时间：2022-02-20 11:21:23
开篇：写作不仅是一种记录，更是一种创造，它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感，将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇内部审计分析论文，希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友，陪伴您不断探索和进步。
2003年4月12日，中国内部审计协会颁布了内部审计基本准则和十个具体准则，为理论界提供了一个可以参照的内部审计的定义。《内部审计基本准则》中指出，“本准则所称内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”而事实上，伴随着内部审计定义的发展，现代内部审计的理念也突破了传统企业模式下对内部审计认识的误区，内部审计目标已经从传统的“查错纠弊”提升为“帮助组织增加价值”。
与此同时，内部审计的内容也更加丰富，涉及价值创造的各个流程。除了对财务收支进行事后审计监督以外，还有重点地开展事前审计以及事中审计，开始参与本企业的经营决策活动，进行管理咨询，提出改善经营的建议，发挥富于建设性的作用。内部审计的职能定位也逐步由“监督主导型”向“服务主导型”转变，即在整个审计过程中努力与被审计人员维持良好的人际关系，共同分析错误和问题的实际及潜在影响，一起探讨改进的可行性和应采取的措施，从而纠正问题、解决问题，最终改善企业的经营管理。
针对现代内部审计更高的目标、更加丰富的内容以及更高的职能定位，理论界与实务界同时对内部审计工作提出了更高的要求，因此急需一套科学的绩效评估体系，来评价内部审计工作，以促进内部审计水平的提高。而当前内部审计绩效评估的落后甚至缺失也正是阻碍内部审计现代化的主要因素，所以有效的内部审计绩效评估方案的设计在当前具有深远的意义。
而平衡计分卡已被证明是有效的绩效评估工具，在美国推行了十几年，美国的一千家大公司中有80％以上导入平衡计分卡，作为企业公司策略规划、策略管理、绩效衡量、财务与营运衡量的工具。所以引入平衡计分卡对内部审计绩效进行评估，将是有益的尝试，也将有利于优化内部审计流程，提升内部审计效能，帮助企业增加价值，并会取得良好的效果。
二、平衡计分卡的引入及其对内部审计绩效评估的启示
(一)平衡计分卡概述平衡计分卡(Balanced Scorecard)是一种综合绩效管理体系，最初源自1990年美国诺顿研究所主持并完成的“衡量未来组织的业绩”这项课题的研究成果。这项课题的带头人美国哈佛商学院教授罗伯特・S・卡普兰(Robert Ka-pJan)和诺朗顿研究院(NolanNorton Institute)的大卫・P・诺顿(DavidNorton)于1992年、1993年和1996年分别在《哈佛商业评论》上发表《平衡计分法：良好的绩效测评体系》、《平衡计分卡的实际应用》和《将平衡计分卡用于战略管理系统》三篇论文。这三篇论文提出并论证了平衡计分卡的观点、内容及应用方法。在这个阶段，平衡计分卡是被作为一套全新的绩效管理体系来使用的，它注重的是绩效指标的完善和平衡。1996年，关于平衡计分卡的第一本专著《平衡计分卡：化战略为行动》的出版，标志着这一理论的成熟，将平衡计分卡由一个业绩衡量工具转变为战略管理工具。
平衡计分卡将组织经营任务的决策转化为四大部分的指标：财务、顾客、内部过程、学习与成长，将组织战略分解为这四个方面的考察目标，每一考察目标分别设置几个独立的指标，多种指标组成了相互联系的一个系列的指标体系，这些目标和指标既保持一致又相互加强，构成了一个有机的统一体，从而达到财务指标与非财务指标、短期与长期、内部与外部、过去与未来之间的平衡。
平衡计分卡提供了将各种财务和非财务的业绩指标相连接的因果关系模型。这种模型虽是新近发展起来的，但已被学术界和工商界广泛接受。在各种版本的管理类、会计类、审计类教科书中，它作为一种计量工具帮助高级管理层对组织的总体业绩进行科学评价。在《财富》杂志评出的世界788强中，许多大公司都将这种模型用于公司的管理实践中，一些大型会计师事务所也把平衡计分卡的应用当作一项新的咨询业务。
(二)对内部审计绩效评估的启示基于平衡计分卡在发达国家的发展较为成熟，已经越来越多地被应用到企业、非营利组织以及政府中进行战略管理，并取得良好的效果。而我国内部审计又急需一种有效的评估工具来达成战略规划和战略目标的实施。因此，借鉴平衡计分卡理论精华构建我国内部审计特定的绩效评估方案，对于评估和改进内部审计绩效，从而实现建立增加经济组织价值的服务型内部审计这一战略目标具有很大的现实意义。
首先应树立战略管理的思想。平衡计分卡要求内部审计评估指标的建立要从战略出发，围绕战略目标制定。这样就可以将以前查错纠弊的短期目标转到独立客观的鉴证与咨询活动，增加组织价值，改善组织经营的长远目标上来。
其次是重视非财务指标，以优化组织各个职能部门的业务流程，协调整个价值链作为绩效评估的重心。在平衡计分卡中，内部审计将从事后审计转为事前审计和事中审计，并重在参与式审计的管理目标上来。目标的实施要在各被审计的职能部门配合下进行，所设计的评估指标不仅考虑到影响实现目标的内部因素(加强审计)，同时考虑到外部因素(被审计部门满意度)，两者之间应达到一种平衡状态；并且将事后评估(经济损失的降低)和事中控制(审计质量考核)向事前控制(审计人员整体的素质与创新能力考核)转变。
三、基于平衡计分卡的内部审计绩效评估方案设计
(一)确定战略目标随着现代内部审计的内容不断丰富和发展，审计目标的逐步深入以及审计作用的日益扩大，需要对内部审计的任务、使命、财务情况、以及怎样能让被审计部门满意有一个深入的了解，由以前单纯注重查错纠弊转为关注整体服务，从而实现其战略目标。
(二)四个层面的目标分解及指标设计将内部审计的战略目标按照平衡计分卡的四个层面进行分解，并对每一层面目标达成的因素进行考察。
财务层面：由于内部审计的工作职能和特性，评估其绩效主要是看内部审计效率的高低，反映在内部审计成本的降低上以及预防和减少损失的幅度上。可用每份审计报告平均成本和内部审计人员人均成本等指标表示。
顾客层面：平衡计分卡在客户方面的内容应该真实地反映内部审计部门在审计过程中为被审计部门提供了什么样的服务，以及内部审计部门在其他职能部门心目中的形象如何。可用被审计部门满意度，审计建议接受率，审计成果执行率以及被审计部门反馈率等指标表示。在这一层面推动被审计部门满意的要素是内部审计的服务是否优质高效。因此，内部审计要把为其他职能部门服务的概念贯彻到内部审计的每一环节当中，通过不断细分，把为被审计部门服务的重要性明确到每一个流程，转化为审计部门内部的指标。使审计部门的审计都围绕其他职能部门这一中心，确保为被审计部门提供更优质的服务。
内部业务流程层面：重点在于对内部审计作出正确定位，并坚持监督与服务并举的原则，提高内部审计的效能。而为了确保
内部审计有正确的定位，首先必须确定良好的内部审计模式，只有良好的审计模式才能保证内部审计执行中的独立性及有效性。同时内部审计要做到监督与服务的并举，需要坚持从传统的查错纠弊转变到增加组织价值，改善组织经营的长远目标上，所以可以通过内部审计用于财务审计，经营审计，合规性审计，信息系统审计以及综合审计的时间比例指标来分析，同时还关注后续审计的开展情况来进行进一步地监控。当然整个流程是由内部审计人员来制定的，所以审计人员素质与内部创新能力决定了审计流程的好坏。
学习与成长层面：该层面关注的是内部审计部门创新、提高和学习的能力，与审计部门的价值直接相连，可用审计人员教育程度，审计人员培训的费用增长率以及引进并应用先进审计理论和方法的管理费用增长率等指标表示。在这一层面，创新和学习反映了内部审计部门和审计人员素质的提高，而人员素质的高低则反映了对人员的培训程度和学习氛围，这是审计部门可持续稳定发展的基础。只有通过创新与学习，才能使内部审计部门的整体管理水平得到提高，使审计部门具备前进发展的动力。
根据对内部审计部门分别在财务、顾客(被审计部门)、内部业务流程、学习与成长四个方面可具体操作的战略目标的分析，为有效评估内部审计绩效从而设计出对应的绩效评估指标体系。
(三)各层面内在关系分析上述分解后的战略目标按照平衡计分卡四个层面(即财务、顾客、内部业务流程、学习与成长)通过因果关系相互联系起来，并被放在适合的计分卡要素栏里。通过这些要素间的逻辑关系，可以确认每一层面目标的核心绩效推动因素，并将其连接起来，绘制通向战略目标的途径。
经过前面分析可知，被审计部门满意和提高审计效率是保证内部审计战略目标实现的两个关键要素，两者之间应达到一种衡状态。通过对内部审计各评价指标间因果关系分析，可以发现，推动这两个目标实现的最核心因素是人员素质。人是最根本的动力，审计部门只有加强教育培训，使人员素质提高和内部协调合作得力，才能提高部门的整体能力，从而达到在审计方法和程序上不断创新；才能提供独立客观的鉴证与咨询服务，以增加组织价值，改善组织经营，从而最终实现内部审计的战略目标。
四、结论
本文在平衡计分卡的一般框架上，根据内部审计的具体流程与业务要求，构建了内部审计绩效评估的指标体系，在某种程度上缓解了内部审计长期以来缺乏一个科学“评估标准”的压力，有利于内部审计部门认识自身存在的价值，优化内部审计流程，提升内部审计效能，帮助企业增加价值，对内部审计理论与实践有很大的帮助。
［关键词］内部审计 风险导向 推行
一、风险导向内部审计模式的研究意义
21世纪以来，随着经济全球化，竞争白热化及科技现代化，企业经营面临着无限想象的发展空间和市场机遇。我国企业面临的经营风险随之不断增大。同时，自2008年3月以来，美国华尔街原第五大投行贝尔斯登、第四大证券公司雷曼兄弟相继宣告破产，美林集团被收购，到我国2008 年9 月“三鹿奶粉事件”无不反映出内部风险管理体系与内部控制体系存在着严重的漏洞。由此可见，引入风险导向内部审计，增强企业的风险管理能力，实现企业价值增值，已经成为全世界范围监管层与企业的重要任务。
风险导向内部审计作为一种新型的审计模式已经引起许多发达国家的重视。为了满足企业风险管理的需要，西方国家对其基本理论和实践应用进行深入研究，并已取得大量成果。许多国际巨头公司均已成功运用风险导向内部审计并取得显著成效。而在我国，理论界对风险导向内部审计的研究主要停留在探讨层面，实务界也在探索适合自己企业的内部审计方法，但基本还停留在传统的内部审计模式阶段。因此，进行风险导向审计模式的内部审计的研究有其必要性和重要意义。
二、目前我国风险导向内部审计存在的问题
1.风险导向内部审计尚处于起步阶段，在全国各单位中未得到有效推广
据山东经济学院刘洁在其2006年3月《财会月刊》发表的《内部审计新模式-风险导向审计》中指出：在包括制造业、银行金融业、服务业、行政事业单位、院校、医疗、交通、建筑、通讯、能源等120家被调查单位中，仅有7.25%的被调查单位开展过风险导向内部审计。这充分表明了风险导向内部审计这一项新的内部审计理念和模式并未有效开展,尚处于起步阶段，虽然理论界和实务界都对其给予了关注并不断开展探索，但尚未完全成熟。
2.风险导向内部审计运用的意识不强，审计技术的开发和研究没有实质性的开展
根据资料显示，有相当一部分单位三分之二的内部审计人员来自会计专业，只有少数内部审计人员来自审计专业，有的单位甚至没有单独的审计机构或专职的审计人员，而由其他职能处室的人员兼任。而且审计部门人员技能单一，大多是由财务转入审计岗位上的，他们熟悉财务工作，对风险审计工作却比较生疏，风险导向内部审计运用的意识不强，缺乏专业的审计知识和丰富的实践经验。这种单一知识结构的内部审计人员导致内部审计范围狭窄，审计效率低下，甚至审计方向不明确，内部审计技术的开发和研究没有实质性的开展。因此，很难实现对单位风险的管理、控制和治理过程进行全面综合的审计。
3.内部审计的“粗放型”或“行政化”的审计模式是远远适应不了社会发展的需要
据了解，目前我国大部分单位进行过财务收支内部审计，其次是经济效益内部审计、基建审计，内部审计工作仅仅停留在以帐项、制度为主的财务收支合法合规性审计，内部审计的内容也还停留在对生产经营活动结果的监控，而且由于大多数内部审计部门机构的设置都是因行政干预而建，并非出自本单位管理发展的需要，审哪些项目，什么时候审计都由领导决定，行政色彩鲜名。这种“粗放型”或“行政化”的审计远远适应不了社会发展的需要，因此应着力把“粗放型”转型为“精细化”的内部审计方式上。
三、K高校的风险导向内部审计分析
作为一种新的审计理念和方法，风险导向审计模式近十年来受到审计业界和企业的广泛关注，为了使风险导向审计能够在审计业界和企业得到广泛使用和有效的规避企业风险，本文结合K高校的应用实例来作进一步的论述。
由于高校内部审计人员长期立足于本单位的具体岗位，比较熟悉学校的业务流程，并能够随时深入到经济活动的全过程和到各个部门了解具体情况，查找可能存在的风险。因此，内部审计的相关人员可以通过持续参与风险管理过程，对风险管理过程进行管理和协调，向管理层提出相关建议。
1.K高校风险导向内部审计设计与分析
（1）――根据K高校的五年发展规划，在物资采购领域开展重点审计――内部审计与风险管理整合的领域
风险导向内部审计关键的起始点为：评估K高校是否已设定了一个适当的目标，以及K高校是否具有一套充分的程序用以识别、评估、和管理那些对实现组织整体目标有影响的风险。进而研究学校经营现状、行业环境等外部环境，通过初步分析确定固有风险和控制风险，制定审计计划。
K高校将物资采购战略放在一个着重关注的位置上。这是因为随着国家对教育事业的重视，教育事业进入高速发展时期，招生规模不断扩大，国家和社会不断增加对高校教育物资的投入，物资采购量大,供应商复杂, 物资种类繁多，质量参差不齐,加之近年来高校采购腐败案件不断涌现，很多知名部属院校也不能够独善其身。管好用好采购资金直接影响学校经济效益。因此，有必要站在采购角度上思考学校所设计和执行的内部控制制度是否合适，从而使之与采购活动的环境相匹配。为了达到学校发展目标，必须通过不断的评审与信息反馈，对采购活动进行战略控制来规避风险。风险分散于学校的各个领域，因此，对已经发现的每个风险的管理有效性都进行审计，是内部审计资源和成本效益原则所不允许的。但是，风险导向内部审计可以解决这个问题。
以被审计单位的风险评估为基础，有重点地开展审计，对被审计单位财务的真实性，内部控制制度的合理性、有无漏洞及管理层舞弊造假的驱动，所处的经营环境等方面综合地分析、评价。以防范风险为中心，对审计风险的控制始终贯穿于审计过程，通过量化的测定，将审计风险降到合理水平；因此，K学校对以下这些风险大、对实现学校发展目标有重要影响的领域做出了重点审计。
①审计对象：大型设备、采购价格、应付账款、采购资金投入、采购费用、其他相关部门。
②管理风险：筹资风险，招投标风险，合同风险，选供商应，选设备风险，管理能力，验收风险，货款支付，运行成本，设备保险，帐实不符，重复采购，采购人员私定价格，超预算，技术风险，到货是否及时，支付方式等。
③审计风险点：帐实情况，是否及时验收、入库手续，货款是否按合同支付，设备质量情况，预算编制及执行情况，设备利用效果，超支情况，大型设备事前论证，费用支出真实性，各部门的协调，为教学科研服务意识等。
（2）物资采购领域中教研设备购置费的审计重点变化――内部审计与风险管理整合的工作重点
在进一步确定物资采购领域内的审计重点时，K高校把焦点放在了教研设备购置费的投入上。K学校每年的物资投资千万元以上，占学校物资购置费比重的80%左右。是影响学校经营资金正常运行的关键点，如此巨大的费用一旦管理失控，给学校带来的经营风险可想而知。同时，对于教研设备购置费，K学校也采取过不同的内审方式：
第一阶段：财务审计，关注教研设备购置费投入的真实性。（事后）；
