时间：2022-03-06 14:04:14
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇出具审计报告，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
情况概述：XX县一中校办工厂和XX乡办企业联营投资兴办汽车修理厂，双方签订联营协议，约定建厂双方各投资50%，盈利或亏损由双方平均分享或负担。联营厂2001年6月22日开业，2003年5月因经营不善且双方无意再继续合营而关停。
附一：某会计师事务所受托审计报告
1．基本情况：XX县一中校办工厂和XX乡办企业联营投资在县城兴办了汽车修理厂，总投资164667.69元，双方各投资50%，该厂拥有固定资产原值143391.84元，净值141957.84元，主要经营汽车维修业务，经营期5年。
2．业务经营情况：截至审计日止，该厂拥有资产197323.83元，负债286681.36元。2001年账面亏损31426.08元，2002年账面亏损43792.98元。该厂2001年少提工资、水电费、地皮租赁费4021元，2002年少提工资、水电费、地皮租赁费20564.56元，2003年少提工资、水电费、地皮租赁费5500元，少提折旧2629元，少计利息9171.08元，大客车处理赔款6000元，留守人员工资3600元。在“应收款”挂账的XX乡2980元，已形成呆账也应转摊费用。这样，将应摊未摊的费用全部摊销后，实际亏损143823.17元（审计报告中相关数据加总后亏损129684.70元――笔者注）。
附二：XX县人民法院民事判决书
……判决如下：
1．解除原、被告联营协议。
2．由原告偿还联营厂借款9.1万元，由被告付给原告款45500元。
3．联营厂现有固定资产净值139328.84元，归原告所有，由原告付给被告款69664.42元。
4．联营厂经营亏损143823.17元，原被告平均承担。
综上2～4项，原、被告付款相互折抵后，被告应付原告款47747.16元。
分析一：审计报告存在如下问题：
1．内容严重脱离企业现状
《企业会计准则――基本准则》第六条规定“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”在此基础上会计才能遵循核算的基本原则，正确核算企业的财务状况变动情况和准确计算企业的成果。就本例而言，只有持续经营这个前提条件存在，联营双方才能依照约定，按各自投资比例，分享或承担生产经营过程中的盈利或亏损。如果丧失了持续经营这一前提条件，在此基础上设立的基本原则也就失去了约束力，这时的会计核算应转入清算程序，按照清算事宜中的审计业务要求安排审计工作。本例联营双方虽然联营期限未满，但双方已无意再继续经营，且到日已关停3个月之久，不论从形式上还是从实质上该企业均失去了会计核算赖以存在的持续经营这个前提条件。实际上企业盈余或者亏损只是一个数字，盈余时表现为资产的增加或负债的减少，亏损时则表现为企业资产的减少或负债的增加。所以审计的重点亦应从单纯的计算盈亏转到对企业资产与负债的清算上来，即核实企业的资产与负债，资产抵偿负债后的剩余财产，再按双方约定的投资比例进行分配。就该审计报告提供的数据看，该企业实有资产197323.83元，286681.36元的负债中应剔除属于双方投资应记入“实收资本”账户的164667.69元，加上2001～2002年少提工资、水电费、地皮租赁费三笔欠账共30085.56（4021＋20564.56＋5500）元，再加上2003年应计未计利息9171.08元，应付留守人员工资3600元，最后负债应为164870.31元。用账面价值计算的联营企业清算结果为：企业197323.83元的资产用于偿付164870.31元的负债后，联营双方还能对32453.52元的资产提出分配权。用公式表示为：所有者权益＝资产－负债＝197323.83－164870.31＝32453.52（元）。
以上分析只是粗略的、方向性的，是在假定审计报告数据准确无误的前提下进行的。实质上企业清算时的资产并不都能抵偿负债，如待摊费用、递延资产等，负债也不是都需要偿付的，如从费用中提取又用作企业职工的应付福利费、其他应付款中的应付职工教育费等。具体到这个联营企业有没有不能偿付负债的资产和不需要资产偿付的负债，有多少，笔者手中只有审计报告和法院判决书，详细数据没有获取，故不赘述。
2．关键数据计算错误。如前面提到的企业实际亏损数为143823.17元，审计报告中相关数据加总后只有129684.70元，两者相差14138.47元。
分析二：法院判决结果造成被告经济损失7万多元。这一损失尽管是事务所的审计报告“逼”其就范的，但这种常识性的错误，法官是完全可以避免的。就形式上看：法院判决的结果是公平、公正的。联营企业的负债、资产、经营亏损都一分为二，是不了的“铁案”，但仔细品味便发现问题。联营厂借款91000万元，由原告负责偿还，由被告付给原告款45500元是正确无误的。联营厂现有固定资产净值139328.84元归原告所有，由原告付给被告款69664.42元也是没有问题的。而联营厂经营亏损143823.17元，是原被告平均承担的，如果被告拿出经营亏损143823.17元的50%即71911.58元放到联营厂，那么原告也应拿出同等的资金放到联营厂，联营厂多出原、被告拿来的143823.17元，最终还要分回原、被告手中。而法院对联营厂经营亏损143823.17元，由原、被告平均承担的判决且真的动用货币资金，作为被告应给付原告款项相互折抵的做法就错了。实际上该案例中的经营亏损不存在原告给付被告款项问题，也不存在被告给付原告款项问题。归还借款中，被告付给原告款，是因为原告偿还了联营厂的全部借款。固定资产分配中，原告给付被告款，是因为原告拥有了联营厂的全部固定资产。
在分析审计报告和法院判决结果后，笔者有以下意见和建议：
意见和建议之一：经济纠纷案件，涉及到当事人的切身利益，注册会计师和所在的会计师事务所承接这类业务时，要根据本所人员状况，量力而行，切不可见钱眼开，毁了自己和事务所的声誉。
意见和建议之二：审计程序的实施和审计报告的出具要在理解法院所委托事项意图的基础上进行，且不可墨守常规或问东答西。在审计过程中，注册会计师如果发现法院委托事项与被审计单位情况不符，或发生矛盾时，应及时将情况通报给人民法院，以期法院对委托事项予以补充、完善或者修正。总之，会计事务所既要拓宽业务范围，扩大影响，又需谨慎执业，不因蝇头小利而陷入尴尬境地，甚至卷入不必要的诉讼旋涡。
按照注册师发表意见或无法发表意见，审计报告可分为无保留意见的审计报告（包括标准无保留意见的审计报告和带强调事项段的无保留意见的审计报告）、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。在我国审计实务中，通常将无法表示意见理解为一种意见类型，这种理解是不准确的。根据审计，无法表示意见是注册会计师放弃发表意见的情况，并不对会计报表是否合法与公允反映发表意见，因此它不是一种意见类型。例如，美国《公认审计准则》“报告准则”第四条指出，报告应当包含针对财务报表整体发表意见，或声明不能发表意见。《萨班斯——奥克斯利法案》对审计报告也给出了类似定义，审计报告是指一份文件或记录：（1）该文件或记录是根据为检查发行证券的公司对证券法规执行情况进行的审计所编制的；（2）在该文件或记录中：会计师事务所对财务报表、报告或其他文件发表意见，或声明无意见可表达。从国外审计看，尚未发现将无法表示意见作为一种审计意见。实际上，无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见构成了四种审计报告类型，而不能笼统地说四种意见类型。
二、区分审计报告类型的标准
无保留意见的审计报告是最普通的审计报告。据国外文献统计，注册会计师出具的审计报告90%以上都是无保留意见的审计报告，我国的比例可能低一些，主要与的质量有关。如果注册会计师认为会计报表符合合法性与公允性，没有在审计过程中受到限制，且不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项时，应当出具无保留意见的审计报告；在决定出具无保留意见的审计报告时，如果认为审计报告不必附加任何说明段、强调事项段或修正性用语，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告，即标准审计报告。
保留意见适用于被审计单位没有遵守国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，或注册会计师的审计范围受到限制。只有当注册会计师认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在对会计报表产生重大的情形，才能出具保留意见的审计报告。如果注册会计师认为所报告的情形对会计报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见审计报告的情况下最不严厉的审计报告。
只有当注册会计师确信会计报表存在重大错报和歪曲，以至会计报表不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。注册会计师应当依据充分、适当的证据，进行恰当的职业判断，确信会计报表不具有合法性与公允性时，才能出具否定意见的审计报告。据文献统计，注册会计师很少出具否定意见的审计报告。
只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法确定会计报表的合法性与公允性，注册会计师才可出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据的情形。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。无论无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。
在某些情况下，注册会计师可能通过增加一个强调事项段修正审计报告，而该事项在会计报表中得到更详细的披露和广泛的讨论，增加这一强调事项段并不影响审计意见。因为从理论上讲，在意见段之后增加强调事项段，并不对会计报表构成任何保留，也不影响审计意见的类型，只是增加信息含量，提请会计报表使用者关注。遗憾的是，某些会计师事务所为了满足上市公司的要求或屈从于客户压力，随意改变审计意见的性质，或将本应发表审计意见的事项仅仅作为强调事项加以说明，以此达到既不得罪客户、又不承担责任的目的。因此，审计准则只规定存在持续经营能力或其他重大不确定事项时，注册会计师才应当或应当考虑增加事项段。《独立审计具体准则第17号——持续经营》中对持续经营问题作了详细规定，不再赘述。关于不确定事项，是指其结果依赖于不在被审计单位的直接控制之下但可能影响会计报表的未来行动或事项。当不确定事项符合以下条件时，即使会计报表附注已作充分披露，注册会计师也应当考虑在审计报告中增加强调事项段：（1）很可能的不确定事项（对应的概率区间是大于50%但小于或等于95%），并且是重要的；（2）可能的不确定事项（对应的概率区间是大于5%但小于或等于50%），并且是极为重要的。
三、区分审计报告类型的重要依据
注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要判断不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定或因审计范围受到限制是否影响重大，往往离不开重要性水平。在其他条件相同的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。如果某项错报或审计范围受到限制对被审计单位会计报表的影响并不重要，预计也不会对未来各期会计报表产生重要影响，注册会计师就可出具无保留意见的审计报告。
1、错报金额与重要性水平的比较
根据《独立审计具体准则第10号——审计重要性》，重要性是指被审计单位会计报表中错报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用人的判断或决策。在确定审计程序的性质、时间和范围以及评价审计结果时，注册会计师应当合理运用重要性原则。注册会计师对重要性水平的评估取决于被审计单位的具体情况、会计报表项目的性质和自身的专业判断。注册会计师在运用重要性原则时，应当考虑错报的金额和性质，并合理选用重要性水平的判断基础，采用固定比率、变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。重要性水平的判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。例如注册会计师可以采用资产总额的0.5%-1%，净资产的1%，营业收入的0.5%-1%或净利润的5%-10%等，确定重要性水平。注册会计师可以对会计报表确定一个重要性水平，也可以根据不同的行业确定两个重要性水平（如企业）。验证重要性水平是否合适的是将其纳入财务指标体系中，观察对财务指标的影响。测试时，运用的财务指标既涉及资产负债表又涉及利润表和其他财务资料时更加有效，如净资产收益率。
