时间：2023-01-16 09:26:57
论文摘要：存货审计是指对存货增减变动及结存情况的真实性、合法性和正确性进行的审计。存货审计直接影响着财务状况的客观反映，对于揭示存货业务中的差错弊端，保护存货的安全完整，降低产品成本和费用，提高企业经济效益等，都具有十分重要的意义。
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。由于存货种类繁多且流动性强、计价方法多样，因而存货高估构成了资产计价舞弊的主要部分。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实和正确与否，直接影响到其他会计账项，因此存货审计在整个审计中占有非常重要的地位。正是由于存货对于企业的重要性、存货问题的复杂性以及存货与其他项目密切的关联度，要求注册会计师对存货项目的审计应当予以特别的关注，相应地要求实施存货项目审计的注册会计师具备较高的专业素质和相关业务知识，运用多种有针对性的审计程序。
一、评价和测试企业的内部控制制度
了解企业对存货的内部控制制度，这是确定企业存货真实存在和准确计价的基础。存货的内部控制制度贯穿于企业的采购、运输、验收、出库、储存、付款、入账各个环节，是事先经过制定的一套相互牵制、稽核、验证的内部监控制度。通过对存货内部控制制度的评价和测试，一方面可以了解被审单位存货内部控制制度是否健全有效，另一方面能确定存货审计的重点，一般而言，内部控制制度薄弱环节，问题较多，应列作审计的重点。应注意的是评价内部控制制度，一定要与企业实际情况相结合，特别是对于工业企业，要熟悉企业的生产过程和工艺流程，要了解产品成本结转流程。
为了确定被审计单位存货内部控制是否健全有效，审计人员可通过观察、询问、查阅历史资料等多种方式来加以了解和调查，其范围包括企业的购货、验收、存储、领料、生产、销售等环节。经过了解，结合自己的专业判断，对企业存货的内部控制进行分析，初步评价存货的控制风险，实际上就是评价企业存货的内部控制在防止或发现和纠正重要错报或漏报中的有效性。
二、审查存货计价的正确性
存货计价正确与否，直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。因此，做好存货计价方面的审查工作，对于存货审计风险的防范至关重要。对于存货计价的审查应侧重与存货的发出、摊销及结转等环节，并在审计抽样的基础上进行，由于存货存在于生产循环过程的各环节，审计人员不可能对所有存货进行详查，抽查核对成了存货计价测试的主要方法。抽查的关键是选择样本，对存货余额较大、价格变动较为频繁的存货作为测试重点，测算期末存货价值是否等于存货的结存单价与结存数量的积，测试期末单价是否与采购成本、生产成本相符。特别注意的是审计工作并不是对被审企业经济业务的会计核算的重复，审计人员不应受企业的会计处理方法的干扰，独立按照适当的方法进行。(1)应审查存货采用的计价方法是否合理、适当，年度内有无任意改变计价方法的现象。(2)在加权平均法下，审查客户是否在同一品种、同一规格型号的存货范围内进行计价，有无异类存货混淆计价的现象。(3)对存货采用计划成本核算的客户，应重点审查成本差异率的计算和成本差异的结转是否正确，有无不按期结转成本差异，或者利用成本差异调节利润的情况。
三、重视对存货的监盘程序
监盘是注册会计师执业过程中常用的审计策略和手段，通过对存货的监盘能够获取监盘对象的存在性、完整性、权力性、估价与分摊、分类与披露的认定是否恰当的审计证据，存货监盘是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，也是判断上述其他认定的辅助证据，因此，审计人员在审计过程中，应当按照执业准则的要求实施对存货的监盘，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。(1)盘点时间最好选择在会计期末。实际上多数情况的监盘是在会计期末以后进行的，这就需要我们编制从盘点日到期末的存货余额调节表来证实期末存货余额的正确性。(2)盘点参与人员的选择要有代表性。供应、保管、财务、生产等部门的有关人员都应参与；(3)如果不是每一个地点均列入监盘范围，不应事先透露监盘地点；(4)应特别注意存货的质量，注意观察是否存在冷背残次的存货，对这一问题发现途径一是通过实地盘点，二是在审阅企业存货会计账薄时存货数量余额没有变动的账户，其多为冷背残次的积压货物。
采取恰当的盘点方法。①盘点前准备盘点表，同仓库保管明细账进行核对，由于仓库实行保管负责制，一般情况这种核对是相符的。②抽点样本量。企业盘点人员盘点后，审计人员应进行抽点，抽点的样本一般不得低于存货总量的10％。③审计人员应向被审单位索取存货盘点前的最后一张验收报告单(或入库单)、最后一张货运文件(或出库单)，作为截止测试时的依据。④异地库存货的盘点。如为外单位代为保管，不能亲自盘点时，一定要采取适当的替代程序，如发询证函、查看原始单据等；如为本单位保管，则一定要亲自监督盘点。⑤对一种存货有几个存放地点的，我们应尽量对其一次、连续不断的盘完，防止有关人员利用空隙，串通作弊。
在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点，取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息与被审计单位最终的存货盘点结果汇总表核对。
结束语
存货审计是注册会计师审计中比较复杂和耗时的一项工作，面临的难点也比较多，因此，我们要根据企业实际情况，制定并执行严格的审计程序，就能获取存货实物资产确实存在、计价正确的审计证据。
参考文献：
[1]陈少勇，注册会计师监盘的难点与对策[j]，中国注册会计师，2010(06)
关键词：审计软件 货币资金 审计
一、了解货币资金循环的内部控制
（一）了解货币资金的职务分工
了解出纳员、会计员、内部审计人员、部门负责人、会计主管的职责分工情况，是否做到不相容职务相分离。出纳员应当负责货币资金的收支与保管，银行日记账、现金日记账的登记。会计人员应当负责记账凭证的编制，总分类账、明细分类账的登记。内部审计人员应当负责独立核对银行账，突击盘点库存现金，独立检查收支凭证及账簿记录，独立核查内部控制的运行状况。不得制定货币资金的内部控制制度，不得附有处理处罚权。部门负责人应当提出本部门的预算申请，参与企业货币资金预算制定。会计主管应当负责本单位年度预算的起草，企业货币资金收支的授权审批，货币资金内部控制的制定等工作。
（二）了解资金预算
了解被审计单位是否按公司的经营计划，提出年度财务计划，并依据年度财务计划，编制公司年度预算，送呈管理部门审定、评估。
（三）了解银行账户的开立、审批
了解被审计单位银行账户的开立、使用、核销是否符合规定。企业应当按照《银行账户管理办法》和实际需要在银行开立基本存款账户、一般存款账户、专用存款账户和临时存款账户。企业应当加强银行账户的管理，严格遵守有关法律、法规、行政规章的规定：不准违反规定开立和使用银行账户；不得出租、出借银行账户；不得使用银行账户进行偷税漏税、逃避债务、套取现金及其他违法犯罪活动。
（四）了解收款的控制
了解收款流程，收款是否能够足额登记入账。收款必须开具收据，收据应当连续编号，作废收据应当加盖作废标记并妥善保存。收据的购置、保管、登记由专人负责。
（五）了解付款的控制
了解付款的流程，付款是否执行了严格的授权审批程序。为了防止企业资金的流失，付款应当执行严格的授权审批程序。付款一般应当经过支付审核、支付审批、支付复核、办理支付等程序。
（六）了解有关印章及票据的管理
了解印鉴的管理是否做到专人分开管理，票据管理是否符合规定。企业应当加强对有关印章的管理。一般而言，财务专用章应由财务主管或指定专人保管；个人名章应由本人或其授权人保管。严禁一人保管支付款项所需要的全部印鉴。企业应制定严格的票据管理制度，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设票据登记簿进行登记，防止空白票据遗失和被盗用。
（七）了解货币资金的内部稽核
了解企业是否制定资金稽核管理制度，管理层是否做到定期监督。通过以上测试，得出结论，南宁骏业货币资金内部控制设计合理并得到有效运行。因此在进一步的审计程序中，审计人员应当应用控制测试与实质性测试相结合的方式。
二、对货币资金实施控制测试
（一）对货币资金实施收款测试
对货币资金实施收款测试应当从以下方面入手：银行对账单金额与收款记录是否核对一致；收款是否及时入账；收款业务的内容与企业经营活动是否相关；收款凭证的对应科目与付款单位的户名是否一致；记账凭证与原始凭证的内容、金额是否核对一致。
（二）对货币资金实施付款测试
对货币资金实施付款测试应当从以下方面入手：申请付款项目是否有预算；付款单据是否经过审核并履行了审批程序；付款后在原始单据上是否加盖“付讫”戳记；银行对账单金额与付款记录是否核对一致；付款业务的内容与企业经营活动是否相关；付款是否及时入账；付款凭证的对应科目与收款单位的户名是否一致；记账凭证与原始凭证的内容、金额是否核对一致；不相容职务是否已分开设置并得到执行；通过控制测试进一步得出结论，南宁骏业货币资金内部控制设计合理并得到有效运行。根据测试结论，确定对实质性程序的性质、时间安排和范围的影响。
三.对货币资金实施实质性测试
（一）函证银行存款
函证银行存款，可以核实银行存款的所有权，证实银行对账单所列示的金额是否正确等相关问题。银行对账单虽然是外部凭据，但由于审计人员获取的对账单是经企业之手，其可靠性有所降低。函证所获取的审计证据来自于第三方，因此所获取的审计证据的可靠性要更高一些。实务中CPA应当对所有的银行存款账户进行积极式函证，包括零余额的账户及近期内注销的账户。具体操作如下：
打开“实质性程序工作底稿”―“货币资金”―“银行存款明细表”―“右击”―“放入函证”―“银行询证函”―“进入D审计主界面”―“询证函”―“银行询证函”―“录入账户名称、银行账户等信息”―“加载项”―“生成询证函”。
将生成的询证函打印盖章，由CPA亲自寄出。回函应当直接寄给会计师事务所，CPA对回函结果进行分析调整，同时编制函证结果调节表和函证结果汇总表。
（二）将银行对账单与银行存款日记账进行核对，编制调整分录
2015年1月4日获取银行对账单。银行对账单显示：中国工商银行山西区分行高新分理处余额398149.24元，交通银行太原市支行高新分理处余额1116845.82元，中国建设银行山西区分行高新分理处余额750.83元。企业提供的银行日记账显示：中国工商银行山西区分行高新分理处余额522923.74元，交通银行太原市支行高新分理处余额992071.32元，中国建设银行山西区分行高新分理处余额750.83元。
解析：案例中，中国工商银行与中国建设银行核对不一致。所以，审计人员应当详细查账，查账结果如表1和表2所示。
很显然，造成此项错误的原因是，银行或企业有一方记账错误，经查原始凭证得出结论，企业记账错误。所以应当做审计调整。调整方法如下：
进入D审计软件界面，点击“审计调整”―“期末调整分录维护”―“添加调整分录”：
借：银行存款＼中国工商银行太原高新区分行 18010.5
贷：银行存款＼交通银行太原市支行高新分理处 18010.5
借：银行存款＼交通银行太原市支行高新分理处 142，785.00
贷：银行存款＼中国工商银行太原高新区分行 142，785.00
调整后，工商银行日记账的余额为：522923.74+18010.5-142，785.00=398149.24；
交通银行日记账的余额为：992071.32+142785-18010.5=1116845.82。调整后，日记账与对账单余额一致，因此得出审计结论，调整后余额可以确认。
（三）监盘库存现金，编制库存现金监盘表
2014年12月31日，库存现金账面余额1516.95。2015年1月8日对南宁骏业的货币资金进行监盘，监盘的结果是2616.95元。其中100元26张，10元1张，5元1张，1元1张，5角1张，1角4张，5分1张。
2015年1月7日末账面余额2000元，未入账收入1000元，未入账支出383.05元。2015年1月1日至2015年1月8日收入1500元，支出400元。库存现金监盘表的填列如表3所示。
