体经济在短期造成过重负荷。短短的六年时间，新加坡政府将个人公积金交纳比例从37%提高到50%，从而大大增加了生产成本，减少了企业利润，同时也抑制了个人消费，导致经济衰退。面对危机，新加坡政府从降低雇主交纳比率，降低企业成本入手，在陷入衰退的两年内将雇主的交纳比率从原来的25%降为10%，最大程度的保障了微观经济实体的流动性与活力，为企业减轻了负担。但是，降低公积金比率却抑制了个人的住房消费和贷款，又造成个人消费的抑制，对于房地产业的发展带来消极影响，从而造成政策效应的对冲和抵制。
从新加坡的改革可以看出，特殊时期对公积金制度进行调整，通过降低企业和个人缴费率可以有效促进反周期调节，但为应对由此带来的消费抑制，必须通过系统性政策来平衡与协调积累与消费的关系。另外，适当增加我国公积金的灵活性与流动性，增加公积金在资本市场的投资力度，采取各种便利措施，适当扩大公积金在房地产之外的使用限制，鼓励和促进居民使用公积金满足和改善居住条件，是促进当前内需的必要选项。
6 扶持中小企业:政策性资金如何充当“放大器”
中小企业是解决就业的重要支柱，也是调整时期最容易受到冲击的部门。经济衰退时期的许多欧洲国家，都有各种鼓励创办新企业尤其是中小型企业的政策，目的是减少失业并提高生产率。德国主要通过税收政策刺激中小企业增长。德国在1984年就开始实行对中小企业的特别优惠条款，1986年又开始税制改革。目前对中小企业的税收优惠政策主要有:对大部分中小手工业企业免征营业税;提高中小企业营业税起征点;提高中小企业设备折旧率;降低所得税下限等。法国重视通过财政补贴使中小企业拥有充分的资金。其地方优惠计划归纳起来主要有以下三个方面:一是在政府采购的报价、信息披露方面，为中小企业降低竞争门槛，并扩大信息网络和提供社会化服务;二是降低政府采购项目的标的，增强中小企业的竞争;三是制定面向中小企业的政府采购目标。
政府扶持中小企业的核心是帮助中小企业取得更多的市场机会。从发达国家的经验看，政策性资金在弥补中小企业金融缺口中主要是充当“放大器”，以有限的政策性资金去孵化出更多的其他资金，并在市场环境和交易平台等方面进行扶持。我国在支持中小企业发展的过程中，要积极借鉴经验，在政策性资金上对中小企业给予支持和倾斜，并在中小企业政策性资金发放、项目可行性审核、资金使用监管、资金利用效果等方面强化专业化的运行机制，避免造成政策性资金的浪费。同时，更应鼓励中小企业的创业和发展，尤其是要提供交易平台帮助中小企业，帮助其建立可持续发展的担保机构运行机制和可循环的风险投资运行机制。
参考文献
[1]国家计委对外经济研究所课题组.美国等国家的财政政策及启示[J].经济改革与发展，1998(9):70.
[2]陈淮.日本扩大内需的经验教训及对我国的启示[J].中国经贸导刊，1999(12):15-17.
[3]卢福财，黄彬云.促进就业增长的国际经验与教训[J].改革与战略，2007(5):41.