下面将错报金额（或审计范围受到限制金额）与重要性水平进行比较，以判断出具审计报告的类型。
（1）错报金额不重要
当错报金额或审计范围受到限制而的金额不大，远远低于重要性水平，不至于影响报表使用人的决策，因而注册会计师认为该金额是不重要的，就可以出具无保留意见的审计报告。例如，被审计单位办公用品直接作为管理费用，因其金额很小，错报就不重要，可以出具无保留意见的审计报告。
（2）错报金额重要但就会计报表整体而言是公允的
当错报金额或审计范围受到限制的金额超过重要性水平，在某些方面影响会计报表使用人的决策，但对会计报表整体而言仍然是公允的，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额较大（超过重要性水平），已将其用作商业银行贷款抵押品，但没有在会计报表附注中进行披露。如果其他商业银行利用该会计报表进行贷款决策，因不了解存货已作抵押就会受到一定影响。但存货的错报并不影响现金、应收账款和其他会计报表项目以及整个会计报表，因此，注册会计师出具保留意见的审计报告是合适的。
（3）错报金额非常重大且影响非常广泛以至会计报表整体公允性存在
当错报金额或审计范围受到限制的金额非常重大且影响又非常广泛，将会全面影响会计报表使用人的决策，注册会计师应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。例如，被审计单位在资产负债表日拥有的存货金额很大，远远超过重要性水平。如果存货出现错报，对会计报表许多项目乃至整个会计报表都会产生影响。因此，注册会计师需要考虑存货错报对净资产、流动资产、营运资本、资产总额、销售成本、利润总额、所得税、税后净利润的综合影响。在判断综合影响时，必须考虑该项目对会计报表其他项目的影响程度，亦即牵扯性。现金和应收账款之间的分类不当只会影响这两个账户，因此并无牵扯性；而一项重要的销售业务没有人账则影响应收账款、流动资产、资产总额、销售收入、所得税、利润总额、净利润、留存收益等，因此牵扯性很广。一项错报金额或审计范围受到限制的金额产生的牵扯性越广，注册会计师出具否定或无法表示意见的审计报告的可能性就越大。例如，注册会计师可能对现金与应收账款的分类不当出具保留意见的审计报告，而对相同金额的销售业务没有人账则出具否定意见的审计报告。
2、判断错报金额产生的影响
在实际工作中，确定错报金额或审计范围受到限制的金额对会计报表的影响程度并不容易，需要根据具体情况进行判断。
上市公司要定期（网上）公布会计报表，因此其无法向政府部门、债权人和股东提供不同的（外部）会计报表（即只能对外提供一套报表）。我们可以借鉴该制度，由财政部门建立企业会计报表报备系统和企业会计数据库，实现财政、税务、工商、统计和银行等部门之间的企业会计报表共享，杜绝企业向不同部门提供不同数据的会计报表。这样可以从源头上减轻和消灭企业会计人员和注册会计师造假的压力，实现会计职业共同体的双赢。
2实现审计报告网上公布
监管不到位是企业敢于伪造或者变造审计报告，注册会计师敢于简化审计程序或者故意出具虚假审计报告的重要原因。造假被发现的可能性很小，从收益与风险相比的巨大差异来看，造假者有侥幸心理，以至于虚假的审计报告层出不穷。注册会计师出具审计报告后，应该立即将审计报告电子版上传给监管部门，监管部门随即在其网站上公布所有的审计报告，供审计报告使用者查询、核对。如果在网站上查找不到审计报告的，或者书面审计报告内容和网上公布的审计报告不一致的，审计报告使用者有义务向审计监管部门报告，为监管部门查处虚假审计报告提供信息。监管部门可以有效确定检点、有针对性的开展审计质量检查工作，及时发现和惩处违法行为。审计报告上网公布，接受社会公众的监督，伪造或者变造的虚假报告就难有立足之地，以出具虚假报告为业或者以出具虚假报告作为竞争手段的注册会计师就没有生存空间，注册会计师及其审计报告才能被广大社会公众认可。
3建立注册会计师基本物质保障制度
为了保证一个清正廉洁的政府，需要提高公务员的工资，实行高薪养廉的政策；而注册会计师履行了确保国家法律法规、制度准则贯彻执行和维护社会公共利益、维护市场经济有序运行的义务，高薪养廉的政策对其也同样适用。长期以来，我国对注册会计师的执业义务和执业责任强调过多，而对其职业利益保障不够重视，权利义务极不平衡（即高风险、低收益）。没有职业物质保障注册会计师，完全靠被审计单位支付审计费用生存，属于典型的自谋职业，社会地位低下，与经商没有什么区别，谈不上职业荣誉感。不少注册会计师没有长远打算，以“捞一把就走”或者“能捞多久就捞多久”的商业投机心态执行审计业务，以降低审计质量甚至故意出具虚假审计报告来谋利商业利益，即使因此被吊销执业资格也不觉得是一大损失。给予注册会计师较高的物质待遇，不但可以提高注册会计师的社会地位，也可以让注册会计师珍惜自己的职业。建立注册会计师基本物质保障制度，由注册会计师协会向会计师事务所按照审计收费的一定比例收取专项会费、用以发放注册会计师基本工资，保证注册会计师较高的物质待遇，如此不但可以提高注册会计师的社会地位，也可以让注册会计师珍惜自己的职业。会计师事务所收取的很大一部分审计费用需要上交给注册会计师协会，会削弱其营利性，淡化其商业性，在承接、执行审计业务时不会过多的考虑利益。
4规定被询证者回函的法律义务
为了消灭虚假回函，提高函证程序的效率和效果，在法律上应该设定被询证者回函义务。被询证者不回函或者虚假回函的，应该承担法律责任。
5建立双重审计制度、加强审计质量同业监督
审计报告使用者发现审计报告有虚假迹象的，或者认为审计结果不可靠的，可以交纳一定金额的保证金、向监管部门申请委派其他注册会计师对审计报告进行复核或者进行重新审计。如果其他注册会计师复核或者重新审计后发现该审计报告是虚假的或者有重大错报未披露的（即故意出具虚假审计报告的），复核或者重新审计费用由出具虚假或者不实报告的原注册会计师承担，该费用以审计标准收费的三至五倍计算。如果复核或者重新审计后发现原注册会计师未执行必要审计程序、未获取充分适当审计证据，以至于未发现重大错报的（即过失出具不实审计报告的），由原注册会计师按收费标准的一至三倍承担复核或者重新审计费用。如果复核或者重新审计未发现审计报告不实，或者原注册会计师审计程序到位、审计证据充分适当的，由委托人按审计收费标准的50%承担审计费用。
6加强诚信建设、增加审计违法的信用成本
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有159家上市公司被注册会计师出具了非标准无保留审计意见的审计报告。非标准无保留审计意见的审计报告包括带说明段无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见的审计报告。这些非标准无保留审计意见涉及的事项主要包括：(1)上市公司持续经营能力存在重大不确定性；(2)资产减值准备计提的金额难以估计；(3)会计政策、会计估计变更及重大会计差错更正；(4)控股股东和其他关联方占用上市公司资金；(5)强调某一重大事项。从审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。某些会计师事务所在独立性方面存在问题，不按独立审计准则的要求出具审计报告。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见。
从我们的分析看，由于中国证监会在2001年底了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号--非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》，对于上市公司拒绝就明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定的事项做出调整，或者调整后注册会计师认为其仍然明显违反会计准则、制度及相关信息披露规范规定，进而出具了非标准无保留审计意见的，证券交易所应当在上市公司定期报告披露后，立即对其股票实行停牌处理，并要求上市公司限期纠正。在这种压力下，上市公司规避非标准无保留审计意见的动机明显增强，会计师事务所面临的压力也大大增加。某些会计师事务所在能够确定被审计单位明显违反会计准则和会计制度的情况下，不再执行必要的审计程序，以审计范围受到限制为由出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告，甚至出具带说明段无保留意见的审计报告。这样一来，就回避了对上市公司是否明显违反会计准则和会计制度发表意见。当然，根据有关部门的核查，某些会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告同样存在着一定问题，这种报告的隐蔽性更大，给会计报表使用者带来的危害也更大。为此，我们进一步研究了2001年上市公司的159份非标准无保留审计意见的审计报告，并对2001年之前的审计报告进行统计分析。现对其中的几个共性问题提出我们的看法与大家讨论，并就如何出具审计报告谈一些意见。需要说明的是，这些问题并不针对哪一家会计师事务所，而是希望通过讨论，引起大家对这些问题的注意，使审计报告质量在以后年度得到进一步的改善和提高。
关于持续经营能力问题
1997年到2001年约有150份审计报告明确提及了上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保留意见，30份为带说明段无保留意见。
许多会计师事务所在带说明段无保留意见或在保留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分会计师事务所在拒绝意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少部分会计师事务所在否定意见的审计报告中提及持续经营能力问题。
许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而会计师事务所在审计报告说明段中的表述也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。对不确定事项，我们可以进行如下分析。
1.不确定事项不等于审计范围受到限制。不确定事项包括或有事项，但范围比或有事项大，主要是过去交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来事情的发生或不发生予以证实。任何不确定事项都包括两个方面：一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
2.不确定事项不等于被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守企业会计准则和会计制度是两码事。如果被审计单位按照会计准则和会计制度对不确定事项进行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和会计制度。
持续经营能力问题是比较复杂的不确定事项。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加说明段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施。如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
3.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。
4.如果被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但管理当局拒绝就持续经营能力作出书面评价，而会计报表仍按持续经营假设基础编制，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