解析：通常库存现金的监盘是在资产负债表日之后进行，监盘的结果只能证实审计日库存现金余额是否正确，为了证实报表日的余额是否正确，就应当进行追溯调整。应用的公式如下：报表日库存现金应有余额+报表日至审计日库存现金收入总额-报表日至审计日库存现金付出总额=盘点日（审计日）账面应有金额。进而推算出报表日库存现金应有余额=盘点日（审计日）账面应有金额+报表日至审计日库存现金付出总额-报表日至审计日库存现金收入总额。将推算出的报表日库存现金应有余额与报表日的账面余额进行核对，以此确定库存现金账面余额是否正确。本案例中，报表日库存现金的应有余额等于账面余额1516.95，因此得出结论，经审计无调整事项，余额可以确认。
（四）检查大额现金的收支情况，编制大额现金收支检查情况表
为了体现成本与效益相结合的原则，实务中，难以将全部的库存现金纳入到审计范围中，所以需抽取部分现金收支业务进行检查。具体操作如下：
进入D审计软件界面，点击“总账明细账”―“凭证抽凭”―“科目编号1001”―“抽样方案货币资金―大额现金收支检查情况表”―“搜索”―“选择抽样方法”―“试抽取”―“确定”―“保存”
在抽样方法中，涉及随机抽样，系统抽样，分层抽样等。随机抽样是指从总体中不加任何分组完全随机的抽取样本。系统抽样是指，在抽样前先对凭证列表进行随机排序，然后根据用户输入的样本数计算出抽样间隔数，系统按照由上到下的顺序进行样本的抽取。例如，样本总体12，抽取样本数4，样本区间=样本总体/抽取样本数，即样本区间为3，分别为1-3，4-6，7-9，10-12，然后从1-3，4-6，7-9，10-12中各抽取一个样本，共抽取4个样本。分层抽样是指将样本按区间进行划分，然后从各个区间中抽取一定的样本量。例如，可以将区间分为10000元，10000-100000元，100000-500000元。
抽样完成后，打开大额现金收支检查情况表，详细检查所抽取的样本，核对的主要内容有：①原始凭证是否齐全；②记账凭证与原始凭证是否相符；③账务处理是否正确；④是否记录于恰当的会计期间；⑤是否经过授权审批。通过检查得出审计结论，库存现金余额是否可以确认。
（五）检查银行存款收支情况，编制银行存款收支检查情况表
在D审计环境下，银行存款收支检查情况表的抽凭方法等同于大额现金收支检查情况表。
在银行存款收支检查中，核对的重点是，有没有异常收支。在对南宁骏业审计中，审计人员发现，中国工商银行对账单2014年4月6日收款750000，2014年4月30日付款750000；中国交通银行对账单2014年12月21日收款800000，2014年12月30日付款800000。一收一付均未在银行日记账中体现。通过审计人员的进一步调查核实，证实企业存在出租出借银行账户的问题。
（六）测试银行存款的截止情况，编制银行存款截止测试表
进入D审计软件界面，选择截止日前后的天数及金额，点击“加载项”―“生成”。将生成的结果进行测试，确定银行存款是否记录于正确的会计期间，是否存在跨期（见表4）。
四、结论
本文从南宁骏业的实际业务出发，结合D审计软件，详细分析了货币资金的审计方法。货币资金审计中，既要进行了解内控、控制测试，又要进行实质性测试。在实质性测试中，库存现金的监盘、银行存款的函证，这些程序都是必须进行的。本文不仅明确了货币资金的审计程序，而且介绍了软件的实际操作方法，虽然本文力求详尽，但仍有遗憾之处。因此对于货币资金审计有待进一步研究。
参考文献：
[1]孙芳.浅谈麦德食品有限公司货币资金审计[J].现代经济信息，2014（19）.
[2]蒋书坤.货币资金内部控制的重要性[J].中国集体经济，2015（4）.
关键词：存货 审计目标 错弊的分析 改进建议
一、存货审计的概述
存货的内容：企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。
存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，包括可供直接出售的产成品、商品以及需要经过进一步加工后出售的原材料等。
存货的确认即存货必须在符合定义的前提下，同时满足下列两个条件，才能予以确认：与该存货有关的经济利益很可能流入企业；该存货的成本能够可靠地计量。
存货的特点即存货种类繁多、占用资金多；存货属于流动资产，变化周期快；对存货实物数量的管理通常采用永续盘存制或实地盘存制。
存货审计：存货审计是审计人员根据存货的特点、核算过程中容易出现的错弊，结合企业生产经营和内部控制的实际情况，配合具体审计方法的灵活运用，对存货以及存货的相关项目进行审查，以发现存货核算中隐藏的错误和弊端，进而调整有关错误项目，保证财务报表的真实、可靠。
二、存货审计的目标
存货审计的根本目标在于审查资产负债表上所列示的存货有关的项目的余额是否真实、正确，为了实现这个目标应从以下几方面入手：
了解并分析评价被审计单位有关存货的内部控制制度是否健全、有效；验证资产负债表上的存货项目是否真实存在，所有权是否归属于被审计单位；审查企业当期所发生的存货业务是否及时正确入账，并如实列示于资产负债表；审查企业是否严格划分会计期间，存货业务是否存在跨期间入账的情况；复核企业存货计价方法和过程是否恰当；确定存货项目是否已按企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。
三、存货审计中常见的错弊及分析
1.账户运用不合理。在存货审计中，会出现账户运用不合理的情况，账户运用不合理，会影响到会计科目金额的错误，对当期损益造成影响。如材料采购、原材料、材料成本差异等账户的运用不合理，对期末存货的余额也会造成影响。例如原材料的审计，如果企业采用实际成本核算，购入原材料时，如果材料尚未验收入库，则应记入在途物资，待材料验收入库后，再转入原材料账户核算；如果企业采用计划成本法核算，则不论材料是否验收入库，均应记入材料采购账户核算，并将实际成本与计划成本的差异记入材料成本差异。
例：WW公司采用实际成本法核算，15日购入材料一批，增值税专用发票上记载的货款为40000元，增值税额为6800元，对方代垫运费800元，全部款项已用银行存款付讫，材料已验收入库。
借：材料采购 40800
应交税费―应交增值税（进项税额） 6800
贷：银行存款 47600
在上述分录中，就是账户运用不合理的情况，由于WW公司采用的是实际成本法核算，在材料未入库时应计入在途物资，材料入库后，应计入原材料。该题材料已经验收入库，会计人员却将材料记入材料采购，属于账户运用错误，审计人员应提请被审单位有关人员予以纠正，并作有关调整分录。
2.存货收入计价不准确。存货收入计价是存货核算的基础，直接影响当期和后期财务报表项目的真实性。对存货收入的计价不准确主要是在存货的数量和金额方面的错误，应对这些方面进行详细审计。对存货收入计价的审计不是对存货收入业务进行循规蹈矩的工作，审计人员可以采用合适的方法进行审计。存货收入的计价包括对购入业务的计价，对自制存货的计价，以及对委托外单位加工完成的存货的计价等方面，例如在存货购入业务的计价，购入存货的成本包括：买价、运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用，以及按规定应计入成本的税费和其他费用。在实际工作中，可能会存在运输途中的合理损耗超限额的情况，但是被审单位的有关人员并未对超出的部分做账务处理。
3.存货发出计价错误。在发出时应当根据其数量和单价计算发出成本，发出存货的计价方法包括个别计价法，先进先出法，移动加权平均法和月末一次加权平均法，存货采用的发出计价方法错误会导致发出计价错误，如果企业规定使用先进先出法，而在工作中运用月末一次加权平均法，则会导致计价错误；如果在实际工作中采用计划成本法，则应计算材料成本差异率的计算是否正确，发出材料时是否及时分摊差异。是否存在材料成本差异率的计算错误，导致发出材料差异的分摊错误。
4.存货账务处理不规范。在存货审计中，企业有时为了调整自身的损益，而出现用错账户的情况。有些情况下，企业为了粉饰财务状况，对一些特殊业务可能会有退料和假退料的情况，但是被审单位有关人员却未对假退料作出正确的账务处理。
案例：得力文具厂生产文具，存货发出成本采用先进先出法核算，在2011年7月份领用一批材料100千克，单价50元/千克，以供生产文具所用，本月生产文具实际消耗了70千克，剩余30千克，本月剩余的30千克材料可以供下月继续生产文具使用，但是该公司没有制作假的退料单，也没有做假退料的会计分录，所以审计人员应补做账务处理。
5.盘存方法错误。企业存货的盘存方法主要有实地盘存制和永续盘存制，在实际工作中，经常会出现盘存方法的采用不正确而出现错误。为了确保核算的正确性和科学性，企业应当选用正确的盘存方法。实地盘存制也叫定期盘存制，是指平时在账簿中只登记增加数，不登记减少数，到了期末，对存货进行实地盘点，根据盘点的结果来倒挤存货的本期发出数，并进行登账，以做到账实相符。永续盘存制也叫账面盘存制，是指通过存货的明细账，对企业存货日常发生的收入，发出及结存情况进行逐日逐笔连续的登记，并在账上随时反映出结存数，并且可以与实际盘存数进行比较，确定存货是盘亏还是盘盈的一种存货盘存制度。这两种盘点方法是有区别的，企业应根据自身的情况，选择合适的盘点方法。
四、对出现的错弊采用的改进建议
1.对账户运用不合理的改进建议
对账户运用不合理的情况，审计人员应审查涉及的相关账户，如果是付款账户用错，例如：企业购入材料，未付款，应将该笔款项记入应付账款，而会计人员却将该笔款项记入了银行存款，如果在这种情况下，审计人员应检查被审单位的银行对账单，检查企业是否用银行存款支付了该笔款项，如果银行没有支付该笔款项，应调整被审单位账户记录；如果企业由于对采用的成本核算方法混淆不清而出现的错误，企业采用实际成本法，材料已验收入库，企业确将材料记入材料采购，审计人员详细审查，了解被审单位所采用的会计核算方法，如果企业确实采用的是实际成本法，则应将材料记入原材料，提请被审单位做调整分录：借：原材料贷：材料采购；如果经过审查，被审单位采用计划成本进行核算，则无论是否验收入库，均应记入材料采购。
2.对存货收入计价错误的改进建议
对存货收入计价的改进建议，首先应重新盘点企业的存货，查明企业的存货是属于购入的存货，或自制的存货还是属于委托外单位加工的存货。对不同的存货有其不同的计价方法。对于购入的存货，购入存货的成本包括：买价、运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用，以及按规定应计入成本的税费和其他费用。在计算购入存货的成本时应将上述费用全部计入存货的采购成本；对于自制存货的采购成本，包括直接材料、直接人工和制造费用等各项实际支出；对于委托外单位加工完成的存货，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定计入成本的税费。
例：中信公司采用实际成本法，购入一批材料，材料购入成本为700000元，其中包括：买价、运杂费、运输途中的合理损耗、以及应计入成本的其他费用，运输途中的合理损耗的规定限额为100元，而中信公司运输途中的合理损耗确发生了200元，超出了限额100元，审计人员应查明原因，并将超出部分计入待处理财产损益。
借：待处理财产损益 100
贷：原材料 100
3.对存货发出计价错误的改进建议
审查存货明细账，抽查有关会计凭证、审查存货发出业务的真实性、合法性和正确性；审查存货发出成本的合规性和正确性；审查存货发出业务账务处理的真实性、合规性和正确性，重点注意企业有无利用发出业务的账务处理弄虚作假、营私舞弊等行为。
由于企业采用的发出计价方法不同，所以所使用的审查方法也有所不同。下面以先进先出法为例对存货发出成本的计价错误提出相应的改进建议。
案例：先进先出法是指以先购进的存货应先发出这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种计价方法，先购进的存货成本在后购进存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收到存货时，逐笔登记存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。
在上述例子中，A公司期初库存B商品150件，企业规定采用先进先出法，但在实际工作中，会计人员却按照月末一次加权平均法计算发出成本和月末结存成本，得出单位成本=（1500+5500）÷（150+400）=12.73元/件，从而计算出发出成本为400*12.73=5092元，月末结存成本为150*12.73=1909.5元，按照先进先出法的计价原则，先购进的存货先发出的原则，10日销售200件，应先将期初结存的150件发出，按单价10元计价，再将6日购入的100件中的50件发出，按12元计价，所以10日发出成本为150*10+50*12=2100（元），以此类推。从上表可以看出，A公司B商品的发出存货成本和期末存货成本分别为4800元和2200元。所以，两种方法的计算结果是不同的，企业应当按照规定的计价方法计算发出成本和月末成本，不得随意变更计价方法。审计时，应审查企业发出存货的计价是否正确，应按照规定的发出计价方法对发出的存货进行审计。