第二阶段：财务、设备利用效果审计，增加了对投入效益的关注。(事中事后)；
第三阶段：管理、管理风险审计，增加了对预算的监管(事前事中事后)；
从三个不同阶段的转变中可以看出，学校内审由事后检查逐渐向“事前识别风险”的方向发展。加强风险信息的监控，并将结果评价始终贯穿在这个过程中；同时，“事前事中事后”的模式使风险管理工作过程成为一个动态的、持续的控制系统，使学校能及时识别有损于实现其战略目标的各种风险，将学校的价值增长、风险和投资回报相联系，使学校战略与学校接受风险的态度一致，有效实现预期目标。
（3）由学校审计实务归结出的风险管理审计流程――内部审计与风险管理整合的工作审计流程
K学校风险管理审计流程
风险管理审计的总目标是审计部门和人员按照学校风险管理方针和策略的安排，以风险管理目标为标准，对学校在风险识别、评价和管理等方面进行有效性和合理性审核，使损失发生后所需的资源与保持有效经营必要的资源之间达到合理的平衡，帮助学校实现整体目标。在目标既定的前提下，围绕企业风险管理中的三大重要组成要素“风险识别、风险估测、风险反应”进行再监督 。使有效的风险管理制度与合理的风险管理程序发挥了互动效应。
2.风险导向内部审计给学校带来的影响
从K高校的案例中可以看出：风险导向内部审计的应用使内部审计在该校的职能已经发生了较大的变化。从原来的提供鉴证服务到兼带提供咨询、管理、建议服务；从审计时点看，由事后检查，到关注事前、事中和事后审计；从审计对象看，由单一的财务审计到展开财务、利用效果、管理、管理风险等各种审计。这些审计的进行都是把制度和流程作为出发点，通过对学校主要内控环节的抽查审核，来评价学校内部控制制度设计的恰当性以及执行的有效性，全方位介入学校的风险管理，从而保证学校目标的实现。由此可见，风险导向内部审计给学校带来的影响是多方面的。
首先，表现为内部审计的重点由对制度控制转向风险防范，进一步提升了学校风险管理的地位。以风险评估为基础的审计方式是从目标确认与分析开始，在此基础上进一步研究影响本单位目标实现的固有风险与控制风险，最后引出控制风险的方法。从以上案例中可以看出，风险管理成为学校管理中的关键流程，使得测试控制不再是内部审计的工作重点，而是确认和测试管理风险的一种方法，在风险导向的内部审计中，内部审计的焦点是控制固然重要，但分析、确认、提示关键性的经营风险也是该校内部审计的焦点。
以风险为导向的内部审计始终把那些风险大对学校实现目标有重大影响的事件作为审计的关键点。上述案例就是通过对已经发生和正在进行的物资采购活动进行审计，从中发现物资采购活动的问题，并找到物资采购活动中的机会。可以发现，这种内部审计是建立在学校风险管理的基础之上的。
其次，内部审计由事后审计迁移到事前审计，改变了学校内部审计的性质。评价了内部控制有效性与风险管理以及治理过程的不同。风险管理是制定策略的基础原则，是对防止未来可能发生的损害学校利益的事项的进行的管理，因而是事前的；而提供控制保证通常是事后的。内部审计部门对风险管理的过程进行促进和协助，充分体现了内部管理层风险意识、风险管理能力的提高。
再次，对风险导向内部审计进行运用，把学校的年度审计计划与风险战略目标融合在一起。内部审计人员通过分析目前的风险，确保审计计划与发展目标相一致，使用风险管理原则改变审核过程。因此，学校内审人员会站在更高角度即：最高管理层的角度，关注学校方方面面的风险，并且从自己职责的角度，协助管理层有效履行其风险管理方面的受托管理责任，及时发现，并对学校显现和潜在的各类风险实行有效的控制和防范。
最后，上述案例中的审计模式遵循了从目标到风险再到控制的过程，注重高风险领域；重视与学校发展目标直接相关的风险分析，所以，风险导向内部审计在评估学校风险管理时，不仅关注内部控制的符合性，而且优先选择高风险领域的控制，并且着眼于具体控制对风险管理的效果评估。此时，内审部门不只是强调控制，而是通过规避转移和控制风险达到更加有效的风险管理，提高学校整体经济利益。因此，从这个角度看，学校的风险导向内部审计成为了学校的风险管理的监督者。
四、在我国推行风险导向内部审计的建议
从以上的分析可以看出，我国风险导向内部审计制度目前还很薄弱，但其在风险管理中的作用是显而易见，就我国目前情况推广风险导向内部审计模式，可从以下几方面努力：
1.风险导向内部审计需要建立一套完整的法律规范体系
到目前为止，我国内部审计协会已经先后颁布实行了27个内部审计具体准则 ，但这些法规、规章还远远不能满足内部审计的发展要求。因此，想要更好的推行风险导向审计，必须完善我国现有的法律制度环境。为此，需要有关法律和审计部门共同努力、研究，出台适应内部审计发展要求的法规、规章。
2.风险导向内部审计需要审计部门事前参与企业项目的预算
风险导向审计的理论表明：内部审计是内部控制的重要环节，它可以对内部项目等环节进行有效调控，而且内部审计不仅仅要强化控制、提高控制效率和效果，更要紧的是转为风险规避、风险转移和风险控制，通过有效的风险管理，来提高企业整体管理效率和效果。因此，现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法应引起企业高级管理层的高度关注，让审计部门参与企业项目的预算，由单纯的事后评估控制转变为事前参与风险管理和过程监控。
3.风险导向内部审计需要建立内部审计的监控网络
随着计算机网络的日益普及和审计信息化进程的加快，目前我国的企业已经基本实现了计算机网络的联网。利用计算机网络不仅能较好地满足审计工作中对数据采集、计算、查询、排序、筛选、判断、分析等要求，更迅速、更有效地完成各项审查内容，大大提高审计工作的效率和质量，而且更重要的是可以建立审计、财务和预算部门的联系网络，实现网络畅通，达到实时监控的目的，实现风险导向内部审计的目标。
4.风险导向内部审计需健全目标项目的审计
风险导向内部审计应当积极参与企业全面风险管理体制的建设，将内部审计重心由财务预算审计转为战略控制，由控制导向向风险导向转变，负担起企业全面风险管理的重大责任。不仅加强重点项目的内部审计，也要关注小项目的风险审计，现代企业经营规模在不断扩大，业务涉及面也在不断加大，经营方式的多样化，管理层次的多极化，经营地点的分散化等已经成为内部审计面临的新课题。因此，健全和完善目标项目审计是相当必要的。
5.风险导向内部审计应以提高审计人员素质为基础
以风险为导向的内部审计给内部审计人员的素质提出了挑战。它要求内部审计人员不仅要有扎实的审计专业知识，还要具备法律法规、金融知识、经济管理、统计、会计、工程技术和计算机等方面专业知识。因此，企业对审计人员不仅要加强有关风险技巧方面的培训，提高其专业胜任能力，还须加强内部审计人员的职业道德教育，增加其责任感和使命感，让内部审计人员真正成为一支既具现代知识素养又具有较高道德水准的高素质队伍。
五、结论
综上所述:风险导向内部审计作为审计的一种新方法不仅适用于高校的风险管理，同时也适合企业的风险管理。它在现代企业管理中所起的作用不仅仅是监控，更重要的是将企业的各项经营活动、管理活动整合成一个完整的、相互协助、相互约束的有机体系。与国际风险导向内部审计的实践相比，我国的风险导向内部审计实践尚处于较初级的阶段，涉足企业治理领域还不深。但它仍是内部审计发展的必然趋势，代表着内部审计发展方向。
参考文献：
[1]李歆．风险导向内部审计含义解析现[J]. 商业时代，2006（27）.
[2]刘文俊．风险导向内部审计在我国的应用研究[J].商业会计,2010（22）.
[3]王晓霞，孙坤，张宜霞．论风险导向内部审计理论与实务一通过解读IIh2001版《内部审计实务标准》看内部审计的风险导向 [J].审计研究, 2004．2．
[4]于秀丽．基于风险导向视角探讨事业单位内部审计[J].中国外资，2010（8）.
[5]李菊君.企业风险导向内部审计应用研究[D]. 湖南：长沙理工大学硕士学位论文，2008．5．
[6]罗冬梅. 风险导向内部审计在我国的应用研究[D]. 湖南：湖南大学硕士学位论文，2007．5．
[7]田蕾. 推进我国风险导向内部审计的研究[D]. 北京：首都经济贸易大学硕士学位论文，2008．3．
[8]谢忠贵．风险导向内部审计理论与运用[D]. 北京：北京交通大学硕士学位论文，2009．6.
摘要本论文对内部审计自身缺陷的作了具体的分析和综述，并从内部审计重要的环节内控制度角度的缺陷对内部审计有重大影响展开，最后从审计思想、审计制度建设、审计执行和文化建设，以及法律保障方面提出了化解的建议。
关键词内部审计自身缺陷内部控制
一、前言
任何一种制度的确立都不可能完美，都有其自身的天然缺陷。我们只有对某种制度自身缺陷有着清晰的认识，才有可能在执行中扬长避短，尽可能使制度发挥最大的作用。内部审计是一项独立、客观的保证与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的动作效率。而在我国，内部审计是指由被审计单位内部机构或人员，对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动。内部审计在现代企业管理中有着重要的作用，因此研究内部审计的不足并加以改进有着重大的意义。
二、我国内部审计自身缺陷存在以下几个方面
1．内部审计思想的不完善
我国是官本位主导的社会，并围绕这一点产生了相应的文化和理念，对权力自身的监督缺乏思想上的认识。因此企业不重视内部审计工作，一些领导甚至认为审计工作限制了自己在企业中的活动空间，削弱了自己在企业中的地位。于是，在审计工作中甚至刻意抵触审计工作人员工作，同时减少对审计机构的人员和物力支持。我国大部分企业对内部审计思想上认识不足、概念混乱，重视程度不够。
2．内部审计缺乏独立性
企业内部审计独立性不强，主要表现在两方面：（1）缺乏独立的内部审计机构。在我国，内部审计机构大多不是单独设立，而是置于其它部门领导之下，缺乏独立性。传统的内部审计体制，内部审计机构往往出现经理既是审计的领导者，又是内部审计监督的对象的现象，内部审计形同虚设。（2）缺乏独立的内部审计人员。首先是内部审计人员身份是单位一员，他们的工资、工作及其它福利都受本单位有关负责人的支配，使他们履行审计责任时有许多顾虑，不能实事求是。再者，内部审计人员来源大部分都是由会计或管理人员兼任，会受到很多利益因素制约，不能独立客观公正地发表审计师意见。
3．内部审计手段不科学
我国内部审计范围较窄，更多侧重财务方面，对于管理方面涉及得比较少。审计手段落后，仍停留在手工审计阶段，缺乏有效性。内部审计报告质量差，工作程序不规范。由于审计工作不全面、细致和深入，分工不合理，对查出问题没有仔细分析，不能提出有效的建议，人为降低审计成果。另外审计评价准确性不强，同时受单位领导意图干扰，审计工作失真严重。工作程序不规范，部分审计人员仅仅关注于查错防弊，未深入到管理和经营领域。同时审计缺乏有效的过程控制。内审质量标准不明确，往往是事后审计，审计程序未按审计原则，无法对企业内部控制进行全过程、全方位的监督和评价。审计信息反馈滞后，审计领导不能及时准确地把握现场审计动态。审计质量不高，通过审计未能发现存在的重大问题。
4．内部审计人员设置不合理，自身素质不高
随着企业经营多元化，企业投资形式多样化，要求审计人员的知识面也要多元化，不仅懂财务和审计知识，而且还要精通企业的各项相关业务。由于我国大部分审计人员都是由财务人员转过来的，知识面相对狭窄，缺乏系统的业务培训，审计能力不足且后续教育不足。同时，内部审计人员组成结构单一，工作效率差。再加上，有的审计人员不能自律，可能利用手中权利营私舞弊，存在贪污受贿等不良行为。因此，造成内部审计人员整体素质不高，不能细致透彻分析问题，难以提出具有参考价值的建议，审计成果不佳，难以形成很好的社会影响和引起领导的足够重视。
5．内部控制缺陷对内部审计有影响
内部审计与内部控制既有区别，又有联系。内部审计是一种特殊的内部控制，是对内部控制的执行进行监督，通过内部审计来发现内部控制中存在的问题，进而解决问题完善内部控制。因此内部控制的缺陷必将对内部审计带来影响。（1）内部控制自身局限性。内部控制自身存在不能防止和发现错报的可能性。企业的现行内控制度可能并非十分完善，对于个别的、偶发的业务难以进行有效控制。同时制度的滞后性，使其不能很快随经营环境改变而随时调整。（2）内部控制评价不一致，不同注册会计师对同一被审计单位的评价结果不相同。主要因为我国目前多种经济体制并存，内控制度千差万别，没有一个统一的衡量标准和尺度，加上注册会计师经验不足，使审核报告的可信度不足。（3）风险评估不足，风险意识薄弱。企业没有建立相应的风险评估机制，决策随意大。（4）没有有效的内部监督。企业内部监督失位，流于形式，使内部审计也未能发挥作用，整个监督环节失去应有的刚性和严肃性。（5）会计信息失真，主要因为我国会计信息质量较差，财务会计可信度不高，我国企业内控制度存在重大缺陷。（6）运行中的人为限制，执行人员难免会有粗心大意、判断失误等错误发生。也会出现部分人员相互勾结舞弊，管理层越权操作、职位滥用等现象，直接影响制度有效运行。
三、对内部审计自身缺陷的化解和加强内控制度的建设
1．加强内部审计思想创新和宣传
解放思想，打破习惯势力和主观偏见的束缚。我国内部审计思想大多是由西方引进而来，我们要批判地借鉴国际经验，在实际应用中一定要结合我国国情。面对我国内部审计思想薄弱，概念混乱，我们要加强思想创新，不断完善内部审计思想。同时，加强审计思想宣传，明白内部审计在现代企业管理上的重要性，转变观念，重视内部审计工作。
2．增强内审独立性，可以考虑内审外包
首先是改变内部审计机构从属于其它部门或总经理直接领导的内审管理体制，将其置于独立的产权主体领导之下，要企业根据自身发展需要主动设置，保持其相对独立性，增强内部审计的权威性。另外，内部审计的外包作为内部审计发展的新方向，是内审独立性发展的必然要求。内部审计外包可以很好解决内审独立性不足的问题，而且可以有效降低内审人员招募、培训费用和维持成本。因此将内审进行外包较为经济，节约企业成本，不失为一个好的方法。
3．完善和提高内部审计手段
要提高和完善内部审计的职能范围，并明确以管理视角进行内部审计的思想认识，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为企业内部的管理、决策及效益服务。内部审计定位要明确，扮演好评价和监督的双重角色，突然其内向服务性的职能。同时改变内部审计传统手工审计的方法，利用计算机进行审计，提高内审有效性。企业要建立一个信息化的审计操作平台，能够对企业资金、各项资产进行跟踪，实现对企业财务信息和会计实施情况进行有效监控和评价。提高内部审计工作的效率和质量。
4．加强人员素质培养
合理调配内部审计人员、实行重要岗位定期轮岗制度，使内审机制更好地发挥功效。最重要是提高人员素养，包括思想和职业道德素养，以及专业技能素养。
企业要注重审计人员的后续教育，注重计算机等信息技术的培养，不断更新充电，以适应日新月异的企业经营环境变化。同时利用可行的激励措施来增强内审人员的工作积极性和热情，提高其审计责任感和事业心，引发其内控积极性，保障企业内控机制得以有效落实。
5．完善企业内部控制制度，增强内部审计可操作性
完善企业内控制度，提高企业内部审计的地位和层次。防止出现错报的可能性，将人为因素降到最低。建立能够独立开展工作，不受企业管理层制约的内部审计体制，统一和完善内审工作规范和标准，做到客观评价。健全企业风险评估和内部监督制度，对会计信息处理要客观真实，才能有效察缺补错，防止舞弊现象。内部审计是企业内控制度的重要组成部分，又是对内控有效性进行监督。只有完善和规范的内部控制制度，才能增强内部审计的有效性。
参考文献：
[1]王光远.内部审计理论与实践发展历程评述厦门大学.财会通讯.2006.10.