关于对重大事项强调问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，共有124份非标准无保留意见的审计报告在意见段之后增加了说明段，其中97份为带说明段无保留意见的审计报告，27份为意见段之后带说明段的保留意见的审计报告。涉及的事项主要包括八项减值准备计提、未决诉讼、大额逾期借款、持续经营能力、重大交易事项的法律手续不完备、关联方占款以及为关联方担保等关联交易、资产重组、提及其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作、补贴收入、非经常性损益、一次易取得的收入占主营业务收入比重较大、会计政策和会计估计发生变更等。上述事项固然属于重大事项，然而有些事项放在意见段之后的说明段是不合适的，需要实施必要的审计程序，把问题搞清楚。为了规范注册会计师出具带说明段的无保留意见和保留意见的审计报告，我们在近期修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》中明确规定，当存在下列情形之一时，注册会计师应在无保留意见或保留意见审计报告的意见段之后增加说明段：(1)强调有关持续经营的重大事项；(2)存在可能影响会计报表的重大或有负债；(3)会计政策、会计估计发生变更且对会计报表产生重大影响；(4)与已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；(5)更新前期审计意见；(6)强调某一重大事项(持续经营除外)。注册会计师应当在说明段中指明，“此外，我们提醒会计报表使用者关注……。本段内容并不构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型”。通过采取这样的措施，一方面可以明确注册会计师的法律责任，在一定程度上遏制某些会计师事务所以描述事项代替发表意见的行为，防止把本应发表保留甚至否定意见的事项放在意见段后表述，另一方面也可以提醒会计报表使用人更加明确地理解审计报告的意见类型。此外，我们还在起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中作出了一些禁止性的规定，限制把某些事项放在意见段之后的说明段中作出表述。
关于资产减值准备计提问题
2001年上市公司年度会计报表审计中，约有50份非标准无保留意见的审计报告涉及了上市公司的资产减值准备问题，其中28份为带说明段无保留意见，10份为保留意见，12份为拒绝表示意见。在各项资产减值准备中，涉及坏账准备的比重较大，有41份，短期投资跌价准备2份，存货跌价准备7份，长期投资减值准备9份，固定资产减值准备4份，无形资产减值准备2份，在建工程减值准备4份，委托贷款减值准备2份(有的审计报告涉及若干项减值准备)。此外，还有若干份审计报告仅仅提及了应收款项本身，未明确提及减值准备问题。
从目前来看，上市公司对资产减值准备的计提出现了两种倾向，一种倾向是出于增发、配股或保持业绩的需要，少提或不提资产减值准备，另一种倾向是为以后的资产重组、扭亏为盈、保住上市资格或避免ST处理打基础，而多提资产减值准备。从50份非标准无保留意见的审计报告来看，有相当一部分会计师事务所仅在意见段之后的说明段中描述了被审计单位计提减值准备的事实，而未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性判断；还有一部分会计师事务所以审计范围受限从而无法获取充分、适当的审计证据为由，同样未对减值准备计提的充分性与合理性作出实质性的判断。应当指出的是，资产减值准备计提属于会计估计而非不确定事项。这种现象的出现固然与上市公司编制虚假财务报告的动机以及资产减值准备计提的复杂性有关，但也反映了某些会计师事务所独立性存在问题、未能勤勉尽责的情况，从而为会计报表使用者提供的信息有用性大大降低，浪费了社会资源。
为了进一步规范出具恰当的审计报告，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中明确规定：(1)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计是合理的，并进行了适当披露，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告的意见段之后增加说明段对重大会计估计事项作出强调；如果管理当局作出了重大会计估计变更，且变更是合理的，并进行了适当的披露，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加说明段，以强调说明有关会计估计的变更事项及其对会计报表的影响。(2)如果认为被审计单位管理当局作出的重大会计估计不合理，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。(3)如果审计范围受到被审计单位或客观条件的限制，以致无法评价重大会计估计的合理性，注册会计师应当出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。
关于提及其他主体的工作
注册会计师在出具审计报告时，提及其他主体工作的情况时有发生，被提及的主体通常涉及其他注册会计师、前任注册会计师以及专家。根据统计，在1993-2001年之间，提及其他注册会计师的审计报告约有50份，提及前任注册会计师的审计报告约有20份，提及专家的审计报告约有10份。
1.提及其他注册会计师的工作。近年来，某些会计师事务所以带说明段无保留意见的审计报告方式提及其他注册会计师的现象比较突出，通常采用“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”以及“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”等措辞。此外，某些会计师事务所在出具保留意见审计报告时也使用了“我们未复核”或“(完全)依赖于其他会计师事务所审计报告的审计意见”等责任不清的表述方式，或未在审计报告中充分解释无法信赖其他注册会计师工作的理由等。众所周知，某些上市公司年度利润主要来源于其子公司，而这些子公司往往是设在境内的高科技公司或设在境外的销售公司，潜藏着很大的财务欺诈风险。主审注册会计师不对境外子公司进行审计，或无法对境外会计师事务所的工作底稿进行复核，只在审计报告中提及其他注册会计师的工作，回避可能承担审计责任的做法并不妥。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及其他注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)如果对其他注册会计师的专业胜任能力和独立性均表示满意，对其一贯执业情况等方面已经熟知并认为良好，且对其他注册会计师本次的审计范围和审计工作质量感到满意，主审注册会计师一般不应在审计报告中提及其他注册会计师的工作；(2)主审注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中的引言段、范围段和意见段提及其他注册会计师的工作，也不应在意见段之后增加说明段提及其他注册会计师的工作，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给其他注册会计师；(3)如果无法对其他注册会计师的工作进行复核或其他注册会计师的工作不能满足要求，且无法直接实施必要的审计程序，主审注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告，并考虑在审计报告中提及其他注册会计师的工作，但不应被视为将其责任分摊给其他注册会计师；(4)主审注册会计师如果决定在审计报告中提及其他注册会计师的工作，应当在意见段之前的说明段指明双方的审计范围，及由其他注册会计师审计的资产总额、营业收入或其他重要项目占被审计单位会计报表整体各该项目的比例，清楚地说明导致所发表意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度；(5)主审注册会计师在出具保留意见或无法表示意见的审计报告时，不应使用“我们未复核经其他会计师事务所审计的贵公司所属子公司的会计报表”、“我们完全(或部分地)依赖于(或基于)其他会计师事务所审计报告的审计意见”、“根据我们的审计及其他会计师事务所的审计报告……”或类似表述。
2.提及前任注册会计师的工作。当上市公司变更会计师事务所时，通常会出现在审计报告中提及前任注册会计师的问题。根据统计，有相当一部分后任注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师时，不符合《独立审计准则第14号——期初余额》的要求。比如，在保留意见的审计报告中仅仅简单描述“上年度会计报表经XXX会计师事务所审计”的事实，而没有明确期初余额对所审计会计报表的影响；甚至有个别会计师事务所在说明段中使用“贵公司上年度会计报表非由我所审计，我们对本年度会计报表期初余额不予置评”的措辞。
我们认为，如果期初余额对本期会计报表不存在重大影响，后任注册会计师不应在审计报告中提及前任注册会计师的工作；如果期初余额对会计报表存在或可能存在重大影响，后任注册会计师可以提及前任注册会计师的工作，并应当按照《独立审计准则第14号——期初余额》的要求出具相应的审计报告。
为了进一步规范注册会计师在审计报告中提及前任注册会计师的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的说明段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。
3.提及专家的工作。根据统计，会计师事务所在审计报告中提及专家工作的情况在近两年来开始增多。某些会计师事务所明明知道上市公司通过资产重组在玩数字游戏，明明知道专家的工作不甚合理，将导致收益确认存在问题，但为了满足上市公司的要求，或回避可能承担的责任，只是在审计报告的意见段之后增加说明段提及专家的工作，或虽指出会计报表部分地依赖于专家工作的结果，但又不说明专家工作的方法、程序及其结果对会计报表的影响。这种做法不符合《独立审计准则第12号——利用专家的工作》的要求。
为了进一步规范在审计报告中提及专家工作的行为，我们在近期起草的《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告(试行)》中进一步明确规定：(1)注册会计师出具无保留意见的审计报告时，不应在审计报告中提及专家的工作，以免被误认为是发表保留意见或把责任分摊给专家。(2)如果专家工作结果致使注册会计师出具保留意见或无法表示意见的审计报告，注册会计师应当在意见段之前的说明段中提及专家的工作，包括专家的身份和专家的参与程度等，并清楚描述所发表审计意见的理由。
关于对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见
当会计师事务所连续接受审计业务委托时，则至少前后两期(前期及本期)会计报表是由其审计的。当前期的会计报表在本期的比较会计报表出现时，是第二次出现。此时，会计师事务所的审计意见不但涵盖本期会计报表，也涵盖再次出现的前期会计报表。会计师事务所再次对同一会计报表发表意见的做法，称为更新前已发出的审计意见。
当会计师事务所更新前已发出的审计意见时，两个审计意见的日期一定不同，第二次审计意见的日期接近目前。至于审计意见的种类，可与以前发出的相同或与以前发出的不同。在审计本期会计报表时，注册会计师应当关注影响用于比较的前期会计报表的情形或事项。如果注册会计师因被审计单位违反企业会计准则已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而该前期会计报表已经在当期按照企业会计准则重新编制，那么注册会计师在审计报告中应当指明该会计报表已经重新编制，并对该重新编制的会计报表发表无保留意见。目前，有些会计师事务所虽然认可被审计单位对前期会计报表进行重新编制，但对当期会计报表出具审计报告时，尤其对比较会计报表出具审计报告时，只字不提被审计单位重编会计报表的事实，使会计报表使用者产生误解。明明记得会计师事务所对上年度会计报表发表了非标准无保留意见，怎么在比较会计报表中却变成了无保留意见?
ensen和Peter O. Christensen创建的一种理论研究方法体系：通过阐述一组抽象的概念，使用大量通俗例子做支撑，旨在辨别“做会计”的实质原因，提出了“会计是使用估价语言和代数式来达到传递信息的目的”的结论。他们倡导的这种研究方法称为“分析式研究”，与实证研究一起成为当代会计研究的两大主流。CPA审计报告由规范的标准化专业语言和基本概念组成，经由“公司财务报告供应链”传导到资本市场，理应具有丰富的“信息含量”，投资者对不同类型审计意见的市场反应不同。现实悖论是：使用者和投资者决策往往不依赖于审计意见，股票价格变动趋势与审计意见不一致甚至无关。“CPA审计报告是否具有足够的信息含量，借鉴“分析式研究”方法解析其中蕴含的信息含量，厘清其逻辑结构关系，甄别其形成机理”就成为理论界和实践中的一个重大研究课题。