4.对存货账务处理不规范的改进建议
对存货账务处理不规范的改进建议，例如：得力文具厂生产文具，存货发出成本采用先进先出法核算，在2011年7月份领用一批材料100千克，单价为50元/千克，以供生产文具所用，本月生产文具实际消耗了70千克，剩余30千克，本月剩余的30千克材料可以供下月继续生产文具使用，但是该公司没有做假退料的会计分录，所以对该项错弊的改进建议应补做账务处理。
退料时：借：原材料 1500
贷：生产成本―一车间 1500
领用时：借：生产成本―一车间 1500
贷：原材料 1500
5.对存货盘存方面的改进建议
对于实地盘存制的改进建议，企业应采用适当的盘存方法。对于实地盘存制和永续盘存制的比较：实地盘存制的优点是核算工作比较简单，可以减少审计的工作量，缺点就是不便于随时反应出存货的收入，发出，及结存的情况。永续盘存制的优点是可以在账上随时反应出存货的收入，发出及结存的情况，便于加强对存货的控制和管理。缺点是核算工作量相对较大，在月末结转成本时工作量尤为重大，存货的销售、耗用或结存成本的工作比较集中，加大了工作量，还要与清查结果的账面结存数进行核对，如若不相符，还应调整相应的账面记录。所以，应针对企业的不同采取不同的盘存方法，对于业务量大，收发频繁的企业，应采用实地盘存制，永续盘存制的适用范围比较广泛，一般企业均可使用。
案例：徐州鑫达公司，采用实地盘存制，对企业存货进行盘点，在2010年，发现企业期初存货1000元，本期增加存货2500元，期末存货为500元，根据公式本期发出存货=期初存货+本期增加存货??-期末存货，倒挤出发出数为3000元，经审查发现，3000元的发出存货中有200元是审计人员利用职务之便，居监自盗引起的，隐瞒了真实的存货发出成本，影响企业期末存货总额，这种情况长达两年之久，属于错误行为，应对保管员进行惩罚，如果企业采用永续盘存制，在2010年，发现企业期初存货1000元，本期增加存货2500元，本期减少2800元，从而根据公式期末存货=期初存货+本期增加存货-本期减少存货，得到期末存货为700元，就可以在账面上随时反应出收入、发出和结存的真实情况，就会较好的规避采用实地盘存制的带来的弊端，所以，应建议被审单位采用永续盘存制，规避实地盘存制带来的舞弊行为。
综上所述，在存货审计中，应重点关注存货审计的目标，以及出现的错弊，并对出现的错弊提出相应的改进建议。存货是企业资产的一个重要方面，所包含的内容比较多，包括原材料，包装物，低值易耗品，库存商品，委托加工物资，在产品，产成品等。存货的多计或少计会影响企业的利润，粉饰企业财务状况。如果企业少计存货，会造成利润虚减，造成少交所得税；如果企业存货多计，则会造成利润虚增，隐瞒企业财务状况，影响当期损益。因此，审计人员应对企业存货的审计进行详细、重点的审查，对审计中出现的错弊采取有效的改进建议，更好地规避存货审计中出现的错弊行为，达到存货审计的目标，确保流动资产及其他财务报表项目的真实性、正确性。
参考文献：
[1]财政部会计资格评价中心编.《2011初级会计实务》.中国财政经济出版社，2010年10月
[2]王会金主编.《现代企业财务审计》.中国财政经济出版社，2010年3月
关键词：存货审计； 难点； 提高质量； 建议
对一般制造业或商品流通企业而言，存货在会计报表中有着特殊的地位，它既是资产负债表中流动资产的主要项目，也是现金流量表中影响营运资金的最大组成项目，同时存货计价的准确性还会对利润表产生较大的影响。在审计实务中，因存货成本计算的复杂性、数量和质量鉴定的特殊性，而使审计人员对存货的审计大部分停留在成本价值处于抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面，数量和质量方面直接采信被审计单位账面的反映，不能满足审计目标的要求。因此，要想对存货取得较满意的审计结果，对存货审计中的技术及技巧提出了较高的要求。
一、存货审计的现状和难点
（一）存货审计的现状存货的审核与其他的资产项目审核相比，较为复杂，其审计现状为：对存货方面的审计，因其存货成本计算的复杂性、数量和质量鉴定的特殊性，大部分停留在成本价值处于抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面；数量和质量方面直接采信被审计单位账务反映的数量和质量。
（二）存货审计的难点
1.存货计价方面，存货成本计算繁琐。审计人员需通过被审计单位会计资料中的数据进行验算，或经过非会计资料，如：生产部门、劳资部门提供的资料另行计算，而分析评价其价值是否准确可靠。
存货成本计算中，要涉及原材料的耗用、人工工资的计入、制造费用的分摊。如果同时生产几种不同的产品，还要在不同产品之间按产品产量比例法、定额耗用量比例法、工时比例法等分配材料费用、工资费用及其他相关费用。采用计划价计价的企业，还要在存货成本中分摊材料成本差异。
2.存货数量方面，因存货存放于不同处所（包括工厂、销售机构及分支机构），控制及盘点困难。
3.存货质量方面，因种类、项目繁多，差异性大，观察与鉴定困难。可能因为呆滞、过时、陈旧及毁损而使其价值减损，审计人员因对被审计单位产销活动及业务认知不够，而难以作出合理的判断。
二、审计失败的原因
一是审计人员不熟悉被审计单位的工艺，也未深入现场了解产品的生产流程，而仍停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面，含糊其词，一笔带过，致使被审计单位将一些不相关原材料摊入成本而未发现，如领用材料制作专用设备，而将材料成本计入生产费用。另外，审计人员未进行会计信息与非财务信息之间的关系、比率的计算与分析的分析性复核，对被审计单位产品成本的组成未进行相关分析，而简单地对账面数字进行计算后，即确认存货成本计算无误，但未警觉到被审计单位可能有更普遍的其他差错存在。如材料假出库、虚列成本费用、调节当期利润。
二是审计人员预先告知被审计单位监盘存货的地点，使被审计单位得以预做准备，就未观察地点之存货做不实调整。存货监盘人员经验不足，审计人员允许被审计单位人员跟随在旁边并记录审计人员的抽点项目，使被审计单位在事后有机会对未抽点项目做假。
三是审计人员缺乏存货方面的专业知识，在审计组中也未配备专业人员。如期末存货计价中，因专业人员和专业知识的缺失，即使被审计单位期末存货发生减值，其是否应计提减值损失及正确计提跌价准备的金额，都不能使审计人员有很大的把握性，致使在存货质量方面只能取信于被审计单位的报告。
三、提高存货审计质量的建议
（一）存货成本计价方面1.审核材料计价方法、材料成本差异率的分摊是否采用了一贯性原则。可抽取其中一个月或几个月的材料出库单进行重新计算，以验证被审计单位在材料计价方面是否适当、公允。
2.生产成本审计中，要审核企业工艺流程、管理要求、产品成本的核算方法是否适用、科学；生产费用的归集和分配方法是否合理；完工产品与在产品之间的成本分配是否适当；还要检查生产通知单、产量和工时记录是否完整；与生产成本明细账及成本计算单是否一致等。审计人员可收集企业生产产品的原料构成、配比消耗情况的定额、企业同类品种前几期的材料消耗对比情况，行业内同种产品的消耗定额等资料，相互联系印证分析疑点及异常，还可收集企业产品的工时定额或经验耗费数据、生产产品车间及厂矿的生产统计报表或车间的考勤记录、车间产品的耗用及开工记录的日志或台班记录、车间核算员核算的相关资料、劳资部门的人员分布及工种、职位及薪酬报表的原始记录等资料。与财务归集分配的人工费用，用以相互印证及分析复核，以辨别是否存有人为调剂利润的情况。对于异常情况要求企业提供有说服力的证据证明其合理性与真实性。
3.在产品成本的审计有它自己的特殊性，如难以期后抽盘；期末成本是否真实合理，主要取决于期末在产品计量的准确性和成本核算方法的科学性。由于这一特殊性常被少数审计人员忽视，他们往往在总账与明细账核对相符后，就给出一个“确认”的结论，这显然是草率的结论。要确保在产品审计证据的充分、适当，审计人员应尽可能侧重其成本分配标准的合理性和一贯性，并辅助一些分析性复核，如：通过产成品单位成本的变化，分析已结转完工产品成本的合理性，从而观察判断在产品成本的合理性，当然作上述分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。
4.对于领用材料购制专用设备，材料成本计入生产费用的现象，在加强盘点的审计程序，进行重点抽样或全面盘点固定资产的情况下，具体分析盘盈的原因，收集当年的产值及产量统计报表、生产产品材料的正常消耗定额、正常的经验消耗数据，企业前几期及近期的固定资产投资、技术改造资料，对两者作比较分析，看是否存有异常，同时根据机器设备的全年或某时段的工作记录推算其生产产品需耗用材料的数据，与企业的统计数据及财务数据进行比较分析，以确定是否存在领用材料购制专用设备，材料成本计入生产费用的现象。
此外，在生产成本审计中，还应审查收入与成本的配比，不仅要重视金额的配比，而且要关注成本结转数量是否配比；同时注意加强异常产成品项目的盘点和成本计算工作，收集相关的销售、生产、出入库等原始资料，与统计报表相互印证及分析以辨别异常的现象。可先作分析性复核（收入成本的配比分析、各月波动分析等），也可直接依据存货审计时产成品减少量与存货销售在销售收入账户中反映的销售数量结合起来，进行数量方面的配比测试，以取得满意的效果。
（二）存货数量控制方面对于存货数量方面，审计人员可以做好存货的监盘，以确定被审计单位的存货是否真实存在，还要获取相关证明文件，从而判断被审计单位是否对存货拥有所有权，并且与账面记录相符，查明有无短缺、毁损及贪污、盗窃等问题。
1.应由熟悉客户状况的有经验的审计人员负责存货监盘。
2.审计人员应当现场监督被审计单位的存货盘点，进行必要的抽查，并形成相应的工作底稿。执行盘点观察时：（1）抽点的重点应放在高价值的项目上。（2）如果不是每一个地点均列入监盘，不要事先或太早告知被审计单位前往的地点。同时，应分成不同的审计组同时进入监盘场所，以免被审计单位提前或根据不同的监盘时间进行安排、调整。对于审计人员并未亲自抽点的存货项目，审计人员应进行分析性复核，避免被审计单位将存货盘点数及汇总资料加以操纵或歪曲。（3）盘点时应尽量避免或减少公司间及工厂间的存货调拨收发活动，否则，应确定是否已做好适当控制。
3.审计人员抽查存货数量时，应亲自计数，而不应听信被审计单位工作人员报数，以防止“空箱”和虚报或结果被修改，应将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对；审计人员还应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。
4.根据存货不同的存放特点，对那些不易计量的、需通过测算的存货，应考虑是否利用专家的工作。
5.对于已经监盘确认过数量的存货，审计人员还要获取相关证明文件，从而判断被审计单位是否对存货拥有所有权。
（三）存货质量控制方面1.资产负债表日，应当特别关注存货的状况。在《企业会计准则第1号——存货》第十五条中明确规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益”。审计人员应观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远远低于可变现净值的存货；很久未用的存货项目，或存放地点和保管方式不寻常，应保持机警以确定是否有受损、过时等情况。
2.提高审计人员的职业素质。在存货质量确定审计业务中有很多环节都将依靠审计人员的职业判断。例如对资产减值迹象的判断和对资产减值准备金额的计提，不仅要求审计人员有丰富的会计经验，还需要审计人员了解掌握各种材料、产品、工程、建筑等方面的知识。所以，审计人员只有具备会计、评估、市场等复合的知识结构，才会得出高水平的职业判断结果。所有这些对政策的把握、对企业风险的选择都对审计人员提出了很高的要求。因此，提高审计人员的职业素质势在必行。
3.利用专业的评估机构或相应的专家服务。在组成审计组时，可将专业的评估机构或相应的专家列入审计组中，利用他们的专业知识弥补审计人员专业知识的欠缺。
[参考文献]
