时间：2022-04-02 01:46:44
关键词：税负理论；房产税；影响
一、研究背景与意义
（一）研究背景
近年来，我国房地产行业发展十分迅速，房地产市场正处于一个快速发展的阶段。但是，应当看到，在房地产市场的发展过程中，也存在着一些问题。比如，房屋价格上涨过快，并且普遍偏高；在房地产市场中，存在着炒作现象和投机行为；商品房建设结构不够合理，不能满足民众住房需求；房地产市场秩序比较混乱。这些问题的存在，影响着社会公平和稳定，已引起各级政府的高度重视。
房产税是政府对单位和个人拥有的房地产征收的税收，能够对房地产市场起到调控作用。征收房产税，不仅能够增加地方政府的财政收入，而且能够引导房地产资源的合理配置，促进社会财富的公平分配。同时，对房价的过快增长也有一定的约束作用。政府陆续出台了一系列房产税收政策，以稳定房价、引导资源配置和调节收入分配。上海市和重庆市出台了房产税实施细则，进行房产税的试点改革。
从税制建设的角度看，我国目前的房产税收制度并不完善。在房地产开发转让环节和出租环节，税收负担较重；在房地产保有环节，税收负担较轻。房产税的计税依据和税额标准也不够合理，不适应房地产市场发展的需要，亟待改革。基于这种背景，有必要对房产税收进行系统研究。
（二）研究意义
房产税改革是我国税制改革的一项重要内容。研究税制改革，就要弄清楚各种税的归宿与效应问题。税收归宿是税收负担的最终落脚点。研究房产税的归宿问题，就是研究房产税最终到底是由谁负担的问题。对于政府来说，弄清楚税收是由谁承担的，有助于建立合理有效的税收制度。因此，研究房产税的归宿问题，对于房产税改革具有重大的理论意义。税收效应是税收对经济、社会以及各经济主体所产生的影响，即税收政策的实施结果。研究房产税的效应问题，就是研究房产税对经济发展、社会稳定以及经济社会中各主体所产生的影响。征收房产税可能会抑制房价，对资源配置和收入分配起到调节作用。但是，也有可能达不到理想的效果。因此，研究房产税所产生的效应问题，有助于认清房产税的影响，建立合理的房产税收制度。
可以说，通过房产税的归宿与效应问题的分析，不仅可以评价房产税收政策是否合理、科学，而且可以为深化房产税改革提供理论支撑。指导房产税改革，防止房产税改革走偏。因此，研究房产税的归宿与效应问题，不仅具有重要的学术价值，也具有重大的现实意义。
二、国内外文献综述
（一）国外文献综述
房地产税（房产税）的征收在世界各国有着悠久的历史，国外学者很早就开始对房产税展开了研究，至今国外关于房产税的文献已不仅仅局限于税制，其涉及面非常广，包括了经济、社会的方方面面。
Mieszkowshi（1972）通过调整 Harberger（1962）的关于税负归宿一般均衡模型，将其运用于研究房地产税的问题，他把整个经济中所有的行政区域按税收的高低划分为高税收以及低税收地区。通过在高税收地区征收高房地产税，这将会促使该地区资本的流出，进而就降低了土地和劳动力等生产要素的回报率，由此最终将提高房地产以及一般商品的价格；而通过在低税收地区征收低房地产税，将会促使该地区的资本流入，从而改善了该地区所有生产要素的组合比例，从而提高了生产要素的回报率，同时就降低了生产成本，这将最终降低房地产以及一般商品的价格。Capozza （1989）研究美国的税制改革对住宅价格和住宅融资的影响，研究结果表明废除财产税将会使美国住宅价格平均下降 5%左右，而再取消抵押贷款利息将会使住宅价格再下降 12%左右。Noord（2005）等学者也都得出了比较近似的结论。
从上述文献可以看出，目前国外学者对房地产税与房价关系的进行了较多探讨，这些研究对我国学者研究国内房产税改革提供了许多帮助，非常值得我们去借鉴。
（二）国内文献综述
我国学者也对房地产税与住宅价格之间的关系作了一些有益的探讨，对于房地产税收改革对住宅价格走势的影响，理论届可谓众说纷纭，莫衷一是。主要说来有三种观点：一种是认为实行房产税改革能够很好的抑制房价；另一种是房产税的改革与否对房价的影响不大；而还有一种观点认为房产税改革对房价既有积极的影响也有消极的影响。
1、房产税对房价的抑制作用
肖颖君、娄爱花（2011）认为不在房地产的保有环节征税，一方面导致开发商在不用承担税收成本的情况下大量囤房囤地，等待房价上涨后出售，不利于实现房产税调节房地产市场运转的功能；另一方面由于房屋的持有成本较低，不利于促进个人闲置房屋的有效利用，这种闲置房屋进一步加剧供给的不平衡。
2、房产税改革对房价既有积极的影响也有消极的影响
夏商末（2011）指出房产税能否影响房价取决于许多因素，最终结果是导致房价下跌还是房价进一步上升均有可能发生。总结为两个观点：一个是货物税观点，认为房产税是对土地和房屋建筑物课征的一种货物税，其税负机理与货物税相同，取决于相关的供求曲线形状，即房屋的需求和供给弹性；另一个是资本税观点认为，因为房屋不仅是可升值或可获得收益的资本，因此，房产税本质上是对房地产资本课征的部分要素税，这种要素税的效应是导致房地产资本价格上升还是下降取决于被课税部门的产业形态，最终归宿取决于生产组织方式即劳动密集或资本密集程度、消费者需求价格弹性以及各种生产要素的流动程度。
3、房产税的改革与否对房价的影响不大
贾康（2012）针对我国税制中直接税比重过低、地方税体系不成型、国民经济结构中房地产调控需要体现治本水准及收入分配需要有效抑制差距扩大这四个突出问题，阐述了住房保有环节征税对房地产领域产生的调节作用。由于不动产（房地产）的相关调节原理是寻求一个供需状态平衡，保有环节征税，使得需求沉稳收敛，同时有效供给增加，总体的供需情况趋于平衡、沉稳、健康。
近年来国内外学者对房地产税与住宅价格关系的进行了较多探讨，对于房产税的征收对住宅价格走势的判断之所以会出现如此迥异的判断结果，主要原因在于：一是因为对房地产税对房产市场运行的影响分析得不够全面；二是是因为没有从动态演变的角度去进行更深入的研究。但是这些研究成果对利用房地产税调控住宅产价格波动实践还是起到了一定的指导作用。但由于研究方法使用及相关基础数据相对缺乏，学术界尤其是国内学术界对房产税与房产价格关系进行深入探讨的文献并不多，缺乏对房产税对住宅影响的深入理论分析和实证探讨，因此，现有研究在理论和经验研究上尚有进一步深入探讨的可能与必要，至少可以从以下2个方面对房地产税对房价影响作进一步研究：一是房产税对房产价格的影响机理；二是我国房产税对房产价格影响的实证分析。（作者单位：河北经贸大学）
参考文献
【关键词】 税基评估； 行为主体； 行为客体； 批量评估； 争议解决制度
在全球经济一体化的大背景下，我国税制结构也日趋完善并逐渐与国际接轨。中共中央十六届三中全会公布的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，做出了分步实施税收制度改革的战略部署，这次税制改革制定的九个方面的任务中包括开征物业税。在一些国家和地区，物业税又称“不动产税”或“房地产税”，香港地区称“物业税”，我国采用这种叫法。开征物业税主要有两个关键因素，即税基和税率。其中，税基数额多少需要借助评估手段对房地产等进行资产评估，资产评估结果可以作为物业税的主要计税依据。在国际上，以征税为目的的税基评估包括很多方面，如物业税、不动产、财产税、所得税、关税等税种都要进行税基评估，这是广义上的税基评估；在我国，税基评估现仅对不动产而言，它是随着我国准备开征物业税而产生的，是狭义的税基评估。基于我国现状，本文所讨论的是指狭义的税基评估。税基评估在美国以及西方发达国家已有较久的发展历史，随着各国经济的发展和长期的实践，在物业税税基评估、不动产税基评估、财产税税基评估、所得税税基评估、关税税基评估等税种方面，逐步形成了较成熟的税基评估理论体系、较先进的税基评估技术和较完善的税基评估争议机制。中国开展税基评估，需要积极借鉴国外税基评估中的有益因素。
一、国外税基评估理论和方法概况
（一）国外税基评估的行为主体和客体
税基评估行为主体和税基评估行为客体是税基评估基本理论中最基础的两个因素，是建立税基评估体系需要首先考虑的问题，也影响着税基评估的其他因素，如制度、方法等。
税基评估行为主体是指开展税基评估行为的主要实施者，可理解为开展税基评估应当由哪个部门负责和由哪些人员实施。世界各国对税基评估的主体规定各不相同：有的国家设立专门机构从事不动产税基评估（如澳大利亚、英国等）；有的国家出于节约政府行政成本考虑，委托社会评估机构进行税基评估（如美国、加拿大等）。总而言之，在国外税基评估活动中，既存在为税收征收和缴纳需要的、发生在税收征纳之前的申报征纳税基评估活动（即征纳税基评估），也存在有关当事人因对税基评估结果不满意而引出的纠纷税基评估活动（即纠纷税基评估）。
税基评估行为客体是指税基评估的评估对象，可以理解为税基评估的计税依据。海南省地方税务局课题组研究得出：国际上有四种计税依据，即土地与地上建筑物价值、土地价值、租金收益和土地面积。土地及地上建筑物包括对土地及地上建筑物制定统一税率（如荷兰等），也包括制定差别税率（如泰国等）；土地价值指排除了土地上的建筑物后的土地自身价值，（如澳大利亚、新西兰、中国台湾等）；租金收益是以不动产出租的价格为税基评估客体；土地面积是指以土地实际范围的大小作为税基评估客体（如俄罗斯、波兰、匈牙利等）。近年来，税基评估客体呈现两个发展趋势：一是倾向于采用同一种计税依据；二是在选择同一种计税依据上倾向于采用从价计征的土地及地上建筑物价值（如立陶宛、罗马尼亚等），引入从价计征方式。
（二）国外税基评估的主要方法
税基评估方法是税基评估体系的核心部分，国外进行税基评估一般采用批量评估的方法，其基本原理是：利用回归分析评估批量计税价值，就是根据数理统计分析的原理，对影响税基价值的相关关系进行数量变化规律的测定，确定一个回归方程，并对所建立的回归方程进行有效分析、判断，形成可靠的税基价值模型。批量评估方法的基本程序是：第一，鉴定所评估财产的特征；第二，确定适用所评估财产稳定交易运转的市场区域；第三，确定此市场区域中影响价值形成的（供给和需求）特征；第四，建立能体现此市场区域中影响财产价值特征因素之间关系的评估模型（模型设定）；第五，调整评估模型从而确定影响价值的各特征因素的作用（模型校准）；第六，根据所评估财产的特征因素，应用评估模型进行推论判断；第七，检测批量评估的结果。以AVM（自动评估模型）为核心技术的计算机辅助批量评估系统（CAMA）和地理信息系统（GIS）是美国不动产税基价值评估的技术支撑。运用批量评估方法需要具备三个条件：评估人员熟练掌握多元回归分析等数理统计技术、建立完善的地理信息系统和配套的计算机辅助系统。
（三）国外税基评估的争议处理制度
税基评估争议处理机制是税基评估体系的重要组成部分，也是税基评估体系是否健全的标志。税基评估争议处理制度是指从法律角度对那些不满的纳税人提出的复议申请和申诉予以处理的一整套司法程序。国外许多国家的法律制度比我国健全，在税基评估的争议处理制度方面也取得了许多经验。一些国家，据中央（州或省）和地方政府（郡或市）在税收体系中的地位和职能不同，将税基评估争议处理制度划分为中央和地方税基评估的争议处理程序。国际估税官协会（International Association
of Assessing Officers，IAAO）于2001年颁布了《税基评估申诉准则》，对争议提出的时间、复议、申诉、程序以及宽限期限做出了明确的规定，并设立了专门的税基评估争议处理部门。与批量评估系统和比率研究所致力于实现的税基评估总体公允化相比，税基评估申诉制度实现的是前两者遗漏下的个体的公允化，它是纳税人主动争取公允化、评估争议处理机构配合其实现公允化的过程。
二、国外税基评估成功经验对我国的启示
（一）选择适当的税基评估行为主体
选择评估行为主体是国内学者进行税基评估理论研究应考虑的首要问题。笔者认为，税基评估活动的行为主体应为政府机构下属的一个部门，可以称作“税基评估中心”，这个部门与我国地方税务机关和房地产管理机构并列，并保持密切联系。因为税基评估需要借助于税务部门拥有的纳税户的基本资料和与税务政策和税收专业知识相关的信息，也需要借助房地产或者土地管理部门的数据资料和土地变动的市场价格信息。“税基评估中心”的人员可以从注册税务师、注册会计师、注册评估师、注册土地估价师等人中选进行培训。
（二）合理确定税基评估客体
中国土地特征的复杂性非任何一个国家能比，仅从经济发展的角度看，中国东部沿海地区经济比较发达，中部地区经济发展相对缓慢，而西部地区经济发展就相对落后，甚至具体到某个省，它所属的各个市之间的经济发展也参差不齐，不能一概而论。基于上述我国国情，同时考虑到公平原则是税收中的重要原则之一，我国在确定税基评估客体时，不宜采用统一的计税依据。对东部经济发达的沿海地区，可以借鉴土地与地上建筑物价值为计税依据，各个城市的商业中心，可以借鉴租金收益为计税依据；中部地区可以考虑以土地价值为计税依据；而我国经济欠发达的西部地区宜采用以土地面积为计税依据。见表1。
监管过程可依据经济发展情况分为几个等级进行，这样做的弊端是将增加税基评估的难度和工作量，这就需要各个部门进行密切配合。此外，我国的海洋、湖泊、山脉等，需要依据不同的地理环境和经济用途制定特殊的计税依据。随着我国经济的发展，我国税基评估的计税依据可以向统一的方向发展。
（三）做好运用批量评估方法的基础工作
用发展的眼光看，运用批量评估方法是可行的，然而，从运用批量评估方法需要具备的三个条件：评估人员熟练掌握多元回归分析等数理统计技术、建立完善的地理信息系统和建立配套的计算机辅助系统进行分析，目前在我国将批量评估方法应用于物业税的条件仍然不成熟。运用该方法需要做好以下基础工作：
1.需要从立法角度明确我国税基评估的主体、客体、价值类型、评估范围等基本概念。
2.需要一批能较熟练地运用数理统计的人员，尤其熟悉回归分析，这些人员也应当有一定的会计、税务、房地产的基础知识储备。
3.需要建立房产土地信息数据库，这是在我国进行税基评估应用批量评估方法的瓶颈。建立房产土地数据库要以反映房产和土地价值的关键指标为基础，这些指标应是动态的，因为房产、土地的数据随着时间和外部环境的变化在不断改变。以一个城市为例，选取科学、合理的指标可以按照以下步骤进行：首先，设立反映房产价值和土地的典型指标，如价格、位置、楼层、面积、户型等；其次，选取典型房产和土地样本；再次，根据房产和土地的实际情况求出各个指标的均值；然后，采用德尔菲法为这些指标赋予权重；最后，将均值和各个指标相乘，得到反映各个指标的合理价值。建立房产土地信息数据库为在我国开展税基评估工作奠定了数据基础，也为我国建立运用批量评估方法提供了数据支持。
（四）建立税基评估争议处理制度
我国开展税基评估活动，首先应当考虑制定一套健全、合理的税基评估争议处理制度，因为税基评估在我国属于新生事物，在实际操作中可能会出现许多意想不到的问题，从而产生争议，正确、合理地处理这些争议是税基评估在我国健康、持续发展的前提，也能体现公允价值。进行税基评估争议处理的部门应当是一个独立的部门，它不能代表税基评估行为主体一方的利益，也不能代表税基评估行为客体一方的利益，它的性质应当是中立的。处理税基评估的人员除了应当具备专业的税基评估知识之外，还应当具备一定的协调能力，因此，税基评估人员的专业素质与普通的税基评估人员的专业素质相比，应更高一筹。笔者认为，我国税基评估争议提出时间应当以半月为宜，因为我国税基评估的对象是房地产，房地产的价值受时间因素影响较大；税基评估争议复议以两个月为宜，因为目前我国税基评估刚刚展开，出现争议需要有充分的时间进行调查；税基评估争议的程序可以借鉴国外的税基争议程序；我国税基评估争议制度的目标应当致力于在力争实现公允化的基础上，完善我国税基评估的理论及方法、健全我国税基评估制度。
【主要参考文献】
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[7] 纪宜成，傅传锐.批量评估：从价税的税基评估方法[J].中国资产评估，2005.11.