[2]熊晓建.企业内部控制缺陷初探.中国乡镇企业会计.
[3]吴玉和.企业内部控制审计分析与研究.财会之窗.现代商贸工业.2008.1.
[4]刘素珍,张杰.企业内部控制运行机制研究.
[5]王宏红.基于内部控制视角下的内部审计完善.企业导报.2010.6.
[6]侯渭涛.论企业内部控制的风险防范.新西部.2010.22.
[7]罗彬,孔莉.内部控制缺陷与内部控制环境及其优化.经济论坛.2004.13．
[8]宋世坤．企业会计内部控制中存在的不足及改进策略.当代经济.2010.8．
论文摘要：内部审计是现代审计体系的重要组成部分。随着现代企业制度的逐步发展和完善，我国现有的内部审计制度的一些弊端越来越明显。该文通过对我国内部审计发展现状及成因的分析，提出了加强我国企业内部审计的具体措施。
1我国企业内部审计的发展现状及成因分析
内部审计是现代审计体系的重要组成部分，是基于受托经济责任的需要而产生和发展起来的，是经营管理分权制的产物。从近几年来内部审计的发展趋势看，其重点已由单纯的财务审计，逐步向经营决策审计、内控制度审计、经济效益审计等领域拓展，在经济管理活动中发挥着日益重要的监督和参谋作用。我国内部审计近些年来已有了长足的进步，但依然存在许多不完善之处，主要表现在以下五个方面：
1.1内部审计定位偏差， 作用难以发挥。
内部审计定位的偏差主要表现为职能定位的偏差，其直接的影响是内部审计范围狭窄，发挥作用有限。有些企业对内部审计的重要性认识不足，设立审计机构是应主管部门要求；有些企业为了“上等级”、“装门面”，致使内部审计机构形同虚设，不能发挥其应有的作用。有些企业片面地认为内部审计机构是代表所有者对其经济活动进行监督控制，使得企业其他职能部门对内部审计部门敬而远之，谈“审”色变，使内部审计机构无法发挥“好管家”、“好帮手”的作用。
1.2内部审计机构设置不健全，内审监督缺乏钢性。
我国企业内部审计机构隶属关系大体有五种形式:一是隶属于财会部门，受财务经理的领导；二是隶属于总经理(总裁)，受总经理(总裁)领导；三是隶属于监事会，受监事领导；四是隶属于董事会，受董事会领导；五是在董事会下设审计委员会，内部审计机构隶属于审计委员会，受审计委员会领导。其中以第二种形式居多，在这种形式下内部审计的独立性无法得到保证，审计范围受到限制，审计过程及结果受重视程度的影响，内部审计的作用得不到很好地发挥。
1.3内部审计人员素质参差不齐，审计质量难以保证。
人员老化、知识结构单一、素质偏低是当今内审人员普遍存在的问题。原因有三点，其一，有些企业对内部审计工作的重要性认识不够，简单设置内部审计机构，凑足内审人员了事，不配备专门人才，也不重视在岗人员的培训，致使内部审计人员知识结构及业务素质的停滞不前；其二，因为没有足够的重视，部分企业内审人员待遇偏低，使一些综合素质较高的内审人员转岗；其三，由于内审人员绝大部分是会计岗位转过来的，而会计人员大脑中的以数量化、理性化为核心的思想又带有僵硬的成分，不便于进行发散性思维，知识层面较单一。
1.4审计手段落后，审计程序不规范。
目前，我国企业的内部审计手段仍然停留在手工层面上，使内部审计监督的有效性受到很大限制，无法跟上经济发展的要求。在审计程序上，由于审计方案考虑不周全、审计取证不到位、审计分工不详细、审计人员操作不规范等，加大了审计风险。传统的详细审核方法成本很高，因此这种方法逐渐被淘汰，只在某些特殊的情况下被采用。近年来大量采用抽样审计，以“个别”推断整体，必然与实际情况存在着或大或小的差距，使审计结论产生偏差。又由于现代审计强调成本效益原则，审计人员往往会舍弃一些对审计结论影响不大但耗时费力的审计程序，这可能导致审计结论出错。
1.5内部审计法律不完善，可操作性不强。
我国内部审计事业发展滞后的一个重要的因素就是法律法规的不完善。从可操作性看，我国现行有关内部审计制度的法律规范都只有原则性的条款规定，比较笼统，可操作性不强，致使实践操作五花八门，严重影响了内部审计的规范性和严肃性
2现代企业制度对企业内部审计提出的新要求
2.1对内部审计机构的设置提出了更高的要求。
随着市场经济发展和社会技术进步，企业技术、管理、观念不断创新，内部审计作为企业自我约束机制的重要组成部分，如何充分发挥对经营者进行监督、对其他部门及所属单位进行效益审计的双重作用，跟上经济管理的快速发展，就成为内部审计机构设置的首要问题。
2.2对内部审计人员素质及知识结构提出了更高的要求。
现代企业制度下，内部审计工作涉及的范围广、知识面宽、政策性强，这就要求内部审计人员必须具有较好的知识结构，不仅要通晓财务知识，而且还要熟知经济、法律、金融、税收、统计及计算机等知识，更要加强后续教育和职业道德教育。另外，内部审计机构在人员构成上也应多元化， 应配备精通企业各项相关业务的专门人才，将实践经验丰富、业务水平较高的人员充实到内部审计队伍中，建立起一支知识结构多元化、专业知识技能化、职业道德标准化的内部审计队伍，以适应现代经济发展的需要。
2.3对内部审计的业务区域和审计方法提出了新的要求。
随着现代企业制度的建立，企业的性质发生了变化，产权制度也发生了变化，国家成为投资者参与企业的利润分配，企业则完全成为经营者。在这种体制下，我国的内部审计职能的快速转变势在必行。
在审计过程中，为使审计事项的成本最低、效果最好，审计人员要注重审计方法的运用，一要把握全局，不存在漏项；二要突出重点，采取措施，有效地解决问题，在保证审计质量的前提下，尽可能减少不必要的工作。同时，我们要积极探索运用计算机辅助审计，改变传统的审计方法和思路，拓展和延伸审计的广度和深度。为适应现代企业的迅猛发展，必须将信息技术与审计业务相结合，数据审计与系统审计相结合，传统方法和技术创新相结合，充分提高审计的效率和效果。
3现代企业制度下我国企业内部审计制度发展和完善的对策
3.1合理设置企业内部审计机构。
3.1.1企业领导要重视。
我国的内部审计建立是政府干预下进行的，企业缺乏内在动力。内审机构的设置，企业要充分重视，不能流于形式，要把内部审计与企业效益真正联系起来。
3.1.2国家要给予支持并管理。
内部审计机构的设置除要企业重视之外，国家审计机关及其他相关部门也应重视及承担起对内部审计体系的指导和监管责任，尽快建立注册内部审计师制度，包括考核及选拔人才，规范内部审计师执业体系，并逐步与国际惯例接轨，制定或参与制订相应的内部审计准则、职业道德准则，积极推广内部审计的新方法，指导企业建立健全内部审计制度，并就内部审计工作中某些具体问题提供咨询服务。
3.1.3内部审计设置的形式多样。
为使内部审计更好地发挥作用，在机构设置上就必须体现它的独立性和权威性。国际内部审计机构的设置方式多种多样，我国企业应在考虑实际情况的基础上，充分运用“拿来主义”。
我国常见的企业形式有一般大型企业、集团公司互相持股的股份有限公司及采用合资、合作或联营方式的企业、国有独资公司。对于一般大型企业，将内部审计机构隶属于总经理，这样比较贴近管理层，有利于效益审计的实施；对于集团公司，宜用隶属于董事会的模式，以达到宏观控制、总体规划的效果；互相持股的股份有限公司及采用合资、合作或联营方式的企业，可相互派驻审计人员以堵塞管理中的漏洞；我国国有独资公司董事长和总经理一般由一人兼任，无论隶属于谁都无分别，也可设立总审计师，进一步加强内部审计机构的独立性和权威性
3.2改善内审人员结构，提高内审人员素质。
为满足现代审计工作的要求，我国的内部审计需要更多的高素质的复合型人才。现阶段我国内部审计人员可由“四师”组合配备，即由会计师(或审计师)、经济师、工程师和律师四方面的专业人员组成。
加强内审行业的队伍建设，培养一批高素质的专业审计人才是推动我国内部审计事业发展的当务之急。首先，必须改变目前的用人机制，应在任用、培训、定岗、升迁等问题上制定相应的具体规定和要求，选派具备一定思想政治素质、相应专业技术资格和业务能力的人员充实内审队伍；其次，加强对内审人员的后续教育，提高内审人员的审计查证能力、审计协调能力、审计表达能力及运用计算机进行审计的能力，以适应工作需要。
3.3改进审计方法和程序。
随着管理的不断创新，对内部审计的要求也不断加强。内部审计为更好地配合企业经营目标的实现，应在原有的财务风险管理中注入新的内容，如对债务人信用风险、汇率变动风险及因市价波动而招致的投资资本风险等保持关注，并及时提出预防风险的建议；审查评价内部控制制度的有效性，提出进一步完善内部控制的建议；审查评价财产安全和有效使用程度，提出更有效使用资源的途径，并进行质量审计及经济合同审计，使内部审计进一步适应经济发展的要求。
企业经营活动的多元化和企业管理的现代化，使效益审计的作用主要体现在了建设性上。如何提高企业的生产、经营、销售等环节的控制质量，是现代审计解决的问题。因此，内部审计必须广泛采用事前、事中、事后审计相结合的方法。
3.4逐步健全内部审计职业规范和法律法规建设。
国家审计署2003年5月出台《审计署关于内部审计工作的规定》，2003年6月1日起实行中国内部审计协会制订的《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和十个具体准则。它们的颁布与施行使内部审计逐步走向规范化、制度化、法制化。但从内部审计现状及未来发展角度来看，这些还远不能满足现代企业的实际需要。我们应根据实际国情、借鉴国外先进和成功的经验、结合未来发展趋势、参照国际通行准则，如《国际内部审计师协会内部审计准则》，制定一系列切实可行的有中国特色的内部审计法规和条例。
总之，随着经济的高速发展，我国现代企业制度不断完善，内部审计所占据的地位越来越重要。新形势一方面向内部审计工作提出了挑战，另一方面也为内部审计事业的发展带来了机遇。在完善现代企业制度的同时，建立与之相适应的内部审计制度体系、树立风险导向审计意识，有助于约束审计行为，提高审计质量；反过来，内部审计可以帮助企业发现、堵塞管理中的漏洞，提高管理水平和投资效益。加强、改进和完善内部审计制度，是我国企业在现代企业制度下的必然选择。
参考文献
[1]李凤英、颜凤英.浅析企业内部审计[J].科技情报开发与经济，2004（6），244-246.
[2]曾晓刚.现代企业制度下内部审计的职能[J].经济论坛，2004（2）:71-72.
[3]全昌南.企业内部审计组织机构的设置及职能初探[J].大庆社会科学，2005（3）:38.
[4]李宁.对完善内部审计的几点思考[J].江西金融职工大学学报，2003（3）:49-52.
[5]陈娜，张淑慧.对提高审计质量的探讨[J].重庆工商大学学报，2005（1）:79-81.
