时间：2023-02-10 06:45:29
一、市场概述及研究背景
伴随着智能手机市场的风起云涌，操作系统平台正在成为消费者购买智能手机时主要考虑的因素之一。互联网消费调研中心ZDC数据显示，2007-2011年，中国智能手机市场上，Symbian系统智能手机一直占据着霸主地位，但随着苹果、黑莓、Android等诸多竞争对手的到来，已经征战多年的Symbian渐显疲态，用户关注度不断萎缩，从2007年的70%下降至如今的31%。而2008年正式登上历史舞台的Android则风华正茂，用户关注度及市场份额均势如破竹，Android已经成为手机市场的最热门关键词。
得益于谷歌的号召力及Android的开源特性，Android从诞生之日起就受到了诸多手机品牌厂商的青睐，其中不乏老牌厂商摩托罗拉、三星、LG等品牌，HTC这一新锐品牌更是成为了Android开辟市场的先锋战士，随后，国产品牌如华为、中兴、酷派等也投向了Android的怀抱。ZDC认为，除了Android系统的技术及操作优势，能够获得诸多品牌的支持是谷歌Android能够快速成长的另一大原因。
(图)众多品牌的支持是Android成长的一大支撑点
为了全面深入了解Android手机用户的使用特征及非Android手机用户近期购买Android智能手机的意愿，进行了此次有奖调查。调查问卷在ZOL首页及新浪微博挂出，从9月3日至9月12日，历时10天，共回收问卷2391份，通过对IP地址、注册邮箱、答题完整度等信息的过滤和筛选，共得到有效问卷2323份，问卷有效率为97.2%。基于这些第一手调查数据，ZDC撰写了《2011年中国Android手机用户调查研究报告》，以期能够为市场各方提供参考依据及策略支持。
本次调查形成的调查研究报告共分为三部分，《2011年Android手机用户购买行为研究报告》为一，对Android手机用户的购买行为进行了深度解析。《2011年Android手机用户使用行为研究报告》为二，内容以Android手机用户的使用及上网行为为主。《2011年非Android手机用户购买行为研究报告》为三，从购买意愿、购买倾向等方面剖析非Android智能手机用户即将发生的购买行为。
报告关键数据：
由于Android智能手机支持的厂商多、产品丰富、产品铺货广，能够满足不同层次用户需求，因此，Android智能手机用户在年龄、学历、职业、所处地区等方面没有明显趋向。
54.7%的参与调查者表示目前正在使用Android智能手机，近期打算购买Android手机的用户比例达到40.6%。
94.5%的用户使用Android智能手机时间不足一年。
59.5%的用户因为Android手机应用、软件丰富而选择购买。
摩托罗拉、HTC是Android用户使用最集中的两大品牌，所占比例分别为27.3%、25.1%。
通过实体店渠道购买Android智能手机仍为用户的主流选择，占比47.4%，其次为网络渠道，所占比例为38.8%。
不同性别、不同年龄段用户购买Android手机的渠道存在明显差异，购买不同品牌Android手机的用户购买渠道也存在显著差别。
通过实体店购买Android手机的用户选择以水货市场为主，占比42.1%。不同性别、不同年龄用户在实体店的购买渠道上差异明显。
通过网络渠道购买Android手机的用户主要通过淘宝店铺购买，占比54.7%。
通过运营商营业厅够买Android手机的用户以中国电信运营商为主，占比58.4%，且通过运营商营业厅购买合约机的用户为主流，占比均在75%以上。
Android智能手机用户所用机型价格以2001-3000元为主，占比41.0%。
Android智能手机用户所用机型外观设计以直板触摸屏为主，占比87.2%，外观颜色以黑色系为主。不同性别用户在Android手机外观色系选择上存在一定差异。
第2页：Android智能手机用户比例
二、用户使用/购买Android智能手机基本情况研究
1、Android智能手机使用比例
五成以上参与调查者正在使用Android智能手机
ZDC调查结果显示，在整个手机市场环境的烘托下，目前正在使用Android智能手机的用户比例高达54.7%，与ZDC每月监测的Android智能操作系统的用户关注度较为接近。而表示近期打算购买Android智能手机的用户比例也达到40.6%。可见，Android正处于明显的上升通道中。
(图)你是否正在使用/打算购买Android智能手机？
2、使用Android手机的时间长度
九成以上用户使用Android智能手机时间不足一年
ZDC调查数据显示，Android智能手机用户接触Android的时间均相对较短，这跟Android平台的发展历程直接相关。用户使用Android智能手机的时间以6-12个月为主，占比40.1%，其次为3-6个月，用户比例近三成，使用Android智能手机时间不足3个月的用户比例较大，为25.2%。而使用时间在一年以上的用户比例仅为5.5%。
(图)您使用Android手机多长时间了？
3、用户选择Android智能手机的原因
应用、软件丰富为用户选择Android智能手机的主要原因
Symbian的没落除了归因于系统老旧、不适应时展外，主要是由于其应用程序的匮乏。ZDC调查数据显示，用户购买Android智能手机的主要原因就是Android应用、软件丰富，占比近六成。其次为大势所趋、时代潮流，可见，在内容为王的时代，一个操作系统平台能不能受到用户的欢迎除了要有足够多的应用软件外，还要能够代表时展的步伐，引领潮流。
(图)您当初选择Android智能手机的原因是什么？
第3页：用户所用Android智能手机品牌分布
4、用户所使用的Android智能手机品牌分布
用户所用Android手机品牌以摩托罗拉、HTC、三星为主，国产品牌开始崛起
最早加入谷歌Android手机开放联盟的三剑客摩托罗拉、HTC、三星在Android智能手机领域占据着明显的优势地位。ZDC调查结果显示，目前正在使用Android智能手机的用户中，使用这三大品牌的用户比例最大，其中摩托罗拉用户占据27.3%的比例，HTC稍逊一筹，占比25.1%。三星与二者存在一定差距，用户比例为15.8%。
值得关注的是，加入了Android阵营的国产品牌也在Android智能手机领域开始树立起自己的旗帜，使用华为、中兴两大品牌的用户比例分别达到10.6%、8.5%，成为Android智能手机市场上第四、第五大品牌。
(图)您所使用的Android手机的原因是？
Android智能手机市场，国外品牌占据绝对优势
ZDC监测数据显示，2011年8月中国Android智能手机市场上，国内外品牌阵营泾渭分明，其中HTC以26.4%的关注比例位居榜首，三星以25.5%的关注比例居亚军，摩托罗拉获得20.3%的关注比例。索尼爱立信尽管排在第四位，但关注比例与三剑客差距悬殊。三剑客累计占据七成以上的关注比例，优势显著。
中国Android智能手机市场上，国内外品牌阵营泾渭分明。前五大品牌中，仅魅族一家国产品牌以4.0%的关注比例跻身其列。第六至第十位中，国产品牌占据四个席位。但整体来看，国产品牌尽管占据的席位与国外品牌相当，但获得的关注比例却不能与国外品牌阵营同日而语。
(图) 2011年8月中国Android智能手机市场品牌关注比例
第4页：用户购买Android手机渠道分析一
三、用户购买Android智能手机习惯解析
(一)用户购买Android智能手机的渠道选择
1、用户购买Android智能手机的渠道
实体店为用户购买Android智能手机的主要渠道
ZDC调查结果显示，实体店仍是用户购买Android智能手机的主流渠道，所占比例为47.4%，其次为通过网上渠道购买者，比例达到38.8%。随着运营商在智能手机市场力量的增强，通过三大运营商营业厅购买Android机型的用户较以往也出现明显增长，达到13.1%。
尽管目前实体店仍为用户购买Android手机的主流渠道，但随着B2C、C2C电子商务渠道的发展和完善，ZDC认为，通过网络渠道购机的用户比例将呈上升趋势。
(图)您是通过什么渠道购买的Android手机？
购买不同品牌Android智能手机的用户的购买渠道存在明显差异
ZDC调查数据显示，使用比例居前五的五大Android智能手机品牌用户在购买该品牌Android机型时购买渠道存在显著差异。
摩托罗拉、HTC、三星三大品牌用户主要通过实体店渠道购买，所占比例均在50%以上，其中HTC最高，达到63.9%，而使用华为、中兴两大国产品牌的用户主要通过运营商营业厅渠道来购买，所占比例分别为51.9%、47.7%。
不容忽视的是，五大品牌用户中，通过网上渠道购买产品的用户比例也为数不少，所占比例均在三成以上。可见，随着智能手机市场的增长，可供用户选择的购买渠道也日益多样化，且呈分散趋势。
(图)使用不同品牌Android手机的用户的购买渠道对比
第5页：用户购买Android手机渠道分析二
不同性别用户购买Android手机渠道存在一定差异
ZDC调查数据显示，不同性别用户在Android智能手机的购买渠道上存在一定差异。整体来看，男性与女性用户均以实体店为主要购买渠道，网上渠道居其次。但从具体数据来看，女性用户中通过实体店购买Android智能手机的比例达到62.5%，较男性用户高出15.4%。
男性用户通过网上渠道购买Android手机的比例为39.4%，较女性用户高12.3个百分点。另外，男性用户通过三大运营商营业厅购买Android手机的比例较女性也高出3个百分点。
(图)不同性别Android智能手机用户的购买渠道对比
不同年龄用户购买Android手机渠道存在明显差异
ZDC调查数据显示，Android手机用户的购买渠道除了不同性别用户存在一定差异外，不同年龄用户的购买渠道也存在明显的差异。18岁以下及45岁以上的低龄及高龄用户更加倾向于到实体店购买Android手机，所占比例分别为62.7%、58.4%，远远高于其他年龄段用户。
18-35岁的用户群体购买Android手机的渠道尽管相对而言也以实体店为主，但此年龄段用户通过网上渠道购买的比例却明显高于其他年龄段用户。
(图)不同年龄Android智能手机用户的购买渠道对比
整体来看，随着购买渠道的多样化，尤其是随着网络购买渠道的发展与完善，通过传统渠道购买产品的用户比例将呈下降趋势，而通过各种新兴渠道购买产品的用户群体将逐步扩大，用户购买渠道整体将呈分散化趋势。
第6页：实体店购买渠道分析
2、实体店购买渠道分析
水货市场为通过实体店购买Android手机的用户的主流选择
ZDC调查结果显示，在47.4%的通过实体店购买Android手机的用户中，42.1%的用户选择的是通过水货市场来购买，产品以摩托罗拉、HTC、三星三大品牌为主。这是由这些品牌行货、水货较大的价格差价造成的。
IT电子产品卖场及手机品牌专卖店是用户的第二和第三大选择，所占比例分别为17.4%、14.9%，通过其他实体店购买Android手机的用户比例均不足10%。尤其是通过传统的中复、迪信通等手机专营店来购买Android手机的用户比例最低，仅为6.2%。
(图)您是通过哪类实体店购买的Android手机？
42.9%的男性用户更倾向于通过水货渠道购买Android手机
ZDC调查数据显示，男性用户更倾向于通过水货市场来购买Android手机，比例达到42.9%，而女性用户中仅有18.0%的比例通过水货渠道购买。整体来看，女性用户购买Android手机的渠道更加分散，相对来看，通过IT电子产品卖场购买的比例稍大，为24.2%。
除了水货渠道，男性用户通过IT电子产品卖场与手机品牌专卖店购买Android手机的比例相差不大，分别为17.8%、14.7%。通过国美、苏宁等3C买成购买Android手机为女性用户的第二选择，占比21.2%。
(图)不同性别用户通过实体店购买Android智能手机的具体选择
25岁以下年轻用户更倾向于通过水货渠道购买Android手机
ZDC调查结果显示，18岁以下、18-25岁用户更加倾向于通过水货渠道购买Android手机，所占比例分别为50.0%、44.4%，高于其他年龄段用户。45岁以上用户则更加倾向于通过手机品牌专卖店来购买Android手机，占比36.4%，其次为国美、苏宁等3C卖场。26-45岁的用户中，尽管也是以水货渠道为主，但各类购买渠道分布相对分散。
(图)不同年龄段用户通过实体店购买Android智能手机的具体选择
第7页：网上及运营商营业厅购买渠道分析
3、网络购买渠道分析
淘宝数码网店/店铺为通过网络渠道购买Android手机的用户的主流选择
ZDC调查结果显示，通过网络渠道购买Android手机的用户中，54.7%的用户更喜欢通过淘宝数码网店/店铺来购买，其次为通过淘宝商城来购买的用户，占比21.3%，可见，淘宝在网络渠道方面拥有着短期内难以撼动的优势地位。
京东/卓越/当当等B2C电子商城为仅次于淘宝的网络购买渠道，所占比例为14.0%。其他网络渠道的用户购买比例相对较低，均在5%以下。
(图)您是通过哪类网络渠道购买的Android手机？
4、运营商营业厅购买渠道分析
通过中国电信购买Android手机的用户比重近六成
ZDC调查数据显示，通过营业厅渠道购买Android手机的用户中，58.4%的用户通过中国电信营业厅购买，远远高于中国移动、联通两大营业厅。通过移动、联通营业厅购买Android手机的用户比例相当，联通较移动比例稍高。
(图)您是通过哪家营业厅购买的Android手机？
通过营业厅渠道购买Android手机的用户中七成以上购买合约机型
ZDC调查结果显示，通过三大运营商营业厅购买Android手机的用户中，75%以上的用户购买的为合约机型，其中通过中国联通(600050，股吧)营业厅购买的用户中购买合约机型的比例最高，达到86.5%。ZDC认为这跟支持中国联通WCDMA制式的Android机型相对更为丰富有关。
(图)通过营业厅购买Android智能手机的用户的具体选择
第8页：用户购买Android手机时的价格选择
(二)用户购买Android智能手机时的价格选择
1、用户所用Android手机价格分布
四成用户所用Android手机价格集中在2001-3000元
与中国智能手机市场不同价格段产品关注比例较为不同的是，ZDC调查数据显示，用户所购买的Android智能手机产品中，价格以2001-3000元为主，所占比例达到41.0%，较智能手机市场该价格段产品关注比例高出近10个百分点。另外，购买3001-4000元中高端Android智能手机的用户比例为16.0%，也高于智能手机市场上该价格段产品的关注比例。
购买1000-2000元中端Android手机的用户比例为30.8%，低于智能手机市场该价格段产品的关注比例。
(图)您所购买的Android手机价格在哪个价位？
2、用户所用不同品牌Android手机价格对比
用户购买的国外品牌Android手机价格水平较高，以2001-3000元为主
ZDC调查数据显示，用户所用的国外与国内品牌Android手机价格分布存在显著差异。前五大品牌中，使用摩托罗拉、HTC、三星三大国外品牌的用户的Android机型价格集中在2001-3000元之间，所占比例均在四成以上，其中摩托罗拉用户中使用此价格段产品的用户比例最大，达到58.1%。
使用国产品牌华为、中兴的用户的Android机型价格以1000-2000元中端机型为主，所占比例均在50%以上，其中使用中兴Android手机的用户比例最大，为70.1%。
(图)用户所使用的不同品牌Android智能手机价格分布
(三)用户购买Android手机时的外观选择
选择直板触摸屏外观设计的用户占比87.2%
ZDC调查数据显示，受市场上直板触摸屏产品比例最大的影响，参与调查的用Android手机用户中使用直板触摸屏产品的用户比例高达87.2%，占据绝对主流。其次为使用侧滑盖全键盘设计的用户，比例为10.2%。采用翻盖、滑盖、旋转屏等其他设计的Android智能手机由于产品数量较少，因此用户比例也较低。
(图)您所使用的Android手机外观设计是什么？
第9页：黑色系为Android手机用户首选
黑色系为Android手机用户首选
ZDC调查数据显示，使用黑色外观Android智能手机的用户比例最大，为72.7%，远远高于其他色系用户。白色、灰色、银色为除黑色外用户比例相对较高的色系。选择彩色系及混搭色的用户比例相对较低。
(图)您所使用的Android手机外观颜色是什么？
56.7%的用户在购买Android手机时对颜色无特定要求
ZDC调查数据显示，56.7%的用户在购买Android手机时对颜色没有特定要求，32.1%的用户倾向于购买传统黑灰色外观的Android手机，仅有11.2%的用户购买的个性彩色外观产品。这与以往2G、非智能时代用户对颜色的要求有所不同。ZDC认为，这跟当下Android手机多为大尺寸触摸屏设计有关，黑灰色相对更能突出产品的稳重性。
(图)您在购买Android手机时，对颜色有特定要求吗？
男性用户对传统黑灰银色产品的选择比例相对较高
ZDC调查数据显示，不论男性还是女性Android手机用户，对产品颜色无特定要求的比例均较高，均在55%以上。其中女性用户中对颜色无特定要求的比例较男性高9个百分点。同时女性用户对个性彩色产品的选择比例高于男性。
(图)不同性别用户对Android智能手机外观颜色的要求分布
第10页：Android手机用户基本特征及属性
四、Android智能手机用户基本特征及属性分析
由于Android智能手机支持的厂商多、产品丰富、产品铺货广，能够满足不同层次用户需求，因此，Android智能手机用户在年龄、学历、职业、所处地区等方面没有明显趋向。