论文关键词：房地产企业,税收筹划,筹划风险
一、引言
房地产企业投资额巨大，涉及多种不同的税种，税收成本在总投资额中所占的比例很高，因而房地产公司要在激烈的市场竞争中生存、发展、获利，就必须根据企业本身的特点采取不同有效的方法，在这些方法中，创造成本优势是通用的基本手法之一，而税收负担的轻重是直接影响其成本高低的一个重要因素，因此，房地产企业在考虑其生产经营战略时，必须综合考虑税收这一成本因素，作为财务成本很大一块的税收支出，如何通过税收筹划予以控制，对公司来说就变得相当关键。
二、税收筹划的基本理论及依据
税收筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规（税法及其他相关法律法规）的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。其理论依据为：1.税收调控理论与税收筹划税收调控理论认为政府利用税收调节经济实质上是通过税收利益差别来引导纳税主体行为使之产生正向影响，实现一定的社会、经济目标。正是这种税收调控使得税收产生利益差别，从而使得税收筹划成为减轻税收负担最有效的途径。税收调控纳税主体行为是通过弹性税负来诱导纳税主体行为的，因此在税收负担有差异或有弹性的领域，税收筹划是可行的。2.税收价格理论和税收筹划。现代财政理论认为税收的本质是国家提供公共产品的价格。因为公共产品的提供需要支付费用，政府就需要通过向社会成员征税来补偿。由于公共物品具有消费的非排他性，纳税人即使想拒绝该商品是不可能的，所以纳税人总是试图以尽可能低的价格来购买该商品。所以纳税人的税收筹划活动就自然产生了。3.企业契约理论与税收筹划。科斯的企业契约理论认为:“企业实质是一系列契约的联结”企业与政府间的税收契约就属于其中之一。”企业逐利性和契约的可策划性下，作为契约关系人一方的企业就有动力和机会进行一些安排，以实现企业的价值或税后利润最大化的目标。
三、房地产开发企业进行税收筹划的部分方法
房地产业所涉及的税种主要包括土地增值税、房产税、所得税、营业税等，房地产业的税收筹划，一方面需要借助其所涉及税种的一般税收筹划方法，另一方面，也需要利用房地产业自身的特点进行具有自身特色的税收筹划。在现行政策下，房地产开发企业如何能够实现良好业绩，获得企业的利润?除了进行合理的价格策略外，进行合理的税收筹划方案也起着至关重要的作用。下面简要介绍房地产开发企业土地增值税税收筹划的几种方法:
1.利用公司的组织形式进行税收筹划，设立销售公司。目前我国的土地增值税采用的是四级超率累进税率，而且对于增值率低于20%的普通住宅可以免征土地增值税。因此，纳税人在销售不动产或转让土地使用权时，可以适当考虑增加销售环节，将高增值额分解成低增值额，从而降低增值率和土地增值税的适用税率。增值额如果被分散的次数很多，就可以享受到起征点带来的税收优惠。因此，在实践中，房地产开发企业可以将企业的销售部单独设立具有法人地位的销售公司。房地产开发企业通过合理的定价将房地产项目转让给销售公司，再由销售公司进行第三方销售，从而能够人为地调节房地产开发企业和房地产销售公司的增值率，通过筹划使得企业承受较低的土地增值税。2.利用公共配套设施投入扣除《土地增值税实施细则》规定:可以对从事房地产开发的纳税人取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和加计20%扣除。在市场接受的范围内适当的加大公共配套设施的投入，用以改善环境，增加卖点，提高产品的竞争力。同时也能够提高销售价格。比如:可以在小区内有限的空间内增设体育设施，可以让人们足不出户就可以享受到锻炼的乐趣;也可以设立会所和在顶层设立游泳池等。这样既可以娱乐，又能够休闲，相应的隐私也能够受到保护。这些项目均可以列入到开发成本里进行加计扣除。
四、充分关注税收的筹划风险
风险管理是经济主体通过对风险的确认和评估，采用合理的经济手段及技术手段对风险加以控制，规避或减少风险损失的一种管理活动。税收筹划风险是指房地产企业涉税行为因为没有正确遵循税收法律法规的有关规定，使得房地产企业没有准确和及时的缴纳税款，从而引发税务机关对企业进行检查、调整、处罚等等，最后导致房地产企业经济利益的损失。税收筹划面临诸多的不确定性和不断变化的规则约束，因此其风险更难于掌握，所以，在进行税收筹划时，企业可以通过采取以下措施加强风险管理：1.正确区分违法与合法的界限，树立正确的筹划观。2.关注税收政策的变化趋势。由于企业经营环境的多变形、复杂性及不确定事件的发生，税法常随经济情况的变化或为配合政策的需要而不断修正和完善。企业在进行纳税筹划时，应充分收集和整理与企业经营相关的税收政策及其变动情况，在实施纳税筹划时，充分考虑筹划方案的风险，然后作出正确决策。3.聘请税收筹划专家，提高税收筹划的权威性，可靠性，科学性。税收筹划是一项高层次的理财活动和系统工程，是一门综合性学科，涉及法律、税收、会计、财务、金融、企业管理等多方面的知识，具有很强的专业性和技能性，需要专业技能高的筹划人员来操作。4.力求整体效益最大化。筹划时，不能仅仅紧盯住个别税种的税负高低，而要着眼于整体税负的轻重。一项成功的税收筹划方案必然是多种税收方案优化选择的结果。优化选择的标准不是税收负担最小，而是在税收负担相对较小的情况下，企业整体利益最大。
参考文献
1 李大明,论税收筹划的税收理论依据,财政研究,2003年第5期.
关键词：税收政策；有效性；制度约束
企业所得税的两法合并与增值税的全面转型，再一次引起人们对税收政策问题的关注。但究竟什么是税收政策?什么是税收政策的有效性?税收政策的有效性有没有制度因素的约束?本文拟从新制度经济学的视角予以分析。
一、税收政策及其有效性的相关概念厘清
税收政策一词的使用频率颇高，但有关税收政策的概念却鲜有定义。本文有关税收政策的概念从新制度经济学的视角并依据公共政策的含义给出。所谓税收政策是指国家以增进社会福利为目的，从全体纳税人取得税收收入时所坚持的原则和所运用的制度。所坚持的原则以一系列的非正式制度(包括价值信念、伦理道德、文化传统、风俗习惯、意识形态等)为约束条件，所运用的制度是法律、法规、规章等正式制度(也就是我们所熟悉的税收制度，包括税收实体法和税收程序法)。所谓税收政策的有效性是指税收政策能够在多大程度上增进社会福利。
二、不同制度因素对税收政策有效性的约束
不同的制度因素对税收政策有效性的约束是不同的。但由于制度因素的多样性，本文有关制度因素的选取只能是选择性的，同时由于制度因素的复杂性和非独立性，有关制度因素的分析会存在交集。下文将主要按照非正式制度、潜规则(兼有非正式制度与正式制度的双重特点)、正式制度的逻辑顺序，采用列举法来对一些制度因素及其对税收政策有效性的约束予以分析。
(一)国家观及其对税收政策有效性的约束
1 国家观
掠夺论(或剥削论)认为国家是掠夺或剥削的产物，是统治者掠夺和剥削被统治者的工具。诺思…指出掠夺论下，国家是一个集团或阶级的代理机构，其职能是代表那个集团或阶级的利益榨取其他选民的收入。掠夺的国家将规定一套所有权使当权集团的收入最大化，而不顾它对整个社会的福利有什么影响。奥尔森的匪帮论指出国家是由流动匪帮向常驻匪帮的转变形成的。当一个流动匪帮选择一个地方驻扎下来，以税收代替抢劫并提供产权保护时，国家便出现了。
与掠夺论的国家观截然不同，契约论认为，国家是公民达成契约的结果，它要为公民服务。巴泽尔以霍布斯的丛林状态作为分析问题的起点，认为在此状态下每个社会成员都同时从事生产、保护和偷窃。个体间关于生产和交换的契约最初依靠个体间的自我执行机制，这种契约的执行缺乏保证，最终那些在暴力上拥有比较优势的个人或团体从中脱颖而出。这种提供保护和保证契约执行的机制就是国家。
掠夺论与契约论所说的国家都能在历史和现实中找到佐证，但它们均不能涵盖历史和现实中的所有国家形式，因而是不全面的。诺思提出了有关国家的“暴力潜能”分配论。该理论的国家观带有掠夺和契约两重性。指出若暴力潜能在公民之间进行平等分配，便产生契约性的国家；若这样的分配是不平等的，便产生了掠夺性或剥削性的国家，由此出现统治者和被统治者，即掠夺者(或剥削者)和被掠夺者(或被剥削者)。
关键词：财产税；物业税；房地产评估
中图分类号：F810.424文献标志码：A文章编号：1673－291X（2008）06－0015－02
一、物业税相关概念及特征
物业税是对土地、房屋等不动产的所有者或使用者每年按财产评估值的一定比率征收税款，是国际上常用的地方政府收入来源之一。各国对房地产的税收课征一般是在房地产的取得、流转、保有三个环节，其中，取得环节包括房地产用地取得、房地产开发等；流转主要指房地产转让、赠与、继承、分家析产等；保有指持续地持有房地产的产权。三环节税赋均衡是房地产业健康发展的保证。在2005年3月20日财政部副部长肖捷出席“中国发展高层论坛”时明确表示，今后一段时期将重点推进物业税改革。
物业税是一种对财富存量的课税，因此，大多数国家都把其归入财产税，根据物业税制实践的国际经验，财产税类的物业税，主要包括对土地价值的课税、对房产与土地总体价值的课税，其特点是均以财产的持有作为课税前提，以财产的价值为计税依据。因此，物业税建立的土地制度基础不是土地私有制，即土地所有权私有制并非开征物业税的必要条件，在土地国有制经济里，只要土地使用权具有价值便具备课征物业税的条件，这样，在我国现行的土地制度下，土地使用权和房屋分别属于财产权人享有的一种权利和财产权利所指向的对象，应归属于财产，因此，物业税在我国应把其归入财产税。
物业税除具有财产税的特征外，还可细化为：
第一，物业税为个别财产税。财产税按课征方式的不同，可分为一般财产税与个别财产税。一般财产税是对纳税人所有的一切财产的价值综合课征的税收。不同国家的一般财产税的课征对象不一，但大致包括土地、房屋等不动产；机器设备、库存商品等营业性动产；汽车、摩托车、船舶等家用动产；资源开采权、营业性专利权、股权、公司债券、有价证券等无形动产。这种模式从价值层面看较为公平，但从技术层面上要求税收征管制度比较先进，尤其是配套制度的建设较为完备。个别财产税是将个人的某些特定的财产，如房屋、土地、资本和其他财产有选择地进行课征。采用个别财产税制的国家以发展中国家居多，个别财产税制与一般财产税制相比，就价值目标而言，个别财产税制的公平性要弱于一般财产税，但就技术层面而言，个别财产税制对征管技术的要求要低于一般财产税，这种税收制度的塑造对正处于起步阶段的广大发展中国家而言，实现了另一种意义上的公平价值――横向公平。个别财产税的形式主要有对土地课征的土地税，对房屋及有关建筑物课征的房屋税，将土地及土地上建筑物合并课征的不动产税。
第二，物业税是对不动产课征的经常税。房地产主要是指已建成并具有使用功能和经济效用的不动产，那么物业税只能是对已建成的不动产征收的税收，即在不动产保有阶段设立的税收，而不涉及房地产的建设阶段。
第三，物业税是房地合一的税收。房地产不仅指房屋及配套设施，还包括屋宇所在的建筑地块、相关场地，因此，物业税不能仅就土地上的建筑物进行课征，还应包括建筑物所附着的土地。
二、开征物业税的目的
开征物业税应达到何种目的？从理论上看，一个物业税种应承担某种特定的主要功能而不应赋予它多种功能。多种税收目标的实现要靠几个不同物业税种来共同完成，对于开征物业税政策设计的着眼点应当是理顺物业税制中的租税费混杂的局面，保证房地产市场规范有序运行，为地方公共服务筹集资金，而不能任意扩展物业税的税收功能。从长远来看，改革房地产总体税制，对不动产处于保有阶段征收统一规范的物业税是改革的方向。
物业税在内的财产税是当今世界大多数国家普遍开征的税种，是一国税收体系的重要组成部分，也是西方国家地方政府财政收入的重要来源，但我国的财产税不仅税种少，且征税范围小、收入少。因此，开征物业税有助于建立和健全我国财产税体系，改变房地产税制中以往那种“重交易，轻拥有”的局面。
三、开征物业税的理论依据
为什么要对拥有房地产的业主征收物业税？政府课征物业税的基本出发点是什么？要实现哪些社会经济目标？这些问题关系到物业税制的设计，而且也影响到如何正确评判政府对房地产保有阶段征税的合理性及政策效果。
（一）公共经济学观点
1.利益交换说
该学说起源于洛克和休谟的社会契约论，发展于边沁等功利主义派的“最大幸福原则”。该理论的核心观点是，由于政府为房地产所有者提供了安全保护，包括国内治安、消防等保护和国防安全保护，从而保证了房地产产权能顺利地为其所有者带来心理上的满足。既然国家为房地产所有人提供了财产保护形式的利益，那么房地产所有人理应向国家支付一定的报酬。因此，物业税就代表了房地产所有人对于从政府那里获得利益的一种支付。而且房地产的价值会由于当地政府提供的公共物品的改善而提高。利益交换说包含了两层含义：一是政府提供了公共服务，不论房地产价值是否得到提高，业主均应为此支付一定的费用，即纳税；二是政府提供的公共服务为房地产产权的实现或房地产价值的提高提供了保证，政府理应对房地产业主保证一定比例的赋税，以敷公共支出之需。
2.负税能力说
负税能力论最初由古典经济学家魁奈提出，后来逐渐被一些西方财政经济学者所接受。其核心思想是，土地及其改良物所组成的不动产是衡量人们纳税能力的标准之一，在其他条件相同的前提下，私人拥有的土地财产或房产越多，其负税能力也就越大。不仅如此，财富本身可以给其所有者带来安全感，这种永久性的财富比一般挣得的收入更为持久。因此，开征物业税符合负税能力原则。
（二）房地产经济学观点――税收非中性论