[1] 企业会计准则[s].经济科学出版社。
[2] 企业会计准则讲解[s].人民出版社，2006（2）。
[3] 刘建军。审计学[m].机械工业出版社，2006（2）。
实质性测试是为取得直接证据而进行的检查，其目的是为了使审计结论建立在有足够审计证据支撑的基础上。在实质性测试中要求审计人员对总体的错误量（金额）或正确量（金额）的大小作出结论，对总体进行定量评价，并能描述总体的数量特征。实质性测试一般运用变量抽样和货币单位抽样方法。
变量抽样是对账户和交易的余额进行实质性测试时所实施的统计抽样方法。变量抽样采用正态分布数学模型，能够对总体的金额进行估计，它的特点是可以应用于记录不全的总体测试。变量抽样虽与样本金额大小有关，但其采用的均值、方差等概念，与金额正、负、零的关系不大。变量抽样方法有单位平均估计法、差异估计抽样、比率估计抽样、分层抽样，从理论上说，所有符合统计抽样的总体亦均可采用变量抽样中的任一种方法。变量抽样的几种方法采用相同的数学模型，各种抽样方法的实施步骤相似。
货币单位抽样（MUS）是按照总体金额（元）作为抽样单位抽取样本，再根据样本错误数或错误额推断总体的错误额和正确额的一种审计抽样方法。货币单位抽样基于泊松分布数学模型，其基本思想是：不以一个账户、一种凭证或一笔业务作为抽样总体的一个单元，而是以货币单位，即1元钱作为抽样总体的一个“单元”的，其抽样总体就是由多个1元集合而成的总体对象。
例如，某单位有应收账款明细账户200个，共有余额100000元。通常，每个明细账户为一个抽样单元。若采用货币单位抽样法，则认为抽样总体含有100000个“单元”，而不是200个。如果其中账户A1、A2、A3……的余额分别为200、150、350……元，则A1占的货币区间为l－200；A2占201－350；A3占351－700……在抽样中，如果第500个货币单元被选出，则第500元所在的账户A3（351－700）就被选出作为审查的样本。即通过抽取货币单元（第500元），从而钩出了相应的物理单元（账户A3）作为审查对象。在总体中，每一个单元被选出的概率是相等的，所以在货币单位抽样中，金额越大的物理单元被选出的概率就越大，越容易受到审计人员的关注。运用货币单位抽样法，审计人员可以只用较少的工作量（例如只审查10％的业务）达到实际审定了较大部分的金额（例如可查实80％的金额）。
货币单位抽样法是属性抽样和变量抽样的一种混合方式。与变量抽样不同的是，它对抽样总体的分布没有严格的限制，但要求总体中不合零金额记录，因为按照它的选样原理，零金额永远没有机会抽到。但它具有变量抽样对总体进行定量估计和分层抽样对高频经济业务予以高度重视的优点，容易被人接受，利用计算机技术辅助货币单位抽样。能使样本的选择和计算方便快捷、准确。在此，我们重点推荐的是货币单位抽样法。
货币单位抽样在实质性测试中实务操作程序：
1.取得某科目的电子数据库。
2.审查电子数据库，完成下列工作（如有差异应查明原因）：
（l）数据与明细账、总账核对是否相符；
（2）对数据库进行汇总，根据审计目标，将相同性质的数据按正、负、零重新分类。
3.确定可信赖程度、精确限度，将参数输入软件抽取样本。
4.编制样本现场审核栏目表，列明样本现场审核要素。
5.审核样本，编制样本误差汇总表。
6.记录样本数量、金额，并计算其所占总体比例。
7.核对样本，并审核结果。
8.将审核结果输入抽样软件，对样本审核结果进行分析计算，推断总体。
9.若误差超过可接受范围，再次使用统计抽样软件，扩大样本规模，进一步审查或采取其它替代程序。
10.作出结论。
下面我们用货币单位抽样在实质性测试中的实例来说明其操作程序：
xx企业199x年度库存
原材料审计统计抽样实例
一、审计目标
为确定199X年度库存原材料的存在性、原材料增减的合法性和记录的完整性以及在会计报表上披露的充分性，同时为提高工作效率，量化并控制审计风险。
二、审前调查
审前重点调查了财务处和物资处的会计核算方式和材料采购、让售、领用的资金流程；库存原材料的收、发、退、报废等手续的物资流程；通过内控调查问卷对电算化和计算机管理制度进行符合性。
测试，测试认为该厂库存原材料计算机管理程度较高，控制较严密，其数据更新比较及时、准确，DBF数据库较完整。但因库存物资品种多、数量大，采用手工抽样工作量过大。我们根据调查情况，认为该厂具备对原材料开展计算机辅助审计统计抽样的条件。
三、确定抽样方法
因为货币单位抽样法对金额较大的业务抽取概率较大，能以较小的样本量审查较大比例的业务，工作效率高，并可避免误受风险，因此我们决定优先采用货币单位抽样法对原材料进行审计统计抽样。
四、实施步骤
（－）对原材料的进出业务流程的信息流、物资流、资金流进行描述
（二）确定抽样对象总体，确定抽样多数
我们确定对19XX年度财务处的12000多项原材料的电子数据账和审计截止日物资处的4244余项库存材料电子数据库台账进行抽样。根据重要性原则和审计方案，风险水平（可信赖程度）为95％，精确限度为1％。
（三）误差定义
符合性误差定义：材料采购有无合同，是否与合同相符；领料单有无领料人、审核人和领用部门签章；让售业务提
货联有无财务处盖章……
实质性误差定义：采购价格是否高于市场价；让售价格是否低于进价或财务部门定价；库存原材料金额、数量账、卡、实物是否相符；是否过期变质；是否按照规定盘点及处理盘盈盘亏；是否有有物无账、有账无物；账务处理是否影响资产负债表披露等等。
（四）取得数据，抽取样本
我们在现场直接监督所需数据的复制，并要求提供相关数据的人员作出书面承诺，保证数据的真实完整性。
将获得的电子数据输入抽样软件，自动抽取库存原材料样本345项，占库存原材料总体4244项的8.13％；库存原材料样本金额3032.06万元，占总体账面值4026.63万元的75.3％；与原材料增减相关的会计凭证52张，占总体数量375张的13.87％，样本金额3620万元，占总体金额85.57％。
（五）编制《样本现场审核工作表》
将自动生成的本数据库样本按照部门、库存地点、管库员编号等重新排序，编制了《原材料样本现场审核工作表》。
（六）样本审核
审计人员在审核时，根据原材料收发台账和收发原始凭据，将审计截止日存货数量推算到19XX年12月31日。对审核出的符合性误差和实质性误差进行分析。
（七）记录工作过程，推算结果，作出结论
1893年9月4日，布洛德出生于英国西南部州的汉普顿家族，其父母为威廉姆・塔克尔（William Tucker）和卡罗琳・斯科特・李・布洛德（Caroline Guscott Lee Broad）。1917年4月25日他与格拉迪斯结婚，婚后育有三个子女。1933年，他加入美国籍。1972年10月10日，布洛德去世，享年79岁。
1916年，布洛德获得奎恩大学（Queen's University）的学士学位，并于同年进入毕马威会计事务所（Peat Marwick Main & Co.）在加拿大的卡尔加里办事处任职。他在1915年取得公认执业会计师的资格，并于1921年成为注册会计师。1920年，他转入毕马威会计事务所在纽约的办事处，1926年成为毕马威会计公司的合伙人，尔后即以合伙人的身份经营，并一直从事会计执业服务工作，1947年被选为毕马威会计公司的资深合伙人代表，1959年从该职位退休。
布洛德一生在各种会计职业组织中极为活跃，不仅担任了相关职务并做出了相应的贡献。特别是在美国注册会计师协会（American Institute of certified public accountants，简称AICPA）中，他先后在多个部门任职：1939～1940年间担任副会长，1940～1944年担任财务主管，1944～1945年担任会长；1934～1935年任执行委员会（Executive Committee）下属会计原则研究部（Development of Accounting Principles）成员；1938～1944年任审计程序委员会（Auditing Procedure）主席；1939～1947年任执行委员会成员；1946～1948年为会计程序委员会（Committee of AccountingProcedure，简称CAP）成员，1948～1950任主席；1955～1958年任职业道德顾问委员会（Advisory Committee on Professional Ethics）成员。
在其它政府机构与民间组织中，他也多有贡献：1934～1935年任联邦储备委员会刊物修订委员会（Revision of Federal Reserve Board Pamphlet）成员，1935～1936年任主席；1934～1939年、1942～1944年和1947～1950年间三次出任美国证券交易委员会合作关系委员会（the committee on cooperation with the SEC）的成员，1936～1937年担任技术信息委员会（Technical Information）成员，1937～1938年任主席；1940～1944年担任预算和财政委员会（Budget & Finance）成员，1945～1946年任提名委员会（Nominations）主席；1948～1950年任审判委员会（Trial Board）成员；1950～1952年任社论顾问委员会（Editorial Advisory Board）成员；1952～1955年任会计人事委员会（Accounting Personnel）主席；1959～1961年任公立事务所委员会（Public Affairs）成员；1947～1959年任美国会计师协会慈善基金组织（the AICPA Benevolent Fund）的理事；1952～1953年任公众联系委员会（Committee on Public Relations）的顾问；1962～1963年任公立小学教科书委员会（Public School Brochure Committee）顾问。
布洛德还曾担任过美国会计学会（American Accounting Association， AAA）的副会长（1950）和美国纽约州注册会计师（New York State Society of Certified Public Accountants，简称NYSSCPA）会长等职。由于其出色的学术成就，1952年获得美国注册会计师协会（AICPA）颁发的金质奖章。布洛德的会计名言是：“会计人员的道德底线就是知法、守法与执法。”由于其对会计原则与审计程序方面的贡献，会计学家约翰・L. 凯里（Johy. L. Carey）在评价布洛德时感叹道：“他是对审计目标最富思考的学者之一。”
布洛德还经常为专业期刊撰写论文，一生共发表各种演讲与论文40多篇，其中主要有：1936年，在纽约州注册会计协会（NYSSCPA）上发表的演讲――“会计师对财务报表的独立审查问题”（Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants），1948年，在美国全国成本会计师协会（National Association of Cost Accountants，简称NACA）第29届国际学术会议上发表的著名演讲――“物价水平变动对财务报表的影响“（The Effects of Price Level Changes on Financial Statements）；1939年，发表于《会计帐簿》（Accounting Ledger）第4期上的“审计程序可以标准化”（Can Audit Programs be Standardized）；在《会计杂志》（Journal of Accountancy）上发表的主要论文有1941年第11期上的“审计准则”（Auditing Standards）和1945年第10期上的“为什么需要会计师”（Why do we need Accountants?）等；在《会计评论》（The Accounting Review）发表的主要论文，有1942年第1期上的“资本原理”（The Capital Principle）和1950年发表于第3期上的“存货计价”（Valuation of inventories）等。下面择其要者介绍两个方面的学术贡献。
第一，关于存货计价理论方面的学术贡献。布洛德于1949年在密尔沃基市举办的威斯康星州注册会计师税务论坛上发表了题为“存货计价”（Valuation of inventories）的论文。文中讨论了成本、成本的偏差、市价、成本分配方法、后进先出法、存货的临时性清算、采用后进先出法存货的成本与市价孰低法的成本以及一贯性等问题，该文发表于《会计评论》（The Accounting Review）1950年第3期，全文分为三个层次来论述存货计价的相关原理。首先，论述了存货资产的重要性。其次，论述了存货配比原则与常用计价方法。最后，围绕存货计价这一主题，主要谈了以下八个方面的学术认识：