论文摘要： 文章对施工企业实施内部效益审计的的必要性、审计内容、审计步 骤进行了分析。同时指出，做好施工企业工程项目的内部效益审计工作，对维护企业利益， 避免合同风险、融资风险等，具有重要的意义。
当前我国建筑市场不规范行为仍然存在，拖欠工程款、垫资施工、阴阳合同、肢解单位 工程、造价一次包死的中标工程，结算时砍一刀等建设单位的不规范行为严重影响着建筑市 场秩序，给建筑施工企业的经营和竞争力的提高带来较大影响。另一方面，建筑用钢材、水 泥、铜等建筑材料价格波动较大，直接影响了企业工程成本 ，尤其是对造价一次包死的项目影响更大。一些改制后的施工企业在管理上与现代企业制度 的要求仍存在差距，粗放型管理的影响还较深；还有一些企业管理层次较多、管理手段较落 后、施工技术层次较低。
以上这些因素直接造成建筑企业存在合同管理、投资、融资、 垫资、拖欠工程款、施 工等多方面的风险，而内部审计是有效控制风险的手段之一。目前我国很多大型施工企业都 设置了审计机构，以更好地为管理服务。但由于我国内部审计刚起步，还不是很成熟：(1) 内审工作在管理和经营领域深入不够，多数停留在差错防弊的一般水平或层面上，使审计成 果利用价值不大。（2）在审计方式上，仍然以事后审计为主，并非是富有建设性的经营审 计；审计手段单一，使内部审计监督缺乏有效性；审计程序简单，取证不到位加大了审计风 险。（3）内部控制制度执行力度欠缺，项目管理规章制度流于形式，一些企业管理层没有 把内部控制放在整个企业经营管理的策略高度来考虑。
现代内部审计具有经济监督、效益评价、决策服务、间接管理等多方面职能，当前施工 企业的内部审计最主要的一项职能就是经济效益审计，。
一、实施内部效益审计的必要性
现阶段，许多大型民营和国有施工企业通常采用的是“三级管理三级核算”的组织管理 模式，从低到高依次为工程项目经理部，工程施工分公司，总承包公司。集团公司为利润中 心，工程公司为成本费用中心，项目经理部为责任成本中心，机制上按责权利效统一原则， 形成全方位、多层次、多形式的经济承包责任制。其基本考核模式为：项目经理部、分公司 实行集体风险抵押承包，即“包实基数，确保 上交、超额奖励、亏损受罚”。经理部实行“项目总承包合同书”和“年度经济承包责任状 ”。分公司按工程项目施工合同工期实行经济承包责任制和“年度经济承包责任状”。项目 经理和分公司经理作为承包代表人、重奖重罚。其奖罚标准同整体承包效益和个人业绩挂钩 。
为了使责任制落到实处，就必须坚持实行效益审计、成本跟踪核实、项目解体终审、责 任制自评、互评和纵向、横向交错考核等办法，力求承包合理、成果真实、考核严明、奖罚 兑现。
工程项目的内部效益审计就是施工企业内部通过制定适应项目管理目标审计方案，对其 所属工程项目实施的、以促进工程项目部完善内部管理，帮助项目负责人更好地履行经营受 托责任，提高项目的盈利能力，防范经营分险为目的的一种全面的效益审计形式。它是施工 企业经济活动的再监督，是内部控制机制的一个重要组成部分，其审计目标随着项目不同阶 段而异，主要表现在以下几个方面：
1.评价合同管理的有效性。合同签订、履行、变更、终止的真实性、合法性以及合同对 整个项目投资的效益性；合同执行中的变更管理，审计项目单位是否掌握和运用索赔技术。
2.评价成本管理的有效性。审计项目单位在施工项目成本的预测、计划、动态控制、核 算和分析是否真实、完整和有效。
3.评价质量管理、安全管理、进度管理的有效性。
4.评价信息管理的有效性。审计和评价项目单位预算计划、物料管理、财务系统的信息 使用效果。
二、施工企业内部效益审计内容
根据建设项目长期性、阶段性的特点，可以把内部效益审计分为三个阶段：即项目 投标（事前）、施工中（事中）和竣工后（事后）的经济效益审计。
1.项目投标决策内部效益审计。主要包括：参与标前评审，评价承接项目的可行性 ；参与预算分割制定，评价项目绩效考核指标的合理性和实施的可行性；审查标底编制的合 规性和标书制作的完整性，规避投标风险。在实务中，审计部门对其单独立项审计情形并不 多见。
2.建设阶段内部效益审计，实质上是核实建设项目的成本造价。重点关注内容为： （1）工程量的真实性审计，即包括实体工程量和实际消耗量的大小，主要是验证其提供资 料的真实程度。（2）材料使用情况的审计，即施工单位是否真实采用所列材料的规格和数 量等情况。（3）对影响造价的材料价格签证等有无按施工合同要求办理。（4）审计工程质 量，即其是否按照合同约定采取相应的质量保证措施。（5）审查建设项目资金到位情况、 建设单位支付工程款的情况及有无挤占、挪用、转移现象。（6）通过审计，提出合理索赔 的可能性，根据同期施工日志，对索赔事件的起因和责任归属进行划分，按索赔程序，收集 充分适当的索赔证据。（7）在建设项目结算阶段，重点检查影响项目成本的事项，如材料 市场信息价格的变化、补充合同、工期执行和工程质量控制情况等。
3.竣工后内部经济效益审计。竣工后内部效益审计通常是在中介机构出具《建设项 目竣工决算审核报告》后，在财务收支真实性审计基础上对项目整体绩效目标完成情况 进行总体审核和综合评价。在这个阶段，内部效益审计侧重点是影响最终绩效激励兑现的量 化指标的审核，如项目收入支出的真实性、完整性的确认；项目外债情况及真实性确认，同 时对项目管理控制目标的实现情况进行项目后评价。
在各个阶段，对项目的整体完成情况进行审核分析，特别是对利润等绩效需考核的目标 完成情况进行审核分析，并依据效绩考核办法，出具内部效益审计定量指标评价报告；对工 程项目施工管理过程中工程质量、施工进度、材料、安全、现场管理等进行控制的有效性、 完整性进行内部控制测试，并出具内部控制评审意见；在财务收支真实性审计基础上进行产 值分析、利润分析、风险分析，出具项目中期控制预警报告，以达到过程控制，目标管理。
三、内部效益审计的具体审计步骤
内部效益审计实施过程就是实现项目审计目的的过程，其实施主体是总公司层级的内部 审计部门，传统的财务收支审计只是项目审计的一部分，而对影响工程成本的施工组织方案 、材料物资供应、施工机械的配置与调度、分包工程成本等重要因素的审计，需要工程技术 、经营计划、物资及审计部门本身等多部门参与。内部效益审计过程一般为：下达审计通知 书，制定审计方案，组织实施审计，编写审计报告，交换审计意见等。
工程项目审计实施时要充分考虑审计目的对方案的要求，在编制审计项目实施方案时， 要按照《内部审计程序规范》和《内部审计制度》，制定符合具体审计目标的适当的审计程 序。
以工程项目建设阶段内部效益为例，其主要审计程序的设计是在确定成本费用为重要效 益指标审计内容的基础上，通过设计查证分析表单，引导内部效益审计方向，并使现场审计 取证表单成为内部效益审计报告的主要组成内容。
1．总体审计方案中量化绩效指标的审计。以系列查证分析表单为线索，工程项目建设 阶 段内部效益审计以成本费用为重要审计内容，在工程结算收入较为确定的情况下，主要以分 析影响效益的关键因素为重点，对工程项目施工组织，人、财、物的供应，机具的配置等等 进行分析。
2.施工企业内部效益具体审计程序和审计表单举例。以《分包工程成本控制表》为例，审计表格的设计是为了最终反映审计成果，通过履行 相应的审计程序，对审计表格中的数据进行确认。在大量存在分包工程的情况下，重点加强 对分包工程的审计监督，对人工、材料、机械等结算价格的审查，是内部效益审计重点关注 内 容和必须履行的审计程序。通过选择或制定审计所需管理表单，在审计相关数据基础上，记 录并分析相关数据。
3.分包工程成本。一是 抽查分包工程款拨付单，检查拨付单的签发是否经过授权批准，分包工程拨款汇总 表是否经过适当人员复核，是否正确及时入账。 二是抽查分包工程材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权批准， 材料发出汇总表是否经过适当人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入 账。再以《消耗主要材料差价分析表》为例，材料费一般占整个工程造价的70%以上，因此 对主要材料的审查就显得尤为重要。通过工程预算与财务数据的对比分析，采用双因素分析 方法，确定分别由价格和数量引起的偏差幅度。在价格审查上，可以通过查证材料购买合同 及发票，询问对方单位及对比市场信息价等具体的审计程序，来发现材料价格的真实性和合 理性。在数量分析上，主要审核材料进出库的内部控制、材料使用有无浪费、材料采购数量 有无超预算、材料采购计划合理性。
工程项目建设阶段内部效益审计除了测试内部控制制度完整性、合理性、有效性外，还 应深入到影响项目业绩及经营风险的每一个环节。在查证被审项目的收支基础上，对财务管 理数据加以分析对比、评价其是否节约，是否有效利用人力、物力和财力，是否达到预定的 目标和预期的效果，从中发现问题，提出提高经济效益的措施，促进项目部改善经营管理。 施工企业内部效益审计中有关安全、项目质量、项目进度等管理控制重点的审计，主要 通过实施过程控制测试实现。重点是关键控制程序和关键控制目标的测试，其中审计表单的 设计应与各项管理目标一致。
特别需要提出，目前企业在垫资及甲方拖欠工程款方面风险最大，因此将建设过程中的 索赔事项作为内部效益审计的关注内容，并制定具体审计程序，规范审计取证工作，是内部 效益审计出现的一个新的内容。
四、内部效益审计报告
内部效益审计报告及结果，有赖于上述审计程序的有效实施和获取充分适当的审计证 据。其审计结果可分为：项目效益评价结果报告和项目效益风险分析提示报告。
关键词：内部审计；风险导向；应用研究
中图分类号：F832.1 文献标识码：B 文章编号：1007-4392(2009)01-0046-03
一、风险导向审计解读
(一)风险导向审计定义
风险导向审计也称为风险基础审计，是指在综合分析影响被审计单位经济活动的各因素的基础上，对被审计单位开展风险评估，并根据风险评估的量化风险水平，确定实施审计的范围和重点，进而开展实质性检查的一种审计方法｡与之相联系，将风险导向审计的有关理念运用到内部审计中，就产生了风险导向内部审计｡风险导向内部审计是指审计人员在对被审计单位的内部控制进行充分了解和评价的基础上，分析、判断风险程度，针对不同风险因素状况采取相应的审计策略｡其主要思想是：
1.审计风险是客观存在的，任何审计无论采取什么方式，都不能完全避免审计风险｡
2.对各种风险进行评价，不但可以确定审计重点与范围，而且可以确定实质性测试时抽样的方式以及样本的数量｡
3.对各种风险进行评价应全面彻底，不能仅局限于制度评价，还应该考虑控制环境｡
4.在审计中运用符合性测试与实质性测试可以降低审计风险｡符合性测试主要应用于风险评价阶段，实质性测试则应用于现场检查阶段｡
(二)风险导向审计的发展进程
国际上审计模式的发展经历了三个阶段：账项导向审计模式、制度导向审计模式和风险导向审计模式｡账项导向审计模式，是指在审查被审计单位的账表、凭证等会计资料的基础上，对被审计单位会计报表发表审计意见｡制度导向审计模式是指审计人员主要依靠检查评估被审计单位内部控制措施的有效性来确定审计重点，对被审计单位会计报表的合法性、公允性进行评价｡在风险导向审计模式下，审计人员则应对可能会导致会计报表失去合法性和公允性的各种风险进行评估，确定审计重点并进行审计，实现审计目标｡可见，风险导向审计是在账项导向审计和制度导向审计基础之上发展起来的更高层次的审计模式｡
二、在人民银行内部审计部门引入风险导向审计的必要性
(一)有利于降低审计风险
通过引入风险导向审计理念和方法，可以使内审人员增强风险防范意识，将审计视野扩大到被审计单位所处的微观、宏观环境中，确保审计范围能覆盖全部的潜在风险点，达到防范和降低各类审计风险的目的｡
(二)有利于合理配置审计资源
人民银行各级内审部门均不同程度地面临着人员少、任务重、时间紧的状况｡审计工作大多采用账项导向和制度导向审计模式，审计资源的利用在一定程度上缺乏计划性和科学性，一些风险小的项目占用了不必要的审计资源｡引入风险导向审计，通过建立一个完整的审计风险模型，统筹运用符合性测试、实质性测试、分析性检查方法，对造成审计风险的多种因素进行全面分析和评估，有助于发现被审计单位内部控制中存在的失控环节和薄弱环节，确定审计的重点和范围，制定有效降低审计风险的策略，发挥有限审计资源的最大效用，达到审计效率和审计效果的双赢｡
(三)有利于加强和改进内审工作
人民银行目前的内部审计工作主要以账项审计和制度基础审计为主，在风险评估方面仍处于探索阶段｡通过引入风险导向审计，一方面可以使审计工作重点以风险评估为中心，提升审计层次，实现事前防范、事中控制和事后监督相结合，实现内部审计转型；另一方面，内审部门可以在风险评估的基础上，合理确定审计重点，优化审计项目和审计资源管理，更好地发挥检查、监督、防范风险的作用｡
三、风险导向型审计在人民银行内部审计中的具体应用
(一)分析评价环境对人民银行履行职能的影响
外部和内部环境都会对人民银行履行职能产生影响｡外部环境主要是指人民银行在履行职责过程中产生关系的相关社会主体；内部环境是指某一级人民银行在开展相关业务时需要协调的其他各级分支机构｡人民银行具体的环境因素主要有：1.政治、法律、政策、社会及自然因素；2.相关社会主体间的协调因素；3.系统内部关联因素｡风险导向审计要求审计人员不仅对被审计单位的制度进行分析，而且对被审计单位的内外部环境进行分析，确认环境对审计风险的影响｡
(二)合理选择固有风险因素，确定固有风险
无论是外部环境因素还是内部环境因素，对于某一审计事项来说都可以分为影响风险的普遍性因素和特殊性因素｡人民银行普遍性因素有：政治、社会及自然的变化、过去审计发现问题及整改情况等｡对于某一事项还存在特殊性风险因素有：问题查出的难易程度、问题引起争论和处理的难易程度等｡
人民银行各重要业务之间存在较大差异，因此固有风险因素的选择也不尽相同，由于目前尚未建立确定固有风险的准则或指南，固有风险的计量也没有特定模式，固有风险量化比较有难度，但是固有风险的确定也有相对科学的量化方法，如：模糊综合评价法｡模糊综合评价法就是根据模糊数学的隶属度理论把定性评价转化为定量评价｡其特征是，对评价因素进行相互比较，以评价因素最优的为评价基准，评价值为“1”，其余欠优的评价因素依据欠优的程度得到响应的评价值｡将该评价方法应用于对人民银行固有风险的评价时，可以综合考虑影响人民银行各项业务的众多固有风险，根据各风险的重要程度和对其评价结果将固有风险量化｡这样即能使固有风险更加直观，便于操作，又能较好地控制人为因素的干扰｡
(三)评价人民银行业务内控情况，确定控制风险
人民银行的控制风险主要有两个方面，一是内部控制设计的风险，指由于内部控制设计不科学、不健全而产生的风险；二是内部控制执行的风险，指科学、有效的内部控制在实际工作中没有得到有效的执行而产生的风险，特别是管理人员故意使内部控制失效而造成重大错误的风险｡
1.分析内部控制设计的风险，初步评估控制风险水平｡评估主要内容包括控制环境、控制制度和控制程序｡
2.进行控制测试，确定控制执行的风险水平｡控制测试是在了解内部控制结构的基础上，确定内部控制结构执行的有效性，控制测试的方法通常有四种：询问有关人员；检查凭证、记录和报告；观察；重做｡
3.评估控制风险水平｡执行控制测试后，要结合内部控制结构设计分析和控制测试的结果，确定控制风险水平｡如果内部控制结构设计存在重大问题，其控制风险都应该确定为100%｡如果内部控制设计比较科学和健全，则可参照一定的控制风险评价标准，确定控制风险｡
(四)人民银行内部审计风险的确定
确定了固有风险和控制风险后，就可以确定计划检查风险(期望检查风险)｡在审计中应该对检查进行管理和控制，使实际检查风险保持在一个可接受的范围｡审计人员要将检查风险实际水平与可接受的检查风险比较，以保证对检查风险的控制｡
(五)控制检查风险，全面提升内部审计质量
确定期望检查风险后，应对审计资源进行重新分配，调整和完善审计计划，对于采用统计抽样的项目还需确定抽样的规模和方法，同时加强现场管理，科学评价审计结果，控制实际检查风险水平｡
(六)在风险评价过程中应注意的问题