现代房地产经济文献主要把土地及其改良物看作一种普通的经济资源或生产要素，与资本、劳动、技术和管理等生产要素一样，其价值只有通过投入到经济领域才可以得到充分体现。因此，房地产经济学者更多地关注了物业税的资源配置功能。其基本观点是，物业税可以当作一种经济政策手段来使用，这样可以达到政府所期望的经济政策目标，包括促进农地有效利用，促进城市各产业对土地的集约利用，增加适用住宅的有效供给等。总而言之，它可以提高资源的利用效率。由于这种观点所基于的理论假设是物业税收可以改变土地和资本的配置效率，影响经济主体的经济行为，即物业税是非中性的。
四、开征物业税需要完善的配套措施
物业税实际上是一种财产税，但目前我国还缺乏实施物业税的基本条件，如财产归属不明确、不动产估价制度不健全以及个人社会账号体系尚未建立等，下一步，需要以完善相关配套制度为重点，研究开征物业税。
（一）简并税种,实行费改税。征收物业税的合法性前提是改革现行的城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、耕地占用税、城市维护建设税、土地增值税等与物业税存在重合的一次性税费，否则旧的税费未除，新的税费又来，对于消费者而言，属于双重收税，不利于新税的开征。要认识到，物业税绝不是对于购房投资者的惩罚税，更不是单纯为了增加政府财政收入。因此，实现简并税种,构建统一的房地产税制,将是今后地方税务工作的重点。这也是做好物业税征收的基础工作。
（二）实行房地产登记制度。物业税的开征需要大量的、详尽的房地产基本信息和较长时期内的市场信息，这些信息的收集、整理和储存工作必须提前于物业税开征的时间进行。建议购买房屋的业主都必须到税务部门进行房产登记，这样做的目的主要是为物业税的征收提供依据。具体可考虑如下方法：对于单身的业主登记其个人身份证号码和房产证号，已婚人士则按夫妻双方的身份证号进行联名登记。由于买卖房屋时必须办理房产证或过户手续，因而房屋登记可以由房管部门和税务部门协作完成。同时，建立类似毕业证书、学位证书验证系统的房屋产权证查询系统，以确认房屋所有者名下的房屋产权状况，加强对拥有多套住房者的监管，防止税款流失。如可以建立房地产产权数据库，将该数据库与税务机关征管信息系统进行联网，税务机关则要加快实现房产信息的全国联网，以便加强对在异地拥有多套住房的业主进行监控。
（三）健全房地产估价制度。改革现有的评估机构，实现房地产评估行业的政事分开，企事分开，明确并规范政府与事业组织之间权、责、利关系，为中介机构的发展创造公平的竞争环境。同时，加强对房地产价格评估理论、方法的研究，形成符合中国国情的房地产评估理论及方法体系。
（四）建立健全评税争端解决办法。物业税的纳税人可能对税基评估的结果存在异议，税法应作出安排以保证纳税人对评估结果申诉的权利，我国建立评税争端机制可以从以下几个环节入手：（1）对于征税争端的解决，根据行政复议法的有关规定，由税务机构内部法制部门实施；（2）以省为单位，建立独立于税务机构和评估部门的评估争端调解机构，对纳税人有关纳税评估结构的争议进行调解，减少纳税人的诉讼成本，提高效率；（3）建立评估仲裁委员会，成员由税务、评估、财政等部门组成，对于调解无效的争议案件进行仲裁，仲裁结构作为征税依据；（4）纳税人对仲裁结果有异议的可以向法院诉讼。
参考文献：
[1]高富平.物权法原论[M].北京：中国法制出版社，2001：23-26.
关键词：房地产税；热点问题；税收调控
自国际金融以来，中国的房地产业受到影响，现在已经逐渐恢复平稳发展期。从现行的国际形势和国内发展需求来看，中国要更好地发展，就要将原有的经济结构打破，通过进一步深化改革，以使经济发展机制得改变。在这样的社会环境下，房产价格的不断提升，各种房地产税成为社会讨论的焦点。
一、房地产税改革是时代的必然
在中国的财税领域中，房地产税改革是重要的内容。多年来，国家都非常重视房地产税改革方面的问题。在国家 “十二五”规划中，针对房地产税改革就已经提出“要深入研究并对房地产税改革加快推进力度”。党的十八届三中全会召开，针对房地产税改革又提出了新的指导要求，即“要求对房地产税从立法的层面实施管理，根据社会发展情况推进房地产税改革。”
中国的一些地区已经率先成为征收个人房地税的试点，比如，上海、西安就已经开始执行相关政策，使得房地产税改革成为公众议论的焦点。
房地产税被划归为财产税，属于是不动产税。虽然房地产税与现行的房产税只有一字之差，但是涉及到税收的范围以及税收的依据，都会有所不同。房地产税是与房产税完全不同的税种[1]。
中国正在逐步探索房地产税改革方面的问题，并从理论的层面进行深入研究，需要根据中国的国情以及社会发展实际制定操作方案。与房产税相比，房地产税所覆盖的范围非常广泛，与中国现行的改革事项密切相关，而且关乎到多种利益。从国家财税发展的宏观局面来看，对于房地产税改革要紧紧把握，落实到具体工作中，就需要关注房地产税的热点问题，以确保房地产税工作顺利展_。
二、当前征收房产税的几个热点问题
（一）征收城市房产税的热点问题
中国的土地归国家所有，房屋产权局限于70 年。如果国家政府要征收房产税，就需要将原有的一些税种，包括耕地占用税、土地使用税等等取消，结合替代性政策构成房产税。虽然上海和重庆已经率先作为房产税的征收试点，但是，在具体的运行中存在覆盖面低的问题，明显房产税的征收力度不够。根据有关报道，重庆市已经对高档住房开始收税，2013 年为每平方米12779 元，到2014年，就达到每平方米13192 元。重庆从2011 年就开始征收房产税，三年来，每年对起征点都进行了调整而且逐年递增。有研究专家认为，这种征税趋势明显存在问题，而且会征税工作的顺利展开产生不良影响。
无独有偶，上海在房产税的征收方面，不仅税率低，而且过多的是考虑新购买的房屋，并没有对存量房有所考虑，对房地产市场过热的问题起到了一定的抑制作用[2]。但是，由于政策“过于温和”，就必然会存在诸多的弊端。比如，2013 年，北京的二手房交易火热，成交量已经突破了16万套，与2012 年的14万套相比，上浮比例为13.4%。从成交金额来看，已经达到了4600多亿元。如果北京征收个人房产税按照上海市的房产税征收政策，就很难执行。
（二）征收农村房产税的热点问题
关于房地产税的征收，并不止于城市，农村地区的房地产也是征收的对象。从2013年起，中国的房地产市场快速发展，房地产销售事态良好。根据经济媒体所提供的信息，住建部目前正在为进一步落实征收农村房地产税制定村庄整治规划措施。有关认识介绍，十八届三中全会中已经提出房地产税立法方面的问题，除了城市土地的房地产之外，农村的房地产也包括在内。虽然农村地区为集体土地的产权房屋，但是，也被纳入到征税范畴。这就需要将村庄整治规划编制出来，为农村征收房地产税奠定基础。
（三）不动产登记登记的热点问题
在房地产税的征收方面，需要具备的基本条件是不动产登记，只有对不动产登记实施网络管理并做到全覆盖，才能够确保房产税开征的进度。2014 年，自国土资源部提出对不动产统一登记，这就需要加快相关部门的建立，并制定不动产登记管理措施，以确保登记工作顺利展开。
三、结束语
综上所述，国家要征收房地产税，就要对现行的房产税实施情况进一步审视，要充分考虑到国情和社会发展实际。虽然国家征收房地产税是时代必然，但是，房地产税属于是对不动产收税，作为财产税中的重要组成部分，就要做好筹备工作，针对可能存在的问题深入探讨并不断完善，以将科学合理的房地产税体系构建起来，确保房地产税征收工作顺利展开。
参考文献：
[1]王福重.房产税能降低高房价吗[J].华中师范大学学报（人文社会科学版），2011（01）：38―44.
关键词：资产价格：货币政策：财政政策：税收政策
从历史上看，无论是发达国家还是发展中国家，在其国民经济经历了持续快速黄金发展期之后(最典型代表如20世纪初的美国，20世纪80年代的日本和20世纪90年代的东南亚)，都会迎来资产价格的大幅剧烈波动。特别是20世纪70年代以来，金融自由化浪潮兴起，金融市场日益发展，各种资产价格波动幅度之大前所未有。与此同时，在许多国家却出现了低通货膨胀与资产价格上升共同存在的现象。各国的历史特别是美国20世纪90年代的经验表明，低通货膨胀率对于实现资产价格的适度水平而言并不是充分条件。1994年，美联储主席格林斯潘更是提出了一个令人感到棘手的课题：中央银行是否应当更多关注资产价格泡沫问题。
进入新世纪以来，中国房地产市场的空前繁荣也从沿海城市波及到内地，2005年股权分置改革以后，我国沪深股市也经历了两年的持续上涨，对于此轮资产价格的强劲上涨，大多数经济学家将其主要原因归结为人民币升值背景下的流动性过剩，针对流动性过剩，2007年央行先后10多次提高存款准备金率至17.5％，不断刷新1998年以来的历史新高；与此同时央行还连续多次提高人民币存贷款利率，截至2007年12月，一年期存贷款利率分别为4.14％和7.47％。
目前，由于世界整体经济形势的影响，中国股市已经出现了严重下跌，房地产市场也岌岌可危，但是由于利益主体多元化，各类投资主体对主要经济变量形成的理性预期没有改变之前，中国资产价格(特别是不动产价格)长期上涨趋势并没有出现根本性逆转，如何在维持经济稳定增长的前提下，遏制资产价格的再次恶性膨胀，货币政策的研究必不可少，财政、税收政策的研究更显得尤为重要。
一、资产价格与货币政策
国外文献针对资产价格与货币政策的关系进行广泛而深入的研究，但是对于货币政策是否应当关注资产价格没有得出令人信服的结论。
Frank Smet(1997)认为，资产价格的波动通过影响总需求对经济稳定产生破坏作用；资产价格是由市场套利公式所决定的，关于未来收益的预期在其中发挥着重要作用。在西方许多国家，中央银行使用MCI(货币条件指数，是短期利率和汇率的加权平均数)作为货币政策的操作目标。Goodhart＆Hofmannf 20011在MCI(货币条件指数)的基础上，加入了房产价格和股票价格，构造了FCI(金融条件指数)，目的在于使用该指标来反映未来通胀压力。美国经济学者利用Goodhart将资产价格用作制定货币政策的思想。对美国的数据进行了研究，试图探索直接对资产价格做出反应的货币政策能否更好地实现中央银行的最终目标。研究结论是：Goodhaa的建议无益于改善美国的经济表现。Ben S.Bemanke和Mark Gertler合著的《货币政策与资产价格波动》是关于资产价格波动最权威的著作之一。他们指出许多工业化国家包括美国、日本、英国、荷兰、瑞典和芬兰的股价和房地产价格都经历了由高涨到暴跌的周期，在此过程中，实际经济活动都受到明显冲击。他们认为即使中央银行确切地知道目前股市充斥着泡沫，一旦在通货膨胀目标制度下货币政策的表现在股市泡沫中被平均化地进行了处理，无论用何种方法进行度量也看不出明显的政策效果，而且，如果中央银行对于资产价格的变化反应强烈，则会对国民经济和通货膨胀带来更为严重的后果。Benjamin M.Friedman(2000)在the Handbook ofMonetary Policy一书中，用VAR方法对美国股票价格和通货膨胀、经济产出的关系进行了实证研究。格林斯潘(Alan Greenspan，1996)认为：要想刺破股市的泡沫，意味着中央银行比市场还了解市场。并进一步提出(Alan Greenspan，1999)资产价格波动的原因很复杂，目前经济学界对于资产价格对未来现金流的贴现过程还没有相当的了解。
对于资产价格与货币政策的关系，国内有不少学者结合国内外资料也进行了系统分析：成家军(2004)在《资产价格与货币政策》一书中对我国股票指数、通货膨胀、利率和信贷增长进行了系统研究，认为从理论上将资产价格纳入到通货膨胀的测量指标中是可行的，但是在实践中由于资价格测量的困难、资产价格波动较大等原因，将资产价格直接纳入到通货膨胀的新测量指标是不现实的；资产价格对通货膨胀已经开始发挥作用，但不占主导地位；资产价格在货币政策传导机制方面的作用是非常有限的；股价指数对在第二期或者第三期各层次货币供应量(M1、M2和M0)都有较大影响；并最终得出结论认为中央银行能够对股市进行有效调控的证据尚不充分。瞿强在《资产价格波动与宏观经济》一书中通过考察经济思想史构建了一个资产――信用――货币的分析框架。郭田勇(2006)在《资产价格、通货膨胀与中国货币政策体系的完善》一文中构造了中国的综合加权指数。中国人民银行行长周小川认为货币政策以后将不可避免地越来越关注资产价格。
二、资本市场税制理论
1、税收与资本市场的关系。Elton和Gruber(1970)、Miller(1986)、Schole(2002)等西方学者对课税的资本市场影响进行了研究。他们的研究结果表明：课税能够对金融资产的收益、证券的价格、证券种类、证券交易的时机甚至资本市场的所在地产生影响。Kevin HoHand指出，“尽管税收与资本市场共存的时间很长了，但关于税收对资本市场运行的影响仍然缺乏统一的认识”。OECD(1992)等对资本市场活动对税收立法者以及国际税收制度的影响进行了研究。
2、资本市场的税种研究。(1)托宾税。“托宾税”问世于1972年的普林斯顿大学詹尼威讲座(JanewavLectures)，托宾(James Tobin)倡议对所有与货币兑换有关的国内证券和外汇即期交易征收统一的小额税收，所得收入用于在全球救济贫困，托宾税的思想渊源可以追溯至凯恩斯《货币论》中一些观点。1991年，托宾进一步提出两级托宾税构想，后为IMF财政事务部顾问、法兰克福大学公共财政教授Paul Bemdspahn所完善。这一构想是对所有金融交易适用低税率，以免妨害资本流动性，在此基础上再针对异常资本流动课征临时惩罚性高税收，以威慑国际游资的投机性攻击(Sphan，1996)。尽管继托宾之后，托尼尔(A