（1）成本的性质。成本定义为“为达到存在条件和场所在某个项目上发生的直接或间接的支出和费用”。实务中经常会出现许多技术问题和难题，尤其是在某些项目的正确分配上。
（2）存货成本的偏差。存货成本也有不能正确配比的时候。存货减值不仅是物理上受耗损，还有市价下跌产生的损失。保持历史成本的困难是存货会有价格下跌，在正常利润应该减少直到货物卖出的这个预期中，实际存在一个对未来利润的抵押。在货物的有效性降至成本以下时，如果成本因为货物的有效性降至成本以下致使数字并没有正确地记录在某账目上以与未来收入相配比，这会使将失去效用的部分包括进入存货计价的一部分变得很难评判。
（3）存货的市价。市价主要与重置成本有关，但是对它的选择规定了上限和下限。上、下限都与可实现净值有关，上限是可实现净值，下限是可实现净值减去正常毛利后的差额。一个重要的考虑因素是重置成本下降是否会导致售价的下滑。
（4）存货发出计价方法。发出存货成本可以用先进先出法确定，也可以用后进先出法，折中的方法是先进先出法的变更即加权平均法，即以一段时期内的全部购进或生产的货物与期初存货的成本计算出加权单位成本的方法。个别计价法适用于由于产品种类不同而质量不同的公司，这种情况下平均成本不能反映最精确的经营成果。
（5）后进先出法。后进先出法能迅速反映原材料成本变化，它假设存货的成本流转与其实务流转应当一致即以后收进的存货先发出为假定前提。后进先出法公认的支持观点是，后进先出法代表当前收入与当前费用配比的实务方法。因此，它被看作是一种将先进先出法下由于存货价格上涨而造成的收益从收入中剔除的方法。采用后进先出法的结果是将由于存货价格变化而引起的收益或损伤从收入中剔除。
（6）存货的临时性清算。若后进先出法的目标是当期收入与当期费用配比，但将产生一个问题，即产品现销大于现产以及部分正常储备时存货成本的清算。在直接针对利润确认的会计原则下，仅仅依靠正常储备是否自发来判定不同的处理是很难的。若后进先出法是对当期收入和当期成本正确配比，那么用重置成本似乎也可。重置的预期成本数据可能很难估计，但在此情况下当期重置成本可能是一个合理的选择。
（7）采用后进先出法与市价孰低法计算的存货成本。有时面临的问题是：在后进先出法情况下，当市价低于后进先出法成本时是否采用市价。在当期成本与当期收入费用配比的原则下，与当期成本无关的费用将明显扰乱关联程度。不管在哪种计价基础下，在此期间发生与旧成本不相干费用价格的下降会将存货效用减至成本以下的数字。
（8）一致性问题。一致性是与存货确认相关的税务规则的基本要求。如果年初采用后进先出法年末采用先进先出法，若不披露存货影响则披露的经营结果是毫无意义的。
第二，关于资金运营理论方面的学术贡献。20世纪40年代初期，美国开始对会计原则的基本问题进行全面研究。针对AAA所属执行委员会（the Executive Committee）于1941年的专题 研究报告――《企业财务报表的会计原则》（Accounting Principles Underlying Corporate Financial Statement，以下简称“报告”）中，对有关“资本”内容的提法与学术争论观点的介绍，布洛德选择了几个认为需要进一步讨论的话题进行研究，所形成的认识以“资本原理”（The Capital Principle）为题发表在《会计评论》（The Accounting Review）1942年第1期上。在该文中，他主要探讨了与资本营运密切相关的五个问题，指出他所认为的会计报表中关于资本账目的弱点和不一贯性，通过列出反对方的有力论据及他自己的观点，使其论点的有效性得到尽可能的检验。本文以评述“报告”观点为切入点，主要论述如下：
（1）关于再获得股票的溢价。文中指出，公司资本是所有股东的权益，公司对股东的经营责任并不是用资产衡量的资本，也不是从股东立场看的资本。它的概念是作为一个公司的权益纯粹与公司相关。文中指出，认为公司的存在与股东相脱离的观点，并未注意到“声明”第7段中明显期望公司对不同的股东采取单独的会计核算。布洛德认为，任何将收益分配插入资本交易的法律意见会导致部分区别消失。从法律角度和从公司权益角度看，公司有且只有一项资本金。法律的要求毫无疑问地被认为是最低而不是最高标准。会计概念与法律概念不同的是：必须有证据支持而不是仅仅有定义。会计实务在有些情况下会超出法律概念之外，这种情况是有合理理由的，如缴入公积和所获盈余的差异仅仅是会计概念上的，只是后来才被法律所认可。
（2）关于分配股利的盈余来源。公司法允许从实收股本中支付股利，实收股本的可支付限度应在财务说明中列示。布洛德认为这样处理在实务中很危险。其一，盈余是“可用来”分配股利的，假如公司处在现金和资产都可以用来支付股利的情况下，用资本盈余来分配股利是允许的，但却可能是“不可用”的。其二，这种要求会使会计人员脱离会计领域。会计目标实现的基本基础是成本，成本不仅是资产还是盈余的基础。除非资产价值超过负债和法定资本，股利是不可以支付的。
（3）关于亏损弥补。“声明”中认同弥补亏损是实收资本的减少，并且要求补亏应有股东批准。股东的批准对会计原则没有什么影响。既不能使坏的现实好转，也不能使好的现实转坏。
（4）关于盈余限制。许多州的法律不允许公司的股东分配股利，除非总资产大于负债和法定资本；购买重获股份，法定资本不会减少，直到股票被偿还；法定资本作为一个重要数字应在资产负债表上列示。布洛德认为，若仅仅从资本总额和盈余中推导重获的股份，而没有更进一步的详述，股东将没有清楚地被告知其局限性。
（5）关于披露。布洛德认为，“声明”中的第5段关于财务报表的内容，第6段关于清算时摊派优先股，第7段关于重获股份和盈余限制的条例，很难称为会计原则甚至原则的解释说明。
【主要参考文献】
[1] Broad. Samuel J.，The Capital Principle. The Accounting Review， Jan，1942，pg.28~41.
[2] Broad. Samuel J.，Valuation of inventories. The Accounting Review， July，1950 ，pg.227~235.
【论文摘要】 应付账款审计是采购与付款循环审计中的核心部分，应收账款是指企业在购买商品、接受劳务等活动中应该支付的货款或劳务报酬，它产生于赊购过程中，是比较大的项目之一。下面文章就应付账款的几个审计目标，谈谈审计师可以实施的程序。
一、应付账款审计方法
应付账款最重要的目标是确认所有应当记录的款项均已入账，相应的审计程序是检查应付账款是否计入了正确的期间，是否存在未入账的应付账款。未入账的应付账款怎么查找也是应收账款代表性最强的实质性程序。应付账款不入账，则降低了被审计单位的负债，对于状况不佳的企业来说，隐瞒，造成偿债能力较强的假象，从而更容易获得外部和借款。审计师可以从五个方面着手检查。
第一，检查债务形成的原始凭证。因为原始凭证代表了债务产生的时间，如验收单，卖方发票和入库单等上面的日期应该和应收账款的确认日期一致，可以看出负债是否计入了正确的会计期间，上期应该确认的有没有计入下期。
第二，检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，如果发现所付的凭证的发生时间是资产负债表编制日的上年，那么应付账款就延迟确认了。
第三，获取被审计单位与其供应商之间的对账单。一般来说，对账单是由催款人发出的，债权人发给债务人，即被审计单位。审计人员应该从非财务部门获取对账单，因为财务部门如果想粉饰财务报表，就会篡改凭证。当审计人员发现对账单与被审计单位的应收账款余额有差异的时候，应及时调整，处理方法与未达账项相似。
第四，检查在资产负债表日后付款项目的银行对账单及有关凭证，可能是上年未入账的应付账款。
第五，结合存货监盘程序，重点审查在资产负债表日前后入库的采购明细账和入库凭证。通常情况下，不会隐瞒材料入库的记录，因为材料越高，存货越高，成本越低，利润越高，可以偷逃税款。
材料入库记录是应收账款发生的来源，而银行付款单据、对账单和有关凭证是应收账款的去向。只要把这两关把握住，应收账款的审计效率就很高。所以确认计入资产负债表的应付账款是否真的存在也是重要的审计目标，对此，审计师可以采用函证的方式。
二、适当选择实质性分析程序
被单位状况比较困难，发生舞弊的可能性比其他单位要高或应付账款金额比较大，审计人员都可以实施函证。但被审计单位财务处与困难时期，想借款就非常倾向于展示本单位偿还的能力，会刻意隐瞒债务，很多账款就不会入账，因为函证都是以被审计单位的入账记录为标准，被审计单位存心想隐瞒某个债权人的应付款项，没有建账，那函证就失去了作用，所以它不具有针对性。但函证也不是一定不能发现未入账的应付账款，当与供货人有很多笔赊购交易时，发函同一供货人，可以查出被审单位漏记的业务。不过，财务困难时期有些情况函证是能发挥作用的，一些大额供货商，有购货，明码实价，对这些被审单位不得不入账，但他可以把金额篡改。函证对于存在和计价是非常强有力的。被审单位如果混乱，计价不清，漏记多记款项时，应付账款函证就起到作用。函证对象是应付账款大额重要的债权人或者余额很小的供货商，余额很小，则一定是低估了。应采用积极的函证方式，如果得不到回函，审计师必须采用替代程序。根据被审计单位的实际情况，可以适当选择实质性分析程序。
第一，将应付账款的本期期末余额与本期期初余额相比较，分析差额原因。本期期初余额和上期期末余额的结果应该很接近，有出入，可以从两方面原因。应付账款一般都是所欠的购料款，的卖价是由采购量和采购价格构成。当本期的采购量没有很大波动时，应付账款的增加就是由采购价格的上升引起的，反之，就是采购量的增加引起的。价格变动这是供给关系的结果，可以从市场行情中得知，不是被审计单位可以随意捏造的。
审计过程中,我们应当获取充分、适当的审计证据,以得出合理的审计结论,作为形成审计意见的基础。本文拟从审计证据充分性和适当性含义的理解以及二者之间的逻辑关系加以阐述。
(一)审计证据的充分性
审计证据充分性的实质性要求是指要求审计人员根据所获证据足以对被审计对象提出一定程度保证的结论,是对审计证据数量的要求,主要与审计人员确定的样本量有关。例如,对特定项目实施某一选定的审计程序,从100个样本中获得的证据比从50个样本中获得的证据更充分。
审计人员需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响,并受到错报发生的可能性以及记录金额的重要性的影响。当被审计单位的重要性水平被设在低水平的时,就需要更多的审计证据。重要账户余额或交易被发现包含一定数量错报时,需要收集比那些没有发现错报账户更多的实质性证据。具体地说,在可接受的审计风险一定的情况下,重大错报风险越大,就应实施越多的测试工作,将检查风险降到可接受水平,以将审计风险控制在可接受的低水平范围内,就应该收集更多的审计证据。
(二)审计证据的适当性
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量,其核心内容包括审计证据的相关性和可靠性,只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。
1.审计证据的相关性
强调审计证据的相关性,在于保证审计人员取证时,目标明确,有的放矢,以提高审计证据的有效性。所以审计人员在收集和评价审计证据过程中,不仅要对审计证据是否客观存在相关性作出判断,还应对审计证据是否存在相关性作出正确评判。
审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑,也就是说,审计证据要有证明力,必须与审计目标相关。如审计过程中怀疑被审计单位发出存货却没有给顾客开具发票,需要确定销售收入是否完整。就应当从发货单中选取样本,追查与每张发货单相应的销售发票副本,以确定是否每张发货单均已开具发票。若我们从销售发票副本中选取样本,并追查至与每张发票相应的发货单,由此所获得的证据与完整性目标就不相关。
2.审计证据的可靠性
审计证据的可靠性是指证据的可信程度。如审计人员亲自检查存货所获得的证据,就比被审计单位直接提供的存货数据更可靠。
审计证据的可靠性受其来源和性质的影响,并取决于获取审计证据的具体环境。在判断审计证据的可靠性时,通常应考虑下列原则:
(1)从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。因为此类证据未经被审计单位的经手,从而减少变造、更改凭证或业务记录的可能性,因而其证明力更强。如从银行取得的询证函回函、应收账款询证函回函等。
(2)内部控制有效时生成的审计证据比内部控制薄弱时生成的审计证据理可靠。如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常管理中得到一贯的执行,会计记录的可依赖程度将会增加。反之,则可靠性就会大大降低。
(3)直接获取的审计证所比间接获取的审计证据更可靠。
(4)以文件、记录形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
(5)从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。
(三)充分性和适当性之间的关系
充分性和适当性是审计证据的两个重要特征,两者缺一不可,只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。
关键词：PBL教学模式；专接本；审计教学
一、专接本审计教学中引入PBL教学模式的意义
PBL教学模式（problem-based learning）是一种以问题为导向的教学模式，该模式由美国的神经病学教授Howard Barrows首创，目前已广泛运用于各个专业教学领域。与传统的教学方法不同，PBL教学模式更强调学生自主学习。它将学习置于复杂的、有意义的问题情境中，学生通过探索、交流来解决问题，从而习得隐含在问题背后的大量知识内容。也进一步培养了学生分析问题，解决问题的能力。笔者将此模式与专接本审计教学相结合，正是着眼于学生自主学习和解决实际问题能力的培养，与专接本审计专业的培养目标一致。
二、PBL教学模式在“企业财务审计”教W中的应用探索
（一）PBL教学模式的可行性
“企业财务审计”是专接本审计专业的学位课程，专业实践性很强。其要求学生能运用已有的审计基本原理和审计准则等专业基础知识来解决财务审计过程中遇到的各种实际问题。这一教学目标使PBL教学模式的运用成为可能。教师通过创设问题情境引导学生自主学习，学生通过探索和合作交流来解决问题，在这一过程中使自己各方面的能力都得到提高。
（二）PBL教学模式在“企业财务审计”教学中的应用
1.创设问题情境
PBL教学模式成功的关键是创设合适的问题情境。首先，创设的问题应具有探究性，不是那种学生能直接在教材中找到答案的问题，而应当具有一定的挑战性，能够激发学生探究的兴趣。其次，问题的设置应该与教材紧密联系，促使学生通过研读教材和相关的课外资料，正确理解和掌握教材大纲所规定的知识点。最后，问题的难易程度要适中，与学生的知识结构水平和学习能力相匹配。不要设计得过偏过难，要让学生愿意去学习。
例如，我在讲授“存货监盘”时，根据“存货监盘”需要实现的审计目标，会给学生设置这样的问题情境：百佳公司是一家造纸企业，主要从事纸浆、纸和纸制品的生产和销售，以及木材和木材产品的经营销售。2015年永华会计事务所接受百佳公司董事会委托，对百佳公司2015年的财务报表进行审计，审计过程中要对存货进行监盘。假如我们是会计事务所的审计人员，需要解决以下几个问题：①所有存货的数量是否均通过实物点数相加加以确定？②存货的盘点数量是否为存货明细表中所列示的最终数量？③盘点过程中企业的生产是否需要暂停？④企业的存货存放不止一个场所，在监盘中如何实施控制？⑤通过存货监盘是否能实现所有的审计目标？
2.学生查阅资料
问题情境设置完成之后，不要急于让学生去查阅资料，还需要教师引导学生将问题细化。譬如，上述的第一个问题，我会引导学生将问题进一步细化分解为：①哪些实物不能通过实物点数相加？②如果不能用实物点数，那确定数量时还可以使用什么方法？接下来学生就可以带着问题去查找相关资料了。学生可以充分利用学校图书馆的参考书、各类期刊以及互联网资源。考虑到学生的个体差异，我会将学生划分成小组，把学习能力强的学生与学习能力较弱的学生搭配组合，小组成员共同协作完成任务。在这个过程中，教师需要提供适当的援助，引导学生顺利地完成任务。
3.小组合作交流
在查阅资料、自主学习的基础上，以小组为单位交流个人学习成果。讨论在学习中遇到的问题，分享个人不同的见解，从而达到组内成员之间的信息互补和信息更正。教师可以参与个别小组讨论，以监督和引导学生的讨论。
4.师生课堂讨论
在个人学习和团队协作的基础上，每组指派一名组员向全班分享本组的学习成果。在分享的过程中，其他同学可以进行提问，并补充自己的观点。在此过程中，由于学生的知识水平有限，对一些核心概念和学习中应该注意的事项，还是需要教师的讲授。譬如存货“监盘”和“盘点”这两个概念易混淆，需要和学生解释清楚。
5.评价总结阶段
课堂讨论完成之后，还需要对整个学习过程进行评价总结。有效的评价总结和反思，将有利于教师在今后的教学过程中不断地修正和改进教学方法，使PBL教学模式更好地得到实施。评价应包括学生的自我评价、相互评价和教师评价。评价的方式可以采用教师观察、口头评价、书面报告等多种方式有机结合。评价的内容包括学生分析解决问题的能力、信息获取能力、学习态度、小组合作情况等多个方面。
三、PBL教学模式的实施效果
1.运用PBL教学模式，充分调动学生的学习兴趣，实现教学目标
传统教学将学生置于被动接受者的地位，扼杀了学生学习的主动性和积极性。许多学生在课堂中的反应往往不尽如人意，部分学生要靠教师的不断提醒和督促，才能不游离于教学内容之外。采用PBL教学模式之后，改变了传统教学的课堂弊端。学生掌握了学习知识的主动权，他们带着问题去学习，每个人都希望能出色地完成任务，找到最准确的答案，在整个学习过程中都表现出浓厚的学习兴趣。
2.运用PBL教学模式，培养了学生的多重能力，实现了专接本审计专业培养目标
专接本审计教学的目标是让学生在通过自学考试、获得学位的前提下，培养审计专业的应用型人才。而审计对审计人员的职业判断能力、交流沟通能力和综合分析解决问题的能力都有着相当严格的要求。在教学中运用PBL模式对培养这些能力有着非常明显的优势。
（1）PBL教学模式以问题为导向，强调学生自主学习。学生在整个学习过程中为寻求最佳答案而不懈努力。他们不断地探索知识、构建知识，再用知识去解决问题。这有助于培养学生缜密的思维能力、职业判断能力和分析解决问题的能力，保证了学生能将这种能力迁移到将来的审计工作中去。
（2）PBL教学模式采用小组合作学习的方式。学生通过合作交流，树立了团队合作意识，增强了与他人沟通的能力，而良好的沟通能力正是审计人员必备素质之一。
参考文献：
[1]刘建勇，刘小瑞.PBL教学模式在全日制MPAcc培训中的应用――以《高级审计理论及实务》一堂案例课为例[J].高等财经教育研究，2016（1）：28-31.
[2] 杨继飞，付义凯.PBL方法在审计学教学中的应用探析[J].教育教学论坛，2015（17）：142-143.
“说服性”和“结论性”是对证据证明力的度量。说服性是指能够影响他人，使其相信或按照期望行动；结论性则是指决定性的、无可置疑的行动。说服性审计证据能够尽可能趋近真理，但注册会计师根据说服性审计证据获得的审计认知与客观事实可能存在差异。结论性审计证据反映了客观事实的实际情况，说服性审计证据的证明力要弱于结论性审计证据的证明力。通过综合整个审计业务的所有证据，注册会计师可以确定被审业务是否能够出具审计报告。
一、说服性审计证据的形成原因
(一)审计程序的性质审计程序是注册会计师在审计过程中的某个时期，对将要获取的审计证据如何进行搜集的详细指令。审计程序的性质是指审计程序的目的和类型。一是审计程序的目的。注册会计师通常实施的审计程序包括：风险评估程序、控制测试、实质性程序。按照会计准则和相关会计制度规定，重大错报风险由被审计单位方面的原因造成的，注册会计师无法改变其实际水平，只能通过实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，进而评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。注册会计师还应实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据，根据控制测试的结果对实施风险评估程序得到的重大错报风险的评估水平作进一步修正，并相应修正拟实施的实质性程序的性质、时间和范围，通过实施实质性程序控制检查风险的实际水平，最终将审计风险降至可接受水平。二是审计程序的类型。审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序，注册会计师可以运用具体的方法和手段，获取发表审计意见所需的审计证据，但实施这些审计程序大多只能收集说服性而非结论性的审计证据。
(二)审计程序的时间审计程序的时间是指注册会计师何时实施审计程序，或审计证据适用的期间或时点，从这两个方面出发，分析说服性审计证据的形成原因。注册会计师无法在资产负债表日执行所有的审计程序，有时由于审计委托的滞后，全部审计工作都只能在资产负债表日之后开始，注册会计师需要根据执行审计程序时获取的审计证据推断被审计单位资产负债表日的有关情况。例如，注册会计师在资产负债表日后盘点现金，再根据盘点结果和资产负债表日至盘点日的现金收支情况(可能存在重大错报)倒推出被审计单位在资产负债表日的现金余额，此时盘点现金获取的审计证据对于资产负债表日现金的“真实性”审计目标而言是说服性而非结论性的。
(三)审计程序的范围审计程序的范围是指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。在审计工作中，注册会计师可以使用审计抽样、选取特定项目和选取全部项目的方法，确定测试项目。出于成本和时间等因素的考虑，注册会计师通常大量运用审计抽样的方法，从总体中选取样本进行测试，再通过样本结果推断总体特征。审计抽样将导致抽样风险的存在，可能与总体全部项目实施同样审计程序得出的结论存在差异。因此，通过审计抽样获取的审计证据是说服性而非结论性的。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以从总体中选取大额或关键项目、超过某一金额的全部项目、被用于获取某些信息的项目或被用于测试控制活动的项目等进行测试。当总体由少量的大额项目组成，或存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据，或由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则时，注册会计师还可能考虑选取全部项目进行测试。无论是选取特定项目还是选取全部项目进行测试都不会导致抽样风险，但由于注册会计师不是鉴定文件记录真伪的专家，或可能采用不适当的审计程序，或因误解审计证据而没有发现误差等，非抽样风险总是存在的，注册会计师仍可能得出错误结论，获取的审计证据只是说服性而非结论性的。
二、审计证据说服力的决定因素