在公共管理研究前沿阵地美国，从1984年始就有学者评估公共行政学的研究质量①，继之不断有学者加入到这个队伍，他们以博士学位论文和期刊杂志为分析基点，聚焦于公共行政文献中研究方法的质量问题[1]62。国内张成福于1996年发文[2]拉开我国行政学研究的“反思之幕”②。2005年，继中译本《公共行政研究:对理论与实践的反思》[1]出版后，国内学界纷纷借鉴其中的评估框架来检视我国行政学研究存在的方法问题，从初始的描述性分析转向量化评估。笔者认为，研究方法固然重要，亦是我国公共管理研究的“阿喀琉斯之踵”，但内容决定形式，研究主题是评估研究质量的一个更基本的因素，对学科知识的累积和内容体系的建构有着更根本的贡献。而在具有代表性的反思文献中，运用文献计量方法来比较全面检视我国公共行政学教材的论文仅有两篇③：曾峻[3]通过检视在国内9本具有一定影响力的公共管理教材，提出我国公共管理学教科书编著存在的问题，但由于该文发表较早，所选书目偏旧，样本偏少，所得结论局限于公共管理学（不包括公共行政学和行政管理学）教材；另一文[4]通过210本行政学教科书内容的研究，对行政学的范式转换进行经验检验，但是评估指标单一，未能充分挖掘教材所提供的信息，虽然210本教科书突破前述研究样本量的局限，但是国内教材的质量参差不齐，无所限制的扩大样本会影响研究结论的质量。基于以上考虑，本研究以典型样本为主，并把范围扩大到公共管理学类（包括行政管理学和公共行政学）的中外经典教材。
二、研究设计
一个学科的理论体系是否成熟，教材是其集中反映，而教材的章节正是这一学科研究内容的典型概括。因此，以经典教材为样本进行分析，可以窥探这一学科的研究主题概貌。本研究选取中西经典教材为样本，并佐以中西比较。西方经典教材主要从“公共行政与公共管理经典译丛”（中国人民大学出版社出版）的经典教材系列中挑选，辅之“公共管理学科系列教材”（经济科学出版社出版）和“公共管理译丛”（中国青年出版社出版）等译介国外学术成果的窗口，结合北大、清华、复旦、中大、厦大等高校的博士参考书目，最终筛选出10本出现频率较高的教材。样本分布为其中5本来自美国，余下5本分别来自英、法、澳、和日本④。国内教材的来源有三：一是在公共管理学界具有相当影响力和知名度的学科带头人、或其著述入选中山大学行政管理研究中心的国内学人文库的学者所编著的最新教材，力求每个获得公共管理一级学科博士学位点的985高校各挑一到两本教材，以反映这些高校的公共管理研究传统和状况；二是黄达强、夏书章等前辈早年编著的教材；三是台湾学者的5本教材。这三类教材（共24本⑤）的选取有利于作纵向和横向比较。基于评估需要，笔者从教材中提取以下指标制成统计量表，编码录入，以SPSS16.0统计软件进行数据分析。（1）出版年度。是指教材是哪一年出版的，若是国外的教材，则以版权页的时间为主。设计这一指标可以了解教材的新旧程度。（2）版本。是指教材出版到第几版，据此可以判断教材的受欢迎程度。版本越高，说明该教材越是被广泛使用。（3）国家。指教材在哪个国家出版，只要用于衡量国外教材选取的代表性。（4）写作情况。指该教材是专著、合著、编著还是主编，共四类。（5）章数。指该教材共有几章，把导论计算在内。（6）逻辑体系。指该教材的内容章节编排是否成逻辑体系，分别赋值1为是，0为否。可从教材的目录判断，或者作者的序言、译者序中寻找，次之则根据教材的内容来判定。（7）特色。指该教材的与众不同之处，例如《公共行政学：概念与案例》一书是经典理论和案例的汇编，通过案例阐释概念理论；再如《行政科学》一书的行政法和比较行政的色彩浓厚等。（8）研究主题及其频数。研究主题大体与教材的章节名重合，有些章节名出于统计的需要笔者做些改动，以便归类。