Tomell)、克鲁格曼(Paul Krugman)等人相继做过这方面的研究，但“托宾税”建议自从提出之后仍然被打入冷宫达20年之久。反对者认为托宾税“在经济上不正确”，也缺乏现实可行性。20世纪90年代国际资本流动规模空前，1997年亚洲金融危机更是促使国际社会反思资本自由化，托宾税吸引了学术界和社会各界越来越多的视线。(2)证券交易税。J0seph Stigliz(1989]等学者从证券市场运行、社会资本配置、财政收入效果等方面对证券交易税的经济效应进行了探讨。(3)资本利得税。德国学者Hans-Wemer Sinn(19971从经济增长、企业融资与决策、国际资本流动等方面对资本利得税的经济效应与归宿进行了研究。
国内学者关于资本市场税收制度的研究囿于中国资本市场发展过程极其曲折，政府有形之手运用得过滥、过频，制度性变动过于频繁，因而相关的定量研究成果不多，现有的研究成果包括：1、中国资本市场税种研究。(1)证券交易印花税。范南、王礼平(2003)对我国印花税变动对证券市场波动性影响进行了实证研究。(2)资本利得税。常华兵(2000)提出了我国未来实行“税率乘数”型资本利得税的设想。2、完善我国资本市场税制的探讨。中国金融税收制度改革研究小组编著的《中国金融税制改革研究》(2004)对完善中国证券税制、基金税制、金融衍生工具税制的路径与对策进行了探讨。尹音频主编的《资本市场税制优化研究》首先构建了一个资本市场税收机制的理论框架，对资本市场税收机制的性质、构成、作用机理进行了详尽阐述，并提出资本市场税收优化的课税理念，认为相对于实体经济而言，坚持课税观与适度课税观对于虚拟经济课税具有更为重要的意义。作者还探讨了中国证券市场税制优化路径、中国金融衍生工具市场税制的构造路径和资本市场税收管理体系的优化路径。
三、房地产市场税制理论
从税制发展史上看，房地产税收问题一直是财政学研究的一个重点问题。古典经济学派中的重农学派创始人皮埃尔・布阿吉尔贝尔提出了单一土地税主张。亚当・斯密提出的地租税系包括土地税、土地收益税、什一税等。20世纪初，美国财政学家理查德・A・马斯格雷夫和皮吉・B・马斯格雷夫将财产税作为三大税种之一。西方财政理论界对房地产税收问题的关注主要集中在以下方面：一是房地产税是否是一种良税：二是房地产税收对房地产市场、价格及资源配置的影响(Dillinger，W.1991)；三是房地产税收能否成为城市财政的主体税种(Musgrave.Peggy B.and Richard.Musgrave.1989)。
关于房地产税的性质主要有两种对立的观点：一种被称为“受益税”观点，由著名的蒂布模型延伸而来，其首先由Hamilton(1975)，Fischel(1975)和Wllite(1975)提出，并由Hamihon(1983)，Fischel(1985，1992，1998.20011进行了更深入的阐述：另一种观点被称为财产税的“资本税”观点，系由Mieszkowski(1972)提出，并由Zodrow和Mieszkowski(1986)拓展。
Tiebout(1956)假设消费者具有“用足投票”的完全流动性和地方政府间存在竞争。这样就确保了在各个地方社区内个人和地方对公共服务的需求水平趋同，因此在该框架下地方公共服务的提供总能保持在有效的水平上。
Hamiltonfl975)将财产税作为地方最重要的筹资手段引入Tiebout模型，从而使Tiebout模型更具有现实意义。引入财产税的Tiebout模型假定地方政府用财产税而不是人头税来提供支出费用。Hamilton从四个方面对模型加以扩展：(1)假设地方公共服务提供的是满足私人需求的产品，因而公共服务的人均成本是固定的，地区规模与公共服务的有效性无关；(2)通过居住用财产税为地区服务筹资；(3)房屋市场模式明确，有足够的地区可以满足住房和公共服务需求，换言之，与理想的税收及支出对应的住房供给是完全有弹性的；(4)地方政府制定了严密的分区法规(zoning)，能够确定地区内住房的最低价格。在上述情况下，个人不会因财产税的征收或提高而调整其房屋消费，财产税的完全资本化体现在房屋价格的差异上，个人按照对住房和公共服务的偏好选择居住地区，财产税作为一次性总付税，相当于支付地方公共服务的成本。财产税是一种“受益税”被Fischel(1992，1998，2001)再次拓展，形成了著名的Tiebout-Hamilton-Fischel模型。
Wallace E.Oates(1969)计量经济模型表明，提高不动产保有税税率会减少住房价值，而增加学生的人均教育支出则会增加住房价值。Ymger(1988)通过大量的实证研究论证了财产税和地方公共服务支出之间的差额被资本化进了房屋价值问题。
有些学者认为房地产税不是一种良税，即“资本税”观点：对资产征税，扭曲了房地产市场的供需和地方财政决策。因为财产税税基既包括土地。又包括地上建筑物及其他附属设施，所以地方财产税增加了建筑物和其他附属设施的成本，减少了房屋和其他地面设施的建设，导致土地利用效率降低，资本、土地之间的比率也随之降低。
“资本税”观点以Miesezkowski(1972)提出的一般均衡分析为基础，它基于Harberger的关于国家税赋归宿的一般均衡模型。假设全国资本供给是完全无弹性的，并将整个经济中的行政区域分为两类，相对高税收的地区和相对低税收的地区。最终的结论是资本所有者作为一个团体负担了全国财产税赋的平均负担。
Zodrow-Miesezkowski(1986)在考虑财产税用途的前提下，对原有模型进行了修改，主要体现在三个方面：(1)假设政府在模型中按照Coumot-Nash方式竞争(认为其他地区的财政政策和资本收益不变)，因此地方税收和公共支出是内生的；(2)模型考虑地方公共服务对个人效用水平的影响，个人效用函数包括地方服务，允许个人对地方服务具有不同的需求；(3)模型包括一种简单的土地使用范围形式。其分析的结论是：引入Tiebout特征后，一般均衡分析的基本结论并未改变。只要资本随着地区间财产税的差异而在地区间流动，且资本供给在全国范围内固定，财产税归宿中就将包含利润税和货物税两方面的内容。“资本税”论认为，财产税是对地方资本使用所征收的扭曲性税收，财产税税率的差别导致了全国存量资本无效率的配置。
国内有部分学者(蒋晓蕙，1996；雷根强，1999)对财产税体系从多角度进行了划分，在这方面作出了一些努力。财产包括动产和不动产，各国在选择财产税的征税对象时，一般只对不动产征税。而对动产不征
税。理论上看，由于是对不动产和财富进行征税，财产税具备成为地方主体税种的良好品质(刘荣，2005)。
我国理论界对房地产税的研究主要涉及的内容有：一是土地租税费改革；二是统一内外房地产税制(安体富，王海勇2004)；三是优化房地产税制，理顺房地产税负结构(邓宏乾2000)。最近两年有关物业税问题的研究主要集中在以下几方面：一是国外房地产税制的比较研究；二是物业税的税基是否包括土地使用权出让金；三是物业税开征对房价的影响。有专家指出，开征物业税可以使房价下降30-40％左右(高艳平2004)。
深圳市物业税评估体系课题组(2005)认为，完善的物业税评估体系是我国开征物业税的必要基础，我国物业价值评估工作应遵循效率为主、兼顾公平、区别对待的原则，分别采用适应当地实际情况的评估方法。以国土机关为主的物业评估管理模式较适合我国的国情，申诉机构的选择应遵循“谁作出评估结论，谁受理纳税人申诉”的原则。完善房地产登记及交易制度等配套征管措施的建立和加强刻不容缓。
北京大学中国经济研究中心宏观组(2006)通过实证研究全国35个大中城市和广东21个地级市的数据，得出结论认为(1)物业税的改革并不必然导致地方公共财政出现缺口。对于中小城市来说，反而可能出现盈余；而大中城市也并不一定出现缺口，少量的城市出现缺口，只有极个别的城市会出现比较大的缺口。(2)综合对广东各县、地级市以及全国35个大中城市的分析，可以发现实行物业税改革之后，住宅物业税收入将成为地方政府新的税源，并且加强了房地产税收在地方财政中的地位。(3)从住宅物业税的绝对水平上说，发达地区要比不发达地区的高，但是住宅物业税占地方财政收入的比例则不同。在中小城市这个层面上，相对不发达地区的住宅物业税占地方财政收入的比例要比发达地区高。
倪红日等(2007)梳理了2005年以来国家针对房地产投资规模过大和部分城市住房价格上涨过快状况而出台的多项税收调控措施，并通过理论和实证分析认为：房地产税收调控政策的重点应从目前对供给方征税转向对需求方征税，即在房地产保有环节征税。为此，应尽快建立起全面准确的房地产信息资料和监控系统，加快推进物业税(不动产税)的改革。邓宏乾(2006)批驳了当前有关物业税改革的最具权威的设计理念：将现制的房产税、城市房地产税、城镇土地使用税、土地增值税以及房地产开发领域的各种收费和土地使用权出让金等税费合并，转化为房地产保有阶段按年统一收取物业税。该思路的目的在于降低房价，遏止地方政府追求短期政绩而过度地“批地”、“寅吃卯粮”的短期行为。邓认为土地使用权出让金和税收在性质上是不同的，将土地出让金合并到物业税中，实际上是混淆了租与税的关系；房地产开发领域中的各种收费也不能全部以税替代，费的收取有利于显示个人偏好，防止公共品过度消费；开征物业税对降低房价的作用有限。唐明(2007)提出改革现行房地产税制重流转轻保有的局面，减少流转交易环节重复征税，增加保有环节税负，既可建立抑制投机的长效机制，又能将物业税培育成地方政府主体税种。龚刚敏(2005)利用李嘉图等价定理，对房地产价格与政府行为在开征物业税条件下的影响进行了数学论证，结果证明，物业税的开征对房产价值、租赁价格及政府行为没有实质性的影响。白彦峰(2007)结合我国土地出让金的性质、我国城镇土地出让制度的形成进行分析，并认为我国不宜实行年租制、也不应简单地将土地出让金并入物业税，而应赋予物业税一定土地出让金的功能，通过市场手段和税收政策之间的结合实现对土地市场的有效调控。
四、资产价格与财税、货币政策关系的研究前瞻
以上文献表明，资产价格与货币政策的研究，着眼点在于货币政策是否应当对资产价格波动作出反应。其研究结果也表明，货币政策对于资产价格即使作出反应，其对通货膨胀和经济产出的实证表现也是混沌不清的。
资本利得税和证券交易税的研究，无论是局部均衡还是一般均衡，显然还是在传统的税收研究框架之内；托宾税的研究在当今全球资本大规模流动的背景下显得非常必要，如何运用托宾税――逆流而上的沙子疏导资本的洪流在理论上都是和实践上激动人心的。
西方财政理论界对房地产税(财产税)是否是良税的争论由来已久，围绕房地产税收对房地产市场、价格及资源配置的影响，受益税和资本税观点各执一词，由此发展出很多模型，总之，西方对此问题研究大致在此范围之内。
国内经济学无论是基础研究，还是应用研究都有待发展和深化，对于资产价格与财税、货币政策关系的研究是落后于形势发展的，而现实又迫切需要理论界在这一问题上作出前瞻性的理论指导，对于今后迫切需要研究的课题，笔者暂罗列于下：
运用中国的数据构造反映中国房产价格和股票价格的FCI(金融条件指数)，使用该指标来度量未来通胀压力，验证资产价格是否宜于用作制定货币政策：
中国的证券交易税(印花税)被当作政策手段频繁升降，资本利得税也被作为政策大棒时时威胁性祭出，这显然与中国资本市场发展定位时常迷失有关，今后在政府和学术界共同努力、明确中国资本市场定位的前提下，研究资本市场税制对资源配置、财政收入和国际资本流动的影响也是一个非常有意义的领域。
一、优化税制理论：国际税收竞争模型的出发点
追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(DiamondandMirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。
虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。
正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。
二、关于所得课税协调原则的研究
这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。
戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(Nashequilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。
采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法
可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(BondandSamuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。
三、关于生产要素流动与税负分布的研究
这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(RasinandSadka，1991)。
然而，布克维斯基和威尔逊(BucovetskyandWilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。
四、关于国际税收合作的研究
众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。
莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。
以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。
五、战略性国际税收竞争模型
在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲
突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?