(一)适当性证据的适当性是指证据可信的程度。如果注册会计师认为证据非常适当，这些证据会有助于注册会计师确信财务报表的列示公允。例如，注册会计师盘点存货所取得的证据比管理当局向注册会计师提供的数据更为适当，证据的适当性只与选择的审计程序有关，选择较大的样本规模或者不同的总体项目不能提高证据的适当性，只有通过选择含有适当性证据特征中的一个或多个高质量的审计程序才能够提高。一是相关性，可靠的审计证据必然会与注册会计师测试的审计目标相关。例如，注册会计师关注客户对已发货物但没有向顾客开出账单的情况，注册会计师选取一定数量的销售发票副联并将每张销售发票与有关的发货凭证进行核对，所取得的证据与完整性目标无关，则不能认为是该目标的可靠证据。相关的程序应是抽取一定数量的发货凭证并与相关的销售发票副联进行比较，以确定是否每张发货凭证均已开出发票。第二个审计程序是相关的，而第一个程序不相关，因为发货是用于确定销售业务是否发生以及应开出账单的一般标准。通过将发货凭证与销售发票副联进行核对，注册会计师可以确定发出的货物是否已经开出账单给顾客。注册会计师只能在某一具体审计目标条件下考虑相关性，大多数审计证据与多个审计目标是相关性的。二是提供者的独立性。从企业外部的渠道取得证据比从企业内部的渠道取得证据更为可靠。例如，一般外部证据(如注册会计师与银行，律师与顾客进行的信息沟通)比询问客户取得的答复更为可靠。同样，来自于客户以外的单位的凭证比客户编制并且从未离开过客户的凭证更为可靠。三是客户内部控制的有效性。客户内部控制有效时所取得证据比内部控制薄弱情况下取得的证据更为可靠。例如，与存在缺陷的内部控制相比，如果销售和开单的内部控制有效，注册会计师可以根据销售发票和发货凭证取得更适当的审计证据。四是注册会计师直接取得的信息。注册会计师通过监盘、观察、计算和审阅直接取得的证据比间接取得的信息更为可靠。五是提供信息的人员的资格。尽管信息来源于独立的渠道，只有在提供信息的人员具备相应资格的情况下，取得证据才是可靠的。因此，与律师的沟通和向银行寄送询证函比向不熟悉业务的人员进行应收账款函证更为可靠。如果注册会计师没有能力评价证据，那么注册会计师直接取得的证据也可能是不可靠的。六是客观性。客观的证据比需要大量判断以确定其是否正确的证据更为可靠。客观证据的例子包括应收账款和银行存贷款余额的函证、实地盘点证券和现金、加总应付账款清单以确定合计数是否与总账余额一致。主观证据的例子包括：客户律师提供的、讨论针对客户的未决诉讼可能结果的信函、监盘存货时观察过时存货、询问信用部门经理长期应收账款的可收回性。评价主观证据的可靠性时，提供证据的人员是否具备相应资格至关重要。七是及时性。审计证据的及时性指的是搜集证据的时间或者审计涵盖的期间。对于资产负责表账户来说，接近资产负责表日取得的证据比较可靠。例如，注册会计师在资产负责表日盘点可流通证券所取得的证据比资产负责表日之前两个
月进行盘点更为可靠。对于利润表账户来说，从被审计的整个期间选取样本所取得的证据比从该期间的某一时段选取样本更为可靠。如对全年的销售业务随机抽样所取得的证据比从该年前6个月选取样本更为可靠。
(二)充分性取得证据的数量决定了证据的充分性。主要通过注册会计师选取的样本规模来衡量证据的充分性。对于某一审计程序，从100个样本中取得的证据通常比从50个样本中取得的证据更为充分。决定恰当审计样本规模的因素有多个，其中最重要的两个因素是注册会计师对错报的预期值和客户内部控制的有效性。例如，假定在审计某公司时，注册会计师认为由于客户所从事行业的性质，该公司很可能存在过时的存货，注册会计师在这类公司的审计中抽取的，关于过时存货的样本比那些存货过时可能性低的公司要多。同样，与记录固定资产业务的内部控制存在缺陷的公司相比，如果注册会计师认为客户方面的内部控制有效，在固定资产购置业务的审计中就可以采用较小的样本规模。除了样本规模以外，被测试的单个项目也会影响证据的充分性。包含大额项目、发生错误可能性高的项目和能够代表总体的项目的样本对应的证据通常是充分的证据。相反，很多注册会计师认为只有在总体中金额较大的项目占其合计比例较高时，仅包含这些金额较大项目的样本对应的证据才是充分的。
(三)综合影响只有在考虑了审计证据适当性和充分性的综合影响(包括影响适当性和充分性的因素的作用)后才能评价证据的说服力。注册会计师选取的由独立的第三方提供的大量证据只有与被测试的审计目标相关的情况下才是具有说服力的证据。注册会计师选取的与审计目标相关但不客观的大量证据则不具说服力。相类似的，只有一两个非常可靠的证据的小样本同样也是缺乏说服力的，注册会计师在确定证据的说服力时，须评价证据适当性和充分性的程度(包括影响适当性和充分性的所有因素)。
在审计业务中进行关于审计证据的决策时，注册会计师还必须同时考虑审计证据的说服力和审计成本。在验证信息时，注册会计师通常可以取得多种类型的证据，选择最佳的证据类型应考虑各种证据的说服力和审计成本。注册会计师的目标是用尽可能低的总成本取得数量充分的适当证据，但审计成本不能作为省略某一必要的审计程序或者不搜集充分样本的合理理由。
关键词：连锁餐饮企业；供应链；供应链管理；供应链会计
中图分类号：F719.3 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）01-0117-02
一、供应链会计相关理论
（一）供应链
供应链是围绕着核心企业，通过对企业的物流、信息流和资金流的控制，从开始采购原材料到制成中间产品及最终产品，最后由销售网络把产品送到消费者手中的将供应商、制造商、分销商、零售商，直到最终用户连成一个整体的功能网链结构模式。
（二）供应链管理
供应链管理是指采用系统的观点针对供应链中的物流、信息流和资金流进行规划、设计、控制和优化，从而最大程度地减少内耗与浪费，寻求建立供、产、销企业及顾客间的战略合作伙伴关系，保证供应链中成员取得相应的绩效和利益并满足顾客需求的整个管理过程，实现供应链整体效率的最优化。
（三）供应链会计
供应链会计是为满足供应链管理的某些需要而对现行财务会计系统进行的改革。它是以供应链管理环节和会计岗位为基础和路径构建起来的，着重于供应、生产、销售等环节的核算与管理的会计核算管理系统。
二、北京中恒餐饮集团供应链会计现状
（一）供应采购环节业务流程
供应采购是指企业在一定条件下，向供应商购买材料、物料或者服务的全过程。包括编制采购计划、确定供应商、签订采购合同、完善采购管理、进行采购付款、验收入库、生成会计信息等环节。
1.采购模式：中恒餐饮集团采用单一采购与集中采购两种模式相结合的采购方式。单一采购往往就近采购，企业与供应商是简单的买方与卖方关系，没有建立长期的合同关系，比如蔬菜类、粮油类和水果类等；集中采购的原材料实行集中采购与分配，企业与供应商建立长期的合同关系，拥有稳定的供应商。
2.采购业务会计流程：对于采用单一采购模式的原料，由门店库管验收货物后填制采购订单，门店会计审核后将采购订单提交给采购部长审批，审批完成后门店会计再将采购订单下推生成入库单，最终原料进入库存管理系统；对于采用集中采购模式的原料，依次分为六个步骤：门店要货申请；门店要货申请汇总；采购订单；入库单；配送出库单；门店收货单。
（二）库存管理业务流程
中恒餐饮集团的库存管理流程主要包括库存管理和存货清查两方面。
1.库存管理：入库―出库―退库。入库单由采购订单下推生成；餐饮业物料的出库是随着食品的销售而出库，中恒餐饮集团通过对每个食品设立成本卡，通过财务软件对每天POS销售单的记录，实现了对每个物料出库数量的统计；当有多发或者发错的物料时需要填制退料单，实现退库。
2.存货清查。中恒餐饮集团的存货盘存制度采用永续盘存制，通过设置详细的存货明细账，包括存货的品名、规格、型号，逐笔记录存货收入、发出的数量和金额，以随时结出结余的存货数量和金额。采用定期盘存，每月月底进行一次盘点。
（三）审批流程的设计
1.采购订单的审批：各门店收到货后填制采购订单，需要将其提交给采购部经理审批，以审核采购订单的物料名称、单价、金额等是否正确合理，审批成功后才准许生成入库单。这样既保障了门店会计和库管填写单据的正确率，又避免了人为操纵。
2.付款单的审批：各门店购买货物付给供应商的付款单需要经过一定的审批流程：门店会计―店长―会计主管―财务经理，经过逐级审批后付款单才可以生成凭证，进入账套。
三、北京中恒餐饮集团供应链会计问题分析
（一）供应采购环节业务流程问题
1.供应商的选择具有无序性。单一采购模式虽然能采购到物美价廉的原料，但是各门店目前的几个主要供应商，基本上都是旧识或熟人，自公司成立起就一直延续下来了这样的合作关系，缺乏正规完善的对供应商资质的考察和选择，也没有相关的考核程序，不利于对供应商的有效管理。
2.由于采购部部与后厨之间缺乏有效的沟通和交流，采购部不了解厨房的生产情况，厨房部也不清楚相关产品的售价和物料的进价，最终造成一方面无法控制生产成本；另一方面经常出现因物料的缺乏造成顾客点的地方特色菜无法正常出菜，顾客对餐饮企业的抱怨和投诉增多，进而影响顾客的满意程度。这种被动适应市场状况不利于企业健康的可持续发展。
3.采购部与财务部沟通不畅，造成会计信息不对称。采购部在重庆，而财务总部在北京，地域上的差异导致财务部不能准确了解到相关单据信息。
（二）库存管理业务流程问题
1.缺乏统一的库存控制方式，未按物料分类负责接货、报验、入库、记账、发放等，未对重点存货进行重点管理。由于没有科学规范的管理方法，只能通过设置较高的安全库存来应对企业经常面临的预期外需求，因此在物资采购过程中没有先进的库存数据分析系统，缺乏科学的预测，采购人员也只能靠订单、经验和季节因素来确定当前企业所需要的物料，缺乏具体的需求调查盒市场调研，从而造成库存积压。
2.库存日常管理数据不准确。由于库管员的自身知识水平有限，仓库的系统账和实物经常不符，出现生产过程中账务显示库存有，但是实物却没有的现象，给生产带来了很大的麻烦；不按库位摆放物料，或移动物料后，不及时把新库位的资料交给录单员录入系统，造成无法找到相关物料；库管员不及时送单给录单员，录单员不及时录入系统，结果造成系统数据与实际脱节，影响ERP系统数据的准确性，最终影响到了生产计划的贯彻和执行。
3.存货盘点监管不严，造成账实差异大。主要原因是：人为失误导致账存数不准确；实际盘点时，仓管员责任心不够、工作态度消极、办事拖拉，手工单据信息不准确，最终导致实际盘点数不准确；部分物料标识不统一、不规范、没有物料编码，以致无法追查该物料的历史状况；每道菜虽然设置成本卡，但是厨师在做菜时没有严格按照成本卡上的固定数量出菜，导致账上出库与实际出库不一致。
（三）审批流程的设计问题
1.采购订单不能及时审批，导致库存数据不准确，影响财务工作进度和效率。采购订单需要经过采购部人员的审批才可以生成，由于各个门店每天有大量的采购订单，再加上采购人员本身工作繁忙，导致不能及时审核采购订单，甚至忘记这项工作，造成工作拖延。
2.付款单的审批流程有待完善。付款单的审批流程较为复杂，导致对供应商的付款不能及时完成。此外，门店会计急于完成工作，未能按照正确的会计流程，在付款单审核后，实际还未付款的情况下，生成会计凭证，这就造成了现金与银行存款账存数与实际盘点数不一致。
四、北京中恒餐饮集团供应链会计优化策略
（一）供应采购环节业务流程
1.加强对供应商的有效管理。供应商管理应做到：改进选择供应商的方法，重点关注重要供应商和材料；从企业整体利益出发，与供应商建立长期的战略合作伙伴关系思想；完善供应商控制和管理，进而减少物料的采购风险。
2.建立一流的采购物流团队。创建学习型组织，加强采购人员的引进、培训和激励，倡导不断改进工作的餐饮企业文化；鼓励并引导采购部、餐厅部、厨房部、供应商之间的沟通与交流，熟悉各自业务，提高工作效率；采购人员要进行较为准确的需求预测，制订科学的采购计划，确保采购策略有计划、有步骤地实施；应用ERP系统，有了公用的数据库，实现了与供应商以及各部门间的信息资源共享，加快信息传递速度与准确性。
3.加强各部门之间相互沟通与协作。加强采购部与财务部之间的相互协作，提高会计工作效率，保障会计信息的可靠性。采购人员要意识到自身的职责不只是单纯的负责购买食品与饮料，还要负责其他方面的处理与运作，加强对会计业务流程的学习是自己不容推辞的义务的意识。
（二）库存管理业务流程
1.加强对库存原料的分类管理，针对不同物料采用不同的储存方法，且要遵循经济和科学的库存管理原则。对于牛肉及其他肉类、海鲜类、饮料、烟酒等采购量大，本身价值昂贵，其质量好坏对企业产品会产生重大影响，且提供这种物料的合格供应商不多，因此需要重点管理；对于米、面、油及其他粮食制品，燃料等，供应市场比较充足，但该种物料本身价值昂贵，库存占用资金大，尽量减少库存总量。
2.加大相关培训力度，提高仓库管理人员素质。库存信息的准确性对于进行有序的库存管理非常重要，高效的库存管理归根结底还是人的管理。加强库管人员的工作责任心，督促其及时准确录入单据；通过加强培训使其了解相关财务制度，具有一定财务成本管理知识，向企业主管人员提出有针对性和有说服力的管理方案。
3.落实存货盘点制度，准确分析盘亏原因。具体做法：建立库存产品定期盘点制度，使财务账与实际库存账保持一致；采用分区分块法，将库存项目按所在的区域分组，对每个区全面盘查一次，并与库存记录相比较；完善内部绩效评价，提高仓库管理人员的责任心；加强与后厨的交流沟通，定期核实更改成本卡，厨师应严格按照规定数额出菜，以保障账实相符。
（三）审批流程的设计
1.加强职责分工。集团总部设立专人，负责监督各门店采购订单的审批，对于不能及时审核的采购订单，向各门店询问原因，并积极督促采购部人员审核，以保障单据的准确及时录入，提高财务工作进度和效率。
2.完善付款单的审批流程。设立固定金额限度，对于小额的付款单可以简化审批程序，不需经过财务经理的审批，从而简化财务工作，提高工作效率。对于大金额的付款单则必须经财务经理审批。
参考文献：
[1] 沈顾官.基于QFD的中餐连锁企业供应链优化研究[D].北京：北京交通大学硕士学位论文，2013.