1、Android智能手机用户年龄结构
(图) Android智能手机用户年龄结构
2、Android智能手机用户学历结构
(图) Android智能手机用户学历分布
3、Android智能手机用户所处地区分布
(图) Android智能手机用户所处地区分布
4、Android智能手机用户职业结构
(图) Android智能手机用户职业结构
5、Android智能手机用户岗位结构
(图) Android智能手机用户岗位分布
ZDC申明：
本报告发布的调研数据部分采用样本调研方法，其数据结果受到样本的影响。由于调研方法及样本的限制，调查资料收集范围的限制，部分数据不能够完全反映真实市场情况。
(来源：中关村在线 编选：）
《关于2010-2011年度：中国电子商务系列研究报告定制的通知》
依托拥有的100余位国内知名专业分析师、特约研究员，以及院校专家教授、知名企业CEO、顶尖实战专家，每年度编制近百份电商主题研究报告，并接受企业定制各项报告，承接政府部门、行业协会与企业委托的课题研究、项目申报等专业研究工作，并拥有领先的电子商务行业数据监测系统来实现对行业运行的数据监测、分析。
作为国内专业电子商务研究机构，包括B2B领域的阿里巴巴、网盛生意宝、中国制造网、慧聪网、环球资源、金银岛、一达通、敦煌网等企业；B2C领域的京东商城、当当网、卓越亚马逊、新蛋中国、红孩子、凡客诚品(VANCL)、麦考林(麦网)、库巴购物网、苏宁易购、淘宝网、拍拍网、eBay易趣网、乐酷天、百度有啊、乐淘网、银泰网、珂兰钻石网等；支付领域的支付宝、财付通、环迅支付、百付宝、银联电子支付、快钱、易宝支付等；还有移动电子商务领域的中科聚盟、新网互联、汇海科技、亿美软通、天下互联、新网互联、用友伟库等，以及团购领域的拉手网、美团网、F团、窝窝团、阿丫团、24券、爱帮网、糯米网、腾讯“QQ”团、酷团网、大众点评网、淘宝“聚划算”等电子商务各领域典型企业，均为中心的重点研究与监测对象。
(讯)快速消费品与老百姓生活息息相关，面对全民皆为消费群体的情况，如何让不同品牌、不同类型的快消品广告主快速找到自己的消费者，从而获取最大化的广告效应？今日，中国互联网广告技术行业的领先企业易传媒正式发布《快速消费品行业报告》(以下简称“报告”)。报告分析了快速消费品消费者人群基本特点、网络习惯等，展现了不同类型消费者对于互联网广告的接受度及行为差异性。目前，报告已可通过易传媒官方微博(@易传媒)了解并下载。
据悉，《报告》采用网络调研方式，收集超过3万个有效样本问卷，并借助易传媒多年积累的广告投放数据归纳整理而成。针对快速消费品人群属性、媒体使用情况、网站类型偏好，上网时间地点等，以及消费者对于广告接受度、媒体偏好度、内容形式偏好度等，报告给出了全面的调研数据和分析结论。就广告主最关心的广告点击效果、点击率以及点击人群等，报告也做了全面剖析和展现。
报告显示，快消广告点击人群年龄结构比购买人群更年轻。快消广告点击人群分布中：最活跃的点击人群为18岁以下，18-24岁和25-29岁。购买人群：主要人群为18-24岁，25-29岁以及30-34岁人群。从性别层面来看，女性消费者爱点击，但是男性更易受到广告影响产生购买。在商品购买上，女性比男性更“花心”，平均每一个女性消费者会购买3.5种以上种类快消品，而男性仅有1.8种。同时，女性偏好乳酸饮料、糖果和含乳饮料，针对此类商品进行搭配促销，更易促发女性购买欲望。
此外，报告对消费者的网络使用习惯也进行了分析。依据对18-34岁的主力消费群体的调研，每天上网时间超过一个小时的比例超过80%，每天上网超过4个小时的比例高达30%左右，该部分人群移动消费时间比例也处在一个相对高位。生活消费类信息和娱乐媒体类型获得消费者最长的访问时间。在上网时间上，早晚8点是快消人群上网的高峰。
报告还显示，不同媒体类型其广告优势体现不同：电视广告优在打响品牌知名度，而互联网广告在品牌信息传递上优势明显。64%的消费者认为电视广告有效帮助认识品牌，而37%的消费者认为互联网广告促使消费者主动了解品牌信息;42%的消费者认为通过互联网广告方便了解品牌信息。年轻消费者则普遍表示受到互联网广告的品牌好感和购买意向影响最大。
据悉，易传媒还将在今年陆续发布商旅、汽车、化妆品等行业消费者洞察报告，为更多的广告主提供更好的专业参考和指导。
易传媒是中国领先的整合数字广告平台。作为中国网络广告技术的重要推动力量，易传媒基于其自主研发的在线广告技术、用户数据解决方案、受众管理系统等一系列行业领先的技术产品，构建并运营着服务于广大网站、广告公司/广告主以及其他相关第三方公司的在线广告技术平台和交易平台。易传媒的互联网平台每月覆盖5.37亿独立用户(截止至2012年12月，易传媒数据)，移动互联网平台覆盖2.89亿独立用户(截止至2012年12月，易传媒数据)。易传媒于2007年初创立于美国硅谷。（编选：）
阿里巴巴董事长马云更是信心满满地表示：电子商务将干掉传统零售实体业。到2020年电商在中国零售市场将占50%。
但在电商欢呼雀跃的同时，实体店却一片惨淡，还沦为网购一族的试衣间。这再次验证了屌丝经济在中国的强大力量。在我国的社会结构中，中低端收入人群不仅占我国人群的大多数，也是我国的主流消费人群。
今年的双十一如此火爆，不仅因为淘宝天猫的促销，更主要的原因是我国中低端消费人群的消费能力在不断提高，另一方面，电商对消费者过去的主要购物方式传统市场的取代作用也越发明显。许多人因此断言：电商的发展，意味着传统市场的末路。
线上线下对比
比增长：双十一当天，天猫交易额同比增长了近一倍达350亿元，其他电商也有2~3倍增长。整体来看，在线零售额每年均保持了50%以上的增长。和电商庞大的成交额和高增长率相比，线下则没有什么变化，与平日持平。
比占比：双十一爆炸性增长，使得今年在线零售占社会消费品零售总额有望接近10%。而电子商务专家李成东分析认为，2011至2017年在线零售占社会消费品零售总额分别为
4.2%、6.2%、9.1%、11.7%、14.1%、16.8%。业界预测，如果继续保持此增长态势，2020年在线零售占社会消费品零售总额超过50%完全有可能。
比商家：淘宝天猫有众多网络品牌，且大量传统品牌上线销售。天猫2009年时的双十一共有27个品牌参加。到了今年，已经有国华人寿、海尔、优衣库、生命人寿官方旗舰店、jackjones、罗莱等17家店铺销量过亿,参加的商家数更是接近两万。上线的这些传统品牌在整个零售业地位仍处于二三流，相比传统零售商场，很多一线品牌或中高端品牌仍对在线零售市场持小心谨慎态度。
双十一网购中的问题
双十一过后，网购问题频出。
物流迟缓：订单太多，买的东西要么卡在路上，要么卖家、物流还没发货。且平日物流态度就不是很好，双十一数量众多的快递使得物流态度更差。
货不对板：有的买家好不容易精心挑选了一家衣服图片精美又众多好评的店，等货到手却发现图片上精致的粉色拉链变成了劣质的银色塑料拉链，兔毛领变成了劣质的人
造毛，羽绒也非常稀薄，花费290元购买的衣服看起来却像是80元的地摊货。
价格不实：比实体店便宜得多的价格，是网购最吸引人的地方，特别是双十一期间低至50%的折扣，让很多喜欢网购的人热血沸腾，冲动之下疯狂网购。但实际上，卖家所作的5折都是经过提价而再折的虚假手段，到头也只便宜到几十。有的卖家把新品都下架，把箱底货拿出来打折售卖，把双十一购物节当清仓节。还有的更是把火爆商品提价，通过购物节来获得更多的利润。
由于种种问题，天天都有退货的人，总退货率高达25%。
未来趋势
我认为，电商不可能取代店商。电子商务与传统零售其实各有自身的优势和价值，不能由一方完全取代另一方，而应该是针对各自适宜的消费群体来分割市场。 首先，实体店购物的良好真实体验，在相当长时期无法被虚拟的网络世界所替代。还有很多非标准化的商品需要到实体店去购买。其次，截至目前，电商中能够赢利的平台型企业寥寥，大多尚未找到成熟的盈利模式。再次，电商产品展示的无限化，导致营销没有精准靶点，海量信息中难寻中意商品。而网购市场的无序、缺乏诚信等。第四，电商的发展也不是毫无限制的，随着物流成本的上涨，电商的优势会逐渐被削弱。此外，国内税收政策不可能永远向电商倾斜。
双方错位经营且互相融合是趋势是必由之路。电商优势的销售领域在于低值、相对标准化的商品，实体零售商应该将重点放在高值、个性化的产品上面。针对电子商务的与传统零售的各自特点，开发不一样的产品分别供给两种渠道，产品实施差异化，精确定位每个渠道。
2017年双11购物节调研报告
市场调研公司尼尔森发布《2017双十一营销热点调研报告》。大数据报告详细展示了中国城镇网民对待双11的态度及购物计划。
报告称，中国消费者今年有九成计划参与双十一购物，其中六成与2017年相比增加了预算;今年双十一消费更具有计划性，平均预算1719元，较去年小幅上涨。
《报告》显示，近年来各大电商节促销的火热造势，参与者越来越多，网民对各电商购物节有着较高的认知，其中双11、双12以83%的认知度排在第一位。淘宝、天猫和京东三大电商持续领跑，美团和百度糯米等生活服务类电商优势显现。
《报告》表明，折扣和促销仍是双11活动的原动力，6成以上的消费者参与双11是为了需求打折和促销，近5成是用来囤货，3成是为了尝试新鲜。
90%以上的消费者会把自己想要购买的商品提前放入电商的购物车中，并且主要计划购买的是服装鞋帽/生活用品/护肤洗护品/包装食品和数码产品，与去年购买品类情况基本一致。
其中，热点类购买主要在手机端完成，手机成为不可或缺的网购渠道。
双十一消费更有计划，平均预算1719元，近6成消费者增加了预算。本次双十一超过八成消费者打算给自己买，给父母和伴侣买的居次位。
60%以上的消费者表示肯定或者可能在双11跨境网购，其中26-35岁的年轻群体意愿更强。
2011年7月19日，中国互联网络信息中心(CNNIC)发布了《第28次中国互联网络发展状况统计报告》。报告显示，截至2011年6月底，我国网民总数达到4.85亿，互联网普及率为36.2%，较2010年底提高1.9个百分点。同时市场研究机构IDC预计，到2013年，全球使用PC上网的用户数量将从7.54亿人增加至16亿人。但从用户上网的设备来看，笔记本电脑依然在其中扮演着重要角色。
调查说明：为深入了解目前中国笔记本电脑用户的购买需求、购买行为和使用行为，ZDC进行了此次调查。
本次调查问卷采取在ZOL、ZDC首页挂出的方式，在线时间为2011年3月23日至4月11日，共20天。本次调查共回收问卷2849份，经过对IP地址、用户名、填写完整度等信息的筛选，最终得到问卷2788份，问卷有效率为97.9%。
注：由于调研样本来源限于ZOL网站，可能会对调研结果产生影响。
报告摘要
中国市场中，笔记本电脑的普及率非常高，76.1%的用户已经拥有笔记本电脑。
? 在选购笔记本电脑时，产品配置成为影响用户选择的决定性因素。
? 从产品类型来看，游戏影音本成为最多用户选择，而高性价比学生本的地位有所下滑。
? 在调查中，共有累计近六成的用户表示会选择4001-6000元价位段的笔记本电脑。
? 处理器类型、显卡和内存容量成为用户最看重的三大产品参数。
? 处理器：过半用户会选择英特尔Sandy Bridge产品。
? 显卡：近九成用户选择独立显卡和双显卡切换产品。
? 内存容量：4GB和2GB内存产品占据绝对主流。
? 硬盘容量：58.6%用户会选择500GB容量的产品。
? 屏幕尺寸：用户目光多集中于14英寸产品。
? 用户对摄像头、蓝牙和3G上网等附加功能的需求并不强烈。
? 消费者因为工作和学习而购买笔记本电脑的需求已经有所下降，休闲娱乐成为最主要用途。
? 互联网专业IT网站成为用户了解笔记本电脑信息的最主要途径。
? 六成用户表示会从品牌专卖店和传统大型IT卖场购买产品。
? 多数用户对于购机时间持无所谓态度，并无特定时间。
? 目前已有笔记本电脑的用户中，其使用产品多为2008年以后购买。
? 绝大多数用户几乎每天都会使用笔记本电脑，每次使用时长多在2-4小时。
? 2-4年是多数用户预期更换笔记本电脑的周期。
? 笔记本电脑的品牌粘着度，在本次调查中显得并不是十分明显，用户品牌忠诚度较低。
一、用户购买需求研究
【关键词】反向收购；合并股东权益；二元解读
随着反向收购实务的不断发展，我国在借鉴《国际财务报告准则第3号――企业合并》（IFRS3）的基础上，逐渐规范了反向收购的会计处理。根据现行会计准则，如果一项企业合并中发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制，发行权益性证券的一方（法律上的购买方）在会计上被认定为被购买方时，该类企业合并就称为“反向收购”。与一般意义上的企业合并不同，反向收购情况下合并财务报表的编制有其具体的要求，从而呈报的合并信息也就有了特定的涵义。如果将反向收购后的股权结构与价值、留存收益、少数股东权益等股东权益的合并信息与常规企业合并情形下的相关信息进行比较，无疑会有益于对合并报表的深度解读；而这种比较的客观起点则是反向收购中有关主体的双重界定。
一、线索：主体界定的“错位”
反向收购与控股合并相关，这种控股合并从“收购”角度而言更容易直接与非同一控制下企业合并相比较，并且这种合并是通过交换权益的方式实现的。
控股合并中参与合并各主体有两个层面的定位问题：法律层面要界定合并实施方（购买方）与被合并方（被购买方）；会计层面要确定股权的控制方与被控制方，以便确定合并财务报表的呈报主体。那么常规企业合并与反向收购对参与合并主体的性质界定有何异同？
（一）现行规范梳理
常规的非同一控制下企业控股合并，购买方无论在法律意义上还是在会计意义上都是取得被购买方控制权的母公司，被购买方则是法律上同时也是会计上的子公司。如果控股合并是以发行权益性证券交换股权的方式进行的，发行权益性证券的一方为购买方，是取得被购买方控制权的母公司，从而成为编制合并财务报表的主体。可见，就某一参与合并主体而言，法律和会计两个层面对该主体的定位是一致的。
反向收购则不然。反向收购中，发行权益性证券实施合并的一方虽然从法律形式上应定位为购买方，但因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制了，所以，会计上将其认定为被购买方。换句话说，反向收购中，发行权益证券的一方为法律意义上的母公司、会计意义上的子公司，参与合并的另一方则为法律意义上的子公司、会计意义上的母公司。
下面来看一个典型的例子。
例1：A、B公司合并前及合并信息等有关资料见表1。
例1中，从法律形式上看，A公司是母公司，因为它是权益证券的发行方；B公司是子公司，因为它的权益被购买。而编制合并报表时，A公司被认定为子公司，B公司被认定为母公司。
一个初步的结论就是：就换股合并而言，常规的企业合并与反向收购，两者对参与合并各主体的法律定位是相同的，但对参与合并各主体的会计定位却不一致。换句话说，就反向收购中某一参与合并主体而言，法律和会计两个层面对该主体的界定是“错位”的。
（二）合理性分析
对这种主体界定的“错位”是否有合理解释呢？
一个直接的思路是从合并报表的要求出发（实际上，有关反向收购的会计规范也主要与合并信息的提供相关）。反向收购的结果是，法律意义上的被购买方的原股东获得了对法律意义上的购买方的控制权，从而成为合并后主体的控制者。如果抛开该原股东是否是一个会计主体不论，现在的问题是：仅就参与合并双方而言，究竟谁是实质上的购买方，从而是合并报表中的母公司？单纯从合并双方两个主体来分析，法律上的购买方似乎应该也就是会计上的购买方，以上述资料为例，A公司毕竟取得了B公司的全部股权。IFRS3也明确指出：反向收购之后编制的合并财务报表应以法律上母公司的名义。但是，B公司的原股东实质上获得了合并后主体的控制权，所以，IFRS3也要求在附注中要说明合并财务报表是法律上子公司财务报表的延续。这种“名义”与“内容”的“错位”，如何从会计理念上寻找依据呢？
也许可以换一个分析路径：借壳上市的安排。非上市公司借上市公司实现上市这种交易中，形式上是上市公司用“发行对价”换取非上市公司控股权益，实质上对于非上市公司股东而言则相当于用“转移对价”①换取上市公司的控股权益，并成为实质上的最终控制者，从而成就了“反向收购”。IFRS3指出，“出于会计处理的目的将发行证券的主体认定为被购买方时，就发生了反向收购”。那么，为什么会计处理上要搞这种“反向”认定？这里的会计处理主要是指合并会计信息的呈报；而借壳上市的交易形式与其后果的经济实质不同，实施收购的一方实质上反成为被控制方，从而在合并报表编制过程中需要被认定为子公司；被收购的一方因其原股东最终控制合并后主体，从而被认定为母公司。
虽然上述解释仍不够充分，但却再一次提醒了我们一个事实：实质重于形式这一会计理念，不仅可以解释常规企业控股合并后为什么要编制合并报表，还有助于我们思考反向收购后由谁来编制合并报表。
二、焦点：资本报告的“错配”
毫无疑问，对反向收购各参与主体的定性“错位”，是反向收购会计思路的源头，同时也是正确解读反向收购情况下合并报表的立足点。
（一）现行规范梳理
常规的非同一控制下企业控股合并之后，母公司编制的合并报表中，股东权益中的资本、留存收益分别反映为母公司的资本结构、资本金额以及母公司股东享有的留存收益，子公司的非控制性权益单项报告为少数股东权益。
反向收购则不然。前面已经提到，根据IFRS3，反向收购之后编制的合并报表应以法律上母公司的名义，但在附注中要说明合并报表是法律上子公司财务报表的延续。如果说这种“名义”与“内容”的不一致是由对合并双方的认定“错位”决定的，那么，这个合并报表就必然成为“法律上子公司除资本结构外财务报表的延续”，并顺理成章地导致了合并报表中股东资本结构与资本价值报告的“错配”。