贾尼巴(Janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。
值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。
六、国际税收竞争的政治经济学
现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。
第一种观点是从“管理竞争”(regulatorycompetition)的角度研究税收竞争(Vogel，1995；SunandPelkmens，1995)，认为税收竞争规则取决于社会、政治和利益集团相互斗争的结果，并因此在每个国家有不同的政策倾向，其结果也是不确定的。第二种观点是从税收竞争产生的财政负外部性入手，研究其对不同类型国家带来的经济和政治影响，并寻求将财政负外部性内部化的制度解决方案(KanburandKeen，1993)。还有一种观点则应用寻租理论，假定政府决策者本身是有集权倾向的寻租者，他们有强烈的扩大国家财政的动机。这种分析的一个典型结论是：一定程度的国际税收竞争是必须的，它可以遏制财政权力寻租者不断扩大财政的内在冲动(Mclure，1986；SiebertandKoop，1993)。
关键词：所得；所得课税；流量所得；存量所得；潜在所得
Abstract:Withthesocialandeconomicdevelopment,governmentscannotdowithouttheincometaxeffectivemeansofmacroeconomiccontrol.Thestudyofassessmentmustbeclear---themostbasicpremiseofthetheoryderivedfromthemeaningoftheconcept.China''''sincometaxonthestudyofthemeaningofthedefinitionofincomeandlessfragmentation.Inthisarticlefromhomeandabroadonthebasisofresearchresultswillbeobtainedisdefinedas:acertainperiodoftimeonbehalfofallitsowner''''sabilitytopayfromavarietyofchannelstoobtainthevariousformsofincomeandproperty.Thedefinitionofboththeoreticalvalueandpracticalsignificance.
Keywords:income;incometax;flowofincome;proceedsofthestock;thepotentialproceeds
前言
收入分配是否公平合理是一个关乎社会稳定和经济长远发展的重大问题。所得课税直接关系到国家与纳税人之间和纳税人相互之间的利益分配，关系到国家的经济发展和社会稳定。构建怎样的所得课税体系？所得课税的深度如何确定及在纳税人个体和诸税种间如何分配？等等，这些都是亟需我国税收理论界及实践工作者研究的课题。研究所得课税离不开所得概念的界定，这是一个最基本的理论前提。我国所得课税研究中关于所得涵义的界定较少且不成规模和体系，借鉴国内外研究成果界定符合我国国情所得定义，既是理论上的必践的必要。
一、国外所得定义及评析
国外学者所得课税研究较国内早且成果颇丰，这与西方国家市场经济较发达，个人收入分配不公及采用对个人所得课税手段加以调控的问题早已引起学者的关注有关。
对于西方所得定义的研究，学术界将其概括为以下三种学说：
一是源泉说。它是古时代最主要的界定“所得”的学说。所谓所得源泉说，就是认为连续取得的所得才是所得，至于因财产的转让等临时取得的所得并非所得。按照这种观点，对生产要素的提供者，以工资、利润、利息地租等形态予以分配，所产生的工资、利润、利息、地租等就是所得。但就财产的转让而言，例如A把财产转让给B，虽然A对于超过其取得价值部分也得到收入，但就国民经济观点而言，只不过是A的财产和B的货币相交换而已，并无新的社会生产物，并未创造出价值。对财产转让不能视为发生所得，只能视为对其利益进行分配。所以说对财产课税，也就是等于对资本课税。而对资本课税会伤及再生产，是不被允许的。这种所得源泉的看法，最早起源于英国，在英国税制中有很长一段期间对资产转让所产生的所得、偶然性或临时性的资本利得、意外所得等不课征所得税。源泉说的代表人物有弗里茨。纽马克、塞尔泽等。弗里茨。纽马克就将“所得”表达为：只有从一个可以获得固定收入的永久性“来源”中取得的收入，才应被视为应税所得。[1]
二是净资产增加说。与上述所得源泉说相对立，净资产增加说认为，不论所得发生的原因为何，在一定期间内净资产的增加，即一定期间的期末净资产额大于该期间的期初净资产额，则认定有所得发生。依此观点，每年连续不断取得的所得、继承或受赠所带来的财产增加，或资本性财产的销售利益、所领取的人寿保险金等都是所得。净资产增加说的主要代表人物是德国的经济学家范尚茨。他认为：所得包括所有的净收益和由第三者提供劳务以货币价值表现的福利、所有的赠与、遗产、中彩收入、投保收入和年金、各种周期性收益，但要从中扣除所有应支付的利息和资本损失。即应税总所得包括三部分：（1）在一定时期内从其他人那里收到的总额，不仅包括现金收入，还包括由纳税人本人提供劳务或资本资产而得到的实物所得，以及不需纳税人做出相应付出而得到的转移所得，如社会保障福利。（2）在该时期内本人享受的消费活动的价值。这些价值不包括从其他人那里得到的收入或者货币或者商品。当纳税人既是某些产品或服务的提供者又是其消费者，在不涉及任何市场交易时，纳税人这样消费的价值等于他在市场上购买这些商品或服务所需支出的货币价值，故称“推定所得”。（3）在该时期内所拥有的财产的增值。[2]在现行税制中，英国的所得税制长期以来以所得源泉说为基础，而美国的所得税制早就以净资产增加说为基础。此后，其他学者对尚茨定义进行改进，美国的黑格与西蒙斯，提出黑—西定义或称黑—西标准。该标准是指：收入是指在一段时期内个人消费能力净增加部分的货币价值。这等于该期中的实际消费额加上财富的净增额。财富的净增额—储蓄，也必须包括在收入中，因为它们代表着潜在消费能力的增加。
必须强调指出，黑—西标准要求，在收入中把所有来源的消费潜力的增加都包括进去，而不论实际消费是否发生，也不考虑消费的形式。同时，黑—西标准要求，任何个人消费潜力的减少，也应在确定收入时扣去。例如，如果在获取收入时必须花掉一定费用，就应将这些费用扣去。
总之，按黑—西观点，无论收到的是货币，还是物品或劳务，都是收入。[3]
三是消费支出学说。该学说认为所得的客观性与现实性最终应表现在消费上，消费是经济关系的逻辑终点，因而所谓的所得应是以货币衡量的从消费得来的满足，具体说所得应包括消费开支与本期消耗掉的耐用消费品的价值之和。这种观点是消费支出税或称支出税的理论依据。代表人物主要有英国著名经济学家阿尔弗雷德。马歇尔、艾温。费雪以及尼古拉斯。卡尔多。
上述三种观点中，第三种“消费支出学说”是近年随着所得课税问题的产生而兴起的一种学说。由于其征管等各方面的要求，至今未被各国实践所接受，仍处于理论争论中，故在此对此种观点不作更多介绍述评。而对立比较激烈持久的，是第一种“源泉说”和第二种“净资产增加说”。实践中美国是净资产增加说的代表，英国是源泉说的典型，但被理论和实践普遍接受的是“净资产增加说”。原因在于：首先，它使人们感到这种做法更公正。因为横向公平的传统定义是收入同等的人应该纳同等的税。这种观点内含这个意思：所有来源的收入应该包括在税基中，否则，支付能力相同的人们最终应纳税额不同。其次，它有中性的优点。它把各种收入都看作是相同的，因此，不会扭曲经济活动的格局。据此，在其他情况不变的前提下，如果不对房主自住房屋的推定房租征税，就会导致对于建房的过度投资。因此，包括中国在内的许多国家都以“净资产增加说”为基础确定税制，但与净资产增加说也并不完全相同。尽管“源泉说”因其范畴太窄，而不被人们看好，“净资产增加说”范畴较宽泛，被许多人青睐，但仍未将所得存量—财产纳入视野，换言之，所得存量的课税未在所得课税中予以考虑。这是不妥的，不符合所得课税公平原则的最基本要求，下文将在此基础上予以补充。
二、本文的定义
本文认为，所得应是一定时期内所有能代表其拥有者支付能力的从各种渠道获得的各种形式的收益和财产。该定义的核心是以支付能力为切入点，以征税期为依托，只要一定时期内（通常指各国税法规定的纳税期间内）能表明纳税人支付能力的各种所得和财产均应作为所得，它反映了所得课税量能负税的本质要求。与上文介绍的三种学说在内容上的区别是：在“净资产增加说”基础之上，增加了存量财产的内容，使所得的内含外延，不仅包括财产转让增值（已实现的资本利得）、财产自然增值（未实现的资本利得），还包括拥有的财产本身。因为财产也代表了其拥有者的购买能力和负税能力，而且它本质上就是所得的累积，是所得的一种表现形式。与我国传统所得涵义的区别在于：“各种形式”和“各种渠道获得”的收益和财产。
关于上述所得定义，还需要进一步做以下几点说明：
第一，“各种形式的收益和财产”，主要是指以货币形式、实物形式、提供劳务形式、自制自用物品以及自我提供劳务的形式获得的收益和财产。例如：现实生活中雇主为雇员提供的某些食、宿、交通便利；相互交换为对方免费提供劳务（换工）；自有住宅自己居住以及自己料理家务，照看小孩等。不包括荣誉性、心理性、体质性等方面获得的收益和满足。
第二，“从各种渠道获得的各种形式的收益和财产”，指的是采用各种手段从各种渠道所获得的收益和财产，在这里没有强调一定是采用合法手段获得的合法收益和财产，这一点主要对我国具有现实理论意义。
纵观国内外个人收入在理论上的演变状况，“个人收入在完整的理论意义上就是指个人在一定时期内从各种来源得到的货币性和实物性收入的总和”。[4]可见无论是西方还是我国，都未将非法所得排除在个人收入所得范围之外。在美国贪官大盗一旦定罪，国税局亦可插一脚，诉讼逃税。由此可见，我国以合法所得为应税所得，范围过于狭窄，与普遍征税原则、公平原则、效率原则相悖。同时易导致有些所得项目无法征税，税源流失。例如：如果坚持合法收入才能征税，那么税务机关对存款所得就可能存在着无法征税的问题。因为，纳税人的每一笔存款是否属于合法来源所得是一个不确定因素，对其所得的利息也就不能够肯定是合法所得。未确定其合法性的所得，税务机关不能对其征税。随着我国改革开放进程的加快、市场经济向纵深发展及个人所得税改革的进一步深化，类似的来源性质不明确的个人所得将会越来越多，如果还一味坚持合法所得才能征税的理论及道德规范，必然产生类似因所得的性质无法确定而导致税源流失的问题。本人认为，采用从“各种渠道获得的各种收益和财产”的所得定义后，“如果纳税人有非法所得，并能够确定其所得确实属于不合法，那么就应该向有关部门进行举报，由有关部门进行取缔没收。没收非法所得后，纳税人收入总额中也就不包括这部分所得；在有关部门取缔没收所得之前，税务机关可有充分理由法律依据进行征税。避免‘合法’与‘非法’之争，避免税源的流失。”[5]
第三，“所得”不等于“应税所得”。“所得”是指理论上的所得，更具有理论意义，“应税所得”是实践层面上的概念，是各国税法实践中对课税范围的限定。区别这两个概念能够明确，“所得”可以是宽泛的、全面的，将所有包括的所得内容都应归入此类，涵盖进来；但“应税所得”的尽可能全面、宽泛还要受许多因素制约。比如各国在确定“应税所得”时，还必须考虑征管的难易程度，如对未实现的推定所得，许多国家就不征税；对实物形式的所得许多国家也都作不同的征税规定；对作为应税范围的财产的选择各国更是不同，有的选择土地、房屋，有的选择房屋、车船等。但这两个概念又是密切相关的，理论来源于实践并指导服务于实践，如果理论概念就是含糊不清的，在实践中就难以清晰有效地界定“应税所得”。另外，“应税所得”的边界范围只能等于或小于“所得”的边界范围。
三、理论和现实意义
采用广义“所得”概念，将所得课税体系界定为流量所得、潜在所得、所得的存量课征的税种的集合，可以构建统一的所得课税框架。众所周知，“流量”和“存量”是现代西方宏观经济学常用的两个概念。“流量是指一定时期内发生的变量变动的数值，存量是指一定时点上存在的变量的数值。两者都是变量，它们的区别在于存量有时间维度，而流量没有时间维度。”[6]本文并没有完全按上述思路将所得区分为“流量所得”和“存量所得”，而是借用“流量”的含义，将“所得”划分为“流量所得”和“所得存量”，即将“存量的所得”也归为“流量所得”。比如，王某月工资收入3000元，拥有一幢价值20万元的房产。这里3000元收入为流量所得，价值20万元的房产是多年所得的累积，为所得的存量，分别对其课税，则称为流量所得课税和所得存量课税。如果王某将20万元的房产作价25万元卖掉，对其增值部分扣除相关费用后征税，则将其归为流量所得课税范畴。当然，并不是对所有的所得存量都课税，对哪些所得存量课税，各国是有选择的，比如，对存量的现金就不征税。“潜在所得课税”特指未实现的推定所得课税。例如：李某多年前在郊区购买价值5万元的房产，现在现值估价20万元，但李某没有将房产转让，没有取得现值20万元，则李某有未实现的推定所得15万元，对该15万元征税，就称其为“潜在所得课税”。即：流量所得是指一定时期内发生的所得变动的数值，既包括营业、投资、劳务等的所得，也包括财产所产生的收益；潜在所得是指一定时期内未实现的推定所得，既包括资本利得中的未实现的所得，也包括在不涉及任何市场交易时，既是某些产品或服务的提供者又是消费者时的推定所得；所得存量是指所得的沉淀物。本文讲的所得课税是指流量所得课税、潜在所得课税及所得存量课税。