一、国内外研究综述
（一）国外研究现状 Shank，Murdock和Dillard（1977）、Finnerty和Oliver（1981）研究发现，收到保留意见的公司在审计报告披露后其系统风险的平均值和方差有了明显增加，说明投资者在保留意见被披露后提高了对公司系统风险的评估，市场对保留意见的审计报告做出了负面反应。Michael Firth（1978）测试了英国“保留意见”的信息含量，发现投资者能对因不同原因出具的保留意见做出不同的市场反应。Chow和Rice（1982）也测试了保留意见与非正常收益率之间的关系，发现被出具保留意见的上市公司具有显著的负面市场反应。Elliot（1982）研究了1973~1978年间美国145家上市公司收到保留意见后的市场反应后发现，市场早在保留意见公布45周之前就对其做出了显著的负面反应。Dodd等（1984）选择了1973~1980年间首次收到保留意见的美国上市公司为样本研究发现：在审计报告公布前后5天存在着细小的负的累计非正常收益率且不显著，在公布前6个月的时间内，累计非正常收益率达到-8.9%且显著，并在不同的样本组中均存在着这样的负反应。
LaSalle和Anandarajan（1997）研究了银行信贷经理在信贷决策中对因诉讼和持续经营原因出具拒绝表示意见审计报告的反应，发现信贷经理在面对拒绝表示意见审计报告时减少了贷款意愿，调低了该客户还款能力的评价、调低了该客户改善盈利能力的评价、调高了可能贷款的边际利率。Dopuch（1986）、Loudder（1992）、Frost（1994）、Chen（2000）等研究得出了类似结论：审计意见具有决策有用性，审计报告具有信息含量，审计具有传递客户特征的信息功能，市场对审计报告意见反映显著。
在审计报告形成机理研究方面，以毕马威Business Measureme
nt Process（BMP）、安永Business Environment Analysis Template（BEAT）、普华永道PwC Mehtodology、德勤“AS/2”等“四大”（Big 4）为代表，提出了基本原理大致相同的风险导向审计方法，倡导以风险全面识别、评估和控制为导向，综合考虑重要性、独立性、职业谨慎、审计抽样程序、审计证据等基本概念因素（本研究称“信息含量因子”）后出具CPA认为恰当的审计意见。西方经典审计教科书如Auditing：Assurance & Risk（W. Robert Knechel）、Audting：AnIntegrat
ed Apporoach（Arens & Loebbecke）、Auditing and Assurance Services：A Systematic Approach（William F. Messier，Jr.）、Auditing：Concepts for a Changing Environment（Larry E. Rittenberg & Bradley J. Schwieger）、Miller Auditing Procedures（G. Georgiades）、Student’s Manual of Auditing（Diane Walters & John Dunn）在论述CPA审计报告形成方面，重在单项、分章节论述“信息含量因子”的含义及其应用，内容分散，忽视了其内在的逻辑联系，没有归纳出如何依赖这些“信息含量因子”形成审计报告的路径。
（二）国内研究现状 李增泉（1999）以上市公司1993~1997年度的审计意见作为研究对象，通过考察年报公布日前后的市场反应，力图从实证角度对审计意见的信息含量做出分析，发现“标准无保留意见”与“非标准无保留意见”公司在年报公布前后有不同的市场表现，审计意见对投资者的决策行为产生重要影响；不同类型的“非标准无保留意见”会引起不同的市场反应，但投资者并未对其进行严格区分，“非标准无保留意见”公司在年报公布前后的反常表现以及被连续出具的“非标准无保留意见”在年报公布日仍有一定的信息含量，说明我国的证券市场远非“半强式有效市场”。
李东平、黄德华、王振林（2001）利用1999年和2000年34家出现事务所变更的上市公司组成研究样本，同时随机从深沪两市上市公司中抽取34家公司组成一个控制样本组，应用多元logistic回归分析研究了非标准审计意见和会计师事务所变更之间的关系。发现会计师事务所变更与前一年度的“不清洁”审计意见变量成正相关关系，注册会计师出具的“不清洁”审计意见本身是导致我国资本市场中会计师事务所变更的基本原因。李爽、吴溪（2001）利用1997~1999年中国证券市场审计师变更的数据进行研究，得出结论：在研究期间内发生了审计意见严重程度减轻的审计师变更，审计师规模更可能发生由大到小的变更。耿建新、杨鹤（2001）发现，被出具过非标准无保留意见审计报告的上市公司比未被出具过的更易变更会计事务所，变更后，其审计报告中标准无保留意见显著地多于非标准无保留意见。
宛燕如、高文进（2009）曾对审计意见形成过程进行归纳后描绘了流程图，但是不够明晰具体。我国CPA全国统一考试教材《审计》、《注册会计师执业准则》（2006）借鉴了西方风险导向审计的框架结构，对审计报告的形成机理阐释也比较宽泛。
国内外研究结论形成鲜明对比：国外CPA审计报告传导到资本市场，具有重要的“信息含量”，对投资决策有重大影响；而我国CPA审计报告传导到资本市场，反应不强烈。笔者认为：西方CPA职业界面临着巨大的职业风险（如安达信案例）和严厉的监管措施（如萨班斯・奥克斯利法案），不得不注重操守，职业谨慎非常强，审慎执业。我国具有特殊的人文社会关系国情，CPA个人素质和职业操守都远非可比，于是上市公司依靠更换事务所达到“购买审计意见”目的，CPA也为应付审计市场的激烈无序竞争，迎合委托方提供虚假或“刻意修饰”后的审计报告，双方互相默契配合，“信息含量不高”在所难免。另外，由于我国投资者大多数非专业人员，自我保护和风险意识差，法律不完备和政府监管不严厉，也在另一方面纵容了CPA审计报告的“信息含量低”这一现实。
本文采用采用“分析式研究”方法，结合分析CPA审计报告所包含的基本审计概念体系及其逻辑联系，揭示审计报告的“信息含量”原理，描绘CPA审计报告形成机理的路径图，提出了富有新意的改进建议，在理论上开拓了一片研究新领域；实践中有助于CPA审慎撰写审计报告，便于监管者和投资者直接对照，对利益相关者正确理解审计报告的丰富内涵，政府加强监管具有重大的意义。
二、基于“信息含量观”的CPA审计报告传导及其形成机理
（一）主要内容 基于“信息含量观”的CPA审计报告传导及其形成机理研究的主要内容包括：（1）以我国CPA执业准则体系和证券市场的建立发展过程为线索，按照“1992年证券市场建立前”、“1992-1996年独立审计准则实施前”、“1996-2003年审计报告准则修订前”、“2003-2006年新CPA执业准则前”、“2007年实施新CPA执业准则后”等5个分时段收集CPA的审计报告，进行归类统计，分析其包含的“信息含量因子”演进历程，解析其相互内在逻辑联系等重要信息分布；（2）选取具有典型意义的不同意见类型审计报告，以“信息含量因子”作为研究的假设变量，以市场反应指标（如投资收益率）为因变量，构建关系模型，实证分析各“信息含量因子”对股票价格变化和投资决策者的影响；（3）归纳并描绘CPA审计报告形成机理路径图：以风险导向为总揽和指向，独立性为灵魂和首要要求，职业谨慎和重要性判断贯穿审计过程，经过“全面识别评估并控制风险――执行抽样审计程序――判断审计证据充足性――最终风险衡量”过程，形成不同的审计意见类型并出具审计报告。
（二）基本思路 在选择一定数量、范围的上市公司、会计师事务所和我国沪深两地证券交易所进行问卷调查、实地调研基础上，搜集CPA审计报告，采用分析式研究和实证研究两条路线并行。先分析CPA审计报告的信息含量，描绘其形成机理路径图，再以审计报告信息含量因子作为假设变量引入构建模型，通过Eviews软件分析各因子对股价和投资者决策影响，得出审计报告信息含量状态的结论。最后，结合审计报告的形成机理路径图和实证分析结论，提出改进我国CPA审计报告的建设性意见。如图1所示。
（三）方法与重点 研究的方法主要采取：（1）问卷调查、实地调研；（2）分析式研究，提出审计报告的“信息含量观”体系；（3）实证研究，检验CPA审计报告信息含量对股价和投资者决策的影响效应。研究重点：以通俗案例和基本概念阐释CPA审计报告的“信息含量因子”内在逻辑联系、绘制审计报告的形成机理路径图。
三、结论
（一）基本观点 一是我国CPA审计报告的“信息含量”不足，对股价影响、利益相关需求者决策价值不大；二是可理解性和明晰性是CPA审计报告的特点和首要要求；三是CPA可以在漠视风险前提下出具任何意见的审计报告。同时，由于调研工作量大，获取上市公司、证券交易所和会计师事务所的一手信息并进行归纳。
（二）相关建议 首先，可以相应引入“分析式研究方法”构建CPA审计报告“信息含量观”的理论体系；其次，绘制CPA审计报告形成机理路径图，具体可参考图2所示 ；最后，在CPA审计报告改进方面，可适当增加重要性（特别是数量方面）的信息含量。
［本文系湖北省荆门市审计局科研课题阶段性研究成果］
参考文献：
［1］中国注册会计师协会：《审计》，经济科学出版社2009年版。
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［3］谢荣、吴建友：《现代风险导向审计理论研究与实务发展》，《会计研究》2004年第4期。
［4］Ross L. Watts & Jerold L. Zimmerman：Positive Accounting Theory，Prentice Hall，Pearson Education，Inc，1986.
［5］John A. Christensen & Joel S. Demski：Accounting Theory：An Information Content Perspective，The McGraw-Hill Companies，Inc，2003.
［6］Christensen P. & G. Feltham: Economics of Accounting: VolumeⅠ（Information in Markets） ?2002 and Ⅱ（Performance Evaluation）2005，Kluwer Inc.
一、以查错防弊为任务
企业（被审计单位）提供的财务信息，总是被社会公众推定为存在重大错报的。正是社会公众这一思维方式的存在，注册会计师审计制度才有存在的必要性。审计的价值是提高财务信息的可信赖程度，决定了审计要以查错防弊为任务。注册会计师应该以职业怀疑态度执行审计业务：第一，推定未经审计的财务信息是存在重大错报的;第二，推定被审计单位是不诚信的和有舞弊动机的，计划和实施审计程序要有意识地避免被其预见或事先了解;第三，评价审计证据时应该重视审查证据之间是否有矛盾之处，特别是要慎重考虑管理层和治理层对询问所作答复以及提供的其他信息的合理性。
注册会计师审计以查错防弊为任务，决定了审计工作的目标是合理保证被审计财务信息不存在重大错报。如果审计报告没有披露重大错报的，就应该推定该被审计财务信息是不存在重大错报的。第一，在审计过程中发现了部分事项（即交易、账户余额、列报）重大错报的，不能等同于已经完成了审计目标，还需要对其他事项继续执行审计程序，核实其是否不存在重大错报。第二，注册会计师对某些事项出具保留意见的审计报告，并不意味着审计质量就高，如果披露的错报是不重大的，或者未对其他事项实施必要审计程序的，或者隐瞒了其他重大错报的，仍是违反审计准则的。第三，在审计中故意不实施必要的审计程序（例如函证、盘点等），以未实施有关审计程序为理由出具非无保留意见的审计报告（即以出具非无保留意见审计报告规避实施必要的审计程序），可能涉嫌隐瞒重大错报或者无法确定是否不存在重大错报，也是违反查错防弊义务的。
在实务中比较常见的思维误区是注册会计师机械地执行审计程序。注册会计师不考虑被审计单位实际情况，在形式上按部就班的执行审计程序表确定的程序，编制要素完整的审计工作底稿，而不考虑重大错报风险和审计程序的针对性，忽视了审计查错防弊的任务。例如实施盘点程序，只是抄一下账簿上实物数量金额的收付存记录;实施函证程序时，由被审计单位选择函证对象，由被审计单位发出和收回询证函;抽查凭证，只是将有关明细账记录抄在凭证抽查底稿上，没有实际查阅凭证即予以认定;在选择测试项目上，有偏见的选取样本或者选取不具有代表性的样本等;没有实质性的执行程序。
二、以职业判断为本质