在所有样本中加总各类研究主题的出现频率和在教材中的重要程度。（9）页数。指该章节在教材中所占的页数，为了消减误差，由下一章的起始页减去本章的起始页得出。页数越多，表明该章节在教材中的分量越重。（10）重要程度。指该研究主题在教材中的重要程度，分为三个等级（1为不重要、2为一般重要、3为比较重要）。通过计算该教材中所有研究主题的页数的平均值、中位数、标准差、最大值和最小值，据此来判断。（11）变动情况。指该研究主题是否是新版教材中的新增加章节，或者是指该研究主题在修订版教材中大幅度改动，分别赋值1为是，0为否。我们可以通过新旧版教材的对比，或者作者的再版序言中得知。
三、结果分析与比较
（一）教材命名与范式转变所选样本中从书名来看，国外没有一本教材命名为“公共管理学”的⑥，与国内的教材形成鲜明对比，正如另外一项研究[5]所发现的，国外仍以传统公共行政为主流，其他新兴范式亦有反映。除老教材和该领域的前辈夏书章、黄达强、竺乾威等人，台湾学者也偏好取名为“行政（管理）学”或者“公共行政学”外，国内的新版教材都命名为“公共管理学”。这一教材取名的不同，是否反映西方和国内学者关于公共行政学范式变迁的不同看法？有学者为此通过210本行政学教科书的内容研究，发现从传统行政学到公共管理学，虽然在内容安排上有差异，但只是在相同的“管理主义”价值观取向下进行的不同的制度安排和技术设计，行政学范式没有发生转换[4]。国外学者似乎对在公共管理中应用“范式变迁”不太感兴趣，只有欧文•休斯主张新公共管理不同于传统的公共行政，但他同时指出范式变迁是一个渐进过程，“管理主义改革仍有一段很长的路要走”。[6]笔者也试图在国内教材中寻找编著者命名的初衷，发现公共管理学作为当代政府管理的研究新潮遇到了诸多的难题和大量批评,它并未形成统一的成熟的理论框架及范式；“公共管理”话语的生成与流行大概与1997年国务院学位委员会正式确立公共管理学为管理学门类一级学科有关，只能以此来解释教材易名的原委。
（二）版本、编著与经典国外教材版本的均值为3.7，其中《公共行政与公共事务》已是第八版，其次《公共行政学：概念与案例》是第七版，均是经典之作。相反，国内的教材82.6%都是第一版，虽教材名目众多，且是新近出版，然多是相互抄袭，鲜有新意。只有夏老主编的《行政管理学》已出版四次，其它影响较大的教材如陈振明主编的《公共管理学———种不同于传统行政学的研究途径》，竺乾威主编的《公共行政学》(已出版三次)，张国庆主编的《公共行政学》(已出版三次)，陈德禹编著的《行政管理》(修订2版)等。版本越高，表明该教材越是受到读者欢迎；出版越早，多被誉为经典。究其原因，国内的行政管理专业学科建设八十年代才起步，虽处于快速发展中，但知识体系的积累缓慢，学科理论体系的构建更是任重道远；与美国将近一百年的公共行政学科发展史相比，仍属年轻后辈的学习阶段。经典教材是多方面的因素铸就，更需学科历史文化的积淀与传承，“新”是建立在“旧”的基础上。教材的编著情况也印证这一点，所选样本中国外的教材60%是专著，30%是合著，只有一本《公共行政学：概念与案例》是主编。而国内的71%为主编，2本为编著，只有5本为著⑦，而这5本中只有一本是大陆的，另外4本是台湾的。一般来说，主编的教材很难保证教材整体的质量，因编写者的素质而良莠不齐，很难引为经典之作（除非是学科的开山之作，譬如夏书章、黄达强主编的教材，即使这样，也只能堪称国内经典）。这种“知识生产方式”即几个人、十几个人写一本教材，东拼西凑，“洋为中用”，内容充斥着相互“借鉴”、相互克隆的东西，结果只能停留于低水平重复的状态。这也可解释为什么国内教材短短几年间雨后春笋般的涌现而经典甚少，主编的教材往往写作周期较短，有如饮食中的快餐，而经典教材则如炖品，需文火慢慢烹制。