广义“所得”概念，可对不同所得课税进行不同功能定位，以利于更好发挥所得课税整体功效。所得存量课税的作用有一定局限性。对所得存量课税有着悠久的历史。所得存量课税产生以后，经历了奴隶社会、封建社会、资本主义社会和社会主义社会初级阶段几个不同的社会制度。课税对象发生了很大变化。除了不动产以外，还有动产，包括有形动产和无形动产。课征的范围不断拓展，税种也日渐增多。但由于一般财产税、遗产与赠与税存在着不能完全体现量能负担的原则，存在着计税基数确定困难、难以普及到无形资产以及在某种程度上存在促进消费，对整个社会资本的增加可能产生消极影响等问题和不足，在现代商品经济条件下，所得存量课税不再成为世界各国税制中的主要税种，地位和作用明显下降，但也不能完全否定或取消其在税收体系中的辅助地位和公平财富的作用。
在西方经济学家看来，一般财产课税与流量所得课税的对象虽然不同，但它们都具有明显的“对人课税”的性质。流量所得总是一定人的所得，流量所得课税总是以人为法定纳税人的。财产总是有其“主人”，对财产课税虽不一定就是以其“主人”为纳税人，但总与这个所有者有着密切联系。正因为如此，这两种课税的负担归宿和影响，有相似之处。两者的区别在于，作为流量所得课税对象的所得额是一个时期劳动或经营的净成果。而作为财产课税对象的财产额则是在某一时点上对财富的占有量。前者不容易掌握，而后者却容易确定。这也正是一般财产课税的实行早于流量所得课税的原因所在。
流量所得课税在现代社会具有重要地位和作用。流量所得课税值得特别注意，因为在多数发达国家中，流量所得税税收收入在政府收入中占有重要地位。此外，从税基的角度看，收入是特别适合于课税的，因为它是个人的支付能力最好的衡量标准。从下面的资料可以看出流量所得课税在几个主要发达国家中所处的地位和发挥的作用。美国现行的主要税种有个人所得税、公司所得税、销售税、遗产和赠与税、社会保障税、财产税、资本或净财富税、累积盈余税、环境税、奢侈消费税等。据国际货币基金组织的分类综合统计，1993年美国税收收入总额为1.73482万亿美元，占当年GDP的27.6%，而各类所得课税在税收收入总额中所占的比重是所得、利润、资本收益税（44.8%）+社会保障税（25.1%）+财产税（12%）-公司所得税（6.79%），其结果是个人所得课税共占当年全国税收收入总额的75.11%.英国现行的主要税种有个人所得税、增值税、国民保险税、公司所得税、石油收入税、营业税、地产税、遗产与赠与税等，1993年全国税收收入总额为2087.05亿英镑，占当年GDP的33.1%，各类税收中所得课税占税收收入总额的53.8%.法国1994年税收收入总额为3.1067万亿法郎，占当年GDP的39.4%，流量所得课税占当年税收收入总额的62.4%.日本1989年全国税收收入总额84.132万亿日元，占当年GDP的20.9%，流量所得课税占税收收入总额的60.3%.[7]
潜在所得课税是现代社会发展起来在税收体系中又是一个不稳定的课税部分。一般说来，对未实现的推定所得课税，是近代社会随着经济和科学技术的发展以及社会分配不公日益被关注才开始的。它并不是税收收入的主要来源。对该项所得课税主要是为了公平的考虑，尤其是从纵向公平的角度考虑，它可以增加高收入者的税收负担。问题的关键在于，我们如何像对待普遍所得税那样对待未实现的推定的所得课税。换言之，无论在基本原则上还是在实践上，推定所得都未能成为税制中相对稳定的一部分。
本文广义的所得，是指课税期间内能代表负税能力的流量所得、潜在所得以及以前的所得的累积。理论上广义的所得与税法上的应税所得不是同一概念，前者大于后者。尽管二者如此的不一致，但理论对现实的指导意义是不容忽视的。可以这么说，理论的拓展创新为习惯于将所得视为流量概念（基本概念）的国家倾向于拓宽所得的界定范围提供了理论的依据。
参考文献：
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关键词：房产税 税制设计
房地产市场按照不同标准、不同方法，可作出不同的分类。根据房地产的流通顺序，房地产市场涵盖房地产开发、流转、保有三个阶段，房地产税的税种设计主要涉及三个方面： 即对房地产的开发、流转和保有阶段分别课税。
我国现行的房产税体系在税种分布结构上，有一种“重交易、轻保有”的奇怪的现象，而房产税税制本身也存在着征税范围过于狭窄、计税依据不科学、税率水平不合理等诸多弊端，无论从公平视角，还是对经济发展的影响，都与我国国情不完全符合，也不利于长远发展。
面对居高不下的房价，房产税改革成为社会舆论的焦点，国家经过几轮宏观调控，2011年1月，上海和重庆正式启动房产税改革试点，作为房产税改革的“催化剂”，其先行先试三年多来的政策实施效果争议不断，“失败说”不绝于耳。因此无论房产税改革的目的是调控房价还是作为增加地方收入来源，如何进一步完善房产税是目前我国面临的一大难题，亟需破解。
1.沪、渝两地房产税改革的成效分析
沪、渝两地的房产税改革试点三年有余，时间相对较短，难以产生充分数据来客观评价实施效果，但仍可从恰当的理论和逻辑推理中得出一些有价值的结论。
1 . 1对完善税制的作用
从完善税制的角度，沪、渝两地的房产税改革短期内收效甚微，但也未夸大到成为“遗弃儿”的程度，具体如下：
首先，征税范围过于狭窄。从沪、渝两地试点情况看，上海完全着力于增量市场；而重庆既包括增量市场，也包括存量市场，但是这部分业主属于富裕群体，对多收点房产税并不是特别敏感。从长远来看，应逐步适当扩大征税面，否则房产税将难以真正地发挥其作用。今后的房产税征收应尽快实现由增量房向与存量房并行过渡。
其次，计税依据不科学。沪、渝的房产税计税依据为市场交易价格，未采用评估价值。市场交易价格具有波动性，而计税依据使用评估价值可以保持税基的相对稳定，但这涉及个人住房信息采集、房产评估和具体征收环节等技术层面问题，这正是我国目前房产税征收面临的一大技术障碍。以市场交易价格做税基可以暂时绕开这一壁垒，降低征收难度，但使用市场交易价格做计税依据无法准确反映市场价的情况，房产税的财产税属性的有效实现大打折扣。
第三，税率总体水平不高。沪、渝两地的房产税改革，都采用差别税率，征收税率大都在 0.4%-1.2%，渝版税率的绝对水平高于沪版。但总体来讲，税率均偏低，力度均较小。过低的税率往往具有一定程度的转嫁性，而且纳税人对于九牛一毛的房产税的敏感度会大大降低，很难完成调节收入“劫富济贫”的伟大使命。
最后，目前出台的税改方案未对现有房地产税种和行政收费项目进行系统化调整，由此未能解决现行房产税体制中的税费繁杂、重复征税、税种配合失当等影响公平和效率的问题。因此，总体来看，试点的税改方案并没有达到优化税制、完善房产税改革的目标，这可能成为税制改革的“软肋”，清费立税是房产税改革的方向。
1 . 2对充实地方财源的作用
从沪、渝两地试点情况看，税基偏窄问题依然存在，而且“营改增”使地方政府失去主体税种。同时，推进房产税改革，就是要在做“加法”的同时做“减法”，在增加保有环节税收的同时，清理、减少建设和交易环节的税费，因此增加的税收收入对地方财政收入的改善作用非常有限。
1 . 3对调节收入分配的作用
尽管沪、渝两地房产税的试点开启了对房产切实征税的时代，但主要针对的是“增量住房”而不是“存量住房”。如此税制设计是现有征管水平的无奈选择，但这显然会造成收入分配调节的不公。房产税就是个人向社会返还增值收益的一种形式，因为随着后来政府基础设施的投入，早期购房的人用较小的投入获得巨大的收益，但却不是房产税的纳税义务人，不需要付出相应代价，必然造成“富人越富，穷人愈穷”两极分化的局面，显然影响了房产税对财富分配的调节作用。
1 . 4抑制房价的作用
2011年全年，全国楼市低迷，大多数一线城市的商品房交易价格同比微降。但与人们对房产税之于房价“一剑封喉”的预期效果相悖的是：沪、渝两地的房价不但没降反而上涨，房产税抑制房价的梦想破灭。
事实上，房地产是商品，它的市场价格在很大程度上是由供求关系决定，而房地产其稀缺性、特殊性，又有别于其他一般商品。
2.国外房产税税制设计的经验借鉴
国外征收房产税由来已久，各国的房产税制会因为经济体制、社会制度、土地权属等自身情况的差异而有所不同，但对我国房产税改革有诸多启示和借鉴：房产税是地方政府财政收入的稳定来源。房产税是多数国家支柱性的地方税种，在各国的地方财政收入中占重要地位。在美国，房产税的征税主体是郡政府、市政府和学区。其征收房产税的目的是为了维持地方政府的各项支出、完善基础设施和社会福利。
房产税促进了土地财政模式的演变。地方政府要从根本上摆脱对“土地财政”的路径依赖，除了改变不科学的绩效考核机制，推动财税体制改革外，最重要的是寻找稳定的替代税源，而房产税无疑是切实可行的最佳选择。因为房产税不仅可以为地方政府带来稳定的税收收入，还可以达到调控房价的目的。而美国土地财政模式的呈阶段性的演变正说明了这一点，这对于同样过渡依赖“土地财政”的中国具有十分重要的借鉴意义。
宽税基、低税率的基本原则。大多数市场经济国家的房产税征税范围除了对公共、宗教、慈善等机构的房产实行免征外，几乎涵盖全部类型的房产。税基广的结果是在房产税收总额既定的前提下，以市场评估价为基数的计税依据较大，房产税的税率就相对较低，这样既充分体现公平和合理，又有效保证地方政府充实的财政收入。
各国的房产税税率不尽相同，但实际税率大体在 0.8-3%，并以1.5%左右居多，可以说整体水平不高，“温柔”的税率可较大限度地降低纳税人痛苦的纳税压力，缓解绝大多数纳税人的抵触情绪。
完善的土地等级和房产登记制度。为强化房产税的征收管理，多数国家均建立了完善的房产登记制度和不动产登记的数据库，并实现了与纳税人的银行账户、信用额度的网络对接，不但为房地产测绘、经济统计等部门提供了大量信息，而且方便税务部门随时掌握纳税人与应税房地产的纳税情况。
合理的房地产评估机制。多数国家都建立了与房产税征收相独立的房地产评估机构，并建立申诉机制、回避制度、保证金制度，尽可能完善相关配套制度。独立的评估机构、专业的评估人员、科学的评估方法、合理的评估周期等都可以比较充分地保证应税房地产价值评估结果的客观公允。
3.国情约束下的房产税税制设计
如前所述，沪、渝两地的房产税改革试点效果有限，但两地试点的最大成效在于“制度破冰”。究其原因主要在于税制要素的设置不尽合理。在综合考虑国外房地产税制改革的经验及中国国情的基础上，深化我国房产税税制改革应在税制要素设置上下功夫。
3 . 1税权归属的划分
立法权的角度。遵循我国的长期以来的税收法制传统，房产税目前仍可由中央立法，但是这样不符合分税制改革的方向。所以，建议加快制定税收基本法，合理划分中央、地方税收管理权限，同时完善有关立法监督机制和区域利益平衡机制。
征管权的角度。根据税收理论，房地产的属地性决定了房产税的征收和收入均应归地方政府所有。从国际经验看，多数市场经济国家的房产税收入都归地方政府所有。由于我国财权集中、事权下移的现状造成了地方政府的财政窘境。因此对宏观经济影响较小，对于地方经济较为重要的地方税种，由地方政府征收房产税的做法既符合税收理论，也尊重国际惯例，更有助于修正我国财政体制弊端带来的错位。
税收评估权。纳税评估对于保证财产评估的效率和公正具有重要意义。从我国国情来看，由于地方税务部门获取应税房地产评估信息更加便利，因此合理划分中央、地方税收管理权限，建立中央、地方政府两级评估机构，中央实施一定程度的控制与规范即可。
3 . 2征税范围的确定
根据普遍征收原则，结合我国国情，房产税的征税范围应包括纳税人持有的全部房产，涵盖住宅、商业房地产、工业房地产、农业用地等全部类型的存量和增量房产。具体如下：
对于独栋别墅、高档住房这类住房，不管是第一套还是第二套以上，均课以房产税，不过在税率上应区别对待；同一城市多套住房。通过对在同一城市拥有2套及以上房产的家庭征税，增加其持有成本，减少房地产投资投机行为，最大程度发挥税法维护经济秩序的作用，同时考虑到目前人口流动的频繁，所以建议仅对同一城市拥有两套住房的家庭予以征税；评估单价达到当地城区上年年平均交易单价一定倍数（如1.5倍以上，这类房屋单价之所以高，是由于“集万千宠爱于一身”――便捷交通、公共（基础）设施、教育资源等优质资源的集中，而这些均来源于“取之于民，用之于民”的国家税收；家庭人均建筑面积超过一定标准（50平方米）的住房。一般来说，同一地段房屋面积越大，房产价值就越高。房产税是财产税，对财产占有多的人多征，对财产占有少的人少征或不征。尽管有失税法公平的原则，但这是在一定时期内为防止房产投机行为和国际热钱的流入所采取的权宜之计。3 . 3计税依据的评估
理论上，以房产评估值为基础更为公平，能细致灵活反映不同类型的市场价值差别，在保证纳税人利益的同时对房产保有成本的调控作用也较强。就我国而言，对目前房地产评估机构的多头管理尽快加以改革，建立健全房产评估制度，成立专门的房地产评估机构、科学的评估标准、合理的计税依据、规范的操作流程。
3 . 4税率水平的选择
过高的税率会造成纳税人的普遍抵触情绪，甚至可能出现偷税、漏税或者甚至抗税的情况。应税房地产的价值虽然较高，但相对于昂贵的房产购置投入而言并不会为纳税人带来实质性较多的现金流入，而房产税却会实实在在造成纳税人的现金流出。目前各国房产税的实际税率一般在2%左右。
目前我国资本市场不够完善，闲钱过多，投资渠道比较单一，通货膨胀预期持续走高，出于房产自身保值增值的属性和收益性、安全性考虑，无疑购置房产是多数中产阶级进行比较权衡后做出的选择。在房产税试水初期，我国房产税的税率不宜单一，也不应过高，应该分层级分情况制定税率：