表2提供了按现行会计规范对例1资料进行整理之后的合并日合并股东权益信息，表3则提供了表2各项合并数的产生过程。
说明：①假定会计上母公司为获取合并后主体80%权益而发行普通股，需发行150万股（150=600/80%-600）。工作底稿里可以编制调整分录：
借：长期股权投资2 250 （150×15）
贷：股本――对合并后主体 150 （150×1）
资本公积 2 100（150×14）
②会计上子公司资产、负债在合并报表中应按合并日公允价值报告，调整分录：
借：固定资产 100
贷：资本公积100
③抵销内部股权投资及会计上子公司的股东权益，抵销分录为：
借：股本 1 125
资本公积8 200（8 100+100）
盈余公积275
未分配利润 800
贷：长期股权投资 11 250（9 000+2 250）
当然，可以将上述调整与抵销分录合三为一。
（二）比较与分析
由表2可见，作为“法律上子公司财务报表的延续”，第一，B公司的各项资产、负债在合并报表中按合并日的账面价值报告，A公司的各项资产、负债则按合并日的公允价值报告；第二，B公司按“转移对价”确定的合并成本与取得的A公司资产、负债公允价值的差额，确认为合并商誉。在将B公司作为会计上母公司的前提下，以上两点与常规非同一控制下企业合并之后合并日合并报表提供的信息基本是一致的（只是合并商誉的计算稍有不同，后面关于少数股东权益的分析可能有助于解释这个区别）。
但是，“法律上子公司财务报表的延续”是“除资本结构以外”的，这就可以解释表2中股本、资本公积两个项目的合并金额与权益性工具的结构两者的不匹配。反向收购后编制的合并报表中，权益性工具的结构反映的是法律上母公司（A公司）发行在外权益性证券的数量与种类，而权益性工具的价值却是会计上母公司（B公司）合并前发行在外的股份金额与其“转移对价”的金额之和。
现在的问题是，为什么反向收购后的合并报表要作为“法律上子公司（会计上母公司）财务报表的延续”，又为什么是“除资本结构以外”的？从合并报表的合并理念来看，相对于实体理念，母公司理念下的合并报表更接近于母公司财务报表的延续；而按现行会计规范，常规企业合并状态下的合并报表采用的基本上是实体理念。反向收购后的合并报表之所以会出现这种“错配”的“延续”要求，还得归因于参与合并主体认定的“错位”。值得注意的是，这种“延续”的结果还将影响到合并留存收益和非控制性权益的报告。
三、延伸：留存收益的“部分缺位”
合并报表中的留存收益在反向收购和常规企业合并两种情形下是否有不同涵义？
常规企业合并发生之后，现行合并报表体系（采用的合并理念基本上是实体观）中的合并留存收益是归属于母公司股东的留存收益，包括母公司累积的盈余公积、未分配利润以及子公司盈余公积、未分配利润中应归属于母公司股东的部分（应归属于非控制权益的部分，归并在“少数股东权益”项目报告）。比如，假定母公司留存收益1 000万元、子公司留存收益300万元，其中均不含有内部交易产生的损益；如果母公司持有子公司100%股权，则合并留存收益为1 300万元；而如果母公司持有子公司80%股权，则合并留存收益为1 240万元，其余60万元留存收益包含在少数股东权益的报告价值中。
反向收购与常规合并有所不同。IFRS3规定，反向收购之后编制的合并报表要反映“……在企业合并前法律上子公司（会计上的购买方）的留存收益和其他权益余额”，我国也有类似规范。根据表2、表3，反向收购后的合并留存收益2 000万元（500万元+1 500万元），只是合并前B公司留存收益余额，并未包括A公司合并前留存收益的任何比例。
为什么会出现这种结果？回顾一下表3中的调整与抵销分录即可找出答案。如果没有调整分录①的“假设增发150万股”，股本价值的合并数就不会报告为2 850万元（2 850=600+150×15，很明显，这2 850万元里包括假设增发150万股的价值2 250万元）；如果合并股东权益中不报告因“虚拟”增发而确认的权益，就不会全额抵销会计上子公司的留存收益。
四、延伸：少数股东的“换位”
合并报表中的“少数股东权益”项目反映的是子公司的非控制性权益。我们知道，少数股东权益的确认、计量均受制于合并报表编制中采用的合并理念。由于现行会计准则基本上采用实体理念，所以，一方面少数股东权益确认为合并股东权益的组成部分，并在合并股东权益中单项报告；另一方面少数股东权益的计量要以子公司合并日可辨认净资产的公允价值为报告基础。值得一提的是，少数股权的计量还受到合并商誉计量的影响，尽管合并商誉的计量也取决于具体的合并理念，而由于现行会计准则对合并商誉的计量没有采用“全部商誉法”（full goodwill method），合并商誉的金额中不包含子公司持非控制性权益的股东应该享有的部分，从而导致少数股东权益的金额中不包括合并商誉的影响。
由此可见，非同一控制下企业合并之后，合并报表中的少数股东权益按子公司合并日净资产公允价值为基础进行计量，并报告在合并股东权益中。
反向收购之后，合并报表中关于少数股东权益的报告却非如此，它的一个很重要特点是：把会计上母公司（而不是会计上子公司）的非控制性权益报告为少数股东权益。IFRS3 的解释是：“那些没有以其权益来交换法律上购买方的法律上被购买方的所有者，仅在法律上被购买方而非合并后主体的经营成果和净资产中拥有权益。”实际上，反向收购之后编制的合并报表名义上由法律上的母公司，内容上却要作为法律上子公司财务报表的延续，这就必然会导致合并报表中少数股东的“换位”。
反向收购日合并报表中少数股东的这种“换位”对合并会计信息的直接影响是：第一，反向收购日合并商誉的计量是按“转移对价”确定的合并成本减去会计上子公司的净资产公允价值的全部（而不是“份额”）；第二，无论法律上母公司取得法律上子公司的控股比例是否达到100%，法律上子公司――会计上母公司确定的“虚拟”增发权益性证券数量都是一样的，从而合并商誉的金额都是相同的。
现在对例1的条件稍作修改。
例2：假定A公司向B公司原股东增发的权益性证券不是900万股而是720万股普通股，以1.5∶1的比例，换取B公司80%的股权。其他资料如例1所示。
根据上述资料，转移B公司80%股权的股东拥有了合并后主体的76.19%股权，76.19%=720/（225+720）×100% 。
表4提供了例2资料按现行会计规范整理出的合并日合并股东权益信息，表5则提供了表4各项合并数的产生过程。
说明：*如果会计上母公司为获取合并后主体76.19%权益，还是需增发普通股150万股
（150=600×80%/76.19%-600×80%）；
**1 065=945+600×20%；
***6 580=6 480+100；
****375=275+500×20%；
*****1100=800+1500×20%；
******520=2 600×20%。
综上所述，合并股东权益信息在常规非同一控制下企业合并与反向收购两种情形下可能会有不同的涵义，而双重角度的股权信息解读既有益于审视相关会计规范的合理性，又有助于完善合并财务报表分析体系。当然，与反向收购会计处理相关的问题还有许多，比如反向收购的现行会计规范是否有必要进行改进、反向收购与借壳上市的关系以及同一控制下企业之间借壳上市的会计问题，等等。对诸如此类问题的进一步研究必将更加优化合并会计理论与实务。
【参考文献】
［1］ 国际会计准则委员会基金会.国际财务报告准则2008［M］.中国财政经济出版社，2008.
［2］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006［M］.经济科学出版社，2006.
第一章总则
第一条 为培育和发展社会组织，支持社会组织承接政府职能转移，进一步推进转变政府职能和提高行政效能，加强对社会组织的指导和监督管理，规范政府购买社会组织服务过程，结合辖区实际，制定本办法。
第二条 指导思想。加强社会创新力度，进一步推进转变政府职能和提高行政效能；加大购买基本公共服务力度，为社区居民提供优质公共服务，创新基本公共服务供给方式，形成公共服务发展新机制；加强培育和发展社会组织，强化对社会组织服务行为的制度规范，提升社会组织的承接能力，做到权力下放到位，指导监督到位。
第三条 本办法所称社会组织，是指依法登记设立的社会服务机构、社会团体、基金会。社会组织必须遵守宪法、法律、法规和国家政策，不得违反宪法的基本原则，不得危害国家统一、国家安全和民族团结，不得损害国家利益、社会公共利益以及其他组织和个人的合法权益，不得违背社会公德。
社会组织不得从事营利性经营活动。
第四条 街道实施政府购买社会组织服务工作，应遵循以下基本原则：
（一）权责明确
根据转变政府职能的要求，负责组织开展向社会组织购买公益服务项目工作。按照财权与事权相统一原则，结合本街道经济社会发展水平和财政承受能力，将购买公益服务项目经费纳入财政预算。
（二）竞争择优
按照公平、公正的原则，通过公开招标、竞争性谈判等方式选择承接政府购买公益服务项目的社会组织，实现“多中选好、好中选优”。购买服务的主体应向社会公开购买公益服务项目的有关内容，符合条件的社会组织平等参与服务供给的竞争选择。
（三）公开透明
坚持公平、公正，及时向社会公开服务内容、执行标准、考评办法、服务效果等。强化政府购买社会工作服务的过程控制，鼓励引入独立第三方进行考核评估。
（四）注重绩效
街道向社会组织购买服务应注重实效，突出社会效益和降低行政成本。实施购买服务绩效评价，不断扩大购买服务的综合效益。
第二章购买主体
第五条街道政府购买公益服务项目的主体（以下简称“购买主体”）为：街道各职能部室、下属事业单位、社区等；法人主体为成都市锦江区人民政府街道办事处。
第三章承接主体
第六条参与街道政府购买公益服务项目的社会组织应具备以下条件：
（一）依法设立，能独立承担民事责任；
（二）治理结构健全，内部管理和监督制度完善；
（三）具有独立的财务管理、财务核算和资产管理制度；
（四）具备提供公共服务所必需的设备和专业技术能力；
（五）有依法缴纳税收和社会保障资金的良好记录；
（六）在参与政府购买服务竞争前三年内无重大违法违纪行为，年检或年度考核合格，社会信誉良好；
（七）法律、法规规定的其他条件。
第四章购买内容
第七条除法律、法规另有规定，或涉及国家安全、保密事项以及司法审判、行政决策、行政执法、行政强制以及政府未批准向社会转移的行政许可、行政审批等事项外，机关承担的社会服务与管理事项以及履行职责所需要的下列服务事项，原则上可以通过政府向社会组织购买服务方式，逐步转由社会组织承担。
（一）社会公共服务与管理事项
1.教育、卫生、文化、体育、公共交通、住房保障、社会保障、公共就业等领域适宜由社会组织承担的部分基本公共服务事项；
2.社区事务、养老助残、社会救助、法律援助、社工服务、社会福利、慈善救济、公益服务、人民调解、社区矫正、安置帮教和宣传培训等社会事务服务事项；
3.行规行约的制定、行业资格认定和准入审核、行业信用建设、行业评比、行业考核、行业投诉的处理等行业管理与协调事项；
4.行业规划、行业调查、行业统计分析、社会审计与资产评估、检验、检疫、检测等技术服务事项；
（二）履行职责所需要的服务事项
法律服务、课题研究、政策调研、政策草拟、决策论证、监督评估、绩效评价、材料整理、会务服务等辅助性和技术性事务；
（三）按政府转移职能要求实行购买服务的其他事项
第五章购买流程
第八条街道应当根据购买内容的需求特点、市场生态、购买项目金额等因素，按照方式灵活、程序简便、公开透明、竞争有序的原则组织实施政府购买服务。
第九条街道购买社会组织服务的程序如下：
（一）项目审批。购买主体根据实际提出立项需求，街道进行项目审批。
（二）明确项目采购方式。结合街道实际，5万元以下的项目由街道党工委会议决定是否支持项目开展；5万元以上的项目由街道委托第三方支持机构采取公开比选实施购买。
（三）提出比选要求。街道向第三方支持机构发出比选需求通知，并提供相应材料，包括但不限于项目名称、项目要求、项目资金等，并负有解释职责。
（四）编制比选文件、比选公告。第三方支持机构根据街道要求编制比选文件、比选公告，并送街道审核通过。
（五）发布比选公告。街道在相关公众平台、网站等发布比选公告。
（六）接受报名。第三方支持机构应对比选申请人的资质进行初审，确认无误后推荐报名，街道应对申请人的资质进行审核确认，接受其报名并的做好相应登记。
（七）参选文件递交。比选申请人根据比选文件要求，编制参选文件并在规定时间内递交街道。
（八）组织比选会。第三方支持机构负责提出比选现场方案，并邀请相关专家进行评审，比选申请人及其他人员按时参加。
（九）结果公示。第三方支持机构负责制定拟中标单位的公示，街道审核无误后负责对比选结果进行公示。公示时间原则上不得低于五个工作日。公示内容应包括项目名称、项目金额、项目承接主体、项目实施周期等基本信息。
（十）合同签订。对公示期结束后确定的承接服务项目的社会组织，街道应明确购买服务的时间、范围、内容、服务要求、资金支付和违约责任等内容制定项目协议书，及时与该社会组织签订购买服务合同，
（十一）资料归档。第三方支持机构将比选公告、结果公示和申请文件等全套资料进行整理，建档备查。
第六章监督管理
第十条加强政府向社会力量购买服务的绩效管理，依据项目合同约定，对政府购买社会组织服务项目从合同履行、资金使用、社会效益等方面进行综合评估。
第十一条项目综合评估应包括项目日常监督管理、中期评估和末期评估（中期评估和末期评估下统称为考核评估）。其中项目日常监督管理从购买方公布入围的社会组织名单开始，至项目执行完毕结束。中期评估和末期评估一般在项目签订合同6个月以后和12个月以后进行。阶段性项目在项目实施完成后直接进行末期评估。
第十二条街道监管职责。一是协调第三方支持机构对项目实施方案进行指导和审核；二是对进展顺利、管理规范、效益突出的项目，除协调社会媒体进行宣传报道外，还应组织其它社会组织到项目现场进行观摩学习；三是在项目中期评估时，作出是否支持社会组织继续执行项目的决定，在项目末期评估时，结合第三方支持机构评估意见作出项目验收决定；四是在第三方支持机构开展项目日常监督管理和考核评估时给予必要的帮助和支持协调，包括但不限于提供开展评审会的场地、相关责任人出席、主持评审会。
第十三条 第三方支持机构的监管职责。一是与社会组织建立起日常沟通机制，及时掌握项目进展，并协助社会组织解决项目过程中出现的问题和困难；二是协助街道指导社会组织完善项目实施方案，并结合项目实施方案，制定相应的考核评估方案；三是以项目现场监测、受益方满意度调查、调阅项目材料等方式对项目实施进度、项目管理规范性、项目活动专业性、职工满意度评价进行调查并形成工作台账及时报送街道；四是在项目中期评估时，以书面形式向街道出具项目整改意见，对社会组织在项目前半段的工作进行评价，并对是否支持社会组织继续执行该项目提出明确的意见,项目末期评估时，及时汇总过程监管情况，对所有项目逐一出具书面评估报告。
第十四条 街道和第三方支持机构在监管中发现的问题，要及时准确地向社会组织指出，必要时以书面的形式进行。社会组织收到街道和第三方支持机构指出的问题和发出的警告后，必须马上组织整改，并将整改情况以书面形式报给街道和第三方支持机构。确因客观原因未能进行整改的，也要以书面形式进行说明。拒绝进行整改的，街道可强制终止项目。
第七章组织保障
第十五条 为进一步推进服务型政府建设，加快政府职能转变，提升行政效能，全面推进街道政府购买社会组织服务工作，建立以下保障机制：
（一）加强领导
建立政府购买服务工作联席会议制度，由街道办事处主任担任总召集人，负责做好组织、指导、协调和服务工作，并定期研究解决在实际工作中遇到的困难和问题，总结推广成功经验，积极推动相关制度法规建设。街道各科室要进一步转变观念，认真梳理可委托社会力量承接的事项，明确服务标准，加强项目管理。
（二）明确分工
街道购买社会组织服务项目工作涉及面广，各有关部门要按照分工，落实责任。
1.各职能部门负责梳理政府转移职能工作，明确政府职能转移事项，共同完善街道向社会力量购买服务指导性项目目录；
2.财政部门要充分发挥好综合协调、资金保障和资金审查等职责；
3.购买主体负责购买服务的具体组织实施，对社会组织提供的服务进行监测评估，在项目完成后组织考核评估和验收；
4.便民服务中心负责起草、制订街道向社会组织购买服务的实施意见，审核社会组织资质，提供供需对接服务，指导监督购买服务工作；
（三）强化监管
加强政府向社会力量购买服务预算制度建设，推进预算信息公开，确保预算资金管理安全、规范、有效。各部门要严格遵守相关财务管理规定，确保规范管理和使用政府购买服务资金，不得截留、挪用和滞留。购买主体应建立健全内部监督管理制度，按规定公开购买服务相关信息，自觉接受社会监督。承接主体应健全财务报告制度，并由具有合法资质的注册会计师对财务报告进行审计。建立政府购买服务承接主体信用机制和退出机制，对弄虚作假、冒领财政资金等违法违规的承接主体，按有关规定予以处罚，并将涉事组织列入社会组织负面清单，三年内不得承接街道政府购买服务项目，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第八章其他
第十六条 使用财政性资金的服务项目，无论集中购买还是预算部门自行购买，都必须严格按照政府采购法律、法规和规章规定的采购方式和程序进行。
第十七条 同等条件下，应当优先购买街道扶持、培育的服务机构提供的服务。
市场调研(market research)是一种把消费者及公共部门和市场联系起来的特定活动。下面就让小编带你去看看市场调查报告模板范文5篇，希望能帮助到大家!