（三）章数、页数与逻辑体系国外教材的章数均值为14，众数为13和14，最大值20（西尾胜的《行政学》）和最小值8（德巴什的《行政科学》）；国内教材的章数均值为13.47，众数为13，最小值8（张国庆主编的《公共行政学》），最大值24（江明修著的《公共行政学：理论与社会实践》）。从以上统计值来看，结论比较一致，教材一般13到14章为宜（包括导论），而每章的篇幅多大呢？以国外教材为例，总页数均值为480.4，如按14章来算，则每章占34.31页，和每本教材章节的页数均值36.92大体相当。而教材的章节编排是否成逻辑体系？分析结果表明，国外教材70%有着内在的逻辑体系，而国内教材章节的前后逻辑关系不明显，对行政环境、行政职能、行政组织、行政领导、人事行政、财务行政、行政决策、行政执行、行政监督、行政改革与发展以及机关内部事务管理等传统模块内容进行任意取舍编排，似乎谁先谁后无关大碍，走近了所谓的“教材丛林”。恰如某学者所言，“教材篇章安排依旧延续了过去模式的做法，至于这些模块之间的有机联系是什么，语焉不详，结果给人一种零乱的感觉，现有研究更没有自觉去寻找整个知识体系的逻辑起点，缺乏一条红线，一个核心把来自各方面的知识串联起来”。[3]虽然国内教材章节的逻辑体系不明晰，但其编排套路仍可归为三种：其一，多数教科书（54.17%）因循以往行政学模块式做法，在教材编写体系上主要是以政府管理过程为主线，篇章安排沿袭怀特《行政学概论》（1930年）的基本套路，杰出代表者为夏书章、王乐夫编著的《行政管理学》，竺乾威主编的《公共行政学》。其二，受休斯的《公共管理导论》影响，按照当前流行的西方公共管理范式进行编著，注重将工商管理的技术、方法与工具如绩效评估、人力资源管理、战略管理等引入到公共部门管理中来。这类教材（占到33.33%）近年陆续出版，典型代表为陈振明主编的《公共管理学———一种不同于传统行政学的研究途径》。其三，将传统公共行政学与公共管理模式相结合进行编著，试图在公共行政管理的过程中融入公共管理的相关内容。这类教材居少数，只有12.5%，以张国庆主编的《公共行政学》为代表。
（四）特色从编写方法、行文风格、取材构思、理论视角等方面来评价国内外的经典教材，笔者发现国外10本教材各有特色，异彩纷呈，生动活泼，可读性强。除了前述两本外⑧，比如罗森布鲁姆的《公共行政学》从管理、政治和法律的途径描述、阐述和分析公共行政。又如《行政过程的政治：公共行政学新论》用大量现实资料及案例对公共行政学的原理进行深刻的阐述和剖析，突出新公共行政学的政治视角。再如西尾胜的《行政学》以制度论、管理论和政策论构建全书的体系，以一般的理论为前提演绎分析日本的行政，日本的本土化色彩浓厚。还有《公共行政与公共事务》梳理了美国公共行政的百年发展与困境。如此种种，不胜枚举。相比之下，国内的教材则体裁单调，内容趋同，结构呈板块式或要素排列式，许多版本没有明显的特色。正如薄贵利所言，“行政学的一些著作和教科书,相互模仿和抄袭的比较多,在理论体系上和逻辑结构上鲜有突破和创新。读了这本书,再读另一本书,许多人都有一种似曾相识之感”。[7]从教材的编著取向看，台湾的教材则反映公共行政作为一种公共部门管理方式、方法和工具的特性，呈现出浓厚的管理主义取向，样本中陈德禹的《行政管理》最为明显，内含了管理学中的组织、计划、决策、授权与分权、领导、人事等主题。大陆早期如黄达强、夏书章等编著的教材，也是一种以提高行政效率为核心的管理主义取向。