审计从性质上来讲是一种判断，判断贯穿于审计工作全过程。从审计对象上来讲，被审计财务信息是会计人员运用职业判断形成的，审计是对会计判断是否正确的认定（再判断）。审计实务中需要作出判断的事项主要有：审计风险和重要性水平，计划和实施审计程序的性质、时间安排和范围，审计证据的充分和适当性，会计处理的公允和合法性，错报的重大性以及如何在审计报告中披露，等。根据判断的内容，我们可以将其分为程序性判断和实体性判断两类。程序性判断包括执行哪些审计程序，审计证据是否充分适当等审计问题。实体性判断包括是否会计处理符合会计准则等会计问题。
审计是一种判断活动，而不是管理活动，更加不是执法活动。审计的职责是对被审计财务信息是否公允、合法作出判断。审计活动中发现被审计单位存在问题的，应该提出纠正意见，也可以提供内部管理的建议，但是不可以对被审计单位及其有关人员命令，不能代行管理职能，更加不能给予训诫和惩罚。审计职业判断是一种以重要性为参考标准的价值判断。重要性是以某项错报在一定环境下是否足以影响审计报告使用者作出经济决策为标准的，是注册会计师站在审计报告使用者的立场上进行判断确定的。然而审计报告使用者众多，各自作出经济决策时考虑的因素不同，其对审计关注点和审计报告披露的信息要求不同。注册会计师判断财务信息错报是否重大，不能以某个审计报告使用者的要求为标准，而应该以是否可能损害社会公共利益和扰乱市场经济秩序为标准。
在实务中比较常见的思维误区是注册会计师以量化标准替代职业判断。例如规定重要性水平是资产总额的1%、主营业务收入的3%;不考虑具体情况，一律将未超过（或累计未超过）该量化重要性水平的错报加以忽略。又如规定占资产总额10%以上的会计报表项目是重要项目，对低于资产总额10%的会计项目实施简化审计程序或者不实施必要的审计程序。再如，认为通过函证获取的审计证据是最可靠的，在审计中一律实施函证程序，并将询证函作为有效证据使用，不考虑是否有必要实施函证，函证是否有效。
在内部质量控制复核和主管部门业务质量检查中的思维误区是：评价注册会计师的工作只看其执行了哪些审计程序，倾向于指出有哪些审计程序没有执行，哪张审计工作底稿是要素欠缺的或者不完整的，并将其作为问题反映，加以惩戒。不重视评价注册会计师的职业判断，不接受注册会计师以职业判断为理由不执行某些审计程序的解释。例如在检查应收账款审计工作底稿中，发现有询证函回函的，就可以顺利通过复核和检查;没有的询证函回函的，就认定该注册会计师审计存在问题;注册会计师以函证很可能无效作为不实施函证程序的辩解，复核和检查人员均不认可。
三、以证明效力为根本
《注册会计师法》规定：“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。”注册会计师审计是对财务信息的独立鉴证，不受任何单位和个人的干预，其出具审计报告也不需要任何单位和个人审查或批准。与国家审计、内部审计相比，注册会计师审计具有权威性，其审计报告有证明效力。
审计报告证明效力决定了注册会计师应该以客观、公正态度发表审计意见。审计存在的合理性基础就是注册会计师能够以客观公正的立场发表审计意见;失去客观公正，审计就没有公信力，也就没有存在的必要。判断财务信息是否公允和合法，某项错报是否在审计报告上披露，不得以委托人、被审计单位、审计报告使用人的要求作为依据，而是要以法律法规和会计准则为标准。在实践中，注册会计师与被审计单位对企业某些经济业务的会计处理有不同的认识，会作出不同的判断，此时需要注册会计师坚持会计准则至上的原则，提高财务信息质量。
在实务中比较常见的思维误区是注册会计师拒绝纠正审计报告的错误。由于选择性测试方法的运用和职业判断的大量存在，注册会计师出具审计报告后发现审计意见存在瑕疵的情况比较常见，需要修改已经出具的审计报告。例如注册会计师对A公司出具审计报告后，又去审计B公司，发现A公司和B公司之间的业务交易记录存在重大不一致，经过审查确认是A公司会计核算存在错误。又如，在对A公司实施银行往来信息函证程序，对10家银行发出询证函，收回9家银行的询证函未发现差异，迫于审计工作时间限制，注册会计师认定了银行往来信息不存在重大错报，出具了审计报告;后来收到第10家银行询证函，回函上却注明贷款信息存在重大差异。再如，首次接受审计委托时，发现前任注册会计师出具的审计报告存在重大错误，连续审计时发现上年度审计报告存在重大错误。但是此时审计报告可能已经被使用，如果修改审计报告，则可能审计报告使用者已经作出的经济决策。来自被审计单位的修改审计报告的阻力很大。注册会计师内心也不愿、不想修改审计报告，因为如果审计报告可以随时修改，那么其证明效力何在，审计“公信力”何在。笔者认为，虽然审计只能合理保证财务信息整体不存在重大错报，审计认定的事实不一定是客观真实，故有证据证明其确实存在重大错误的，应该予以纠正，否则就是机械思维的表现。注册会计师拒绝纠正错误，违反了客观、公正的义务，也剥夺了审计报告使用者纠正其重大经济决策、避免更大的经济损失的权利。
四、以成本效益为特征
会计师事务所是自负盈亏的营利性企业组织，注册会计师是自由职业者而不是公务人员，没有任何职业保障。在异常激烈的市场竞争环境下，注册会计师为了生存和发展，在审计中必须考虑成本效益原则，考虑实施审计程序的成本与所获取信息有用性之间的关系，尽量多采用分析程序，重点对重要账户余额和重要交易进行审计，而不是面面俱到。审计费用决定注册会计师能付出的审计成本。委托人支付较低的审计费用，就不要期望注册会计师能够提供高质量的审计服务。现实中委托人在审计市场中处于强势地位，往往将审计费用压得很低，注册会计师为了防止亏本，减少审计程序，减少审计人工和时间投入是可以理解的，但是注册会计师不能以考虑成本为由减少不可替代的重要审计程序。
委托人与被审计单位以及其他审计报告使用者各有不同的利益诉求，作出经济决策考虑的因素不同，对财务信息的要求也不同，相互之间往往是存在利益冲突的。注册会计师依靠委托人支付审计费用生存的特性，委托人是否委托审计以及解除审计委托是关系注册会计师切实利益的。注册会计师在审计中“屁股指挥脑袋”、偏向于委托人是不可避免的，审计不能做到完全的中立超脱，审计结论不能做到完全的客观公正，审计独立性的有限度的。在被审计单位与委托人重合时，注册会计师审计更加缺乏独立性。
1.审计意见表示与社会公众的理解差距
注册会计师对上市公司财务报表出具的审计报告有四大类,即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。注册会计师根据独立审计准则进行了审计,出具了恰当的审计报告,但在审计报告"不干净"时(我们可以把标准无保留意见的审计报告以外的审计报告通称为"不干净"的审计报告),财务报告的使用者往往认为审计报告是有问题甚至是错误的。如因审计范围受到严重限制而出具的拒绝表示意见的审计报告,社会公众往往这样认为:审计范围受到严重限制,为什么会受到限制?企业管理层都能对审计的项目进行控制,而注册会计师在获取足够的证据时遭遇到了困难,肯定是企业高管有意隐瞒某些事实,或者故意设置某些障碍阻扰注册会计师获取足够的审计证据,既然企业高管存在问题,就应出具否定意见的审计报告。更有意思的是,在"不干净"的审计报告遭遇到公司的经营失败或重大违法行为时,注册会计师即便出具了恰当的审计报告,社会各界仍认为注册会计师未勤勉尽职,因注册会计师的"审计失败"而导致他们利益受损,应追究注册会计师的有关责任。
2.内部控制制度基础审计下的管理层舞弊的困境
我们国家现阶段审计职业界实行的是制度基础审计,是一种以审查企业内部控制制度着手的审计方法。根据独立审计准则,内部控制制度的建立、健全与执行有效性,是被审计单位的会计责任,企业管理当局有责任建立良好的内部控制制度。制度基础审计的重点是对制度的各个控制环节审查,目的在于发现控制制度中的薄弱环节并找出问题发生的根源,然后针对这些环节扩大检查范围。企业管理当局是内部控制制度的设计者和执行者,那么在管理当局有意制造某些内控制度的假象时,良好的内部控制假象将让注册会计师收集较少的审计证据,注册会计师往往很难发现管理舞弊。根据独立审计准则,注册会计师有责任发现和披露被审计单位的管理当局的重大舞弊,若没有发现和披露管理当局的重大舞弊,是注册会计师的过错,应承担过失责任。另外,在实际的工作中,对在审计中发现的管理舞弊,注册会计师往往不是选择披露,而是提醒企业有关管理高层改正,而且,审计工作中实际发现的重大管理舞弊与实际发生的重大管理舞弊之间存在很大差距。这样,在公司管理当局,特别是公司最高管理当局与公司各利益群体串通舞弊时,注册会计师往往是力不从心。
3.公司治理结构中角色重合的困境
所有权与经营权的分离是现代公司治理制度的一大特征,公司的最高权利机关是股东大会,在股东大会的基础上选举产生董事会,董事会对股东大会负责,代表股东的利益,董事会聘请企业高层管理人员对企业实施具体的经营管理。企业的所有权属于股东,企业的经营权则授权给企业管理当局。股东是委托人,公司管理当局是人,股东委托公司管理当局对公司进行经营管理。在审计业务的委托关系中,股东委托审计机构鉴证公司管理当局经营业绩,即股东是"委托人",审计机构是"人"。管理当局与审计机构是独立的,不存在任何的契约、利益关系,由"人"监督人的过程是可以保证其公正性的。我国现阶段的现象是很多公司的高管本身就是董事会的重要成员,公司高管既对公司实施具体的经营管理,又名义上代表股东,在董事会中主宰着公司的重大决策,这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者利益提供了广阔的空间,内部人控制现象十分严重。董事会成员,企业高管部分成员二合一,使受托进行审计的审计构处于十分尴尬的位置,即“委托人”(董事会)委托审计机构对"委托人"(是董事会重要成员的高层管理人员)的会计责任予以认定或解除。审计机构在审计过程中很可能迫于"委托人"的压力而作出妥协,出具欠适当的审计报告,造成了审计失败。
4.抽样审计下的5%困境
最初的审计是以详细审计开始的,随着社会的发展和审计目标的改变,科学的抽样审计方法得到了广泛应用。抽样是统计学中的重要概念,与统计学界的一个重要魔数——5%有着干丝万缕的联系。根据双尾假设测试(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的统计所得出的结果,总体中有95%的值落在偏离中值为正负1.96标准差之间。许多的注册会计师把可容忍的审计风险确认为5%,这是否意味着注册会计师愿意接受签发的100份审计报告中有5份以内的错误报告?假如某具有证券业资格的会计师事务所有20家证券业客户,他们的可容忍审计风险是5%,那么,从总体上来说,该所每年出具的20份审计报告中有1份可能是错误的审计报告,就造成了审计失败。在我国现阶段,一次审计失败可能对一个会计师事务所造成毁灭性的打击。如在"琼民源事件"中为"琼民源"出具审计报告的是中华会计师事务所,在1998年5月1日证监查字[1998]36号中对中华会计师事务所的处罚也不算十分严重,"暂停证券业务资格6个月",而且刚好是1998年5月1日开始至1998年11月1日结束,并未错过年报预审。但在1998年度,中华所13家客户当中有10家客户更换到其他会计师事务所,最后,仅有3家仍然由中华会计师事务所签发1998年的审计报告。
5.独立性的追求与天生的非独立性
独立性也许是独立审计准则中出现的最多字眼之一。独立是注册会计师的灵魂,注册会计师唯有保持独立性,才有可能更加客观、公正,出具实际意义上的审计报告。但我国的注册会计师行业天生以来就是非独立的。二十世纪80年代,中国恢复注册会计师制度,大部分会计师事务所由政府部门创办,并接受政府部门的管理。1988年中国注册会计师协会成立后试图将会计师事务所纳入自我管理轨道。但要从根本上改变中国会计师事务所与政府挂钩的现状,并不是一朝一夕的事。在实践中,各挂靠单位如财政部门、税务部门、行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企业到所属的会计师事务所接受审计,与此同时,注册会计师在作出审计判断、出具审计报告时,会受到主管部门的意愿所左右,审计的独立性受到严重破坏。根据中注协1997年底所作的调查,54.7%的回复者反映了他们在审计实务中受到了政府干预,其形式包括指定审计单位或对审计报告的出具进行直接干预等(全中和,"注册会计师行业相关问题问卷调查分析报告",《注册会计师通讯》1998年第一期)。影响中国注册会计师独立发展的另外一个重要方面是中国注册会计师协会的地位问题。中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织,它的地位、权威和独立性直接影响注册会计师执业的独立性。然而目前中注协理事会的大部分成员(包括会长和副会长)都来自政府部门,而非审计职业界,中注协也一直接受着财政部的领导和管理,中国政府官员认为注册会计师作为"经济警察",仅是政府管制力的补充和延伸而己。因此,从严格意义上讲,中注协还仅是一个半官方的组织,而非民间自律性组织,这使得中注协在许多情况下要作出独立决策殊非易事,从而大大影响了整个注册会计师职业界独立性的发挥。(汤云为,2000,关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨。)