征税对象为独栋别墅、高档住房，税率按超额累进税率征税，起点税率应稍高。
两套以上住房（同一城市）。①根据房屋套数确定起点税率，住房套数越多，起点税率越高。②根据人口数确定人均免税评估值，可防止纳税人采用（假离婚、假分家、不结婚 ）等方式逃税。
评估价值较高或面积超过标准的唯一住房。由于是唯一住房，建议采用相对较低的税率或给予免税，循序渐进，逐步推进房产税改革。
在本市同时无户籍、无企业、无工作的“三无人员”拥有住房的税率，可以对这类房屋采用相对较高税率，并根据房屋的评估价值采用超额累进税率，主要是为了防止国际热钱的涌入和抑制投资投机行为。
3 . 5优惠措施（减免税和退税）
家庭唯一住房且房屋的评估价低于当地规定的标准，免征房地产税，这样可以保护刚需买家的利益。
对于那些“买一卖一”的改善型买家，可以实施退税。一年内出售的多缴的房产税全部退还，二年内出售的多缴部分减半退还，这样可以保护改善型买家的合理购房愿望和诉求。
3 . 6税收征管的安排
加快房产税立法步伐，先行先试。税收的无偿性和强制性是由税收法定加以保证的。根据国际经验，各国均制定相关房地产法律，如美国的《房地产评估法》等。而十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）明确提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，是中央文件中首次明确提出房地产税立法，短短15个字，透露出来的信息却是非常丰富的，既表明房地产税要立法且是加快立法，推进过程则要选择适当的时机，更为重要的是，这句话的新意在于凸显了“税收法定”原则，这也是《决定》别强调的原则立场。
构建齐全的配套措施，保证征管效率。发达国家无一例外地具备先进完善的房产信息数据库和网络平台，并能实行平台的数据交换。在我国，按照既定时间表，预计在2014年上半年迎来不动产登记条例和不动产统一登记制度的出台，这将成为推进房产税制改革市场化长效机制的基石，从而突破不动产管理的“信息孤岛”，并与银行征信、户籍信息、房产交易等数据联网，实现资源共享。
4.结论和启示
房产税与房价之间并没有必然联系，预期房产税出台，房价“应声而落”是不切实际的。但房产税的改革是必要的，其改革的主要目标在于优化税制。房产税改革会因牵涉众多利益集团而步履维艰，税制设计是否合理也需要经过实践和时间的检验，但相信“多拳组合”和不断的探索尝试最终会实现“住有所居”、“居者有其屋”的美好愿景。
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关键词：环境税；环境改善；社会福利；环境补贴；财政收入
中图分类号：F810.424 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2011)04-0046-09
从环境税在各国的实施情况来看，欧盟各国实施环境税的现象较为普遍。此外，由于经合组织(OECD)对环境税制的大力推广，环境税制度在OECD国家也受到重视。随着OECD向别国推销环境税制度，意欲制定环境税的国家越来越多。环境税之所以受到各国的青睐，是因为人们认为经济规制手段是保护环境的最佳方法。但是，正如美国大法官史格里亚(Scalia)所说：“事实上，几乎所有的经济规制都会使得社会中的一部分人受益，而另外一部分人的利益受到损失。”环境税也不能例外。比如，环境税通常会导致环境税负难以在富人和穷人之间实现公平负担。
正是由于环境税所具有的弊端，导致环境税的理论和实践出现一定程度的背离。与环境税在理论上受人青睐不同，环境税在实践中的表现并不理想。经济学家试图用“双重红利”理论来缓和环境税理论与环境税实践的背离，期待用它来增加政策制定者采用环境税制度的信心。在我国制定环境税的过程中，学者也经常将“双重红利”作为主张我国制定环境税的理论基础。但是，环境税的“双重红利”理论在国外早已受到人们越来越多的质疑。相比之下，我国学界对环境税“双重红利”理论鲜有质疑之声，本文希望对此有所贡献。当然，本文的目的不是纯粹为了质疑而质疑，而是希望借此激起更多的有关环境税的理性探讨。比如，从促使全民环保意识的提高和推动我国环保产业的迅速发展来看，环境税的制定具有重要意义。但是，由于不同的环境税“双重红利”理论对环境税的制定所要求的要素不同，如在环境税的“双重红利”并不存在的情况下，制定环境税所需要解决的社会问题要远远多于环境税的“双重红利”确实存在的情况。因此，对环境税的“双重红利”理论进行理性探讨，或许更加有助于环境税制的建构。
一、“双重红利”理论的沿革及其内涵
环境税的“双重红利”理论最早可以追溯到20世纪80年代的德国，当时德国面临严重的环境问题和失业问题。环境和就业对每个社会来说都至关重要，有人认为环境税可以同时解决这两个问题。这就是环境税的“双重红利”理论的雏形。1983年，宾斯温格等人在其著作《无环境破坏的就业》中第一次提出了这种理论，并且对这个问题进行了较为准确的阐述。按照“双重红利”理论，针对环境破坏行为(如资源浪费、污染和交通拥堵)的税收不仅不会扭曲经济决策，而且可以纠正现有的经济扭曲。针对导致环境污染的行为进行征税，不仅比针对生产增值(value added)或收入征税更有效率，而且可以创设一个能够支持经济可持续发展的财政体制，同时改善环境品质和提高人们的生活标准。虽然“双重红利”理论最早起源于德国，但是，大卫・皮尔斯(David Pearce)或许是使用“双重红利”术语的第一人。大卫・皮尔斯认为：“政府应该采用财政中性的碳税，并用这些财政收入去减轻那些扭曲性税收，比如所得税或者公司税。有关遵守‘碳协定’实施措施的政治辩论应该充分考虑污染税所具有的‘双重红利’(double dividend)特征。”
根据“双重红利”理论，环境税可以控制污染行为，从而实现改善环境的目的。这就是所谓的环境税第一红利(first dividend)。其次，环境税通常能够增加政府的财政收入，政府可以将这些财政收入用来改善环境品质或者政府的财政收入结构。因此，有人认为环境税是比传统财政收入来源更好的财政收入来源方式。当环境税收入被投入到改善环境品质之外的领域时，即将环境税收入用来减少现行经济体制中存在的制度扭曲时可以带来更多的好处，从而使得社会获得所谓的第二红利(seconddividend)。除了环境税被认为是最有效的环境污染控制方式之外，它还被认为是比传统的财政收入方式更好的财政取得方式。所以，人们通常认为“双重红利”理论具有划时代的意义。按照“双重红利”理论，环境税制度不仅使得整个税收体系变绿，而且在解决环境问题不会与其他社会政策相冲突，如不会与有关安全、就业水平的政策相冲突。从最佳征税的角度来看，我们应该向“不良行为”(bads)征税，而不是向“良好行为”(goods)征税。诸如环境污染之类的行为当然属于“不良行为”之列，而人们的劳动显然属于“良好行为”之列。但是，现行的税制不仅忽视了“不良行为”，而且有惩罚“良好行为”的现象。比如，向劳动力征税会导致资源的过分使用，会导致失业。正是由于针对资本和劳动力的税收太高，医疗和教育的成本才如此之高。相反，环境税制度不仅能够惩罚“不良行为”，即增加环境污染者的财政负担，而且可以激励“良好行为”，即通过减少所得税和资本税的方式，增加工作机会和提高工资。
高尔达(Goulder)将现有的“双重红利”理论分为三种：一是弱性的“双重红利”理论；二是中性的“双重红利”理论；三是强性的“双重红利”理论。弱性的“双重红利”理论认为，将环境税的收入用来削减扭曲性税收比随意地使用环境税更佳。中性的“双重红利”理论认为，现行的税制体系被扭曲的程度如此严重，以致从现行税制向环境税制过渡，将会极大地降低税收的额外负担。强性“双重红利”理论认为，环境税替代一定类型的现行税制会降低现行税制的额外负担。弱性的“双重红利”理论主张环境税的专用，即用于削减诸如所得税之类的扭曲性税收；中性的“双重红利”理论主张改革现行的税制体系，将环境税制度引入现行的税收体系之中；强性的“双重红利”理论则主张用环境税替代现行的税收体系，从而将税收的额外负担降低到最低水平。
环境税“双重红利”理论同时得到了其他研究成果的支持。比如，哈佛大学戴利・乔根森(DaleJorgenson)教授的研究表明，税收收入中每一美元的成本不仅包括私人进行一美元投资或一美元消费的成本，而且包括损失了18美分经济增长的成本。他将这些损失视为“平均额外负担”，如果改变扭曲性税制，就可以避免这些负担。一般而言，如果要改变现行税收体制，那么首先需要考虑的是边际额外负担，即税收收入中的最后一美元所导致的经济损失。戴利・乔根森(Dale Jorgenson)认为，从资本所得中每获得一美元的边际额外负担为1.02美元，而针对销售税或者消费税所产生的边际额外负担仅仅只有0.26美元。基于此，戴利・乔根森认为，从资本税的征收向消费税征收的转移会给美国经济带来巨大的经济好处。一般来说，环境税比消费税对整个社会导致更高的边际额外负担。比如，
就能源税而言，由于能源税的税基较窄，因此，能源税比消费税给社会带来的边际额外负担更高。但是，由于能源税的边际额外负担低于资本税，因此，征收能源税之类的环境税更加有利于社会的经济发展。
此外，根据“双重红利”理论，环境税不仅能够提高环境品质，而且政府也可用环境税的收入来削减具有扭曲性的所得税，因为所得税常常具有扭曲劳动力供给和储蓄决定的效果。根据税收的一般理论，所得税所带来的扭曲一般会减少市场经济的效率。比如，现有的研究表明，从所得税中多获1美元的税收会给私人造成的经济负担大约为1.35美元，其中的35美分是所得税带来的“额外负担”。但是，环境税所导致的“额外负担”通常低于35美分。所以，我们如果不针对所得进行征税，而是针对导致环境污染的行为进行征税，这会改善私人部门的效率。首先，环境税使得污染者承担其所实施的环境污染行为所造成的社会成本。其次，环境税可以减轻税收带来的“额外负担”。可见，通过引进环境税制度，我们可以对现行的税收体系进行改革，从而使其更加具有效率。
二、“双重红利”理论的质疑
根据前述的“双重红利”理论，环境税制度的优势看似非常明显。通过环境税制度，我们既可以保护环境，也可以提高经济发展的效率。在“双重红利”理论下，需要我们所做的就是确定哪些污染问题适宜用税收措施来规制，哪些具有额外负担的税收可以用环境税的收入来抵消。但是，“双重红利”理论近年来受到越来越多学者的质疑，鲍温伯格(A.Lans Bovenberg)和茂壹(Rund A.deMooij)两人第一次对“双重红利”理论提出了挑战。他们的研究证明，环境税对劳动力的供给同样有扭曲效果，因此，环境税如同所得税一样会导致额外负担。鲍温伯格和茂壹通过一个简单的包含相互竞争关系的模型证明，环境税不仅没有缓和现有的税收扭曲，反而加剧了现有的税收扭曲。即使将环境税带来的税收收入用以削减那些现有的扭曲性税收，情况也是如此。环境税之所以会加剧现有的税收扭曲，是因为政府征收环境税通常会使得产品的价格提高，而产品价格的提高必然会加剧存在于商品税和工资税等税种之上的现有的税收扭曲。
在鲍温伯格和茂壹看来，从个人福利角度来看，政府从个人收入中征收一半税收的做法和政府针对产品征税从而使得消费品价格翻倍的做法对于个人的影响是一样的，因为这两种方式都使得个人的实际消费购买力下降了一半。就环境税而言，环境税的征收会提高产品的生产成本，产品生产成本的提高会导致产品最终价格的提高，这无疑会减少个人的净工资，它与通过使用环境税收人来减少所得税进而提高净工资的做法相互抵消。此外，即使将环境税收入用来降低针对劳动力的所得税收，个人真正的净工资也会下降。税后名义工资的增加无法弥补由于环境税的增加而导致的产品价格的提高，因为当消费者不去消费污染产品时，环境税的税基就会明显减少。为了维持低所得税水平，就必须保持一定水平的环境税收入，但是，环境税税基的减少必将减少环境税的收入水平。此时，只有提高被减少的环境税的税率水平，才能维持总体的环境税收入，而环境税税率水平的提高必将使得产品的价格提高。
对于鲍温伯格和茂壹的研究结论，斯坦福大学高尔达通过能源税的研究得出了相同的结论。高尔达认为，能源税的征收不仅会提高石油、煤炭等原材料的价格，而且会提高汽车、食物等消费产品的价格。从短期来看，能源税的征收几乎会使得每种消费品的价格都会上升。高尔达发现不同的税收政策对经济发展的影响不同，征收能源税将比提高所得税会导致更大的社会福利损失。此外，高尔达认为，在产品的消费阶段征税比在产品的生产阶段征税节省更多的社会成本。所以，高尔达认为，能源税制度的倡导者需要先对征收能源税所产生的经济和分配影响作出冷静的判断。按照一般的福利经济学理论，政府在征收能源税时如果不降低其他税种的税负，那么能源税会对个人的生产行为和消费行为造成负面的影响。但是，根据高尔达的实证研究，政府在征收能源税的同时即使降低诸如所得税之类的税收，全社会的经济状况也会变得更加糟糕。所以，为了使得能源税能够在政治上具有可行性，政策制定者必须证明能源税带来的环境收益可以抵消能源税对经济福利的损害。否则，能源税难以在实际中获得成功。
三、“双重红利”理论的实证分析
根据前述有关“双重红利”理论的质疑，“双重红利”理论的争议涉及两个核心的问题：一是环境税对环境的改善到底有多大作用，将环境税收入用来降低所得税等税收对社会福利造成的负面影响到底有多大。二是环境税对环境的积极改善和环境税对社会福利的消极影响是否相配，即环境税对环境的改善是否能够足以补偿负面的社会福利。下面，我们用三个实例来验证环境税的“双重红利”是否可能?