从内容写作看，多数教科书停留于泛泛而谈的水平,对于中国行政管理原则、特点的概括分析大多局限于学理和法律文本，没有直面现实的问题和差距，公共管理学的实践性与操作性没有充分体现。具体说来，教材每一“板块”或“要素”的内容,大致都是含义、特征、分类、地位、作用等几个方面,各篇章基本如此,无大差别。这种“标准化”现象缘于多数教材编写者缺少从事公共管理的经验和感性认识，所以简单归纳概括、理论演绎的情形比较多，无法为公共管理实务者提供切实的指导。从叙述论证看，过于宏大叙述，缺乏事实资料支撑。翻阅国内样本教材，几乎很少看到来自行政管理实践的调查、统计、案例、数据。比如关于中央与地方关系的内容，大多停留于理论演绎，大多阐述西方政府间关系的历史与现实和我国政府间关系的现状与改革，而中央、省、市、县、乡镇等各级政府到底在干什么？职权到底是怎样划分的？这些问题却得不到解答。再如行政决策,现行教材中所介绍的决策程序都是四个步骤或三个步骤,内容比较空洞，反映不了党委领导下的民主集中制。
（五）研究主题通过对各研究主题的频数统计，国外教材排名靠前的研究主题如表1所示。再根据该研究主题的页数的平均值、中位数、标准差、最大值和最小值，据此来识别该主题在教材中的重要程度。这十大主题，我们不能只看其频数的高低，更要结合其重要程度，比如“导论”这一节，虽然是90%出现率，在教材中却属于一般重要的位置；而“公共组织理论”虽然频次略低，从所占篇幅来看在教材中却属于百分之百重要的位置，这也反映了公共组织理论作为公共行政学的理论基石得到学界的一致认同。“绩效管理”作为新兴的政府管理工具受到热捧，出现频率高于其他的政府工具，这反映了西方教材的与时俱进、贴近政府改革实践。国内教材的研究主题按其频率的高低依次排列如下：公共政策、公共部门人力资源管理、公共组织、行政领导、法制行政、政府职能、绩效管理、政府改革与治理、政府伦理与责任、公共财政等等。两相比较，国内外教材的研究主题大体相近，如公共部门人力资源管理、公共政策分析、公共组织理论、责任与伦理、绩效管理、政府改革与治理等主题受到学者的共同关注。此外，国内教材保留了一些传统的行政学研究主题，如行政领导、机关管理、行政沟通与协调、行政权力等，还根据政府管理的变革突出一些新主题，如政府职能转变、危机管理。但是“公共预算与财政管理”这门“显学”还处于相对边缘的地位；同样地，对于政府间关系、战略管理等公共管理的重要主题仍显研究不足。
笔者认为，好的教材要能指导学者的研究和研究生学位的教育，因此笔者通过以下的两个比较分析来检验现有的经典教材是否能很好的指导学术研究和学位教育。一是与中美两国的公共行政学博士学位论文的研究领域比较。因为博士论文是研究生教育的质量和成果的集中反映,亦是其所在学科研究的现状与水平的直接体现。据学者的研究成果[8]，中美博士论文的核心议题如下（其排列次序随着国别、年度浮动）：行政理论、比较公共行政、雇员行为及发展、财政及预算、政府间关系、管理科学、组织理论及行为、人事管理、政策分析和其他。两相比较发现，国内的博士论文聚集于行政理论、管理科学和政策分析，较大部分论文集中在对策性的管理方法研究,较少涉及理论探索、检验和论证等基础性研究,而对美国90年代博士论文新近出现的雇员行为及发展、财政及预算、组织理论及行为等核心议题关注不够，研究不足。这印证了以上教材分析的结论，国内的教材不能很好的指导研究生学位的教育，教材的编写和博士论文的写作脱节为“两张皮”。而组织行为的研究，笔者认为将是公共行政学迈向科学研究的突破口，助推我国博士论文从类似工作报告的对策研究走向强调理论验证或推导,更为强调定量技术的科学研究。二是与学术界的研究主题比较。