［关键词］英文审计报告 语料库 文体特征
经济全球化时代下，中国面临的国际竞争日益激烈，而国际市场的发展则要求各个经济实体提供可靠和公允的会计信息以满足各种投资者和债权人的需要。因此，更好地理解会计和审计专业英语就显得十分重要，而研究英文审计报告的文体特征则有利于我们更好的掌握和理解会计、审计专业英语。
审计报告是指具体承办审计事项的审计人员或审计组织在实施审计后，就审计工作的结果向其委托人、授权人或其他法定报告对象提交的书面文件。其作用体现在鉴证、保护和证明三个方面：即审计报告对被审计单位会计报表中所反映的财务状况、经营成果和现金流量情况的合法、公允和一贯具有鉴证作用；在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用；以及证明注册会计师审计责任的履行情况。
全球经济一体化趋势下，国内越来越多的会计师事务所承接了中外合资企业的审计业务，同时，国内很多企业的审计工作也越来越多地由海外会计师事务所承担，这些业务大多都会出具英文审计报告。为便于与国际接轨，掌握英文审计报告的文体特点十分重要。为揭示审计英语的主要特点，本文以英文审计报告为研究对象，选取国际四大会计师事务所：普华永道、安永、德勤、毕马威等公司出具的8篇审计报告为样本，自建35000余字的小型语料库，从书写、词汇和语法三个角度着手，与BROWN和LOB两个普通英语语料库进行对比研究。
一、研究方法
本文运用定量分析方法研究英文审计报告的文体特征，自建小型英文审计报告语料库（Auditor’s Reports Corpus, 以下简称为ARC）, 主要采用AntConc 和WordSmith软件进行数据分析，与BROWN和LOB语料库进行对比分析以归纳英文审计报告的文体特征。
1.数据收集
鉴于许多会计师事务所将其出具的审计报告公开，因此公众可以从事务所网站上查阅到相应的审计报告信息。本文中自建语料库来源的审计报告信息均取自互联网。自建语料库时将各会计师事务所的标识以及员工手写签名进行了处理，英文标识和手写签名未计入库内。为便于研究，所有审计报告均已转换为纯文本格式。
2.语料库简介
本文将自建英文审计报告语料库（ARC）与BROWN和LOB语料库进行对比分析。布朗语料库(Brown Corpus)是世界上第一个根据系统性原则采集样本的标准语料库，选自美国人撰写出版的普通语体的文本，包括15种题材，共500个样本，其中每个样本不少于2000词，总计约100万词。LOB语料库由英国Lancaster大学建成，研究英国英语，包含500语篇，每个语篇约2000词。自建英文审计报告语料库（ARC）取自四大会计师事务所出具的8篇审计报告，共计约35000词。
3.研究工具
鉴于语料库提供了大量的语篇实证数据资源，从而能够基于实际使用中出现的结构和形式来对相关文本进行文体分析。语料库分析方法可以从一个新的视角认识语言，并且一定程度上可以对文本进行自动分析。运用AntConc 和WordSmith等特定软件能够快速并准确地检索出相应标点符号、词语搭配以及语法结构等。本文采用AntConc 和WordSmith软件以及微软word的查找替换功能对英文审计报告的文体特点进行统计分析。
二、分析与讨论
基于文体学相关理论，本文从书写、词汇和语法三个方面分析英文审计报告的文体特征。
1.英文审计报告的书写特征
英文审计报告采用了多种书段以使其结构、内容和逻辑更加明确和清晰。这些手段主要包括：版面结构、图表的运用以及标点符号的使用。
（1）版面结构
从8篇审计报告样本可以看出，尽管具体格式不一，但总体而言，其版面格式有较为统一的规定：开篇部分为总结性的审计情况阐述，包含审计双方情况、审计目的、结果及建议等，其末尾处附有相关部门或责任人手写签名。随后是具体审计内容、操作方法和结论等的详细介绍，构成了整份报告的主体，包括审计情况介绍、审计结果、审计建议及附录等。这一部分内容前附有详细目录，并在目录的末尾附上了文中使用的所有缩写对照表。以上内容是英文审计报告在版面安排上的基本特点。此外，在8篇英文审计报告样本中还大量采用了数字和字母对段落进行标注，同时，为便于读者阅读还使用了大量下划线和粗体字以突出相应内容和重点。
（2）图表使用
英文审计报告中使用了大量图表，尤其是表格，这些表格大多取自被审计公司的财务报表，同时审计报告中使用的缩略语和缩写词也常以表格的形式列出。如：
（3）标点符号
标点符号在英文审计报告文本中起到了重要的作用。使用标点符号的目的是为了意义表达更加清晰。标点符号主要有两大功能：分隔功能（即用来分隔相连的单位或被包容的单位）和指明功能（即用来指明语法、语义或语用关系）（Randolph Quirk，1985）。通过使用AntConc 和Wordsmith软件以及微软word的查找和替换功能，得出三个语料库中标点符号的分布和比例如下：
由表1看出，自建ARC语料库中使用频率最高的标点符号是逗号和句号，这一结论同样适用于LOB和BROWN语料库。连字符主要用于连接数字和单词，在英文审计报告中的使用频率也较高。冒号与分号在英文审计报告中也时有出现。但基于统计数据发现，英文审计报告中几乎不使用单引号、感叹号和问号。
2.英文审计报告的词汇特征
与会计英语类似，许多审计英语单词来源于普通英语，但却被赋予了不同的意思。英文审计报告的词汇特征将从以下几个方面进行探讨：
（1）词汇的丰富度
运用Wordsmith软件可以计算出类符/形符比（type/token ratio）来探讨语言的词汇多样性。在此，考虑到三个语料库的容量不等，笔者随机选取了BROWN和LOB库的一部分使得三个语料库容量接近，进而对三者的类符/形符比进行比较。结果见表2：
由表2看出，自建ARC语料库的类符/形符比低于LOB和BROWN语料库的类符/形符比，也就是说，与英美国家的书面文本如印刷品、书籍、报刊、杂志等相比，英文审计报告中使用的词汇极为有限。
鉴于类符/形符比的高低受文本长度的影响，为排除文本长度这一因素的干扰，采用标准化类符/形符比来进一步对类符/形符比的比较结果进行验证。
表3中自建ARC语料库的标准化类符/形符比低于LOB和BROWN语料库的标准化类符/形符比，这一结论进一步验证了英文审计报告中使用词汇的有限性。与普通英语书面文本相比，英文审计报告的词汇丰富程度不高，这是因为英文审计报告中使用的英语多为会计、审计专业英语，是在审计这一特殊语域下使用的特定英语，故而词汇总量极为有限。
（2）词长
由表4看出，与BROWN和LOB语料库相比，自建ARC语料库的平均词长值最高，说明在英文审计报告的选词上使用较长的单词以提高文本的正式程度并引起读者的关注。
（3）词频
与BROWN和LOB语料库类似，自建ARC语料库使用词频较高的有冠词、连词、介词、助词等。此外，自建ARC语料库词频统计也有其独特的特点。审计报告作为一种特殊的文体，其写作格式和内容有着严格的规定。运用Wordsmith对自建ARC语料库进行词频统计，发现词频统计排名前30位的单词中出现了较多实词，如：financial, lending, management, predatory, office, information, audit, travel等，而BROWN与LOB词频统计居前30位的以虚词居多。
3．英文审计报告的语法特征
英文审计报告的语法特征将从句子长度、句子特点、不同时态的转换、名词定语的使用、被动语态的使用等方面进行探讨。
（1）句子长度
英文审计报告中长句与短句交替使用。句子越长，其理解难度越大，同时其语言也更正式。运用Wordsmith统计软件得出自建ARC语料库平均句长为26.73。与英语句子平均句长为17.8个单词（Leech & Short，2001）相比，英文审计报告的平均句长远高于普通英语句子的平均句长。由此说明英文审计报告相较于普通英语其理解难度更大。同时，选取与ARC容量相近的部分BROWN和LOB语料库进行平均句长比较，BROWN为24.93，LOB为21.89。这一结果表明，英文审计报告理解难度大于英美国家的普通书面文本，同时也表明审计报告作为一种正式文体，其表达要求准确、明晰并体现出权威性。
（2）句子特点
8篇英文审计报告样本的句子总数为1330，且全部为陈述句，没有疑问句、祈使句和感叹句。这是由审计报告内容的客观性决定的。同时，复句在英文审计报告中十分常见。复句往往由多个小句构成，它可以是并列句、复合句或者并列复合句。例如以下英文审计报告中的句子： “OFEO is currently re-establishing two internal OFEO groups to ensure that it has the proper focus on future automated systems: a) an automation steering group made up of OFEO’s senior leadership who will provide strategic direction and oversight, and b) an advisory group made up of key OFEO personnel and other functional experts who will work closely with the technical systems group to articulate OFEO requirements and effect implementation.”
（3）时态转换
英文审计报告往往使用多种时态进行表述。在英文审计报告样本中，情况简介部分的审计目的、审计范围和审计方法部分使用了过去时，如“The audit was included in our fiscal year 2002 plan because the National Museum of the American Indian (NMAI) Mall Museum project is one of the largest construction projects at the Institution”；而结论部分则混合使用了将来时和现在时，如“The Institution will be implementing a new financial system beginning October 1, 2002.”, “the new ERP system has a stronger, more user-friendly reporting and query capability than SFS”.
（4）名词定语的使用
英文审计报告中出现较多直接以名词做定语的形式，用一个名词做定语修饰另一个名词。英文审计报告中很多复杂的会计和审计概念都以名词定语的形式来表达。如：construction budget, construction costs, construction price, institution facilities, accounting records, management advisor etc.
（5）被动语态的使用
英文审计报告中使用了大量的被动表达。通过Wordsmith软件的Concord功能，以 “am *ed/is *ed/are *ed/was *ed/were *ed/be *ed/been *ed”条件进行搜索，得出了8篇英文审计报告样本中的359个被动表达句，与句子总数1330相比，被动句占27%。大量被动结构的运用使得英文审计报告在语言表达上更加客观。
三、结论
基于以上分析，在书写方面，英文审计报告的版面有较为统一的格式要求，采用了大量数字和字母来标明段落并运用下划线和粗体字以突出重点，表格、逗号、句号、连字符使用较多。在词汇方面，英文审计报告词汇较为有限，长单词、实词较多，文本的正式程度高。在语法方面，英文审计报告的句子较长，理解难度大，其用语要求准确、明晰并能体现其权威性。 审计报告的客观性决定其句子均为陈述句，并使用大量复句表达。同时，英文审计报告使用的时态多样，不同部分采用的时态不尽相同。此外，运用了较多的名词定语以便更加清楚、简便的表达概念；运用了大量的被动结构以体现其客观。通过对英文审计报告进行文体分析，有助于读者更好的理解和把握英文审计报告的内容，同时也希望能对国内的会计师事务所以及会计、审计从业人员出具英文审计报告提供一定的参考。
参考文献:
[1] Bradford, Richard.(1997). Stylistics Routledge.