市场调查报告1经过近两个月面向京城住房消费者的问卷调查，珠江地产于____年1月10日推出的“自己的家自己作主”大型问卷调查活动已接近尾声，本报在第一时间得到调查问卷的统计结果，并公之于众。据了解，珠江地产此次活动问卷在北京青年报、北京晚报、中国电视报、珠江网站、焦点网同期发布，同时委托亚商在线公司直投。活动得到了京城住房消费者的广泛关注，截至3月1日，共收到问卷近2万份，有效率约87%。
此次问卷调查主要集中在区域和社区环境、社区规划与配套、建筑与户型、物业管理等方面，是对京城消费者住房需求的一次较为全面的征询，也充分表明了珠江地产一贯秉持的“好生活，在珠江”的开发理念和服务精神。
据统计，被调查者中30至45岁的中青年人占据了绝对的主力，占64。4%，家庭月收入在3000—5000元的占29%，5000—10000的占32%，10000元以上的占4%。30至45岁的中青年人多数已经拥有商品房或其他形式的自有住宅，这一年龄段的人大多事业家庭都较为成熟、稳定，他们在年轻时购置的商品房或房改房已经到了更新换代的时候，随着住房二三级市场的开放，他们潜在的需求将得到释放;此外有很多目前租住公寓的人，他们也会考虑购置房产。调查结果表明。
1、消费者选择购房的区位偏好日益多元化，但朝阳区和泛cbd地区仍是热点区域
被调查者中49%希望居住在朝阳区，19%希望居住在丰台区，希望居住在通州区的人约9%，另有23%希望居住在其他区。购房者最倾向于居住在朝阳区的理由有三点：
(1)它是是北京主要的涉外活动区域，cbd规划方案的确定更明确了朝阳区的区域特征;
(2)从居住环境优劣的角度考虑，区内亚运村、望京及其以北地区空气自然环境优良，居住区集中，区域人文环境好;
(3)东四环路打通，国贸桥、地铁复八线通车，通州区轻轨地铁开工，区域交通优势明显。
此外，开始有越来越多的消费者考虑在南城购房，其主要原因是南城房价相对便宜，购房者更易于选择到价位适中，品质高档的社区，同时，南城改造力度的不断加大也增强了人们对于该区域的信心。
对于社区周边环境的期望，许多被调查者同时选择了两项，约41%的被调查者期望居住在三、四环边，29%期望居住在泛cbd区域，9%的人喜欢郊野风光。可见，环线的概念在人们心目中已发生变化。购买者倾向的区域已经不再是二环至三环之间，而转变为三环至四环之间。与此同时，许多人愿意居住在泛cbd区域，主要原因是cbd商业核心区的形成，使得城市的核心居住区域外移。
2、消费者越来越看重社区的景观环境，并且喜欢居住在有相当规模的大社区
51%的被调查者期望滨河而居，68%的人喜欢水景园林。由此可见，傍水而居、亲近自然是许多人的居住理想，所以水景住宅理所当然受到购房者的推崇。因此，利用自然水系或在小区内建造人工湖泊、瀑布、喷泉、水景广场演绎都市水文化是开发商明智的选择。
对于社区建筑环境的期望，32%的被调查者喜欢河边林荫跑道，34%希望有人工湖，选择河边大型艺术广场和社区中轴线广场的人数都约占25%，选择社区艺术中心的人不多。
关于社区的理想规模，68%的人认为是30—50万平方米，选择50—100万平方米的约有15%，选择100万平方米以上的约9%，只有5%的人选择30万平方米以下。按照一般规律，居住区社区规模大，居住者就会感到居住的环境更加舒适、生活更加方便。比如购物、子女就学、医疗、娱乐设施及物业管理等等方面，只有社区达到一定规模，这些条件才会同时具备。所以，多数人选择30—100万平方米的社区。但是，如果社区规模太大可能会受到购房者的抵触。
3、社区配套仍是消费者购房的重要考虑因素，社区的休闲娱乐和运动健康功能日益凸显
结果显示，住房消费者对居住区公建配套有较多要求。住房消费者最希望社区提供的公建配套依次是学校及幼儿园，会所设施，超市。医院和保健中心等其他选项在问卷中都有涉及，难分主次。关于会所设施的功能选择，在休闲娱乐和运动保健之间，住房消费者无明显倾向。由于温泉的保健疗效众所周知，37%的人希望会所具有温泉保健的.功能。游泳池、网球场、室外林荫跑道、篮球场、乒乓球场是住房者需求较多的娱乐设施，其中希望有游泳池的人最多，有59%。结合被调查者的收入水平进一步的分析可知，对公建配套的需求出现了分化，不同收入阶层的居民对公建配套设施要求不同，收入在5000—10000元的消费者，对环境、休闲、娱乐、文化等设施的需求较高;收入在5000元以下的消费者更注重与基本生活密切相关的公建配套设施(如学校、超市等)。
市场调查报告2实习时间：20____年6月18日—20____年6月23日
实习地点：太原优渥家居
实习工作：家具市场调查
工作简介：在太原各高档消费场所发放问卷，对高消费人群进行调查，了解其对家具的偏好及知道家具卖场的途径，从而为优渥家居制定整体营销策划活动，投放广告等提供依据。
正文：20____年6月，我班在学校的组织下在优渥家居进行了为期6天的实习，实习内容是对太原市高消费人群进行一次调查，了解其对太原市家具卖场的一些看法。我们是通过发放问卷来进行调查的，全班同学共分为6组，每组10人，分别前往不同的高档住宅小区和高端消费场所进行调研。
这次调研对自己来说是一个非常好的机会，可以学习、借鉴和分析调研过程中与其他成员的团队合作能力，了解了家具行业的特点，通过调研，了解了目标顾客的个人消费偏好、消费习惯、消费水平和消费趋势。对家具行业有了更深入的理解和研究。我希望在借鉴我们调查研究的基础上，通过进一步调查分析，得出有意义的结论，为优渥家居的领导高层制定整体营销策划活动、投放广告等提供依据。
感谢学校为我们提供的这次机会，使我们学到了很多知识，拓宽了自己的眼界。谢谢同学们一路上的帮忙和照顾，有了你们，这次的调研活动对于我来说才愈加精彩充实。在为期半个多月天的调研中，我们收获颇丰，感受深刻。通过团队的默契合作，我们才能顺利完成调研，由此更加体会到了团队精神的重要，不论是在调研中，还是团队成员的交流沟通过程中，都需要大家的共同努力，齐心合力，一同面对困难，集思广益。
有人说过这样一句话：“一种东西你如果没有亲身经历过，没有亲身地去实践它，你就无法体会出其中的经典之处，其中的奥妙之处，即使你曾听过，你曾看过，你体会的也只是一种表面之物，你体会的也只不过是其中的非常细微的东西。”没有这次专业课的实地调研，我们无法真实地感受到家具行业的发展和不足，我们应该把这些体会和心得融入到我的今后的学习生活中。而通过这次的调研所了解到的情况和得到的大量真实而具体的数据更使我们对家具行业深刻的认识，满足了我们的调研需求。这些来源于书本之外的知识使我们更加充实。
市场调查报告3
在广告策划之前，第一步必须进行的是对目标市场的了解、分析和研究。市场调查报告，或称市场研究报告、市场建议书是广告文案写作的一个要件。阅读市场调研报告的人，一般都是繁忙的企业经营管理者或有关机构负责人，因此，撰写市场调查报告时，要力求条理清楚、言简意赅、易读好懂。
一、市场调查报告的格式一般由：标题、目录、概述、正文、结论与建议、附件等几部分组成。
(一)标题
标题和报告日期、委托方、调查方，一般应打印在扉页上。
关于标题，一般要在与标题同一页，把被调查单位、调查内容明确而具体地表示出来，如《关于____市家电市场调查报告》。有的调查报告还采用正、副标题形式，一般正标题表达调查的主题，副标题则具体表明调查的单位和问题。如:《消费者眼中的枣读者群研究报告》。
(二)目录
如果调查报告的内容、页数较多，为了方便读者阅读，应当使用目录或索引形式列出报告所分的主要章节和附录，并注明标题、有关章节号码及页码，一般来说，目录的篇幅不宜超过一页。例如;
目 录
1、调查设计与组织实施
2、调查对象构成情况简介
3、调查的主要统计结果简介
4、综合分析
5、数据资料汇总表
6、附录
(三)概述
概述主要阐述课题的基本情况，它是按照市场调查课题的顺序将问题展开，并阐述对调查的原始资料进行选择、评价、作出结论、提出建议的原则等。主要包括三方面内容：
第一，简要说明调查目的。即简要地说明调查的由来和委托调查的原因。
第二，简要介绍调查对象和调查内容，包括调查时间、地点、对象、范围、调查要点及所要解答的问题。
第三，简要介绍调查研究的方法。介绍调查研究的方法，有助于使人确信调查结果的可靠性，因此对所用方法要进行简短叙述，并说明选用方法的原因。例如，是用抽样调查法还是用典型调查法，是用实地调查法还是文案调查法，这些一般是在调查过程中使用的方法。另外，在分析中使用的方法，如指数平滑分析、回归分析、聚类分析等方法都应作简要说明。如果部分内容很多，应有详细的工作技术报告加以说明补充，附在市场调查报告的最后部分的附件中。
(四)正文
正文是市场调查分析报告的主体部分。这部分必须准确阐明全部有关论据，包括问题的提出到引出的结论，论证的全部过程，分析研究问题的方法，还应当有可供市场活动的决策者进行独立思考的全部调查结果和必要的市场信息，以及对这些情况和内容的分析评论。
(五)结论与建议
结论与建议是撰写综合分析报告的主要目的。这部分包括对引言和正文部分所提出的主要内容的总结，提出如何利用已证明为有效的措施和解决某一具体问题可供选择的方案与建议。结论和建议与正文部分的论述要紧密对应，不可以提出无证据的结论，也不要没有结论性意见的论证。
(六)附件
附件是指调查报告正文包含不了或没有提及，但与正文有关必须附加说明的部分。它是对正文报告的补充或更祥尽说明。包括数据汇总表及原始资料背景材料和必要的工作技术报告，例如为调查选定样本的有关细节资料及调查期间所使用的文件副本等。
二、市场调查报告的内容
市场调查报告的主要内容有;
第一，说明调查目的及所要解决的问题。
第二，介绍市场背景资料。
第三，分析的方法。如样本的抽取，资料的收集、整理、分析技术等。
第四，调研数据及其分析。
第五，提出论点。即摆出自己的观点和看法。
第六，论证所提观点的基本理由。
第七，提出解决问题可供选择的建议、方案和步骤。
第八，预测可能遇到的风险、对策
市场调查报告4一、调查目的
当今矿泉水是一个大众消费品，有市场潜力大，竞争者众多等特点。面对中国矿泉水行业趋于饱和的行业状态，恒大冰泉为了开拓新市场，挖掘饮用天然矿泉水这一市场，使本企业在这一新的细分市场中抢占先机，博取消费者好感，抽样调查针对在校大学生进行一次系统的调查研究。
二、调查对象及内容
① 调查时间：
② 调查工作时间：
③ 调查地点：成都理工大学
④ 调查对象：学生
⑤ 教育程度：大学
⑥ 调查范围：成都理工大学在校学生(年龄19~25岁间)专业不限。
本次调查主要内容有：消费者通过何种方式去了解产品;消费者在购买产品时最注重的是哪方面;消费者了解恒大冰泉的渠道;我们需要在什么方面搞宣传、促销;并消费者对恒大冰泉有哪些建议可以占领开发新的市场。
三、调查方法
针对在校大学生的特征、习惯和市场上常用的调查方式，本小组选择市场调查问卷这种简洁易懂的方式，对在校大学生进行调查研究，并上网查阅资料。本小组成员在成都理工大学内进行问卷调查，并走访了本院校的超市、院校附近的零售店进行询问调查，了解情况。调查从问卷的设计、调查到后期数据处理及技术分析报告都由我们第三小组完成。问卷调查日期为2013年11月中的5个工作日，共14个问题，其中13条选择题，1条问答题。整体上，调查对象的性别、年龄及其喜欢消费矿泉水，是否对恒大冰泉有一定的了解和是通过什么样的渠道了解恒大冰泉矿泉水，男女生之间对矿泉水的消费差别不大，所以我们选择男女各半来调查。由于受条件及时间限制，我们只选取一部分学生有针对的进行了调查。为保证调查结果的真实性和可靠性，最大限度减少人为因素造成的误差，调查问卷回收后，我们抽取了一定比例的问卷进行检验调查结果，并将不合格的问卷全部废除。
四、调查数据分析与判断
中国矿泉水行业结构变化：
80年代-90年代初—自来水(白开水)
90年代初期到今—瓶装水
(1)市场潜力
经过我们的调查发现，本院校矿泉水消费市场很大，现代很多学生都有买水喝的习惯，大部分学生都有运动后、逛街、口渴时买水喝的习惯，占被调查大学生中的35%的学生喜欢尝试新口味矿泉水，但是由于我们学院在校学生多，而且消费能力非常强，所以在年轻90后这一代人中消费的矿泉水市场有很大的潜力。
通过调查，当代大学生其中大多数都有消费矿泉水喝的习惯，这个范围的人数占总调查人数的69%。选购的价格在1
(2)了解产品的渠道
调查发现在消费矿泉水时，消费者受到电视广告、网络悬挂广告所占的比重相对大一些，占被调查大学生中的72%的同学不是很了解恒大冰泉这个新型天然矿泉水。所以企业应该在电视广告方面加大力度宣传，以创新性的宣传广告吸引消费者，以深入加深消费者对自己产品的忠诚度。
品牌产品调查结果表明，现在无论是公司的知名度还是品牌的知名度都需要提高，为了达到提升企业和品牌的的知名度，应该加大宣传方面的力度。
(3)对消费者的调查
在消费者的印象中的矿泉水主要有：怡宝、农夫山泉、康师傅等矿泉水同类产品对比
产品名称 占总调查人数百分比(%)备注
怡宝 82.5 可参考价值高
农夫山泉 64 可参考价值高 康师傅 31.5 娃哈哈 19.5
冰露 8
其它 7
通过对消费者喜爱品牌的认识，可深入探讨这些品牌的动人之处，和它策划的过人之处。以便我们做出科学的分析，使我们的饮用水能够做得更好，更适合大学生的要求。
(4)消费者购买首要问题
调查发现，消费者对市场上的瓶装矿泉水，最担心的是质量是否是天然的矿泉水，消费者有喜欢选择新口味的矿泉水，并且商品的第一感觉非常的重要，往往决定着消费者的决择。所以在这个竞争者众多的市场上，要占据学生饮用水这
一市场，把自己的产品推销出去，一定不能忽视消费者最关心的问题，我们要赢在起跑线上。消费者普遍关注产品的质量好、品牌知名度高、价格优惠、瓶子形状感觉好等方面。
消费者购买时最关心的问题(从高到低排列)：质量好、品牌知名度高、价格优惠(分别占总调查人数的87%，11%，57%)。
(5)国内产品质量调查
通过调查得知，我国矿泉水业因其没有加入过多原种元料，而在所有水类行业中质量最值得消费者放心。而在我们的问卷调查中，质量选择甚至达到了87%的比重。
在我们的矿泉水行业中，虽然消费者还要求提高质量，但是本人认为不需要再在质量方面大力的投入资金，而应该在其它方面加大投入，例：宣传、开发新产品等方面。因为在质量方面加大投入资金也不会产生多大的.效益。
(6)本地品牌销售情况
问卷数据表明，消费者对恒大冰泉矿泉水的认识程度不高。近期新闻报道，国家质检部位对农夫山泉的饮用矿泉水水进行了专项监督抽检，发现本地产品不合格。所以要恒大冰泉应该在矿泉水市场上加大宣传力度，力求在消费者心目中树立更好的形象。
(7)SWOT战略环境分析(国内整体)
① 优势(Strength)：质量好，水源来源多，成本低，携带方便，价格都是在
消费者随所能及的合理水平，再加上本校学生多，消费能力高，课程量不多，运动爱好者众多，对于消费矿泉水群大，利润可观。
② 劣势(Weakness)：产品购买次数多，每次购买量小，购买频繁致使销售人
员多，中间环节代理商多，造成浪费。而校内往往超市少形成独家生意，对降低售价难，超市少又形成对消费者不方便购买。顾客对知名品牌较为敏感。现场促销对消费者影响不大，电视广告费高。对于恒大冰泉矿泉水兴趣低。③ 机会(Opportunity)：可开发新产品，设计创新包装，以绿色健康为主题。
减少中间环节代理商，在各校设立无人销售机。企业可加大员工素质培养，提高服务质量。树立良好的企业形象与产品形象。
④ 威胁(Threat)：知名品牌众多。其它饮料对矿泉水业有一定的冲击。
五、结论
经过调查问卷数据显示，所问各项中，答案男女分别不大(附件有男女答案的数据)。经过调查，本院校内的大部分学生消费者都有买水喝的习惯，说明恒大冰泉矿泉水是很有市场。