1.风险评价应该全面｡人民银行运转通常包括三个机制：决策机制、执行机制、监督反馈机制｡以往的风险评价往往只是对执行机制进行，而对于决策机制和监督反馈机制要么评价不足，要么根本就没有开展｡而只有对决策机制、执行机制和监督反馈机制进行全面风险评价，才能对风险有全面根本的把握｡风险评价侧重点因被评价机制的不同而存在较大差异，决策机制评价主要注重机制的科学性与合理性，如果决策机制存在问题，那么将导致严重的管理风险；执行机制是人民银行运转的基础，执行机制评价主要侧重于机制设置的科学性、机制运行的有效性；监督反馈机制是人民银行的内部防线，监督反馈机制是否完善与有效直接影响控制风险水平，监督反馈机制越完善、越有效，则风险的水平越低，监督机制评价主要在于机制的完整性和有效性｡
2.风险评价不能局限于控制风险，现行的风险评价一般只注重控制风险评价，实际上固有风险评价也一样重要｡按照《独立审计准则》的定义，固有风险是控制缺位情况下，账户和相关交易存在错报或漏报的可能性｡固有风险评价一般关注控制环境，如：被审计单位领导者的品行和能力、被审计单位财务人员或执行人员所遭受的外部压力、容易产生错误的会计报表项目等，同时会计期间内，尤其是临近会计期末会计指标的异动也为固有风险评价提供线索｡控制风险评价的主要内容：被审计单位业务的主要类别、各类主要业务的发生过程、重要的会计凭证、账簿记录以及会计报表项目、重大交易和事项的会计处理过程以及交易授权等｡在审计时，只有把固有风险和控制风险评价结合起来，才能对人民银行的风险点或薄弱环节有比较完整的认识，更加准确地确定审计的重点和范围，有效地降低审计风险，提高审计效率｡
四、风险导向审计方法结合人民银行具体情况应注意的问题
(一)因地制宜，审计方法应用与审计环境相适应
风险导向审计是一种较为科学的审计新理念，但任何方法都有其独特指向，任何方法的运用也均有其必备条件，必须遵照实事求是的原则，视不同的具体对象及审计环境选用不同的审计方法，依不同的审计层次及审计目标选用不同的审计方法｡如由于种种原因人民银行的信息资料库难以建立，其错报风险难以评估，则内审人员应更多的运用审阅法、复核法等传统查账方法｡风险导向审计不可能一蹴而就，其应用必有一个循序渐进的过程｡
(二)因人而异，审计方法与审计人员相适应
审计人员的素质、阅历、判断力、偏好等将直接影响审计结果，在人民银行内审部门运用风险导向审计方法，不仅要求审计人员掌握会计、审计知识，而且要求审计人员熟悉管理知识、精通人民银行各项业务、具备审计人员独特的敏锐性和判断力｡因此，复合型人才的培养与储备是运用风险导向审计必不可少的前提条件｡
参考文献：
[1]王光远，《管理审计理论》]M]中国人民大学出版社，1996｡
[2]中国内部审计协会，《中国内部审计规定与中国内部审计准则》[M]中国石化出版社，2004｡
[3]陈毓圭，《关于风险导向审计方法由来与发展的认识》[J]，《中国注册会计师》2004年4月号｡
[4]谢荣、吴建友，《现代风险导向审计基本内涵分析》[J]，《审计研究》2OO4年第5期｡
[5]吴向明，《风险导向审计及其在我国的应用分析》[J]，《上海立信会计学院学报》第4期｡
[6]谢志华、崔学刚，《风险导向审计：机理与运用》[J]，《会计研究》2006年第7期｡
[7]中国内部审计协会编译，《内部审计在治理、风险和控制中的作用》[M]，中国财政经济出版社，2004｡
[8]杨萍，《审计风险导向下的审计质量控制研究》.学位论文，西安交通大学，2003.1｡
一、企业核心竞争力审计问题的提出
在市场经济条件下,竞争是不以人们的意志为转移的,企业要在激烈的竞争中求得生存和发展,就必须要有较强的持续竞争力。竞争力中最为关键、起决定性作用的因素,是核心竞争力。企业要想长盛不衰,就必须不断培育和形成自己的核心竞争力,拥有别人无法取代的、可持续的核心竞争力。对于企业内部管理层来讲,也需要相关的、通过审核的值得信赖的企业核心竞争力信息来帮助企业进行自我诊断和分析,为其寻找自身的薄弱环节并进行相应的改进,同时使企业了解自身的产业定位,为其在产业竞争,提升核心竞争力的努力提供指导性的方向。这一切入点,为企业核心竞争力审计“登堂入室”提供了可能。
二、企业核心竞争力审计的核心:无形资产审计
核心竞争力是一组内部经过整合了的知识和技术,尤其是关于怎样协调多种生产技术和整合不同技术的知识和技能,它使得公司在某一特定领域内成为领先者。核心竞争力包括技术、技能和知识,其本质上是企业通过各种技术、技能和知识进行整合而获得的能力。作为建立在企业核心资源基础上的智力、技术、产品、管理、文化等综合优势在市场上的反映,企业核心竞争力是企业独特的一组技能和知识的集合。这种能力使企业能长期保持其竞争优势,就其实质而言,这些能力都是企业的无形资产,从这一点来看,核心竞争力在本质上与无形资产具有一致性,即都体现为企业的获利能力,都使企业成为特定市场领域的领先者并获得超额利润。同时,它们在内容上也有许多共同之处,除土地使用权、特许权利等无形资产外,其他无形资产或者本身就是一种技术、技能或知识,或者是企业运用这些技术和知识所获得的成果。当然,不能将企业核心竞争力与无形资产简单地等同起来,但至少可以说,无形资产是企业核心竞争力的核心,是核心竞争力的构成要素。核心竞争力以无形资产为基础,是企业通过多种无形资产的有机整合而形成的。拥有一定数量和质量的无形资产是培育企业核心竞争力的必要条件,并决定着企业价值的高低。根据以上分析,核心竞争力的核心内容为无形资产,据此可以推断,核心竞争力审计的核心就是无形资产审计。
三、企业核心竞争力审计的特点
(一)审计客体的独特性
企业核心竞争力本身就具有独特性,企业核心竞争力是显性知识和隐性知识的有机统一体,尤其是隐性知识,它具有高度个人化的难以察觉性和模仿性,恰恰是这部分知识不仅让竞争对手难以模仿,而且使企业核心竞争力成为企业竞争优势源泉的内在动力。因此,隐性知识的特征使得企业核心竞争力具有独特性,从而与竞争对手相区别。
(二)审计主体的高层次性
企业核心竞争力审计对于从事该审计业务的组织和人员提出了新的更高的要求,它要求审计人员精通管理和核心竞争力的相关知识。从事核心竞争力审计的组织、人员必须具有学习、研究、创新的素质和能力,必须跳出传统审计的层次,从企业资源整合及运用的更高角度,判断、审视企业核心竞争力有关的方方面面是否存在问题,从而得出这个企业发展前景究竟如何的结论,这种结论也可以验证企业的现行财务状况与经营业绩是否真实、可靠。
(三)程序与方法的特殊性
传统审计程序和方法一般立足于静态的企业环境中,对企业状况进行分析,没有涉及企业的战略领域,而企业核心竞争力的构建环境是不断变化的,其内容也就处于不断的更新之中,这就要求审计方法不仅要吸收传统审计方法的精华,还要考虑企业内外环境的变化,将技术创新、时间等动态因素加入到审计分析方法中来,完善现代审计的程序与方法体系。例如,有些审计对象可以采用定量化的指标进行衡量,但是一些重要的非定量指标如:企业文化、企业家精神等都很难找到科学的方法加以量化,而这些有时更能反映企业核心竞争力状况。因此,必须考虑这些特殊性,否则必将会使审计结论的客观性受到影响。
四、企业核心竞争力审计的主要内容
(一)企业文化审计
西方学者打过一个比喻:“管理就像一座漂浮在大海里的冰山,露出水面的部分占1/3,大体相当于管理组织、制度、技术、手段和方法等有形管理;隐在水中的部分占2/3,大体相当于组织成员的价值观念、人际关系、文化传统、风俗习惯等无形管理。”这个比喻形象、深刻。企业文化在整个管理系统中不仅占的比重大,而且处于“根基”地位,它决定着有形管理的效率。如果说传统管理理论更多地着眼于占1/3比重的有形管理的话,企业文化理论则着眼于占2/3比重的无形管理。
企业文化本身就是一种核心竞争力。对此,清华大学教授魏杰认为,“企业文化是企业整体竞争力中最为核心的部分,企业核心竞争力总是根植于独特的企业文化土壤之中,受企业文化的影响和制约,优秀的先进的企业文化对培育企业核心竞争力有强大的推动作用。”因此,笔者认为,企业文化应该成为核心竞争力审计的重要内容。审计人员应该运用专业的管理审计知识,帮助企业识别存在于企业内部的一种文化,总结经验和经营理念,不断地以书面的形式,以制度的方式,将企业核心竞争力所体现出来的文化因素具体地体现出来,打造企业核心竞争力的“着力点”。
(二)特色管理平台审计
企业的核心竞争力必须是企业独一无二的能力,如果某项专长已普及或者极易被竞争对手模仿,就不能称其为核心竞争力。管理平台是支撑企业核心竞争力的架构,它有利于企业组织结构的合理和管理的优化。企业应在其管理的过程中不断构建有特色的管理系统平台,使企业内部的管理资源得到有效配置,减少管理层次,消除信息阻隔,以加快对于市场的快速反应,提高组织运作效率。例如,春兰集团能够成为我国规模最大、经济效益最好的综合家电企业,正是得益于它的管理。随着春兰的发展,他们意识到原来的管理模式已经显得有些落后,有必要建立一个适合本企业发展需求的全新管理模式。正是本着这种需求,春兰在原有的管理模式上扬弃、创新,逐渐创立了矩阵管理模式、六西格玛模式,基于核心技术的多元化管理模式,使企业组织结构合理、管理优化,形成了“春兰”真正意义上的核心竞争力。作为增值型的内部审计部门应该从系统论的观点出发,全面权衡,综合考虑企业的管理平台,通过企业战略管理、核心制造管理、核心技术管理、组织界面管理、核心营销管理、财务管理等子系统的考核指标审查,分析本企业管理模式中存在的突出问题,并提出积极的建议,以此不断培育和构建具有特色的企业管理平台。
(三)人力资源审计
人力资源作为核心竞争力,以人才为核心竞争力的内核,不仅能使人才发挥聪明的才智,而且有利于员工的成长,增强企业的凝聚力,使人才成为企业长期发展的源动力。在知识经济和全球一体化的当今时代,作为高科技公司,就必须把企业建成高科技人才实现自身价值的大舞台,良好的人力资源开发机制将无疑是吸引人、用好人、留住人的最好办法。每个企业的发展,都要求高效和强有力的合力,高效要求科学的机制、灵活而有效,合力要求整合而有规则,灵活、协调而有序,规则和控制又不能是制约效率的教条,在科学有效的规则下,在强有力的企业文化凝聚中,充分发挥人的能动性。
人力资源审计是按照特定的标准,采用综合性的研究分析法对组织的人力资源进行全而检查、分析和评估,发现存在的问题以及问题产生的机理,从而为组织构建可持续发展的核心竞争力提供科学的支撑。通过人力资源审计有利于确定人力资源的数量与质量是否符合公司发展的目标;明确人力资源为公司创造的价值;发现存在的人力资源问题,最终解决问题,实现公司的持续发展。
(四)核心技术创新能力审计
企业在市场上的竞争,表面上是终端产品和服务的竞争,实际上是该产品和服务背后隐含的科技的竞争。改革开放20多年来,我国通过引进国外的先进技术、设备、生产线,在电子、信息等产业取得了突飞猛进的发展。但是,许多产业的核心技术和关键部件仍然掌握在西方发达国家手里。一个企业短期内可以通过引进甚至是购并等方式获得技术,但长期和过分地依赖创新成果很可能导致内部创新能力的下降,从而影响企业的长期发展。在国外,几乎所有的名牌企业都很重视不断开发新技术和新产品。他们认为只有抢占新技术和新产品的制高点,才能取得竞争优势。这些企业都有自己的研发机构,而且都有自己的领先技术和拳头产品。
技术创新能力是竞争优势的重要来源之一,这已被人们所广泛接受。但技术本身并不等于商业上的竞争优势,因此,如何把企业的技术转化为商业上的竞争优势更为关键。对此,内部审计必须掌握技术研发方面的重要技能,当新技术的应用导致经营程序的变革时,企业内部审计必须对这种变化的效果进行监测与评估,确保其达到既定目标。此外,针对将会导致企业核心技术竞争力削弱的模仿复制现象,为了防止核心技术的扩散,应采取不同的手段来维护企业的知识产权,保护这些有价值的稀缺资源。
五、开展企业核心竞争力审计应注意的几个问题
(一)深入开展核心竞争力审计理论的研究
到目前为止,国内外学术界在企业核心竞争力审计方面研究甚少,还远未形成理论体系。可以说,企业核心竞争力审计是一个新事物,对于它的研究既有利于丰富审计理论,又有利于培养和创新企业的核心竞争力的实践活动。最初由管理学界提出的核心竞争力的研究目前往往局限于定性分析企业内部管理及外部的竞争环境,对于竞争相关的审计问题研究得相对较少,尤其对于核心竞争力审计问题的理论研究更少,从cnki的检索来看,不过四、五篇论文。目前对于核心竞争力审计问题的研究还停留于初级阶段,还需要更多的审计理论与实务人员不断投入到核心竞争力审计的研究中来,丰富核心竞争力审计理论,以此来指导创建与培育企业核心竞争力的实践。
(二)树立增值型内部审计的新理念
以“增值和改善”为目标的内部审计,促使传统内部审计向增值型审计改造;从事后发现内部控制的薄弱环节转向事前的防范;从微观层次转向宏观层次,以有限的资源和风险管理为基础,寻找高风险领域,制定消除或减少不利因素的控制制度或程序,防范企业风险,促进企业完善管理,使内部审计更加广泛地参与到企业的经营活动中,从而发挥提高企业核心竞争力的作用。企业的高层管理者,尤其是董事会的高层组织人员应彻底转变观念,内部审计不是一个不得不设置的“得罪人”的部门,其对建立企业竞争优势、提高核心竞争力有着重要作用。积极活跃的增值型审计部门能够在提高企业收益、改进经营程序、增进部门交流、加强风险管理等诸多方面对企业的经营业绩产生积极影响,为企业做出重大贡献。
(三)注重构建企业核心竞争力审计指标体系
【关键词】环境审计；环境绩效；利益相关者；评价体系
一、引言
环境绩效审计是环境审计的一种类型，作为环境审计发展的主要方向，环境绩效审计越来越受到重视。王恩山（2005）认为受托经济责任在环境领域的扩展推动环境绩效审计的形成，因而环境绩效审计的本质对象就是受托环境绩效责任。社会公众是所有受托环境绩效责任的终极委托人，而企业是环境绩效责任的承担者之一。尤其对能引起环境污染的企业来说，进行专门的环境投资，改善生产的环境绩效，避免对公共环境产生污染，是其不可推卸的责任。企业为了保证受托环境责任的履行，需要进行环境项目投资，绩效审计的内容就是评价这些环境投资项目的经济性、效率性和效果性。此类环境绩效审计一般由企业内部审计机构来执行，也可外包给会计师事务所等社会审计机构来执行。
企业环境绩效审计的一个重点和难点是如何设计绩效审计评价指标体系，全面、合理、可行、可比的评价指标体系是环境绩效审计成功的关键。时毅（2008）将平衡计分卡的思想引入到环境绩效审计中，构建了公共环境项目绩效审计评价指标体系。该评价指标包括定量和定性指标共计19项，从财务、公众、内部流程、学习与成长四个方面，全面评价公共环境项目的绩效，使绩效审计的结果更全面、更合理地反映所审项目的真实绩效。平衡计分卡的使用，使得企业环境绩效审计开始从以往的股东中心论转向利益相关者角度，但是其指标体系中，除了股东、顾客、员工外，缺乏从管理者、供应商、政府和社区等其他利益相关者的指标。由此可以看到，平衡计分卡指标体系，仍然反映股东价值最大化思想，没有达到与其所有利益相关者之间的协调（陈红艳，2005）。环境污染事项会对广大利益相关者很大的影响，而且随着人们环保意识的提高和环境事项影响的广泛性，利益相关者也越来越重视环境绩效审计所提供的信息。要想对环境绩效进行全面、完整的审计和评价，需要考虑所有利益相关者的要求，遗漏其中任何一方都无法全面、真实的评价环境审计绩效。因此，笔者选择从利益相关者的视角，对环境绩效审计评价体系的相关问题进行探讨。
二、环境绩效审计中的利益相关者
要想从利益相关者角度来研究环境绩效审计评价问题，首先必须要搞清楚环境绩效审计涉及到哪些利益相关者。弗里曼（1984）认为：“利益相关者是能够影响一个组织目标的实现，或者受到一个组织实现其目标过程影响的所有个体和群体”。从这个定义可以看出，影响组织目标达成的个体和群体应视为利益相关者，同时受组织目标达成过程中所采取的行动影响的个体和群体也应看作利益相关者。从这个定义可以推出环境绩效审计中的利益相关者：一是影响组织环境绩效目标实现的群体，如股东、管理层、员工、债权人、供应商、顾客等；另一方面则是受组织环境绩效影响的群体，如当地社区、政府部门、环境保护主义者等。