【关键词】 会计信息系统；采购付款流程；实质性测试；IT审计
IT环境中的采购付款流程是企业级会计信息系统的重要组成部分，如图1所示。与传统手工业务处理相比，IT技术的应用、企业业务流程的重组及其在ERP等系统中的固化，使得采购付款流程的风险管理、内部控制、审计与舞弊调查方面，尤其是对应的实质性测试程序具有极其显著的特点，集中体现在获取数据、准确性和完整性认定的测试、存在与发生和权利与义务认定测试三个方面。
一、获取数据
实质性测试涉及到从电子会计文件中提取数据，并加以分析。为此，审计人员需要对产生这些数据的系统和控制，以及存储这些数据的文件的物理特性有所了解，并借助诸如ACL①之类的CAATTs软件实现。
确认文件的正确版本对审计人员至关重要。为此审计人员必须了解会计信息系统中文件备份的步骤，而且只要有可能，就应使用原始文件。虽然使用ACL可直接读出大部分的顺序文件和关系型数据库表格，但是复杂的文件结构在分析之前，需要简化。简化需额外的步骤和特殊程序来创建一份源文件备份，该备份的格式是ACL软件可以接受的。如果公司的系统人员运行简化处理，审计人员必须确定其所使用的是源文件的正确版本，并且所有相关的数据都已转移到备份文件中。
（一）存货文件
存货文件含有每种存货的数量、价格、供应商以及仓库地点等数据。系统首先检查存货文件中的记录，找出需要订购的货物。当货物被出售或用于生产后，存货文件记录中的存货数量字段值就要自动减少。随着各项存货数量的减少，当现存数量低于再订购点时，系统再测试该再订货的其他条件，如符合，系统则自动生成采购订单，并发给供应商，同时在采购订单文件中增加一条记录。现存数量将一直保持在低于再订货点，直到从供应商处收到货物，这个过程可能要几天或几周。为标记已订购的货物，防止系统重复订货，在存货记录的采购订单号字段会填入系统产生的订单号；否则，该字段值为空。
（二）采购订单文件和采购订单产品项目文件
采购订单文件包含向供应商发出订货的记录。在货物抵达之前，记录一直保持开放状态。把接收报告编码填入指定字段后，该记录当即关闭。采购订单产品项目文件包含全部订购项目，因为每个交易会涉及一个或多个产品，采购订单文件中的每条记录可以对应采购订单产品项目文件中的一条或多条记录。采购订单号和项目编码这两个字段组合起来共同构成了采购订单产品项目文件的主关键字。同时，这两个字段还提供了采购订单产品项目文件与采购订单文件、存货文件之间的联接。
（三）验收报告文件
当订购货物从供应商处抵达公司后，验收部门要进行清点、检查，并编制验收报告文件。验收员通过网络系统终端，输入验货信息后，系统执行以下任务：1.增加存货文件中显存字段的值；2.将采购订单号字段重新设置为空值，并取消再订货条件；3.新建一个关于验收事件的日志记录；4.将验收报告编码放入指定字段中，并关闭采购订单文件。
（四）付款凭证文件
对于大多数公司而言，订货、验收和付款中的金额差异是法律关注的问题，必须在批准向供应商付款前将其解决。应付账款部门的雇员检查采购订单文件和验收报告文件中的对应记录，并将这些记录与供应商发票比对。如存货项目、数量和价格相符，则编制付款凭证。按照供应商的贸易条款和公司的付款政策，填入支付日期并过账。
在每一个付款日，付款应用程序选择到期的应付账款记录，通过在支票日期字段输入当天日期的方式，将该应付账款项目标识为“已付”，同时签发支票，寄给供应商。支付凭证文件向审计人员提供了以下三个重要信息：1.记录收到供应商发票的时间和实际数量；2.在此期间交易账户中所签发支票的日记账；3.在任何一个时点上，付款凭证文件中的开放项目代表的就是公司所欠的应付账款余额。
上述文件都需要根据其物理存储位置和逻辑存储结构在ACL软件中先行定义文件，在实质性测试阶段，审计人员才能采用ACL软件访问并提取这些文件中的数据。
二、准确性和完整性认定的测试
审计人员常在细节测试之前，首先进行账户余额的分析性复核。在采购付款流程中，分析性复核程序可以为审计人员提供关于应付账款和相关费用趋势的概况，还可以确保交易和账户的完整性合理表达，从而尽可能地减少实质性测试的工作量。实务中常用的实质性测试程序如下：
（一）检查支出凭证中的异常趋势
过于集中地从同一家供应商购买商品，可能反映出不正常的商业依赖。如果该供应商提高价格或不按期交货，就会给公司造成巨大损失，这也可能存在舞弊行为：采购员或其他管理人员接受了该供应商的高额回扣。存在大量的小额交易的供应商则说明采购程序的效率不高。一项对美国多家公司的调研显示：IT环境下，一笔采购订单的处理成本为50—125美元，可见减少与公司做生意的供应商数量就可直接节省交易处理成本。管理层应该考虑减少供应商的数目，增加每次的订货品种和数量，以减少订单的数量。这种现象也给审计人员一个信号：采购程序中的有效供应商方法没有被采用。
审计人员可以使用ACL软件的分层和分类功能找出和应付账款支付程序有关的各种特点和异常现象，生成各种累加报告。例如，某公司第一份累加报告给审计人员提供了一个关于采购过程的总体印象：78%的付款凭证的交易额之和仅占同期交易总额的15%；第二份累加报告则显示了与单个供应商相关的商务活动：公司中超过53%的交易是和同一家供应商进行的，而其他大多数供应商的交易额只占总交易额的很小部分。
（二）检查发票价格的准确性
比较供应商发票上的价格和原始采购订单上的价格，是为了测试准确性认定。实际价格和预期价格间的巨大差异可能是因为雇员在授权付款前没有检查相关文件，或在处理价格差异时，应付账款部门人员超越了他们的权限。
使用人工方法，只能对一个会计期内处理的数以千计的发票中的一两百张样本进行检查，因此审计人员通过比较发票价格和采购订单价格来确认价格准确性时，只能用抽样方法。IT环境下，通过ACL的连接功能，将付款凭证文件和采购订单文件中的数据连接起来才能进行比较，审计人员可以对需要检查期内的文件中所有发票的价格进行检查。
实务中，ACL生成的输出文件可能非常大，直接浏览这些文件，寻找差错费时费力，因此审计人员常常使用过滤功能，过滤掉所有订单金额和实际金额相同的记录，只剩下价格有差异的记录；再结合ACL的其他功能，审计人员可以分析记录价格的总差异，并对其重要性作出判断。
三、存在与发生、权利与义务认定的测试
对已授权的采购订单，只要从有效供应商处接收到存货就意味着债务的发生。但是，很多公司的会计信息系统在收到供应商的发票时，才确认债务，并记录为一项应付账款。供应商发票经常落后于商品的接收，通常情况下，债务实现和确认之间的时间差不会影响财务报告。但在每个会计期末时，收到存货的供应商发票通常要到下个会计期才能收到，也就有可能没有包括在应付账款账户中，审计人员应相应调整债务记录。
（一）查找未记录债务
查找未记录债务涉及付款凭证文件和验收报告文件。在一个会计期内，每条存货验收记录都应该与相应的付款凭证文件中的记录相符。审计人员再次使用连接功能，将采购订单文件和验收报告文件连接起来。两个文件的连接需要以同一个关键字排序，即采购订单号。因为付款凭证文件已经按照采购订单号排序了，所以排序后的文件也可用于这项测试，只有验收报告文件需要按照采购订单号重新排序。
此时的输出文件中只需含有与主文件（验收报告文件）中不相符的记录清单，即那些审计人员试图确认为没有被记录为债务的验收报告记录。如果输出文件不为空，即表明存在与验收报告文件不相符的采购订单文件记录，审计人员必须检查和判断是否对应付账款余额做了适当调整。
（二）查找未授权支付凭证
对于应付账款高估的风险，审计人员应选择付款文件为主文件，验收报告文件为从属文件，重新连接，输出文件为公司没有付款凭证对应的存货验收记录。这可能意味着付款的批准只是基于收到供应商的发票，而没有检查订购的货物是否已经验收入库。没有验收记录的付款凭证可能隐含一个舞弊，或者当内部控制环境较差时，对同一笔采购重复付款。
（三）检查向供应商重复付款
据调查，全美因为同一笔采购业务重复付款而造成的损失，每年高达数千万美元。出现故障的会计信息系统、计算机程序、数据输入错误和授权控制失败通常会造成重复付款。这偶尔也可能是因为不诚实的供应商对同一次购买发出两份不同编码的供应商发票，绕过内部控制造成的。有的供应商发出多联同一发票，或是在发票的号码后添加一个字母，以形成不同的发票。使用ACL软件的重复功能，审计人员能在大批的发票记录中查找相同编码或相同金额的发票记录。
虽然任何一个或几个字段的组合，都可以用来测试重复的发票记录，但是审计人员必须理解各文件之间的数据传递关系，才能从结果中分析出有用的结论。例如，每一条付款凭证记录都是为单一供应商发票的付款而签署的，每一条发票记录都只和一个采购业务相关。同一个采购订单号值在付款凭证文件中一般不应该对应两个以上的记录。如果输出文件显示：除了几条无序记录以外有两条发票记录的采购订单号相同，这时，审计人员需询问经管人员，做进一步的检查。结果可能是付款凭证开错、作废而后重新开具造成的，也可能是重复付款。
综上，IT技术与企业信息系统建设使得传统的审计程序和手段都发生了深刻的变化。在采购付款流程中，数据获取方式，准确性和完整性认定，存在与发生、权利与义务认定及其测试程序都呈现出各自的特点，这对当今审计工作者提出了新的要求和挑战，也揭示了今后审计研究与发展的一个方向。
【主要参考文献】
［1］ 中国内部审计协会.信息系统审计准则［S］.2008.