[2]Crystal，David & Davy，Derek.(1969). Investigating English Style. London: Longman
[3]Leech,G. and M.Short. (1981) Style in Fiction[M].London:Longman
[4]Quirk, R. ,S. Greenbaum, G. Leech, and J. Svartvik. (1985). A Comprehensive Grammar of the English Language [M].London and New York: Longman
[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析
一、引言
企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的研究根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。
二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况
（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量
根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。
（二）持续经营不确定性意见的类型
1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。
通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。
一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。
笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。
二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。
无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。
无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。
值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。
（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置
从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。
《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。
在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。
以往文献对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。
由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。
三、持续经营不确定性审计意见的来源
审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。
（一）来自《准则》修订前的证据
通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。
（二）来自《准则》修订后的证据
在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。
笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。
通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：
1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。
2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。
3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。
四、审计报告存在的问题
通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。
（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性
笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。
意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。
如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。
（二）强调事项段的运用不符合要求
大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。
一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。
二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。
（三）对管理当局相关披露的表述
根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。
对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。
由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。
笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。
同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。
部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。
同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。
（四）评价持续经营假设合理性的表述
在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。
1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。
2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。
通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。
审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和研究可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法律法规。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。
②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政经济出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。
③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。
④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。
[参考文献]
[1]庄恩岳。中外审计准则比较[M].北京：中国审计出版社。2000.
[2]中国注册会计师协会。中国注册会计师审计准则2004[S].北京：经济科学出版社，2004.
[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
[4]陈朝晖。论持续经营不确定性[J].会计研究，1999（7）：15—22.
关键词：上市公司;内部控制审计;内部控制审计报告
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2015年1月28日
一、内部控制审计报告的意见类型
根据五部委《企业内部控制审计指引》以及中注协《企业内部控制审计指引实施意见》要求，内部控制审计报告意见类型分为四种，即“无保留意见”、“带强调事项段的无保留意见”、“否定意见”和“无法表示意见”。各项意见的具体含义是：
“无保留意见”：在基准日，被审计单位按照适用的内部控制标准的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制。注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
“带强调事项段的无保留意见”：内部控制虽然不存在重大缺陷，但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意，注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注，并不影响对内部控制发表的审计意见。
“否定意见”：如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对内部控制发表否定意见。
“无法表示意见”：注册会计师只有实施了必要的审计程序，才能对内部控制的有效性发表意见。如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定书或出具无法表示意见的内部控制审计报告。
“无保留意见”审计报告也称为“标准审计报告”，其他意见的审计报告均称为“非标准审计报告”。取得标准审计报告是每一家上市公司的追求目标。
二、2012年度上市公司内部控制审计总体情况
2012年度我国上市公司首次全面实施《企业内部控制基本规范》及其配套指引。2014年1～4月期间，47家证券资格会计师事务所为949家上市公司出具了内部控制审计报告，具体情况见表1。相比2011年只有67家公司的情况，在数量上有很大幅度的提升，内部控制审计将会越来越受到重视。（表1）
三、24份非标准审计意见原因解析
2012年度被出具了非标准审计意见报告的24家上市公司中，4家为否定意见，20家为带强调事项段的无保留意见。
（一）“否定意见”审计报告原因解析
1、黑龙江北大荒农业股份有限公司（以下简称北大荒）。北大荒被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下几点：（1）该公司及其子公司的管理层逾越管理权限审批使用资金，且没有对子公司实施有效控制;（2）该公司与其部分子公司在公司治理方面，存在着组织架构不健全或者部分组织机构并未有效运作问题;（3）未能依据有关规章准确有效地进行资产减值测试、定期核对往来款项、依法取得涉税凭证和准确计缴税金等;（4）重大信息内部报告制度未能有效执行，导致未能及时识别出需履行信息披露义务的事项和未能及时履行信息披露义务。
北大荒《内部控制自我评价报告》中提到，公司治理结构有待进一步完善，有关披露的重大、重要缺陷主要包括发展战略缺失、岗位职责不明确、大额资金运作审批操作不规范、信息披露不及时等方面。结合《内部控制审计报告》与《内部控制自我评价报告》不难发现，北大荒在内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷。具体来说，设计层面的重大缺陷主要集中在不相容职责分离、全面预算和制度建设方面;运行层面的重大缺陷主要集中在授权审批、治理架构、信息沟通和制度执行方面。
2、天津环球磁卡股份有限公司（以下简称天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下几点：（1）未能有效执行按月对账制度，导致往来账户长期、经常出现差异却未被发现，且在结账环节，并未合理确定本期应计提的坏账准备;（2）未建立投资业务的会计系统控制，因此未能及时、准确地确认投资收益及合理计提减值准备;（3）未组织固定资产盘点即进行了年度财务决算，存货盘点结果也未及时进行账务处理;（4）销售业务会计处理不规范，存在未发货而提前确认收入、未确认成本的情况，以及已发货、满足收入确认条件而未确认收入成本的情况;（5）未建立期末财务报告流程控制制度，未见管理层及治理层人员对期末报告流程进行监控，缺乏财务报表的复核及审批控制，重要子公司历年的审计调整事项均未做账务处理。
根据《内部控制审计报告》可以发现，天津磁卡设计层面的缺陷主要集中在会计控制、制度建设和资产清查方面;运行层面的缺陷主要集中在制度执行方面。天津磁卡《内部控制自我评价报告》中认为，其在财报相关的内部控制上是有效的。同时，虽然披露了部分内控缺陷，包括资产盘点、往来账核对、投资业务的会计系统控制问题，但仍未说明具体的内控缺陷认定标准，也没有说明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷还是一般缺陷。
3、广西贵糖（集团）股份有限公司（以下简称贵糖股份）。贵糖股份被出具“否定意见”的原因经分析主要是成本核算基础薄弱：
部分暂估入账的大宗原材料缺少原始凭证（如没有入库单或入库单信息不完整），影响该存货的发出成本结转与期末计价的正确性。导致该公司2012年度未审计财务报表的本期和前期数据中“营业成本”、“应付账款”、“存货”等项目存在重大会计差错。
在该公司内部控制自评报告中并未认同这一结论。贵糖股份认为，这仅仅是由于公司和事务所在原材料核算办法上存在认识差异，公司跨会计年度采购原料，之前的核算方法是行业普遍存在的，先前的会计事务所也未对此提出重大异议，因此才在本次自查中问题。
4、深圳海联讯科技股份有限公司（以下简称海联讯）。海联讯被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下两点：（1）因涉嫌违反证券法律法规被中国证券监督管理委员会立案调查;（2）因重大前期差错更正了已经的2009年、2010年、2011年三个年度的财务报表。海联讯在《内部控制自我评价报告》中指出，公司未能有效执行内控制度，对于存在重大缺陷、与财务报表准确性相关的内控制度地执行，需作整改。
（二）“带强调事项段的无保留意见”审计报告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽车、ST宜纸、上海机电、凤凰光学、恒源煤电、深天地A、大地传媒、南京医药、ST狮头、*ST长油、康达尔、*ST凤凰、海南椰岛、天路、国通管业、香梨股份、工大高新、马钢股份等）带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告中，有一些强调事项是对内部控制审计范围进行附加说明，有一些是对公司重大或突发事项进行特别公告，因此，强调事项并不完全是由内部控制缺陷所带来的。与内部控制缺陷相关的强调事项可以归为以下几类：1、不相容职责未得到充分有效地分离，这主要是由于组织结构和岗位设置的不健全性造成的;2、制度规定不够明确，这主要体现在部分关键业务和流程方面;3、内部控制管理过程中部分重要资料有所缺失;4、内部控制制度没有得到有效执行;5、部分业务的会计处理与企业会计准则的要求不符。
四、24份非标准审计意见中关于内控缺陷的分析
（一）设计缺陷与运行缺陷
1、2012度内部控制审计报告披露出来的重大缺陷，按照设计层面、运行层面进行分类，设计类缺陷为14个，运行类缺陷为10个，占总数的百分比分别为58%和42%，各企业管理层应予以关注，从而有的放矢地完善本企业的内部控制。
2、企业制度和流程的缺失会带来设计有效性缺陷，使得相关风险不能得到有效控制，无法达成控制目标，必然会对企业带来不利影响。设计有效性缺陷重于运行有效性缺陷，它应是企业关注的重点。对制度、流程进行不断地梳理完善，设计有效性缺陷的比例将会不断下降。
3、运行性缺陷，一方面是由于内部控制的局限性（如联合舞弊、管理层逾权、疏忽大意等）造成的;另一方面是则是由于缺乏有效的内部监督机制造成的。即使企业不存在设计有效性缺陷，也应建立健全内部监督机制确保企业制度及流程的有效运行，以防运行性缺陷可能导致的重大风险。内部监督机制包括日常对各个业务职能部门或管理层工作过程及结果的监控，也包括定期组织的内控自评及内部审计。
（二）缺陷内容分析。2012度内部控制审计报告披露出来的重大缺陷按照缺陷类型可以分为会计控制、不相容职责、全面预算、制度建设、授权审批、治理架构、信息沟通不畅、制度执行、资产清查9个方面。即在各种类型的控制活动中均有可能存在重大缺陷，任意一类控制活动失效均可能导致非标准的内部控制审计意见出现重大缺陷。
但内部控制审计报告披露出来的与制度相关的缺陷有9个，占总体的38%，比例最高。因此，加强制度建设，监督及强化制度执行是完善内部控制的重要措施。首先，企业应当确保既有的制度和流程是规范的、可执行的。其次，企业应该对其进行至少每年一次的梳理，根据经济业务的变化，适时增加新制度、作废不适宜制度、关注制度是否被有效执行。
需要说明的是，各类控制活动均有潜在的风险，企业在内部控制体系的建立与完善过程中，应当综合考量，可以有所侧重，但不可有所忽略。
五、内部控制审计报告质量有待提高
对比上述企业披露的《财务审计报告》和《内部控制审计报告》，发现已披露的内控缺陷主要集中在与财务报告高度相关的领域。出现这种情况的原因主要由于部分会计师事务缺乏内部控制审计经验，内部控制审计范围的选取还仅局限在与财务报告高度相关的领域，甚或是直接与具体的经济损失或财报差错相关，使得多数企业财务审计与内控审计相互整合。
应当注意的是，根据《企业内部控制基本规范》及其配套指引的定义，重大内控缺陷除已产生了经济损失或财报差错的缺陷外，还包括可能会造成潜在损失或错报，以及对企业声誉、安全等定性指标造成损害的缺陷。随着会计师事务所审计经验的不断积累，相信这方面的工作缺失将会得到明显改善。
主要参考文献：
[1]李晓红.2012年度上市公司非标准内部控制审计报告分析[J].中国总会计师，2013.9.