各利益相关者在环境绩效审计中关心的问题是不同的。股东主要是站在投资者的角度，关心他们所投用于环境保护方面资金的使用效果和效率，所投资金是否能够达到预期效益，能否保持企业持续健康的发展。企业管理层的环境绩效审计的直接目标可以总结为企业环境成本的最小化和环境收益最大化。最小的环境成本，最大的企业利润应该是企业的管理层一直以来追求的直接目标，而要想实现此目标就需要管理者改进环境管理的效率和效果。政府主要关注企业社会责任的履行情况，掌握环境保护的整体情况，减小环境事故的发生率，减少人民和国家的损失，保持社会的稳定与和谐。员工进行环境绩效审计最主要的是要创造良好的工作环境。社区居民关心环境绩效审计主要是为自己创造良好的生活环境，企业的环境保护活动能否起到应有的效果，企业生产活动中造成的环境污染是否会影响居民的生活质量。
贺敬燕（2009）认为虽然每一环境利益相关者团体在环境绩效审计中关注的问题不同，但他们的终极目标却是一致的，既利益相关者环境利益最大化。利益相关者环境利益最大化，是指企业的活动对自然环境的影响对于各个利益相关者来说都是一种最优状态，无论再如何的进行治理都无法达到更好的状态，这种最优的状态称为利益相关者环境最优状态。在这种最优的状态下，各个利益相关者的环境利益都是最大的，称为“利益相关者环境利益最大化”。
三、基于利益相关者的环境绩效审计评价体系的初步构建
前文已经提及，企业环境绩效审计的利益相关者主要包括股东、债权人、管理者、顾客、供应商、员工、政府和社区等。本文借鉴陈红艳（2005）的做法，根据涉及不同的利益相关者设计了五个维度：资金维度、管理维度、供应链维度、学习维度和社会维度，并在此基础上设计了一系列指标，初步构建了利益相关者视角下的企业环境绩效审计评价指标体系，见表1。
资金维度是从股东和债权人角度考虑的，包括盈利能力、资产运营能力、增长能力和偿债能力。而这些财务指标在计算时都应考虑环境事项的影响，如在衡量盈利能力时，重点关注与环境有关资金的投入产出比，在衡量资产运营能力时，应重点关注与环境事项有关的资产如污水处理设备等运营效果和效率。这四个战略目标都是股东所关心的，而债权人所关心的主要是偿债能力，即环境问题导致的预计负债对偿债能力的影响。
管理维度是从管理者角度考虑的。主要的评价指标有项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、运行管理情况、行政管理费用比。这些指标都反映了管理者的环境管理绩效水平，如一次产出达标率，它等于一次产出符合环保标准的生产量与符合环保标准的生产量之比，表示在所有符合环保标准的产品中，不需要多次检验和返工，一次产出就符合环保标准的比例是多少（时毅，2008）。
供应链维度涉及了上游供应商和下游顾客。从供应商角度主要考虑供应商所提供原材料是否符合环保标准，从源头保证最终产品的绿色、安全，从顾客角度要考虑提供给顾客的最终产品是不是满足环保质量要求、顾客满意度等。
学习维度从员工角度考虑，员工包括生产运作工人和技术人员。为了提高环境业绩，必须激发员工的积极性，使生产运作员工充分重视环境保护问题，在生产活动中保证遵守相关的环境标准，在过程上保证产品的环境质量。技术人员提高技术创新，尤其是新型环保产品、设备和生产技术的设计和开发。同时应关注员工的工作环境，员工工作环境满意度等。
社会维度从环境社会责任来考虑，主要考察在履行社会环境责任、保护环境等方面的情况，同时也应该关注自己的可持续发展能力，以加强社会的可持续发展。采用的指标主要有：增加就业情况、安全事故损失率、生产达标率、资源综合利用情况、环境影响、环境投诉数等。一般来说，社会维度的指标和资金维度指标之间是有因果关系的。比如，项目的生产达标率越高，说明产品质量高，产品的收入越多，反映到资金维度指标上投资收益率越大，净资产收益率越大。资源综合利用情况越好，说明资源利用的效率较高，则单位生产量运行成本越低。项目安全事故损失率低，说明产品安全性高，对经济损失小，反映到资金维度指标上就是投资收益率、净资产收益率越高。
表1 以利益相关者为基础的企业环境绩效审计评价指标体系的初步构建
维度 涉及的利益相关者 评价指标
资金维度 股东、债权人 考虑了环境事项影响的盈利能力、资产运营能力、增长能力和偿债能力
管理维度 管理者 项目使用率、设备利用率、一次产出达标率、运行管理情况、行政管理费用比
供应链维度 顾客、供应商 原材料环保达标程度、产品环保程度、顾客满意度
学习维度 员工 员工环境保护意识、环境技术创新能力、工作环境满意度
社会维度 政府、社区 生产达标率、资源综合利用情况、安全事故损失率、环境影响、投诉数、增加就业情况
四、结论
利益相关者理论的引入是对环境绩效审计的又一次改进。以利益相关者为基础构建的环境绩效审计评价体系，改变了以往考虑利益相关者的不完善。将所有关键的利益相关者都加以考虑并进行监测，从而降低了环境风险，满足了利益相关者的需求。当然，不同环境绩效审计对象的性质、行业不同，所涉及的利益相关者群体会有很大的不同，因而环境绩效审计评价体系也并不是一成不变的，应该根据对象所处的生存和发展的环境，及时地加以改进，以提高评价体系的适应性。本文仅是对利益相关者视角下环境绩效审计评价体系的初步探索，指标体系的构建尚不完善，相关指标也需细化，同时每个指标权重的分配问题还需进一步探讨，期望以后可以进一步深化相关研究。
参考文献：
[1]吕常影.论利益相关者理论对我国企业绩效评价的影响[J].大庆师范学院学报,2006(1).
[2]陈红艳.试论以利益相关者为基础的业绩评价体系的构建[J].内蒙古科技与经济,2005(12).
[3]陈立勇,曾德明.企业的利益相关者、绩效与社会责任[J].湖南社会科学,2006(2).
[4]袁广达.利益相关者对环境会计信息利用的关系分析[J].中国注册会计师,2011(2).
[5]刘呈庆,田建国.中国环境影响评价中的利益相关者博弈的初步分析[J].山东经济,2009(4).
[6]时毅.公共环境项目绩效审计评价指标体系研究[D].中国海洋大学硕士论文,2008.
[7]王恩山.环境绩效审计研究[D].中国海洋大学硕士论文,2005.
[8]贺敬燕.基于利益相关者理论的环境审计基本理论要素研究[D].中国海洋大学硕士论文,2009.
[9]迟忠芹.公共环境项目绩效审计模式研究[D].中国海洋大学硕士论文,2009.
[10]丁艳秀.企业环境绩效审计评价指标体系研究[D].长沙理工大学硕士学位论文,2009.
作者简介：
张帆，山东潍坊人，中国海洋大学管理学院会计系硕士研究生，主要研究方向为审计理论与方法、环境审计。
研究方法是否适当、科学，直接影响着审计理论研究的质量和效果，是促进或制约审计理论研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所说，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说，科学是随着研究法所获得的成就而前进的。研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。”长期以来，在理论研究水平上，审计相对落后予会计及其他相关学科，很大程度上也是围于方法论的落后与不够丰富。
在按照惯例将研究方法分为规范法(Normativeapproach)和实证法(Positiveapproach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关系定位问题。
一、审计理论研究的规范法
一直到20世纪50年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计文献中，很难找到论述审计理论的文章或专著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《审计理论结构(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)开拓了审计理论研究的先河，并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的哲学方法，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。
(一)哲学研究方法
一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作《审计理论结构》。
在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二是展望(Perspective)，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题；三是洞察(1nsight)，即超越偶然认可时惯例或信念去深刻认识推论的前提；四是想象(Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧o具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露和独立性等，对这些具有广泛适应性的概念进行研究；展望时需要据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。
在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法——分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对．每次审计检查9若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。
从哲学高度进行的审计理论研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的《基本审计概念说明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德尔(C．W．Schandel)编著的《审计理论——评价、调查和判断(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，《基本审计概念说明》倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，《审计理论——评价、调查和判断》则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查”。
(二)历史研究方法
会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。
(三)档案研究方法
审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本1最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究分析。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。王光远编著的《管理审计理论》即是一例。为“了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊》、《财务受托责任与管理学刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了《管理审计理论》。该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。
(四)比较研究方法
自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远合著的《国际比较审计》是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基矗
二、审计理论研究的实证法
实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。在此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的应用，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广④。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段(60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的⑤，但审计本身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事实和既定方向。
实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来研究事物“是什么”。相应地，实证研究过程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物“应该是什么”的规范研究过程。实证研究的一般步骤是：(1)进行调查，或案例研究、访谈、实验；(2)将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料做系统整理和计量分析；(3)概括和归纳计量分析的结果；(4)以逻辑和数学方法得出研究结论；(5)做出理论上的诠释，建立理论模型；(6)检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至原假设。。
(一)问卷调查法
围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。中国注册会计师协会**年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于**年2月21日的《中国财经报》上，这次问卷调查，是要以实证方法研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用o
(二)案例研究法
每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的《审计安全——国外审计诉讼案例》取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。
(三)实验研究法
实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组(Controlgroup)和处理组(Treatmentgroup)进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验证和复核。但象审计一类的不属于自然科学的研究命题，重复实验的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素，难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”的干扰。SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。
(四)专家访谈法
专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国台湾的马秀如博士**年编著的《公开发行公司实施内部控制之研究》，即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究目前企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述《实施要点》的不足，然后提出相应的改进建议。
(五)统计分析法
统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审计理论研究中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。”虽然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的“上市公司97年年度报告审计意见之实证研究——统计特征及信息涵义”。该文探寻我国上市公司**年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的方法。