学术研究成果主要呈现形式是期刊论文，通过统计分析中国公共行政代表性期刊近10年的论文，大体可以获知学者们关注的研究领域。何艳玲[9]的一项研究表明，我国行政科学的研究主题依次如下：行政改革（28.5%）、行政哲学(包括行政伦理、行政文化)(13.2%)、公共财政(9.8%)、行政组织职能(8.8%)、公共政策(8.6%)，其余有行政决策、公务员制度与人力资源、绩效评估（行政效率）、政府间关系等领域。两相对照发现，学界的研究主题大体与国内教材的重合，但期刊论文更注重实效性，紧跟“行政改革”，探讨“政府间关系”，研究NGO回应社会问题，同时兼顾传统的研究领域如政府伦理与责任、行政文化等。统计分析也有力所不逮的软肋。数据资料的定量分析只能说明过去，解释现在，或能一定程度上预测未来，却难以前瞻性的规划未来。正如登哈特所言，“从某种意义上说，社会科学家们之所以无法产生恰当、适用的知识，是因为他们对实证主义的信奉，是他们把自己的学术活动局限在资料收集和统计处理上，从而只能得出经验主义取向的理论”。[10]119基于研究主题频数统计分析的结论也只是说明了学界过去和现在在做哪些领域的研究，却不能指出我国行政学者在未来应该做哪些研究。根据转型期中国公共管理的实践发展和现实需要，笔者认为公共企业、发展中国家的公共行政、非营利组织与第三部门管理、社会政策与管理、公共信息资源管理、司法行政等这些出现频率较低的研究主题恰好是我国公共管理研究的薄弱环节，尤其是公共管理视阈下的国有企业研究几近空白，这是未来应该加以重视的研究主题。
四、公共管理教材的编著途径
关键词：政府卫生投入 资金 绩效管理 指标
2009年以来，根据国务院印发的《医药卫生体制改革近期重点实施方案（2009-2011年）》，各级政府对医疗卫生行业加大了资金投入。政府卫生投入主要是为了满足人民群众的医疗卫生需求，通过支持基本公共卫生服务、医疗服务、医疗保障和药品供应保障体系建设，使人人能够公平合理地享受基本医疗卫生服务。
政府拨入专项资金管理的现行基本模式是：医疗卫生资金在各级财政预算中以单独的类款项存在，医疗卫生机构将全部经济活动纳入预算编制，实行全口径预算管理与控制。财政补助资金将以绩效目标审核作为安排预算的前提，使用时实行国库集中支付。此管理模式在程序上相对完善，然而实际运用中，还存在卫生经费投入与民众健康绩效、民众医疗保健满意度的不匹配，也就是政府加大医疗卫生的投入仍没有提高人民群众看病就医的满意度。因此，要充分发挥卫生专项资金使用效益，做好政府卫生投入资金绩效管理是必要的手段。
绩效是指既定目标的实现程度以及取得相应结果的有效性和效率。上世纪二三十年代以来，“绩效”和“绩效管理”开始引入政府公共管理，绩效管理成为提高财政资金分配使用有效性的重要手段之一。随着我国市场经济体制的建立、政府职能的转变和公共财政框架的构建，财政资金绩效管理成为财政改革的重要内容。按照绩效管理的“3E”原则（经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和有效性（Effectiveness ）），可对卫生投入资金实施事前、事中、事后全过程追踪问效，通过绩效评价专项资金管理和使用的科学性、效果性，保证公共卫生资源的合理配置，有效使用。
一、卫生投入资金绩效管理的内容
目前政府投入医疗卫生机构的专项资金主要用于基本建设和大型设备购置、重点学科发展、承担的卫生公共任务。卫生资源的配置重点是保障医疗卫生服务的供给与人民群众需求相统一，因此强调产出或绩效拨款比以投入拨款为基础的模式更有效率。对资金投入项目绩效管理不仅是对卫生投入活动的过程进行评价和监督，更是以政府卫生投入活动的效果为最终目标，其核心是政府卫生投入活动的目标与结果，以及结果的有效性。在此基础上确定绩效管理的内容：政府卫生投入资金绩效目标要制定合理明确；建立科学、规范的绩效考评指标体系；对绩效目标管理结果、绩效跟踪情况和绩效目标实现程度实施考核与评价；强化考评结果的应用，落实整改措施，增强支出责任，压降运行成本，促使政府卫生资金投入公平有效。