在各种营销策划中，各种各样的策略都对产品产生很大的影响，经过调查消费者受到电视广告影响最大，应该加大在电视广告方面的资金投入，而促销策略
对产品的销量影响不大，应该少搞。
企业应该把产品质量放在第一位，因为消费者对质量的关心程度占到调查人数的87%，所以产品的质量一定要做到好，同时也要做好产品的知名度，消费者往往会受到产品知名度的影响，因为在大多数消费者心目中，都认为一种有知名度的产品就是好的品牌的心理现象。
目前，恒大冰泉的产品知名度不够高，再加上人们对恒大冰泉矿泉水产品不了解，造成消费者对本地的矿泉水消费少，所以存在巨大潜行的市场有待开发。
市场调查报告5调查背景分析
经济快速发展让人们的生活水平不断提高，也使得居民消费热点的不断转移。人们的消费不再注重温饱，而渐渐开始考虑享受、精神消费、发展自我、面子、社交等消费。在市场经济发展的影响下，而今的消费结构日趋丰富多彩。城镇居民消费结构的变化，主要表现为消费能力的增强，而谁能把握好今后五年市场消费热点，谁就能在这竞争激烈的市场分到一杯羹。
调查目的分析
为了了解福建城镇居民未来五年消费热点，我们班级在指导老师吴飞美的精心指导下，进行了本次市场调查，并形成该报告。
调查对象分析
针对年龄在20-65岁之间的各类人群。
调查内容分析
主要调查内容：家庭食品支出占总收入比重;现今及未来五年除食品支出以外的其他支出占总收入的比重;现今及未来五年在住房、教育、医疗、交通等方面的消费;购买及不购买福建产品的主要因素;家庭年收入及节余及其趋势;投资贷款选择。
调查方法分析
主要采取街头拦截方式进行口头问卷调查，辅以网上调查问卷形式。
调查数据分析
[关键词]无形资产；国际趋同；企业会计准则解释第5号
[中图分类号] f275.2 [文献标志码]a [文章编号]
[作者简介]1.王莺远，女，，北京科技大学东凌经济管理学院，博士研究生，研究方向为企业管理。2.吴秋霜，女，19741.1，汉，辽宁鞍山人，北京科技大学管庄校区，副教授，硕士，研究方向为财务管理。
在世界经济一体化进程加速的背景下，企业跨国经营和并购时有发生，资本流动国际化趋势明显，金融工具创新层出不穷，我国作为全球最大的发展中国家和新兴经济体，迫切地需要实现会计等效以便参与其中。随着2006年企业会计准则体系的建立，我国实现了和国际财务报告准则的实质性趋同。2010年4月，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，强调了我国与国际财务报告准则持续趋同的原则立场和明确态度。此后一系列解释公告的发布完善现有准则体系，进一步推动国际趋同的进程，对于减少各国间会计协调成本，为我国企业参与国际资本流动和资源配置创造良好的竞争环境起到积极的作用。本文立足于《企业会计准则解释第5号》，针对日趋复杂的企业合并行为中出现的商誉确认盲区问题，通过探讨无形资产可辨认性的国际趋同及其对我国企业的影响，以期对我国企业会计准则体系建设有所助益。
一、企业合并中无形资产的确认及其问题
我国的企业合并准则中将企业合并分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。不同类型的合并方式在会计处理上适用不同的处理原则：同一控制下的企业合并在本质上属于非交易性的集团内部的资产、负债重组，在会计处理时使用账面价值计量进行计量；当合并形式为非同一控制下的企业合并时，企业合并被看作是交易性的资产、债务重组，在会计处理中使用公允价值计量。在后者中，无形资产公允价值的确认显得尤为困难。究其原因主要有两个方面，一是由无形资产的特征决定的，无形资产不具实物形态，其可辨认性在确定方面比较困难，需要用明确和可操作的标准进行划分，否则易于与商誉相混淆；二是由于会计处理原因造成的，由于准则对研发费用资本化有严格的规定，企业在会计处理过程中倾向于过度使用谨慎性原则，将用于自创无形资产大部分开发支出与研究支出一同计入当期损益。财务报表列示的大多是能可靠计量的外购无形资产，而部分成功的自创无形资产往往游离于表外[1]（238）。
在企业并购中，这些在财务报表中未列入的无形资产如果不能充分合理地辨认，将会以商誉的形式被确认。目前，高溢价并购行为屡见不鲜，仅2013年上半年就有博瑞传播、香雪制药、浙报传媒、大唐电信等多家上市公司发布了收购或者拟收购公告，其收购溢价率普遍在5-15倍之间，也就是说，商誉会高达账面净资产的数倍乃至十数倍。如此高的溢价并购，隐藏着巨大的商誉减值风险，而表外的无形资产很可能是其最大的“水分”[2]（38）。无形资产与商誉的混淆，首先会带来确认和后续计量方面的一系列会计差错，更重要的是无形资产的内部利用价值和对外投资转让价值被严重低估，财务报表为使用者提供的是有限甚至是误导的会计信息。特别是在科技迅猛发展的今天，从传统的零售企业到高新技术企业越来越多地奉行轻资产的发展模式，无形资产在企业经营中扮演着越来越重要的角色，如无法对现有无形资产使用的经济效益、对外投资或出售的增值潜力做出准确的判断，由此做出的经济决策必然受到严重的干扰。
基于上述问题，解释第5号发布了非同一控制下的企业合并中表外无形资产确认的规定，并于自2013年1月1日开始正式施行。该解释规定：“非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（1）源于合同性权利或其他法定权利；（2）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁
交换。企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。”[3]
从上述规定中可以看出，企业合并中无形资产的确认不再拘泥于被购买方是否已将该资产在财务报表中予以确认，而是强调了无形资产的可辨认性特征，充分体现了实质重于形式原则。这一解释的实施有助于明晰被购买方企业的真实财务状况，准确反映其各项资产分布，并使商誉所反映的超额收益能力得到理性客观的体现。
二、可辨认性在企业合并中的运用
（一）无形资产可辨认性的解读
我国的准则规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对于实物资产来说，可辨认性很明显，因而不需对其可辨认性进行再判断。而对某些资产来说，如要作为无形资产进行会计核算，则其必须区别于其他资产，能够单独辨认。由于不具有实物形态，无形资产的可辨认性在确定方面比较困难，需要用明确和可操作的标准进行划分。我国准则对可辨认性的划分标准与国际会计准则38号（ias 38）基本一致，即合同性-法律标准和可分离标准。
目前，我国的无形资产类型主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等六大项。予以确认的无形资产应至少符合其两项标准中的一项，个别无形资产在某些情况下甚至同时符合两项标准。根据其满足的主要标准，无形资产的类型可做如下划分：
表1 无形资产类型表
无形资产
合同-法律性标准
可分离标准 * 专利权
√
* 非专利技术
√
* 商标权
√
* 著作权
√
* 特许权
√
* 土地使用权
√
从上表可以看出，满足合同-法律性标准的无形资产类型较多，且相对较容易判断。究其原因在于满足合同-法律性标准的无形资产产生于合同权利或其他法律权利，此类权利往往依托书面证据，具有较强的法律效力，如企业通过申请依法取得专利权后，在一定期限内拥有自行研制专利技术的法定所有权。在实践中此类资产即便无法从企业的业务中完全分离出来，其可辨认性也不难判断。比如，某凉茶饮料业务的特许经营权由合同约定只能依附于企业，除非将整个凉茶企业整体出售，否则不允许单独转让。根据特许权的法律属性，这项特许权尽管不满足可分离标准，但仍然是易于辨认的。
与合同-法律性标准的法律刚性不同，可分离标准强调的是无形资产可“交易”，即可独立或者与其他资产负债组合起来进行各种交换交易，如出售、转让、许可、出租或交换等。只要发生过相同或者类似资产的交换交易，就能证明该项资产的控制权归属并证明其可分离性，从而将此项资产作为无形资产予以确认，如企业传承的传统工艺、配方等商业机密。
（二）可辨认性判断
企业合并中是否确认表外无形资产，首先需要对资产的可辨认性进行判断，分析其是否满足合同-法律标准或可分离标准。一旦满足条件，合并成本高于被购买方表内可辨认净资产公允价值部分将不能全部认定为合并商誉。与无形资产相比，在企业合并中取得的商誉，虽然也是能为企业未来带来经济利益的非实物资产，但由于其与企业整体价值联系在一起的，无法单独辨认，从可辨认性的角度出发，商誉不构成无形资产。无形资产和商誉可以通过可辨认性清楚地区分开来。
如，甲制药公司近日收购了乙制药公司，双方不存在同一控制情形。甲公司目前有a、b两种新药正处于临床试验阶段，乙公司在新药上投入了大量的研发费用，但并未进行资本化会计处理。经购买方甲公司调查发现，a药已在近期获得药监部门批准，准备上市销售；而b药由于缺乏资金支持，研发阶段停滞。在公司合并以后，有望获得甲公司的财务支持，在一年后获得药监部门批准。这两种新药的潜在盈利能力，特别是b药的市场前景，是甲公司收购乙公司的重要原因。乙公司的财务报表上并未确认ab两种新药的资产价值。那么，甲公司合并后是否应将两种新药确认为无形资产？
判断ab两种新药是否形成无形资产或只是合并商誉的一部分，需要看它们是否满足可辨认性标准的两个标准。经过对被购买方的实际情况分析发现，a药已经被药监部门批准，很快就能上市销售；b药尽管未获得药监部分批准，但已形成阶段性的研究成果，其化合物可作为交
易的证据。两种新药均满足可分离标准，即可独立进行交换交易。未来的经济利益能够进行合理的估计。因此，ab两种新药均可分离，甲公司应将ab药的研究成果作为无形资产，按购买日的公允价值计量其价值并进行披露。
三、企业合并中无形资产确认的国际趋同及不足
随着我国会计准则国际趋同工作的全面展开，无形资产准则在确认、计量和披露等方面都得到进一步的完善。根据国际财务报告准则第3号——企业合并（ifrs 3）和国际会计准则第38号——无形资产的修订（ias 38），如果可辨认无形资产的公允价值能够可靠计量，在业务合并中购买方应当予以确认[4]（15010）。我国在06版准则讲解中亦对此做出了明确规定：“企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。” 此后的08版和10版准则讲解更进一步对可辨认性标准进行了强调：“购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号——无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。按照无形资产准则的规定，没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可辨认性标准，即是否能够从企业中分离或者划分同来，并能单独或者与相关合同、资产、负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。”由此与国际会计准则ias 38的保持一致。
这一系列规定很大程度上肯定了在科技高速发展、高溢价并购活跃背景下无形资产的重要性。以近期的桂林三金并购案为例，企业发布公告称以350万美元收购一家生物大分子药物研发机构宝船生物医药科技（上海）有限公司100%股权。然而被购买企业净资产仅28.51万元，评估价格却高达2206.89万元。三金公司高溢价收购的原因在于看好宝船生物作为研发机构所拥有的无形资产：在研产品及其背后研发团队。宝船生物目前主要拥有两个抗癌产品爱必妥和赫赛汀正处于研发阶段，此外还拥有高水平的研发团队配备高水平研发实验室并具备成熟的研发、运作、管理经验。因此，合理估计并确认这些无形资产的公允价值，将其与商誉剥离开来，才能清楚地揭示被购买方的真实价值和发展潜力，从而澄清溢价并购的始末。
除在可辨认方面的国际趋同外，准则解释第5号对准则进行了进一步的细化，特别强调了对“财务报表中未确认的无形资产”的处理。也就是说，企业在今后的合并中，不仅要合理评估被并购方列示于财务报告中的各项无形资产的公允价值，还需充分考虑无形资产表外确认的可能，充分体现被购买方潜在资源的价值，这对于目前商誉减值风险压力巨大的并购行情来说有着积极的减压作用。此外，以准则解释的形式出台相关规定，其法律效力不言而喻。
然而，在准则国际趋同过程中不可避免地存在一些噪音。一个值得关注的问题是，与国际财务报告准则不同，我国准则规定不同类型的企业合并适用不同的会计计量基础和处理原则，由此导致被购买方企业的资产状况会因购买方身份的不同而有不同的解读。根据准则，同一控制下企业合并采用权益结合法，而非同一控制下企业合并采用购买法。究其原因，主要是考虑我国同一控制方式下的企业合并比例较高，合并方双方并不完全出于自愿的交易行为，无法切实体现公允。为了有效地避免利润操纵，在同一控制方式下的企业合并，准则要求使用账面价值而不是公允价值作为计量的基础。因此，在此合并方式下被购买方资产不存在评估公允价值的可能，表外的无形资产更无从体现，无法反应被并购方的真实价值，极大地削弱了合并会计信息的可比性。 另一方面，与国际准则相比，我国的无形资产认定的范围相对狭小。在国际财务报告准则实务指引中列举了5大类30种无形资产，其中包括我国明文规定的不允许作为无形资产的客户关系、客户名单、自创的品牌、刊头等常见项目。尽管这些项目符合受企业控制、能带来经济利益及可辨认等确认条件，但计量的不确定性阻碍这些项目被认定为无形资产。然而随着人们认识的加深，特别是公允价值日趋成熟的运用，计量问题得到妥善解决，我国对无形资产范围的认定必然要扩大。尤其在企业并购实务中，企业为获取资源付出了显著成本，根据公允价值计量准则（征求意见稿）提出的成本法，无形资产的计量问题可得到有效解决。可见，扩大准则无形资
产的认定范围，对诸如地理标志、客户关系、商业秘密等无形资产进行确认、计量和报告，既是我国会计理论和实践上的新课题，也是准则国际趋同的新任务。
四、企业影响
（一）对合并资产的分布和后续计量的影响
对合并中表外无形资产的确认最直接的影响是改变了合并溢价在无形资产和商誉之间的分配，无形资产增加，商誉减少，从而改变了企业的资产分布。在后续计量方面，由于无形资产和商誉使用不同的会计处理原则，对于使用寿命有限的无形资产，应在其使用寿命内进行合理摊销，而商誉则不需要摊销，但需每年年末进行减值测试，由此将影响企业后续的资产结构和损益情况。
（二）增加公允价值运用的潜在风险
非同一控制下企业合并中的资产采用公允价值计量模式。该模式既可以为报表的使用者提供更为客观的信息，同时也给企业留出了利润操作空间。由于外形资产不具有实物形态，其公允价值认定相对困难，如某些新兴技术可能具有高度的创新性，但不存在活跃市场或类似资产。企业在使用公允价值时，有可能因为证据不全面而无法获得会计师事务所的无保留意见，并为可能存在的司法调查埋下隐患。
对企业来说，在操作此类业务时，应注意无形资产公允价值的适用条件，建立比较可靠的价值测试系统，完善公允价值的估值技术。对无形资产的价值估计，要充分考虑目前市场价值、未来为企业获取利益的能力及最新技术的影响等各个方面，以便使公允价值更符合准则要求，从而避免涉嫌欺诈的指控。
（三）对企业内控提出新的要求
无形资产可辨认性判断是执行准则第5号规定的核心问题。企业对被购买方表外可能存在的无形资产需要进行审慎性的调查。然而目前准则体系并未细化无形资产可辨认性判断的执行标准，购买方企业需要依靠内控制度和流程把握这一判断的准确程度，从而降低企业并购风险。然而无形资产类型多样，在实务中还经常出现无形资产不能单独满足可辨认性标准，而需要与其他资产或负债组合的情况，在一定程度上增加了判断的难度。如何建立清晰、可操作的认定规范和计量方法用以证明无形资产的存在和价值，将是对并购内控制度提出的挑战。