三、规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位
(一)规范法与实征法在审计理论研究中的区别。
1．切入点不同
规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键问题上，便与实证研究过程取得一致。这为实证方法融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基矗
2．功能和发展趋势不同
规范法的审计理论研究功能是，提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，
即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。
(二)规范法与实证法在审计理论研究中的联系
一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计理论研究中，应将两者很好地统一起来。
在具体研究审计理论问题时，首先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论研究围绕着“实证研究——规范研究——再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系实际的过程中不断获得发展。
(三)规范法与实证法在我国审计理论研究中的现实选择
关键词：风险概念 风险特点 风险种类 风险管理 风险管理责任分配
中国是一个发展中国家，政治家在不断地推动社会变革，经济发展趋势时常难以预料，市场变化不定，国际及地区金融风波、反倾销、关税壁垒、贸易保护等，以及企业决策失误、制度失效、管理不到位等，使现代企业面临许多风险，企业要生存发展，就得对风险进行有效管理。
一、企业风险概念及特点
所谓风险特点就是反映风险本质属性及规律的特征。掌握风险的特点，就为企业进行风险管理提供了基本的指导思想。一般来说，企业风险具有以下特点：
（一）具有客观性和普遍性
风险是不以人的意志为转移并超越人们主观意识的客观存在，风险无处不在无时不有，既有产生于企业之内的风险，也有来自于企业之外的风险。只要企业存在于社会动大系统之中，风险就始终存在。
（二）具有规律性
个别风险事故的发生是似乎是偶然的、杂乱无章的，但任何具体风险的发生都是由许多风险因素共同作用的结果，通过对大量风险事故的观察和统计分析，发现风险呈现出明显的运动规律。
（三）具有多样性和多层次性
影响现代企业的风险因素数量繁多，种类复杂。风险随环境的变化而变化，一个时期的主要风险因环境的改变可能成为次要风险，次要风险可能上升为主要风险。大量风险因素之间的内在关系错综复杂，各种风险因素之间与外界交叉影响使风险呈现出多样性和多层次性。
二、企业主要风险种类
为了对风险进行有效管理，必须对企业面临的风险种类进行识别，以便针对不同的风险采取不同的应对措施，虽然不同行业不同企业面临的风险不一样，但也有许多共同风险，一般来讲，存在以下类别的风险。
（一）来自企业外部的主要风险
1、金融风险
金融风险分为国内金融风险、地区金融风险、国际金融风险。资本流动的全球化使金融风险在更广的地域传播且十分敏感，金融风险造成货币贬值、物价上涨、购买力降低、市场秩序混乱、经济萧条。企业在金融风波的漩涡中危机四伏，重者破产倒闭，轻者盈利下降或出现亏损。亚洲金融风暴、拉美金融风波给本地区及其他地区的企业带来严重影响，许多企业盈利下降、破产倒闭，阻碍了国民经济的持续增长。
2、市场风险
当今市场可用瞬息万变来形容，产生市场风险的原因很多，既有市场供给变化带来的风险，也有技术进步、消费者需求变化带来的风险。市场风险无时不有，既潜存危机，也蕴含机会。家电产品就是一项技术进步很快的产品，其中蕴含很多机遇与风险。青岛海尔集团依靠技术进步，领先一步向市场推出新产品，在短短地的时间内迅速成长为中国家电业的巨头。而有的家电企业没有积极应对和化解技术进步带来的风险，最终被市场淘汰。
3、对外贸易风险
加入WTO后，中国企业进出口贸易量迅速增长，参与国际市场竞争成为一种必然。然而，对外贸易存在很多风险，既有贸易国风俗习惯、法律政策、市场环境、两国政治经济关系等宏观风险，也有合同订立、货物运输、检验检疫、货款回收等微观风险。
（二）产生于企业内部的主要风险
1、战略风险
战略风险是指企业经营方向错误，重大决策失误，对企业形成现实和长远的影响。战略风险是企业面临的最大风险之一，如果企业中长期发展规划不当，经营方向错误，会暴露出巨大的风险，对企业产生长期而深远的影响。
2、运作风险
运作风险是一种系统的技术性风险，是企业执行层操作不当造成的风险。
3、声誉风险
声誉风险是指负面的公众观点对企业产生的现实和长远的影响。企业的声誉一旦受损，其产品销售立即会受到影响，给企业的生存和盈利带来很大的风险。如：感冒药品“康泰克”最初因其疗效好给公众留下了良好的印象，后来因查出影响身体健康的PPA成分，其形象一落千丈，现在虽然一再申明不含PPA，但药品销售量、在公众中的形象远不能和初期相比。
三、企业风险管理
所谓风险管理是指企业按照一定的目标、政策及程序对风险进行识别、预测、分析、评价、控制的一系列活动，为实现组织目标提供的适当的保证程序。
四、结束语
企业为了在市场竞争中处于优势地位，就要对风险进行有效管理，而风险管理责任的分配是企业将风险管理活动落到实处的一个重要环节。首先，它要求企业从不同角度对风险进行分类认识，确定合理的风险分配依据；其次，构建与企业现有管理模式相匹配且具有效率的风险管理组织体系及信息记录、分析、反馈及传递系统；最后，对风险管理责任进行合理的分配。中国企业在风险管理方面与世界先进企业尚存较大差距，国内不同企业之间也存在很大差距，不同的企业要寻求适合于自己学习借鉴的知名企业的风险管理经验，创造出适合自己企业的风险管理管理责任分配方法。
参考文献：
[1]王晓霞.《企业风险审计》，中国时代经济出版社，2005年第一版
[2]杨乃定.《企业风险管理发展的新趋势》，中国科技论文在线，网址：，2002年
［论文摘要］本文分析了信息系统环境下审计工作系统的功能特征、运作环节以及系统的构成，介绍了系统测试的方法，以期提高审计信息化水平，提高审计效率和效果。
数据库技术在审计信息管理中的广泛运用，能为审计人员充分、有效、便利地提供信息，为满足快捷决策需要奠定了基础。其主要设计思想是将分析决策所需的大量数据从传统的操作环境中分离出来，把分散的、难以访问的操作数据转换成集中统一、随时可用的信息而建立的一个大的数据库，其中存储了所有审计数据。
一、审计工作系统的功能特征
在审计工作系统中，审计数据库将信息按照主题来进行组织、管理、控制，审计系统对信息的组织、管理、控制方式一般具有以下特征：
1.一致性
不同来源的多种数据一旦进入数据库，就必须按照统一的主键和结构与编码规则重新组合，因而在审计系统中的数据信息具有一致性的特点。当业务事件发生时，所有原始数据被适当加工成标准编码的源数据，集成于一个逻辑数据库(或数据仓库)，而不是重复存储于多个低耦合系统中。数据库不只记录符合会计事项定义的业务事件，而且记录管理者想要计划、控制和评价的所有业务事件，并且存储业务活动中多方面的细节信息。任何授权用户都可以通过数据库所存储的数据来定义和获取所需的有用信息，这样既能提供多种视图驱动应用所能提供的全部视图，又能避免数据重复存储和数据不一致的问题。此外，这种体系结构还实现了信息处理的实时控制，数据库中的处理单元在业务发生时捕捉业务数据，既能执行业务规划和控制，又能校验数据的准确性和完整性。
2.时间变量
审计数据库中的数据键始终包括时间元素，数据保存的时间通常较长，具有作历史比较和趋势分析预测的长期数据基础。数据库技术是将计算机应用于数据管理而产生的一种新的技术，它仅是审计信息系统凭借的一种新的管理手段，对于数据库的基本要素和管理对象——审计信息的源数据，并不是指没有经过任何加工的原始数据，而是在原始数据的基础上，经过了类似于会计流程中的原始凭证确认、统—会计科目标准编码等加工后所形成的数据。
二、审计工作系统的运作环节
审计数据库在审计工作系统的运作过程大致有如下4个重要方面：
1.数据获取
获取企业的数据信息，记录数据信息的功能和处理过程。根据审计人员的需要，对在数据库中运算所需的数据通过一定的方式进行采集，可以得到企业完整而清晰的数据信息，选取和不断更新数据，保证数据的一致性，使审计信息系统的数据不断更新与补充，并使数据在审计信息系统内部各部件之间可以沟通；利用现有系统的信息，确定从企业数据到审计信息系统的数据模型所必需的转化／综合模式。生成审计信息数据，是进行审计工作的数据基础，类似于传统手工环境下的审计对象。审计信息系统上的财务信息不再是简单的纯文本传统财务信息，它是特定协议标准格式，如超文本格式(HTML)的电子报表，所有数据只要点击都可以被随意移植使用。通过网络传输而来的电子报表按照一定的协议标准格式编制，也可以转换成审计信息系统所需的数据。通过数据获取环节，把这些数据转换成审计信息系统所能识别的形式，或直接采用被审计单位所提供电子数据加工出审计信息系统想要的形式。
2.数据管理
此环节包括会计信息库和用户信息库两部分，前者主要依据数据库技术进行管理，注重于对信息的分类、组织、维护、检索等，对存储的数据建立模型，通过数据模型来对信息进行保存和管理；后者主要包括有关用户个性特征的信息，个性特征数据结构设计是这部分的关键问题，决定了个性化信息服务系统服务质量的优劣，也是实现信息服务自动化和智能化的关键。通过将各种数据装入数据管理库之中，生成必需的、能为审计人员所直接使用的数据管理库，或通过其他方法为审计人员提供查询工具，以便审计人员能方便地从数据管理库中获取所需的信息，并可以通过一定的形式将其输出。生成审计工作所需的数据管理库包含各种审计计算底稿、审定表、审计报告、管理建议书等信息的结构化数据库，并形成与其他部件进行联系的桥梁。
3.分析推理
这是审计信息系统中对信息流进行控制的核心，其主要功能是接受审计人员通过审计信息系统传来的信息需求，判断需求指向的是已存在的信息，还是不存在的信息，或者是哪一层次的信息。对已存在的信息可直接调出并通过用户浏览器予以显示，对不存在的信息需要进行记录，并判断是否经适当可行的计算或处理即可提供，如是，则进行计算处理并显示；否则，作为遗留问题提示进行特别设置处理。此环节是审计工作数据库的主要组成部分之一，可以利用采集到的数据信息，根据程序设置，推断出审计人员工作需要的可能解；提供方便的审计分析模块。
4.解释报告
审计软件可以提供审计报告生成功能，审计人员可以通过它选择具体的信息项目、类型和表达形式，主要内容包括：（1）设置报告模式。模式中列有会计系统中与要素模块相应的数据项目，模式中的项目与含有多种会计方法的对话框或序列框相联，以便审计人员选择他们需要的会计方法来处理其选择的信息项目。（2）初始选择。在生成报告时，现行的会计准则和法规作为初始选择存放在对话框架或子对话框中。如不进行任何选择，审计人员可以得到一份通用的标准的审计报告。（3）选择项目。除初始选择以外，模式报告还提供可选择项目来满足审计人员不同的信息报告要求，这些选择项目可以是会计准则和法规、会计计量和估价方法、财务信息与非财务信息的类型、报告的频率、范围、使用的语言、形式等，提供可选择项目能够增强交互性相对化特征，既能满足审计人员的特殊信息报告需要，又能减少报告使用人员的信息负担。（4）帮助功能。可以采取3种方式：自动显示专业技术概念解释；在对话框中提供环境敏感帮助；一个全面的包括如何应用更复杂的会计技术和方法的目录。帮助功能可以避免审计人员和报告使用者有限的时间被信息的多样化这种无实际意义的工作浪费，有利于及时、准确、有效地寻找有用信息，提高对信息的利用效率。
三、审计工作系统的组成及内容
1.审计项目管理部分
通过建立审计项目管理组件，对每一个被审计项目的各方面情况进行记录并生成电子档案，可以让审计人员更方便地查阅、了解被审计单位的情况，让审计项目的新进人员可以更快熟悉工作；可以建立审计质量控制系统，明确审计人员的工作职责。2.审计法规管理部分
可以自动检查有关处理是否合法合规，能完成法规资料的录入、修改、删除、检索、打印等功能。检索功能不仅可以为用户按各种条件查找审计法规的目录，而且可以根据目录查找法规全文，可以按要求摘要其中的内容并打印输出。审计法规数据库也可以单独成为一个软件，现已成功地应用于审计工作第一线，是我国目前开发和应用较成功的专项审计软件之一。
3.审计操作管理部分
审计操作管理的功能：（1）参考功能。提供计算机审计中常用的工具、手段、可使用的审计程序，其主要内容有：审计环境建立、查询、抽样、汇总与计算、排序与分类、财务与效益分析、编制与输出工作底稿、打印各类审计文件等。（2）图像处理功能。通过对图像显示参数的设置，可以使审计结果以图表的形式表达出来，可以让内部审计人员直观地了解被审计单位的情况。（3）底稿处理功能。能完成审计工作底稿及有关参数和数据的增、删、改等维护工作。针对计算机系统还能自动查找、计算、输入底稿所需数据，并按格式打印，针对手工系统则可以提示审计人员输入有关数据，并进行计算性复核。
4.专用程序管理部分
对于一些需要对外报送资料的项目，尤其是需要送交政府部门的项目，有的政府部门可能提供了单独的审计软件，或者需要单独配备专用的审计功能，以满足政府部门的数据需要。还有的审计项目因数据量大，牵涉面广，并且各被审计单位的情况又不尽一致，为了对这些项目进行有效的审计，也需要针对每个项目的不同情况，单独配备专用的审计功能，以满足审计工作的要求。
四、审计工作系统的测试方法
1.现场交易选择测试数据
对被审计单位的现场交易作标记输入到应用程序中，把带标记的交易当作测试数据。采用这种方法，应用程序中必须有特定的计算机程序能够识别出带标记的交易，并且使这些交易既要更新应用系统的主文件，同时也要更新做检测用的虚拟实体。现场交易作标记选择和识别带记号的交易测试数据有多种策略：第一，在源文件中或屏幕布局中包含一个专门的标识字段，用来表示一笔交易既为正常交易又为带记号交易。由审计人员来选择确定对哪些现场交易作标记，所选交易的特征可以与测试数据的设计相一致，也可以根据制定的抽样计划进行选择。第二，在应用系统的程序中嵌入审计软件模块，利用审计软件来选择交易并给交易加标记使其成为带记号交易。第三，在应用系统中嵌入抽样程序，抽样程序具有根据抽样计划给交易作标记，并使其成为带记号交易的功能。不论采用何种策略，应用系统中必须有相应的处理程序，专门处理带标记的交易。
2.自行设计测试数据
自行设计测试数据是将测试数据与现场交易数据一同输入应用系统。采用这种方法，审计人员应当根据所要使用的测试数据特征设计并创建测试数据。自行设计测试数据的优点是覆盖面广，可全面测试系统；但设计和建立测试数据要花费一定的时间和费用。笔者认为，应用程序进行检测时，首先要在应用程序的文件中建立一个虚拟实体，并让应用程序处理该实体的审计测试数据。如果应用程序是工资系统，可在其数据库中建立一个虚拟的职员资料库；如果应用程序是存货系统，可在其数据库中建立一个虚拟的存货项目。将带标记的实际数据或模拟数据一同输入应用程序和审计软件进行处理，通过将应用程序对数据处理的结果同审计软件处理的结果进行比较，可确定应用程序的处理和控制功能是否恰当、可靠。当应用程序非常庞大或复杂时，全面追踪通过系统的不同执行路径会有一定难度，审计人员对交易进行审查时，可以在应用系统的重要处理发生点嵌入软件，当交易通过不同处理点时，嵌入软件可捕捉交易的过程。为证实不同关键点的处理，审计人员使用软件捕捉交易的前后过程，通过检验前后过程及其变换，评价交易处理的真实性、准确性和完整性。
主要参考文献
［1］WayneMoreandDavidHendrey．ITAuditRenewal［J］.InternalAuditor，l999，（4）：17.