(一)环境税与社会福利
环境税制度是否具有改善环境品质的能力，这取决于两个重要的条件。一是环境税制度的出发点在哪里?这一问题主要涉及到如何评估现行的环境规制体系，即环境税制度与现行的命令控制型规制措施到底存在怎样的关系。二是环境税制度改革的方向在哪里?这一问题主要涉及如何改革现行的环境规制体系，即我们是应该用环境税代替现行的命令控制型规制措施，还是应该用环境税补充现行的命令控制型环境规制措施，两者具有截然不同的制度效果。
环境税的制定通常会使得产品的价格提高，产品价格的提高通常基于两种不同的原因：一是产品的价格由于必要的环境保护技术投资而提高。比如，将产品的生产安排在排污率较低但成本高昂的工厂进行，通常会提高相应产品的价格。由此导致的成本通常并不低，这些相关的成本显然会抵消环境改善带来的好处。二是产品价格的提高可能是对“稀缺租”(scarcity rents)的回应。“稀缺租”通常是指排放每一单元污染物的权利的价值。比如，在排污权交易制度中，每一个排污权许可证的价格便是“稀缺租”的反映。“稀缺租”一般会提高产品的价格，产品价格的提高会抵消环境改善带来的诸多好处。如果环境税制度导致的这两种成本超过了环境税制度对环境品质的改善这一收益，那么此时环境税制度整体上处于净损失状态。
与环境税制度可以创造“稀缺租”一样，命令控制型环境规制措施也能够创造“稀缺租”，虽然命令控制型环境规制措施创造的排污权不得进行市场交易。比如，基于环境保护的需要，政府所规定的产品生产技术通常会要求每一单位产品产出中的污染量必须达到一定的标准――通常不得高于某一数值。此外，政府要求每一生产主体的污染量必须在前一年的基础上削减90％，那么，此时生产主体除了需要遵守污染物排放的一般标准之外，还必须在上一年的基础上削减90％的产品产出。显然，由于政府采取命令控制型环境规制措施，生产者会减少产品的生产数量，产品数量的减少会使产品的价格提高，因此，每个产品的生产成本并未变化。此时，较好的产品价格就是命令控制型环境规制措施所创造的“稀缺租”，这种以超额利润为表现形式的“稀缺租”被生产者所获得。
但是，当政府采取不同于命令控制型环境规制措施的环境税制度时，我们可以说政府获得了由于
控制污染而带来的“稀缺租”。与传统的命令控制型环境规制措施相比，环境税制度使产品的生产成本提高，因为政府不仅要求生产主体安装必要的清洁生产设备或从事成本高昂的污染削减行为，而且要求生产主体就剩余的污染物支付一定的环境税收。通过征收环境税的方式，政府可以增加财政收入，政府获得的这种财政收入就是所谓的“稀缺租”。与生产者获得“稀缺租”不同，政府可以使用这些环境税收人。比如，政府可以通过削减其他现行的针对生产的税收来抵消生产者所需要承担的递增的生产成本。
针对环境污染行为是采取命令控制型环境规制措施，还是采取环境税措施，这在很大程度上取决于谁能够获得“稀缺租”。在传统的命令控制型环境规制措施下，私人可以获得污染控制带来的“稀缺租”，所以，这使得命令控制型环境规制措施通常容易被商业主体所接受。布坎南(James M.Buchanan)和图洛克(Tullock)的研究有力地证实了这一点。他们通过研究发现，工业部门比较喜欢污染命令控制型规制措施，但是，对环境税制度抱有一定的敌意，因为命令控制型环境规制措施使得生产主体获得了规制带来的“稀缺租”，而环境税制度会使得“稀缺租”成为政府财政收入的来源。可见，不管是命令控制型环境规制措施，还是环境税规制方式，它们都会增加生产者的生产成本，从而增加产品的价格，并导致净工资的减少。但是，环境税制度使得政府获得“稀缺租”，政府可以将这些收入用于降低个人所承担的所得税税率，借此抵消产品价格上涨对个人净工资构成的负面影响。环境税不能完全消除劳动力扭曲，但可以缓解劳动力扭曲的程度。所以，环境税一方面可以改善环境品质，拐一方面可以抵消扭曲性税收对社会福利构成的负面影响，社会总的福利水平由此得以提高，环境税实现了“双重红利”。
上述有关环境税的探讨是基于假定环境问题并未受到政府的任何规制，但是，针对现有的环境问题已存在诸多环境法律法规，这些法律法规对于污染物的排放一般都会做出具体的总量限制。在环境法律法规对污染物的排放有总量限制的情况下，征收环境税无法保证获得改善环境这第一重红利，但可以确保获得财政收入这一红利。因为，在污染物的排放总量已受到法律法规限制的情况下，环境税制度不会对环境品质的改善产生任何影响，但是，实施环境税制度却可以为政府带来一定的财政收入，政府可以将这些财政收入用来抵消所得税等具有扭曲性的税收。
总之，如果针对未受规制的环境问题，环境税制度不仅可以改善环境品质，而且可以带来财政收入，用环境税收入可以抵消扭曲性税收，此时的环境税制度实现了“双重红利”。针对污染总量已受到规制的环境问题，环境税制度无法改善环境的品质，但却可以为政府带来财政收入，政府可以将这些财政收入用来抵消扭曲性税收，从而实现“第二重红利”。从福利经济学来看，由于环境税提高了产品的价格，产品价格的提高可能会导致个人净工资的减少。如果环境税带来的环境收益低于个人净工资的减少，那么环境税无法促进社会总福利的增加。
(二)环境税与环境补贴比较
按照福利经济学理论，环境税可以通过两个途径来削减污染。第一，可以通过“替代效应”来控制环境污染行为，即激励生产者用清洁的原材料来代替污染的原材料，这无疑会减少每一单位产出中的污染物总量。第二，可以通过“产品效应”来控制环境污染行为。由于环境税的征收可以增加污染产品的生产成本，产品生产成本的提高会使产品的价格提高，污染产品较高的价格将会不利于污染产品的生产和消费。但是，环境补贴只能通过第一种途径来削减污染，而无法通过第二种途径来削减污染。不仅如此，政府的环境补贴会导致污染产品的生产成本降低，从而鼓励污染产品的产出逐渐增大，进而不利于环境保护。从福利经济学角度来看，由于环境税带来的财政收入可以用来抵消所得税等扭曲性税收，因此，环境税制度可以增进社会福利。但是，由于政府实施环境补贴的费用主要通过提高所得税等扭曲性税收来获得，因此，环境补贴强化了原有的扭曲性税收。既然环境税制度不仅可以改善环境，而且可以提高社会福利，但环境补贴在改善环境的同时却加剧了扭曲性税收。所以，环境税制度比环境补贴制度看似更有助于社会福利的改善。
如果政府所实施的环境补贴制度既补贴控制环境污染的行为，也补贴环境友好产品的消费行为，那么补贴制度一方面会导致产品价格的降低，另一方面因补贴制度需要提高所得税水平，所得税的提高会导致个人净工资水平的降低，而产品价格的降低和个人净工资的降低会相互抵消。从个人社会福利增加的角度来看，环境补贴制度和环境税制度对个人社会福利的影响同等。可见，不管是环境税制度还是环境补贴，都有助于环境的保护，但是，两者都无法促进社会总福利的增加。因此，不管是从环境保护的角度来看，还是从改善社会福利的效果来看，那些能带来财政收入并将其用于削减其他环境扭曲性税收的环境政策与那些花费财政收入或者完全没有获得财政收入(如技术规制)的环境政策具有一样的效果。
此外，有学者认为，只有当污染产品与闲暇产品具有较弱的替代性时，环境税获得的收入才有可能大于劳动力供给减少带来的社会损失。因为，当污染产品和闲暇产品具有较强的替代性时，针对污染产品征税会使得人们转向闲暇产品的消费；当污染产品和闲暇产品之间具有较弱的替代性时，针对污染产品的征税或许不会激励人们转向闲暇产品的消费。当人们转向闲暇产品的消费时，用于生产的整体劳动力供给就会减少。只有政府的税收同时不利于污染行为和休闲行为时，社会整体的劳动力供给才会增加。因此，只有当污染产品与闲暇产品具有较弱的替代性时，环境税带来的社会收益才会大于劳动力供给减少带来的社会损失，环境税制度的社会成本才会减少。
总之，从福利经济学视角来看，环境补贴制度具有跟环境税制度一样的功效，两者都能够改善环境品质，但都无法保证社会总福利的增加。不管是环境税制度还是环境补贴制度，都可能导致个人福利的减少。此时，只有环境改善的福利增幅大于个人福利减少的幅度，环境税制度和环境补贴制度才算真正增加社会的总福利水平。相对于环境税制度很难获得政治支持相比，环境补贴制度容易获得民众的支持，因为不管是生产者还是消费者，都不会拒绝政府实施的财政补贴政策。此外，从国内外的环境政策来看，具有环境补贴导向的税收政策在实践中被广泛采用。环境税理论上所具有的特点和实践中更易采用的特点，无疑对环境税“双重红利”构成了挑战。
(三)环境税与财政收入
从环境税的现有文献来看，环境税是否能够带来财政收入这一重“红利”受到学者们的关注。也许环境税不但能够改善环境，而且可以带来财政收入的特点，这是环境税制度吸引政策制定者的最好理由。图洛克通常被视为是第一个主张环境税收入能够成为潜在财政收入来源的学者。他和其他经济学家一样，曾忽视了环境税中的一个重要事实，即“政府需要财政收入，而针对环境外部性的收费可以作为政府财政收入的来源”。在图洛克看来，“如果与环境外部性相关的社会成本非常大，那么政府征收环境税的方式有可能是‘无偿’的，即私人部门的经济规模在政府征收环境税之后仍有可能会
像先前一样大或者甚至更大。”图洛克认为，合理设计的环境税制度不仅不会对生产主体构成额外的财政负担，而且还会对生产部门带来额外的收益。在图洛克的研究基础上，特拉(David Terkla)对环境税制度可能增加财政收入进行了估算。但是，特拉认为的环境税改革应该保持税收中性和收入中性，即环境税既不能改善环境，也不能对税收体系构成扭曲。
自图洛克的研究成果发表之后，环境税制度能够增加财政收入可以说是学者们倡导环境税改革的一个重要理由。所以，环境税制度能否增加财政收入在环境税的改革议程中占据着重要位置。一个设计良好的环境税改革可能会带来环境的改善，也可能会减少其他税收扭曲。但是，这些结果完全与环境税能否增加财政收入无关。因为，一种无法增加政府财政收入的命令控制型环境规制措施产生的社会福利效果可能与能够增加政府财政收入和削减所得税税收扭曲的环境税制度具有一样的社会福利效果，一种能够减少财政收入的环境管理措施(如通过增加所得税的方式而实施的环境补贴制度)可能会与能够增加政府财政收入的环境税制度(如将环境税带来的财政收入用于削减所得税等扭曲性税收)具有同等的社会福利效果。可见，如果它们的目的都是为了以同样的方式来影响社会主体的行为方式，那么这两者具有同等的社会福利效果。所以，如何在两者之间选择所考虑的主要因素，这就不是财政收入的问题了，而是哪项政策更容易被制定、监督和执行。为什么说财政收入问题不应成为制度选择的关键呢?虽然说环境税能够为政府带来财政收入，但是，政府以环境税形式获取财政收入必须针对具体的社会主体。这样，环境税制度无疑会对有些社会主体施加一定的成本，但社会主体所承担的这些成本并不是免费的个人开支。所以，环境税制度改革的关键不在于环境税制度能否为政府带来财政收入，而在于环境税制度能否对污染性和非污染性生产行为分别进行有效的限制和鼓励，环境税的改革应该能够改变污染性和非污染性生产行为的相对价格。㈣环境税制度只有有效地改变污染性和非污染性生产行为之间的相对价格，才有可能激励生产者朝着环境友好型生产方式转变。
此外，从政治角度来看，强调环境税的财政收入功能，会使环境税制度处于一种政治困境之中。一方面正是由于环境税的财政收入功能，从而使环境税制度获得环境政策制定者政治上的好感。但是，过分强调环境税的财政收入功能，却使环境税制度很难获得民众对其给予政治支持，民众素来对政府征收环境税的财政动机持怀疑态度。其原因有：第一，长期以来，民众在支持基于市场激励机制的环境规制措施的同时，也支持传统的命令控制型环境规制措施。基于经济激励机制的环境规制措施往往被视为“奖赏好孩子”，但是，这样的规制策略同时被认为没有像命令控制型环境规制措施那样，可以有效地促使民众认真地遵守相应的环境法律法规。因为，公众常常认为传统的命令控制型环境规制措施比基于市场激励机制的环境规制措施更加有利于执行和监督，也许这正是由公众所组成的民间组织极力反对采用环境税制度的主要原因。第二，虽然环境税改革能够促进良性的财政改革在理论上具有吸引力，但是，公众一般不会相信政府会在增加环境税的同时，减少其他具有扭曲性的税收。相反，公众一般会认为，政府实施环境税是一种获得财政收入的策略。当公众对政府和工业部门存在信任危机时，他们显然会希望政府所实施的环境保护措施能够更加集权化、透明化和容易监督。可见，基于公众的立场，环境税和其他基于经济激励机制的环境规制措施应该是传统命令控制型环境规制措施的有益补充，但却无法完全替代传统的命令控制型环境规制措施。
环境税制度除了遇到上述政治上的困境之外，有学者甚至认为，环境税完全是一种政府欺骗公众的行为。比如，针对近年来学者们讨论最多的能源税，有学者认为政府不应该欺骗公众，使其认为能源税具有“双重红利”的特性，即能源税不仅可以通过减少能源的使用从而改善环境品质，而且政府可以将能源税收入用来削减现有的诸如所得税等扭曲性税收，从而实现经济的可持续发展。虽然有些国家在采用能源税的同时，会削减个人所得税等税种的税率，以实现税制的优化。但是，毋庸置疑，很多国家之所以采取环境税，是因为政府将其视为政府增加财政收入的手段，政府很少通过立法削减其他具有扭曲性的税收。政府即使通过立法削减扭曲性的税收，也很少对这样的税收立法进行实际的跟踪研究。因为，政府一旦要从事这方面的研究，就需要收集相关的信息。由于政府往往避免承担这样的责任，因此，能源税制度是否实现了预期的“双重红利”目标便存在疑问。正是疑问所导致的不确定性，使公众对政府采用能源税的动机存在怀疑，这无疑阻碍了制定能源税制度的进程。
四、结语
税收虽然非常世俗，但是，税收又是迷人的。税收之所以迷人，是因为税收是关于生活的故事。“如果你能够知道一个人在税收中的位置，那么你就可以诉说他所有的人生哲理。这是因为税法包含了生活的核心要素：贪婪、政治、权力、慈善和善良。在税收法律中我们看到生活的方方面面。”由于生活本不简单，所以，税法势必较为复杂。税制的设计“是一项复杂的系统工程。设计合理，则能促进经济发展；相反，则可能阻碍经济发展”。正是由于税制所具有的复杂性，因此，环境税的设计除了需要体现环境保护这一目标之外，还需要与社会政策保持一致。
长期以来，人们习惯认为环境税具有“双重红利”功效，即一方面实现环境保护的社会目标，另一方面实现充分就业的社会目标。但是，从公众社会福利增减的角度来看，环境税相对于其他环境规制措施所具有的“双重红利”便荡然无存。当然，即使环境税的“双重红利”理论并不存在，为了提高全民环保意识和推动环保产业发展，我们也有探索环境税作为环境保护手段的必要。在探索环境税作为环保手段的过程中，我们或许应该谨慎对待环境税的“双重红利”理论。否则，环境税在现实中会遇到许多意想不到的挫败。
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破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。
一、破产清算中税收优先权的范围
税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。
上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。
笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。
二、破产清算中税收优先权的法律地位
关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].
从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。
不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（Harmer Report）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。
三、破产清算中的税收优先权与其他优先权
根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？
在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。
至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]
四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权
虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。
理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。
实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。
另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]
「注释
[2] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载www. . [3] 所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。
[4] 覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5] 在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6] 李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。
[7] 参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。
[8] 所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。
[10] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。
[11] 别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。
[12] 汤维见著：《优胜劣汰的法律机制——破产法要义》，贵州人民出版社1995年版，第196页。