我国学者和机构对内部控制的研究起步较晚，关于内部控制缺陷的研究主要在近几年才有所进展。1．内部控制缺陷的内涵与分类。杨有红等(2011)指出正确识别内部控制缺陷，要将其与内部控制局限性进行区分，可分三个步骤认定内部控制缺陷，并提出了缺陷级别认定的标准。［8］王惠芳(2011)认为应将内部控制缺陷分为财务报告内控缺陷和公司内控缺陷，其中财务报告内控缺陷分为账户核算类、账户核对类、原始凭证类、期末报告类和会计政策遵循类五类;公司内控缺陷分为控制环境类、风险评估类、信息与沟通类、控制活动类和内部监督类五类。［9］鲁清仿(2009)将存在补充和修订财务报告行为以及在研究当期发生注册会计师变更两种情况的上市公司划归为存在重大缺陷的公司。［10］单华军(2010)在对深市主板上市公司内部控制自我评价报告的研究过程中，将内部控制缺陷分为了11类。［11］南京大学会计与财务研究院课题组(2010)借鉴COSO对内部控制五个组成要素的理论框架，分别对应得出针对五类要素的五类内部控制重大缺陷，并将这五类缺陷又具体细化为28个小类。［12］2．内部控制缺陷披露的影响因素。田高良等(2010)对2008年深市494家上市公司披露的内部控制评价报告进行了研究，通过Logit回归验证了影响内部控制缺陷披露的因素，研究表明，发生审计师变更和财务报告重述的公司更可能披露内部控制缺陷。［13］田勇(2011)研究了深市445家上市公司数据，发现公司规模、盈利能力都会显著影响内部控制缺陷，并且呈负相关关系;正在进行或已经经历过重大资产重组的公司存在内部控制缺陷的可能性更大。他也对审计委员会规模、审计委员会中独立董事的比例和审计师变更进行了分析，但没有发现这三个因素对内部控制缺陷构成显著影响。［14］通过梳理文献笔者发现，已有的关于内部控制信息披露方面的研究成果主要是以某一年或者连续两年的披露状况作为研究对象，对于2008年《基本规范》实施至今五年多的情况目前还没有学者进行研究;同时，大部分研究集中于内部控制缺陷的识别以及内部控制缺陷披露的影响因素两方面，至于披露的内部控制缺陷信息是否可靠目前尚无学者涉猎。本文主要对《基本规范》实施后内部控制信息连续五年的披露状况进行研究。
二、内部控制信息披露现状
自2007年7月1日起深交所主板上市公司已按《深交所内控指引》①连续六年披露内部控制自评报告，本文选取了2008～2012年深市主板A股上市公司②，对其内部控制自评报告③、内部控制审计报告及内部控制缺陷信息的披露状况进行了详细的分析。
(一)内部控制自评报告披露现状
2008年深市主板A股475家上市公司中有460家披露了内部控制自评报告，达到96．84%，2009～2011年连续三年全部披露了内部控制自评报告，2012年也仅有5家上市公司没有披露内部控制自评报告，与前几年只有少数上市公司披露内部控制自评报告相比，我国上市公司内部控制自评报告披露情况已经得到大幅度的改善。深交所内部控制自评报告的披露状况明显较好，原因在于《深交所内控指引》要求上市公司披露内部控制自评报告，自2007年7月1日起施行;深交所2008～2012年颁布的《关于做好上市公司年度报告工作的通知》也要求所有上市公司单独披露年度内部控制自我评价报告，两项规则2008年都已经开始施行，所以从2008年起大部分公司都披露了内部控制自评报告。而《基本规范》从2009年7月1日起开始施行，其法律效力高于深交所颁布的业务规则，所以自2009年起更是达到了100%的披露，《深交所内控指引》和《基本规范》都得到了较好的执行。《深交所内控指引》指定公司内部审计部门定期检查内部控制缺陷，评估其执行的效率和效果，并明确要求上市公司在自评报告中必须说明存在的内部控制缺陷以及异常事项的改进措施。《基本规范》也规定由内部审计机构对内部控制的有效性进行监督检查。那么，深市上市公司内部控制缺陷的披露情况如何?经笔者统计，深市2008～2012年披露内部控制自评报告的公司中分别有269家、236家、200家、187家和270家公司披露了内部控制缺陷，其比例分别为58．48%、49．89%、42．28%、39．62%和58．06%。可以看出，2008～2011年披露内部控制缺陷的公司数量逐渐减少，而2012年又有所上升。这可能是《基本规范》配套指引自2012年在主板上市公司全面实施，上市公司要聘请会计师事务所对董事会出具的内部控制自评报告进行审计，激发了上市公司主动披露的动力，所以披露内部控制缺陷的公司数量激增。
(二)内部控制审计报告披露现状
1．2008年460家披露内部控制自评报告的公司中仅有42家聘请了会计师事务所对其进行审计，只占9．33%;2009年和2010年473家披露内部控制自评报告的公司中分别有87家和98家聘请了会计师事务所单独对内部控制进行审计，比2008年翻了一番，但相对数量还是不高，也仅占18．51%和20．85%，且两年差距不大，2010只比2009年多了11家而已。《基本规范》虽然要求上司公司对其内部控制有效性进行评价，出具年度内部控制自评报告，但对于聘请会计师事务所对其进行审计并没有强制要求，只是提到可以聘请。同样，虽然深交所的《内控指引》要求注册会计师就公司财务报告内部控制出具核实评价意见，然而其2008年的《年报工作通知》中并没有强制要求上市公司聘请会计师事务所单独对内部控制进行审计，只是鼓励公司聘请审计机构就公司财务报告内部控制情况出具鉴证报告。2009年和2010年的《通知》中也只是提到如果聘请了会计师事务所对内部控制的有效性进行审计，可以披露其出具的内部控制审计报告。也就是说，这三年聘请会计师事务所对内部控制进行审计是自愿的，并非强制性要求，因此上市公司的主动性不强，从而出现了上述情形。到了2011年，聘请会计师事务所对内部控制进行审计的公司数量有所上升，达到了138家。这是因为《审计指引》中明确要求注册会计师对上市公司内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。然而《审计指引》自2011年1月1日起首先在68家境内外同时上市公司和216家内控试点公司施行，所以当年出具内部控制审计报告的公司数量较少。而到了2012年，465家披露内部控制自评报告的公司中有295家聘请了会计师事务所对其进行审计，超过了50%，较2011年有了大幅度的提升，原因在于《审计指引》自2012年1月1日起在沪深交易所主板上市公司全面实施，大部分公司都遵循了这一规定。虽然聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计是强制性要求，然而2012年仍有36．56%的上市公司并没有这样做，可能是《审计指引》中指出注册会计师可以单独对内部控制进行审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行(简称整合审计)，很多公司考虑到单独进行审计成本较高，依据成本效益原则，选择了整合审计。为了更直观地体现深市内部控制自评报告和审计报告的披露情况，笔者将两者近五年的变化趋势绘制在同一张图上，如图1所示。从图1中可以看出，五年来，深市主板上市公司较好地执行了《基本规范》及配套指引和《深交所内控指引》，几乎100%披露了内部控制自评报告。而2008～2011年，沪、深交易所A股上市公司中披露内部控制自评报告的公司比例分别为67．17%、62．85%、76．86%和78．08%。［15］根据表1，2008～2011年深市主板A股上市公司披露内部控制自评报告的比例分别为96．84%、100%、100%和100%，均高于整体情况。2008～2011年深市主板A股披露内部控制自评报告的上市公司中依次有9．33%、18．51%、20．85%和29．36%的公司披露了会计师事务所出具的内部控制审计报告，呈逐年上升趋势，且近两年来有了大幅度的提升，这主要得益于《审计指引》的颁布。然而，从图1中可以明显看出，出具审计报告的比例远低于披露自评报告的比例，同时低于沪深两市A股上市公司的19．73%、35．56%、41．57%和40．21%。［15］可见，深交所还需继续加大力度，强制要求上市公司执行《基本规范》及其配套指引，聘请会计师事务所单独对内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。2．内部控制审计意见出具情况。图1显示出深市聘请会计师事务所对内部控制有效性进行审计的上市公司数量呈逐年上升趋势。那么，会计师事务所出具的审计报告是否可信呢?如表3所示，2008年会计师事务所出具的内部控制审计报告均为标准无保留意见，2009～2012年聘请会计师事务所对内部控制进行审计的上市公司分别有3、1、2和6家被出具了非标准审计意见，分别占3．45%、1．02%、1．45%和2．03%，无论是绝对数量还是相对数量都少之又少。而这其中又分别有2、1、2、5家被出具的是带强调事项段的无保留意见，即被出具内部控制审计报告上市公司中财务报告内部控制获得了其所聘请的注册会计师无保留意见的比例接近100%。针对这一现状，笔者提出质疑，上市公司财务报告内部控制制度是否真如注册会计师所描述的那般有效?针对这一疑问，笔者从深圳证券交易所网站统计到2009～2012年分别有48、59、55和43家上市公司对当年的财务报告进行了重述，重述率分别达10．15%、12．47%、11．65%和9．15%。其中，2011年被注册会计师出具无保留意见内部控制审计报告的136家上市公司中有11家上市公司对财务报告进行了重述，重述率高达8．09%。针对这一统计结果可知，我国还有相当一部分上市公司的财务报告内部控制存在缺陷，即使是被注册会计师出具标准意见的上市公司财务报告内部控制也可能存在着某种程度的缺陷。
三、结论与建议
本文以2008～2012年深市主板A股上市公司为研究样本，调查分析了我国上市公司内部控制自评报告、内部控制审计报告的披露情况。调查结果显示，深市主板上市公司几乎全部披露了内部控制自评报告，披露情况较好;同时，聘请会计师事务所对内部控制进行审计的公司数量也逐渐增加，说明配套指引发挥了作用。但也存在一定的问题，如部分上市公司披露的自我评价报告虽然在形式上与基本规范和评价指引相适应，但内容比较空洞;部分上市公司虽然对其内部控制缺陷进行了正面描述，但没有按照评价指引的要求对内部控制缺陷严重程度进行区分，且不能与企业自身实际情况相结合，对缺陷的描述也仅仅停留在简单的表层描述上，缺乏对缺陷产生原因的分析和解决办法的阐述。另外，根据前述内容，会计师事务所出具的审计报告的可信度也让人有所怀疑。针对这一现象，笔者建议:
(一)加大对内部控制缺陷披露行为的监管力度
内部控制缺陷信息的披露不同于其他内部控制信息的披露，其对上市公司而言是“坏消息”的披露，而这也决定了上市公司披露内部控制缺陷的积极性不高，披露内容空洞，大都流于形式。对于上市公司不按照相关规定披露内部控制缺陷的情况，包括不披露内部控制缺陷信息、隐瞒内部控制缺陷的真实情况、披露虚假信息等，监管部门应完善惩罚制度，加大对违规披露的上市公司的处罚，从而增加其违规成本，促使上市公司不断完善自身内部控制，减少内部控制缺陷，更好地实现其长远发展目标。
(二)完善公司内部监督机制的建设
营业执照上有这类业务就可以，一般情况下事务所做审计签证业务，不会做记账业务。注册会计师从事审计后日常工作一般为：审查企业的会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告等。
注册会计师进入事务所主要承接的工作有：审查企业的会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；法律、行政法规规定的其他审计业务等。 记账是纯劳务行为，非常辛苦，事务所的人员大多为注册会计师，从事审计业务相对来来说利润会非常不错。 如果在审计过程中有个别公司账务混乱，无法正常审计，客户有这方面需求可以帮忙把账务理清。
（来源：文章屋网 ）