【关键词】审计报告；时滞；会计师事务所；审计意见
一、引言
为了保护广大中小投资者的利益，相关监管部门要求上市公司必须及时披露相关本公司的信息。《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》要求上市公司必须在每个会计年度后120天内披露经过注册会计师审计的公司年报。《中华人民共和国证劵法》要求公司债券或股票上市交易的公司必须在每个会计年度结束后四个月内，向证券监督管理机构和证券交易所提交公司年报。
二、文献综述
有关信息延迟的因素，国内外的学者结论主要集中在公司特征以及会计师事务所特征两个方面。在公司特征方面，公司规模以及经营业绩是被关注的重要因素。Gilvoly和Palmon（1982）、李维安等（2005）认为，公司规模与信息延迟成正相关，也就是公司倾向于及时披露好消息，推迟披露坏消息。而Bamber等（1993）认为公司规模与信息延迟成负相关。Gilvoly和Palmon（1982）研究发现，业绩越好的公司越倾向于较早公布财务报告，信息延迟时滞也越短；国内学者陈汉文等（2004）、巫升柱等（2006）也验证了盈利的公司相比亏损的公司会更加及时地披露其公司的财务年报。李维安等（2005）认为经营业绩越好的上市公司披露年报时滞越短。对于会计师事务所特征评价主要采用的是会计师事务所规模以及审计意见类型。在事务所规模与信息延迟关系上有三种不同意见，Francis和Wilson（1988）研究发现事务所规模与信息延迟成正相关，Leventis（2005）则认为事务所规模与信息延迟负相关，李维安等（2005）则认为事务所的规模与信息延迟无显著的影响。Eliott（1982）指出，审计意见类型与信息延迟具有显著关联。Bam鄄ber等（1993）认为，出具非标准审计意见的审计单位往往会出现较长的信息延迟，并且越不利于被审公司，信息延迟越长。李维安等（2005）、巫升柱等（2006）的研究均得到了上述相同的结论。对于公司主动进行审计师更换的动因，有一些代表性的意见。如若审计师出具保留意见，很可能触怒公司管理高层，促使他们终止现任审计师的合同，寻找更容易和自己意见达成一致的审计师。Chow和Rice（1982）发现收到“非标准”意见的公司在随后的会计年度将可能更换会计师事务所。财政上的困难使得公司的审计需求有所改变，Schwartz和Menon（1985）认为财政困难的公司更倾向更换审计师。伍利娜等（2006）从会计师事务所更换角度发现较晚更换事务所的上市公司财务报告的及时性显著较差。Schwartz和Soo（1996）的研究指出公司更换会计师事务所属于公司的重大事件，需开会进行商讨后并向广大投资者公布此消息。审计师变更的时机能够提供洞察审计师更换的原因以及审计师更换的后果。尽管较晚更换审计师会带来审计滞后和盈余公告滞后的影响，但更换审计师比率最高的时间还是在第四季度。因为审计师更换可能导致增长（缩短）报告公布时间，所以对投资者来说及时经审计的金融信息存在潜在损失（收益）。这些发现影响审计师与潜在的新客户谈判和资源的适当分配达成新的协议。他们也关心在会计年度晚期进行审计师更换的管理者，因为这些变化通常涉及收到保留意见的风险更高的公司，并有较长的报告延误。
（二）研究假设
公司规模是影响年报披露的一个重要因素，规模越大的上市公司相应的其他业务也就越多，审计过程也就越繁琐，必将导致审计活动增加，延长审计报告时滞。而Dyer和McHugh（1975）认为为大公司审计的会计师事务所会增加人手，这样会减少审计所花费时间。由此可见，公司规模和审计时滞有相关性，但是是正相关还是负相关并未获得一致的结论，固然提出第一个假设：H1：公司规模对审计报告时滞有显著影响。根据信号传递理论，信息传递始终是由信息量有优势的一方向劣势一方传递着，并且该信息一定是独一无二的，且为劣势方所需要的，对于上市公司而言往往愿意及时主动公布好的消息，而对坏消息却是“支支吾吾”。公司业绩好的企业为了消除投资者的疑虑，更愿意主动传递好的消息。国内外的学者研究结论大致相同，业绩好的公司，越倾向较早公布财务报告。由此，提出第二个假设：H2：业绩越好的公司审计报告时滞越短。上市公司做出更换会计师事务所的行为，一般都是由于购买审计意见失败，或者由于发展需要从而更换更高质量的事务所，或者审计费用过高使得上市公司被迫做出更换。不管公司是出于上述何种原因，那么新签约的事务所熟悉程度没有前面的好，但是公司出现了更换事务所的行为,将会成为我国监管部门的重点监管对象，并且新签约的事务所为了保证自己的审计独立性、审计质量，一定会加大控制力度以及实质性测试，这将会使得审计成本增加，这个审计成本包括时间以及经济。故而，提出一个新的假设:H3：上市公司更换会计师事务所后会延长其审计报告时滞。由于审计意见会影响投资人对公司基本情况的判断，被出具非标意见的上市公司管理层为了延缓和分散公司财务报告对公司股票的影响，往往会选择推迟公布此消息。相反，被签发标准无保留审计意见的上市公司管理层为了向市场释放这样一个利好消息则更愿意早披露年报。H4：非标准无保留审计意见会延长审计报告时滞。
三、审计报告时滞影响因素的实证分析
（一）样本与数据
本文以2014年、2015年两年上交所主板上市公司为样本，利用多元线性回归模型来分析上市公司审计报告时滞的影响因素。数据筛选遵循以下原则：剔除证券金融类公司；剔除数据不完整的公司；剔除信息披露不详的公司。最终得到2014、2015两年共1689个样本。
（二）变量定义
1、因变量选取。本文研究的因变量是审计报告时滞（Auditors’ReportingLag，ARL），审计报告所涉及的会计期间结束日到报告披露日之间的时间间隔，代表会计师执行审计合约的审计效率，也反映了财务报表的及时性。变量界定：ARL，审计报告披露日和年度财务年度截止日（12月31日）之间的时间。
2、自变量选取
（1）公司规模。公司规模的大小决定着这家企业审计工作量的大小，大公司会因为规模大从而审计工作量大。但是也有可能因为拥有良好的内控从而减少审计的工作量。不过在年度财务报告的披露整个过程中，大的公司往往比小公司承担着更大的由外部投资者带来的压力。由此发现，因为公司规模的不同，公司披露时机存在着一定的变化差异。变量界定：公司总资产的自然对数(SIZE)，SIZE=ln（公司当年度总资产）。
（2）经营业绩。公司的盈利状况一直是外部投资者判断该企业当年经营活动状况“好”“坏”的重要指示灯。因为人们都是喜欢报喜不报忧，类似推论，管理者会倾向于更早报告好的业绩，而推迟报告差的业绩。并且由于信息不对称的客观情况存在，及时报告业绩，会使得投资者对于该公司的疑虑降低，相信公司的发展是在一个正确的轨道上。由于不同的会计政策会影响公司盈力能力指标这使得进行审计业务的注册会计师和公司管理层如果对于所采取的会计政策有分歧，会导致双方花费较多的时间进行沟通和谈判。变量界定：经营业绩（LOSS），公司亏损为“1”，公司盈利为“0”。
（3）审计更换。会计师事务所变换（AuditorFirmChange,AFC），在一个会计年度有更换会计师事务所的企业，会带来什么样的影响。变量界定：审计更换（AFC），一个会计年度会计师事务所有更换为“1”，其他为“0”。
（4）审计意见。审计报告有四种类型：标准无保留意见审计报告和带强调事项段的无保留意见审计报告、否定意见审计报告、保留意见审计报告、拒绝表示意见审计报告。审计意见是审计师对于其审计单位的财务报表的综合评价，不仅可以反映出公司持续经营能力这方面的问题，还可以揭示被审企业是否存在着幕后交易事项等行为。所以，审计意见的准确性确定了该份审计报告质量的好坏。本文对于标准无保留意见以及带强调事项段的无保留意见视为“标准”意见，其余则定义为“非标”意见。变量界定：审计意见（QUA），“非标”意见为1，“标准”意见为0。
（5）事务所规模。本文对数据样本上市公司的事务所规模进行控制，根据中国注册会计师协会的年度会计师事务所综合评价来进行比较划分。变量界定：事务所规模（AUD），国际四大为“1”，非四大为“0”。
（6）更换时机。审计时更换的时间如果是在本财务年度结束后更换，那么很可能由于是本公司经营时对于自身经营情况有了一定程度的了解，对于前任审计师和重大的会计政策产生意见分歧，而后任审计师有效审计时间并不长，审计时间不充分。变量界定：更换时机（TAC），在本年度期中报告日后更换的公司为1，否则为0。
（7）是否ST。我国为了规范上市企业的金融运作，保护广大投资者的切身利益，促进股票市场的健康而有序的发展，在1998年对财务状况或者其他出现异常的上市公司的股票进行特别的处理（简写“ST”）。ST股是其上市公司的财务状况或者其他的状况出现异常，对于其进行特别处理。ST股代表着这个股票的不稳定性，面临着退市。变量界定：是否被ST（ST），被标为ST股的为“1”，反之为“0”。
（8）独立董事。独立董事站在公正的立场上，进行监督管理层的各项决策。独立董事的存在可以使得董事会对于股东更加尽职尽责，从而提高了审计效率，减少审计报告时滞。变量界定：独立董事（IND），本公司独立董事占董事会比例。
（9）资产负债率。一般使用资产负债率来衡量企业的资本结构以及偿债能力，那么按照信息传递理论，“尽早公布好消息，较晚披露坏消息”，那些负债率高的公司将会产生较长的时滞现象。变量界定：资产负债率（LEV），负债总额/资产总额×100%。
四、实证研究
（一）描述性统计分析
本文以上交所主板上市公司为样本，经过筛选后，去掉缺少相关数据的公司以及证券金融类公司后，共有1689个样本。审计报告时滞时间平均为87天，其中最大值为119天，最小值为14天，公司更换会计事务所总共110家，占整个样本的6.51%。共有690家公司在4月公布审计报告，占整个样本的40.85%。公司规模平均值在22，最小值为15.42，最大值为28.14。两年间，各会计师事务所总共开具36次保留意见，占整个样本的2.1%，共有140家公司使用“四大”事务所提供的审计服务，占整个样本的8.3%，而且2015年较2014年有所上升，可以理解为“四大”在审计服务方面相对于国内的会计事务所有审计质量、投资者信服度上的明显优势。有174家公司年度有亏损，占整个样本的10.3%。共有161家公司被标为ST股，占整个样本的9.5%。有73家公司在当年中期报告公布后更换会计师事务所，占整个更换样本的66%，即2/3的企业会在下半年或者本年度资产负债日至第二年4月30日之间更换会计师事务所。2014年共有19家公司被出具“非标”意见，共67家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共79家ST公司，共117家公司亏损，共有61家公司更换其会计事务所，其中有44家更换是在本年期中报告后，里面11家是ST公司。对2014年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后87.28天。2015年共有17家公司被出具“非标”意见，共73家公司使用“四大”事务所作为本年度企业审计事务所，共82家ST公司，共57家公司亏损。共有49家公司更换其会计事务所，其中有29家更换是在本年度期中报告后，里面有11家是ST公司。对2015年的可观察数据分析，公布时间的平均值为资产负债表日后85.647天。
（二）实证研究及分析
H1假设成立。公司规模成正相关并且显著，意味着公司规模越大，公司结构越繁杂，那么将会显著延长审计报告时滞。H2假设成立。经营业绩成正相关并且显著，信号传递理论中，优先获得信息的一方，有自主意识，可选择是否提前或者推迟公布，并且资产负债率也成正相关，这也就说明公司的偿债率好的话，会及时披露报表。H3假设成立。审计更换与审计报告时滞成负相关，这显示，在会计事务所更换后，审计时滞将会随之增加。也就说明，公司在更换会计师事务所后会使得本年度的审计报告公布时间增加，即上市公司更换审计事务所后会延长其审计报告时滞。H4假设成立。审计意见也呈成显著正相关，即当出具了保留意见时，会导致审计时滞延长。事务所规模和报告时滞显著正相关。事务所规模和报告时滞显著正相关，说明企业使用“四大”会计师事务所做本公司的审计工作，会使得时间迟滞延长。是否ST数据正相关，并不显著，则说明这个并不能够解释有关审计时滞的相关事项。对于更换时机和报告时滞正相关，并且有显著性，意味着，在中期财务报告公布后更换会计师事务所的企业会较晚的公布其审计报表。这个和参考的Schwartz和Soo的研究结果，第三季度后更换会计师事务所的企业，会延长本公司审计报告迟滞的结论一致。独立董事所占比率和审计报告时滞成反比，也就意味着独立董事的增加会减少时滞，若独立董事能保持独立性，则对于内部控制以及内部审计，有着很大的帮助。
五、研究结论及启示
（一）研究结论
资本市场里，企业的经营业绩好坏依旧是广大投资者进行决策的重要依据，当然对于外部投资者而言，了解准确的公司业绩信息存在着很大的难度，所以，上市公司定期披露的财务信息是传递该企业重要信息的来源。因此，企业披露财务信息的能力以及披露信息的意愿至关重要。信息价值的高低取决于两个关键因素，及时性和准确性。其中，由会计师事务所的审计师进行的独立审计程序为报告的准确性提供了制度上的保障。然而及时性，由于年报披露时间依旧存在着较大的弹性———至第二年4月30日，总共120天的时间，因此，需要政府有关部门进行更接地气的规划以及落实。本文以沪市主板2014—2015年间披露的1689份企业审计报表、财务年度报表为样本，进行了多元线性回归分析，结果表明：其一，被审计公司的规模,以及会计师事务所规模大小对时滞有正向相关的影响，影响不大，在我国进行审计服务的会计师事务所中，国际“四大”会计师事务所虽然年收入、综合排名都在前列，但具体所占据的数量比例并不大。其二，公司业绩对于审计意见也有影响，审计单位在审查有亏损的公司时，会更加谨慎。公司存在着“好消息”就会倾向及时或者更加提前公布财务报告，相反，当公司有坏消息时，则倾向于推迟披露。当年度盈利的企业会比当年度亏损的企业更加及时地公布审计报告。当然审计师出具了“标准”意见的企业也会比“非标”意见的企业公布得更加及时。其三，当年更换了会计师事务所的企业会比不更换的企业较晚披露审计报告以及财务报告，企业仓促更换审计师会导致审计时滞延长。其四，企业内部审计能够影响外部审计的效率、质量。公司内部控制体系的完善会使得审计报告时滞减少。
（二）启示
资本市场里，利益相关者关注的不仅仅只是表面公告上寥寥几句，更换会计师事务所这样的行为，更是关注这样行为所带来的最终结果，即对于当年度财务报告的影响。虽然我国出台了预约披露制度这样的强制性政策，但是弹性很大———120天的期限时间，这与欧美发达国家所规定的时间有较大的差距，依旧很多公司集中在4月公布自己报告，可以理解为上市公司刻意推迟本公司年报的公布。建议有关部门有必要缩短法定年报披露时限，这样可以促进公司的及时上报。增加基础信息的报告次数，以及减少年报的信息含量，因为年报信息丰富，这样也就客观造成了时滞的产生，如果可以将季报改成月报，则会一定程度上减少年报所耗费的时间。
参考文献
[1]程小可，王华成，刘雪辉.2004年度盈余披露的及时性与市场反应：来至沪市的证据[J].审计研究.2004，(02).
[2]陈汉文，邓顺永.盈余报告及时性:来自中国股票市场的经验证据[J].当代财经，2004，(04).
[3]杜兴强，雷宇．上市公司年报披露的及时性：公司业绩与审计意见的影响[J]．财贸研究，2009，（01）.
[4]耿建新，杨鹤.我国上市公司变更会计师事务所情况的分析[J].会计研究.2001，（04）。
[5]蒋义宏，陈高才．缩短上市公司年报披露法定期限的可行性分析[J]．商业经济与管理，2007，（04）.
[6]刘亚莉，石蕾，赵阳.审计延迟、披露延迟与信息延迟：影响因素及差异性分析.中国管理信息化[J].2011,(01).
[7]齐伟山，欧阳令南.上市公司年报披露及时性决定因素的实证研究.经济管理[J].2005,(08).
[8]束晓晖.审计师变更时间差与审计报告的有用性[D].北京大学硕士学位论文,2006.
[9]王英姿，陈信元．我国会计师事务所变更的因素分析———一项基于安永大华合并前后客户构成变化的案例分析[J]．管理世界，2004,（12）.
[10]伍利娜，束晓晖.审计师更换时间对年报及时性和审计质量的影响[J].会计研究，2006,（11）.
[11]王雄元，陈文娜，顾俊.年报及时性的信号效应———基于2004—2006A股上市公司年报的实证检验[J]．会计研究，2008,（12）.
[12]朱晓婷，杨世忠等．会计信息披露及时性的信息含量分析———基于2002—2004中国上市公司年报数据的实证研究[J]．会计研究，2006,（11）.