二、卫生投入资金绩效管理的思路
（一）完善专项资金投入的制度与规则
做好政府卫生投入资金的专项管理，首先要从项目管理的各环节入手，制定相应的规章制度，项目立项必须遵循国家有关法律、法规和卫生事业发展的技术经济政策；其次对专项经费拨付与使用形成科学的运作流程，对开支范围、核算方法和经费补助将实现的目标，做到事前控制；最后在项目建设过程、完工验收后要通过绩效评价体系进行跟踪问效，确保以制度规范进行全过程的监督和控制。
（二）对政府卫生投入资金实行全面绩效预算
绩效管理良好的开端就是要做好全面合理的绩效预算。绩效预算是一种以目标为导向，以项目成本为衡量标准.以业绩评价为核心的一种新的预算管理模式。绩效预算的明显优点主要有两点：一是易于横向比较。同一水平的医疗卫生机构完成同样任务，资金如果存在较大差距，可对差异进行分项比较，则低效或无效资金的使用部分就会显现出来。二是便于纵向比较。在专项资金使用跟踪过程中，定期将预算执行情况与预算的计划目标和时间节点进行对照，查找问题，及时调整偏差。绩效预算实行目标管理的流程一般为：医疗卫生机构建立项目数据库，按照轻重缓急原则，选择下一年度优先进行的项目，可自行成立绩效评价工作组、明确项目负责人，收集绩效评价数据和材料，对项目首先自评。在编制下一年度收支预算时，同时根据自评结果编制项目立项报告，在立项报告中对项目进行具体的可行性论证，将申请资金的理由、预算资金构成以及未来能达到的绩效等作详细论述。财政专家将根据立项报告对项目进行评审，通过后，财政拨款才正式下达。通过绩效预算，大大提高了政府卫生资金使用的目的性和计划性。
（三）强化政府卫生投入资金监督机制
在财政部等五部委《关于完善政府卫生投入政策意见》别强调“要加强对政府卫生投入的管理监督。政府卫生投入资金要依法接受人大、审计部门和社会的监督”。有效的监督是保障政府卫生投入资金安全使用和发挥效益的关键。因此以政府审计为主导的监督体系至关重要。医疗卫生机构要结合实际工作，有针对性地制定和完善内部审计制度，以政府审计、社会审计为主导，将审计监督全覆盖于项目实施过程中。审计结论应向政府和人大报告，向社会公众公开，使政府资金投入、分配和使用置于公共监督之下。这都将加大社会对公共资源使用的监管和督察力度。通过建立问责制，落实经济责任，也有效防范医疗卫生机构违规使用资金的行为。
（四）财政卫生支出项目绩效评价指标的使用
对卫生支出项目的绩效评价，包括对项目的合规性、效果性、效率性、可持续发展及公众满意度综合分析评价。按照定量与定性相结合、操作性与经济性相结合原则，选择相关的评价标准，制定合理的评价指标。结合不同项目性质，可研发运用个性指标及绩效标准。在使用绩效评指标时，应结合项目实施部门提供的项目申请书（含项目可行性研究报告、项目支出预算表）、项目实施方案、项目完工报告以及部门年度预决算。
三、合理选择绩效评价指标
近年来我院根据以上绩效管理思路，合理运用绩效评价指标对拨入医院的各类财政性资金进行绩效跟踪评价，都较好地完成了绩效目标任务，使政府投入的卫生资金在医院基础设施建设、科研发展、病人救助等方面充分发挥了效益。现以医院专科建设，使用财政补助资金为例，介绍绩效评价指标的使用。
（一）合规性指标
实际到位率：医疗卫生机构实际收到的专项资金÷预算安排到位资金总额×100%
资金流失率：被截留、挤占、挪用等资金总额÷医疗卫生机构实际收到的专项资金×100%