五、结论
会计准则的国际持续趋同是我国准则体系建设和发展的长期工作，我国一直积极跟踪并参与国际财务报告准则的重大修改，出台若干准则解释并于近期对我国准则进行较大范围的修订。作为无形资产确认的重要条件，可辨认性在企业合并实务中未能得到充分的运用。准则解释第5号就此问题进行阐释，并特别强调表外无形资产亦遵循可辨认性的两个判断，从而减少企业利用合并商誉减值调整盈余的空间。而该解释的执行将导致企业并购的资产结构和后续计量将发生一定变化，商誉减值风险减少的同时，运用公允价值的潜在风险会有所增加，并对企业并购内控制度提出挑战。在未来的发展中，随着经济环境进一步的完善和国际准则认识的不断加深，特别是公允价值计量的日趋成熟，更多确实为企业创造经济效益的无形资产类型有望纳入准则确认范围，从而还原企业真实的资产状况，使会计信息更具客观性和明晰性。
[参考文献]
[1] 王世新：《谈无形资产的质量分析》，《现代商业》，2013年第6期。
[2] 徐建宁：《企业合并中取得的无形资产确认问题研究——企业会计准则解释第5号相关问题解读》，《财会学习》，2013年第2期。
[3] 财政部：《企业会计准则解释第5号》，财会〔2012〕19号。
[4]普华永道：《国际财务报告准则实务指引》， 北京：中国财政经济出版社，2012。
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【责任编辑 全红】
study on international convergence and the eff
ect of intangible assets recognition in the business combination
wang yingyuan wu qiushuang
（dongling school of economics and management， university of science and technology beijing， beijing 100083， china； guanzhuang school，university of science and technology beijing， beijing 100024， china）
abstract：as a process of international convergence in china， interpretation no.5 of accounting standards for business enterprise has come into effect in this year and which exposits the recognition problem of unrecorded intangible assets acquired in a business combination. based on the identifiability of intangible assets and relevant cases， this article is aimed to explore the effect and inadequacies of international convergence involved in accounting treatment of intangible assets in business combination.
keywords： intangible assets， international convergence， interpretation no.5 of accounting standards for business enterprise
详细通讯地址：北京市朝阳区北苑路86号嘉铭桐城c区1034
邮编：100101
关键词：电子商务 跨渠道 购买转移
问题的提出
2013年1月15日中国互联网络信息中心（CNNIC）的《中国互联网络发展状况统计报告》显示，截止到2012年12月底，我国网民的人数达到5.64亿，其中新增网民5090万人，互联网的普及率为42.1%，网购用户规模达2.42亿，比上年增长4807万人，增长率为24.8%。与此同时，消费者的购买行为也发生了很大变化，从以前的单一渠道即实体店购买转变为复杂的跨渠道购买：在线查询—实体店购买；实体店体验—在线查询—在线购买；宣传单页（广告）—在线查询—在线购买；宣传单页（广告）—在线查询—实体店购买等多种形式的跨渠道购买行为。
这种“信息搜索——购买转移” 的消费行为是当前社会关注的热点，特别是从线下转移到线上。线上营销，即通过网络渠道进行的营销，表现为商业新闻报道、购物论坛、电子邮件、QQ在线交流、病毒式营销、网络电话等一切在网络实现的功能。线下营销，即传统的实体店营销模式，表现为报纸宣传、DM广告、杂志广告、宣传单页、商场秀、路演活动等一切在线下表达的形式。对企业而言，必须要了解跨渠道购买转移的形成机制和发展动向，找到解决问题的对策，只有这样，才能顺应经济的发展。
跨渠道购买行为研究现状
渠道管理研究是当前营销学研究的热点问题。特别是随着信息技术的发展，消费者的渠道选择和购买行为发生了复杂变化，越来越多的学者关注着渠道理论发展的新动向。本文界定的跨渠道（Cross-Channels）主要是指在线上和线下渠道并存的情况下，消费者从线下获取信息，在线上实现的购买行为，也包括通过线上获取信息，在线下实现的购买行为。比如当前的餐饮行业，Venkatesan （2004）指出超过40%的消费者会在一个渠道搜索信息，而在另一个渠道实现跨渠道购买。Kelly（2002）的研究指出超过50%的消费者会在线上进行信息搜索而在线下实现购买行为。《跨渠道商务：消费者视角》（2011甲骨文公司研究报告）指出，大约54%的消费者在购物之前通常都要用到两个或两个以上的购物渠道，同时消费者期望在多元化的渠道中能获得一致的购物体验和价值满足。
在我国，对消费者跨渠道购买行为的研究还处在起步阶段。近年来的研究主要体现在以下方面：涂红伟、贾雷、周星（2011）指出了消费者跨渠道购买的转移路径，即从线上搜集信息后转移到线下购买产品；从线下搜集信息后转移到线上购买产品；杨水清、鲁耀斌、曹玉枝（2011）指出移动支付的信任是消费者跨渠道购买的有力保障；袁丽、綦方中（2012）提出了消费者跨渠道购买的驱动因素是消费者的自我效能需求和线上零售商的吸引力。
跨渠道购买行为的影响因素
当前，几乎所有的企业组织都在努力拓展销售渠道来提升产品销量，以更好地服务消费者，比如开设网上商城、增加网络在线服务、实现网络支付等形式。在这种环境下，多数消费者成了多元渠道环境下的跨渠道消费者，同时有了更多选择，而消费者的这种跨渠道特性对企业提出了现实的挑战。通过分析，本文认为影响消费者跨渠道购买的因素主要体现在以下方面：
（一）产品提供的多样性
随着经济的发展，社会产品越来越丰富，同时马斯洛的需求层次理论告诉我们，消费者需求具有个性化的特征。从企业角度来讲，必须关注消费需求，提供个性化的产品和服务，而实体店和网络店有较大差异：由于受空间和成本的影响，在实体店很难陈列企业丰富的产品，但在线上渠道却可以实现，对企业来说，在网上陈列更多的产品，却几乎不会增加经营成本。因此，从产品选择的角度来说，越来越多的消费者倾向于线上购物就不足为怪。
（二）体验价值的差异性
体验价值是消费者购物后的感受和评价，这是影响到消费者是否持续购买的重要因素。线下购物对消费者来讲要支付较高的成本：货币成本、时间成本、体力成本和精力成本等，但线上购物却能有效减少顾客的成本支出，足不出户就可以选购产品，点击购买就可以在家等快递员的到来，支付的体力和精力成本更少。特别是对标准化的产品而言，线上购物的优势更加明显，因此，图书、服装、鞋帽等产品在线上的销量增长特别快。
（三）物流服务的快捷性
伴随着电子商务和信息技术的快速发展，商品的配送效率有较大提升，当天晚上下单，第二天就可以收到商品，这有效解决了产品和消费者的时空矛盾，拉近了两者的距离。跟线下购买相比较，消费者应到实体店选购，然后等待商家的配送，特别是对大件商品而言，等待的时间会更长。对于产品生产和生长属性要求高的产品，特别是土特产、地方特色产品而言，现代化的物流服务能有效满足消费者的需求，所以线上购物的优势更加突出。
（四）电子支付的安全性
所谓电子支付，是指从事电子商务交易的当事人通过信息网络，使用安全的信息传输手段，采用数字化方式进行的货币支付或资金流转。随着互联网从科研领域进入到商业领域，对组织和家庭而言，网上购物大大降低了购物成本，同时买卖双方的信誉问题、电子支付的安全性问题也逐渐凸显。但随着支付宝、Chinapay等第三方支付的出现，线上购物的安全性和便利性得到了解决，赛迪顾问的研究报告表明，2012年我国第三方支付的交易规模突破10万亿，达到104221亿元。同时在线下的购物中，电子支付的比例也越来越高，如POS支付占到了线下支付总额的90%。
（五）网络服务的互动性
线下购物必须在指定的时间和地点才可以实现，消费者购物受到诸多限制，但线上购物可以随时随地实现。同时随着信息技术的发展，网络服务的互动性越来越强，不论何时在网上购物，总有客服人员在线交流，或者有在线的购物体验和评价，可以实现买卖双方的即时互动交流。通过图1可以看出，金融服务、电信行业、旅游酒店业、消费产品等跨渠道的沟通力较强，说明这些行业在线服务的互动性较强，同样该领域的电子商务发展也比较迅速。
企业兼顾线上与线下的营销策略
随着电子商务的发展，企业大多都建立了自己的网站或网络服务系统，开展了不同形式的网络营销，但面对的现实问题是：网络渠道与传统渠道存在冲突，即线上与线下的冲突。如果不发展电子商务，企业可能会失去很大的市场份额；如果发展电子商务，可能会对苦心经营的线下渠道造成直接冲击。如何平衡线上渠道和线下渠道的利益，这需要从经营观念、技术研发、物流服务、数据营销、流程再造等方面做充分准备。
（一）为消费者提供差异化的产品
目前，线上渠道和线下渠道之所以存在冲突，主要是提供的产品是相同的，必然导致客户群体的重叠，对消费者而言，性价比高的产品是他们的第一选择，因而线上渠道可能就是首选。因此，通过提供差异化的产品策略，满足不同客户群体的需求，一定能够实现产品销量的整体提升，渠道方面也不会有直接冲突。2013年3月22日，苏宁电器对外宣布：公司名称由“苏宁电器”变更为“苏宁云商”。目的是线上渠道经营电器类产品，而线上的苏宁易购要拓展非电器类产品，如图书、百货，生活日用品等，实现了线上渠道和线下渠道的差异化营销。
（二）实现线上与线下渠道的有效融合
电子商务的发展趋势必然是线上和线下和谐共生，消费者需求是有差别的，因而单一的渠道无法满足其多样化的需求。从企业角度来说，满足消费者差异化的利益诉求，多元化的渠道经营是必然选择，而消费者的购物体验和价值满足只有通过线下和线上渠道才能实现。具体的措施有：
第一，线上线下统一定价，采取灵活的促销策略。实践证明，线上渠道和线下渠道的消费者有较大区别，线下渠道的消费者看重的是购物体验和满足感；线上购物的消费者，便利性是关注的重点，价格却不一定是他们的首选，因此在网上渠道可以通过灵活的促销策略：送货上门、赠送饰品、赠送购物劵等形式满足其价格上的落差。
第二，线上线下立体经营，实现有效的互补融合。虽然网络购物渐入人心，但消费者对传统渠道的依赖却没有被取代，因此可以考虑建立统一的购物网站，同时拓展线下渠道，建立实体店，全方位、立体化满足消费者的需求。美国Nordstrom 公司的成功，说明了“网上购物，店铺取货”跨渠道融合模式的有效性。
（三）确保支付手段和方式的通用性
线上和线下渠道的有效融合与互补，必须使消费者感受到便利与价值，因此企业需要建立强大的数据后台，使线上与线下有比较一致的购物体验。比如购物券的使用方面，企业需要在支付方面做出调整和改变，只要是本企业的购物券，线上和线下都可以使用，具体的使用方式，在技术层面实现即可，只有这样才能吸引消费者，从而提升产品销量。
结论
总之，在多渠道并存的情况下，对企业而言，必须了解消费者的购买规律和需求状态。在电子商务时代，企业更需要全面把握消费者的需求动向和特点，首先应从观念上做出改变，思考的重点从消费者需求实现的渠道策略转变为消费者购物的便利性，消费者的需求存在较大差异，线上和线下渠道不会存在原则性的冲突；其次应从经营模式上做出调整，考虑线上和线下渠道有效的融合模式，求同存异，和谐共赢，促进企业整体销量的提升，全面满足消费者的需求。
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6.中国互联网络信息中心（CNNIC）.第31次中国互联网络发展状况统计报告.新华网，http：///tech/2013-01/15/c_124233840.htm
关键词：女性；购买行为；差异
中图分类号：F713.365 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）11-0144-02
2010年12月，中国妇女杂志社社长、华坤女性生活调查中心理事长韩湘景了“2010—2011中国城市女性消费调查报告”。调查选取北京、上海、广州、哈尔滨、长沙、兰州、大连、太原、成都、宁波等10个大中城市18—60岁的城市女性为对象。报告指出，网购日渐成为女性重要的购物方式之一：2010年参与过网购的被访者达70.8%，上年网购比例仅为42.3%。有调查显示，女性是半数消费品、商品的购买者，控制着国内消费额的60%，决定着77.5%的家庭购买力，远远超过男性和儿童类别[1]。伴随着电子商务的快速发展，女性作为购买行为的主体之一，在网购方面表现出巨大的潜力。就此，笔者从行为、角色和态度三个方面对女性购买群体进行了分析。
一、行为差异
男性与女性的差异，从生物学的角度解释是由于男女的第23对染色体的遗传基因以及性激素和大脑下丘脑和大脑两半球的影响。激素的作用也决定了男性与女性在性格上的差异。男性经常会被冠以粗狂、不拘小节的特点，而女性相对于男性更加的细腻敏感，情感也更加的丰富，更容易受朋友推荐的影响，喜欢评价与分享。
对于男性与女性的行为差异，除了从生物学角度去分析，美国心理学家阿尔伯特·班杜拉(Albert Bandura)的社会学习理论还认为性别角色发展是经验积累的结果，家长、教师、同伴等影响儿童社会化的人通过榜样、期望、玩具选择来强化性别适宜行为、惩罚性别不适宜行为，通过对男女儿童的不同对待来形成儿童的性别行为[2]。
无论是哪种理论，都决定了男性与女性在后天行为上的差异。
艾瑞网报告指出，男性在选择购物时通常带有很强的目的性，他们会锁定所需物品，在认为价格合理的范围内快速购买。与实际生活中一样，他们通常很少无目性地在网络上浏览。而女人则相反，她们会选择将网上浏览作为一种休闲娱乐方式。除此之外，她们在购买时所关注的侧重点也有所区别。由中国互联网监测研究权威机构的《2011中国女性网民消费行为报告》显示，整体上促进用户在网上购买某个商品的最重要驱动因素是“是自己喜欢的”，其次是“质量保障承诺”、“降价、打折、促销优惠时”以及“商品的口碑好”。而男性在购买行为上则多表现为单纯性和明确的目的性，他们往往将质量和实用性作为最主要的驱动因素。
在对精神方面的追求方面，男性与女性的差异在购买行为中表现在对于情感因素与美的追求上。男性在购买决策中主要关注所购物品的功能与实用价值，大部分男士会采取比较理智的态度严格按照购买策略选择商品。而女性在性格方面的细腻使很多女性在购买之前往往会根据实际情况制订一定的购买计划，并作出大概的预算。但是在购买活动开始后，这个计划的实施就可能会受到很多因素，诸如特价活动、网页设计、促销信息等等的干扰。女性在选择商品上更注重细节方面的内容，例如商品的拍摄效果、物品搭配、设计内涵、形象意义等等，这也与女性与生俱来对“浪漫主义”的追求相关联。
女人对于美的追求可以用“亘古不变”来形容，她们不仅仅注重自己的美，同时也关注家庭其他成员的形象。这些对于她们来说都是“面子”问题。女性的审美观影响着整个社会潮流的变化，因此可以说，从某种意义上来讲女性的消费潮流影响着整个社会的消费潮流。
二、角色差异
所谓角色，是指在人类社会化的过程中，形成的一种社会关系。它是一个抽象的概念，不指代具体个人，具体的个人是角色的扮演者。
男性与女性在购买行为上的角色差异统一于现实购买和网购行为中。 从家庭的角度来说，一个女人从出生到死亡要扮演女儿、妻子、母亲三个重要的角色。由于生理性别和社会化训练的不同，通常女性都会被塑造成一个“弱者”的形象。无论处在三个角色的哪个阶段，这个“弱者”都是经常被人们所呵护和关爱的群体。在传统的“男主外，女主内”观念的影响下，大多数女性在家庭中的定位决定她不需要承担太多家庭经济方面的负担，这就决定了大多数女性能够自由地支配自己的收入。据统计，女性消费者占全国人口的48.7%，对消费活动影响较大的中青年妇女，即年龄在20—55岁的那些占人口总数的21%[3]。
女性消费者群体数量庞大，是大多数购买行为的主体。由于在家庭中同时担任女儿妻子母亲等多种角色，使她们不仅购买自己所消费的商品，同时也是大多数儿童用品、老人用品、家庭用品的主要购买者。如果将实际购买者和购买决策者的数量统计出来，这个比率将会更高。对于大件物品，例如房屋，汽车等等也具有很大的建议权。《2010—2011中国城市女性消费调查报告》显示，2010年城市女性消费的四大热点领域按支出数额高低依次是服装服饰、旅游、健康和与车相关的支出，与车相关的开支首次进入女性年度消费的前四位。与往年相比，女性用于购车、学车及与车相关的开支有了较大增加。因此，商家若要占领市场必须对女性购买群体予以足够的重视。
三、态度差异
笔者这里所说的态度差异主要是指在面对“购买”这件事情上，男性与女性所持的不同的态度。英国广播公司(BBC)曾报道称，英国埃克塞特大学研究人员对3 000男女一起购物的态度进行研究后得出了这样的结论：男子在购物上一般是快速“获取猎物”，而女子则喜欢“观察猎物”。如果男女一起购物时间超过1小时12分钟，就可能导致双方购物态度上的冲突[4]。报告认为，绝大部分男性购物就像一名猎人，他们很清楚自己想要的东西，然后快速扑向“猎物”。女性购物风格完全不同，她们往往是从容浏览“猎物”，仔细观察商品，最后才决定买什么。
根据对北京和沈阳两个城市的20—40岁女性群体的随机抽样调查显示，多数女性将购物作为休闲娱乐，把购买活动看做是一件乐趣；而对男性的调查则显示，多数男性认为逛商场是“无聊的事情”[5]。
俄罗斯《劳动报》也曾报道过，英国心理学家戴维·刘易斯博士研究发现，购物给男人带来的压力最大。男人喜欢送礼物，但很害怕逛街。他们乐意将购物的责任推到妻子或秘书身上，当后者把礼物买回来的时候，他们觉得如释重负。而女人对购物的态度则完全相反。对她们来说，购物是一种愉悦，而且是缓解压力的最佳方式。这种购物态度也同样存在于网络购物中。
作为一种消遣方式，女性愿意将自己的剩余时间投入到这种消遣活动中去，并享受整个过程。时间投入的增加也就在客观上增加了女性的购买几率。很多调查显示，女性期待意外购物惊喜所带给她们的惊喜。艾瑞调查显示，由于男女对“购物”所持的态度不同，男性一般选择在休息时段进行网购浏览，而女性除在休息时段进行浏览外，上班时间也经常浏览购物网站。
综上所述，由于男性与女性在“购物”上存在诸多的差异，这就要求商家在营销策略上应根据男女的不同购买行为制定营销策略，做到有的放矢，在满足购买者的同时促进企业的发展，以期共赢。
参考文献：
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Difference analysis of the women buying behavior
MA Xiao-rui
（Information management college,Heilongjiang university,Harbin 150080,China）
该报告结合学界、业界的调研能力和前沿视角，对县域居民生活习惯、消费形态、媒体接触状况进行了深入分析，以评估这一市场的综合营销价值。该报告揭示了2010年中国县域市场的三大趋势：
趋势一：生存性消费占据主导地位发展型和享受型消费日益提升
受经济条件所限，县域居民仍以生存型消费为主。调查显示中等收入水平的家庭，每月花费主要集中在饮食、住房、子女养育和教育文化等方面，尤其是饮食花费比例较高。同时，被访者在其它方面的花费，对日用品、服装的提及率较高。
随着经济水平的提升，县域居民的消费意愿也在发生着变化，据调查，中等收入家庭最希望在交通出行、住房、教育文化和娱乐休闲方面得到改善。调查还显示，中等收入家庭未来一年最想购买的耐用品中，家庭汽车位居首位，数码相机或摄像机、笔记本电脑和手机这些电子类产品依次抢占前四席，这种现象说明社会经济的快速发展，县域居民收入水平不断提升，消费观点也在发生着变化，他们已经意识到及时准确地掌握信息的重要性，同时，通讯费用和通讯工具价格的下降也激发了县域居民对通讯消费的积极性。
趋势二：按需消费是主体大超市大卖场是主要的购物渠道
“只买需要的东西，依赖实用性经验”依然是大部分县域居民的购物习惯，但也不乏小众群体(如年轻人和收入较高的居民)追求名牌消费。据对花费10-30分钟去购物的居民的调查显示，“看情况，有需要就去”的人达40％，“每周一次”的占29％，“每周2-3次”的占17％。且每周集中购物的消费者在购物环境中停留的时间较长，表明厂商需要注重铺货、货架排放的细节，方能赢得县域市场。
县域居民消费档次的提高，促使对消费环境的要求提升，县域居民的消费场所已由过去热热闹闹赶“乡村大集”等传统通路转到交通快捷便利的大超市大卖场，原因是买到的商品质量有保证，价格合理，购物环境好，营业时间长。
趋势三：电视是影响最大的主流媒体
截至2008年3月，中国县域拥有2.2亿多电视家庭户，占全国家庭总量的62％，电视作为大众传媒信息的载体在县域独具传播优势。调查显示，电视广告是影响县域居民消费习惯的重要因素，17.6％的被访者完全收看电视广告，是电视广告的既有忠诚受众，75.6％的被访者持选择性收看态度，是电视广告的潜在受众。
从收看的电视节目方面来看，县域居民更经常在本地电视台收看新闻及新闻访谈、天气预报等贴近生活的自办节目以及国内电视剧，同时，较少在本地电视收看综艺节目或娱乐节目。
【关键词】 无形资产； 或有对价； 职工薪酬； 递延所得税负债； 商誉减值
【中图分类号】 F273.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）14-0002-06
自2007年以来，商誉一直是相P职能或监管部门对上市公司的重点监管内容之一。我国会计标准中对商誉的规定也曾有所变化，抽象、晦涩更是广大实务工作者对商誉较为普遍的职业印象。本文结合中国证监会近年来的《上市公司年报会计监管报告》，对与商誉相关的会计处理问题加以深度思考。
一、关于商誉概念及其归属类别演变的简要回顾与剖析
首先需要说明的是，本文并不是从纯理论研究的视野对商誉的概念及其归属作出研究，而是基于我国财政部门的相关会计制度或会计准则就我国以往会计标准中对商誉的相关规定作出梳理，并构成研究基础。
笔者注意到，在2001年实施的《企业会计制度》中，无形资产的概念描述中没有出现商誉二字，只是在涉及无形资产分类的描述中言及“不可辨认无形资产是指商誉”“企业自创的商誉，以及未满足无形资产确认的其他项目，不能作为无形资产”[ 1 ]。需要进一步指出的是，在2001年及其以前年度商誉均被归属于无形资产类别，但在这一阶段的会计标准中并未触及商誉的确认与计量，而是仅仅对商誉的资产类别属性作出了原则性规定。
在2001年实施的《企业会计制度》及《企业会计准则――投资》中曾明确了“股权投资差额”的概念，并进一步将“股权投资差额”划分为“借方差”和“贷方差”，且要求在投资有效期内对“借方差”和“贷方差”进行摊销，摊销结果被分别记入“投资收益”的借方和贷方。由于“贷方差”的摊销具有调增当期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通过“操控”股权投资初始计量环节的“贷方差”来获取一劳永逸的“疗效”。为了遏制部分上市公司通过“贷方差”的摊销来操纵利润，我国也曾一度只准许确认“借方差”，不准许确认“贷方差”，并由“资本公积”来取代“贷方差”。笔者注意到，基于《企业会计准则――投资》对“股权投资差额”的原则性规定，实务中曾分别以“借方差”或“贷方差”来加以描述，尽管《企业会计准则――投资》中没有出现商誉二字，但实务中人们似乎习惯于将“借方差”和“贷方差”分别称为“正商誉”和“负商誉”。
在2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，只有发生了非同一控制下的企业合并行为时才有可能确认商誉。通过研判《企业会计准则第20号――企业合并》，不难发现，商誉的确认和计量又被进一步区分为个别报表与合并报表两个层面。所谓个别报表层面的商誉，是针对吸收合并和新设合并两种情形而言的。由于在吸收合并和新设合并方式下，被购买方的法人资格被废除了，在会计核算中要求将被合并方的可辨认资产和负债按照公允价值口径纳入到购买方的账户中来加以确认与计量，当购买方所支付对价的公允价值大于并入的净资产公允价值时，在购买方日常账务处理及其个别报表层面就必须确认、计量并披露商誉。所谓合并报表层面的商誉，是针对控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，长期股权投资是按照购买方所支付对价的公允价值来进行初始计量的，即便购买方所支付对价的公允价值大于其应享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额数，仍无需调整长期股权投资的初始计量金额，而是在编制合并报表的抵销分录环节，将母公司个别报表中长期股权投资项目的金额大于其应享有的该非同一控制子公司所有者权益份额数的差额确认为商誉。由此可见，在非同一控制的控股合并方式下，商誉只有在通过合并报表编制的抵销分录环节才会出现，并最终列示在合并资产负债表中。需要进一步指出的是，《企业会计准则第6号――无形资产》将无形资产的定义描述为“无形资产，是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，无形资产的定义中不再涉及“不可辨认”，尽管在《企业会计准则第6号――无形资产》第十一条中出现了“企业自创商誉”的提法，但还是明确指出“不应确认为无形资产”[ 2 ]。
承上所述，不难得出如下基本结论：在我国的会计标准中，商誉在其资产类别归属上几经变化。简言之：2001年及其以前年度，商誉归属于无形资产范畴；2001年的《企业会计制度》和《企业会计准则――投资》中尽管没有言及股权投资差额和商誉之间的任何关联性，但实务界似乎将两者之间等同了起来；在2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，商誉只有在发生非同一控制下的企业合并时才有可能存在，商誉源自于非同一控制下的企业合并。
二、关于对被购买方无形资产的确认给商誉确认带来联动影响的剖析
上已述及，在企业会计准则体系下，只有发生非同一控制下的企业合并才有可能形成并确认商誉。就购买方而言，无论是其个别报表层面（指的是发生吸收或新设合并时）还是合并报表层面（指的是发生控股合并时），商誉均源于购买方所支付的合并对价大于所获取的被购买方净资产的公允价值。企业合并中购买方所获取的资产既包括被购买方原账面已确认的无形资产，也包括被购买方原账面没有确认的无形资产（即站在被购买方角度其被合并前不符合无形资产确认条件，但站在购买方合并后的角度符合了无形资产的确认条件），例如被购买方内部研发形成的非专利技术、内部产生的品牌等。如果在发生非同一控制下的企业合并时，没有足额确认被购买方的无形资产，自然就低估了购买方合并过程中所获取净资产的公允价值的数额，进而高估商誉的入账数额，从而影响购买日后购买方的经营业绩。
证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉，商誉占合并对价的比例高达80%甚至90%以上，而大额商誉形成的主要原因之一是上市公司未充分识别和确认被购买方拥有的无形资产。此类未充分识别和确认无形资产的情况在轻资产行业的合并中较为常见。”
虽然无形资产和商誉均属于资产类要素的范畴，但二者之间在后续计量上存在很大的差异。简言之，对于使用寿命有限的无形资产需要按期摊销，但商誉不需要摊销。虽然，企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，但从技术层面而言商誉减值的计提过程要远比无形资产复杂得多，这也给上市公司操控利润带来了“机会和可能”。
从实务中来观察，“未计提商誉减值准备”在证监会对外公开的《上市公司年报监管报告》中作为存在的问题被每每提及，例如《2013年上市公司年报会计监管报告》中就明确指出：“年报分析中发现，部分公司在非同一控制下企业合并中确认了较大金额的商誉。但相当部分公司未对商誉计提减值，也未披露是否经过减值测试。”《2014年上市公司年报会计监管报告》中也指出：“年报分析发现，有些上市公司对商誉减值信息仅笼统披露经测试后未发生商誉减值，没有披露减值测试的过程、参数等信息，甚至某些上市公司财务报表中显示商誉已经发生重大减值，但在财务报表附注中没有披露任何商誉减值测试及计提减值准备的信息。”
笔者认为，自2007年以来，在商誉减值测试、减值准备计提以及相关信息披露环节所存在的问题之所以屡禁不止，商誉相关会计处理技术层面的复杂性是重要成因之一，技术层面的复杂性也助推了上市公司通过规避被购买方无形资产的确认来操控利润的行为。
三、关于或有合并对价后续变动与商誉后续计量之间关联影响的剖析
近年来，上市公司在并购交易中的对赌安排越来越多，对赌协议的业绩补偿条款也日益多样化，最终要么由购买方通过支付额外现金或发行额外证券等方式追加合并对价，要么由出售方通过返回股权或现金等方式进行补偿[ 2 ]。
通过梳理会计准则的相关规定，不难得出如下基本判断：第一，如果购买日估计的未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，购买方应当将或有对价按照其在购买日的公允价值计入合并成本，这是稳健原则的要求使然；第二，由于将或有对价计入合并对价，该或有对价自然有可能影响到商誉的初始计量金额；第三，或有对价通常应采用公允价值进行后续计量，且其变动应计入相应会计期间的损益或其他综合收益。
对于上述梳理出的相关规定，实务中应该澄清和处理好如下具体问题：
第一，或有对价的调整是否对商誉的初始计量金额产生连带影响？