资金使用率：该项目专项资金实际支出÷全部专项资金实际支出总额×100%
预算完成率：项目实际支出资金÷实际到位资金×100%
财政资金投入乘数：（项目投入金额合计-财政投入金额）÷财政投入金额。指因财政资金而能带动的全部资金倍数，反映出财政投入外自我创收的能力。
通过以上指标评价资金到位及使用情况，可以对具体项目实施和卫生专项资金使用的合规性进行评价，资金使用部门可深入分析是否因项目资金未及时、足额拨付到位或资金流失等情况影响项目实施进度及项目效益的发挥。及时采取措施，保证对专项资金从拨付、使用到最终决算都得到全程监督和控制。
（二）效益性与效果性指标
效益性与效果性指标应是指标体系的重点，一般可以从五个方面对产出的效益进行衡量：对医疗产出的影响、对科教产出的影响、对经济效益的影响，对社会效益的影响，对生态环境的影响。对于项目性质的不同，可选择投资回收期、机器设备使用效率、教学效能、各级别科研项目数量、科研论文数量、资产收益率、应急突发事件能力、服务费用等指标搜集数据分析评价。
医疗卫生专项资金支出能够实现多大程度目标可通过效果性指标反映，代表性指标为专项资金目标实现率：专项资金实际实现目标÷专项资金预定实现目标× 100%
需强调的是根据专项资金支出的目标性质，有些项目的效益与效果用单一指标难以全面表示，可使用综合指标进行计算。在各分目标单一指标的基础上，再按各分目标的重要程度加权平均，最终以综合指标反映。如重点专科建成后本地区病人可得到及时救治，降低转诊率，有效解轻病人医疗负担，医疗机构通过人才培养与医疗技术提升，弥补该学科空白，创造较好的社会和经济效益。假设项目预定实现的目标为新增固定资产情况、人才培养、项目对新医疗技术创新、新技术应用到临床等贡献能力、医疗新项目开展病人受益情况、病人满意度等6项，总分100分，可根据分目标设置6个参数，前面五项权数为15%，病人满意度的权数为25%，项目考核专家对该项目的评分分别为88、93、96、91、95、92，综合计算该卫生专项资金目标实现率为92.45 （88×15%+93×15%+96×15%+91×15%+95×15%+92×25%）。
（三）持续影响与发展指标
可持续性评价可在项目建成投入运行后，按照可持续发展的理论要求，对既定的绩效目标是否按期实现，决策程序是否具有可重复性、项目是否可持续保持产出较好的效益等作出评价分析。可持续性包括：项目效果的持续性、医院发展需求的持续性、人才培训的持续性、社会效益的持续性、环境保护的持续性等。
（四）社会评价指标
政府卫生投入支出的社会效益是长期的、间接的，很难用价值来衡量和评价。可使用定性指标，如受益单位或公众满意率、患者投诉发生率等。通过社会评价指标促使医疗卫生机构一切以人民群众利益为主导，将保护人民群众权益等真正融入到日常运作中，并保持良性循环。
四、结束语
对政府卫生投入资金做好绩效管理及评价，使仅对资金投入的关注转移到对投入效益与目标实现的关注。医疗卫生机构根据投入资金绩效管理所形成的相关项目论证信息、考评报告及自评报告进行研究分析，可以合理准确地做出项目计划进一步安排，提高政府资金管理决策水平，使有限的卫生资源得到效益最大化。同时也会建立健全政府对卫生投入的引导机制，积极吸引社会有效资金进入医疗卫生领域，形成多元化、多渠道的卫生投入体系，做好保障人民健康的战略投资。
参考文献：
[1]陈工.加快构建财政支出绩效评价体系[J].中国财政，2008；8
[2]万青.财政科技支出项目绩效评价体系的构建[J].浙江树人大学学报，2010；7
[3]张馨，袁星侯.绩效预算改革探析[J].财政研究，2005；10