或有对价的调整是基于购买日后的实际情况作出的，而商誉的初始计量是基于购买日的实际情况而确定和形成的，两者基于的时间存在明显差异，企业不应对已经确认的商誉金额作出调整。证监会的《2012年上市公司执行会计准则监管报告》中指出：“实务中，部分上市公司将此类或有对价的变动相应调整了商誉，其会计处理并不符合准则的规定。”笔者认为，虽然或有对价的后续变动从经济效果上存在影响已经确认商誉的可能性，或有对价和商誉均涉及后续计量问题，但两者应按各自的技术规范分别进行处理。如果将或有对价的后续变动结果直接调整商誉的初始计量金额，技术层面上仅局限于在资产负债表内部来寻求借贷方的平衡，自然会影响到相关损益数据的真实性，甚至存在操纵利润的空间或可能性。
第二，如何对或有对价进行后续计量？
非同一控制下企业合并形成的或有对价，通常应采用公允价值进行后续计量，尽管其公允价值计量可能缺乏可验证性的参考依据，使计量结果呈现一定的主观性和随意性，但简单地将合同约定需返还或需要再额外支付的金额认定为公允价值的做法，其实质上等于没有按照公允价值对或有对价进行后续计量，这既不符合公允价值的定义，也不符合公允价值的后续计量规则。
第三，如何对被购买方实际业绩的大幅下滑进行会计处理？
在标的企业的实际业绩与承诺业绩相比存在较大落差的情况下，依据协议出售方通常应向购买方返还部分之前所收取的对价，对或有对价的后续计量结果通常会形成收益。但此类现象的发生也意味着企业合并形成的相关资产创造现金流量的能力可能已经远低于原来的预期，进而也就意味着该等资产已经存在减值迹象，企业应对相关资产甚至商誉计提减值准备，否则就会出现高估资产和利润的现象。笔者认为，标的企业实际业绩的大幅下滑相当于一枚硬币的双面，一方面表明对或有对价的变动带来了有利影响，另一方面对合并而成的资产也造成了不利影响，不能顾此失彼，更不能王婆卖瓜或掩耳盗铃。
四、P于商誉与递延所得税负债确认之间逻辑循环关系的剖析
在税法规定的免税合并情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度商誉的计税基础为零，商誉账面价值和计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异。那么对于此情况下所形成的应纳税暂时性差异，是否应该确认递延所得税负债呢？
依据《企业会计准则第18号――所得税》的相关规定，答案当然是否定的。理由在于：第一，如果确认了该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着企业合并中所获取的可辨认净资产的公允价值在下降，这样就会反过来增加商誉的账面价值，而商誉账面价值的增加又会形成新的应纳税暂时性差异，进而使递延所得税负债和商誉之间的确认出现无休止的循环；第二，如果确认了该部分递延所得税负债，相应增加的商誉也应立即计提减值准备，因为与原确认商誉时所依据的被购买方可辨认净资产的公允价值相比较，确认该部分递延所得税负债和商誉增加值后被购买方的可辨认净资产公允价值发生了下降，这样会使此轮商誉增加值的确认变得毫无意义；第三，企业合并成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产的数额被确认为商誉，如果确认了该情形下是递延所得税负债，则会进一步增加商誉的账面价值，对于购买日这一固定时点的商誉确认同样出现了无休止的循环[ 3 ]。
证监会的《2015年上市公司年报会计监管报告》披露：“个别上市公司在处置非同一控制下企业合并取得的子公司时，将合并该子公司时产生的商誉归属的资产组均留在了母公司，因此相应的商誉也保留在母公司个别和集团合并财务报表中。但该公司对保留的商誉确认了递延所得税负债，却未披露确认递延所得税负债的依据。”该报告还进一步明确指出：“该公司的相关交易中，在处置子公司股权前后，上述商誉的性质并未发生改变，根据企业会计准则及其相关规定，对于合并商誉的后续处理，无论在母公司个别报表还是集团合并报表上均不应确认相关的递延所得税负债。”
笔者对证监会披露的上述信息作如下点评：对于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司时所形成的商誉包含在母公司“长期股权投资”账户内，在转让子公司股权时，该商誉的数额应伴随“长期股权投资”账户全部或按比例结转，并在此基础上计算投资收益。该公司将合并该子公司产生的商誉连同其归属的资产组均留在了母公司，且不说实务中将该行为真正落地在手续上会有何等的复杂和耗时，就该行为在会计处理上的效果却是显而易见的，即将商誉留在母公司自然冲减了长期股权投资的成本，在转让股权收取对价既定的情况下，会增加此项股权转让的投资收益。此外，严格来讲，购买日形成的商誉通常源于对被购买方整体的研判，转让该子公司股权时将购买日的商誉强行与子公司某一资产组关联起来的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商誉是基于合并财务报表层面而言的，转让子公司股权时将原合并财务报表层面的商誉强行纳入母公司个别报表层面来处理的做法更值得商榷。
五、关于被购买方合并财务报表中原有商誉与购买日应确认商誉相互关系的剖析
在发生非同一控制下的企业合并之前，如果被收购方历史上曾发生过企业合并并确认了商誉，那么在发生非同一控制下企业合并的当期应该如何处理被购买方原来已确认的商誉呢？
从并购实务层面而言，在被购买方本身属于集团性企业的情况下，购买方并非仅仅依据其对被收购企业集团母公司的个别报表来对被购买方进行估值，而是依据对被购买企业集团的整体情况来估值的，即便购买方在对被购买方进行估值时考虑到了被购买方作为一个整体而存在的商誉并支付了合并对价，购买方也需要将其发生的非同一控制下企业合并而形成的商誉作为一个整体体现在其合并财务报表之中。
从与企业合并相关的会计准则技术层面而言，被购买方财务报表中的商誉属于不可辨认的资产，发生非同一控制下企业合并时，购买方不能将其作为一项单独资产予以确认，否则就改变了商誉不可辨认的属性。在发生非同一控制下的控股合并时，购买方应按照剔除被购买方合并资产负债表中商誉后的净资产数额，来计算并确认其合并报表层面的商誉。换言之，购买方在计算非同一控制下企业合并形成的商誉时，不应将被购买方原合并财务报表中的商誉作为单项资产从合并成本中扣除，而应将被购买方原合并财务报表中的商誉并入购买方发生非同一控制下企业合并而形成的商誉中一并处理。
证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》披露：“部分上市公司将被收购企业财务报表中的原有商誉确认为一项单独的商誉，独立于购买被收购企业形成的商誉进行单独的列报和计量。与该会计处理对应，这些单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司，在此基础上进行商誉减值测试。年报分析发现有上市公司在合并当期即对单独确认出来的被收购企业原有商誉全额计提了减值准备。”该报告进一步明确指出：“上述会计处理不符合准则关于商誉计算及减值的规定，并会干扰上市公司在减值测试时的正确判断，从而对合并当期以及未来期间的损益造成影响。”
笔者认同证监会的监管结论，为便于广大读者更好地理解上述会计处理的不当之处以及可能带来的影响，在此作出进一步剖析：站在购买方的角度，在对其自身合并财务报表的商誉进行减值测试时，首先需要将各购买日确认的商誉分别与该各被购买方关联起来，然后结合每一个被购买方个别报表或合并报表（指的是被购买方自身为集团性企业）的具体情况来测试并确认商誉的减值。上述将“单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司，在此基础上进行商誉减值测试”的做法，实质上是混淆了会计主体的边界。换言之，购买方自身商誉的减值测试和确认不能下移至被购买方层面进行。从博弈角度而言，上述不当做法在某种程度上有人为将商誉减值的测试无谓复杂化并存在借助信息不对称中的优势地位来规避被审计和被监管的嫌疑和可能。
六、关于企业合并中职工薪酬与商誉确认边界的剖析
近年来，上市公司纷纷并购由自然人创建并担任核心管理人员的优秀民营企业，出于企业平稳过渡尤其是持续发展的考量，被收购企业的创始人大多数继续在原企业任职。在收购协议的条款安排中，这些自然人股东通常承诺未来一段时期内继续在企业任职，并承诺如果提前离职则承担相应的赔偿责任。与此同时，双方约定未来服务期满并达到既定业绩条件时，上市公司支付给这些自然人股东约定的款项。
尽管从并购业务层面而言，上述具有对赌或共A预期属性的合同安排并非难以理解，但在适用准则以及会计处理层面，却需要认真比对和斟酌。
通常情况下，上市公司应结合相关安排的性质、目的来确定所支付款项的会计处理。一般说来，收购方应考虑支付给这些个人的款项是针对其股东身份，还是针对其高级管理人员身份。如果属于前者，所支付的款项应视为企业合并中的或有对价，并作为合并成本来处理；如果属于后者，所支付的款项就属于上市公司为获取这些自然人未来期间提供的服务而支付的对价，因此就应该作为职工薪酬来处理。
从操作层面而言，如果所支付的款项以相关人员未来期间的任职为条件，那么相关款项就很有可能属于职工薪酬而不是合并成本。再具体一点来讲：如果所支付的款项适用于被收购企业原来的所有股东，而不是仅仅对在企业任职的原股东的特殊安排，那么这种款项支付就属于企业合并中的合并成本，按或有对价的相关规定进行会计处理；如果所支付的款项并不适用于不在企业任职的被收购企业的原有股东，而是对在企业任职的原股东的特殊安排，那么这种款项支付就属于职工薪酬，按职工薪酬准则的相关规定进行会计处理；如果所支付的款项适用于同等职级的其他高管，而不是对在企业任职的原股东的特殊安排，那么这种款项的支付就属于职工薪酬；如果所支付的款项不适用于在企业任同等职级的其他高管，而是对原企业股东的特殊安排，那么所支付的款项就属于合并成本。
证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》披露：“部分上市公司未能合理区分企业合并成本及合并日后的职工薪酬，将应在未来期间确认为成本费用的职工薪酬性质的款项作为合并成本进行会计处理，从而在高估合并商誉的同时，低估了合并当期及未来期间的成本费用。”
笔者认为，只要对在企业继续任职的原股东所作出的各项支付安排进行横向比对，就不难确定适用准则的归属。简言之，如果不是有别于不在企业继续任职的原股东的特殊安排，所支付的款项就属于企业合并成本；如果不是有别于在企业任同等职级的其他高管人员的特殊安排，所支付的款项就属于职工薪酬。
七、关于境外并购形成商誉的会计处理剖析
近年来，伴随国家“一带一路”战略的实施，境外并购现象逐渐增多，如果子公司所采用的记账本位币不同于购买方的记账本位币，从技术层面而言，自然就会涉及境外并购所形成商誉的外币折算问题。境外并购所形成的商誉应作为境外经营的资产进行会计处理，即以境外经营的记账本位币计价，并在资产负债表日按照当期汇率进行折算。如果对购买境外经营形成商誉的初始确认金额不再考虑其外币折算问题，就会影响到合并财务报表中商誉项目的余额及外币折算差额项目的余额，进而影响到基于合并财务报表的资产负债率和净资产收益率等财务指标数值的可靠性。
八、关于共同经营追溯调整中商誉内涵的剖析
共同经营是2014年的《企业会计准则第40号――合营安排》（以下简称40号准则）首度界定的会计概念，40号准则对共同经营的判定标准及确认与计量原则作出了具体的规定，并要求在首次执行日对共同经营进行追溯调整。但仔细研读40号准则第二十二条的具体内容，笔者发现其中所描述的商誉一词易引发歧义[ 4 ]，在此一并加以具体剖析。
（一）40号准则对共同经营追溯调整的具体要求
40号准则第二十二条规定：首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。
40号准则第二十二条（以下简称第22条规定）规定：合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益；同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定进行会计处理。
确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额之间存在差额的，应当按照下列规定处理：
一是如果前者大于后者的，其差额应当首先调减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。
（二）对第22条规定中商誉内涵的具体透析
承上所述，在我国2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，商誉只能在发生非同一控制下的企业合并时才会形成，而在控股合并方式下被购买方显然属于购买方的子公司。第22条规定是针对合营企业重新分类为共同经营而作出的衔接规范，绝不可能也不应出现将子公司重新分类为共同经营的情形。由此不难判定，第22条规定中所谓的“与该投资相关的商誉”中的投资并非意指长期股权投资，其中的商誉也并非我国企业会计准则体系框架下的商誉。有鉴于此，对第22条规定中的商誉一词有必要也必须作出“其他考量”。
《企业会计准则第40号――合营安排》应用指南的【例38】（以下简称例38）对共同经营的追溯调整进行了详细说明。从例38的描述中不难判断：首次执行日A公司对甲公司的长期股权投资的相关明细科目的余额分别为：成本1 000万元（其中300万元为原投资行为发生时所形成的商誉）、损益调整180万元、长期股权投资减值准备100万元。A公司追溯调整时所确认的商誉可视同为原购买甲公司50%净资产时所形成的商誉。由于终止确认的长期股权投资账面价值（720万元）小于追溯确认的资产和负债净额（820万元），其实质上意味着原投资行为所形成的300万元的商誉中有100万元已经发生了减值，首次执行日所追溯确认的商誉最终为200万元。
鉴于以上描述与剖析，有理由得出如下判断或结论：第22条规定中的商誉并非与首次执行日前所确认的权益法下的长期股权投资相关联，而是与重新计量原始合营安排（共同经营）行为相关联。在重新计量原始合营安排（共同经营）行为时，该合营方所支付的合营安排对价大于入账的净资产的金额被确认为该合营方个别报表层面的商誉。在首次执行日的追溯调整时，再结合终止确认的“长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额”与确认的“各项资产和负债的净额”的差额，对该合营方个别报表层面的商誉予以重新计量。如果首次执行日“终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额”小于所确认的“各项资产和债的净额”的金额超过了原始合营安排（同共经营）行为所确认的商誉金额，则意味着原投资行为所形成的商誉已全部发生减值，首次执行日就不应追溯确认商誉了。
最后需要强调指出的是，首次执行日追溯调整时，将原长期股权投资中所包含的商誉予以单独追溯确认，就可以维系首次执行日以后的“补偿通道”，如果此后共同经营发生持续或大幅度的亏损，可以通过计提商誉减值准备使其得到足额补偿。
总之，商誉的会计处理规定相对复杂且晦涩难懂，实务中对或有对价后续变动与商誉后续计量之间的逻辑关系需要把握，企业合并中职工薪酬与商誉之间的确认边界需要厘清，商誉与递延所得税负债确认过程中的逻辑循环关系需要领会，被购买方原有商誉、境外经营中形成的商誉等特殊情况处理规则需要知晓，期望本文的专题研讨能够对业界同行有所帮助。
【参考文献】
[1] 财政部.企业会计制度（2001）[M].北京：经济科学出版社，2001：26.
[2] 财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006：28-29.
